Les Pratiques de Calcul Des Couts

Les pratiques de calcul des couts dans les PME en
Tunisie : de lapproche operationnelle a lapproche

strategique.
Nadia Ben Ayed
To cite this version:

Nadia Ben Ayed. Les pratiques de calcul des couts dans les PME en Tunisie : de lapproche
operationnelle a lapproche strategique.. Economies et finances. Universite du Droit et de la
Sante - Lille II, 2015. Francais. .
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ComUE Lille Nord de France
Universit de Sfax-La Tunisie
Thse dlivre par
LUniversit Lille 2 Droit et Sant
N attribu par la bibliothque

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THSE
Pour obtenir le grade de Docteur en Sciences de Gestion

Prsente et soutenue publiquement par
NADIA BEN AYED DAMAK

Le 23/06/2015
LES PRATIQUES DE CALCUL DES COTS DANS LES PME

EN TUNISIE :
DE LAPPROCHE OPRATIONNELLE LAPPROCHE
STRATGIQUE
JURY
Directeur de thse : Yves Levant : Professeur l'universit Lille2.

Co-directeur: Habib Affes : Professeur l'universit de Sfax
Membres du jury: Jacques Jaussaud: Professeur l'universit de Pau et des pays de
lAdour
Jean-Guy Degos : Professeur l'universit de Bordeaux
Henri Zimnovitch : Professeur luniversit CNAM Paris
Marc Nikitin: Professeur l'universit d'Orlans
Thierry Nobre: Professeur l'universit de Strasbourg
Sujet
Les pratiques de calcul des cots dans les PME en Tunisie :
De lapproche oprationnelle lapproche stratgique

REMERCIEMENTS
Au terme de ce travail de recherche, je tiens tmoigner toute ma gratitude et ma

reconnaissance lgard des personnes et des organismes qui mont encourag et soutenu.
Mes premiers remerciements sadressent mon directeur de thse, Monsieur le professeur

Yves LEVANT et mon codirecteur Monsieur le matre de confrence Habib AFFES, pour
leurs assistance, leurs efficaces contributions, leurs prcieuses recommandations, leurs
encouragements, leurs conseils et pour lattention quils ont porte cette thse divers
stades de son laboration.
Jadresse galement mes remerciements Monsieur Henri ZINNOVITCH, professeur

luniversit CNAM Paris, qui a accept de prsider le jury de cette thse.
Monsieur Marc NIKITIN, Professeur luniversit dOrlans, ma fait lhonneur davoir

t rapporteur de ce travail. Je tiens lui exprimer toute ma reconnaissance.
Monsieur Thierry NOBRE, Professeur luniversit de Strasbourg, a galement accept

dtre rapporteur de ce travail. Je tiens aussi lui tmoigner toute ma gratitude.
Jaimerais aussi remercier trs sincrement Monsieur Jean-Guy DEGOS, professeur

luniversit de Bordeaux et Monsieur Jacques JAUSSAUD, de bien vouloir accepter dtre
membres de jury pour lvaluation de cette thse.
Je tiens finalement exprimer ma reconnaissance et mes remerciements tous ceux qui,

de prs ou de loin, mont aid dans llaboration de cette thse.
Ddicaces
Je profite de cette occasion pour exprimer ma reconnaissance mes tres les plus chers, en
guise de gratitude pour tous les sacrifices quils ont fait et pour toute la patience et la
comprhension dont ils ont faits preuve mon gard :
A ma mre Sara et mon pre Abdelmajid,

Pour leurs affections, leurs conseils, leurs aides, leurs sacrifices et leur soutien moral,
quils nont cess de me faire preuve afin de moffrir les conditions favorables mes
tudes.
Je leur offre ce travail en tmoignage de ma gratitude pour leurs encouragements, leurs
prires et leurs amours et jespre quils trouvent dans ce modeste travail lexpression de
ma gratitude et de mon attachement indfectible.
A mon mari Sofiane,

Pour lamour, la patience, la comprhension, les conseils et les encouragements sans cesse
renouvels.
A mes enfants Mohamed et Ahmed,

Pour tous les instants prcieux que je leurs ai vols.
A mon frre Mohamed et ma sur Rahma.

En reconnaissance de leurs aides et leurs encouragements sans cesse renouvels. Que ce
travail soit lexpression dune fraternit sincre et ternelle.
Quils trouvent tous, dans ce travail lexpression de mon amour et ma profonde

reconnaissance.
Sommaire
INTRODUCTION GNRALE................................................................................................ 7
1re PARTIE : CONCEPTION DE LA RECHERCHE .................................................... ..... 11
CHAPITRE1: Les pratiques de calculs des cots : Outils et Utilisations ............................... 12
Introduction ....................................................................................................................... 13
Section 1. Revue de la littrature sur le contrle de gestion dans les PME ...................... 15
1.1.Les travaux antrieurs sur les PME ......................................................................... 15
1.2. Les entreprises de taille intermdiaires (ETI) .................................................... 18
Section 2 : Objectifs et instruments de calcul des cots ................................................... 20
2.1. Evolution du plan comptable Tunisien et la place de la comptabilit de gestion . 20
2.2. Evolution des mthodes de calcul des cots ......................................................... 24
2.3. La structure interne des pratiques de calcul des cots .......................................... 36
Section 3. Le cadre thorique............................................................................................ 43
3.1. Les variables de contingences ............................................................................... 44
3.2. Les variables organisationnelles............................................................................. 49
3.3. Lutilit oprationnelle des pratiques de calcul des cots ...................................... 53
3.4. Lutilit stratgique des pratiques de calcul des cots ........................................... 56
Conclusion ........................................................................................................................ 59
CHAPITRE2: Le contexte Tunisien et lvolution des mthodes de calcul des cots ............ 60
Introduction ....................................................................................................................... 61
Section1 : Dfinitions et caractristiques des PME .......................................................... 62
1.1. Dfinitions des PME .............................................................................................. 62
1.2. Les caractristiques des PME ................................................................................. 65
Section 2 : Les caractristiques de management et de contrle dans les PME ................. 69
2.1. Les outils de prvisions : les plans et les budgets .................................................. 70
2.2. Les outils de suivi : les tableaux de bord ............................................................... 71
2.3. La comptabilit analytique et lvolution du calcul des cots en Tunisie.............. 72
Section 3 : Lconomie Tunisienne face la mondialisation ........................................... 75
3.1. Les caractristiques de lconomie Tunisienne ...................................................... 75
3.2. Lenvironnement des affaires ................................................................................. 82
Conclusion ........................................................................................................................ 88
CHAPITRE 3: Mthodologie de la Recherche ........................................................................ 89
Introduction ....................................................................................................................... 90
Section 1 : Mthodologie gnrale de la recherche .......................................................... 92
1.1. Procdure de collecte des informations .................................................................. 92
1
1.2. Le choix de lchantillon ........................................................................................ 96
1.3.Les mthodes dchantillonnage ........................................................................... 108
Section 2. La mesure des variables ................................................................................. 114
2.1. Lutilit oprationnelle et stratgique des instruments de calcul des cots ........ 114
2.2. La taille de lorganisation ..................................................................................... 115
2.3. La diversit des produits....................................................................................... 115
2.4. Le rle de lutilisation des nouvelles technologies dinformation ...................... 116
2.5. La formation des dirigeants ................................................................................. 116
2.6. La structure des charges ....................................................................................... 116
2.7. La structure organisationnelle de lentreprise ...................................................... 117
2.8. La description des pratiques de calcul des cots ................................................. 117
Section 3: Les outils statistiques ..................................................................................... 119
3.1. Le test de Student ................................................................................................. 119
3.2. Le test dindpendance du Khi deux de pearson ............................................... 121
3.3. Lanalyse discriminante ....................................................................................... 121
3.4. Lanalyse factorielle des correspondances multiples ........................................... 122
Section 4. Prsentation des rsultats de lenqute de validation ..................................... 123
4.1. Les rsultats des tests de validit et de fiabilit des mesures ............................... 123
4.2. Lanalyse de la fiabilit ........................................................................................ 126
4.3. Le problme de triangulation des mthodes de collecte des donnes .................. 127
Conclusion ...................................................................................................................... 131
Conclusion de la premire partie ............................................................................................ 132
2me PARTIE: REALISATION EMPIRIQUE DE LA RECHERCHE ................................. 133
CHAPITRE 4 : Approche qualitative exploratoire ................................................................ 134
Introduction ..................................................................................................................... 135
Section1 : Ralits du calcul des cots en Tunisie : prsentation des entretiens ............ 136
1.1. Les facteurs de contingence des pratiques de calcul des cots ............................ 137
1.2. Synthse des pratiques de calcul des cots .......................................................... 140
1.3. La perception de lutilit de lutilisation des nouveaux instruments de calcul des
cots. ........................................................................................................................... 143
Section 2 : Bilan de lapproche ....................................................................................... 145
2.1. Intrts et limites des entretiens ........................................................................... 146
2.2. Perspectives dune tude quantitative par questionnaire...................................... 146
2.3. Les hypothses vrifier ...................................................................................... 147
Conclusion ...................................................................................................................... 150
CHAPITRE 5 : Organisation de ltude Quantitative ............................................................ 151
Introduction ..................................................................................................................... 152
Section 1 : Elaboration du questionnaire ........................................................................ 154
2
1.1. Objectifs de lenqute........................................................................................... 154
1.2. Principes dlaboration du questionnaire ............................................................. 154
1.3. Le corps du questionnaire : Prsentation et Commentaire ................................... 155
Section 2 : Administration du questionnaire ................................................................... 161
2.1. La cible de lenqute dans lentreprise ................................................................. 161
2.2. Organisation et ralisation de lenqute ............................................................... 162
2.3. Prsentation de lchantillon ................................................................................ 162
Conclusion ...................................................................................................................... 166
CHAPITRE 6 : Enseignements de ltude quantitative ......................................................... 167
Introduction ..................................................................................................................... 168
Section 1: Analyse des rponses au questionnaire .......................................................... 170
1.1. Taux de rponse .................................................................................................. 170
1.2. Les caractristiques des rpondants .................................................................... 172
1.3. Les caractristiques des entreprises de lchantillon............................................ 173
Section 2 : Analyse statistique des rsultats ................................................................... 177
2.1. Les pratiques de contrle de gestion dans les PME en Tunisie ........................... 177
2.2. La comptabilit analytique et les pratiques de calcul des cots dans les PME en
Tunisie ......................................................................................................................... 183
2.3. La relation entre lutilisation des instruments de calcul des cots et les facteurs de
contingence.................................................................................................................. 191
2.4. Organisation et rle des outils de calcul des cots ............................................... 200
2.5. Les intrts et les limites du questionnaire.......................................................... 204
Section 3 : Apports et perspectives ................................................................................. 205
3.1. Les rsultats globaux de la recherche ................................................................... 205
3.2. Les perspectives damlioration des systmes de calcul des cots mis en place . 206
Conclusion ...................................................................................................................... 209
Conclusion de la deuxime partie .......................................................................................... 210
CONCLUSION GNRALE ................................................................................................ 216
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 221
ANNEXE. ...................................................................................................................... 237
ANNEXE 1 : Guide dentretien ............................................................................................ 238
ANNEXE 2 : Questionnaire ................................................................................................... 242
ANNEXE 3 : Prsentation des rsultats de lenqute mene par questionnaire ................... 252
ANNEXE 4 : Analyse des rponses au questionnaire............................................................ 278
ANNEXE 5 : Prsentation des entretiens ............................................................................... 285
3
Liste des abrviations
PME Petites et Moyennes Entreprises
ETI Entreprises de Taille Intermdiaire
APII Agence de Promotion de lInvestissement et de lInnovation
ABC La mthode base dactivit et de processus

TDABC La mthode ABC pilote par le temps
UVA La mthode des Units de valeur ajoute
MSA La mesure de la prcision de lchantillonnage
BFPME Banque de Financement des PME
4
Liste des tableaux
Tableau 1: Les travaux antrieurs sur le contrle de gestion dans les PME ............................ 16
Tableau 2:Comparaison entre les mthodes de calcul des cots sur la base les paramtres
spatiaux..................................................................................................................................... 37
Tableau 3: Comparaison entre les systmes de calculs des cots sur la base des paramtres
humains .................................................................................................................................... 38
Tableau 4: Comparaison entre les systmes de calculs des cots sur la base des paramtres
logiques .................................................................................................................................... 39
Tableau 5:Comparaison entre les mthodes drives de lABC sur la base des 9 paramtres de
conception ................................................................................................................................ 42
Tableau 6:Contexte des tudes antrieures .............................................................................. 97
Tableau 7: Le tissu industriel de la Tunisie compte 5 628 entreprises ayant un effectif
suprieur ou gal 10.2 573 sont totalement exportatrices. .................................................... 99
Tableau 8: Les entreprises dont leffectif est suprieur ou gal 10 occupent 514 242
personnes. ................................................................................................................................. 99
Tableau 9:Le nombre dentreprises participation trangre est de 1 784. 1 110 sont
capitaux 100 % trangers. 1 496 entreprises sont totalement exportatrices ............................. 99
Tableau 10:La rpartition des entreprises agro-alimentaire par branches dactivits ..... 104
Tableau 11: Rpartition des entreprises textile et habillements par branches dactivits 105
Tableau 12: Rpartition des entreprises Mcanique et Mtallurgique par branches
dactivits ............................................................................................................................... 106
Tableau 13: Rpartition des entreprises Chimiques par branche dactivits ................... 107
Tableau 14:Indice de Kaiser-Meyer-Olkin (MSA) et test de Bartlett .................................... 124
Tableau 15:Mesure de la prcision de lchantillonnage (MSA) ........................................... 124
Tableau 16:Valeurs propres initiales et pourcentage de la variance explique...................... 125
Tableau 17: La Contribution des diffrents items au premier facteur.................................... 125
Tableau 18:Analyse de fiabilit du construit performance oprationnelle et stratgique des
pratiques de calcul des cots ............................................................................................... 126
Tableau 19: Le choix de lchantillon .................................................................................... 164
Tableau 20: Utilisation des tableaux de bord selon la taille des entreprises .......................... 181
Tableau 21:Lexistence et le rle des contrleurs de gestion dans les PME.......................... 183
Tableau 22: La fonction de la comptabilit analytique dans les PME en Tunisie ................. 185
Tableau 23:Les mthodes de calcul des cots dans les PME en Tunisie ............................... 188
Tableau 24: comparaison entre nos rsultats avec les rsultats des recherches antrieures.. 212
5
Liste des figures
Figure 1:Le modle conceptuel de la recherche ....................................................................... 58
Figure 2: Chronologie de collecte des informations ................................................................ 93
Figure 3: Synthse de la dmarche globale ............................................................................ 153
6
Introduction Gnrale
INTRODUCTION GNRALE
Dans la plupart des entreprises Tunisiennes (surtout les PME), il se pose un problme
dinstrumentation des outils de calcul des cots et de leur appropriation par les acteurs. En
effet, les entreprises nationales du type PME rencontrent des problmes de comptitivit sur
les marchs (cot et qualit) qui manent en gnral de leur organisation interne et externe et
des difficults lies la qualit des choix de gestion.
La mission du calcul des cots consiste essentiellement la contribution active au

pilotage de lorganisation en vue damliorer la performance conomique. Par consquent, les
outils de calcul des cots peuvent tre utiles pour la mesure de la performance, pour la prise
de dcision ou pour le pilotage de la stratgie.
Le calcul des cots a fait lobjet de profondes mutations. Lintroduction de la

dimension stratgique et la focalisation sur la valeur ont suscit le dveloppement des
mthodes et outils de calcul des cots comme lABC, le target-costing ou le benchmarking.
Toutefois ces volutions concernent principalement les grandes entreprises. Cependant, il est
important de sinterroger sur la situation actuelle du calcul des cots dans les PME laube de
la prise de conscience de la pertinence de ces nouvelles approches.
Lobjectif de notre prsente thse est de dcrire et dexpliquer limportance des

facteurs de contingence dans lutilisation des pratiques de calcul des cots au sein des PME et
leurs impacts sur les performances oprationnelles et stratgiques en la matire en les
comparant avec les entreprises de taille intermdiaire. Cet objectif vient pour surmonter la
problmatique suivante : Il sagit dessayer de comprendre dans quelle mesure les variables de
contingence telles que la taille, la structure des charges, la diversit des produits affectent-
elles lamlioration de la performance, la minimisation des risques dexploitation et
lamlioration de la prise de dcision. En dautres termes, comment peut-on dcider de
lutilisation de lune des mthodes de calcul des cots par rapport aux autres en prsence
dune varit de facteurs de contingence pour viter les risques de dviation lors de
lapprovisionnement, des risques en matire de non-qualit, et surtout ceux se rapportant la
recherche de la fiabilit des informations pour amliorer le contenu informationnel de ces
dernires aux yeux de ses utilisateurs.
7
Introduction Gnrale
Ceci, nous amne mettre les questions suivantes:
Quels sont les facteurs qui poussent lutilisation des outils de calcul des cots dans
les PME en Tunisie ?
Quelles sont les mthodes et outils de calcul des cots utiliss dans les PME en
Tunisie ?
Quelle est la contribution oprationnelle et stratgique des pratiques de calcul des

cots au sein des PME en Tunisie ?
On peut distinguer dans notre champ dinvestigations la population des entreprises

industrielles dont la taille ne dpasse pas 500 personnes. Cette population est rpartie selon 2
catgories : les PME dont la taille ne dpasse pas 300 personnes et les entreprises de tailles
intermdiaires dont la taille est comprise entre 300 et 500 personnes.
Si la finalit de la recherche est de pouvoir faire des recommandations dans le temps et

dans lespace pour les PME de la Tunisie (une conomie en dveloppement), on ne pourrait
vritablement faire une prsentation des types dinstruments de calcul des cots mis en uvre
dans ces organisations sans essayer de les identifier par rapport ceux pratiqus dans les
entreprises bien structures et qui sont comptitives (entreprises de tailles intermdiaires).
Notons quil serait important de bien dfinir les PME, chose qui demeurent floues sur le plan
institutionnel dans notre pays (Plusieurs dfinitions comme celle de lAPII1, de lordre des
experts comptables, de la banque BFPME2). Cest l lintrt de faire un tat de lart
substantiel, de bien prsenter le terrain de la recherche et le tissu des entreprises avant
daborder les tudes empiriques sur la question.
Pour rpondre notre grande question de recherche, nous allons utiliser la thorie de la
contingence propose par Lawrence et Lorsh en 1967 pour vrifier lutilit oprationnelle et
stratgique des processus de calcul et de management des cots.
Lobjectif principal est dinventorier les forces et les faiblesses du systme de contrle
de gestion et plus spcifiquement du systme de calcul des cots dans les entreprises
1
APIII : Agence de Promotion de lInvestissement et de lInnovation
2
BFPME : Banque de Financement des PME
8
Introduction Gnrale
concernes par ltude (principalement dans les entreprises autochtones dont la plupart sont
des PME) et den tirer les consquences. Il convient donc de justifier le choix du pays (la
Tunisie). En effet, si nous avons choisi la Tunisie, cest dune part par la proximit objective
et culturelle (opportunisme mthodique) et dautre part, par notre volont de contribuer au
dveloppement de notre pays dorigine. En vue datteindre nos objectifs, nous procderons
successivement des investigations thoriques (tat de lart) et des investigations
empiriques (tudes de terrain).
Gnralement, pour analyser lobjet de notre recherche dans tous ses contours, nous
allons nous appuyer sur une dmarche descriptive et exploratoire. Cette dmarche comporte
trois phases :
- une phase pralable qui portera sur des recherches documentaires et bibliographiques,
et des interviews en vue didentifier les contours de la question de recherche. Ce
travail prparatoire sera suivi dune recherche exploratoire qualitative sur la base de
quelques visites dentreprises, et dtudes de cas sur des entretiens auprs de 8
entreprises choisies dans le secteur industriel dans les 4 domaines dactivit : activit
textile et habillements, activit agroalimentaire, activit mcanique et mtallurgique et
activit chimique ;
- Une enqute quantitative sera ralise sur la base dun questionnaire auprs des
entreprises industrielles. Ce questionnaire confirmatoire sera administr auprs de 70
entreprises industrielles dont leffectif ne dpasse pas 500 personnes, reprsentatives
stratifies par activits (agroalimentaire, textile et habillement, chimique, et
mcanique et mtallurgique) et par nature (des PME nationales, et des entreprises de
tailles intermdiaires) ;
- Une phase dtude approfondie visant la prsentation de tous les enseignements tirs
de ltude quantitative sera mise en relief (la typologie des pratiques de calcul des
cots, les facteurs de contingence, la contribution oprationnelle et stratgique de
lutilisation des instruments de calcul des cots dvelopps).
BCela nous enverra la suivie de la mthodologie base de triangulation selon laquelle

un sujet est saisi avec au moins deux mthodes de collecte diffrentes. Cette technique
consiste faire une complmentarit entre les mthodes de collecte des donnes c'est--dire la
documentation, les interviews et le questionnaire.
9
Introduction Gnrale
La littrature sur les pratiques de calcul des cots dans les pays en dveloppement
surtout pour les PME tant pauvre, notre travail de recherche pourrait prsenter des intrts au
plan acadmique : il devrait permettre :
- Didentifier la typologie des pratiques de calcul des cots dans les PME en Tunisie en
comparant avec des entreprises de tailles intermdiaires.
- De mettre en vidence un modle explicatif des facteurs dutilisation pertinente des
pratiques de calcul des cots en Tunisie.
- De dgager la contribution de ces pratiques sur la performance oprationnelle et
stratgique.
- Et de pouvoir proposer des pistes de recherche dun vritable modle de
dveloppement du calcul des cots dans une conomie en dveloppement.
En dautres termes, notre intrt empirique sera de proposer une dmarche

exploratoire qui aidera les managers dterminer lutilit des outils de calcul des cots et les
voies damlioration et de dveloppement de ces modalits de calcul des cots dans les PME
en Tunisie. Mieux encore, il serait bnfique de bien visualiser les variables de contingence
qui simposent la structuration des systmes locaux en vue de faire des pistes de
dveloppement du calcul des cots, surtout dans les petites et moyennes entreprises
nationales.
Notre thse est structure en deux parties de trois chapitres chacune.
La premire partie (conception de la recherche) se concentrera sur la prsentation de

lobjet de la recherche, en loccurrence les mthodes de calcul des cots (premier chapitre).
Seront abords dans un premier chapitre, les objectifs et instruments du calcul des cots et la
question de leur mise en uvre. Suite au premier chapitre, le travail se poursuivra par la
prsentation de lvolution de lconomie Tunisienne travers la description de lvolution du
systme industriel et travers la description de lvolution du systme comptable(deuxime
chapitre). Enfin, un troisime chapitre sera consacr la prsentation de la mthodologie de la
recherche.
Dans la deuxime partie, la mise en uvre des dmarches empiriques et les rsultats
de lapproche qualitative exploratoire feront lobjet du quatrime chapitre. Le cinquime
chapitre portera sur ltude quantitative confirmatoire. Les enseignements tirs de cette tude
quantitative seront exposs dans le sixime chapitre.
10
1re Partie : Conception de la recherche
1re PARTIE :
CONCEPTION DE LA RECHERCHE
11
Chapitre 1 : Les pratiques de calculs des couts : outils et utilisation
Mais
CHAPITRE1:
Les pratiques de calculs des cots :
Outils et Utilisations
12
Introduction
Lintrt de ce chapitre est de permettre, aprs avoir dfini clairement le calcul des
cots dans ses formes, ses outils et ses missions, de procder une revue critique de son
utilisation dans les pays dvelopps et les pays en dveloppement. Ceci devrait permettre de
dterminer les idaux types en matire de calcul des cots pour pouvoir rpondre la question
de recherche. Il y a lieu dexpliquer quil nexiste pas encore un modle explicatif de
lutilisation et de lutilit des pratiques de calcul des cots dans un contexte dconomie en
dveloppement.
Il existe diffrentes catgories dentreprises, qui seront distingues par exemple selon
leur taille, leur secteur ou leur nature dactivit, selon leur dpendance ou mme selon
dautres facteurs. Dans le cadre de notre thse, nous allons nous concentrer sur les PME en
Tunisie en les comparant avec les entreprises de tailles intermdiaires et ceci pour diffrentes
raisons. En effet, dans un premier temps, nous avons remarqu que les recherches sur le
contrle de gestion dans les PME sont devenues trs importantes depuis le dbut de la
dcennie (Nobre, 2001; Davila et Foster, 2005). Dans un deuxime temps, il est clair que les
PME prsentent des facteurs fragiles que les grandes entreprises, surtout pour linstauration
dun systme de calcul des cots. Enfin, dans un troisime temps, on voudrait envisager les
possibilits damlioration dans notre pays travers la description et la prsentation de
lexistant.
La plupart des recherches ont soulign la grande diversit des pratiques. Certes, il est
admis que les petites et moyennes entreprises ne font pas du contrle de gestion comme les
grandes : les systmes dinformations sont parfois obsoltes, la rgularit des contrles est
moins importante, le contrle de gestion est effectu de manire partielle ou externalise, etc.
(Nobre, 2001).
Lhtrognit typique des PME sapplique aux modes de contrle de gestion. En
effet, plus lentreprise grandit, plus elle se rapproche des grandes et plus son contrle de
gestion est dvelopp (Lavigne, 2002 ; Meyssonnier et Zawadzki, 2008 ; Nobre, 2001; Van
Caillie, 2003). Egalement, le profil des dirigeants est un facteur de contingence non
ngligeable. Son ge, sa formation, son exprience et surtout ses buts vont influencer les
modes opratoires du contrle de gestion (Chapellier, 1997). Ainsi, les raisons qui poussent
un entrepreneur faire du contrle de gestion sont variables et dpendent tout aussi bien, de la
structure de proprit de la firme, de la taille, du profil du dirigeant, que des facteurs relatifs
la diversit des produits et la complexit du processus de production.
13
Dans le cadre de ce chapitre, nous allons prsenter dans une premire section, une
revue de la littrature sur le contrle de gestion dans les PME. Dans une deuxime section,
nous allons prsenter les objectifs et instruments de calcul des cots. Et dans une troisime
section, nous identifierons notre cadre thorique.
14
Section 1. Revue de la littrature sur le contrle de gestion

dans les PME
Depuis plus dune trentaine dannes, de nombreux travaux ont t avancs sur les
PME, leurs spcificits, et leurs caractristiques managriales (Chapellier, 1997; Lavigne,
2002 ; Meyssonnier et Zawadsky, 2007 ; Nobre, 2001 ; Ngongang, 2010).
Nobre (2001) dans son tude auprs de 86 PME, a montr que les PME utilisent des
techniques de calcul des cots traditionnelles comme la mthode de cot complet et la
mthode du direct costing. De mme Abi Azar (2005), dans son tude auprs de 6 PME
agroalimentaires au Liban a trouv que les entreprises utilisent la mthode du direct costing,
les pratiques de contrle de gestion dans les PME sont htrognes car il ny a pas un modle
universel appliquer et il ny a aucune vision stratgique ou managriale. Aussi Ngongang
(2010) dans son tude auprs de 86 PME au Cameroun, a trouv que la majorit des
entreprises utilisent la mthode du cot complet. galement, Belaid et Bergeron (2006), dans
leur tude auprs de 34 PME Qubcoises ont trouv que pr du tiers des PME utilisent des
systmes semblables au modle par activits.
Outre les caractristiques managriales des PME, les recherches prcdemment cites
ainsi que dautres ont mis laccent sur les facteurs dutilisation des mthodes de calcul des
cots. Parmi les facteurs il y a la taille de lorganisation (Lavigne, 2002 ; Nobre, 2001 ;
Elhamma, 2010), le profil des dirigeants (Bampoky, 2011 ; Abi Azar, 2005 ; Ngongang,
2010 ; Ben Hamadi et Chapellier, 2013), la structure des charges (Bjornenak, 1997 ; Malmi,
1999 ; Al-Omiri et Drury, 2007), la diversit des produits (Moalla, 2007), et la structure
organisationnelle (Colasse, 1997).
1.1. Les travaux antrieurs sur les PME

Dans le tableau 1 ci-aprs, nous allons prsenter les travaux des autres chercheurs qui
se sont concentrs sur le contrle de gestion dans les PME mais dans des contextes diffrents.
15
Tableau 1: Les travaux antrieurs sur le contrle de gestion dans les PME
Les chercheurs Pays Echantillon Les rsultats

Nobre (2001) France 86 PME dont le - La comptabilit de gestion est fonde
nombre demploys essentiellement sur les mthodes
est compris entre 50 traditionnelles de cots complets, mais
et 500 personnes. avec parfois recours aussi au direct
costing. La mthode ABC semble
inexistante.
- La taille nest pas un facteur discriminant
pour les outils de calcul des cots, mais le
soit pour les outils de contrle de gestion.
- Lusage doutils comme les tableaux de
bord, la formalisation dobjectifs, la
dmarche budgtaire ou le calcul dcarts
est gnralis dans les entreprises de plus
de 100 salaris de son chantillon
Abi Azar (2005) Liban 6PME Agro- Les entreprises utilisent la mthode du
alimentaire dont la direct costing.
taille est comprise - Il ny a aucune vision stratgique ou
entre 30 et 100. managriale.
- Les pratiques de contrle de gestion dans
les PME sont htrognes, il ny a pas un
modle universel appliquer.
- Les facteurs importants prendre en
considration sont la taille, la structure de
lentreprise et la culture de son
propritaire dirigeant.
Blad et Le Qubec 34Entreprises

Prs du tiers des PME ont des systmes de calcul
Bergeron (2006). manufacturires dont
des cots semblables au modle de la comptabilit
le nombre demploy
par activit.
est compris 50 et 250
et le chiffre
daffaires est compris
entre 3 et 24 millions
de dollars.
16
Ngongang (2010) Le Cameroun 86 PME dont - La majorit des entreprises utilisent la

leffectif est compris mthode de cot complet.
entre 5 et 100. - Le type de formation des dirigeants
(droit, conomie, gestion) explique
lutilisation de la mthode de cot
complet, alors que leur niveau dtudes
nexplique pas le choix de lutilisation de
la mthode de cot complet.
Lavigne (2002) Le Qubec 282 PME - La taille est un facteur explicatif de
manufacturires lusage des outils de contrle de gestion.
ayant un effectif
compris entre 10 et
250 salaris.
Ben Hamadi et La Tunisie 116 dirigeants de - Des relations significatives ont pu tre
Chapellier (2012) PME industrielles et identifies entre l'innovation budgtaire
dont leffectif est en PME et le profil des dirigeants de PME
compris entre 10 et : les " jeunes gestionnaires " adoptent plus
300 personnes. frquemment des innovations budgtaires
que les " majeurs accomplis " et les "
patriarches expriments".
- Une relation significative entre l'adoption
d'innovations budgtaires en PME et
l'incertitude perue de l'environnement.
Nouir et Mensi La Tunisie 107 PME appartenant - La complexit du systme dinformation
(2013) diffrents secteurs. comptable est associe des facteurs lis la fois
des contingences structurelles et
comportementales.
- Laugmentation de la complexit du systme
dinformation comptable est ngativement et
significativement associe la performance
financire.
Ait Razouk France 275 PME - Les pratiques mobilisatrices des ressources
(2014) humaines ont un rle important jouer dans le
dveloppement de linnovation.
- Les PME sengagent, comme les grandes
entreprises, investir en capital humain.
17
1.2. Les entreprises de taille intermdiaires (ETI)

Les Entreprises de Tailles Intermdiaires (ETI) constituent une catgorie dentreprises
intermdiaire entre les PME et les grandes entreprises. En effet, depuis la loi de modernisation
de lconomie qui les a institues dans le contexte franais en 2008, les ETI font lobjet de
toutes les attentions. Des auteurs tels que (Chabaud et Masseghem, 2014 ; Bpifrance, 2014) se
sont intresss aux caractristiques des ETI. En effet, parmi les caractristiques il y a la taille
minimale de lorganisation. En effet, sont considrs comme ETI les entreprises dont
leffectif est compris entre 250 et 5000 salaris. Aussi il y a les dfis de la dlgation des
responsabilits puisque le dirigeant ne peut pas assumer lintgralit des fonctions de
management. Les ETI sont donc lun des acteurs majeurs du paysage de lconomie
franaise. En effet, lETI compte en son sein prs dune dizaine de filiales en moyenne et elle
est prsente de manire forte lexportation.
Si la dfinition statistique des ETI tait indtermine3, laccent est mis principalement
sur le fait quil sagit (Chabaud et Masseghem, 2014):
Dune entreprise indpendante, patrimoniale ou familiale, prive et non filiale dun
groupe de socits. Cette structure de gouvernance est essentielle et peut
saccompagner dun accent sur des modes dorganisations particuliers. En effet,
linsistance sur la taille humaine marque la particularit du rapport aux salaris, aux
partenaires et la communaut.
Dune entreprise qui est parvenue maturit. En effet, lETI sera marque par
latteinte dune taille critique en matire dinnovation et daccs aux marchs
mondiaux. Derrire cette vision, laccent est mis sur le fait que lETI est une entreprise
qui a cru. Non contente de rester sur un march local rduit, elle a chang de
dimension.
Outre ces deux spcificits prcdemment cits, lidentification des sciences de gestion et plus
particulirement les outils de contrle de gestion est ncessaire pour discuter la particularit
des ETI. En effet, Martin (2014) a propos un clairage sur la nature de la gestion des talents
au sein des ETI, en sappuyant su huit tudes de cas. Il a montr que la gestion des talents
professionnels dans les ETI devient un levier qui les conduit la fois la performance, au
3
Chabaud et Louart (2013), qui soulignent combien les critres de dfinition des types dentreprises ont fluctu
au cours du temps, sans compter le fait que certaines dfinitions telles celles du systme statistique amricain
vont dfinir les small businesses et medium-sized enterprises diffremment selon les secteurs dactivit.
18
maintien de leur place sur un march concurrentiel, et enrichir les pratiques en GRH et
managriales.
19
Section 2 : Objectifs et instruments de calcul des cots

La littrature est assez substantielle sur les pratiques de calcul des cots. Elle peut tre
divise en deux types de travaux : Ceux portant sur la distinction entre les mthodes
traditionnelles et nouvelles de calcul des cots et ceux centrs sur leur mise en uvre.
Afin de pouvoir prciser lintrt des pratiques de comptabilit de gestion en matire
de calcul des cots, il est important de faire ltat de lart global des pratiques de calcul des
cots.
Itttner et Larker (2002a, p788), ont dfini les pratiques de comptabilit de gestion comme
tant une varit de mthodes spcialement prises en considration par les entreprises
manufacturires afin de soutenir linfrastructure organisationnelle et les processus comptables
de gestion. De mme Alleyne et Marshall (2011), ont identifi les pratiques de comptabilit
de gestion dans les entreprises Barbade selon lobjectif poursuivi (les systmes de calcul des
cots, la budgtisation, lvaluation de la performance, linformation pour la prise de
dcision, et lanalyse stratgique).
Il existe deux types de pratiques de calcul des cots :
les pratiques traditionnelles de calcul des cots

Les nouvelles mthodes de calcul des cots
Au niveau de cette section, nous allons commencer, dans un premier paragraphe, par la
prsentation de lvolution du plan comptable Tunisien et la dtermination de la place de la
comptabilit de gestion. Ensuite, nous allons passer, dans un deuxime paragraphe, la
prsentation de lvolution des mthodes de calcul des cots et dans un troisime paragraphe
lidentification de la structure interne des mthodes de calcul des cots.
2.1. Evolution du plan comptable Tunisien et la place de la

comptabilit de gestion
La comptabilit analytique de gestion est un outil de gestion conu pour mettre en
relief les lments constitutifs des cots et des rsultats de nature clairer les prises de
dcisions. Le rseau danalyse mettre en place, la collecte et le traitement des informations
quil suppose, dpendent des objectifs recherchs par les utilisateurs.
Les objectifs de la comptabilit analytique peuvent tre comme suit :
Calculer les cots des diffrentes fonctions de lentreprise et des diffrents biens
produits. En effet, parmi les objectifs attendus de la comptabilit analytique est
20
lanalyse des performances de lentreprise et cest del quapparat son rle doutil
dinformation interne, utilis par les gestionnaires pour dterminer les responsabilits
par centre de profit et dvaluer les rendements par activit, voire mme par produit et
par rgion gographique.
Fournir une base dvaluation pour certains postes du bilan. Dans une entreprise
industrielle, le stock final de matires premires doit tre valu au cot dachat, cest-
-dire incluant, en plus du prix dachat, les frais dapprovisionnement. De la mme
faon, le stock final de produits finis doit tre valu au cot de production, incluant
en plus du cot des matires utilises, les frais de fabrication.
Lun des objectifs de la comptabilit analytique est de proposer des mthodes permettant de
calculer ces cots et dvaluer les stocks.
Conscients par son intrt, nous voudrons savoir dans ce paragraphe, la place de la
comptabilit analytique de gestion dans les plans comptables Tunisiens tout en prsentant leur
volution et en comparant notre plan comptable avec le plan comptable franais.
Le plan comptable tunisien a t inspir du plan comptable franais. Le premier plan
comptable Tunisien date de 1968. En effet, selon Colasse (1997), depuis 1968, la pratique
comptable des entreprises tunisiennes tait normalise par un plan comptable driv des plans
comptables franais de 1947 et de 1957 et inspir des proccupations macroconomiques,
caractristiques de l'orientation collectiviste choisie dans les annes soixante par la Tunisie.
Ce plan de 1968 s'est trouv dans les annes quatre- vingt en dcalage avec lvolution de
lenvironnement conomique et financier.
Depuis le dbut de l'anne 97, le systme comptable a t chang par la loi 96-112 du
30 dcembre 1996, relative au nouveau systme comptable des entreprises tunisiennes pour
mettre en place un nouveau cadre comptable qui rpond aux nouveaux besoins de l'conomie
tunisienne. Ce systme comptable constitue une rfrence dont le plan darchitecture repose
sur deux grandes parties qui sont, le cadre conceptuel et les normes comptables :
Le cadre conceptuel : Cest la premire innovation de la rforme. Il fixe les
contours thoriques du systme. Son objectif consiste dfinir les bases
conceptuelles de la comptabilit financire.
Les normes comptables : Il y a 3 types de normes. Des normes de prsentation
des tats financiers et dorganisation comptable, des normes techniques
intressant lensemble des entreprises, et des normes sectorielles traitant des
21
problmes spcifiques, propres certains secteurs dactivit (assurances,

banques, etc.).
Lvolution des systmes comptables est en fait le rsultat de plusieurs
facteurs socioculturels, politiques et conomiques qui influencent sur les caractristiques de la
comptabilit, ses utilisateurs et surtout ses objectifs.
Toutefois, le tissu conomique Tunisien est caractris par une majorit des PME et
plus prcisment par les toutes petites entreprises qui ne peuvent pas appliquer les normes
comptables complexes tels que les normes IFRS. Ceci a ramen les normalisateurs
comptables Tunisien prendre en considration cette diversit des situations problmatiques,
du contexte et du stade de lvolution de lconomie Tunisienne. Ainsi, on assiste une
gense des normes comptables adaptables pour les entreprises nationales inspires des normes
comptables internationales.
La comptabilit financire est rgie par une loi comptable qui guide la manire de son
application. La tenue dune comptabilit financire est obligatoire par la loi et la manire de
son application est dtaille au niveau du systme comptable Tunisien.
Ceci en ce qui concerne la comptabilit financire qui est obligatoire en Tunisie
puisquil y a une loi qui fixe la manire de sa prsentation travers un cadre conceptuel, des
normes, des conventions et des hypothses. Nous voudrons nous interroger dans ce qui suit
sur la place de la comptabilit de gestion dans les plans comptables Tunisiens, tout en
comparant avec la place de la comptabilit de gestion dans les plans comptables franais.
En France, la comptabilit a t diffuse et concernait au 19me sicle, un million de
commerants. Lenseignement commercial tait en pleine volution, aprs louverture de
quelques coles suprieures de commerce. Mais cette volution part de trs bas. Cest juste
aprs la guerre de 1870 quun mouvement de lopinion franaise tait favorable au
dveloppement de lenseignement commercial.
Mme si le premier plan comptable franais a t publi en 1942, cest le nouveau
plan comptable de 1947 qui avait opt pour une sparation de la comptabilit analytique
d'exploitation et de la comptabilit gnrale. Cette dernire avait opt pour une analyse par
nature des composantes du rsultat (charges et produits par nature). Au niveau de ce nouveau
plan, les comptes de la comptabilit gnrale sont rpartis en huit classes, numrotes de 1
8, rservant la classe 9 la comptabilit analytique et la classe 0 des comptes spciaux. Il
prvoyait les documents de synthse annuels suivants: le bilan (analyse de situation) et le
compte d'exploitation gnrale et le compte de pertes et de profits (analyse de gestion).
22
Rvis en 1957, le Plan comptable gnral prsentait peu de diffrences, en

comptabilit gnrale par rapport au Plan de 1947 ; la rvision avait en effet principalement
port sur la comptabilit analytique d'exploitation. Le Plan comptable de 1957 a t
profondment remani en 1982.
Ce nouveau plan comptable marque une volution sensible par rapport au Plan de
1957 car, il a t labor en tenant compte :
D'une harmonisation internationale des modles comptables, et plus spcialement,

suite la 4me directive des communauts Europennes.
D'une volution dans l'analyse de la gestion des entreprises et, plus spcialement, de
concepts conomiques (valeur ajoute) et financiers (tableau de financement) ignors
dans les plans comptables de 1947 et de 1957.
Entre 1947 et 1999, les rdacteurs du plan comptable gnral franais ont voulu
normaliser la comptabilit de gestion, comme cest le cas pour la comptabilit financire mais
ils ne sont pas encore parvenus.
En ce qui concerne la Tunisie, le plan comptable de 1968, inspir du plan comptable

franais de 1957, a consacr un volet assez important la comptabilit analytique, alors que le
systme comptable Tunisien de 1997 na pas trait la question de la comptabilit analytique,
mais il sest simplement limit la dtermination du cot dachat et du cot de production des
articles en stock pour les besoins de ltablissement des tats financiers.
La non-normalisation de la comptabilit de gestion, peut tre explique par deux
raisons. En effet, lobjectif de la normalisation est de faciliter la comparaison interentreprises,
or cet objectif ne concerne pas la comptabilit de gestion qui est usage interne et dont les
rsultats sont rarement divulgus. En outre, les mthodes de calcul des cots et lorganisation
de la comptabilit de gestion doivent tre adaptes aux particularits et aux besoins
spcifiques de chaque entreprise ou organisation.
Etant donn que la comptabilit de gestion nest pas normalise, c'est--dire quil ny a
une loi qui oblige sa dtention et les responsables ne se sentent pas lobligation de linstaller
dans leur entreprise, sa mise en place dpend du choix des entreprises.
Le calcul des cots en Tunisie na pris sa place qu partir des annes 80, date de
lapparition des entreprises industrielles.
23
Nous intressons dans ce qui suit lvolution des mthodes de calcul des cots.
2.2. Evolution des mthodes de calcul des cots

La description de lvolution des mthodes de calcul des cots aux Etats-Unis a t
faite par plusieurs auteurs tels que Johnson dans diffrents articles (1972,1975a, 1975b, 1978,
1980, 1981 et 1983), et Kaplan (1984).
Le vritable essor des comptabilits industriels cherchant tablir un systme
d'information comptable et dterminer le calcul du prix de revient des produits peut tre
situ, que ce soit en France, en Grande-Bretagne ou aux tats-Unis, au dbut du 19me sicle
(Lemarchand et al, 2000). Lorigine de l'apparition de ces comptabilits est controverse. La
rvolution industrielle associe lintgration verticale, puis horizontale, s'est traduite par
linternalisation de nombreuses tches qui auraient cr de nouveaux besoins de contrle des
oprations. D'autres causes seraient intervenues, comme la pression de la concurrence
(Nikitin, 1992).
La demande dinformation pour la planification et le contrle interne est apparue dans

la moiti du 19me sicle lorsque les entreprises de textiles et de chemin de fer aux Etats-Unis,
ont d concevoir de multiples processus, pour lexercice de lactivit de base comme la
transformation des matires premires en produits finis par les usines de textiles et le transport
des voyageurs et des marchandises par les chemins de fer. En effet, Johnson (1972) a dcrit le
systme de comptabilit des cots de Lyman Mills4. Ce systme a t bas, sur des comptes
de double entre qui renseigne sur le cot des produits finis et sur la productivit des
employs. Il permet le contrle et lutilisation du coton brut.
Etant donn que, le pourcentage des charges indirectes tait faible, le rattachement des
charges au produit tait facile puisque les charges indirectes sont portes directement au dbit
du compte de pertes et de profits (Nikitin, 1992). Cependant, partir de 1914, le processus
industriel devient de plus en plus complexe et donc la part des frais gnraux dans le prix de
revient augmente. A cette date une autre mthode est apparue aux Etats-Unis, celle du taux
horaires machines. Cette dernire nest diffuse en France qu partir de 1918. Cette mthode
consiste dans un premier temps la division de lentreprise en production centers (un type
de machine ou un poste de travail) homognes. Dans un deuxime temps, il sagit de rpartir
les charges indirectes entre ces centres en utilisant des cls de rpartition: surfaces occupes,
4
Une nouvelle usine de textile en Angleterre cr en 1855 qui a permis aux gestionnaires de surveiller la
transformation des MP en une varit de PF
24
main-duvre, consommation. Enfin, le total des charges de production centers est

imput aux cots des produits en fonction des taux horaires. Les mthodes apparues en France
au cours de cette priode sont qualifies de mthodes dquivalence de niveau 1 (Levant et
Zinnovitch, 2013). Cependant, Kaplan (1984) a constat quil ny avait quasiment pas
dvolution des pratiques de calcul des cots aux Etats-Unis depuis 1925 et jusquau dbut
des annes 1980.
En France, par contre, les mthodes de calcul des cots continuent dvoluer. En effet,
au cours de la priode allant de 1928 1936, des mthodes sont apparues qualifies de
mthodes dquivalence 2. Ces mthodes sont la mthode de cost numbers , et de
sections homognes . En effet, la mthode de cost numbers consiste, dans un premier
temps, rpartir les charges dans les ateliers puis de dterminer toutes les charges indirectes
affectes chaque machine et de rapprocher ce montant au total des charges des autres
machines de latelier (appel cost number ) et dans un deuxime temps, il sagit de
dterminer le temps de rpartition qui est le temps rel machine multipli par le cost number.
Enfin, cest le total des costs number dans chaque atelier qui servira de base la rpartition
des frais gnraux. Alors que, la mthode des sections homognes, consiste diviser
lorganisation en des centres danalyses homognes et rpartir les diffrentes charges entre
ses diffrents centres en utilisant des cls de rpartition. En effet, la cl de rpartition est un
procd utilis pour dterminer le partage des charges indirectes entre les diffrents produits
selon les projets. Parmi les cls de rpartition, on peut citer : le temps doccupation des
locaux, le nombre denfants accueillis, le nombre de projets, nombre de jours dactivit
Dans les annes 80 aux Etats-Unis, il sest apparu une nouvelle mthode appele
mthode ABC . En effet, la mthode ABC a t voque pour la premire fois dans lanne
1987 par Johnson et Kaplan. Cette mthode a commenc se dvelopper en France depuis les
annes 90.
Suite aux critiques adresss cette mthode, des mthodes alternatives se sont apparu
comme la mthode de Time-Driven ABC (TDABC).
Nous allons dans ce qui prsenter les diffrentes mthodes de calcul des
cots identifies partir de la littrature En effet, plusieurs tudes se sont intresses la
prsentation des diffrentes mthodes de calcul des cots, comme la mthode de cot complet
et la mthode du direct costing (Evraert et Mvellec, 1990 ; Lebas, 1991 ; Mvellec, 1993 ;
25
Ding et Malleret, 2007), la mthode ABC (Alcouffe, 2002 ; Moalla, 2007 ; Zelinschi, 2009 ;
Shin et Ahn, 2013), le Time Driven ABC (Bruggeman et al., 2005 ; Levant et De La
Villarmois, 2007 ; Kaplan et Anderson, 2007 ; Evraert et Bruggeman, 2007 ; Cardinaels et
Labro, 2009; French et al, 2013) et la mthode des Units de Valeur Ajoute (UVA)
(Charbanas et Fievez, 1999; De La Villarmois, 2004 ; De La Villarmois et Levant, 2005;
2010).
Nous allons dans ce qui suit prsenter les diffrentes mthodes de calcul des cots
ainsi que les avantages et les inconvnients de chacune delle.
2.2.1. La mthode du cot variable (direct costing)
Elle a t largement diffuse par la National Association of Accountants sous le

nom de Direct Costing en publiant en Avril 1954, le volume 23 de Research Series.
Cette mthode englobe deux types de charges. Les premiers sont des charges qui
peuvent tre directement affectes un produit, ce sont plus gnralement les charges
variables ou oprationnelles. Les deuximes sont des charges de structure, qui aprs passage
dans des centres danalyse, peuvent lui tre imputes car elles ne concernent que ce produit et
ne posent aucun problme daffectation. Cependant les autres charges indirectes ne sont pas
affectes et sont couvertes par la marge sur cots variables pour obtenir le rsultat analytique
global
Cette mthode permet de faciliter les calculs puisquelle ignore les charges fixes.
Cependant, elle prsente les limites suivantes :
il est difficile de sparer les charges variables des charges fixes, puisque les charges
qui sont auparavant considres comme fixes sont aujourd'hui variables, c'est le cas
par exemple de la rmunration qui est fixe mais qui peut tre variable par
l'introduction des salaires d'encadrement.
Les dcisions sont court terme et se rapportent au calcul des cots. En effet, il ny a
pas de prvisions puisque les charges fixes sont exclues du calcul des cots.
26
2.2.2. La mthode de cots complets avec sections homognes
La mthode des cots complets est la plus simple et la plus utilise par les entreprises.
Elle implique le dcoupage de lentreprise en un certain nombre de centres danalyses, qui
sont des divisions fonctionnelles de lentreprise. Au sein de ces centres danalyses sont
rpertoris des lments de charges indirectes en vue de leur imputation aux cots des
produits intresss.
La rpartition des charges directes ne prsente pas de difficults, car celles-ci peuvent
tre imputes directement aux produits. Les charges indirectes se rpartissent dans des
centres danalyses selon des cls de rpartition. Ces cls qui reprsentent concrtement des
rapports, sont fixes arbitrairement par le contrleur de gestion. Cependant, il nexiste pas de
cls pouvant tre utilises dans tous les cas. Une cl utilise pour rpartir les charges
indirectes des ateliers de production est lheure de main-duvre directe (HMoD).
Lutilisation de cette mthode est pertinente lorsque le processus de production est stable,
avec un personnel peu polyvalent et des produits standard.
La mthode des sections homognes ressemble beaucoup la mthode de cot

complet. La seule diffrence cest au niveau de lappellation des termes. En effet le centre
danalyse est remplac par la section homogne. Cette mthode consiste distinguer entre
deux types de charges: les charges directes et les charges indirectes. En effet, les charges
directes sont directement rattaches aux objets de cots, alors que les charges indirectes sont
rparties sur les diffrentes sections de lentreprise pour obtenir le cot de chaque section,
puis on impute le cot de chaque section sur les objets de cots par lintermdiaire dune cl
de rpartition qui sappelle lunit duvre . Le principe de la mthode consiste
dcomposer lentreprise en des centres ou des sections homognes pour imputer les charges
indirectes. En effet, les sections sont qualifies homognes du fait de lhomognit des
charges incorporables qui les composent par rapport au mode dimputation des cots.
La mthode de cots complets avec sections homognes permet dimputer les charges
fixes aux objets de cots en utilisant une base dallocation plus ou moins subjective.
Cependant, elle souffre de quelques limites. Nous citons les suivantes :
la dtermination des units duvre est entache de trop darbitraire. En effet, le

volume nest pas le seul lment de variabilit des charges, il existe dautres sources
27
de variabilit comme la diversit des produits et la complexit des processus de

fabrication.
L'existence des prestations rciproques entre les sections pourrait rendre les calculs
trs complexes.
La mthode sintresse prioritairement la consommation des ressources, elle repose
sur un modle statique dallocation des ressources.
La mthode de cot complet avec sections homognes est utile pour la mise en
vidence du rsultat par produit et donc pour le calcul de la rentabilit. Cependant, le calcul
des cots peut se compliquer par la manire de rpartir les frais gnraux entre les diffrents
produits fabriqus. En effet, limputation et la rpartition des frais gnraux entre les
diffrents produits se font par lintermdiaire des cls units duvre quelquefois arbitraires
c'est--dire, quelles ne sont pas toujours des facteurs vritablement explicatifs de lvolution
des cots.
2.2.3. La mthode de limputation rationnelle des frais fixes
Le cot de revient dun produit varie en fonction du volume dactivit. Lorsque

lactivit est importante, les charges fixes sont absorbes par une plus grande production
(conomies dchelles). Limputation rationnelle vise neutraliser leffet des variations
dactivit dans le calcul des cots.
Cette mthode est une mthode alternative par rapport la mthode de cots complets.
Selon Bouquin (1993), limputation rationnelle des charges fixes est un correctif que les
promoteurs de la mthode des sections homognes ont recommand dapporter au calcul des
cots rels .
Le principe de cette mthode consiste appliquer aux charges fixes un coefficient gal
lactivit relle rapporte lactivit normale. Lobjectif de cette mthode est de rendre le
cot des produits indpendants du niveau dactivit. Le calcul des cots avec la mthode de
limputation rationnelle des frais fixes ncessite de dterminer au pralable un niveau
dactivit considr comme normal: lactivit normale. Cette dernire est dtermine en
fonction des donnes techniques (capacits de production, rendements...) et commerciales
(taille des marchs, modes de distribution...).
Le problme de cette mthode rside dans la dtermination du niveau normal de

lactivit puisquil ncessite des prvisions et il peut tre entach de subjectivit. Cependant,
28
elle est plus avantageuse que la mthode du direct costing car elle permet de prendre en
considration les charges fixes et de dterminer le cot de sous activit.
2.2.4. La mthode ABC
Elle est issue des travaux du CAM5 et, elle est apparue aux Etats-Unis dans les annes
80 par Kaplan et Anderson en 1987. Cette mthode sest dveloppe progressivement en
France depuis le dbut des annes 90. Le principe de la mthode ABC consiste placer entre
les centres de responsabilits et les objets de cots une catgorie intermdiaire appele
activits . En effet, les activits consomment les ressources et les objets de cots
consomment les activits.
La mthode ABC est considre comme tant une approche comptable destine
comprendre la cause des cots et leur imputation aux objets de cot, plutt que de calculer le
cot du produit (Lebas ,1999). Alcouffe et Malleret (2004) ont essay de comparer les
principaux concepts qui fondent la comptabilit dactivits chez les auteurs franais. Ils ont
montr certaines convergences et divergences portantes soit sur la dfinition des concepts
lmentaires6 soit sur le mcanisme de calcul des cots.
La mthode ABC avait pour objectif de combler les insuffisances des mthodes
traditionnelles de calcul des cots. Des tudes ont t consacres la prsentation de la
mthode ABC (Evraert et Mvellec, 1990 ; Lebas, 1991 ; Mvellec, 1993 ; Argyris et Kaplan,
1994 ; Malmi, 1999 ; Alcouffe et Malleret, 2004) et les facteurs de son adoption (Alcouffe,
2002; Alcouffe et al, 2003 ; Moalla, 2007; Al-Omiry et Drury, 2007; Rahmouni et Bescos,
2008 ; Elhamma 2010).
Les intrts et les limites de la mthode ABC sont rcapituls comme suit :
Intrts
- La mthode ABC permet aux dcideurs de faire des choix stratgiques sur la base
du calcul des cots en tenant compte du fonctionnement rel de lentreprise. Selon
Lebas (1991), lun des plus importants aspects de cette approche est quelle permet
au comptable dapporter une contribution importante la rflexion stratgique de
lentreprise.
5
CAM, Computer Aided Manufacturer : cest un consortium de recherche et dveloppement cr en 1972 ; il a
pour mission de financer des tudes dans le domaine de la productique. Il lance en 1986 le programme Cost
Management System qui donnera naissance la mthode ABC.
6
Les concepts lmentaires de la comptabilit dactivits sont les tches, les activits et les processus.
29
- Elle permet de comprendre loriginalit des cots variables car ils peuvent ne pas
tre lis au volume de production.
- La suppression de la distinction centre auxiliaire/centre principal . en effet, il ny
a pas dactivits principales et activits secondaires. Ceci vite la rpartition
secondaire des charges indirectes, souvent source darbitrage et dapproximations
dans le calcul. Toutes les charges sont considres comme tant directes par rapport
aux activits.
- Le risque de prendre des dcisions stratgiques errones est rduit, puisquil y a une
analyse exhaustive et frquente des activits.
- La concurrence est base sur la manire de faire les choses, c'est--dire, elle est
base sur les activits et non pas sur les produits. Ces derniers peuvent tre
modifis, alors que les activits ne se changent quavec un changement
organisationnel ou technologique.
- Elle peut isoler les activits gnratrices ou non de valeur. Donc il sagit de grer les
activits et non les cots des produits pour aboutir un prix de revient comptitif.
Bien que la mthode ABC assure plusieurs avantages, elle souffre de plusieurs limites.
En effet, nous allons prsenter dans ce qui suit les limites de la mthode ABC.
Les limites
Bien que la mthode ABC semble pouvoir pallier les limites des systmes antrieurs de
calcul des cots, plusieurs entreprises lont abandonn, tout au moins dans une utilisation sur
une large chelle, dans leur organisation. En effet, plusieurs tudes (Bromwich et Bhimani,
1994 ; Foster et Swenson, 1997; Krumwiede, 1998; Malmi, 1997; Shields, 1995) ont mis
laccent sur les facteurs dabandon de cette mthode.
Kaplan lui-mme, un des principaux initiateurs de lABC, a pris acte de ces critiques
et de ces abandons (Kaplan et Anderson, 2004 ; 2007).
Les limites de cette mthode peuvent tre rcapitules dans les points suivants :
- le modle est complexe. Cette complexit provient du dcoupage de lentreprise en
des activits plus fines et plus petites. Selon Lorino (1991), plus le dcoupage est fin
(nombre dactivits leves, nombre dunits duvre leve, identification des
produits fine), plus lanalyse est cense tre prcise, plus le modle est complexe,
lourd et coteux. .
30
- Elle demande un temps important pour la collecte et la mise en oeuvre des donnes.
En effet, lapplication de cette mthode, ncessite davoir un nombre trs important de
donnes qui demandent du temps pour les collecter. La difficult rside dans
lobtention de linformation issue des diffrents services de lentreprise.
- Elle est coteuse et son implantation entrane des frais importants puisquelle demande
des logiciels spciaux, des quipements de recueil et de traitement des donnes, des
formations des personnels, etc.
- La difficult de mesure de la priode rellement passe par les employs dans le
travail. En effet, elle suppose que 100% du temps pass par les employs est consacr
au travail.
- Elle est difficile dans la mise jour, puisque tout le travail de calcul des cots, doit
tre refait surtout lorsquil y a instauration de nouvelles activits ou bien limination
de certaines.
2.2.5. La mthode ABC pilote par le temps
Suite aux critiques adresses la mthode ABC, une autre mthode a t propose. En
effet, depuis novembre 2004 un nom y a t officiellement associ: le Time Driven Activity-
Based Costing (TDABC) prsentant cette volution comme une mthode autonome. Ainsi
Kaplan et Anderson dsignent dsormais les versions antrieures du modle ABC sous les
vocables de Rate-Based ABC (Kaplan et Anderson, 2003), de traditional ABC
(Kaplan et Anderson, 2004) ou de conventional ABC (Kaplan et Anderson 2008). La date
de novembre 2004 correspond au premier article publi dans une revue, prsentant la mthode
TD ABC de faon autonome (Kaplan et Anderson, 2004). Ces auteurs comme les autres
(Bruggeman et al (2005), De la Villarmois et Levant (2007), Kaplan et Anderson (2007),
Cardinaels et Labro (2008), Evraert et al (2008), Cardinaels et Labro (2009) ont critiqu la
mthode ABC et ont prsent une autre qui est la mthode ABC pilote par le temps.
La nouveaut dans le modle time-driven ABC rside dans la dtermination du temps

ncessaire pour exercer les diffrentes activits de lentreprise compte tenu des
caractristiques de ces tches en prenant en considration la capacit non utilise.
Elle se fonde sur lestimation de deux paramtres qui sont : le cot unitaire dun
groupe de ressources et le temps ncessaire par ce groupe pour raliser lactivit. Pour le faire,
31
il sagit de dterminer des inducteurs de temps7 pour construire une quation de temps. Cette
nouvelle approche repose sur 6 tapes (Bruggeman et al 2005) :
1) Lidentification des diffrents groupes de ressources utiles pour raliser lactivit.
2) Lestimation du cot de chaque groupe de ressources.
3) Lestimation de la capacit pratique de chaque groupe de ressources en matire
dheures de travail puisque lemploy ne passe pas la totalit de son temps travailler,
il peut prendre par exemple une pause. Donc, il faut estimer le temps rellement pass
par lemploy pour raliser son travail.
4) Le calcul des cots unitaires de chaque groupe de ressources en divisant le total des
cots de chaque groupe de ressources par leur capacit pratique en heures de travail.
5) La dtermination du temps ncessaire pour exercer chacune de ces activits en
reposant sur des inducteurs de temps.
6) La multiplication des cots unitaires de chaque groupe de ressources par le temps
ncessaire pour exercer chacune des activits.
Si on prend une activit j avec p possibles inducteurs de temps, 0 reprsente la
constante de temps indpendante des caractristiques de lactivit, 1 reprsente la
consommation en temps dune unit de X1 (alors que X2.. Xp restent constants) :
tj,k = 0 + 1. X1+ 2. X2+.+ P. XP
Avec tj,k= le temps ncessaire pour raliser lactivit j
0= la constante de temps pour lactivit j, indpendante des caractristiques de lactivit j
1= la consommation de linducteur de temps 1
X1= inducteur de temps 1, X2= inducteur de temps2,, inducteur de temps p,
P= le nombre dinducteurs de temps dterminant le temps ncessaire pour raliser lactivit j.
La mthode Time Driven ABC est considre comme une alternative la mthode
ABC. Ses intrts et ses limites sont rcapituls comme suit :
Les intrts :
- Elle permet de rduire le cot dimplantation et du fonctionnement du systme et de

faciliter la mise jour du modle chaque fois que des lments nouveaux
apparaissent.
7
Les inducteurs de temps sont des variables qui dterminent la dure de ralisation dune activit. Ces variables
peuvent tre binaires, discrtes, continues
32
- Le systme est trs dynamique et laisse les personnels plus motivs.

- Cest un modle moins complexe qui repose sur lagrgation des activits
consommant les mmes ressources.
- Lactualisation est facile.
- Elle permet de rduire certaines erreurs dvaluation des cots suite la rduction du
nombre dactivits par leur agrgation et par consquent du nombre des inducteurs de
cot.
- Elle prend en considration la capacit inutilise par les employs en utilisant un
coefficient allant de 80 85% (De la Villarmois et Levant 2007).
Les limites
Malgr les nombreux intrts de la mthode TDABC, trois points ou limites mritent
dtre exposs : les modalits dvaluation du cot de la sous-activit, la place centrale
accorde au temps et les difficults de mesure de ces temps.
Les limites de lvaluation de la sous-activit: la principale limite de cette
mthode est que le coefficient utilis est non justifi (De la Villarmois et
Levant, 2007). De mme, se focaliser sur le cot de sous activit peut induire
des dceptions puisque cet indicateur est un signal de gaspillage de capacit et
non une mesure de cot dopportunit comme cela est suggr.
Un modle fond sur les temps: La place centrale accorde aux temps de
travail du personnel pose galement des problmes. Lutilisation presque
exclusive des heures de main-duvre pour rpartir les charges a t lorigine
des critiques conceptuelles des mthodes prcdant lABC par les tenants de
cette dernire, entre autres Kaplan lui-mme. Ils leur reprochaient de ne pas
tre adaptes lvolution des techniques de production et au processus de
cration de valeurs des organisations (De la Villarmois et Levant, 2007).
Les difficults de mesure des temps: Ces difficults se manifestent surtout
pour les activits de service. En effet, le temps pass des prestations de
services est flou et instable. Il sensuit des difficults de mesure amplifies en
cas de prise en compte des temps dclars.
2.2.6. La mthode des units de valeur ajoute (UVA)

Cette mthode trouve ses origines dans les annes 40 sous le nom de Georges Perrin
(GP). Ce dernier est le fondateur de la mthode. En effet, en 1946, il cre un cabinet de
33
conseil. Afin de promouvoir la mthode GP, il publia de nombreux articles dans des revues
professionnelles et fit des confrences.
Georges Perrin dirigea son cabinet jusqu son dcs prcoce le 5 fvrier 1958,
second par Suzanne Perrin quil avait pouse en 1930. Cette dernire poursuivit lactivit
du cabinet et assura avec les ditions Dunod la publication, en 1962, dun ouvrage posthume
rdig par Georges Perrin sous le titre Prix de revient et contrle de gestion par la mthode
GP (Perrin, 1962) ainsi que de nombreux articles. La disparition du fondateur avait aggrav
les difficults rcurrentes du cabinet centr uniquement sur la diffusion de la mthode GP. Fin
1969, le cabinet cesse son activit, mais Suzanne Perrin cherche continuer loeuvre de son
poux au moyen de partenariats. Jean Fivez, reprsentant de LIA (Les Ingnieurs Associs),
signe avec elle le 1er aot 1975 un accord afin de dvelopper la mthode GP. Cet accord sera
dnonc en 1977 ; conformment aux engagements pris, LIA continuera exploiter la
mthode sous le nom de mthode UP (Unit de Production). La mthode est reste en ltat
jusquen 1994, avec certaines applications par an dans des PMI.
En avril 1995, afin de briser lancienne rfrence la notion unique de production, le
nom de la mthode change et se transforme en mthode UVA (Unit de Valeur Ajoute). Des
conventions de partenariat ont t passes avec dautres cabinets indpendants pour mettre en
place la mthode UVA. Des tudes ont t consacres pour la prsentation de la mthode
UVA comme ltude de Chabanas et Fievez (1999), De la Villarmois et Levant (2005). Ces
auteurs ont affirm que la mthode UVA ne sintresse pas calculer le seul cot du produit
mais tous les cots lis une vente faite un client pour en dduire le bnfice ou la perte.
De La Villarmois et Levant (2005) se sont intresss la mise en place de la mthode
UVA qui est une alternative la mthode ABC. Ces auteurs ont prsent le processus de la
mise en place de la mthode UVA en comparant cette dernire avec la mthode ABC. Leur
tude faite travers des tudes de cas a permis de dgager que la mthode UVA permet une
valuation fine des cots avec des moyens limits et surtout dans les entreprises de petite
taille.
Contrairement aux autres mthodes de gestion base sur les comptabilits analytiques
qui sattachent calculer le cot des produits, la mthode UVA sattache calculer non pas le
seul cot du produit mais tous les cots lis une vente. Elle se pose comme objectif premier
de calculer le rsultat (bnfice ou perte) de chaque vente (concrtement, il peut s'agir d'une
facture, d'une commande, d'une livraison...).
Cette mthode assure une analyse plus fine des activits (postes) en se basant sur le
principe de stabilit de la structure des charges, c'est--dire quil nest pas ncessaire de
34
rvaluer pour chaque priode les charges de chaque centre de responsabilit ou activit
comme cest le cas pour les mthodes des sections homognes et lABC, mais il suffit
daffecter les charges pour la seule priode de rfrence.
La mthode des Units de Valeur Ajoute se charge de calculer le rsultat bnficiaire
ou dficitaire de chaque transaction entre lentreprise et son client. Selon Bampoki (2011),
cette mthode prsente lavantage, quelle est indpendante des variations montaires et
permet, en considrant lentreprise comme une structure mono produit, de grer de faon
simple des entreprises complexes.
Cependant, et comme tout outil et instrument de calcul des cots, cette mthode
souffre de quelques limites. En effet, cette mthode est fonde sur le calcul de cots complets,
mais paradoxalement elle sinterdit, en raison du principe des constantes occultes, dagir sur
les modes de production et de les modifier ce qui est justement le propre de lhorizon
stratgique. Dun autre ct, elle nintgre pas non plus les calculs de cots partiels qui
permettraient, partir de la distinction des charges fixes et des charges variables, doptimiser
les choix conomiques. On ne peut raccorder la mthode GP-UVA ni avec la mise en
vidence dune marge sur cot variable, ni avec la mise en vidence dune marge sur cots
spcifiques. Cest l une grande carence semble-t-il de cette mthode du point de vue
managrial.
2.2.7. La mthode du cot cible (le target costing)
La mthode du "Target costing" est ne de l'industrie japonaise sous le nom "genka

kikaku" et elle na pas cess de se dvelopper. Elle a t invente en 1965. Elle consiste en
une dtermination du prix de vente en fonction du march, permettant d'tablir le cot de
revient des produits industriels. Cette mthode peut tre considre comme l'arme des prix, en
ce sens o les industriels japonais ont acquis une matrise quasi totale des prix et de l'analyse
des cots, leur permettant ainsi de conqurir, avec succs, les marchs porteurs. De ce fait, la
comptabilit analytique est devenue au Japon plutt un outil de rduction des cots.
La mthode du cot-cible a pour but de faire tendre lentreprise vers un cot-cible
pendant toute la dure de vie du produit.
Elle consiste, partir dun prix de vente impos par le march soustraire une marge
dfinie par lentreprise afin den dduire le cot-cible maximal du produit unitaire.
Cependant, cette mthode de gestion des cots gagne progressivement l'Occident, o
les outils du " target costing " sont souvent connus mais ils ne sont pas ou partiellement
employs.
35
Lvolution du comportement des dirigeants des entreprises peut tre analyse comme
les rsultats de diffrentes volutions comme l'volution du march, lie une comptition
trs forte, et aux efforts de productivit et de performance en matire de production. Les
socits durent orienter leurs efforts sur les phases de conception et de dveloppement du
cycle de vie du produit.
2.3. La structure interne des pratiques de calcul des cots

Plusieurs recherches antrieures se sont intresses la diffusion et au succs des
mthodes de calcul des cots notamment la mthode ABC (Moalla, 2007; Alcouffe et Guedri,
2008; Krumwiede, 1998). Cependant, peu dtudes se sont intresses la structure des
systmes de calcul des cots. Cette question a t souleve par Malmi (1999), qui a soulign
labsence dun consensus sur la dfinition dun systme ABC. De mme, Cardinaels et al
(2004) ont montr, que la qualit de conception dun systme de cot est un lment qui peut
dynamiser le processus dapprentissage et de dcodage des signaux du march et par
consquent damliorer les rsultats. Leur travail sest limit la comparaison dune varit
de systmes traditionnels et dune varit de systmes ABC, laissant la structure des systmes
au stade de la variable muette.
Lanalyse de la littrature publie depuis une vingtaine dannes a indiqu que les
caractristiques des systmes peuvent tre diverses, conduisant ainsi de vritables
architectures des systmes de calcul des cots. Pour aboutir cet objectif, il est indispensable
de prendre en considration les paramtres de conception. En effet, des tudes telles que
celles de Mvellec (2002) et Gosselin et Mvellec (2003) ont utilis 9 paramtres afin de
comparer entre les trois systmes de calcul des cots8. En effet, les paramtres spatiaux
servent fournir des repres essentiels la construction de la reprsentation de lorganisation.
Alors que les paramtres humains sont gnralement lis aux paramtres spatiaux et
sintressent au rle du facteur humain et plus spcifiquement au rle de la direction. A ces
deux types de paramtres sajoutent les paramtres logiques qui sintressent la recherche
dun support laction concernant les cots. Cette comparaison est synthtise dans les
tableaux ci-dessous.
8
Les systmes de cot direct, les systmes de cot complet et les systmes base dactivits et de processus.
36
Tableau 2:Comparaison entre les mthodes de calcul des cots sur la base les paramtres spatiaux
Les paramtres Systme du cot direct Systme du cot Systmes base dactivits et
spatiaux complet de processus
-Le Primtre La mthode couvre La mthode couvre La mthode couvre lensemble

uniquement la fonction de toutes les fonctions de des fonctions de lorganisation.
production. lentreprise. Elle a un primtre identique
celui des systmes de cots
complets.
-La maille danalyse La maille danalyse est Elle est constitue dune La maille danalyse est
constitue des composants gamme opratoire et constitue des oprations
ou matires et des galement des centres de gammes et des activits.
oprations gammes ou responsabilits pour
rendues directes par un capturer les charges
systme de pointage. indirectes.
-Le nombre de Elle est la plus simple avec Elle est plusieurs Elle ressemble la mthode du
niveaux de un seul niveau danalyse. niveaux danalyse. Les cot complet puisquelle est
dversement Les ressources sont ressources sont affectes plusieurs niveaux danalyse.
consommes directement aux mailles danalyses La grande diffrence par
par les objets de cots. qui seront leurs tours rapport au cot complet est
consommes par les double :
objets de cots. lintroduction de la
transversalit
(lidentification des
processus)
la caractrisation de
ces processus par une
production porteuse de
valeur
(Mvellec 2002).
37
Tableau 3: Comparaison entre les systmes de calculs des cots sur la base des paramtres humains
Les paramtres Systme de cot direct Systme de cot complet Systmes base
Humains dactivits et de
processus
- La construction de la Pas de maille danalyse. Les centres ou les La mthode du cot

maille danalyse sections sont visibles complet et la mthode
dans lorganisation. ABC divergent fortement.
Lactivit doit tre
construite. Cette
construction suppose une
relation forte entre le
concepteur du systme et
les membres de
lorganisation.
- La responsabilit Elle est fonctionnelle et Elle est fonctionnelle et Elle est fonctionnelle,
comptable hirarchique. hirarchique. Chaque hirarchique pour les
responsable assume la activits et transversale
responsabilit de son pour les processus.
centre.
-La collecte de Le rle du facteur Plusieurs biais surtout Peu de biais surtout avec
linformation humain dans la collecte dans la dtermination des la construction des
de linformation est nul units duvres des activits sur la base des
puisque toutes les sections. Lune des units comptences.
informations se trouvent les plus utilises est la Il faut chercher
au niveau de la main duvre directe. configurer des activits
comptabilit financire. Les units duvres dont lessentiel des
servent galement pour la ressources humaines est
mesure de performance. constitu de personnes
plein temps et non de
pourcentages de temps
dont la fiabilit nest plus
alatoire (Mvellec
2002).
La mesure de
performance est
diffrente des inducteurs
de cot.
38
Tableau 4: Comparaison entre les systmes de calculs des cots sur la base des paramtres logiques
Les paramtres Systme de cot direct Systme de cot complet Systmes base dactivits
logiques et de processus
- La causalit La relation de causalit La relation de causalit est la causalit est totale. La

est faible puisque les limite, lorsquil y a des diffrence par rapport aux
charges directes sont rpartitions entre les deux autres systmes est que
affectes directement au sections. la causalit nest pas unique
produit. (produit) mais multiple (les
inducteurs).
nous navons plus de
relation de causalit globale
mais une multiplicit de
relations causales locales
(Mvellec 2002).
- La traabilit Le principe de traabilit La traabilit est totale. Elle est totale mais
9
est rduit. Il y a une Lobjectif de la mthode gomtrie variable . Nous
correspondance entre la est de rpartir lensemble pouvons dire que ces
traabilit et la causalit. des ressources systmes sont la fois un
consommes par les systme de cot complet et
centres de responsabilits un systme de cot direct.
sur les objets de cots.
Il y a une dconnexion
entre la causalit et la
traabilit.
- Le principe de Le produit est lunique Le produit est lunique Le support de la valeur cest
rationalit support de valeur. La support de valeur. Cette un composite de physique et
valeur est dtermine par dernire est dtermine en dimmatriel.
le march. interne dans la fonction de La valeur est co-construite.
production. Le prix est
dtermin partir du cot
du produit.
9
Elle est totale dans la mesure o toutes les ressources sont relies une activit et elle est gomtrie variable
dans la mesure o il y a plusieurs objets de cots et aucun ne peut pretender tre le receptacle de lensemble des
consommations (Mvellec, 2002).
39
Mevellec (2005) a distingu entre deux classifications : les paramtres gnraux de

modlisation et les paramtres lis la cration de larchitecture. Les premiers incluent le
choix du langage, le primtre10, le statut et la maille danalyse11. Ces 4 paramtres utiliss
pour caractriser les systmes de cots ne nous permettant pas de connatre leur structuration
interne mais ils permettent de positionner les systmes de cots dans lorganisation et de
donner une premire approche de leurs places dans les systmes de gestion.
Pour aborder la structuration interne des systmes de cots, il est ncessaire de
sintresser aux paramtres lis la cration de larchitecture qui inclut les modalits de
constitution des mailles danalyse12, lhomognit, la transversalit, la hirarchisation et les
dversements et les bases dallocations. De mme Bertrand et Mevellec (2008) ont affirm
que la quasi-totalit des enqutes de terrain font limpasse sur les caractristiques des
systmes tudis et se contentent du nom dclar par le rpondant. Selon eux on ne compte
plus les exemples dABC qui sont en ralit de simples comptabilits par domaines dactivit
ou des centres de responsabilits rebaptiss activits ou processus la faveur de la mise en
place de tel ou tel ERP . Cest pour cette raison quils se sont bass sur 5 paramtres de
conception13 pour identifier les diffrentes mthodes de calcul des cots. Ces auteurs ont
montr quon peut trouver diffrents modles ABC relevant doptions diffrentes
dintroduction de la transversalit14 dans les modles ABC/M et par consquent, les pratiques
sont gnralement htrognes. Ce primtre de conception ncessite donc une attention
particulire. En effet la transversalit peut tre introduite dans les activits, dans les
processus15, ou encore dans les deux.
De mme Gautier et Svrac (2009) ont essay dexpliquer les choix effectus dans
larchitecture ralise par les managers et, se fondant sur linformation gnre par le systme
et son utilisation par les managers des diffrentes organisations, de proposer une typologie des
architectures mises en place. Ils ont trouv que mme si le contexte joue un rle important sur
10
Le primtre couvert par le systme (fonction, tablissement, entit juridique)
11
Cest la base retenue pour la modlisation du primtre retenu.
12
Cette constitution peut tre faite selon 3 options: modlisation sur la base des produits ou services,
modlisation sur la base de lorganisation et la modlisation sur une base nouvelle.
13
Ces paramtres sont la constitution de la maille danalyse, lhomognit, la transversalit au niveau de
lunit danalyse, la hirarchie et la rallocation, et lorientation cot/valeur.
14
Il y a dveloppement de la transversalit dans lorganisation lorsque la stratgie de lentreprise est mise en
uvre par des units horizontales dorganisation appeles processus plutt que par des units verticales, quil
sagisse de fonctions, de divisions ou de dpartements Bertrand et Mvellec (2008).
15
Le processus est un ensemble dactivits visant atteindre un objectif commun.
40
les choix darchitectures, les caractristiques de linformation recherche jouent galement un

rle important sur les paramtres de conception. En particulier, larticle propose une typologie
des architectures des systmes par activits dans les secteurs de la banque et lassurance en
France, fonde sur les finalits poursuivies lors de la mise en place de ces systmes.
Zelinschi (2009), a identifi 3 mthodes drives de lABC: time driven ABC,
feature costing et Management by means (MBM). Ces mthodes sont apparues dans les
annes 90, suite deux facteurs : lclatement des deux rseaux (le rseau Harvard et le
rseau CAM-I) et latteinte de la mthode ABC de sa phase de maturit. Cet auteur a analys
les fondements techniques des diffrentes mthodes de calcul des cots (ABC et mthodes
drives) et, il a pris 3 dimensions distinctes :
- les repres spatiaux de la consommation de ressources (la structure) ;
- Les modalits de collecte et de traitement des donnes ncessaires au suivi de cette
consommation (le fonctionnement);
- La faon dont lensemble contribue la cration de valeurs par lorganisation (sa
finalit).
Ces dimensions sont tudies travers neuf paramtres de conception, classs en
trois grandes catgories (paramtres spatiaux, humains et logiques).
Ce chercheur a trouv, que la seule diffrence de conception entre lABC classique et
le time driven ABC, consiste dans la faon de construire les mailles danalyse. En effet, la
conception, la mise en place et les estimations sont accomplies directement par les managers.
Le time driven ABC est bas sur des inducteurs de temps, calculs partir de lutilisation
normale des capacits (et non pas lutilisation thorique). Tous les autres paramtres de
conception semblent identiques lABC classique.
En comparant lABC et le feature costing, la seule diffrence significative qui ressort
concerne la maille danalyse. Dans le cas du feature costing, une nouvelle maille vient
sajouter lactivit : cest la caractristique (feature).
Les diffrences les plus nombreuses apparaissent pour la mthode MBM. Ainsi, pour
le MBM, la maille danalyse est totalement originale : il sagit de la ligne de commande.
Concernant les paramtres humains, la construction de la maille danalyse est exogne, car
elle dpend entirement des commandes des clients. En outre, le MBM est en principe fond,
comme nous lavons montr, sur une logique nouvelle, qui exclut la responsabilit comptable
classique.
La comparaison entre ces 4 mthodes est synthtise dans les tableaux ci-dessous en
se basant sur les 9 paramtres de conception.
41
Tableau 5:Comparaison entre les mthodes drives de lABC sur la base des 9 paramtres de conception
Les paramtres ABC Time Driven ABC Feature costing Management by

spatiaux means
Le primtre Ensemble de Ensemble de Ensemble de Ensemble de
lorganisation lorganisation lorganisation lorganisation
Maille Nomenclature Activit Caractristique + Ligne de
technique + activit Activit Commande
Le nombre de Multiples Multiples Multiples Multiples
niveaux de
dversement

humains means
Construction de la Coopration avec Rle important des Coopration avec Exogne (dpend
maille danalyse les oprationnels et Managers les oprationnels et des commandes des
la hirarchie la hirarchie clients)
Responsabilit Hirarchique, Hirarchique, Hirarchique, Pas de
Comptable fonctionnelle et fonctionnelle et fonctionnelle et responsabilit
transversale transversale transversale comptable classique
Collecte de Peu de biais Peu de biais Peu de biais Peu de biais
linformation

logiques means
Causalit Totale Totale Totale Totale
Traabilit Spcifique Spcifique Spcifique Spcifique
Rationalit Valeur co- Valeur co- Valeur co- Valeur co-
construite construite construite construite
De mme Alcouffe et Mevellec (2012), ont constat que lABC est presque considr
comme un systme unique et ont propos par consquent une taxinomie des systmes ABC.
42
Section 3. Le cadre thorique

La thorie de contingence suppose quil ny a pas un systme de contrle unique
toutes les entreprises. Linstallation du systme dpend du contexte. En effet la thorie de
contingence montre quil faut adapter la structure aux contraintes de lenvironnement et
rendre cohrents les dterminants structurels et les variables organisationnelles (Roger,
2014). En dautres termes, il ny a pas un systme de contrle universellement efficace, tout
dpend du contexte.
Depuis les annes 60, il y a des auteurs tels que : Bruns et Stalker (1961), Lawrence et
Lorsh (1967) ont montr que la technologie et lenvironnement sont des variables importantes
pour lefficacit dune structure organisationnelle. Aussi Horngren (1972) a affirm quavant
dinstaller un systme de contrle de gestion, il faut tudier la structure. Plusieurs facteurs
peuvent tre lorigine de linstauration dun systme de contrle de gestion comme
lenvironnement, la technologie, la stratgie, la formation des dirigeants, la taille, le
pouvoir,
Plusieurs tudes se sont intresses aux facteurs de contingence pouvant influencer

lutilisation de la mthode ABC comme ltude de Bjornenak (1997), Gosselin (1997),
Krumwiede (1998), Innes et Michell (2000), Abernethy et al (2001), Alcouffe (2002),
Chenhall (2003), Al-Omiri et Drury (2007), Nassar, et al (2012).. Parmi les facteurs de
contingence les plus tudis dans la littrature, on trouve : la taille de lorganisation, la
concurrence, la diversit des produits, la stratgie, la technologie, la structure des charges, la
structure organisationnelle.
Nassar, et al (2012) ont essay de dterminer les facteurs favorisant limplantation de

la mthode ABC dans les entreprises industrielles en Jordanie. Ces facteurs peuvent tre des
facteurs de contingence comme la taille de lorganisation, la stratgie, la concurrence, et la
structure des cots comme ils peuvent tre des facteurs comportementaux lis surtout
lattitude des dirigeants et le mimtisme.
Cependant, dans le cadre de notre recherche, nous allons nous intresser tudier
limpact des facteurs de contingence (facteurs individuels, comportementaux et
organisationnels) mais on va ajouter un autre facteur qui nous a apparu trs puissant qui est le
rle de la culture et de la formation du dirigeant et des employs sur lutilisation des pratiques
de calcul des cots. Ce dernier facteur peut faire la distinction entre les types de pratiques de
43
calcul des cots utiliss par les entreprises industrielles en Tunisie. De mme, on va
sintresser lutilit oprationnelle et stratgique de lutilisation des nouveaux instruments
de calcul des cots.
Nous nous intressons particulirement aux instruments et mthodes de calcul des

cots pour apprcier leur utilit oprationnelle et stratgique et nous allons nous limiter 6 de
ces facteurs les plus tudis dans la littrature : la taille, la formation des dirigeants, la
diversit des produits, la technologie de linformation, la structure des charges et la structure
organisationnelle. Ces facteurs sont de deux types: les variables de contingence et les
variables organisationnelles.
3.1. Les variables de contingences
Dans cette section, nous traitons le rle des diffrents facteurs de contingence
susceptibles dinfluencer lutilisation des nouveaux instruments de calcul des cots
notamment la mthode des sections homognes et la mthode ABC au sein des PME
Tunisiennes.
Plusieurs tudes comme celles de Bjornenak (1997), Gosselin (1997), Krumwiede
(1998), Chenhall et Langfield (1998), Innes et Michell (2000), Abernethy et al (2001),
Alcouffe (2002), Chenhall (2003), Al-Omiri et al (2007), et Nassar et al (2012), ont t
consacres pour identifier le rle des facteurs de contingence dans ladoption de la mthode
ABC surtout dans les grandes entreprises puisque les grandes entreprises sont celles qui ont
gnralement plus de ressources matrielles et humaines pour mettre en application cette
mthode.
Etant donn le nombre restant limit du nombre de travaux traitant la typologie des
instruments de calcul des cots dans les PME et surtout dans les pays en dveloppement ainsi
que la contribution oprationnelle et stratgique de lutilisation des nouvelles mthodes, nous
avons choisi de se focaliser, dans le cadre de notre recherche sur la dtermination des
diffrents facteurs de contingences susceptibles dinfluencer lutilisation des pratiques de
calcul des cots ainsi que la perception de lutilit oprationnelle et stratgiques de
lutilisation de ces mthodes de calcul des cots.
Parmi les facteurs de contingence les plus tudis au niveau de la littrature, on a

trouv: la taille des organisations, la structure des charges, la diversit des produits. Mais on a
44
remarqu quil y a un autre facteur qui nest pas moins important et qui a fait lobjet de
plusieurs tudes comme (Bampoky, 2011 ; Ngongang, 2010). Ce facteur est la culture des
dirigeants.
Des recherches rcentes, ont t menes ces dernires annes portant sur la relation
entre les diffrents facteurs de contingence et la complexit du systme dinformation
comptable (Nouir et Mensi. (2013)). En effet la complexit du systme dinformation
comptable est mesure, selon ltude de Affes et Chabchoub (2007), par les pratiques
comptables gnrales, le contrle de gestion et lanalyse financier. Ces auteurs ont trait
limpact de la complexit de ces trois composantes sur la performance financire des PME en
Tunisie.
3.1.1. La taille de lorganisation
La plupart des recherches se sont intresses au facteur taille comme un facteur

important qui permet de distinguer entre les entreprises qui adoptent les nouvelles techniques
et dautres qui ne les adoptent pas.
Plusieurs auteurs tels que Krumwiede, 1998 ; Innes et al, 2000 ; Alcouffe, 2002 ;
Chenhall, 2003 ; Blaid et Bergeron, 2006 ; Al-omiri et Drury, 2007, et Bampoky, 2011 ont
trouv une relation significative entre la taille de lentreprise et ladoption des nouvelles
techniques. En effet, Bampoky (2011), dans sa thse a trouv sur un chantillon compos de
130 entreprises de plus de 50 salaris au Sngal que la taille de lorganisation peut tre un
facteur explicatif de lutilisation des pratiques de contrle de gestion les plus dvelopps. En
effet les grandes entreprises sont celles qui adoptent les nouvelles mthodes plus que les
autres puisque les grandes entreprises possdent gnralement plus de ressources matrielles
et de comptences humaines que les autres entreprises.
Selon ltude de Bajan-Banaszak (1993), laccroissement de la taille de lentreprise
saccompagne dune complexification et une diversification des outils de gestion.
Blaid et Bergeron (2006), ont tudi les pratiques de calcul des cots sur 34 PME
manufacturires Qubcoises. Ils ont trouv que prs du tiers dentre elles considrent que
leur systme de calcul des cots est semblable au modle de la comptabilit par activit.
Nous pouvons donc formuler lhypothse ci-dessous:
Hypothse 1 : La taille de lorganisation est positivement associe avec lutilisation

mthodes dveloppes de calcul des cots
45
3.1.2. Le rle des nouvelles technologies dinformation

Le vingtime sicle est le sicle des grandes innovations en matire de technologies.
Les changements technologiques posent des dfis importants lorganisation qui doit tre
capable de les relever.
Les systmes de production de linformation de gestion dterminent plus que jamais la
russite ou lchec des entreprises. Larrive des systmes de gestion intgrs a compltement
transform les conditions dans lesquelles il convient de concevoir, de mettre en uvre et
dexploiter le systme dinformation de gestion dune entreprise. En effet, lutilisation de la
technologie dinformation facilite la communication entre les diffrents acteurs de
lentreprise.
Le principe de fonctionnement de ces systmes est dassocier au sein dun mme
produit, des fonctions complmentaires et dpendantes les unes des autres dans le domaine
des achats, de la production, des ventes, des ressources humaines, de la comptabilit et du
contrle de gestion. Cela montre limbrication des fonctions oprationnelles avec celles qui
relvent de la finance et de la comptabilit, ainsi que le caractre transversal des grands
processus. Ces outils facilitent la comprhension de linformation et permettent dapprocher
et dexploiter au mieux linformation dcisionnelle.
Les systmes ERP par exemple, permettent lintgration des systmes dinformations
par la cration dinterface entre les diffrentes fonctions. On ne parle plus de systmes
dinformations par fonction, ayant essentiellement un objectif de production. Avec les ERP, le
contrle de gestion utilise un systme dinformation aliment par tous les autres modules issus
des branches industrielles ou commerciales (facturation, maintenance, comptabilit,
achats).
Par ailleurs, les ERP constituent une aide prcieuse pour le contrleur de gestion dans
la ralisation de sa mission. En effet, avec les ERP, lentreprise quitte la vision verticale et le
cloisonnement par mtier puisque lobjectif de lERP est de raisonner par flux transverses
suivant des rfrentiels communs. Cela passe par des bases de donnes uniques et partages,
ce qui permet au contrleur de gestion de garantir une cohrence de linformation. Cette
cohrence ne signifie pas la fiabilit directe, mais en cas derreur dans les donnes, lERP
permet de retrouver la source grce la traabilit des informations quil prsente et la
garantie quil offre pour corriger les erreurs ventuelles : cest dans ce sens que lERP aide le
contrleur de gestion fiabiliser les donnes. Ce dernier a un rle de reconfiguration de tout
changement.
46
En effet, avec les technologies de linformation, le contrleur de gestion consacre

moins de temps la collecte des donnes, accde plus facilement des informations externes
afin de gagner plus de temps pour les analyses approfondies et les interprtations (Siegel,
1999). Il soccupe dsormais du traitement, de la prsentation et de lanalyse des informations
sans se soucier du calcul des rsultats financiers fourni par les logiciels. Il cherchera aussi,
amliorer le rendement par la rduction des effectifs lis la gestion des routines comptable et
minimiser les dlais de livraison de linformation.
Ngongang (2010) a tudi le systme dinformations comptables des PME. Ltude a
caractris les pratiques comptables, mais aussi analyser la relation entre les pratiques
comptables et lutilisation des informations. Les rsultats ont montr que les PME
camerounaises ont des pratiques comptables qui ne sont pas rudimentaires. Les pratiques
comptables sont de plus en plus intgres et elles ont des effets sur lutilisation des
informations.
Nous pouvons donc formuler lhypothse suivante :
Hypothse 2: Lutilisation des nouvelles technologies dinformation est positivement

associe avec lutilisation mthodes dveloppes de calcul des cots
3.1.3. La structure des charges

Avec le dveloppement des nouvelles techniques de production et lapparition des
activits de support, la structure des charges a chang (augmentation des charges indirectes et
diminution des charges directes). En effet, la rpartition des charges indirectes est lune des
composantes les plus importantes de tout systme de calcul des cots.
La question de la rpartition des charges a t souleve par la littrature qui a

distingu habituellement entre deux tapes : la rpartition aux centres danalyses (sections
homognes, activits) et ensuite limputation sur le produit.
Selon des tudes ralises la fin des annes 80 aux Etats-Unis, la main-duvre directe
reprsente moins de 15% des cots globaux. Laugmentation des charges indirectes par
rapport aux charges directes est due limportance accorde la phase de conception et de
lancement du nouveau produit, c'est--dire les phases en amont et en aval de la production.
La mthode ABC qui permet une imputation des charges indirectes sur les produits
dune faon plus objective et fiable se base sur le calcul du cot de chaque activit
cratrice de valeur et de limputer sur le produit pour trouver enfin le cot du produit. Cette
47
mthode permet didentifier la relation de cause effet entre les charges indirectes et le
produit. Nous supposons donc que la mthode ABC est plus approprie dans les entreprises
ayant un pourcentage lev de charges indirectes.
Nous pouvons formuler lhypothse suivante :
H3 : Laugmentation des charges indirectes est positivement associe avec

lutilisation des mthodes dveloppes de calcul des cots
3.1.4. La diversit des produits

Des tudes telles que celles dAbi Azar (2005) et Moalla (2007) ont montr que les
entreprises qui ont des gammes de produits diversifis sont celles qui utilisent les nouvelles
mthodes comme la mthode ABC plus que les autres entreprises mono produits. Ce facteur
est associ gnralement avec la complexit du processus de production.
Moalla (2007), dans son tude sur la diffusion de la mthode ABC en Tunisie auprs
de 80 entreprises, a trouv une relation significative entre la diffusion de la mthode ABC et
la diversit des produits. En effet, les entreprises dont les produits sont diversifis cherchent
gnralement avoir des mthodes de calcul des cots les plus sophistiqus pour essayer
didentifier le plus fiable que possible les cots de chaque catgorie de produits afin de
dgager pour chaque produit les rsultats de gain ou de perte.
Lobtention des informations fiables sur les cots permet aux dirigeants ou aux
responsables des entreprises de prendre les bonnes dcisions, c'est--dire de prendre les
mesures ncessaires pour dcider de la conservation ou de labondant de certains produits non
rentables.
Dans le cadre de notre recherche, nous nous intressons lutilisation des nouvelles
mthodes comme lABC dans les PME industrielles en Tunisie. Cependant, la plupart des
recherches ont t consacrs aux grandes entreprises puisque ces dernires sont les plus
concernes par lapplication des nouvelles mthodes.
Abi Azar (2005), dans son tude trouv que llargissement de la gamme des
produits offerts est un facteur sensible aux outils de contrle de gestion dans les PME au
Liban. En effet, les entreprises dont les produits sont diversifis utilisent des instruments de
contrle de gestion les plus dvelopps.
48
H4 : La diversit des produits est positivement associe avec lutilisation des

mthodes dveloppes de calcul des cots
3.2. Les variables organisationnelles

Dans ce paragraphe, nous allons traiter deux variables qui sont la structure
organisationnelle de lentreprise qui peut tre dcentralise ou centralise et la culture des
dirigeants.
3.2.1. La structure organisationnelle de lentreprise
Selon Henry Mintzberg16, la structure est dfinie comme tant la somme totale des
moyens employs pour diviser le travail en tches distinctes et pour ensuite accuser la
coordination ncessaire entre ces tches .
En outre, selon Henry Mintzberg, lorganisation de lentreprise peut tre reprsente par
six parties, chacune a tendance orienter lentreprise dans son sens. Les six composantes de
lentreprise sont: le sommet hirarchique ; le centre oprationnel ; la ligne hirarchique ; la
technostructure ; le support logistique et lidologie.
On peut dfinir la structure organisationnelle tout dabord en termes mcaniques ou

organiques. En effet, le modle mcanique repose sur une large bureaucratie, spcialisant les
tches, cloisonnant et privilgiant la relation verticale, centralisant la dcision et orientant
verticalement la circulation de linformation. Tandis que le modle organique permet de
multiplier les rseaux informels, les interactions entre individus et la communication latrale
et il repose sur lengagement envers un projet commun. Ensuite on peut la dfinir en termes
de diffrenciation et dintgration. En effet, la diffrenciation vise quels degrs les
entrepreneurs sont indpendants pour mettre des dcisions : cest le mcanisme de
dcentralisation. Alors que lintgration vise quelle degrs les objectifs dun individu
convergent avec les objectifs de lorganisation : utilisation des rgles, des procdures, les
comits
16
Henry Mintzberg, Le management, voyage au centre des organisations, ditions dorganisations, 2004, page
188.
49
La distinction traditionnelle entre systmes mcanistes et systmes organiques permet

de caractriser deux conceptions opposes de lorganisation. En effet, lorganisation
mcaniste, correspond au modle Weberien de la bureaucratie, qui se caractrise par une
spcialisation des tches induite par une forte division du travail, une grande emprise de la
coordination hirarchique et un haut degr de formalisation (poids des rgles et procdures
crites). Dans sa version extrme, une organisation organique se caractrise par sa lourdeur
(nombre important de niveaux hirarchiques), sa lenteur (prise de dcision ralentie par la
circulation le long de la ligne hirarchique), son inertie et sa rigidit (le respect des rgles
laisse peu dinitiative ses membres). Pourtant ce type de structure a t, et est encore dans
des versions plus ou moins amnages, un modle de rfrence pour les organisations de taille
importante, et en particulier pour les grandes entreprises marques par un niveau lev de
spcialisation du travail.
Dans les environnements relativement simples et stables, ces organisations mcanistes

ont dincontestables vertus, celles que WEBER reconnaissait lentreprise bureaucratique. En
effet, les buts de lorganisation et la sphre de comptence de chacune sont clairement dfinis,
lautorit est exerce laide de rgles et de procdures impersonnelles, lincertitude est
limine grce une coordination et un contrle hirarchique troit.
La crise defficacit des systmes bureaucratiques, la complexification et linstabilit

croissantes de lenvironnement ont pouss les entreprises mettre en place des structures plus
souples et plus lgres, moins centralises et moins formalises. Cette conception plus
organique des structures permet une plus grande plasticit des entreprises pour ragir
aux volutions parfois imprvisibles de leurs contraintes productives et commerciales.
Dans le cadre de notre thse, nous nous intressons au rle de la structure de

lentreprise et la manire de la prise de dcision. En dautres termes on voudrait savoir le
rle de la structure centralise/ dcentralise sur lutilisation des instruments de calcul des
cots.
Pour pouvoir raliser notre objectif, nous devons au pralable dfinir et distinguer
entre les deux types de structure :
50
la structure centralise : cest une organisation qui repose sur le dirigeant qui
est plac au sommet hirarchique. Il prend tout seul lensemble des dcisions et
toutes les informations doivent remonter vers lui pou laider obtenir la
dcision optimale.
La structure dcentralise : est une forme dorganisation dans laquelle des

units de travail sont indpendantes et disposent dune autonomie de prise de
dcision. Cependant, la dcentralisation nest pas totale. Certaines dcisions
restent la comptence du sommet hirarchique.

H5 : La structure dcentralise de lentreprise est positivement associe avec lutilisation
des mthodes dveloppes de calcul des cots
3.2.2. La formation des dirigeants

La qualit de la gestion et surtout lutilisation des mthodes dveloppes de calcul des
cots est assez importante pour les entreprises et particulirement pour les petites et moyennes
entreprises. En effet, ces dernires doivent sadapter aux difficults des environnements
gnralement caractriss par une forte concurrence que ce soit nationale ou internationale
tant donn leurs ressources limites.
Le dirigeant a tendance tre au centre du systme de gestion de lentreprise et
linfluencer travers sa vision (Marchesnay, 1991). La littrature semble exprimer un
consensus sur ce sujet (Julien et Marchesnay, 1990 ; Grepme, 1997 ; Guichard et Michaud,
1994).
Plusieurs recherches ont identifi certaines relations entre dirigeant et entreprise
(Lorrain et al, 1994 ; Walshet Anderson, 1994 ; Carrire, 1990 ; Nkongolo-Badenda et al,
1994). Des tudes ont examin la relation entre le profil des dirigeants et lamlioration des
systmes dinformation (Ngongang, 2010 ; Olekalo, 2011, Ben Hamadi et chapellier, 2012).
Chapellier (1997) a tabli un lien entre le profil des dirigeants des PME et les
pratiques de comptabilit de gestion. Trois profils de dirigeants de PME apparaissent: les
managers ambitieux, les dbutants incertains et les conservateurs anciens.
51
Ngongang (2010), dans son tude a trouv que le type de formation des dirigeants qui
peut tre en droit, en conomie ou en gestion explique lutilisation de la mthode de cot
complet. Alors que le niveau de formation ne dtermine pas le choix de la mthode de cot
complet.
Notre enqute exploratoire essayera de montrer que les dirigeants des PME qui ont
une formation surtout en matire de gestion sont ceux qui cherchent utiliser les pratiques les
plus dveloppes en contrle de gestion car ils peuvent comprendre mieux lintrt et les
avantages de ces pratiques et par consquent leur conviction par ladaptabilit de chaque
pratique est plus facile.
Dans le cadre de notre recherche, nous voudrons examiner le rle de la formation des
dirigeants des PME sur lutilisation des instruments de calcul des cots les plus dvelopps.
H6 : La formation des dirigeants en contrle de gestion est positivement associe

avec lutilisation des mthodes dveloppes de calcul des cots.
La comptabilit analytique ou mthode de calcul des cots apparat comme un outil

privilgi de mesure de la performance conomique voire financire. Cependant, elle ne se
limite pas la simple mesure de la performance. Selon Bescos et Mendoza (1994), elle a une
double relation avec la stratgie. Dune part, elle oriente les choix stratgiques de par les
rsultats quelle produit. Dautre part, elle a un rle tenir, en tant que systme permettant de
mesurer les rsultats passs et prvisionnels, dans la dtermination des indicateurs de pilotage
de la stratgie.
Les mthodes de calcul des cots peuvent ainsi dcouler de la situation concurrentielle
de lentreprise et des objectifs principaux quelle poursuit, de son niveau dactivit, de son
organisation, de sa taille.
Dans ce qui suit, nous allons prsenter dans un premier paragraphe, lutilit
oprationnelle de lutilisation des instruments de calcul des cots et dans un deuxime
paragraphe, leur utilit stratgique.
52
3.3. Lutilit oprationnelle des pratiques de calcul des cots
Ltude dAllyene et Marshall (2011) sintressant la contribution des pratiques de

comptabilit de gestion dans les entreprises Barbade, a montr que tous les rpondants sont
convenus que les pratiques de comptabilit de gestion utiliss dans les trois entits taient
importantes pour la russite des entreprises et ont donn la gestion des outils appropris pour
prendre des dcisions d'affaires claires. Les pratiques ont galement contribu la
maximisation du profit et du rendement sur l'investissement des actionnaires.
Gunasekaran et al. (1999) ont prsent plusieurs justifications pour limplantation des
nouvelles mthodes de calcul des cots et surtout la mthode de la comptabilit par activits
(CPA) dans les PME. Plusieurs avantages ont t nots comme lamlioration de la qualit
des produits, la rduction du cycle de production, la rduction des cots par llimination des
activits faible valeur ajoute, la promotion des comptences des employs et lamlioration
de la communication. La CPA, en tant que mthode de calcul et de gestion des cots, pourrait
jouer un rle important dans latteinte des objectifs de rduction des cots grce la trs haute
qualit de linformation quelle procure sur les activits (Turney, 1991).
Selon plusieurs tudes, la rduction des cots est d lapplication la plus populaire
de la CPA (Innes et Mitchell, 1995 ; Cagwin et Bouwman, 2002). Selon, Innes et Mitchell.
(1995), parmi 49 entreprises qui ont adopt ce systme de calcul des cots, 87,8% ont affirm
lutiliser dans lobjectif de rduire les cots. cet effet, 26 des rpondants ont affirm dj
raliser des rductions significatives par lutilisation de la CPA. De mme, dans ltude
dInnes et al. (2000), les directeurs financiers et comptables ont affirm raliser des rductions
de cots grce lutilisation de la mthode de la comptabilit par activit.
Ittner et Larker (2002) ont montr que lassociation entre la CPA et la variation des
cots, mesure par le changement des cots manufacturiers excluant les matires premires,
nest pas significative. En mme temps, ils ont remarqu que cette relation est indirectement
positive et significative grce la rduction des dlais et lamlioration de la qualit. Ces
auteurs ont conclu que les outils damlioration des processus comme la CPA aient un effet
indirect significatif sur les cots manufacturiers par le biais de lamlioration de la qualit et
53
du cycle de production. Ces propos largement repris par les dfenseurs de la CPA sont plus au
moins vrifis empiriquement.
En fait, les quelques cas cits ont confirm que lutilisation de la CPA permet aux
entreprises de mieux contrler leurs cots tout en amliorant leurs organisations et en
satisfaisant leurs clients.
Ltude de Cagwin et Bouwman (2002), compte parmi les recherches empiriques les
plus rcentes. Ces auteurs ont essay de voir lassociation entre lutilisation de la CPA et
lamlioration de la performance financire. Cette dernire est mesure par la variation du
rendement sur investissement. Lors de lanalyse des donnes recueillies partir dun
chantillon de 204 auditeurs internes, ces auteurs ont constat que leffet de la CPA sur la
performance financire, bien quil soit positif, nest pas significatif. De mme, ils ont
remarqu que, cette association est positive et significative lorsque la CPA est implante dans
des entreprises complexes et diversifies, dans des environnements o les cots sont
relativement importants et lorsquil y a un nombre limit de transactions intra entreprise.
Ainsi, la CPA contribue positivement aux bnfices, mais pas dans toutes les circonstances.
Les chercheurs ont insist sur limportance pour les praticiens de connatre les
conditions appropries pour maximiser lefficacit de la CPA. Kennedy et Affleck (2001),
travers un chantillon de 853 socits cotes en bourse, ont conclu que, la valeur des actions
des entreprises qui ont adopt la CPA, augmente plus comparativement celle des entreprises
qui ne l'ont pas adopt. En mesurant la performance par laugmentation de la valeur des
actions pendant trois annes, ils ont remarqu que la performance tire de la CPA nest pas
immdiate et prend du temps pour se manifester. Daprs eux, les retomber commence
devenir nets aprs deux ans cause de la complexit du nouveau systme de calcul des cots
et de limportance du temps ncessaire pour une implantation complte.
Lutilisation de la comptabilit par activit rpond au besoin de rduction des cots et

des dlais, et de lamlioration de la qualit des processus quimplique le changement rapide
de lenvironnement.
En effet, lavantage de la CPA par rapport au modle traditionnel, en plus de
lamlioration des cots calculs, est la capacit daction quelle accorde aux dirigeants grce
la richesse des informations bases sur les activits.
54
Mme si les tudes ont montr des faibles taux dimplantation de cette mthode dans
les PME, les dveloppements thoriques insistent sur sa pertinence pour la performance des
PME au mme titre que pour celles des grandes entreprises (Turney, 1991, Le-Van et Gabois,
1991). Etant donn le faible taux dentreprises qui adoptent la mthode ABC en Tunisie, nous
allons nous concentrer sur lensemble des pratiques de comptabilit de gestion utilises par les
PME Tunisiennes tout en se focalisant sur la contribution oprationnelle et stratgique des
nouvelles comme la mthode ABC.
Nouir et Mensi (2013), ont test la relation entre la complexit du systme

dinformation comptable et la performance financire des PME en Tunisie. En effet, ils ont
trouv une relation ngative et significative entre la complexit du systme dinformation
comptable et la performance financire des PME.
De mme Ben Hadj Salem et Ghadhab (2012) ont test la contribution et lapplication
de la gestion de valeur avec la mthode ABC lamlioration du processus de prise de
dcision dans le cas dun restaurant Tunisien la carte. Ils ont montr aux gestionnaires
comment ils peuvent rduire leurs cots et amliorer lallocation des ressources, compte tenu
des besoins de la clientle et de leurs satisfactions. Cependant cette recherche na tudi que
les seuls restaurants la carte c'est--dire le cas dune entreprise de service et ils ont test
uniquement le rle de lutilisation de la mthode ABC dans la prise de dcision.
Dans le cadre de notre thse, nous allons nous intresser au degr de perception de la
contribution oprationnelle de lutilisation des mthodes dveloppes de calcul des cots par
les PME. Nous allons prendre en considration la contribution des pratiques de calcul des
cots lamlioration de la performance, la minimisation des risques dexploitation, et
lamlioration de la prise de dcision.
Hypothse 7: Lutilit oprationnelle des mthodes de calcul des cots est perue
comme tant plus leve par les entreprises qui utilisent les mthodes dveloppes que
Dtheeza
par les entreprises qui ne les utilisent pas
55
3.4. Lutilit stratgique des pratiques de calcul des cots
Les cultures orientes court terme donnent de la valeur aux mthodes traditionnelles,
prennent un temps considrable pour crer des relations et, en gnral, peroivent le temps
comme circulaire. Cela signifie que le pass et le prsent sont interconnects et que ce qui ne
peut tre fait aujourdhui peut ltre demain.
Loppos est lorientation long terme, qui peroit le temps comme linaire et regarde
la future plutt que le prsent ou le pass. Une telle socit vise des objectifs et donne de la
valeur aux rcompenses. En effet, le tableau de bord prospectif est un outil de management
qui ne vise pas le contrle mais qui se focalise sur la vision stratgique en fournissant les
moyens de traduire la stratgie de lentreprise en actions concrtes. En fait la vision
stratgique permet une entreprise de passer de la dfinition de sa stratgie, au pilotage de sa
mise en uvre concrte en passant par la dfinition suivant quatre axes (finance, client,
processus, apprentissage), des objectifs stratgiques associs, dun arbre de causes effets
entre ces objectifs, dactions mettre en place... En plus, elle doit permettre de mieux diffuser
cette stratgie lensemble des collaborateurs de la socit et ainsi de les rendre acteurs de sa
russite (lavantage comptitif, la politique de recherche et dveloppement, pntration des
nouveaux marchs).
La comptabilit analytique et plus prcisment les mthodes de calcul des cots

peuvent ainsi dcouler de la situation concurrentielle de lentreprise et de ses objectifs
principaux quelle poursuit, de son niveau dactivit, de son organisation, et de sa taille.
Lune des missions de la comptabilit de gestion stratgique est de faire un

claircissement des choix stratgiques, et donc dorienter la politique gnrale de lentreprise
en contribuant la conception et ladaptation de certains outils de management. Il sagit
notamment, du benchmarking, du reengeering, de linnovation, et de lexternalisation.
Les grandes et les moyennes entreprises possdent gnralement un plan stratgique
(Bampoky, 2011). En effet selon cet auteur, lutilit stratgique est perue comme tant plus
leve par les entreprises qui utilisent les outils dvelopps de contrle de gestion que par les
entreprises qui ne les utilisent pas. Ceci pour les grandes entreprises, mais on doit sinterroger
sur la situation des PME en matire de gestion stratgique. En dautres termes on doit savoir
sils tablissent des plans stratgiques, et est-ce quils ont une gestion prvisionnelle
56
Hypothse 8 : Lutilit stratgique des mthodes de calcul des cots est perue
comme tant plus leve par les entreprises qui utilisent les mthodes
dveloppes que par les entreprises qui ne les utilisent pas
On peut rsumer cette section par la figure 1 qui montre notre modle conceptuel de la
recherche.
57
Figure 1:Le modle conceptuel de la recherche
La taille de
lorganisation H1 Utilit oprationnelle
H7
Le rle des nouvelles

technologies H2
Utilisation des mthodes
de calcul des cots :
H3
La structure des charges -Mthodes classiques
H8
H4 - Mthodes dveloppes
La diversit des produits Utilit stratgique
H5
La structure
organisationnelle
H6
La formation des
dirigeants
58
Conclusion
Au cours de ce chapitre, nous avons pass en revue, en premier lieu, les instruments de
calcul des cots. En effet, nous avons tudi lvolution du plan comptable Tunisien et ses
liens avec la comptabilit de gestion. De mme, nous avons prsent lvolution des mthodes
de calcul des cots. Encore, nous avons trait la question de la structure interne des mthodes
de calcul des cots. Dans cette dernire section, nous avons soulev quon ne doit pas se
contenter des dclarations des rpondants pour identifier une mthode de calcul des cots,
mais on devrait essayer de comprendre la description de la mthode utilise par les PME et les
ETI pour le calcul de leur cot.
Enfin, nous avons pass en revue, le cadre thorique de notre recherche qui permet
dencadrer notre sujet. Il sagit de la thorie de contingence. Nous avons identifi dans un
premier temps, les diffrents facteurs de contingence pouvant avoir un impact sur lutilisation
des mthodes dveloppes de calcul des cots. Dans un deuxime temps nous avons pass en
revue lutilit oprationnelle et stratgique de lutilisation des instruments de calcul des cots.
59
Chapitre 2 : Le contexte Tunisien et lvolution des mthodes de calcul des couts
Mais
CHAPITRE2:
Le contexte Tunisien et lvolution des
mthodes de calcul des cots
60
Introduction
A lheure de la mondialisation, les conomies en transition et en dveloppement, et les
entreprises qui y ont leur sige, prouvent des difficults majeures lorsquelles cherchent
renforcer leurs capacits humaines et institutionnelles afin dtre en mesure dexploiter les
possibilits qui soffrent elles dans les domaines des changes et de linvestissement. Ces
difficults ont acquis un rang lev dans la hirarchie des priorits du programme daction
pour le dveloppement lchelle mondiale et figurent en bonne place dans les dclarations
finales publies lissue des grandes runions internationales qui se sont tenues ces dernires
annes.
Le prsent rapport examinera comment amliorer la comptitivit des PME, dans les
pays en dveloppement et plus spcialement dans le cas de la Tunisie, lheure de la
mondialisation et sintressera en particulier aux actions que les pouvoirs publics et les
partenaires au dveloppement doivent mener pour amliorer la capacit des PME locales
changer et tirer parti de llargissement des perspectives commerciales qui soffrent elles
aux niveaux rgional et international.
La prsentation et la connaissance de notre environnement conomique, social et

politique nous indiquent le mode dadministration des entreprises. En effet, la comprhension
des ralits environnementales dans les pays en voie de dveloppement et plus prcisment en
Tunisie, permettra didentifier les pratiques et instruments de calcul des cots et denrichir
leur contribution oprationnelle et stratgique chez les PME.
Dans ce chapitre nous allons prsenter, dans une premire section, les caractristiques
des PME en commenant dans un premier paragraphe par prsenter les dfinitions possibles
des PME et dans un deuxime paragraphe prsenter leurs caractristiques gnrales. Dans
une deuxime section, nous allons analyser les caractristiques des PME en management et
contrle de gestion et dans une troisime section, nous prsenterons les caractristiques de
lconomie Tunisienne face la mondialisation.
61
Section1 : Dfinitions et caractristiques des PME

Que ce soit dans les pays en dveloppement ou bien dans les pays dvelopps, les
PME occupent une place importante. En effet personne ne peut contester aujourd'hui, le rle
primordial que peut jouer les PME dans les pays en voie de dveloppement. En effet, les PME
constituent l'un des lments les plus dynamiques de la croissance conomique et sociale dans
la stratgie du dveloppement de chaque pays.
Dans cette section, nous allons commencer par dfinir les PME pour par la suite et dans
un deuxime paragraphe nous passerons la prsentation de leurs caractristiques.
1.1. Dfinitions des PME
Selon la littrature (Nobre, 2001 ; Abi Azar, 2005, Van Caillie, 2003), il ny a pas une
dfinition universelle de PME. En effet, cette dernire diffre selon les pays et tient compte
gnralement des effectifs, du montant du chiffre daffaires et/ ou de la valeur des actifs parce
que ces informations sont faciles recueillir. La variable la plus utilise est le nombre
demploys.
Les petites et moyennes entreprises sont des entreprises dont la taille est dfinie partir
du nombre demploys, du chiffre daffaires, qui ne dpassent pas certaines limites. Les
dfinitions diffrent selon les pays. En effet, plusieurs dfinitions ont t proposes puisquil
ny a pas une dfinition universelle.
Dans ce qui suit, nous allons proposer les diffrentes dfinitions dans diffrents pays, mais
nous allons nous concentrer sur le cas de la Tunisie.
L'Union Europenne a adopt la recommandation 2003/361/CE17, fixant les dfinitions

des entreprises en fonction de leur taille et de la nature des relations qu'elles entretiennent
avec d'autres entreprises. Les dfinitions sont entres en vigueur le 1er janvier 2005, en
remplacement de celles de la recommandation 96/280/CE. La notion de PME peut inclure les
trois catgories ci-dessous :
La catgorie des micros, petites et moyennes entreprises (PME) est constitue des
entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel
17
Portail de lUnion Europenne (consult le 31mai 2011).
62
n'excde pas 50 millions d'euros ou dont le total du bilan annuel n'excde pas 43
millions d'euros.
Dans la catgorie des PME, une petite entreprise est dfinie comme une entreprise qui
occupe moins de 50 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel ou le total du bilan
annuel n'excde pas 10 millions d'euros.
Dans la catgorie des PME, une micro-entreprise est dfinie comme une entreprise qui
occupe moins de 10 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel ou le total du bilan
annuel n'excde pas 2 millions d'euros.
Alors quen France, larticle 51 de la loi de modernisation de lconomie pour les

besoins de lanalyse statistique et conomique a indiqu que la catgorie des PME est
constitue des entreprises qui occupent moins de 250 employs et dont le chiffre daffaires
annuel nexcdant pas 50 millions deuros ou un total du bilan nexcdant pas 43 millions
deuros. La catgorie des micro-entreprises dont leffectif du personnel est infrieur 10 et
dont le chiffre daffaires nexcdant pas 2 millions deuros est inclus dans la catgorie des
PME.
Au canada, une "petite ou moyenne entreprise" (PME) ne doit gnralement pas

employer plus de 500 personnes et ne pas avoir un actif suprieur 25 millions de dollars et
ne doit pas tre dtenue plus de 25 % de son capital par une entreprise de plus grandes
importances18.Selon la Confdration gnrale des petites et moyennes entreprises, les PME
se rpartissent de la faon suivante : les petites entreprises sont celles qui regroupent de 5 50
salaris; les moyennes entreprises se dfinissent de faon variable suivant le pays et le secteur
d'activit, avec un maximum gnralement fix 500 salaris.
En Cte d'Ivoire, avant janvier 2012, il nexistait pas de texte juridique clair
dfinissant la notion de PME. Dsormais, la loi en Cte dIvoire subdivise et dfinit les PME
en trois groupes :
les micros-entreprises sont dfinies comme des entreprises qui emploient en

permanence moins de 10 personnes ou qui ralisent un chiffre daffaires annuel hors
taxe infrieure ou gale 30 millions de francs CFA ;
les petites entreprises sont dfinies comme des entreprises qui emploient en
permanence moins de 50 personnes ou qui ralisent un chiffre daffaires annuel hors
18
Industrie Canada (archive).
63
taxes suprieur 30 millions de francs CFA et infrieur ou gal 150 millions de

francs CFA ;
les moyennes entreprises sont dfinies comme des entreprises qui emploient en
permanence moins de 200 personnes, ou bien ralisent un chiffre daffaires annuel
hors taxes suprieur 150 millions de francs CFA et infrieur ou gal 1 milliard de
francs CFA.
Au Maroc, Il n'y a pas de dfinition lgale et officielle de la PME. La sous-

commission charge de la PME dans le cadre du Plan de Dveloppement conomique et
Social 2000-2004, a retenu les critres suivants pour la dfinition de celle-ci :
moins de 200 personnes comme effectif des employs ;

un chiffre d'affaires infrieur 4 millions de DH en phase de cration, 20 millions de
DH pour la phase de croissance et 50 millions de DH pour la phase de maturit.
En Tunisie, nous avons trouv plusieurs dfinitions des PME. Ces dfinitions se basent
sur des critres quantitatifs comme le chiffre daffaires, leffectif des salaris. La seule
dfinition que nous avons trouve et qui a retenu un critre qualitatif est celle du dcret
n2008-308. En effet, larticle 2 du 11 fvrier 2008, portant encouragement des nouveaux
promoteurs, des petites et moyennes entreprises, des petites entreprises et des petits mtiers
qui nonce que: Est considre petite et moyenne entreprise au sens de l' article 46 (bis) du
code d'incitation aux investissements, toute entreprise ralisant ses investissements dans les
activits des industries manufacturires, les activits de l'artisanat et dans les activits des
services sans que le montant de son investissement ne dpasse cinq millions de dinars fonds
de roulement inclus. Sont considrs des petites entreprises et petits mtiers au sens de
l'article 47 du code d'incitation aux investissements, les entreprises individuelles ou les
socits de personnes ou les coopratives qui sont promues par des personnes de nationalit
tunisienne justifiante de la qualification requise et s'engageant assumer personnellement et
plein temps la responsabilit de la gestion de leur projet sans que le montant de leur
investissement ne dpasse 100 mille dinars fonds de roulement inclus, et ce, dans les activits
de l'artisanat ainsi que dans les activits des mtiers.
Une autre dfinition a t avance dans un communiqu du Conseil du March

Financier (CMF), relatif la dfinition de la notion des PME oprant dans les secteurs libres
la constitution au sens de l'article 21 bis du dcret n77-608 du 27 juillet 1977, tel que modifi
64
et complt par les textes subsquents et notamment par le dcret n2005-2397 du 31 aot
2005 ; sont considres comme petites et moyennes entreprises, conformment aux
recommandations du conseil inter semestriel du lundi 13 Mars 2006, les entreprises dont les
critres d'actifs immobiliss nets et d'effectif n'atteignent pas les seuils des Quatre millions de
dinars en ce qui concerne le montant d'actifs immobiliss nets, et de 300 personnes en ce qui
concerne l'effectif total.
Bien que les dfinitions avances plus haut aient considr comme PME, les
entreprises dont le nombre demploys est au maximum de 300 personnes, nous allons largir
notre chantillon aux entreprises dont le nombre demploys est au maximum de 500
personnes pour pouvoir comparer entre les caractristiques des PME et les caractristiques
des ETI.
Les PME reprsentent 97% du tissu conomique Tunisien19. Les PMI dans le secteur
industriel reprsentent environ 99%. Les PME contribuent la croissance significative du PIB
qui tait de l'ordre de 5% en 1987 et a augment en 2005 pour atteindre 5.5%. L'industrie
manufacturire reprsente 21.4% du PIB alors que l'agriculture et la pche contribuent
concurrence de 11.9% du PIB. Ces PME sont rparties plus spcifiquement dans les activits
textiles et habillements, les activits agroalimentaires, les activits mcaniques et
mtallurgiques et les activits chimiques.
1.2. Les caractristiques des PME
Toutefois, les PME prsentent entre autres les caractristiques suivantes:

petite taille ;
centralisation et personnalisation de la gestion autour du propritaire dirigeant ;
stratgie intuitive ou peu formalise ;
systme dinformations internes et peu formalises ;
pas ou trs peu de niveaux hirarchiques ;
faible formalisation
proximit entre dirigeants et employs.
Les caractristiques des PME vont tre prsentes en dtail dans ce qui suit. En effet,
outre le critre taille, les PME se distinguent par dautres critres comme leur structure, le rle
19
CAI Med, centre for administrative innovation in the Euro- Mediterranean region.
65
de leurs dirigeants, leurs systmes dinformations peu dvelopps, et leurs manires de prises
de dcisions.
1.2.1 La simplicit de la structure
La structure de la PME est gnralement simple, cette structure est hirarchique c'est--
dire que les dcisions sont entre les mains dune seule personne qui est le dirigeant. Cette
structure repose sur lunicit de commandement, c'est--dire que chaque salari ne dpend
que dun seul suprieur hirarchique.
Cette structure prsente comme avantages : la simplicit du commandement, la clart
et la scurit, alors que ses inconvnients sont lesprit bureaucratique, sa lourdeur et la
mauvaise circulation de linformation.
Selon Mintzberg (1982), au fur et mesure que la firme grossit, les niveaux
organisationnels augmentent et le travail devient plus spcialis. De plus ltude de Kalika
(1987) a montr que, plus lentreprise et de petite taille, moins il y a des procds formaliss
et plus les dcisions sont centralises entre les mains des dirigeants propritaires.
On peut conclure, que les PME sont celles qui prsentent une structure simple,
centralise et qui possdent des ressources humaines et financires limits.
1.2.2. Le rle du dirigeant
Plusieurs chercheurs (Abi Azar, 2005 ; chapellier et Ben Hamadi, 20012), ont affirm
la trs forte influence du dirigeant sur le systme de contrle de gestion de son entreprise. En
effet plusieurs critres ont t retenus pour identifier les diffrents facteurs qui changent le
rle du dirigeant. Parmi ces critres il y a lge du dirigeant, sa formation (culture et
anciennet) et la relation du dirigeant avec les organes administratifs.
En effet, les dirigeants des PME sont souvent les fondateurs de leur entreprise, ils
possdent un fort pouvoir de diriger ses entreprises selon leurs motivations et leurs
antcdents personnels et professionnels (Coupal, 1994). Gnralement, le dirigeant dans la
PME joue le rle du directeur, du manager, et du gestionnaire.
Les dirigeants des PME ont exclusivement recours leurs seules intuitions, jugements,
et expriences. Donc, les dirigeants nacceptent pas gnralement de dlguer leur pouvoir et
leur responsabilit aux autres acteurs, de mme ils ont peu recours un systme dinformation
peu formalis.
66
1.2.3. La prise de dcision
La taille rduite de lentreprise ainsi que la simplicit de sa structure, permet souvent

aux dirigeants de prendre rapidement leurs dcisions, ce qui permet de ragir rapidement aux
changements de lenvironnement. La PME est caractrise par la centralisation de la dcision
entre les mains dune seule personne qui est gnralement le propritaire dirigeant. Cette
centralisation fait que ce dernier donne la priorit aux tches oprationnelles ce qui empche
une vision stratgique moyen et long terme et les dcisions sont prises dans le court terme
(Abi Azar, 2005). Les dirigeants des PME recourent lintuition plus qu la prvision et la
considrent comme trs importante dans la prise de dcision.
Les PME sont caractrises par une concentration de la gestion et une centralisation de
la prise de dcision entre les mains dune seule personne, le propritaire dirigeant. Cette
personne tient remplir toutes les fonctions, il ne veut pas dlguer les responsabilits, et
donc il garde le contrle complet et sa prise de dcision sappuie sur son intuition.
1.2.4. Un systme dinformations peu instrument
Le contact et le contrle direct constituent le vecteur essentiel de linformation au sein

des PME. En effet, tant donn la structure simple des PME qui est peu formalise et peu
hirarchise, la communication ainsi que la circulation de linformation se font dune manire
directe. Selon Mintzberg (1982), linformation vhicule souvent dune manire informelle en
fonctionnant par dialogue et contact direct. De mme le systme dinformations externes des
PME est simple puisque linformation circule directement par un dialogue entre le dirigeant et
les diffrents acteurs de son entreprise comme les clients et les fournisseurs.
La plupart des entreprises que ce soient des grandes ou des petites entreprises ont un
problme de circulation de linformation. Ce problme peut tre plus complexe lorsque
lentreprise et de grande taille puisquelle a un nombre lev dorganes et de niveaux
hirarchiques. Cependant, les grandes entreprises font de leurs mieux pour amliorer leur
systme dinformation pour aboutir une information la plus fiable que possible, alors que les
PME nont pas ce problme tant donn le nombre restreint de niveaux hirarchique.
Dans les payes en voie de dveloppement, les PME reprsentent la majeure partie du tissu
conomique. Les PME peuvent tre dans le secteur industriel, commercial ou de service. Mais
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tant donn que la plupart des PME en Tunisie font partie du secteur industriel (99%), nous
avons choisi de nous concentrer sur le secteur industriel de la Tunisie.
Nous voulons savoir limportance des PME dans les pays en dveloppement et plus
spcifiquement en Tunisie. En effet, les PME constituent une source majeure demplois, de
revenus et de recettes lexportation.
Les PME des pays en dveloppement sont confronts aux mme difficults que les
PME du reste du monde. En effet, les PME des pays en dveloppement souffrent
gnralement de leurs incapacits humaines et institutionnelles. On peut rsumer les
difficults auxquelles sont confronts les PME dans les points suivants :
Labsence dincitation et dencouragement pour les PME pour pouvoir sadapter et

faire face la complexit de lenvironnement. Ceci peut se manifester travers la
complexit de la rglementation. En effet, les conditions souvent difficiles pour
lobtention des crdits ainsi que les taux dintrt levs pour leur remboursement
constituent des contraintes qui empchent le dveloppement des PME ;
Labsence de lgislation adquate sur les droits de proprit et de moyens pour la faire
respecter.
Le manque dinformations se rapportant sur les marchs, les normes et les barrires
lentre et la sortie et aussi le manque de donnes statistiques pertinentes.
Leur faible capacit de faire entendre leur voix laction gouvernementale et
labsence de dialogue entre le secteur priv et le secteur public.
68
Section 2 : Les caractristiques de management et de contrle

dans les PME
Le dveloppement de la fonction contrle de gestion a t essentiellement tudi au

niveau des grandes entreprises (Nobre, 2001). En effet, les PME sont rest longtemps en
dehors du champ dinvestigations des chercheurs spcialiss dans le domaine du contrle de
gestion.
Cependant, au cours des dernires annes, quelques recherches se sont apparu qui
portent, soit sur les spcificits du systme de contrle de gestion en tant que composante du
systme dinformations gnrales des entreprises (Van Caillie, 2003; Ben Hamadi et
Chapellier, 2012), soit sur les besoins en information propres aux PME et sur l'usage que les
dirigeants font de l'information comptable pour alimenter leur processus de prise de dcision
ou leur processus d'valuation rtrospective de ces dcisions (Van Caillie, 2003). Malgr ses
recherches, leur nombre reste rare.
Depuis quelques annes, on a vu quelques recherches analysant lexistence du contrle

de gestion dans les PME (chapellier, 1997 ; Lavigne, 2002 ; Abi Azar, 2005, Ben Hamadi et
Chapellier, 2012). Ces tudes ont montr que la fonction contrle de gestion dans les PME est
souvent sous structur puisquelle est assimile la fonction comptable ou financire. Pour la
plupart des dirigeants, le systme de contrle est dfini par le systme de comptabilit conu
pour rendre compte et se servir aux autorits fiscales.
Selon Abi Azar (2005), on ne doit pas considrer que la fonction de contrle de
gestion nexiste pas chez les PME. En effet, dans ce contexte, elle est souvent associe
dautres fonctions comme la fonction financire, et des ressources humaines. La position de la
fonction de contrle de gestion dans lorganigramme de lentreprise est fonction du nombre
de personnes et de services mis en place. Bien que le comptable puisse tablir les budgets et
exercer le contrle de gestion, mais le dirigeant cest lui qui coordonne et suit les activits.
Pour identifier les caractristiques de la fonction du contrle de gestion dans les PME,
il est indispensable didentifier les diffrents outils de gestion utiliss par les PME comme les
outils de prvisions (les plans et les budgets), les outils de suivi (les tableaux de bord), les
outils danalyse (la comptabilit analytique) et les techniques de calcul des cots.
69
2.1. Les outils de prvisions : les plans et les budgets
Le chef de lentreprise devrait tablir un budget prcis pour son entreprise sil veut
aboutir une information pertinente afin de piloter et bien conduire son entreprise. En effet
sil sagit de PME ou de nimporte quel type dentreprises, il existe trois types de budgets : le
budget dexploitation qui permet de prvoir et de contrler en comparant les prvisions avec
le rel ; le budget de trsorerie qui permet danticiper les circonstances et les mouvements
avant leur production ; et le budget dinvestissement qui permet de planifier et dtablir des
programmes et des stratgies de planification.
Nous allons dans ce paragraphe, dtailler les trois types de budget : le budget
dexploitation, le budget de trsorerie et le budget dinvestissement.
2.1.1. Le budget dexploitation
Le budget dexploitation (ou oprationnel) sert chiffrer, pour les trois annes venir,
lvolution des charges (dpenses) et des revenus (recettes) de lentreprise. Cette analyse
stratgique, sous la forme de projections chiffres, exige du chef dentreprise une rflexion
approfondie sur lavenir de sa socit en matire de : types et prix des produits, parts de
march, concurrences, demande, prix des matires premires et de main-duvre, loyers, etc.
Sur le plan comptable, lanalyse va dterminer le montant (estim) du bnfice brut et
net. Si le calcul rvle une rentabilit insuffisante, des mesures devront trs vite tre prises. Le
budget tabli peut ensuite tre contrl mois aprs mois.
2.1.2. Le budget de trsorerie
Sa fonction est de prvoir, sur 12 18 mois, quelle sera lvolution des liquidits de
lentreprise, avec les sorties (paiements faire) et les rentres dargent (factures encaisses). Il
sagit de chiffrer ces mouvements et, surtout, didentifier les creux (les mois pendant
lesquels peu dargent est reu et de gros montants sont payer). Il peut tre revu tous les 6
18 mois.
Ce budget de trsorerie est aussi trs important pour la banque, qui le chef
dentreprise sadressera, si ncessaire, pour un crdit-pont de quelques mois, ou inversement,
qui il confiera son excdent temporaire de liquidits.
70
Bref, ce budget est fondamental pour la prennit de lentreprise : la plupart des jeunes
socits qui sont dclares en faillite le sont cause dun manque momentan de liquidits
(problme de trsorerie).
2.1.3. Le budget dinvestissement
Ce 3me type de budget sadresse plutt aux entreprises qui doivent rgulirement faire
des achats consquents (machines, matires premires, etc.). Ces dpenses peuvent tre
prvues et leur financement planifi : par autofinancement (fonds dinvestissements) ou par
crdit bancaire.
Ce budget dinvestissement, sil est mis en regard avec les deux autres budgets dcrits
ici, permet de dterminer la meilleure priode pour effectuer les investissements prvus.
2.2. Les outils de suivi : les tableaux de bord

Quel que soit le climat conomique, le chef dentreprise doit avoir tous les lments en
main pour piloter sa PME-PMI. Ceci est expliqu par lintrt du tableau de bord puisque
cest un outil de gestion incontournable, contrairement aux autres donnes comptables qui
donnent une vision sur le pass. En effet, les tableaux de bord fournissent des indicateurs en
temps rel sur l'volution de l'entreprise. Grce eux, le dirigeant peut immdiatement
analyser les carts entre le budget prvu et les ralisations. Il peut disposer d'une approche de
rsultat, voire mme d'une perspective fin d'anne.
Les tableaux de bords fournissent des indicateurs en temps rel sur lvolution de
lentreprise. Grce ces indicateurs, les dirigeants peuvent analyser les carts entre les
prvisions et les ralisations. Par consquent lutilisation du tableau de bord permet de raliser
deux objectifs savoir :
La ralisation en temps rel de lvolution de lentreprise travers des
indicateurs qui donnent une vision sur le pass ;
La prise en compte immdiate des mesures correctives travers des indicateurs

qui permettent danalyser les carts entre les prvisions et les ralisations.
Les PME-PMI peuvent laborer leurs tableaux de bord en interne, ou en confiant leur
ralisation leur expert-comptable. Dans tous les cas, le dirigeant doit commencer par
rflchir, en amont, aux indicateurs qui lui seront rellement utiles. Il convient ensuite de
71
dfinir ce dont l'expert-comptable a besoin pour laborer ces tableaux de bord, et surtout, la
manire dont l'entreprise va lui transmettre les informations, et avec quelle priodicit
(gnralement, mensuelle ou trimestrielle). Cela suppose que l'entreprise dispose de
procdures clairement tablies en matire de prises et de suivi de commandes, de facturation...
mme pour les toutes petites entreprises (TPE).
Le problme dans ltablissement du tableau de bord est son cot. Cependant ce cot
peut tre rduit grce une meilleure organisation interne de la PME, Cest un facteur
important dans loptimisation des missions de lexpert-comptable. Le dirigeant doit considrer
cela comme un investissement plutt qu'un cot, dans le sens o l'anticipation lui sera
toujours bnfique (gain de temps et donc d'argent).
2.3. La comptabilit analytique et lvolution du calcul des cots en

Tunisie
Lhistoire de la Tunisie en matire de calcul des cots commence partir des annes
80, date de lindustrialisation. En effet, partir de lindpendance (1956) et jusquaux annes
70, le calcul des cots tait arbitraire, puisquil ny a pas plusieurs types de charges, il ny a
que les charges variables qui sont les mains duvre. Le calcul se fait par une sommation des
charges de main-duvre.
A partir des annes 70 et jusqu 1984, cette priode est marque par
lindustrialisation, qui a favoris lapparition des mthodes de calcul des cots comme la
mthode de limputation rationnelle des frais fixes et la mthode de cot marginal. Ces
mthodes tiennent en considrations, aussi bien les charges variables que les charges fixes. En
effet, et avec le dveloppement de lindustrie, il y a un accroissement des charges fixes
comparativement au total charges. La prsence des machines qui remplacent en partie la
main-duvre a entran laugmentation des charges indirectes (lamortissement). Ces
charges devraient tre prises en compte lors du calcul des cots.
A partir de 1984 et jusqu 1996, cette priode est caractrise par le dveloppement
du contrle de gestion. En effet, au cours de cette priode, les entreprises se sentent lintrt
de dvelopper leurs outils de contrle de gestion. Ils ont tabli les budgets qui leur permettent
de dterminer lvolution des charges et des revenues et par consquent de dterminer
lvolution du rsultat dexploitation. De mme, ils ont tabli les tableaux de bord qui leur
permettent danalyser les carts entre les prvisions et les ralisations.
72
A partir de 1996, il y a une volution de linternet. En effet, partir de cette date est
jusqu 2003, il y a une apparition de lERP et le groupware et la publication sur internet des
rapports dans le langage XBRL. Au cours de cette priode, il y a lapparition de la mthode
des sections homognes. Lvolution dans lutilisation de linternet a favoris, pour les
entreprises, louverture sur dautres entreprises de mme secteur ou dans des secteurs
diffrents. De mme, le dveloppement de linternet peut avoir un effet favorable sur le
dveloppement des connaissances des dirigeants et des employs surtout en matire de la
comptabilit analytique et des mthodes de calcul des cots.
De 2003 et jusqu nos jours, linformatisation devient dans lre du cloud computing
c'est--dire dans le cadre dune sous-traitance. Donc linformation devient moins coteuse, et
rapide circuler. Au cours de cette priode, il y a une apparition de la mthode ABC et la
mthode du process costing.
Face la mondialisation et la concurrence, les entreprises doivent dvelopper leurs
outils de contrle de gestion et notamment leurs techniques de calcul des cots.
Gnralement, ces entreprises doivent dvelopper leur comptabilit analytique pour tablir un
systme de mesures et constituer un outil de prise de dcision. En effet, les PME comme les
grandes entreprises sont censes appliquer des normes internationales qui sont les normes
IFRS. Cependant, tant donn leurs caractristiques qui sont un peu loin de celles des grandes
entreprises et leurs volonts de contrle de transparence, il y a une adaptation de ces normes.
Ces normes deviennent plus souples et plus adaptes aux caractristiques des PME. Ces
normes sappellent Light IFRS .Ces dernires ont commenc tre appliqu partir de
2014.
Le calcul des cots joue un rle fondamental dans tout systme de contrle de gestion
puisquil assure la cohrence de laction par rapport aux objectifs globaux (Nobre, 2001),
Dans les PME, si la comptabilit gnrale existe cest parce quelle est obligatoire,
alors que ce ntait pas le cas pour la comptabilit analytique, bien que la connaissance des
cots soit importante pour la comptitivit des PME dans lenvironnement actuel pour mieux
orienter les dcisions. Des recherches telles que celles de Chapellier, 1997 ; Lavigne, 2002 ;
Nobre, 2001 ; Chapellier et Ben Hamadi, 2012 ont tent de caractriser lensemble des
pratiques comptables des PME.
Chapellier (1997), dans son tude, a identifi les pratiques comptables des PME en
matire de production et dutilisation des donnes par les dirigeants, en se basant sur les
quatre champs suivants de la comptabilit: gnrale, de contrle de gestion, analyse financire
et tableau de bord. Cependant, ltude de Lavigne (2002) auprs de 282 PME manufacturires
73
a conclu que, les PME les plus complexes et ayant des acteurs comptables qui ont du pouvoir,
adoptent davantage les pratiques de comptabilit de gestion pour raliser la performance
financire et organisationnelle des entreprises.
Nobre (2001), dans son tude a conclu que la majorit des PME applique une seule
mthode de calcul des cots qui est la mthode de cot complet. Alors que pour les pratiques
de fixation de prix, trois mthodes sont utilises pour les PME. La premire mthode est la
plus courante, consistait ajouter une marge au cot de revient. La seconde conduit
saligner sur le prix du march, c'est--dire, il sagit de voir le prix du concurrent et de dcider
leur prix de vente. La troisime mthode, consiste valoriser un lment de charge de
rfrence jug prpondrant dans le cot de revient, et appliquer un taux de structure
permettant dintgrer les autres charges et la marge bnficiaire.
On peut conclure donc que, le systme de comptabilit analytique doit tre appropri
aux spcificits des PME. Bien que la majorit des entreprises commencent exercer leur
activit sans avoir un systme de comptabilit analytique, ils commencent ressentir leur
utilit au fur et mesure que lactivit de lentreprise se dveloppe.
74
Section 3 : Lconomie Tunisienne face la mondialisation
Les forces de la mondialisation constituent un facteur qui influe sur ltat actuel du
dveloppement conomique. En effet, dans un contexte mondial turbulent, manifest depuis
2007 par la crise financire internationale et affaiblie aujourdhui par le niveau dendettement
de la zone Euro, lconomie Tunisienne aprs 2011, se voit confronte de nouveaux enjeux
que les dcideurs publics sont invits prendre en considration pour assurer la double
transition politique et conomique du pays.
Dans cette section, nous allons prsenter les caractristiques principales de lconomie
Tunisienne dans les diffrentes phases de la vie de la Tunisie aprs son indpendance ainsi
que lenvironnement des affaires de la Tunisie.
Cet historique nous parat intressant pour notre thse afin de dterminer le processus
de privatisation des entreprises tatiques depuis 1987, puisque notre champ dintrt ce sont
les PME. En effet, les entreprises prives font recours aux calculs des cots pour pouvoir faire
face la concurrence de plus en plus intense. Les entreprises prives cherchent toujours les
meilleures pratiques afin daboutir la dcision la plus efficace.
3.1. Les caractristiques de lconomie Tunisienne
Lconomie de la Tunisie est inscrite dans un processus de rformes conomiques et

de libralisation depuis 1986 aprs trois dcennies de dirigisme et de participations de ltat
lconomie. Avec, partir du 1er janvier 2008, louverture la concurrence mondiale par
lentre en vigueur de laccord de libre-change conclu avec lUnion europenne en 1995,
lconomie tunisienne fait face des dfis de mise niveau de pans entiers de son conomie
tout en bnficiant dune croissance conomique annuelle soutenue de lordre de 5 % par an
depuis une dizaine dannes.
Lconomie de la Tunisie est historiquement lie lagriculture (bl, olives, dattes,

agrumes et produits de la mer), aux mines et lnergie (grand producteur de phosphates et
dans une moindre mesure dhydrocarbures), au tourisme (6,5 millions de touristes en 2006) et
aux industries manufacturires (textiles, agroalimentaire et lectromcaniques) dans une
perspective extravertie (grand nombre dentreprises industrielles totalement ou partiellement
exportatrices). Ainsi, son conomie diversifie la distingue de celle de la plupart des tats des
75
rgions africaines, nord-africaine et moyen-orientale. Par rapport aux autres pays du Maghreb
(Algrie et Maroc), elle se hisse la deuxime place pour le revenu par habitant et deuxime
pour le niveau de dveloppement derrire la Libye. De plus, la Tunisie est, au mme titre que
le Maroc, lun des seuls pays de la rgion tre entr dans la catgorie des pays revenus
moyens .
Lconomie tunisienne, qui bnficie dsormais dun degr dinsertion dans les
changes mondiaux parmi les plus levs du monde, est distingue au Forum conomique
mondial sur lAfrique, tenu du 13 au 15 juin 2007, comme la 1re conomie la plus comptitive
dAfrique, devanant lAfrique du Sud, et la 29e sur 128 au niveau mondial.
Dans ce qui suit, nous allons prsenter lvolution de lconomie de la Tunisie dans les
diffrentes phases de sa vie partir de son indpendance.
3.1.1. Exprience socialiste (1961-1969)
Au dbut des annes 1960, les phosphates et lhuile d'olive constituent les principales
sources de revenus extrieurs tandis que les revenus touristiques sont inexistants avec peine
52 700 visiteurs trangers en 1962. Les seuls grands projets industriels sont les industries
chimiques maghrbine, servira de ple de dveloppement du sud du pays avant lavnement
du tourisme.
Dans ce contexte, limportance croissante de lUnion gnrale tunisienne du travail
(UGTT) dans les choix conomiques mne le pays vers ladoption de mesures collectivistes
dans lconomie. En 1961, les responsables politiques optent pour cette nouvelle stratgie et
commencent largir le contrle tatique sur tous les domaines de lconomie. Cette
rorientation est marque par deux dcisions importantes prises durant cette priode : la
premire est la cration dun grand ministre du Plan auquel sont ajouts les ministres de
lconomie, des finances, de lagriculture, du commerce et de lindustrie. La deuxime est
ladoption dun plan de dveloppement courant sur dix ans (1962-1971), lequel est bas sur
les rsolutions du congrs de lUGTT de 1956. Les objectifs principaux de ce plan sont la
dcolonisation conomique , lamlioration du niveau de vie de la population, la rduction
de la dpendance des capitaux extrieurs (et donc une meilleure autosuffisance) et la cration
dun march national. Cette phase est le tmoin dune acclration du processus de
collectivisation, en particulier dans le secteur agricole.
76
En 1964, le secteur public englobe le commerce de gros et le commerce de dtail, une

partie importante de lindustrie et du secteur bancaire ainsi que les transports, llectricit et
les mines qui taient dj sous le contrle de ltat. Seul le secteur du tourisme, que les
autorits commencent dvelopper, chappe une gestion entirement tatique.
3.1.2. Capitalisme sous contrle (1970-1981)
Lexprience cooprative dure jusquen septembre 1969. Les coopratives seront

toutefois maintenues jusquen mars 1970 et le mouvement aura engendr une srie de
crations industrielles et lanc limplantation de lactivit touristique illustre par la cration
de la Socit htelire touristique et de transport.
Durant la dcennie des annes 1970, la Tunisie connat une expansion du secteur priv
et un dveloppement rapide de lemploi manufacturier. Le pays enregistre ainsi une
croissance moyenne de 8,4 % par an et voit quadrupler le revenu par habitant qui passe de 314
1 351 dollars. Toutefois, la structure de lindustrialisation se caractrise par une
concentration sectorielle et rgionale. la fin de 1977, 54 % des investissements et 87 % des
emplois crs se trouvent dans le domaine du textile et lindustrie de lhabillement et du cuir.
En outre, les nouvelles entreprises sont concentres dans peu de rgions, ce qui
renforce davantage les disparits rgionales et encourage les migrations vers le nord-est du
pays et lurbanisation. En ralit, le retour une conomie de march est moins dcisif
quannonc : la Tunisie maintient largement le subventionnement de certains prix, le secteur
financier est entirement gr par le gouvernement et lconomie est protge par des droits
de douane trs levs et des restrictions dimportation. Cependant, lconomie bnficie de
rsultats positifs bnficiant des deux chocs ptroliers (1973 et 1979), qui font augmenter les
prix du ptrole et des phosphates, mais aussi grce une production agricole en hausse et
des recettes touristiques plus leves.
Dans ce contexte de relance conomique, le secteur public demeure dominant, mais
recule avec une dissociation progressive entre des secteurs ouverts une dose de concurrence
extrieure et ceux destins au march intrieur et qui bnficient de rentes de situation. Cette
timide ouverture permet la cration de nouveaux emplois et, par consquent, le
dveloppement dune meilleure mobilit sociale de la jeunesse nouvellement instruite et la
croissance dune classe moyenne.
77
3.1.3. La Crise conomique (1982-1986)
La Tunisie est trop dpendante des recettes ptrolires et est pnalise par son
endettement extrieur, grevant les finances publiques qui assurent jusque-l le
subventionnement des prix. De plus, elle na pas de base productive suffisante pour tre en
mesure dabsorber le surplus demploys et dexporter une gamme de produits diversifie et
comptitive. Le manque dinvestissements de ltat dans les infrastructures entrave encore la
croissance et dissuade les investisseurs privs. Cest pourquoi le VIe plan de dveloppement
(qui commence en 1982) est conue pour introduire les ajustements conomiques ncessaires
pour prparer la Tunisie une priode marque par la baisse des recettes ptrolires.
Linvestissement se dirige principalement vers les industries non ptrolires. Par
ailleurs, la dette extrieure et la balance des paiements sont svrement contrles,
linvestissement public rduit et la consommation soumise des mesures restrictives par un
gel des salaires et des restrictions supplmentaires limportation. Pourtant, la plupart des
objectifs du plan naboutissent pas puisque, la croissance du produit intrieur brut (PIB) reste
sous les 3 %, le dficit du compte courant slve 7,8 % du PIB et la dette extrieure slve
56 % du PIB. En outre, entre 1985 et 1986, le prix du ptrole baisse, une srie de
scheresses frappe le pays, et le salaire des employs diminue. En 1986, la Tunisie connat sa
premire anne de croissance ngative depuis son indpendance.
Les agitations sociales augmentent de faon dramatique pendant cette priode et

lUnion gnrale tunisienne du travail, qui critique ouvertement la politique conomique
adopte par le gouvernement, organise des grves et des manifestations contre laugmentation
du chmage et la politique salariale. En 1988, la Tunisie a fait un recours des fonds tendus
pour une priode de trois ans. Par la suite, la priode de prt est tendue plusieurs fois
jusquen 1992, mettant en vidence la confiance de lorganisation en laptitude du
gouvernement mettre en uvre une rforme structurelle de lconomie.
3.1.4. Libralisation de lconomie (1987-1995)
La stratgie du programme est mise en uvre dans les VIIe et VIIIe plans de
dveloppement. Le premier de ses plans est mis au point avec la coopration du FMI et de la
Banque mondiale. Il a pour but datteindre une stabilit macroconomique et dintroduire les
mesures initiales dune libralisation structurelle tout en rduisant la dpendance de
lexportation du ptrole. Les rsultats ne sont pas stables cause de la vulnrabilit de
78
lagriculture et des effets de la guerre du Golfe. Nanmoins, le plan peut tre considr
comme fructueux puisque les grands dsquilibres internes et externes sont matriss, la dette
extrieure reste raisonnable et une croissance du PIB de 4,3 % en moyenne est ralise.
Lobjectif principal du plan suivant est daccrotre lefficacit et de promouvoir les

mcanismes du march. En mme temps, le plan est conu pour surmonter les consquences
sociales et politiques de ses mesures. Les dpenses publiques sont concentres aux secteurs de
la sant, de lducation, du logement et des services. La croissance du PIB atteint 4,5 % par an
au lieu des 6 % prvus.
Ds le dbut des annes 1980, le gouvernement considre la privatisation des

entreprises tatiques pour mettre fin leur endettement. Le gouvernement ne lance cependant
pas de vritables programmes avant 1987. La privatisation se traduit dans un premier temps
par la vente de petites et moyennes entreprises avec un bon historique bancaire des
acheteurs tunisiens prslectionns. Les secteurs concerns sont surtout le tourisme, les
matriaux de construction, les textiles, lindustrie agroalimentaire et la pche, la mcanique et
llectrotechnique. Ratifiant le GATT en 1990 puis adhrant lOrganisation mondiale du
commerce en 1995, la Tunisie doit alors dvelopper la comptitivit de ses produits et
amliorer ses avantages comparatifs, pour augmenter les exportations de ses produits et avoir
un accs plus libre aux marchs internationaux, par la mise niveau globale de son conomie.
De plus, un accord dassociation sign avec lUnion europenne le 17 juillet 1995 et entr en
vigueur le 1er mars 1998 engendre ds 1996 le dmantlement progressif des barrires
douanires jusquau 1er janvier 2008. De plus, le gouvernement encourage lindustrie
manufacturire produisant uniquement pour lexportation en lui donnant la possibilit de
simplanter partout dans le pays tout en travaillant sous le rglement des zones de libre-
change.
3.1.5. Mise niveau de lconomie (1995 aujourdhui)
Le processus de mondialisation qui affecte la Tunisie, comme tant dautres pays en

dveloppement, est conu par le gouvernement comme un ordre naturel , cest--dire quil
est obligatoire pour le pays de sy adapter sous peine de forte dgradation de sa situation
conomique. La politique douverture mise en route a permit une reprise durable de la
croissance conomique, contrairement ce que vivent dautres pays de la rgion, mais a
79
contribu dans le mme temps dstructurer le tissu conomique en le divisant entre les
secteurs concurrentiels et ouverts vers lextrieur et bnficiant, selon la Banque mondiale, de
gnreux privilges sous la forme de cadeaux fiscaux et les secteurs fragiliss par un
processus douverture auquel ils nont pas prpar, notamment dans le secteur stratgique du
textile qui reprsentait prs de 50 % des exportations nationales en 2004. La nature mme de
ce processus, dirig par ltat tunisien, a permit ce dernier de conserver une capacit
dintervention importante, il tait lorigine de 49,6 % du total des investissements en 1997 et
de dvelopper de nouveaux secteurs dont celui de lindustrie mcanique et des nouvelles
technologies o les ingnieurs tunisiens bnficient, comptences gales, dun salaire
moindre que leurs collgues europens. Ds lors, lun des atouts du pays a t de miser sur la
qualit et exploiter au mieux latout de la proximit gographique et culturelle.
Depuis le lancement du nouveau programme de privatisations en 1987, le

gouvernement a totalement ou partiellement privatis 217 entreprises publiques ou semi-
publiques en dcembre 2008. Cette politique a conduit une modernisation des techniques de
production et des procdures de gestion des entreprises et a donn un coup de fouet
linvestissement direct tranger. Toutefois, elle na pas permis daugmenter significativement
linvestissement productif et la cration demplois. Par ailleurs, un rapport de la Banque
mondiale dat de juin 2004 avait pingl les interventions discrtionnaires du
gouvernement et le pouvoir des initis qui affaiblissaient, selon elle, le climat des
affaires et les ventuelles prises de risque des investisseurs trangers. Ce phnomne est
renforc par les crances douteuses des banques publiques tunisiennes, encore majoritaires sur
le march, qui pourrait expliquer en partie le niveau modr bien que croissant des
investissements trangers. Dans ce contexte, le secteur priv reste de taille modeste et se
trouve encore majoritairement compos de petites et moyennes entreprises (PME) familiales
qui, selon les statistiques de lInstitut national de la statistique, contribuaient tout de mme
72 % du PIB en 2006 contre 63 % en 1997 et employaient trois millions de personnes ; elles
ralisaient la mme poque 85 % des exportations et 56 % du volume total des
investissements malgr leur dpendance financire ltat, au gard au taux lev du crdit
bancaire et aux conditions difficiles pour laccs au crdit dans un systme bancaire
majoritairement public malgr les appels du FMI lacclration de la rforme et de la
privatisation du secteur bancaire.
80
Par ailleurs, labsence de prparation de plusieurs secteurs louverture a conduit au

maintien dun niveau de chmage lev et variant selon les sources de 13 % 20 % en raison
de la diffrence entre le nombre des nouveaux emplois crs chaque anne et laugmentation
rgulire de la population active (85 000 nouveaux employs pour 60 65 000 emplois crs).
Pourtant, le chmage ne touche pas que les populations les plus vulnrables : le taux de
chmage des diplms de lenseignement suprieur soit ainsi en augmentation depuis
plusieurs annes. Alors quil tait de 4 % en 1997 et de 0,7 % en 1984, il atteint 20 % contre
une moyenne nationale de 14 %, voire prs de 60 % dans certaines filires selon une enqute
de la Banque mondiale. Entre 1997 et 2007, leur nombre a t multipli par trois, passant de
121 000 336 000, lconomie nayant pas russi grossir au mme rythme que leffort de
formation, les difficults de lenseignement suprieur (marqus par lcart entre la hausse du
financement et la croissance exponentielle du nombre dtudiants) ne faisant quaccrotre ces
problmes.
Une rforme du Code du travail de 1994 a galement favoris la flexibilit du travail

et le dveloppement des emplois prcaires et les diffrences entre rgions et entre catgories
socioprofessionnelles auraient tendance saccrotre avec le temps : la Banque mondiale met
ainsi en avant, selon un calcul du plafond de revenu diffrent de celui retenu par les autorits
tunisiennes, une hausse absolue de leffectif des personnes considres comme pauvres
malgr une baisse relative de leur proportion au sein de la population. On peut ainsi constater
que louverture du march tunisien a remis en cause les bases sur lesquelles le rgime
politique sest bti jusque-l, contraignant celui-ci adapter ces stratgies pour dvelopper
lconomie et assurer lquilibre social. Par ailleurs, le chmage persistant et les difficults
lies la lente restructuration de ltat laissent une partie de la population en marge du
dveloppement conomique qui est pourtant le principal fondement de la politique
gouvernementale. Toutefois, des rseaux permettent encore de temprer dventuels
mcontentements.
Le 26 janvier 2011, douze jours aprs la fuite de lex-prsident et suite la rvolution

tunisienne, le gouvernement intrimaire lance une procdure judiciaire pour acquisition
illgale de biens mobiliers et immobiliers et transferts illicites de devises ltranger
contre le couple prsidentiel et plusieurs membres de son entourage.
Pour lanne 2012, le programme conomique du nouveau gouvernement table sur une
prvision de croissance de 3,5 %.
81
3.2. Lenvironnement des affaires
Le climat des affaires dun pays est une composante importante de lenvironnement
institutionnel dans lequel oprent les entreprises. Il comprend divers volets comme la qualit
des infrastructures, le cadre politique et lgal, le cadre rglementaire et administratif, le
systme judiciaire, les marchs financiers et du travail, etc.
Les politiques et le comportement des pouvoirs publics ont une influence trs
importante sur la qualit de lenvironnement des affaires en raison de lincidence quils ont
sur les cots, les risques et les obstacles la concurrence. De ce fait, lenvironnement des
affaires est un concept qui est troitement li ce que certains conomistes et analystes
appellent communment les infrastructures sociales, cest--dire les institutions et les
politiques gouvernementales qui dterminent et conditionnent lenvironnement conomique
dans lequel voluent les individus et les entreprises. Partant du constat que les politiques et
comportements des gouvernements ont une influence sur les opportunits et les incitations
offertes aux individus et entreprises, les diffrences dans lenvironnement daffaire dun pays
lautre ont des incidences significatives sur le niveau et la productivit des facteurs et des
investissements et ultimement sur la croissance.
Le dveloppement dun climat dinvestissement caractris par un systme judiciaire
indpendant, un systme financier dvelopp, des infrastructures denses et de qualit et une
main-duvre qualifie simpose ainsi comme une stratgie de long terme dcisif et
ncessaire pour amliorer la comptitivit de lconomie et stimuler la croissance
conomique. Cependant, les amliorations dans ces domaines ncessitent de lourds
investissements de long terme et ne sont pas toujours sous linfluence directe des
gouvernements. Ce qui est en revanche sous le contrle direct des gouvernements touche
plutt le cadre rglementaire des affaires et dans lequel des progrs significatifs peuvent tre
raliss rapidement et au moindre cot possible.
Plusieurs barrires administratives continuent se manifester plusieurs niveaux et
avec une amplitude assez inquitante. Il sagit notamment des obstacles lis au dmarrage des
entreprises, lenregistrement de proprit, laccs aux crdits, aux permis de constructions
et au respect des termes des contrats.
Les formalits administratives qui alourdissent considrablement la charge de travail
des entreprises en Tunisie ne sont en vrit que la facette cache dune lourde bureaucratie
affaiblie par une rglementation mal adapte aux exigences du contexte conomique mondial
et non conforme aux standards internationaux.
82
Lun des problmes majeurs touchant aux performances de la plupart des entreprises
tunisiennes, surtout les PME, est le manque de financement moyen et long terme avec des
taux raisonnables. Les prts bancaires sont en fait disponible seulement pour les grandes
entreprises bien connues ou bien les PME qui ont des garanties solides. La plupart des PME
doivent faire face des taux dintrt relativement leve. En effet, selon des sources20, le
financement est la principale entrave au dveloppement des PME .
3.2.1. Dfis conomiques et sociaux post-rvolution
En Tunisie, la rvolution a commenc par un soulvement spontan du peuple contre

linjustice sociale dans les rgions de lintrieur, et le chmage. En moins dun mois et contre
toute attente, la pression de la rue a balay un rgime en place depuis 23 ans.
Selon la Banque africaine de dveloppement21 (2012), depuis que lancien rgime a
t chass du pouvoir, la Tunisie connat une priode transitoire difficile avec, pour 2011, une
estimation de croissance ngative et un taux de chmage en hausse. Outre limpact
conomique, des troubles sociales pr-rvolutions, qui sont estims environ 4 % du PIB. Les
recettes touristiques ont diminu de 37 % durant les dix premiers mois de 2011, la crise
libyenne est estime avoir rduit la croissance tunisienne de 36 %, tandis que la crise de la
dette europenne pourrait compromettre le tourisme et les exportations. Ce qui implique que
la Tunisie fera face une priode additionnelle dincertitudes institutionnelles et politiques
jusqu la mise en place du nouveau systme.
Dans ce contexte, la priorit sera dassurer la stabilit politique et la stabilisation
macroconomique, la cration des emplois et la stimulation de la croissance, notamment le
tourisme et les exportations.
Nanmoins, la Tunisie tait jadis considre avoir russi son dveloppement
conomique et social. Toutefois, malgr cette performance, la rvolution a rvl lexistence
dimportants dfis sociaux et de dveloppement. Pour que la Tunisie devienne un modle de
soulvement rvolutionnaire gnrateur de changements, une simple tenue dlection ne
suffira pas, mais les causes profondes de la rvolution et les facteurs qui lont dclenche
devront tre traits.
20
Tunisie : le financement des PME de plus en plus problmatique, HuffPost Maghreb/TAP,
publication :06/12/2013.
21
Banque africaine de dveloppement : Tunisie : dfis conomique et sociaux post rvolution.
83
Aprs avoir identifi les obstacles empchant le dveloppement de lconomie en

Tunisie, nous allons dans ce qui suit prsenter les mcanismes de rgularisation mises en
uvre.
3.2.2. La rforme de la rglementation
La mise en place dune politique de rglementation efficace est ncessaire pour

amliorer lefficacit de ladministration dans son ensemble et pour dvelopper des conditions
propices linvestissement.
Le terme rglementation dsigne lensemble des instructions utilis par les
pouvoirs publics afin dimposer des obligations aux entreprises et aux citoyens. On peut
regrouper les rglementations en trois catgories :
les rglementations conomiques : Elles orientent et dirigent les dcisions du march
tel que la fixation du prix, la concurrence, lentre sur le march ou la sortie du
march.
Les rglementations sociales : Elles protgent les intrts de la collectivit comme la
sant, la scurit, et la cohsion sociale.
Les rglementations administratives : Ce sont des formalits administratives travers
lesquelles les pouvoirs publics recueillent des informations et interviennent dans les
dcisions conomiques individuelles.
Cependant, les rglementations lourdes constituent des lments inhibiteurs la
concurrence et au libre-change. Elles risquent dtre un frein linvestissement et un
obstacle la comptitivit et la croissance de lconomie. Par consquent, il est ncessaire
de faire une rforme de la rglementation.
Dans ce cadre, le gouvernement devrait adopter une dmarche plus systmatique et
largement tourne vers les entreprises. Cette politique peut sarticuler autour des lments
suivants :
- Llaboration des Lois de simplification incluant non seulement la simplification des
dmarches et formalits administratives, mais aussi des mesures de modernisation du
fonctionnement des administrations et de simplification du droit.
- Le dveloppement du facteur technologique pour la dtermination du succs de

lexportation souligne lopportunit de lintervention de lEtat pour soutenir les efforts
des industries qui ne sont pas encore dotes des moyens leur permettant de faire face
84
la concurrence. Do limportance accorde par le programme de mise niveau aux

stratgies et pratiques dutilisation des technologies, et la recherche-dveloppement.
Dans ses premires tapes, le programme fut peru comme favorisant les grandes
entreprises et les investissements matriels. Cependant, lvolution du montant des
investissements dnote une orientation de plus en plus confirme du programme vers
les PME et les investissements immatriels.
- La mise en place dun programme de mesure et de rduction des charges
administratives, qui tablit des mthodes plus systmatiques pour simplifier la vie des
entreprises. Ce programme aiderait mieux connatre, en les mesurant, les cots
induits par les obligations administratives, et les rduire.
- La simplification des formalits administratives est donc essentielle lallgement du
poids de la rglementation et lamlioration de sa qualit. Il sagit en particulier
dliminer les paperasseries inutiles, de rduire les dlais et de rationaliser les
procdures de demande et dagrment. Simpliquer dans un programme de
simplification des formalits contribue diminuer les cots de respect de la
rglementation lchelle de ladministration, ce qui permet ainsi dliminer les
obstacles linnovation et aux gains de productivit tout en stimulant lactivit des
entreprises.
3.2.3. Recommandations en matire de politique
Il existe deux types de recommandations : des recommandations court terme et des

recommandations long terme.
3.2.3.1. Les recommandations court terme
Parmi les recommandations court terme, il y a lamlioration de la transparence, et

laccroissement de la participation des citoyens aux affaires.
Amliorer la transparence
La transparence concernant les informations et les donnes publiques est essentielle
pour rtablir la confiance des populations dans le systme.
Dans le cadre de la mise en uvre de cette nouvelle politique, les autorits intrimaires
ont publi plusieurs documents (lintgralit des rapports annuels de la Cour des comptes, les
rapports dexcution budgtaire.) jamais publis sous lancien rgime. Alors que les premires
85
diffusions taient notamment lies quelques documents sur les finances publiques, une
diffusion plus proactive et plus systmatique des informations amliorera de manire
significative le climat des affaires, en donnant un signal fort de changement dans les cultures
et comportements des administrations. Ceux-ci pourraient inclure les processus de passation
des marchs publics et les rsultats des appels doffre, des informations dtailles sur le
processus de privatisation, des donnes conomiques et sociales, des informations dtailles
sur la planification et lexcution budgtaire, les interventions du gouvernement dans le
domaine du commerce et sur le march intrieur (les autorisations, la douane, limpt, les
subventions, etc.), ainsi que des documents judiciaires.
A moyen et long terme, toutes les dcisions gouvernementales et administratives
importantes devront faire lobjet de publication pour permettre toute personne physique ou
morale dtre informe des dcisions et den connatre les raisons.
Accroitre la participation des citoyens aux affaires

La mise en place dun systme transparent de gestion axe sur les rsultats et la
performance permettra de rorganiser les services publics en fonction de leurs mandats et
objectifs, et daccrotre lefficacit des ressources publiques. Il existe un rel besoin de mettre
en place un systme de contrle entre le pouvoir excutif, le pouvoir lgislatif et le pouvoir
judiciaire. Ainsi, paralllement la dmocratisation, une rforme du systme judiciaire
devrait tre mise en uvre, afin de garantir un systme judiciaire indpendant, transparent et
accessible aux citoyens et au secteur priv, pouvant servir de contrepoids au pouvoir excutif
ou lgislatif, et viter ainsi tout risque dabus de pouvoir.
3.2.3.2. Les recommandations long terme
Il sagit surtout de la rduction de la domination du secteur public vers la privatisation

et lamlioration de lenvironnement des affaires.
Rduire le poids du secteur public
La dominance du rle du secteur public dans lconomie a limit le dveloppement du
secteur priv. En effet, Il y a lieu de revoir le cadre de gouvernance des entreprises publiques,
y compris du secteur bancaire. Le rle des entreprises publiques et la participation de lEtat
leur capital devraient tre reformuls afin damliorer la performance de ces entreprises et de
laisser plus despace et dopportunits au secteur priv. La nomination des membres des
conseils dadministration sur la base de leur comptence, la promotion dune gestion des
86
entreprises publiques transparente et axe sur la performance, et la publication des tats

financiers font partie des premires mesures essentielles. Il sagit dinitier ventuellement de
nouvelles privatisations, notamment dans des secteurs susceptibles dinfluer positivement sur
le reste de lconomie, stimulera le dveloppement du secteur priv.
Amliorer lenvironnement des affaires
Selon la Banque Africaine de dveloppement (2012), Lapplication de rgles claires
toutes les entits sans exception, la transparence dans les sanctions et les pnalits, et la
transparence dans les prises de dcisions, y compris celles relatives aux processus dappel
doffres, dautorisations, etc. sont autant de mesures susceptibles de rduire lincertitude et,
par ce biais, laversion au risque.
Par consquent, il faut que les PME en Tunisie amliorent leur management. En
dautres termes, il faut quelles dveloppent leurs outils de contrle de gestion et de calcul des
cots.
87
Conclusion
Au cours de ce chapitre, nous avons prsent dans une premire section les dfinitions
et les caractristiques des PME. En effet, nous avons prsent dans un premier paragraphe,
diffrentes dfinitions des PME dans diffrents pays, mais nous nous sommes concentrs sur
notre contexte qui est la Tunisie. Et dans un deuxime paragraphe, nous avons pass en revue
les diffrentes caractristiques des PME comme la simplicit de la structure, la centralisation
de la prise de dcision entre les mains dune seule personne qui est gnralement le dirigeant,
et un systme dinformations peu instrument.
Dans une deuxime section, nous avons prsent les caractristiques de management et
de contrle des PME. En dautres termes, nous avons identifi les outils de prvisions comme
les budgets, les outils de suivi comme le tableau de bord ainsi que la comptabilit analytique
et lvolution des mthodes de calcul des cots en Tunisie.
Dans une troisime section, nous avons prsent les caractristiques de lconomie
Tunisienne dans les diffrentes phases de la vie de la Tunisie aprs son indpendance.
88
Chapitre 3 : Mthodologie de la recherche
Mais
CHAPITRE 3:
Mthodologie de la Recherche
89
Introduction
Aprs avoir fait une synthse de la littrature sur les modles de comptabilit de
gestion ainsi que leur utilit oprationnelle et stratgique, il savre que ltude des
configurations des pratiques de calcul des cots dans le cas de la Tunisie est ncessaire surtout
pour les PME qui reprsentent la majeure partie du tissu industriel Tunisien. Notre travail est
considr comme un travail du pionnier surtout dans lidentification des instruments de
calculs des cots dans les PME industrielles avec une comparaison avec les caractristiques
des ETI, de plus, dans lidentification des contingences culturelles et mieux encore dans la
contribution de ses outils la performance oprationnelle et stratgique.
Notre tude est influence par des contingences dont le diagnostic gnral ncessite
ladoption dune dmarche exploratoire. Cette dernire doit tre complte par une
vrification statistique des rsultats afin de pouvoir procder une gnralisation des constats.
Dans notre sujet, qui traite la pratique et linstrumentation du calcul des cots dans les
PME en Tunisie, nous allons prsenter des aspects qualitatifs et des aspects quantitatifs. Ainsi,
la dmarche sur laquelle nous nous fonderons sera une dmarche qui se compose de trois
phases:
Une phase exploratoire de visites dentreprises, dinterviews auprs des dirigeants ou
des comptables ou toutes responsables habilites rpondre nos questions. Cette
phase permettrait dapprhender le contexte de la recherche, de bien identifier et
cerner les contours du problme qui se pose dans ce contexte et qui lgitime nos
investigations empiriques, et de faire la synthse du terrain de la recherche pour mieux
traiter ltude. Par consquent, un tat de lart pralable est utile afin de mieux saisir
les contours de la question de la recherche et concevoir un cadre thorique qui nous
aidera enchaner lanalyse et interprter des donnes de la recherche ;
Une phase quantitative avec administration du questionnaire et son test. Cette phase
nous permet de prsenter et de dtailler davantage et de faon plus explicite cette
dmarche, une fois notre cadre thorique sera prsente et les questions de recherche
mises en exergue ;
une phase de prsentation et danalyse des rsultats de ltude quantitative. En effet,

la suite des gnralisations statistiques, il conviendra de dcrire et dexpliquer la
situation qui existe et de faire un bilan de cette situation. Les apports de notre
90
recherche consisteront en la proposition de solutions pour dvelopper la comptabilit

de gestion dans les PME en Tunisie en insistant sur lapport oprationnelle et
stratgique de lutilisation des outils de calcul des cots les plus dvelopps comme
lABC.
Les modles et les diffrents instruments de calcul des cots dclins dans la revue de
la littrature permettront de mieux tayer lanalyse statistique en vue de procder une
gnralisation des rsultats et de proposer des perspectives.
Au niveau de ce chapitre, nous allons prsenter dans une premire section, la
mthodologie gnrale de notre recherche, la mesure des variables dans une deuxime
section, dans une troisime section nous allons identifier les diffrents outils statistiques que
nous avons utiliss dans notre sujet et dans une dernire section, nous allons prsenter
lenqute de validation.
91
Section 1 : Mthodologie gnrale de la recherche
Dans le cadre de cette section, nous essayons dexpliquer la mthodologie gnrale

suivie pour la ralisation de notre recherche. Nous commenons par la prsentation de la
procdure de collecte des informations, pour passer par la suite lexplication de nos choix et
de notre dmarche de collecte des donnes auprs des entreprises tudies par les entretiens et
par le questionnaire.
1.1. Procdure de collecte des informations
Notre procdure de collecte des informations a t organise en deux tapes

chronologiques, prsentes dans la figure ci-dessous:
92
Figure 2: Chronologie de collecte des informations
Nature de ltude Objectifs de ltude
1re tape : Lenqute exploratoire - Dcouvrir les variables intressantes de

Entretiens avec les responsables de la ltude ;
comptabilit analytique, ou dautres - Gnrer des items qui seront utiliss en
personnes concernes par la comptabilit combinaison avec les items gnrs par
analytique. la littrature pour mesurer les variables
de notre recherche.
2me tape : Enqute de validation

- Etablissement du questionnaire : Le
questionnaire est tabli sur la base des
variables et des items dtermins par la
littrature et par les entretiens pour - Sassurer de lunidimensionnalit des
mesurer les variables de notre tude ; mesures ;
- Test du questionnaire auprs - Test de fiabilit et de validit ;
dentreprises de lchantillon ; - Reformuler certaines questions ;
- Prise en compte de certaines mesures - Ajouter ou liminer certaines questions.
pour approfondir la recherche qualitative
mene par des entretiens.
Dtermination et analyse des rsultats

de ltude qualitative mene par les
3me tape : Enqute principale entretiens et analyse des rsultats de
- Analyse des entretiens menes lors de la ltude quantitative mene par
premire phase ; questionnaire et validation des
- Questionnaire structur auprs des hypothses.
entreprises de lchantillon.
93
1.1.1. Lenqute exploratoire
Notre enqute exploratoire a consist en des entretiens avec les responsables de la

comptabilit analytique, les directeurs financiers ou dautres responsables concerns par le
calcul des cots Cette tude exploratoire avait deux objectifs :
- Le premier consistait dterminer les variables intressantes de notre recherche ;
- Le second tendait gnrer des items qui seront utiliss en combinaison avec les items
gnrs par la littrature pour mesurer les variables de notre recherche. Ces items ne
sont que la reproduction de termes noncs par les interviews.
Les entretiens seront aussi analyss en profondeur lors de lanalyse des donnes de lenqute
principale.
1.1.2. Lenqute de validation
Notre recherche est la fois qualitative et quantitative. Il faut sassurer de la fiabilit et

de la validit des donnes collectes. Les mesures de vrification diffrent selon que la
recherche soit qualitative ou quantitative.
1.1.2.1. Lenqute de validation pour la recherche quantitative
Lenqute exploratoire nous a permis dtablir notre questionnaire. Les variables de

notre recherche sont mesures par un ensemble ditems. Ces items sont gnrs par la
littrature et par les entretiens mens lors de lenqute exploratoire.
Une fois le questionnaire tabli, il a t test sur un nombre rduit dentreprises de
notre chantillon. En effet, nous avons distribu le questionnaire sur les 8 entreprises
participantes dans ltude qualitative. De cette faon, nous avons mieux compris les rponses
des rpondants et aussi corriger les informations en faisant une comparaison entre les
informations issues de ltude qualitative et les informations issues du questionnaire. De
mme, le test du questionnaire a pour objectif galement de sassurer de lunidimensionnalit
des mesures, de leur fiabilit et de leur validit.
1.1.2.1.1. Lunidimensionnalit des mesures
Pour mesurer un construit donn, on peut utiliser un grand nombre ditems. Le test de
lunidimensionnalit, nous permet de retenir uniquement un chantillon ditems, celui qui
reprsente correctement le construit. Pour raliser ce test, plusieurs techniques sont possibles.
94
Nous avons utilis, analyse factorielle exploratoire qui est utile pour identifier le degr de
reprsentation de litem pour lexplication du construit, et donc cette mthode nous permet de
passer dun grand nombre ditems un nombre limit.
Aussi, lanalyse factorielle exploratoire utilise avec le varimax Rotation ou la
rotation oblique nous a permis davoir des indicateurs qui nous permettent de juger si un item
doit tre retenu ou pas.
1.1.2.1.2. La fiabilit des mesures
En statistiques, pour que les mesures soient fiables, il faut quelles soient rptitives
ou reproductibles (Kenny et al, 1998).
Sur le plan pratique, la fiabilit est relie la stabilit et la consistance du jugement
dans lemploi dune srie donne doprations. On veut connatre si un individu donn va
exprimer la mme opinion propos du mme objet ou vnement des points de temps
diffrents.
Un systme comptable ou une srie doprations est fiable, lorsque les jugements
donns sont cohrents, cest--dire que si les jugements ont t effectus par un individu
donn, ses rponses doivent tre compatibles avec les rponses dautres individus auxquels on
demande de rpondre cette srie doprations diffrentes occasions.
Plusieurs mesures peuvent tre utilises pour sassurer de la fiabilit des mesures. La
mesure la plus utilise est lAlpha de Cronbach.
1.1.2.1.3. La validit
Green et Tull (1974, p. 213) dfinissent la validit comme suit : la notion de validit
implique que les donnes doivent tre non biaises et adaptes la caractristique que lon
mesure . Il y a plusieurs formes de validit tester : la validit du construit, la validit du
contenu, la validit convergente et la validit discriminante.
- La validit du construit
Un construit est une variable abstraite, construite par un investigateur dans une tude
donne, telle lintelligence, les conditions financires ou la profitabilit (Kenny et al, 1986).
Pour mesurer le construit, une srie doprations doit tre dveloppe et pour sassurer de sa
validit, il faut ensuite vrifier que la srie doprations mesure rellement le construit.
Linstrument doit donc tre valide.
95
- La validit du contenu
La validit du contenu consiste connatre si linstrument de mesure reprsente les
diffrentes dimensions du concept mesurer (Akrout, 2007). En effet, dans le cadre de notre
thse, les entretiens ainsi que la littrature, nous ont permis de nous assurer de la
reprsentativit des diffrents items pour mesurer le construit.
- La validit convergente
La validit convergente consiste sassurer que les mesures dun mme concept par
deux mthodes diffrentes sont convergentes (Akrout, 2007). On parle de validit
convergente, lorsque deux mesures diffrentes dun mme concept sont fortement corrles.
Plusieurs techniques peuvent tre utilises pour sassurer de la validit du construit, du
contenu et de la validit convergente. Parmi ces techniques, on trouve lAlpha de Cronbach
qui permet de sassurer la fois de la fiabilit et de la validit convergente du construit.
Dans le cadre de notre thse, nous allons utiliser lAlpha de Crombach afin de pouvoir
nous assurer de la fiabilit des mesures.
1.1.2.2. La validit et la fiabilit de la recherche qualitative
Comme nous lavons dj prcise, notre recherche qualitative est mene au moyen
dentretiens. La recherche quantitative mene par questionnaire permet de vrifier la validit
externe de ltude et la recherche qualitative mene par des entretiens permet de sassurer de
la validit interne. En effet, notre recherche qualitative, nous permet de positionner notre sujet
et didentifier laide de la littrature les diffrentes variables de notre recherche.
1.2. Le choix de lchantillon
Dans le choix de la population de notre tude, nous nous sommes trouves face trois
questions : faut-il choisir un seul secteur dactivit ou plusieurs secteurs dactivit ? Faut-il
choisir de petites et moyennes entreprises ou de grandes entreprises ? Faut-il se limiter aux
entreprises ayant utilis les mthodes de calcul des cots ou tendre ltude aux entreprises
nutilisant pas un systme de comptabilit analytique ? Pour rpondre ces questions, nous
nous sommes base sur les chantillons constitus dans les tudes antrieures et sur notre
environnement tunisien. Le tableau 6 rsume les caractristiques des chantillons sur
lesquelles se sont bases les tudes antrieures, ainsi que les objectifs de ces tudes.
96
Tableau 6:Contexte des tudes antrieures
Etudes Objectifs de ltude Echantillon Un seul secteur ou

plusieurs secteurs
dactivits
Etudier les pratiques de contrle de -130 entreprises de plus de Plusieurs secteurs

Bampoky (2011) gestion au Sngal 50 salaris (service, industrie,
- Filiales de firmes commerce)
multinationales, entreprises
publiques et parapubliques,
PME prives nationales.
Allyene et La contribution des pratiques de Les entreprises Barbade 3 tudes de cas

Marshall (2011) comptabilit de gestion (industries, services,
commerces)
Meyssonnier et Les pratiques de calcul des cots Une tude de cas auprs Le secteur commercial
Zawadzki (2007) dans les PME. dune entreprise familiale
moyenne en forte croissance
Blad et Vrifier chantillon de 34 PME Entreprises
Bergeron (2006). empiriquement lapplicabilit de la du Qubec manufacturires dont le
CPA pour les PME nombre demploy est
manufacturires qubcoises compris entre 50 et 250
travers lexamen de limpact de employs et le chiffre
cette pratique managriale sur leur daffaires est compris
performance. entre 3 et24 millions de
dollars
Nobre (2001) La situation du contrle de gestion Entretien face face avec 86 Une diversit de
laube de la gnralisation PME indpendantes et qui secteurs
ventuelle des nouvelles approches ont un effectif compris entre
50 et 500.
Bjrnenak (1997) Etudier les facteurs qui ont Les grandes entreprises de la Les entreprises
influenc ladoption de la mthode Norvge (75 entreprises) : industrielles
ABC plus de 200 millions de
couronnes norvgiennes de
ventes
Chenhall et Etudier ladoption des nouvelles et Les plus grandes entreprises Plusieurs secteurs
Langfield-Smith anciennes pratiques de la australiennes industriels
(1998) comptabilit de gestion par les (78 entreprises)
entreprises australiennes
Malmi (1999) Expliquer quels sont les facteursLes entreprises ou les 6 secteurs industriels
qui poussent la diffusion de la business units en
mthode ABC Finlande qui ont une taille
grande ou moyenne : plus
que 30 employs.
Innes et Mitchell Etude de la mthode ABC au Les plus grandes entreprises Entreprises industrielles,
(1995) et Innes et Royaume-Uni non industrielles et
al. 2000) financires
Bescos et al. Ladoption de lABC et de lABM Les plus grandes entreprises Secteurs industriels et
(2001) au Canada, en France et au Japon de services
97
Alcouffe (2002) La diffusion de la mthode ABC Deux chantillons : Industriel : 74%

en France Les entreprises qui ont un Distribution : 16,6%
nombre demploys Services : 9,4%
suprieur 20 et un chiffre
daffaires suprieur 20
millions de Francs, puis les
entreprises dont le nombre
demploys est suprieur
500 et le chiffre daffaires
est suprieur 500 millions
de Francs.
Une grande partie des travaux de recherche22 a t consacre ltude des techniques de la
comptabilit de gestion dans le cadre des entreprises industrielles et surtout de grande taille.
Cependant, les tudes rcentes ont tendu leur champ dinvestigations pour tudier ladoption
des diffrentes mthodes de calcul des cots dans les PME dans les diffrents secteurs (Innes
et Mitchell, 1995 et Innes et al., 2000, Nobre, 2001, Meyssonnier et Zawadzki,2007).
Compte tenu de lvolution et de lextension des tudes sur les pratiques calculs des
cots, et tant donn le tissu conomique de la Tunisie caractrise par la forte prsence des
PME, nous allons limiter aux entreprises industrielles et dont leffectif est suprieur 10 et
nexcdant pas 500 personnes.
Dans ce qui suit, nous allons prsenter la rpartition des entreprises selon la nature de
leur activit (Tableau 7), le nombre de personnes employes dans ces entreprises (Tableau 8)
et selon la participation trangre dans ces entreprises (tableau 9).
22
Nous pouvons nous rfrer aux tudes qui se trouvent dans le tableau 2.
98
Tableau 7: Le tissu industriel de la Tunisie compte 5 628 entreprises ayant un effectif suprieur ou gal
10.2 573 sont totalement exportatrices.
Secteurs TE* ATE* Total %

Industries agro-alimentaires 196 841 1 037 18,4%
Industries des matriaux de construction cramique et verre 23 432 455 8,1%
Industries mcaniques et mtallurgiques 187 450 637 11,3%
Industries lectriques, lectroniques et de l'lectromnager 243 131 374 6,6%
Industries chimiques 128 423 551 9,8%
Industries textiles et habillement 1 500 295 1 795 31,9%
Industries du bois, du lige et de l'ameublement 27 179 206 3,7%
Industries du cuir et de la chaussure 195 70 265 4,7%
Industries diverses 74 234 308 5,5%
Total 2 573 3 055 5 628 100%
*: TE: Totalement exportatrices,

ATE: Autres que totalement exportatrices.
Source: Agence de Promotion de l'Industrie et de l'Innovation - Juillet 2014
*: TE: Totalement exportatrices,

ATE: Autres que totalement exportatrices.
Source: Agence de Promotion de l'Industrie et de l'Innovation - Janvier 2013
Tableau 8: Les entreprises dont leffectif est suprieur ou gal 10 occupent 514 242 personnes.
Secteurs Emplois TE* Emplois ATE* Total Part

IAA 15 985 55 174 71 159 13,8%
IMCCV 662 29 661 30 323 5,9%
IMM 16 613 25 566 42 179 8,2%
IEE 83 015 9 683 92 698 18,0%
ICH 22 426 24 431 46 857 9,1%
ITH 156 849 16 066 172 915 33,6%
IB 1 666 8 611 10 277 2,0%
ICC 26 300 2 160 28 460 5,5%
ID 5 545 13 829 19 374 3,8%
Total 329 061 185 181 514 242 100%
Tableau 9:Le nombre dentreprises participation trangre est de 1 784. 1 110 sont capitaux 100 %
trangers. 1 496 entreprises sont totalement exportatrices
Pays
Secteurs France Italie Allemagne Belgique Autres
IAA 36 30 3 1 64
IMCCV 13 21 2 1 30
IMM 102 61 4 6 40
IEE 99 71 38 2 59
ICH 80 43 10 3 57
ITH 290 209 72 93 178
IB 13 14 3 2 11
ICC 42 61 9 4 19
ID 29 12 5 7 22
Total 704 522 146 119 480
99
Les tableaux ci-dessus, montrent la rpartition des entreprises industrielles en Tunisie

selon la nature de leur activit daprs le site de lAgence de Promotion de l'Industrie et de
l'Innovation -Janvier 2013. En effet, nous avons remarqu que les industries de textiles et
habillements reprsentent la majeure partie du tissu industriel Tunisien avec un taux de 33,3%
suivi par le secteur des industries agroalimentaire avec un taux de 18,3%. La troisime
position et aux industries mcaniques et mtallurgiques avec un taux de 10,9% suivi aussi par
les industries chimiques qui reprsentent 9,3%. Les autres activits prsentent une minorit
par rapport aux autres. Cest pour cette raison que nous nous intressons aux 4 activits
nonces prcdemment (agroalimentaire-textiles et habillement-mcaniques et
mtallurgiques et chimiques).
Cependant, dans le cadre de notre recherche, nous nous intressons uniquement aux
entreprises industrielles dont leffectif nexcdant pas 500 personnes et oprant dans les 4
activits prsents en haut. Nous allons distinguer deux catgories les PME dont leffectif des
salaris nexcdant pas les 300 personnes et les entreprises de taille intermdiaire dont
leffectif est compris entre 300 et 500 personnes.
Dans ce qui suit, nous prsenterons dans un premier temps le choix des entreprises
selon leur taille et dans un deuxime temps, le choix des entreprises selon leur nature
dactivits.
1.2.1. Le choix des entreprises selon leur taille
Les tudes ci-dessus mentionnes et qui se rapportent ladoption des pratiques de

calcul des cots ont t ralises auprs de grandes entreprises. Les grandes entreprises ont
gnralement plus de ressources matrielles. Bien que nous sachions que cest difficile de
trouver que les PME Tunisiennes utilisent les nouvelles mthodes, nous nous sommes
intresss dans le cadre de notre recherche aux PME parce quils reprsentent la grande
partie du tissu industriel tunisien.
Une typologie complte des entreprises peut soprer en fonction de lorigine du
capital, de la taille, de la forme juridique, et de lactivit. Il conviendra donc de faire une
typologie des entreprises industrielles dont leffectif nexcdant pas les 500 personnes en
distinguant entre 2 grandes catgories : les PME dont leffectif nexcde pas 300 personnes et
les entreprises de taille intermdiaire dont leffectif est compris entre 300 et 500 personnes.
100
Nous allons distinguer les PME dont la taille est comprise entre 10 et 100 personnes ; les
entreprises dont leffectif est compris entre 100 et 200 et les entreprises dont leffectif est
compris entre 200 et 300.
La distinction entre ces catgories sert pour faire des comparaisons. En effet, les
comparaisons porteront sur les modes dorganisations et dadministration et sur le niveau de
performance conomique. Nous avons considr les entreprises de taille intermdiaire comme
des PME puisque nous pensons que les caractristiques des entreprises de taille intermdiaire
dans les pays en voie de dveloppement comme la Tunisie ressemblent aux caractristiques
des PME plus quaux caractristiques des grandes entreprises.
En voyant la rpartition des entreprises entre les diffrentes rgions de la Tunisie, on

peut remarquer quil existe un dsquilibre entre le grand Tunis et les rgions intrieures
puisque la part du lion est pour le grand Tunis et les rgions ctires.
En effet, selon un document reproduit dans le journal EL Hadadh, 2010 , la Tunisie
comptait 548548 entreprises et cest le gouvernorat de Tunis qui abritait le plus grand
nombre, soit de 102356 entreprises. Ces entreprises sont rparties entre les trs petites
entreprises dont le nombre demploys ne dpasse pas les 10 personnes et les trs grandes
entreprises dont le nombre excde 1000 personnes. En effet, dans le cadre de notre tude,
nous avons distingu les deux catgories : les PME dont le nombre demploys est suprieur
10 mais nexcdant pas les 300 personnes, les ETI dont le nombre demploys varie entre
300 et 500.
1.2.1.1. Les petites et moyennes entreprises nationales
Dans le cadre de notre recherche, nous avons mis laccent sur les petites et moyennes
entreprises dont le nombre demploys est suprieur 10 mais nexcdant pas 300. A ces
PME, nous avons mis laccent sur une catgorie dentreprise de taille intermdiaire et dont le
nombre demploys est compris entre 300 et 500 personnes. Cependant, le site prcdemment
nonc na pas pu nous inform sur le nombre des PME industriel sur le territoire nationale
c'est--dire qui ont un effectif infrieur 300 personnes mais, il nous a donn le nombre des
grandes entreprises industrielles qui ont un effectif suprieur 300 personnes et cest 284
entreprises. Par voie de dduction, on peut dire que le nombre de PME est la diffrence entre
5628 et 284 c'est--dire presque 5344 entreprises. Ce nombre est rparti comme suit :
985 appartiennent lactivit agro-alimentaire ;
101
436 appartiennent aux industries des matriaux de construction cramiques et verres ;

616 appartiennent aux industries mcaniques et mtallurgiques ;
316 appartiennent aux industries lectriques, lectroniques et de llectromnager ;
529 appartiennent aux industries chimiques ;
1717 appartiennent aux industries textiles et habillements
202 appartiennent aux industries de bois, du lige et de lameublement ;
243 appartiennent aux industries du cuir et de la chaussure ;
300 appartiennent aux industries diverses.
1.2.1.2. Les entreprises de taille intermdiaires:

On considre comme entreprise de taille intermdiaire celle qui a une taille minimale
de 300 employs et maximale de 500 employs. Dans le cadre de notre recherche nous allons
considrer uniquement les entreprises privs du secteur industriel.
Selon lagence de promotion de lindustrie et de linnovation, nous avons trouv quil
y a 148 entreprises industrielles dont leffectif est compris entre 300 et 500 personnes. Ce
nombre est rparti comme suit :
28 appartiennent lactivit agroalimentaire ;
14 appartiennent aux industries des matriaux de construction cramiques et verres ;
7 appartiennent aux industries mcaniques et mtallurgiques ;
18 appartiennent aux industries lectriques, lectroniques et de llectromnager ;
13 appartiennent aux industries chimiques ;
53 appartiennent aux industries de textiles ;
2 appartiennent aux industries de bois, du lige et de lameublement ;
10 appartiennent aux industries du cuir et de la chaussure ;
3 appartiennent aux industries diverses.
Par consquent notre chantillon englobe la fois les PME industriel dont le nombre
demploys ne dpasse pas les 300 personnes et des entreprises de tailles intermdiaires dont
la taille est comprise entre 300 et 500 personnes pour pouvoir faire une comparaison entre ces
deux groupes.
La distinction ci-dessus entre les PME et les entreprises de tailles intermdiaires nous
parat utile pour pouvoir dterminer la place quoccupent les PME en Tunisie par rapport aux
entreprises plus grandes et de mme de dterminer les caractristiques de PME toutes en les
comparants avec les entreprises de tailles intermdiaires. En effet, cest pour cette raison que
nous avons choisi de nous concentrer sur ces deux groupes.
102
1.2.2. Le choix des entreprises selon leur nature dactivit
Comme nous avons prcis prcdemment, nous allons retenir uniquement les
activits qui reprsentent la majeure partie du tissu industriel Tunisien c'est--dire lactivit
agroalimentaire, lactivit textile et habillement, lactivit mcanique et mtallurgique et
lactivit chimique. Dans ce qui suit nous prsenterons les caractristiques de chacune de ses
activits.
1.2.2.1. Lactivit agro-alimentaire
Les entreprises du secteur Agroalimentaire sont constitues, en grande majorit, de

petites et moyennes entreprises. Elles sont rparties sur tout le territoire national et se
caractrisent par une certaine concentration au niveau du littoral pour des raisons de proximit
des grands centres de consommation. Les capacits installes sont globalement en rapport
avec les volumes de la production agricole et la demande des produits alimentaires
transforms de premire et seconde transformation. Toutefois, on enregistre des surcapacits
dans certaines filires comme les crales et drives, lait et drivs et boissons. Le taux
dutilisation des capacits varie pour certaines branches en fonction de la fluctuation de la
production agricole dune anne lautre (en raison des conditions climatiques). 1037
entreprises industrielles employant 10 personnes et plus oprent dans ce secteur dont 196
dentre-elles sont orientes totalement vers lexportation.
Le tableau ci-dessous prsent la rpartition du nombre dentreprises par branche
dactivit.
103
Tableau 10:La rpartition des entreprises agro-alimentaire par branches dactivits
Activits agro-alimentaire Entreprises T.E23 Entreprises N.T.E24 Total

Industries des huiles et corps gras 19 261 280
Industries des fruits et lgumes 28 46 74
Industries frigorifique 80 105 185
Industries du poisson 36 38 74
Industries des crales et drivs 11 228 239
Industries des boissons 6 56 62
Industries du lait et drivs 1 37 38
Industries du sucre et drivs 4 28 32
Industries des viandes 0 30 30
Autres industries alimentaires 24 60 84
Lindustrie agroalimentaire compte parmi les premires activits industrielles de la

Tunisie. Depuis quelques annes, elle connat une vraie dynamique caractrise par la
croissance, lamlioration de la qualit et la diversification de la production. En effet, le
secteur reprsente 18,4% des entreprises industrielles en Tunisie et emplois plus de 71000
personnes.
1.2.2.2. Lactivit textile et habillement
Lindustrie textile et habillement est le premier secteur manufacturier en Tunisie en

termes de postes demplois (172915 postes) et de nombre dentreprises 1795 implantes en
Tunisie. Les entreprises du textile et habillement sont constitues en majorit par des PME.
Cest la principale activit de lindustrie manufacturire quant aux nombre
dentreprises (32%) et au nombre demplois (33,6%). Donc ce secteur est considr comme
stratgique.
Le secteur textile et habillement est subdivis en 6 branches rparties comme suit :
Lindustrie de la filature
Lindustrie du tissage
Lindustrie de finissage
Lindustrie de la bonneterie
23
Entreprises Totalement Exportatrices
24
Entreprises Non Totalement Exportatrices
104
Lindustrie de la confection
Autres industries textiles
Dans le tableau ci-dessous, nous prsentons les entreprises par branches dactivit.
Tableau 11: Rpartition des entreprises textile et habillements par branches dactivits
Activits textile et habillements Entreprises T.E Entreprises N.T.E Total

Lindustrie de filature 8 19 27
Lindustrie de tissage 11 21 32
Lindustrie de finissage 23 14 37
Lindustrie de la bonneterie 153 38 191
Lindustrie de la confection 1209 139 1348
Autres industries textiles 221 119 340
Le secteur de textile et habillement emploie plus que 172000 personnes, soit 40% de
leffectif total des industries manufacturires. Ce secteur continue tre le premier secteur
dans notre pays.
La part des entreprises exportatrices a reprsent 91% des emplois du secteur des
industries des textiles et habillements.
Lindustrie du textile et habillement est le secteur o le partenariat euro-mditerranen
est le plus dvelopp. En effet, la France occupe la premire position avec 290 units suivie
par lItalie 209 units.
1.2.2.3. Industries mcaniques et mtallurgiques
Le secteur des industries mcaniques et mtallurgiques compte 637 entreprises dont la

majorit est des PME (616 entreprises) de 10 emplois et plus employant ainsi 42179
personnes.
Le secteur des industries mcaniques et mtallurgiques est compos de 15 branches
rcapitules dans le tableau ci-aprs.
105
Tableau 12: Rpartition des entreprises Mcanique et Mtallurgique par branches dactivits
Activits Mcanique et mtallurgiques Entreprises T.E Entreprises N.T.E Total

Sidrurgie 1 9 10
Fabrication de tubes 4 13 17
Transformation dacier 1 16 17
Fonderie 12 16 28
Chaudronnerie 11 88 99
Mtaux non ferreux 4 13 17
Forge, emboutissage, estampage, mtallurgie de 6 6 12
poudres
Traitement des mtaux 62 59 121
Construction mtallique et quincaillerie 30 165 195
Ouvrages en mtaux 17 81 98
Fabrication dquipements 20 81 101
Industries automobiles 24 44 68
Construction navale 14 5 19
Motocycles et bicyclettes 4 16 20
Divers 3 0 3
1.2.2.4. Les industries chimiques
Le secteur des industries chimiques compte 551 units de production ayant un effectif
suprieur ou gal 10 et dont la majorit est des PME (529). Ce secteur reprsente 9,8% du
tissu industriel Tunisien et emploie 46857 personnes.
Le secteur des industries chimiques est compos de branches dactivit. Ces dernires
sont reprsentes dans le tableau ci-aprs.
106
Tableau 13: Rpartition des entreprises Chimiques par branche dactivits
Activits Chimiques Entreprises T.E Entreprises N.T.E Total

Industries chimiques de base 8 16 24
Industries pharmaceutiques 11 43 54
Peintures, colles, rsines et encres 1 40 41
Industries du plastique 83 210 293
Industries du caoutchouc et 8 25 33
pneumatiques
Produits agro-chimiques 0 12 12
Savons, dtergents, produits dentretien, 10 73 83
parfum et produits cosmtiques
Raffinage de ptrole 0 3 3
Autres produits chimiques (huiles 9 27 36
essentielles, gaz industriels, explosifs)
1.2.3. Le choix des entreprises sur la base du systme de calcul des cots
Si nous revenons aux tudes antrieures, nous remarquons que les populations
diffrent dune tude une autre. Plusieurs critres peuvent tre retenus pour faire la
comparaison entre les diffrentes populations analyses. Les critres primordiaux qui
ncessitent une attention particulire sont ceux de la disponibilit dun systme de calcul des
cots, de la connaissance des nouvelles mthodes et leur adoption.
Dans le cadre de notre recherche, nous avons choisi de faire notre tude auprs des
entreprises tunisiennes afin de dterminer les pratiques de calcul des cots utilises par ces
entreprises ainsi que leurs contributions. Donc, il nest pas ncessaire que les entreprises
interroges disposent dun systme de calcul des cots puisque, nous voulons dcrire la
manire et la mthode utilise pour le calcul des cots au sein des PME.
On peut donc conclure que nous avons limit notre population aux entreprises
industrielles dont leffectif du personnel nexcde pas 500 personnes et oprantes dans 4
activits qui reprsentent la majeure partie du tissu industriel Tunisien (activit textile et
habillement, activit agroalimentaire, activit mcanique et mtallurgique, et activit
chimique).
107
Dans ce qui suit, nous allons prsenter les diffrentes mthodes possibles pour
slectionner lchantillon afin de choisir notre mthode approprie qui nous a permis
didentifier notre chantillon.
1.3. Les mthodes dchantillonnage

Il y a deux types de mthodes dchantillonnage : lchantillonnage probabiliste et
lchantillonnage non probabiliste (Dufour et Larivire, 2015)25. Nous prsentons la
distinction entre ces deux mthodes dans ce qui suit afin de dterminer la mthode approprie
pour choisir notre chantillon.
1.3.1. Lchantillonnage probabiliste
Lchantillonnage probabiliste consiste la slection d'un chantillon partir d'une

population, slection qui sera faite dune faon alatoire ou au hasard. Il est plus complexe,
prend plus de temps et est habituellement plus coteux que l'chantillonnage non probabiliste.
Toutefois, comme les units de la population sont slectionnes au hasard et qu'il est possible
de calculer la probabilit d'inclusion de chaque unit dans l'chantillon, on peut, grce
l'chantillonnage probabiliste, produire des estimations fiables, de mme que des estimations
de l'erreur d'chantillonnage et faire des infrences au sujet de la population.
Il existe diffrentes mthodes permettant de slectionner un chantillon probabiliste.
La mthode qu'on choisira dpendra d'un certain nombre de facteurs, comme la base de
sondage dont on disposera, la faon dont la population sera distribue, et la faon galement
dont les utilisateurs analyseront les donnes.
Les mthodes dchantillonnage probabilistes sont :

Lchantillonnage alatoire simple ;
Lchantillonnage systmatique ;
Lchantillonnage avec probabilit proportionnelle la taille ;
Lchantillonnage stratifi ;
Lchantillonnage en grappes ;
Lchantillonnage plusieurs degrs ;
Lchantillonnage plusieurs phases.
25
SCI6060-Cours4 (30 Janvier, 2015) Christine Dufour et Vincent Larivire
108
Cependant, nous allons analyser les mthodes qui sont les plus utiliss dans les travaux :
lchantillonnage alatoire simple, lchantillonnage systmatique, et lchantillonnage
stratifi.
1.3.1.1. Lchantillonnage alatoire simple
Lchantillonnage alatoire simple, consiste prlever au hasard et de faon

indpendante, n individus ou units dchantillonnage dune population N individus. Par
consquent dans cette mthode, chaque individu a une chance gale dtre inclus lintrieur
de lchantillon. De mme, chaque combinaison de membres de la population a aussi une
chance gale de composer lchantillon. En effet, cest la mthode la plus facile appliquer et
la plus couramment utilise. Elle consiste dresser une liste de toutes les units incluses dans
la population observe dans lchantillon afin de slectionner un chantillon alatoire simple.
Cette mthode est facile appliquer, mais elle souffre de quelques lacunes comme la non-
reprsentativit de lchantillon et elle est coteuse.
1.3.1.2. Lchantillonnage systmatique
Parfois appel chantillonnage par intervalles, l'chantillonnage systmatique (SYS)

signifie qu'il existe un cart, ou un intervalle, entre chaque unit slectionne qui est inclus
dans l'chantillon. Pour slectionner un chantillon systmatique, il y a lieu de suivre les
tapes suivantes :
1. Numroter de 1 N les units incluses dans votre base de sondage (o N est la taille
de la population totale).
2. Dterminer l'intervalle d'chantillonnage (K) en divisant le nombre d'units incluses

dans la population par la taille de l'chantillon que nous dsirons obtenir. Par exemple,
pour slectionner un chantillon de 100 units partir d'une population de 400, nous
avons besoin d'un intervalle d'chantillonnage de 400 100 = 4. K = 4, par
consquent, il sagit de slectionner une unit sur 4 pour avoir finalement au total 100
units l'intrieur de votre chantillon.
3. Slectionner au hasard un nombre entre 1 et K. Ce nombre s'appelle l'origine choisie

au hasard et serait le premier nombre inclus dans notre chantillon. l'aide de
l'chantillon fourni ci-dessus, il sagit de slectionner un chiffre entre 1 et 4 partir
d'une table de nombres alatoires (pris au hasard). Si on choisit 3, la troisime unit
109
incluse dans la base de sondage serait la premire unit comprise dans lchantillon; si
on choisit 2, le dbut de lchantillon serait la deuxime unit incluse dans la base de
sondage.
4. Slectionner chaque Ke (dans ce cas, chaque 4e) unit aprs ce premier nombre.
L'chantillon pourrait, par exemple, se composer des units suivantes de faon
constituer un chantillon de 100 : 3 (l'origine choisie au hasard), 7, 11, 15, 19... 395,
399 (jusqu' N, qui est 400 dans ce cas).
1.3.1.3. Lchantillonnage stratifi
Lorsqu'on utilise l'chantillonnage stratifi, on divise la population en groupes

homognes (appels strates), qui sont mutuellement exclusives, puis on slectionne partir de
chaque strate des chantillons indpendants. La mthode d'chantillonnage peut varier d'une
strate une autre. Lorsqu'on utilise l'chantillonnage alatoire simple pour slectionner
l'chantillon l'intrieur de chaque strate, on appelle le plan d'chantillonnage un plan
d'chantillonnage alatoire simple stratifi. On peut stratifier avant l'chantillonnage une
population au moyen de toute variable dont on dispose pour la totalit des units incluses dans
la base de sondage (comme l'ge, le sexe, la province de rsidence, le revenu, etc.).
1.3.2. Lchantillonnage non probabiliste
La diffrence entre l'chantillonnage probabiliste et l'chantillonnage non probabiliste

tient une hypothse de base au sujet de la nature de la population tudie. Dans le cas de
l'chantillonnage probabiliste, chaque unit a une chance d'tre slectionne. Dans celui de
l'chantillonnage non probabiliste, on suppose que la distribution des caractristiques
l'intrieur de la population est gale. C'est ce qui fait que le chercheur croit que n'importe quel
chantillon serait reprsentatif et que les rsultats, par consquent, seront exacts. Pour
l'chantillonnage probabiliste, le hasard est une caractristique du processus de slection,
plutt qu'une hypothse au sujet de la structure de la population.
Dans le cas de l'chantillonnage non probabiliste, puisqu'on choisit arbitrairement des

units, il n'existe aucune faon d'estimer la probabilit pour une unit quelconque d'tre
incluse dans l'chantillon. galement, comme la mthode en question ne fournit aucunement
l'assurance que chaque unit aura une chance d'tre incluse dans l'chantillon, on ne peut ni
estimer la variabilit de l'chantillonnage ni identifier le biais possible.
110
On ne peut pas mesurer la fiabilit d'un chantillonnage non probabiliste; la seule

faon de mesurer la qualit des donnes en rsultant consiste comparer certains des rsultats
de l'enqute l'information dont on dispose au sujet de la population. Encore une fois, rien ne
fournit l'assurance que les estimations ne dpasseront pas un niveau acceptable d'erreur. Les
statisticiens hsitent utiliser les mthodes d'chantillonnage non probabilistes, parce qu'il
n'existe aucun moyen de mesurer la prcision des chantillons en dcoulant.
Malgr ces inconvnients, les mthodes d'chantillonnage non probabilistes peuvent

tre utiles lorsqu'on dsire des commentaires descriptifs au sujet des chantillons eux-mmes.
Deuximement, leur utilisation prend peu de temps tout en tant plus conomique et plus
pratique. Il existe aussi des domaines, comme la recherche sociale applique, o il est
impossible ou presque impossible d'effectuer un chantillonnage probabiliste.
Il y a 4 mthodes pour lchantillonnage non probabiliste :
Lchantillonnage de commodit ou laveuglette ;

Lchantillonnage volontaire ;
Lchantillonnage au jug ;
Lchantillonnage par quotas.
1.3.2.1. Lchantillonnage de commodit
Lchantillonnage de commodit est un chantillonnage non probabiliste o les sujets

sont choisis en raison de leur accessibilit et de la proximit du chercheur. Cet
chantillonnage n'est pas normalement reprsentatif de la population cible, parce qu'on ne
slectionne des units d'chantillonnage dans son cas que si on peut y avoir facilement et
commodment accs.
L'avantage vident de la mthode, c'est qu'elle est facile utiliser, mais la prsence de
biais annule normment ce dernier. Mme si ses applications utiles sont limites, la
technique peut donner des rsultats exacts lorsque la population est homogne.
1.3.2.2. Lchantillonnage volontaire
Ce type d'chantillonnage intervient lorsque des gens offrent volontairement leurs

services pour l'tude dont il est question.
111
Le fait d'chantillonner des participants volontaires plutt que la population en gnral

peut introduire des biais marqus. Souvent, l'occasion des sondages d'opinion, seuls les gens
qui se soucient assez fortement d'une faon ou d'une autre de la question tudie ont tendance
y rpondre. La majorit silencieuse n'y rpond gnralement pas, ce qui entrane un
important biais sur le plan de la slection.
1.3.2.3. Lchantillonnage au jug
On utilise la mthode d'chantillonnage au jug lorsqu'on, prlve un chantillon en se

fondant sur certains jugements au sujet de l'ensemble de la population. L'hypothse qui sous-
tend son utilisation est que l'enquteur slectionnera des units qui seront caractristiques de
la population.
Les statisticiens utilisent souvent cette mthode dans le cadre d'tudes prparatoires
comme des tests pralables de questionnaires et des discussions en groupe. Ils prfrent
galement avoir recours cette mthode l'intrieur du cadre de laboratoire o le choix des
sujets des expriences (comme des animaux, des tres humains et des vgtaux) reflte les
croyances ou les convictions antrieures de l'enquteur au sujet de la population.
Lchantillonnage au jug prsente lavantage de la rduction du cot et du temps
qu'exige l'acquisition de l'chantillon.
1.3.2.4. Lchantillonnage par quotas
L'chantillonnage par quotas est l'une des formes les plus courantes d'chantillonnage
non probabiliste. Il s'effectue jusqu' ce qu'un nombre prcis d'units (de quotas) pour
diverses sous populations ait t slectionn. Puisqu'il n'existe aucune rgle qui rgirait la
faon dont il faudrait s'y prendre pour remplir ces quotas, l'chantillonnage par quotas est
rellement un moyen de satisfaire aux objectifs en matire de taille d'chantillon pour
certaines sous populations.
L'chantillonnage par quotas est un peu similaire l'chantillonnage stratifi parce que
dans son cas galement les units semblables sont regroupes. Toutefois, il en diffre,
cependant, sur le plan du mode de slection. Dans le cas d'un chantillonnage probabiliste, on
slectionne les units au hasard, tandis que dans celui d'un chantillonnage par quotas, on
laisse habituellement l'intervieweur le soin de dterminer qui sera chantillonn. Cela peut
donner lieu des biais de slection.
112
Dans le cadre de notre thse, nous avons choisi dutiliser lchantillonnage

probabiliste et plus particulirement la mthode dchantillonnage alatoire simple, puisque
nous avons slectionn notre chantillon au hasard. En effet, nous avons contact 630 PME au
hasard dont leffectif est infrieur 500 et oprants dans les 4 activits prcdemment cites.
En effet ce nombre est rparti de la manire suivante : 243 entreprises dans lactivit du
textile et habillement, 154 entreprises dans lactivit agroalimentaire, 130 entreprises dans
lactivit de la mcanique et mtallurgique et 103 entreprises dans lactivit chimique.
Cependant, nous navons reu que 70 rponses rparties comme suit : 26 du secteur textile et
habillement, 22 du secteur agroalimentaire, 15 du secteur mcanique et mtallurgique et 7 du
secteur chimique.
Nous passons dans une deuxime section identifier les diffrentes mesures des
diffrentes variables de notre thse. Lidentification des mesures est utile pour prsenter le
questionnaire dfinitif qui sera distribu aux diffrents rpondants afin de tester les relations
qui existent entre les diffrentes variables de notre recherche.
113
Section 2. La mesure des variables
Pour construire le questionnaire servant de base la ralisation de notre recherche

quantitative, nous avons recouru deux sources permettant de gnrer les items pour mesurer
les variables de notre recherche. La littrature nous a beaucoup aids dans la gnration de la
plupart et les entretiens qui nous qui ont renforc la littrature et nous ont ajout dautres
variables.
Nous avons considr ds le dbut que les entreprises de tailles intermdiaires c'est--
dire dont leffectif est compris entre 300 et 500 personnes ont les mmes caractristiques que
les PME dont leffectif est compris entre 10 et 300 personnes. Nous allons tester cette
hypothse travers deux variables de contrle que sont la taille et lutilisation des mthodes
de calcul des cots.
Avant de construire notre questionnaire, nous avons identifi les diffrentes variables
de notre recherche. Les variables mesurer sont : la performance oprationnelle, la
performance stratgique, les pratiques de calcul des cots, et les variables de contingence.
2.1. Lutilit oprationnelle et stratgique des instruments de calcul

des cots
partir de la documentation, la qualit, les dlais et les cots sont communment cits
comme tant les principales dimensions oprationnelles de la performance qui doivent tre
mesures (Neely et al, 1995; Laitinen et Erkki, 1996). Ces variables semblent subir une
amlioration plus au moins nette lors de ladoption dune dmarche de comptabilit par
activit (CPA), ce qui justifie leur prise en compte en tant qu'indicateurs de performance
pertinents (Cagwin et Bouwman, 2002 ; Ittner et Larker, 2002b; Turney, 1991 ; Forrest,
1995).
En ce qui concerne la performance financire, la documentation nous mne croire
que la performance oprationnelle, se traduisant par lamlioration de la flexibilit et la
rduction des cots, conduit une meilleure performance financire (St-Pierre et al, 2002). Le
choix des indicateurs pour mesurer la performance est dict dun ct par la ncessit de
synthtiser le plus objectivement que possible les dimensions de la performance, de lautre
ct par la possibilit de les relever dans un contexte de PME.
114
La mesure de la qualit sera value partir de la contribution de lutilisation des

informations sur les cots rduire le niveau de dfectuosit dans lentreprise. La rduction
des cots sera juge partir de la contribution de lutilisation des informations sur les cots
la diminution de ceux-ci. Loprationnalisation de la dimension dlais sera ralise en
examinant la contribution de lutilisation des informations sur les cots amliorer les dlais
de production et de livraison. Enfin, la performance financire sera mesure par limpact de
lutilisation des informations sur les cots sur lamlioration de la performance financire de
lentreprise.
La tendance de variation des profits de lentreprise compltera la mesure de la

performance financire. Une srie de questions portant sur lapprciation subjective des
rpondants permettra dvaluer ces aspects. Dans le cadre de notre recherche, nous avons
utilis 4 items qui peuvent mesurer la contribution des instruments de calcul des cots la
performance oprationnelle et stratgique de lentreprise. En effet, nous avons demand aux
rpondants de nous indiqu sur une chelle allant de 1 pas du tout daccord 5 tout fait
daccord leur perception de lutilit des pratiques de calcul des cots en utilisant 4
caractristiques ( degr de matrise de la performance et de dploiement de la stratgie, le
degr de minimisation des risques dexploitation, le degr daide la prise de dcision, et le
degr de ralisation des objectifs stratgiques).
2.2. La taille de lorganisation

Cest le facteur le plus important qui peut expliquer ladoption ou non des nouvelles
techniques de calcul des cots. La taille de lentreprise peut tre mesure de plusieurs
manires comme le nombre demploys (Bjornenak, 1997 ; Malmi, 1999 ; Alcouffe, 2002) et
le chiffre daffaires annuel (Alcouffe, 2002 ; Al-Omiri et Drury, 2007).
Dans le cadre de notre recherche, nous avons utilis le nombre demploys comme
mesure de la taille de lorganisation puisque, cest la mesure la plus utilise dans la littrature.
2.3. La diversit des produits
A partir de notre enqute exploratoire mene par des entretiens, nous avons remarqu
que la diversit des produits associe gnralement avec la complexit du processus de
production peut tre un facteur explicatif de lutilisation des nouveaux instruments de calcul
des cots. Pour tester cette relation, nous avons demand aux rpondants de nous indiquer le
115
nombre de variantes de produits ainsi que le degr de complexit de leur processus de

production.
2.4. Le rle de lutilisation des nouvelles technologies dinformation
A partir de notre entretien ralis auprs des entreprises tunisiennes, nous avons pu
dgager que lutilisation des outils informatiques sophistiqus est un facteur favorable pour
lutilisation des pratiques de calcul des cots les plus dvelopps.
Pour mesurer lutilisation des nouvelles technologies dinformations, nous allons
demander aux rpondants de prciser les outils informatiques utiliss par chaque entreprise.
Nous avons considr comme outils informatiques dvelopps, les logiciels ERP, et
les logiciels spcifiques la comptabilit analytique.
2.5. La formation des dirigeants
A partir de notre entretien nous avons pu dgager que le niveau culturel et ducatif
des dirigeants et des subordonnes peuvent faciliter lutilisation des pratiques de calcul des
cots les plus dvelopps. Au niveau de notre questionnaire nous allons demander aux
rpondants de nous prciser leur niveau de formation surtout en matire de comptabilit de
gestion, et les sources de leur formation.
2.6. La structure des charges
Pour mesurer la structure des cots, plusieurs chercheurs comme Bjornenak

(1997) :Malmi (1999) ; Alcouffe (2002) ; Al-Omiri et Drury (2007) ont utilis le pourcentage
des charges indirectes par rapport au total cot.
Alcouffe (2002) a demand chaque rpondant dindiquer la proportion des cots indirects
par rapport au total cot sur une chelle comportant 5 intervalles (0 10%, 11 20%, 21
30%, 31 50% et plus de 50%).
Dans le cadre de notre recherche nous avons demand aux rpondants dindiquer le
pourcentage des charges directes et indirectes par rapport au total cot.
116
2.7. La structure organisationnelle de lentreprise
Une organisation mcaniste se distingue par sa lourdeur (nombre important de niveaux

hirarchiques), sa lenteur (prise de dcision ralentie), son inertie et sa rigidit (le respect des
rgles et des procdures laisse peu dinitiatives aux membres).
Lorganisation mcaniste prsente les caractristiques suivantes :
Les buts de lorganisation et la sphre de comptence de chacun sont clairement
dfinis.
Lautorit est exerce laide de rgles et de procdures impersonnelles.
Lincertitude est limine grce une coordination et un contrle hirarchique troit.
Dans les organisations organiques, lautorit hirarchique laisse une place importante aux
mcanismes de coordination plus souples.
Lorganisation organique prsente les caractristiques suivantes :

Ajustements mutuels : chacun organise son travail en fonction du travail des autres et
de ses propres comptences.
Runions priodiques, Agents intgrateurs (chef de projet, contrleur de gestion)
Pour distinguer entre les deux types de structure : structure centralise/ structure
dcentralise, nous avons pos des questions aux rpondants :
- Quelle est la structure interne qui abrite de calcul des cots dans votre entreprise ?
- Les responsables internes participent-ils au processus de calcul des cots ?
- Le directeur gnral prend seul ses dcisions ?
2.8. La description des pratiques de calcul des cots

En examinant la thorie, on peut constater quil y a deux types doutils de contrle de
gestion. Les premiers sont destins aux calculs des cots cest-- dire les mthodes de calcul
des cots comme la mthode du cot complet avec sections homognes, la mthode du cot
complet avec imputation rationnelle des frais fixes, la mthode du cot direct, la mthode
ABC, le TDABC, la mthode UVA et encore dautres mthodes. Les deuximes sont destins
au pilotage de la performance.
Dans le cadre de notre recherche nous avons demand aux rpondants dindiquer :
quelles sont les mthodes de calcul des cots utilises par les entreprises ? (quelles pratiques
utilises, la description de la mthode utilise actuellement) quel est le niveau de
117
dveloppement du calcul des cots dans lentreprise (existence dun service de comptabilit
analytique dans lentreprise, le nombre de centres danalyses) ? et quelle manire utilise pour
assurer le pilotage de la performance de lentreprise (le calcul des carts, la gestion
prvisionnelle, et la politique dinvestissement) ?
Ces trois grandes questions se subdivisent en un certain nombre de sous questions.
118
Section 3: Les outils statistiques
Les outils statistiques utiliss consistent dune part en lutilisation de 3 tests

statistiques et dautre part en une analyse discriminante, et une analyse factorielle. Le logiciel
SPSS pour Windows a t utilis pour le traitement des donnes.. Les 3 tests utiliss sont les
suivants :
- Le test de Student pour deux groupes indpendants ;
- Le test de Khi deux.
- lanalyse discriminante
- lanalyse factorielle des correspondances multiple.
Lutilisation de chaque test dpend de la nature de la variable en question et des
objectifs recherchs. Les variables de notre tude sont de trois types.
- Des variables quantitatives ;
- des variables chelles ;
- des variables qualitatives.
3.1. Le test de Student
Ce test permet de comparer une moyenne dun chantillon une valeur donne, les
moyennes de deux chantillons indpendants, et les moyennes de deux chantillons apparis
(cours Zarrouk, 201226). Pour appliquer ce test, il est ncessaire de satisfaire deux conditions
qui sont la normalit et le caractre alatoire de lchantillon. La premire condition ne pose
pas de problme lorsque leffectif de lchantillon est suprieur 30. Aussi, on doit sassurer
de lgalit des variances des chantillons. On va dans ce qui suit distinguer du traitement
entre 3 cas :
3.1.1. Cas dun seul chantillon
Ce test a pour but de vrifier si notre chantillon provient bien d'une population avec
la moyenne spcifie, ou s'il y a une diffrence significative entre la moyenne de l'chantillon
et la moyenne prsume de la population. Pour appliquer le test dans ce cas, il faut que le
caractre de lchantillon est alatoire et il faut sassurer de la normalit de la variable si
n<30.
26
Cours (7) de statistiques distance, labor par Zarrouk Fayal, ISSEP Ksar-Said, 2011-2012
119
3.1.2. Cas de deux groupes indpendants
Cest un test paramtrique qui a pour objectif de dterminer si la diffrence entre les
moyennes pour deux sries de scores est significative.
Pour appliquer ce test, il est ncessaire de satisfaire ses conditions dapplication
(Zarrouk, 2012) :
Les deux chantillons sont indpendants entre eux, sont alatoires et ont n1 et n2
units indpendantes (cette condition est d'ordinaire satisfaite en utilisant une
procdure de randomisation ; procdure pour laquelle on affecte au hasard chaque
individu un groupe exprimental).
La variable alatoire suit une loi normale ou elle a des effectifs suprieurs 30.
Il est aussi ncessaire de vrifier l'galit des variances des chantillons (grce au test
de Fisher). Cette condition est indispensable pour des effectifs ingaux.
3.1.3. Cas de deux chantillons apparis
Le test de Student dans ce cas sert comparer les moyennes de deux populations, dont
chaque lment de l'une des populations est mis en relation avec un lment de l'autre. Par
exemple, il peut s'agir de comparer deux traitements, les donnes tant considres comme
des paires d'observations (premire observation de la paire recevant le traitement 1 et
deuxime observation recevant le traitement 2).
Pour appliquer le test de student dans cas, il faut vrifier les conditions suivantes :
Les chantillons sont tirs alatoirement
La population des diffrences doit suivre une loi de Gauss. Cette condition est moins
restrictive que celle de normalit des deux populations
Nous avons identifi les 3 cas possibles de test de student afin de pouvoir choisir le cas le
plus appropri notre recherche. En effet, nous avons utilis le deuxime cas qui est celui de
lapplication du test de student pour deux groupes indpendants. En effet, on voudrait tester la
diffrence entre les utilisateurs et les non-utilisateurs des nouvelles mthodes de calcul des
cots. C'est--dire que ce test est utilis pour tester la relation entre deux variables
quantitatives.
Concrtement, nous avons utilis ce test pour tester la relation entre les variables
indpendantes : la taille, la structure des charges, la diversit des produits, les nouvelles
120
technologies dinformations, et lutilit stratgique de lutilisation des nouvelles mthodes

avec lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots.
3.2. Le test dindpendance du Khi deux de pearson
Ce test est un test non paramtrique qui a pour objectif de tester la liaison entre deux
variables nominales. Ce test sert apprcier lexistence ou non dune relation entre deux
caractres au sein dune population, lorsque ces caractres sont qualitatifs ou lorsquun
caractre est quantitatif et lautre qualitatif, ou bien encore lorsque les deux caractres sont
quantitatifs mais que les valeurs ont t regroupes.
Pour appliquer ce test, il est indispensable de vrifier certaines conditions :
la taille de la distribution des effectifs thoriques est strictement identique celle des
effectifs observs cest- - dire n effectif total.
Lchantillon tudi doit tre de grande taille n 50
Le test 2 est fond sur lapproximation, des lois normales, dune loi multinomiale.
Pour que cette approximation soit trs bonne et bien que le test du 2 savre robuste,
il est conseill que les produits, cest-- dire les effectifs thoriques, soient gaux ou
suprieurs 5 et de regrouper les classes adjacentes lorsque ce minimum est rencontr.
Dans le cadre de notre thse, nous avons utilis le test de chi-deux pour tester la
relation entre la culture des dirigeants et lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des
cots.
3.3. Lanalyse discriminante
Le test de Student et le test de Mann Whitney permettent dtudier la relation entre

chacune des variables quantitatives relatives aux caractristiques de lentreprise et ladoption
ou la non-adoption de la mthode ABC tout en permettant des analyses spares. Lanalyse
discriminante permet dtudier leffet de la combinaison de plusieurs facteurs sur lutilisation
des nouvelles mthodes et de dterminer quelles sont les variables qui font la discrimination
entre le groupe dutilisateurs et de non-utilisateurs. La variable utilit oprationnelle des
pratiques de calcul des cots est mesure par 3 items matrise de la performance ,
minimisation du risque dexploitation , et aide la prise de dcision , en utilisant une
chelle de 5 points.
121
La relation de cette variable avec lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des
cots a t tudie en utilisant lanalyse discriminante, parce que chaque item est analys en
tant que variable et le test de student ne permet que de tester la relation entre chaque item et
lutilisation des pratiques de calcul des cots et ne tient pas compte du construit en tant
quensemble ditems. Aprs avoir test leffet combin des 3 items mesurant lutilit
oprationnelle de lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots, nous avons utilis
le test de student pour tester la relation entre chaque item et lutilisation des nouveaux
instruments de calcul des cots.
3.4. Lanalyse factorielle des correspondances multiples
Le test de khi-deux permet dtudier la relation entre deux variables qualitatives, mais
ne permet pas ltude de la relation et de la liaison entre plusieurs variables qualitatives en
mme temps. Lanalyse factorielle des correspondances multiples permet dtudier et de
reprsenter cette relation. La mthode de lanalyse factorielle des correspondances multiples
dcompose la distance de Khi-deux sur les diffrents axes factoriels.
122
Section 4. Prsentation des rsultats de lenqute de

validation
Lenqute de validation avait pour objectif de tester le questionnaire, de dcouvrir les

ambiguts des diffrentes questions et de tester la validit et la fiabilit des mesures. Les
rsultats de lenqute de validation sont prsents au niveau des paragraphes suivants.
4.1. Les rsultats des tests de validit et de fiabilit des mesures
Les tests de validit et de fiabilit ont pour objectif de purifier les items dun construit
donn. Dans le cadre de notre recherche, nous avons uniquement un seul construit mesur
avec chelle. Il sagit du construit lutilit oprationnelle et stratgique.
Nous avons utilis 3 mesures pour raliser les tests de validit et de fiabilit des
mesures : la mesure de la prcision de lchantillonnage27 (MSA), lanalyse factorielle en axes
principaux et lanalyse de la fiabilit par Alpha de Cronbach.
Pour mesurer ce construit, nous avons fait appel 4 items dont 3 items sont utiliss
pour mesurer lutilit oprationnelle de lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des
cots, alors que litem restant est utilis pour mesurer lutilit stratgique de lutilisation des
nouvelles mthodes de calcul des cots.
La vrification de lunidimensionnalit de lchantillon ditems a t ralise par
lutilisation de deux mesures : la mesure de la prcision de lchantillonnage (MSA) et
lanalyse factorielle en axes principaux. En effet, le MSA est un indicateur de comparaison de
lampleur des corrlations observes par rapport lampleur des corrlations partielles28.
4.1.1. La mesure de la prcision de lchantillonnage
La mesure de la prcision de lchantillonnage de Kaiser-Meyer-Olkin, ainsi que le

test de Bartlett de sphricit sont deux tests qui sont utiliss pour vrifier la possibilit de faire
une analyse factorielle de la matrice des corrlations des items. Si le test de sphricit est
large et significatif et si la mesure de Kaiser-Meyer-Olkin est suprieure 0,6, alors, il est
possible de raliser lanalyse factorielle. Les rsultats sont donns par le tableau 14.
27
Lexpression anglosaxonne est Measure of Sampling Adequacy
28
cours Akroute.F, mastre 2007
123
Tableau 14:Indice de Kaiser-Meyer-Olkin (MSA) et test de Bartlett
Mesure de prcision de lchantillonnage de Kaiser-Meyer-

Olkin ,621
Test de sphricit de Bartlett 38,649
Khi-deux approch 6
Ddl ,000
signification
Dans notre cas, le test de sphricit de Bartlett est significatif et la mesure de Kaiser-
Meyer-Olkin de la prcision de lchantillonnage est suprieure 0,6. Nous pouvons donc
procder lanalyse factorielle.
Les mesures de la prcision de lchantillonnage (MSA) sont donnes par la diagonale
des matrices de corrlation des anti-images de SPSS. Les items qui ont une MSA infrieure au
seuil acceptable de 0,5 doivent tre limins de lanalyse. Les MSA de lchantillon ditems
mesurant le construit performance oprationnelle et stratgique de lentreprise sont
donnes par le tableau 15.
Tableau 15:Mesure de la prcision de lchantillonnage (MSA)
MSA
1- le calcul des cots permet de mesurer et de matriser la performance et de 0,692
dployer la stratgie
2-le calcul des cots permet lentreprise de minimiser ses risques 0,570
dexploitation
3- le calcul des cots est un outil daide la prise de dcision 0,646
4- le calcul des cots est un moyen de coordination des comportements des 0,545
acteurs vers la ralisation des objectifs stratgiques
Tous les items ont une MSA suprieure 0,5. Donc aucun item ne sera limin.
124
4.1.2. Lanalyse factorielle en axes principaux
Tableau 16:Valeurs propres initiales et pourcentage de la variance explique
Facteurs Valeurs propres % de la variance % cumuls

initiales
1 2,067 51,664 51,664
2 0,994 24,843 76,507
3 0,531 13,269 89,776
4 0,409 10,224 100,00
Les rsultats de lanalyse factorielle en axes principaux ont montr que la valeur
propre pour le premier facteur est trs leve, alors que celle du deuxime, troisime,
quatrime et cinquime facteur sont relativement faibles. Le premier facteur explique seul
presque 52% de la variance totale, alors que les 3 facteurs qui suivent expliquent ensemble
48% de la variance totale. Ceci montre que la mesure est multidimensionnelle. Nous allons
donc prsenter la contribution des items au premier facteur. Le tableau 17 fournit la
contribution des items au premier facteur.
Tableau 17: La Contribution des diffrents items au premier facteur
Facteur 1
1- le calcul des cots permet de mesurer et de matriser la performance et de dployer la 0,658
stratgie
2-le calcul des cots permet lentreprise de minimiser ses risques dexploitation 0,551
3- le calcul des cots est un outil daide la prise de dcision 0,785
4- le calcul des cots est un moyen de coordination des comportements des acteurs vers la 0,390
ralisation des objectifs stratgiques
Daprs ce tableau, on remarque que le 4me item a une contribution au facteur

infrieure 0,4 et doit par consquent tre limin.
125
4.2. Lanalyse de la fiabilit
Lanalyse de fiabilit permet dtudier les proprits des instruments de mesure et les
items qui composent la mesure. On utilise la fiabilit pour dterminer si on a bien construit un
questionnaire (Akrout, 2007).
Il y a plusieurs mthodes pour mesurer la fiabilit des instruments de mesure, on va

utiliser la mthode du coefficient alpha de Cronbach. Si la valeur de alpha est suprieure
0.8 alors la fiabilit sera bonne, et si la valeur est suprieure 0.7 la fiabilit sera acceptable
tandis que si la valeur est infrieure 0.7 alors linstrument de mesure sera non acceptable et
dans ce cas il faut supprimer quelques items et parfois linstrument de mesure entirement.
Tableau 18:Analyse de fiabilit du construit performance oprationnelle et stratgique des pratiques de

calcul des cots
Lchelle originale 4 items Lchelle rduite 3 items

Corrlation Alpha si Corrlation de Alpha si
de litem avec litem est litem avec le litem est
le score total limin score total limin
Maitrperf 0,599 0,581 0,507 0,691
Risqexp 0,408 0,702 0,517 0,671
Prisdec 0,647 0,569 0,629 0,552
Objstr 0,372 0,724
Nombre de cas 70 70
Nombre ditems = 4 3
Alpha = 0,711 0,724
A la diffrence dautres items, le quatrime item est faiblement corrl avec le score
total. Llimination de cet item permet daugmenter lAlpha de Cronbach, qui passe de 0,711
0,724. Nous allons donc retenir les quatre items pour la mesure de ce construit tant donn
quil ny a pas une grande amlioration de la fiabilit des quatre items ou des trois puisquelle
a pass de 0,711 0,724 seulement.
126
4.3. Le problme de triangulation des mthodes de collecte des

donnes
Au cours des dernires annes, la recherche en comptabilit de gestion mene dans les
paradigmes positivistes et fonctionnaliste a montr une reconnaissance croissante de la
ncessit de complter les mthodes quantitatives avec la recherche qualitative mene par des
tudes de cas ou des entretiens. Ceci ncessite une approche de triangulation. En effet, la
principale justification de la mthode de triangulation est lamlioration des rsultats de la
recherche (Modell, 2005 ; 2009 et 2010).
La technique de triangulation permet de dgager les convergences et les divergences
entre les rsultats obtenus travers une enqute quantitative par le moyen dun questionnaire
et travers une enqute qualitative par le moyen des entretiens. Par exemple, les enqutes
quantitatives peuvent amliorer notre comprhension de lincidence dun phnomne
particulier ou les formes des relations conceptuelles releves dans les tudes de cas. aussi, les
tudes de cas peuvent permettre une comprhension contextuelle plus riche des rsultats de
lenqute quantitative.
Lutilisation de la triangulation pour aborder diffrentes questions de validit, doit tre
value par rapport aux types de questions de recherches poses. En effet, la recherche par
sondage de la comptabilit de gestion est principalement destine tester la thorie en
sappuyant sur des hypothses dductives drives (Ryan et al, 2002). Alors que lenqute par
entretiens a un rle relativement limit en tant que vhicule pour la formulation des
hypothses de la recherche.
Dans ce qui suit nous abordons les trois types de validit : validit interne, validit
externe et la validit du construit dans la recherche triangulaire.
La validit interne
Selon Modell (2005), la validit interne se rfre la crdibilit des relations de cause
effet entre variables indpendantes et variables dpendantes dduites des donnes. Ainsi, la
recherche de triangulation entre les tudes de cas et les mthodes quantitatives peut attnuer
les difficults dans linterprtation et la comparaison des rsultats, et avancer des explications
causales au moins plausibles.
La crdibilit des relations causales est renforce lorsque les rsultats de lenqute sont
la fois conformes aux hypothses a priori et convergent avec les conclusions qualitatives.
Toutefois, les enqutes qualitatives dans le mme cadre empirique, de prfrences compltes
127
par une thorie de triangulation peuvent rvler des variables mdiatrices ou modratrices
omises dans les travaux quantitatifs dorigine. Ceux-ci peuvent tre intgrs dans des modles
explicatifs pour clarifier le sens de causalit de la relation et rduire le risque de fausset dans
les recherches futures.
La validit externe
Traditionnellement, la validit externe a t conue comme la mesure dans laquelle les
rsultats dune enqute particulire peuvent tre gnraliss au sein des populations.
Selon Modell (2005), la validit externe est renforce lorsque les modles ou les
hypothses tires partir des tudes de cas sont confirms par des tests bass sur des enqutes
travers des chantillons plus importants. Cependant, lutilisation des mthodes qualitatives
comme ltude de cas pour lexplication et le raffinage des rsultats serait relativement limite
puisque le test de lenqute quantitative domine.
Inversement, un accent plus fort est mis sur limportance de lenqute qualitative pour
stimuler le dveloppement de nouvelles connaissances thoriques bases sur lexplication des
rsultats.
La validit du construit
La validit du construit signifie de savoir si les concepts thoriques sont adquatement
reflts par des dfinitions oprationnelles et des mesures de phnomnes empiriques.
La recherche en comptabilit de gestion fonde sur des enqutes a sans doute des
problmes non rsolus de validit conceptuelle (Brownell, 1995). Les rcentes
recommandations pour surmonter ces problmes soulignent limportance de complter les
outils de mesure avec des lments qualitatifs tels que les commentaires des praticiens.
La technique de triangulation entre les mthodes qualitatives et les mthodes
quantitatives a t utilise en comptabilit de gestion par diffrentes tudes dans les grandes
revues universitaires entre 1970 et 2002 (Modell, 2005). Lobjectif de la prsentation de cette
mthode est de permettre de bien comprendre lutilit de cette mthode surtout en matire de
la ralisation de la validit.
Selon Modell (2005), les tudes traitant la triangulation peuvent tre regroupes en
trois groupes :
- Le premier groupe dtudes (Merchant 1985,1990/ Chow et al, 1996) : vise utiliser
les tudes qualitatives avant les enqutes quantitatives pour valider les instruments de
mesures tires de la littrature et identifiait dautres variables. Les mthodes
qualitatives sont utilises en collaboration avec la littrature pour gnrer des
hypothses tester dans lenqute exploratoire. Dans ce groupe, la validit interne
128
peut tre mise en cause. Les hypothses gnres partir de la littrature et des tudes
de cas vont tre testes empiriquement. La triangulation dans ce groupe dtudes
assure la validit externe.
Conformment notre discussion pralable des diffrents critres de validit, la
triangulation consiste utiliser des mthodes qualitatives pour la formulation et le
dveloppement des hypothses et pour lidentification des instruments de mesure des
variables avant de procder des tests bass sur des enqutes grande chelle. Ceci
met laccent sur la validation externe. Cependant le travail de la validit interne sest
limit la convergence des rsultats.
- Le deuxime groupe dtudes (Modell et Lee, 2001) : ce groupe dtudes ne diffre
pas beaucoup du premier groupe. La diffrence est lextension de la thorie c'est--
dire la recherche de la littrature ainsi que les tudes de cas qui servent de base pour le
dveloppement des hypothses et lidentification des instruments de mesure. Ce
groupe met laccent sur lextension des tudes de cas pour pouvoir raliser la validit
interne de la triangulation.
- Le troisime groupe dtudes (Otley, 1990 ; Otley et Pollanen, 2000) : la diffrence
par rapport aux deux autres groupes cest que la triangulation est base sur lutilisation
excessive des mthodes qualitatives et des mthodes quantitatives. La triangulation
dans ce groupe permet dassurer la fois la validit interne et la validit externe.
Dans le cadre de notre thse, nous avons utilis la triangulation entre les mthodes de
collecte des donnes. En effet, nous nous sommes bases sur la littrature c'est--dire les
tudes antrieures afin de pouvoir encadrer notre sujet et le positionner par rapport aux autres
contextes, puis nous avons fait les tudes qualitatives travers des entretiens auprs des PME
industrielles qui correspondent notre champ dintrts. Ces entretiens nous ont permis de
mieux comprendre notre contexte, notre chantillon. Aussi, ils nous ont permis de dvelopper
nos hypothses de recherche et lidentification des mesures des variables. Bien sr tout en se
basant sur la littrature. Aprs avoir fait les tudes qualitatives, les hypothses seront tester
sur un chantillon plus important.
La comparaison entre les rsultats trouvs par ltude qualitative et les rsultats
trouvs par ltude quantitative, nous a montr quil y a des convergences entre les deux
surtout en ce qui concerne le rle de la taille de lorganisation mesur par le nombre
demploys dans lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots. En effet les
entreprises de taille plus grande sont celles qui utilisent les nouvelles mthodes de calcul des
129
cots. De mme, ces rsultats convergent dans lidentification des diffrents facteurs
empchant lutilisation de ces mthodes comme les problmes dincapacit financiers et
labsence dun systme dinformations qui assure la fiabilit de la circulation de
linformation. Malgr ce nombre important dlments convergents, nous avons trouv des
divergences comme le rle de la culture et la formation des dirigeants dans lutilisation des
nouvelles mthodes de calcul des cots. En effet, nous avons pu dgager partir de la
littrature et des entretiens que les dirigeants qui ont un niveau intellectuel lev sont ceux
dont leurs entreprises ont de fortes chances dutiliser les nouvelles mthodes de calcul des
cots. Ce rsultat na pas t confirm par ltude quantitative par questionnaire.
Ces divergences dans les rsultats peuvent tre dues au nombre de cas traits. En effet,
le nombre limit de cas dans la recherche qualitative est limit par rapport au nombre de cas
traits dans la recherche quantitative.
Lidentification des relations causales entre les variables dpendantes et les variables
indpendantes peut assurer la validit interne. La comparaison entre les rsultats trouvs par
ltude qualitative travers des entretiens et les rsultats trouvs par ltude quantitative
travers un questionnaire peut assurer la validit externe.
130
Conclusion
Au niveau de ce chapitre qui a trait la mthodologie de la recherche de notre thse,

nous avons prsent dans une premire section la mthodologie gnrale de la recherche.
Dans cette section, nous avons prsent dans un premier temps la procdure de collecte des
informations o nous avons utilis une mthode qualitative travers des entretiens et une
mthode quantitative travers un questionnaire. Dans un deuxime temps, nous avons
identifi notre chantillon, en effet, nous avons choisi dune part les PME dont la taille ne
dpasse pas 300 employs et exerant dans lindustriel parmi les 4 activits qui reprsentent la
majeure partie du tissu industriel Tunisien (textile et habillement, agro-alimentaire, chimique
et mcanique et mtallurgique). Et dautre part, nous avons choisi des entreprises un peu plus
grandes dont le nombre demploys est compris entre 300 et 500 personnes. Dans un
troisime temps, nous avons prsent les mthodes dchantillonnage.
Dans la deuxime section, nous avons prsent la mesure des diffrentes variables de
notre thse. Les variables de notre thse sont : lutilisation des pratiques de calcul des cots,
les variables de contingence (la taille, la formation des dirigeants, la diversit des produits, la
technologie de linformation, la structure des charges et la structure organisationnelle),
lutilit oprationnelle des mthodes de calcul des cots et lutilit stratgique des mthodes
de calcul des cots.
Dans la troisime section, nous avons prsent les diffrents outils statistiques utiliss
dans notre thse pour vrifier nos hypothses de la recherche.
Dans la quatrime section, nous avons prsent les rsultats de lenqute de validation
au niveau de laquelle, nous avons test la fiabilit et la validit des meures.
131
1re Partie : Conception de la Recherche
Conclusion de la premire partie

Dans le cadre de cette partie portant sur la conception de la recherche, nous avons
trait dans le premier chapitre le calcul des cots, c'est--dire leurs instruments et leurs
objectifs. Nous avons galement prsent dans un deuxime chapitre, notre contexte Tunisien
en prsentant lvolution des mthodes de calcul des cots. Enfin dans un troisime chapitre,
nous avons prsent notre mthodologie de recherche.
Aprs avoir identifi lvolution des plans comptables suivie par lvolution des
mthodes de calcul des cots, nous avons pass la prsentation de notre contexte Tunisien
o, nous avons prsent ses caractristiques conomiques. En effet, dans ce cadre, nous avons
prsent les diffrentes dfinitions des PME proposes dans diffrents contextes, mais nous
nous sommes concentres sur le cas de la Tunisie pour identifier les caractristiques
managriales des PME reprsentant la majeure partie du tissu conomique Tunisien tout en
faisant une comparaison avec les entreprises un peu plus grandes. Nous avons galement
procd lidentification de la contribution oprationnelle et stratgique de lutilisation des
instruments de calcul des cots dans les PME en Tunisie.
Pour rpondre nos questions de recherche portant essentiellement sur la
dtermination des diffrents facteurs pouvant influencer lutilisation des instruments de calcul
des cots dans les PME ainsi que sur lapprciation de lutilit oprationnelle et stratgique de
lutilisation de ces pratiques, nous avons choisi une mthodologie rigoureuse qui nous permet
de tester dune part linfluence des facteurs de contingence sur lutilisation des nouvelles
pratiques de calcul des cots et dautre part de dterminer la contribution oprationnelle et
stratgique de ces dernires.
132
2me Partie : Ralisation empirique de la recherche
Mais
2me PARTIE:
REALISATION EMPIRIQUE DE LA
RECHERCHE
133
Chapitre 4 : Approche qualitative exploratoire
Mais
CHAPITRE 4 :
Approche qualitative exploratoire
134
Introduction
En plus des pratiques de calcul des cots populaires dans les PME des pays
dvelopps, les PME des pays en voie de dveloppement dveloppent dautres pratiques qui
sont propres leurs caractristiques et leur contexte.
Par consquent, il existerait ainsi des facteurs de contingence assez spcifiques leur
contexte et qui rendraient leur gestion plus complexe.
Lapproche qualitative exploratoire permet daller au cur du fonctionnement des
entreprises de notre conomie en dveloppement afin dessayer de dcrire et dexpliquer
linstrumentation de lorganisation en pratiques de calcul des cots. Dans un premier temps,
nous exposons les ralits du calcul des cots en Tunisie pour permettre, dans un second
temps, de faire un bilan de lapproche afin de dfinir les perspectives dune tude quantitative
par questionnaire.
135
Section1 : Ralits du calcul des cots en Tunisie :

prsentation des entretiens
Les questions de notre guide dentretien sont regroupes par thme. Nous organisons
notre entretien en deux tapes :
une tape descriptive qui consiste, comme nonce en mthodologie, identifier
lexistant (les pratiques de calcul des cots, les mcanismes dapprentissage, les
facteurs de contingence, etc);
et une tape explicative qui permet de cerner les divers aspects ou contours de
lexistant.
Ltude exploratoire porte sur 8 entreprises du secteur industriel national dont
leffectif du personnel ne doit pas dpasser 500 personnes. Ces entreprises ont t
slectionnes dune faon arbitraire. Le plus important cest quelles satisfaite les conditions
prcdemment cits.
La description de ces 8 entreprises sera prsente sous forme de fiche pour chaque
cas, en annexe 5.
Dans le cadre de cette section, nous allons procder une analyse des cas en vue de
mettre en valeur les caractristiques principales des PME en Tunisie. Ltude des
caractristiques des pratiques de calcul des cots de chaque entreprise devrait permettre de
recenser les facteurs de contingence des pratiques de calcul des cots et qui pourront faire
lobjet prochainement dune gnralisation statistique.
Il conviendrait ici de recenser et dinterprter tous les facteurs de contingence, de
rflchir sur la possibilit de construire des idaux-types qui peuvent dcouler de cette tude
exploratoire, et de trouver des fondements pratiques et thoriques des hypothses que nous
avons prsentes au niveau de la premire partie dans la revue de la littrature. Ces
hypothses vont tre reformules aprs notre tude qualitative exploratoire, et par la suite
elles seront testes sur un chantillon plus grand travers notre tude quantitative par
questionnaire.
Nous commencerons notre analyse, dans un premier paragraphe, par la prsentation
des diffrents facteurs de contingence que nous avons recense travers notre tude
qualitative. Puis, dans un deuxime paragraphe, il sagit de faire une synthse des pratiques de
calcul des cots utilis. Enfin, dans un troisime paragraphe, Il sagit de dterminer lutilit
oprationnelle et stratgique de lutilisation des instruments de calcul des cots.
136
1.1. Les facteurs de contingence des pratiques de calcul des cots

En Tunisie, lutilisation des pratiques de calcul des cots peut tre explique par un
certain nombre de facteurs de contingence. Nous pouvons classer ces facteurs en deux
catgories : ceux qui concernent la structure ou lorganisation interne et externe de
lentreprise : ce sont des facteurs structurels ; et ceux qui sont lis au dveloppement de la
performance de lorganisation que nous considrons comme des facteurs dynamiques. En
effet, Bampoky (2011) a prcis dans sa thse portant sur les pratiques de contrle de gestion
dans les entreprises au Sngal que les facteurs structurels peuvent tre regroups en
facteurs gnraux (la diversit ou le nombre de produits offerts, la taille de lentreprise, la
nature de lactivit, la concurrence) . En fait, ces facteurs peuvent faire la diffrence entre les
organisations compte tenu des pratiques de calcul des cots utilises.
Nos entretiens montrent quune part des PME est reprsente par des entreprises
familiales dont la possession se fait par hritage et la plupart du temps les employs qui
travaillent dans ces entreprises sont de la famille.
Le capital est dtenu uniquement par la famille gnralement ce sont un pre et ses enfants ou
des frres. Par consquent le recrutement des employs ne se fait pas sur la base des
comptences, mais il se fait sur la base des relations familiales. Il est gnralement difficile de
les convaincre par dautres mthodes ou un autre esprit. Ces entreprises ne veulent pas le
risque et nadmettent pas de dpenser leur argent dans des projets risque. Ils ne font pas
gnralement ni de la recherche ni du dveloppement. Dans ces entreprises, lge du dirigeant
ainsi que son niveau dducation peuvent tre des facteurs inhibiteurs au dveloppement de
ces entreprises.
Les dcisions dans les PME familiales manent gnralement dune seule personne
qui est le propritaire dirigeant. En effet, la culture et la formation des dirigeants peuvent
expliquer lutilisation ou non des mthodes de calcul des cots.
Les mthodes de gestion utilises dans les entreprises familiales sont simples et leur
calcul des cots se fait par une simple addition des diffrentes charges de la comptabilit
gnrale. Toutes les tches de la comptabilit se trouvent entre les mains dune seule
personne. En plus, il est difficile de trouver dans ces entreprises des logiciels dvelopps ; le
calcul des cots se fait manuellement ou avec un tableau Excel. La notion dun systme de
calcul des cots nexiste pas dans ces entreprises.
137
Certaines autres PME que nous avons contactes, ont tendance se doter des
mthodes de calcul des cots simples, gnralement cest la mthode du cot complet, tant
donn le nombre rduit de produits, ainsi que le nombre restreint demploys et de structures
internes. En effet, lapplication de cette mthode est simple lorsque le processus de fabrication
de lentreprise nest pas complexe. De mme, lorsque la gamme des produits nest pas
diversifie, cette mthode peut donner une information fiable sur le cot, mais lorsque la
gamme de produits est diversifies, lapplication de cette mthode peut tre entache dune
certaines subjectivit surtout dans lidentification des units duvre et dans le rattachement
du cot des centres danalyses sur les diffrents produits. On peut affirmer donc, que la
diversit des produits peut tre un facteur explicatif de lutilisation des mthodes de calcul des
cots les plus dveloppes.
La mthode ABC est envisage paralllement avec la mthode des sections
homognes lorsque lorganisation est complexe (entreprise de taille intermdiaire) et aussi
lorsquil y a une multiplication des activits de lentreprise comme cest le cas pour les deux
entreprises (SOPAL et CHAHIA). Par rapport la concurrence ou de recherche de la
comptitivit, les entreprises nationales sont dans une logique de recherche de meilleurs
marchs, et sont dans un processus dexternalisation qui ncessite la mise en place des
procds de calcul des cots plus fins. Lapplication de ces mthodes est suivie et renforce
par lutilisation des logiciels qui facilitent leur application. En effet, ces entreprises utilisent
des logiciels informatiques comme lERP. Dans ces entreprises, il y a une certaine
dcentralisation de certaines tches. Chaque responsable fixe les objectifs de son service, les
manires de les raliser, les politiques de motivation, une fiche qui donne les critres
dembauche. Bien sr ses actions seront approuves par les dirigeants qui prennent la
dcision finale.
Les facteurs spcifiques sont : la culture et la position stratgique de lentreprise, la
technologie de linformation. En effet pour ce qui concerne la culture de lentreprise, les PME
dont les dirigeants ignorent le progrs technique ou ne sont pas intresss par des techniques
de production modernes ont tendance mettre en place des techniques de gestion ou de
production fortement utilisatrices de main-duvre.
Dans les pays en dveloppement et plus particulirement en Tunisie, il est facile de
trouver des entreprises de plus de 100 employs sans mthode de calcul des cots ou avec des
systmes de calcul des cots trs embryonnaires.
138
Dune autre ct, la position stratgique dune entreprise peut la maintenir dans une
situation de continuit de lexploitation lorsquelle bnficie de la part de lEtat, des
collectivits publiques, des subventions dexploitation ou dinvestissement.
Sur le plan dynamique, les facteurs de contingence qui rsultent de nos analyses
exploratoires sont : le niveau de formation des employs, lexistence de contrleurs de
gestion, le niveau dinstrumentation de la gestion.
En prenant comme exemple le cas de lentreprise SOPAL, le niveau de formation des
employs et le niveau de formation des dirigeants peuvent maintenir une entreprise dans une
dynamique dapprentissage organisationnel (la personne partage son exprience avec les
autres membres de lorganisation et au bnfice de celle-ci). En effet, selon le manager de
contrle de gestion, lutilisation de la vraie mthode ABC est difficile. La difficult se
manifeste surtout dans la dtermination des inducteurs de cot. a nempche que le
contrleur de gestion a essay depuis 2005 (date de son recrutement) dappliquer lABC mais
il a trouv que ses inconvnients sont plus que ses avantages. Pour calculer le cot du
produit, le contrleur de gestion commence ds le dpart par la distinction entre les activits
primaires et de soutiens puis, il fait limputation du cot des activits de soutiens sur les
activits primaires. Cependant, le problme est au niveau de la dtermination de linducteur
de cot le plus fiable pour limputation du cot des activits sur les produits.
Donc la solution pour lui cest dutiliser des cls de rpartition connus et facile pour
lui comme les compteurs divisionnaires et pour les charges damortissement, chaque machine
est code. Cela nous a montr que les systmes de calcul des cots les plus performants sont
ceux qui sont mieux instruments et pour lesquels il existe des contrleurs de gestion qualifis
et autonomes du point de vue de leur situation au sein de lorganisation.
Lutilisation des pratiques de comptabilit de gestion les plus fines et les plus
formaliss permettraient lentreprise de matriser sa conduite et de maximiser sa valeur.
Cest ainsi que certaines entreprises ont mis en uvre la mthode ABC paralllement avec la
mthode des sections homognes.
Il ressort de ses entretiens que les entreprises de tailles intermdiaires c'est--dire celles
dont le nombre demploys varie entre 300 et 500 personnes laissent apparatre plus de
facteurs de contingence. Cela parat vident dans la mesure o une grande entreprise possde
en gnral de ressources matrielles et humaines plus que les plus petites Des facteurs
spcifiques au contexte Tunisien mritent dtre bien explicits.
Aprs avoir procd la description et lexplication de lexistant, nous faisons la
synthse de linstrumentation des pratiques de calcul des cots.
139
1.2. Synthse des pratiques de calcul des cots
Lanalyse exploratoire a montr quon peut classer les pratiques de calcul des cots en
trois catgories : des pratiques que nous considrons comme embryonnaires, des pratiques peu
instrumentes, et des pratiques dveloppes et instrumentes.
1.2.1. Pratiques embryonnaires
Il existe des entreprises qui nont ni des systmes de calcul des cots, ni de contrle
interne mais qui ont un minimum de contrle organisationnel mis en uvre par la direction
gnrale pour sassurer du bon droulement et de lexcution des tches. En effet dans le 8me
cas dont lactivit de lentreprise est le conditionnement dhuile dolive et vgtal et le 4me
cas dont lactivit est la fabrication des produits de peinture et le 6me cas dont lactivit de
lentreprise est la transformation de mousse et de matelas ressort, la direction gnrale fixe les
prix en regardant les concurrents. En effet, les trois entreprises sont des entreprises familiales.
elles nont pas un systme de comptabilit analytique bien dtermin puisque dans la premire
calcule son cot de produit en utilisant une formule chimique faite par le technicien alors que
pour la deuxime et la troisime, elles utilisent une mthode simple pour le calcul des cots,
car la majorit des charges sont relatives au cot dachat des matires premires.
Labsence du systme de calcul des cots peut justifier labsence doutils
informatiques. De mme dans les trois cas il ny a pas de complexit dans le processus de
fabrication quoiquil existe une varit de produits. Encore labsence de mcanismes de
coordination intgrant la motivation des employs pour la ralisation des objectifs et le suivi
des rsultats. Ici, les trois entreprises poursuivent un objectif bien dtermin qui est le
dveloppement de leurs activits.
La direction gnrale organise des runions priodiques de coordination, labore des
notes de service pour faire appliquer ses dcisions. Etant donn le nombre limit doprations
du fait de la taille et de lactivit de lentreprise, lentreprise fait une externalisation de la
tenue de la comptabilit.
Pour les mcanismes de coordination, nous avons remarqu que les entreprises de
petite taille comme lentreprise du cas numro 8 et dont lactivit est le conditionnement
dhuile dolive et vgtal intgrent la motivation des employs pour la ralisation des objectifs
et le suivi des rsultats. Il sagit l dune supervision directe du directeur gnral dans la
140
mesure o un certain seuil organisationnel, ce processus pourra se dtacher de la direction

gnrale pour constituer un service interne fonctionnel (Mintzberg, 1982).
Lentreprise poursuit un objectif bien dtermin sans la mise en place dun plan
stratgique. La concurrence est moins pressante ou bien que le directeur gnral la gre avec
son intuition.
1.2.2. Pratiques peu instrumentes

Dans certains cas, lentreprise fait leffort dune planification stratgique. Elle sinscrit
dans une dynamique de croissance de son activit, introduit une certaine diversification de ses
produits. La structure interne devient plus tendue. Les mcanismes de coordination directe
ne suffisent plus suivre et faire respecter certaines dclinaisons du plan stratgique. Un
contrle de gestion minimal du type financier est introduit pour la ralisation de la
performance conomique.
La comptabilit de gestion ne constitue pas un service autonome. Elle est
gnralement attache la direction gnrale et plus particulirement au service financier. Les
entreprises ne dveloppent pas des mcanismes de suivi et de motivation latteinte des
rsultats. Ils apparaissent galement des manuels de procdure que lentreprise labore avec
les consultants externes.
Une comptabilit analytique minimale est mise en place par le service financier qui
exerce la fonction du calcul des cots. Llaboration budgtaire se limite au seul budget de
trsorerie. Aussi les entreprises laborent des tableaux de bord.
Les diffrents services produisent des rapports priodiques dactivit soumis
lapprciation du directeur gnral et sur la base desquels des runions de coordination sont
convoques.
Linstrumentation du contrle de gestion va de la gestion budgtaire lapplication
des instruments de pilotage comme les tableaux de bord, les rapports trimestriels dactivit,
lanalyse des carts. Nous avons trouv ce type dinstruments dans les PME dont la taille
variant entre 100 et 300 employs comme lentretien numro 2 dont lactivit de lentreprise
est la fabrication de mdicaments usage humain, lentretien numro 5 dont lactivit est la
fabrication de mousse et de matelas ressort et lentretien numro 7 dont lactivit est la
production de ptes alimentaires et le couscous.
141
1.2.3. Pratiques dveloppes et instrumentes

Les entreprises les plus grandes et surtout les entreprises indpendantes prsentent de
meilleures organisations internes de la gestion. On trouve des pratiques de comptabilit de
gestion mieux labores et adaptes. En effet dans nos entretiens, on a trouv que les
entreprises utilisent la fois la mthode des sections homognes et la mthode ABC. En effet
selon les interviews lutilisation de la vraie mthode ABC pose un problme surtout dans
lidentification des inducteurs de cots.
Les entreprises utilisent des tableaux de bords qui consistent en la dclinaison des
objectifs stratgiques, ces derniers sont de management et oprationnel. Latteinte des
objectifs est dtermine partir des indicateurs (de cot, qualit et dlai). Il y a aussi la
budgtisation (un budget commercial) qui fait des planifications. Les entreprises sont en
extension, donc la budgtisation devient une ncessit.
En raison de la complexit de lorganisation tant au plan interne quau plan externe,
lapprentissage devient un lment ncessaire pour sadapter une situation volutive en
minimisant au maximum les risques, et en incitant les employs saligner avec le plan
stratgique de lentreprise. En effet, pour que les employs fournissent le maximum defforts
et se sentent impliqus dans leurs entreprises, ces dernires utilisent un systme salarial fixe et
variable suivant une valuation (prime). En effet, cette dernire est fixe suivant la
productivit puisque chaque service fixe ces objectifs. Par consquent la prime est
proportionnelle la ralisation des objectifs fixs par chaque service.
Les critres de recrutement dans ces entreprises se font suivant une fiche de fonctions
faite par le responsable du service (manager). Donc le responsable du service qui a besoin de
recruter un personnel dans son service, labore une fiche qui contient les diffrentes
comptences exiges et les critres de recrutement et la prsentait la direction gnrale qui
de son ct ordonne douvrir un concours pour remplir le manque de personnel.
En dautres termes, chaque service fait des prvisions et chacun deux fixent les
moyens de supervisions (les indicateurs). La fixation des objectifs est une politique utilise
ds le commencement de lactivit de lentreprise vue la culture du directeur gnral
(ingnieur mcanique), et la diversification des produits. Les entreprises nont pas un service
de contrle interne, mais elle ressentit sa ncessit car elle est en tat dextension.
Dans une organisation complexe, la mise en uvre des mcanismes dapprentissage
plus efficaces en matire dinformations et de communications se matrialise par une
instrumentation des outils de calcul des cots plus pousses. Le dveloppement des outils de
calcul des cots qui se matrialise par lutilisation en mme temps de la mthode des sections
142
homognes et la mthode ABC ncessite un dveloppement des outils informatiques. En effet,

les deux entreprises (SOPAL et CHAHIA) utilisent: logiciel ERP (X3), GMAO (gestion de
maintenance assist ordinateur). Les donnes quotidiennes sont intgres. Cependant, pour
les donnes stratgiques, le contrleur de gestion connat linformation partir de la direction
gnrale ou une autre personne (problme de communication).
Les changes entre employs et dirigeants travers des runions de reporting et des
runions de conseil permettent un contrle de gestion interactif bas sur le dialogue et
lchange des connaissances. De mme, le dveloppement des outils informatiques du type
ERP facilite la communication, le traitement et la circulation de linformation.
Cependant, les facteurs de complexification de la gestion dans ces entreprises sont le
problme de communication interne entre les diffrents services de lentreprise car
linformation ne circule pas facilement entre les services de lentreprise, bien que les
entreprises sont certifies ISO (TAYOTA) et les outils de gestion sont assists par ordinateurs
(GPAO).
1.3. La perception de lutilit de lutilisation des nouveaux

instruments de calcul des cots.
Etant donn, le niveau intellectuel et la formation des rpondants en matire
dinstruments de calcul des cots que ce soit dans les grandes entreprises (locales ou
multinationales) ou dans les PME nationales, leur apprciation de lutilit du calcul des cots
est vidente. Cependant lapprciation de lutilit des nouveaux instruments de calcul des
cots comme la mthode des sections homognes et la mthode ABC ne veut pas dire son
application automatique puisquil y a plusieurs facteurs qui peuvent empcher se mise en
uvre. En effet, lun des inconvnients de cette mthode est quelle est coteuse donc la
taille de lentreprise et son chiffre daffaires font la diffrence.
Les PME et avec la conjoncture conomique du pays nont pas les moyens surtout
matrielles pour instaurer de nouvelles mthodes qui sont coteuses puisquelles demandent
aussi bien des investissements matriels quhumaines en matire de formation des employs.
Donc ils prfrent gnralement faire des calculs avec des mthodes plus faciles et plus
adaptes leur contexte.
La difficult pour dterminer linducteur de cot, peut empcher lentreprise

dinstaurer la mthode ABC. Le responsable peut commencer son calcul par lidentification
143
des activits puis imputer les diffrentes charges aux activits pour dterminer le cot des
diffrentes activits. Le problme se manifeste dans le rattachement le cot des activits aux
diffrents produits. Donc elles vont se trouver obliger de ne pas utiliser la mthode ABC au
vrai sens du terme mais de faire recours dautres solutions comme les cls de rpartition.
Pour ces entreprises, nous avons remarqu une amlioration de la performance

oprationnelle. En effet, lutilisation des nouvelles pratiques de calcul des cots entraine
dune part lamlioration de la performance de lentreprise en matire damlioration de la
qualit de production et de la rduction des dlais de livraison. Dautre part, elle peut
entraner la minimisation des risques dexploitation. Aussi, elle peut entraner lamlioration
de la prise de dcision. En ce qui concerne leur utilit stratgique, nous avons remarqu quil
ny a pas une discrimination entre les utilisations et les non-utilisateurs des nouvelles
mthodes quant leur perception de lutilit stratgique des nouvelles mthodes.
144
Section 2 : Bilan de lapproche

Ltude qualitative constitue une tape dterminante dans ltude de configuration des
pratiques de calcul des cots dans les PME en Tunisie. Les rsultats de cette tude viennent
renforcer les hypothses de notre recherche. Ces rsultats doivent faire lobjet dune
gnralisation travers un questionnaire destin un nombre plus grand dentreprises.
Apparemment, les pratiques de la comptabilit analytique demeurent peu dveloppes
chez les PME comparativement aux entreprises les plus grandes. Les PME recourent des
manuvres routinires et finissent par saisir lutilit de ces outils sans tre mme de les
utiliser.
En guise de synthse, il y a lieu de prciser que lune des caractristiques de
fonctionnement des entreprises dune conomie en dveloppement correspond sa structure
simple, souvent les dcisions sont entre les mains dune seule personne qui est le directeur
gnral. Ces derniers napprcient pas beaucoup le changement surtout lorsquil est couteux
avec une gnration des avantages long terme. Par consquent, malgr la formation et
lexprience que peut avoir lemploy, il narrive pas changer lavis de son directeur sil
nest pas convaincu.
Une confiance absolue est parfois accorde aux instruments de calculs des cots mis
en uvre par les acteurs comme les dirigeants dans lorganisation du fait de leur niveau de
formation en comptabilit de gestion parfois moins lev. Aussi, linacceptation et le pouvoir
des dirigeants rendent le changement un peu difficile surtout lorsquils nadmettent pas
lapport du raffinement des systmes de calcul des cots comparativement leur cot.
Il ressort donc que les instruments et techniques de calcul des cots sont utiliss
lentement dans les PME en Tunisie.
Faire le bilan de lapproche qualitative revient prsenter les intrts et les limites des
tudes qualitatives et dresser les perspectives dune tude quantitative par questionnaire. En
prsentant les intrts et les limites des entretiens qualitatifs. Ceci sera suivi de llaboration
des questions gnrales de lenqute quantitative. Ces questions rentrent dans les perspectives
dune gnralisation statistique. Dans ce qui suit, nous voulons montrer les intrts et les
limites des entretiens en exposant les suggestions de ltude exploratoire. Ensuite, nous allons
laborer des questions gnrales de lenqute quantitative. Nous terminerons enfin avec la
proposition des hypothses vrifier en vue de pouvoir gnraliser les rsultats de la phase
exploratoire.
145
2.1. Intrts et limites des entretiens
La difficult de travailler avec un nombre restreint de cas se manifeste dans le fait que
certains rpondants peuvent, pour des raisons stratgiques ou par mfiance choisir de ne pas
rpondre certaines questions. De mme, ils peuvent aussi, pour se dbarrasser vite de
lenquteur, rsumer la rponse ; ce qui peut rendre lanalyse difficile et incomplte.
Une tude quantitative plus large devient ncessaire pour comprendre et complter les
tendances dclines par ltude qualitative. Ltude quantitative permet aussi de dterminer
les caractristiques principales des styles de calcul des cots ainsi que dautres lments
nouveaux que peut rvler la recherche quantitative.
Cependant, certaines questions de notre guide dentretien nont pas trouv de rponses
et ceci peut tre d plusieurs raisons. Les entreprises interroges sont des PME dont la
plupart nont pas un systme de calcul des cots. Ceci, rvle dun degr de culture et de
connaissance un peu trop lev pour les rpondants. De mme, nos questions de nature
financire comme par exemple le rsultat de lexercice ainsi que le chiffre daffaires nont pas
t rpondu par certaines entreprises puisque ce sont des informations confidentielles.
Lintrt de ltude qualitative est de comprendre les attentes dune tude quantitative
par questionnaire. Donc le questionnaire devrait aider dune part confirmer ou infirmer les
hypothses de notre recherche formules partir de notre revue de la littrature et des
entretiens.
2.2. Perspectives dune tude quantitative par questionnaire
Les attentes dune tude quantitative par questionnaire peuvent tre structures autour
de savoir, quelles sont vritablement les caractristiques des outils de calcul des cots dans les
PME en Tunisie ainsi que leurs contributions oprationnelles et stratgiques.
Ladministration du questionnaire devrait permettre, comme mthodologie, de faire
des analyses typologiques avec segmentation des populations, daffiner la description et
dexpliquer lutilisation des outils de calcul des cots.
A partir des entretiens exploratoires, on peut dgager un certain nombre de
propositions. Ces propositions, si elles sont confirmes, permettent de caractriser les styles
de comptabilit de gestion dcrits. Les questions gnrales de ltude confirmatoire sont
construites et permettent dtudier les hypothses ou les propositions de dpart.
146
Pour pallier aux insuffisances des tudes qualitatives, les hypothses sont
essentiellement traduites en des questions fines et faciles rpondre en vue dobtenir un taux
lev de retour de questionnaire.
Les propositions qui ont dcoul des entretiens exploratoires, si elles sont confirmes,
permettent de catgoriser les styles des outils de calcul des cots dans les PME en Tunisie. En
effet, les questions gnrales de ltude confirmatoire sont construites pour permettre
dtudier les hypothses ou les propositions de dpart. Les hypothses sont ainsi traduites en
des questions fines, fermes et faciles afin de pallier les insuffisances de ltude qualitative et
pour obtenir un taux lev du retour du questionnaire. Les questions gnrales reprises dune
faon dtaille au niveau du questionnaire sont les suivantes:
Quels sont les outils de calcul des cots utiliss dans les entreprises en Tunisie ?
Quels sont les facteurs de contingence des pratiques de calcul des cots dans les
entreprises en Tunisie ?
Comment le calcul des cots est-il pratiqu par les entreprises ?
Comment et avec quels objectifs instaure-t-on des techniques de calcul des cots dans
les entreprises ?
Quel est le niveau de dveloppement des pratiques de calcul des cots dans les
entreprises ?
Quel est le niveau dutilit de lutilisation des outils de calcul des cots dans les PME
en Tunisie ?
2.3. Les hypothses vrifier

Les propositions de dpart qui dcoulent de ltude qualitative permettront donc de
constituer des hypothses dans ltape de gnralisation statistique. En effet, nous distinguons
les hypothses lies linstrumentation des pratiques de calcul des cots, de celles
correspondant aux diffrents facteurs de contingences et de celles lies leur contribution
oprationnelle et stratgique.
Toutes les hypothses formules dans la partie thorique ont t confirme par la
phase exploratoire. Nous allons donc reformuler nos hypothses selon notre revue de la
littrature et notre enqute exploratoire.
Par rapport aux usages et pratiques de comptabilit de gestion, nous pourrions ainsi
retenir, en guise de synthse et sur la base des tudes exploratoires, ralises les hypothses
ci-aprs:
147
Hypothse 1 : La taille de lorganisation est positivement associe avec lutilisation des

instruments de calcul des cots les plus dvelopps.
Hypothse 2: Les pratiques de calcul des cots sont plus dveloppes dans les entreprises
qui utilisent les nouvelles technologies dinformations.
Hypothse 3 : La proportion des charges indirectes est positivement associe avec

lutilisation des instruments de calcul des cots les plus dvelopps.
Hypothse 4 : Les pratiques de calcul des cots sont plus dveloppes dans les
entreprises dans lesquelles les produits sont diversifis.
Hypothse 5: Les pratiques de calcul des cots sont plus dveloppes dans les entreprises
dont la structure est dcentralise.
Hypothse 6 : Les pratiques de calcul des cots sont plus dveloppes dans les
entreprises dans lesquelles les dirigeants ont une formation en gestion.
Hypothse 7 : Lutilit oprationnelle de lutilisation des instruments de calcul des cots

est perue comme tant plus leve par les entreprises qui utilisent les mthodes
dveloppes que par celles qui ne les utilisent pas.
Hypothse 8 : Lutilit stratgique de lutilisation des instruments de calcul des cots est
perue comme tant plus leve par les entreprises qui utilisent les mthodes
dveloppes que par celles qui ne les utilisent pas.
148
Les hypothses ainsi formules sur les pratiques et celles lies aux outils de calcul des
cots permettront, si elles sont vrifies, de recenser les instruments de calcul des cots
utiliss dans les PME comparativement ceux utiliss par les entreprises les plus grandes, de
dterminer les facteurs structurels, organisationnels et individuels pouvant influencer
lutilisation des instruments de calcul des cots en Tunisie et dapprcier la contribution des
instruments de calcul des cots dans une conomie en dveloppement comme la Tunisie, et
enfin, de faire des perspectives de dveloppement.
Il est possible de faire, sur la base des tudes qualitatives, une typologie des pratiques
de calcul des cots dans les PME en Tunisie en faisant une comparaison avec les pratiques
utilises par les ETI. Ces hypothses permettraient de cerner les caractristiques du calcul des
cots dans les PME dans les payes en dveloppement.
Cette typologie va faire lobjet danalyse approfondie la suite des tudes quantitatives
exploratoires.
149
Conclusion
Au cours de ce chapitre, nous avons trait lapproche qualitative exploratoire. Nous

avons prsent dans une premire section les ralits du calcul des cots. En effet, nous avons
identifi, dans un premier paragraphe, les diffrents facteurs de contingence, dans un
deuxime paragraphe, la synthse des pratiques de calcul des cots, et dans un troisime
paragraphe, la perception de lutilit de lutilisation des pratiques de calcul des cots.
Dans une deuxime section, nous avons prsent le bilan de lapproche c'est--dire,
nous avons, identifis les intrts et les limites des entretiens et prsent les perspectives
dune tude quantitative par questionnaire.
La littrature ainsi que les entretiens auprs des PME en Tunisie, nous ont permis de
formuler nos hypothses de recherche.
150
Chapitre 5 : Organisation de ltude quantitative
Mais
CHAPITRE 5 :
Organisation de ltude Quantitative
151
Introduction
Les difficults dorganiser une recherche quantitative par questionnaire conduisent
parfois les chercheurs prfrer les gnralisations empiriques aux gnralisations
statistiques. Dans notre contexte de recherche, les difficults que lon peut rencontrer dans la
ralisation de lenqute quantitative sont lies lincertitude davoir un taux lev de retour
des questionnaires alors que pour tester empiriquement les hypothses, on a besoin dune
taille relativement grande de lchantillon.
En vue de pouvoir utiliser des logiciels danalyse des donnes pour affiner les tudes
typologiques avec segmentation des populations, nous envisageons, comme prvu en
mthodologie, de procder des gnralisations statistiques. Toutes les dispositions devraient
tre prises pour ne pas biaiser ltude quantitative. Il convient ainsi de construire un canevas
clair dorganisations de notre tude quantitative confirmatoire.
Avant de procder llaboration du questionnaire, nous envisageons de faire, dans un
tableau rcapitulatif, la synthse de notre dmarche globale. Le droulement temporel de
notre recherche respecte ainsi trois niveaux que nous dtaillons dans le figure ci-aprs.
152
Figure 3: Synthse de la dmarche globale
NIVEAU 1 NIVEAU 2 NIVEAU 3

ETAT DE LART ETUDE EXPLORATOIRE ENQUTE PAR
QUESTIONNAIRE
CONFIRMATOIRE
Entretiens en tte tte Elaboration des

Problmatique de la
avec des spcialistes de questions permettant de
recherche
la fonction vrifier et de collecter
de linformation sur :
o Variables de
Questions de la recherche Echantillon contexte
judicieusement choisi o Variables
parmi les PME en causales
Tunisie o Variables
expliques
Dmarche suivre =
Questions ouvertes, Ensemble de questions
collecte Fermes, dtailles et
dinformations avec chelle dans le
questionnaire
Construction dune
typologie inductive,
rflchie, et de
relations
explicatives avec les
facteurs de causalit
Hypothses tester Questionnaire que lon va

empiriquement administrer
153
Section 1 : Elaboration du questionnaire
Llaboration du questionnaire ncessite la dfinition des objectifs de lenqute.

Ensuite, il convient de prsenter les principes, que nous avons retenu pour laborer le
questionnaire quantitatif avant de montrer comment son contenu a t formalis et de
prsenter les conditions et les mcanismes de son administration, c'est--dire la manire avec
laquelle nous avons procd pour collecter des donnes.
Ainsi, le questionnaire quantitatif pourrait tre dfini comme un ensemble de questions
En gnral fermes, poses un nombre important de rpondants.
1.1. Objectifs de lenqute
Lenqute quantitative permet de vrifier les propositions de dpart dclines dans la

phase qualitative et qui deviennent des hypothses vrifiables. Aussi, elle vise rechercher
lensemble des lments permettant de confirmer et denrichir les rsultats pralablement
obtenus en vue didentifier la configuration relle des pratiques de calcul des cots en Tunisie,
les styles mis en uvre , les instruments employs, les facteurs de contingence lis
lutilisation de ces outils ainsi que leurs utilits oprationnelles et stratgiques.
Les objectifs de lenqute peuvent donc tre classs en deux catgories : la premire
tend vrifier les propositions de dpart issu de la phase qualitative et qui deviennent des
hypothses vrifiables en vue de gnraliser les constats. Alors que la deuxime tend
rechercher des lments permettant de confirmer et denrichir les rsultats pralablement
dgager au niveau de lenqute qualitative afin didentifier la configuration relle du calcul
des cots dans les PME en Tunisie en la comparant avec les caractristiques des ETI.
1.2. Principes dlaboration du questionnaire
Nous avons construit le questionnaire en fonction des hypothses vrifier et des

questions principales de la recherche prsentes dans la partie mthodologique. En effet, pour
pouvoir effectuer des tests statistiques valables, les hypothses doivent tre en parfaite
adquation avec les lments constitutifs du questionnaire.
Le questionnaire ainsi constitu regroupe les questions gnrales. En vue de recueillir
de faon exhaustive linformation auprs de la cible, ces questions sont traduites en des
154
questions fermes simples ou en des questions formules sous forme dchelle de likert et
sous forme de questions choix multiples.
Pour dterminer certains facteurs de contingence ou les types des instruments de calcul
des cots propres au contexte de la recherche, le questionnaire fait apparatre des questions
semi-ouvertes qui permettent au rpondant dindiquer certaines caractristiques du sujet ou du
phnomne tudier. Dans le questionnaire, nous avons tri et regroup les questions par
thme. Ces thmes sont au nombre de cinq qui sont :
- Les caractristiques de lentreprise ;
- Culture, formation des employs, des dirigeants et existence de contrleurs de
gestion ;
- Les facteurs dutilisation des instruments de calcul des cots ;
- Les instruments danalyse de la performance ;
- Organisations et rles des outils de calcul des cots ;
1.3. Le corps du questionnaire : Prsentation et Commentaire
Nous prsenterons pour chaque thme un tableau lintrieur duquel la question

principale (Q.P) est dcompose en plusieurs questions spcifiques (Q.S) prcises. Si
plusieurs questions sont lies un seul thme, nous prsentons autant de tableaux quil y a de
questions. De mme, si une question est lie plusieurs thmes, nous envisageons de
construire autant de tableaux quil y a de thmes afin de concevoir des questions spcifiques.
Les questions que nous prsentons ici reprsentent le contenu du questionnaire. Le
questionnaire dfinitif est prsent en annexe. Les questions fermes du questionnaire
dfinitif sont exprimes par un oui ou un non . Pour les questions choix multiples,
plusieurs rponses sont proposes davance lenqut. Les questions en chelle de likert
comportent des rponses au choix qui sont gradues en fonction du degr de perception par
lenqut de limportance et du rle de la comptabilit de gestion.
Le dcoupage du questionnaire par thme et le regroupement des questions spcifiques
en fonction des questions principales permettent galement de faciliter lanalyse quantitative
en utilisant le logiciel SPSS.
155
Thme1: LES CARACTERISTIQUES DES ENTREPRISES
Q.P1 Quels sont les facteurs de contingence lis lorganisation de lentreprise ?

Q.S tes-vous une entreprise Tunisienne ou une entreprise trangre (filiale ou
non filiale) ?
si vous tes une entreprise trangre quelle est votre nationalit ?

Quel est leffectif du personnel ?
Quelle est votre activit principale ? (agroalimentaire, textile et habillement,

industrie chimique, industrie mcanique et mtallurgique.)
Quelles sont la nationalit et la nature des propritaires de lentreprise ?
Avez-vous des succursales ? si oui, dans quelles rgions ?
La question des facteurs de contingence est dveloppe travers deux thmes diffrents,
les questions lies au thme 1 permettent de recenser les facteurs de contingence lis
lorganisation de lentreprise qui peuvent tre des facteurs structurels et des facteurs
dynamiques. En effet, ltude quantitative devrait alors nous permettre de confirmer ou
dinfirmer cette typologie.
Thme 2 : CULTURE, FORMATION DES EMPLOYES, DES DIRIGEANTS ET EXISTENCE DE

CONTRLEURS DE GESTION
Q.P 2 Quels sont les facteurs de contingence des outils de calcul des cots dans les entreprises
en Tunisie ?
Q.S Quel est le nombre :
- De vos cadres ?
- De vos agents de maitrise ?
- De vos agents dexcution ?
Quel est le niveau de formation de vos cadres au poste de responsabilit ?
- Elev (moins Elev niveau cadre) ?
- Moins Elev (niveau agent de matrise ou technicien) ?
- Faible (niveau ouvrier) ?
Avez-vous des contrleurs de gestion ?
- Au nombre de combien ?
- De quel service dpendent-ils ?
156
Avez-vous des logiciels conus pour le calcul des cots dans votre entreprise ?
Si oui, prcisez la nature de loutil informatique utilis par votre entreprise.

- La comptabilit analytique est traite manuellement
- La comptabilit analytique est traite par tableur (Excel)
- Logiciel ERP (SAP,).
- Lentreprise est en train de ngocier un logiciel.
- Logiciel intgr comptabilit gnrale comptabilit analytique
- Logiciel spcifique la comptabilit analytique
En plus de lidentification des facteurs de contingence qui permettent de comprendre

les styles des pratiques de calcul des cots des entreprises, il est important de recenser les
facteurs dutilisation des pratiques de calcul des cots.
Thme3 : LES FACTEURS DUTILISATIONS DES INSTRUMENTS DE CALCUL DES COTS
Q.P 3 Comment sont utiliss les outils de calcul des cots en Tunisie ?
Q.S En gnral, quest ce qui vous pousse vouloir mettre en place une technique de
calcul des cots ?
- Un problme de gestion ?
- Copier les meilleures pratiques du pays ou internationales ?
- Lappartenance un groupe ?
- Autres facteurs ? ( prciser)
Lide dimplanter une technique de gestion (quand cest le cas) vient-elle :

- Des dirigeants ?
- Des associs ?
- Des employs forms ltranger ?
- Des employs forms localement ?
- Des organismes professionnels ? lesquels ?
- Autres ?
157
Q.P 4 Comment et dans quels objectifs instaure-t-on des techniques de calcul des cots dans les
entreprises ?
Q.S Avec laide de qui les techniques sont-elles installes ?
- Les consultants externes seuls ?
- Les cadres de lentreprise en internes seuls ?
- Avec les consultants externes et les cadres internes ?
- Autres ? ( prciser)
Ladoption des outils ou techniques de calcul des cots demande- t-elle des
exigences en matire de formation ?
Le processus de production dans les entreprises est-t-il complexe ?
Les responsables internes de lentreprise participent-ils au processus de calcul
des cots ?
En cas de non-participation, pouvez-vous nous citer les raisons pour lesquelles

les acteurs seraient-ils adverses la pratique de calcul des cots ?
La mission du calcul des cots consiste essentiellement la contribution active au

pilotage de lorganisation en vue damliorer la performance conomique, il est important de
savoir comment il est pratiqu et comment les diffrents acteurs se lapproprient. Les
rponses, dans le questionnaire, sont soit propose (lenqut doit choisir), soit limites et
cest le cas o lon demande lenqut de citer certaines caractristiques.
Thme 4 : LES INSTRUMENTS DANALYSE ET MAITRISE DE LA PERFORMANCE
Le questionnaire sintresse aussi aux outils de contrle de gestion outre que le calcul
des cots, cest--dire lensemble des mthodes et instruments employs pour analyser et
matriser la performance. En effet, les instruments de mesure et de matrise de la performance
sont les mcanismes de calcul et de gestion des cots, et tous les instruments visant
optimiser la performance.
Quils soient comptables ou dvelopps par dautres disciplines de la gestion, il peut
sagir des pratiques de comptabilit de gestion ou dautres modes de calcul que le
questionnaire va semployer faire ressortir. Selon Bampoki (2011), le contrle de gestion
agit sur les processus internes en vue de rendre la gestion efficace et efficiente, aussi il aide
lamlioration des mthodes propres chaque processus.
158
Q.P 5 Quelles sont les mthodes de calcul des cots utilises par les entreprises ?
Q.S Avez-vous des instruments de calcul des cots ?
Si oui, prcisez la pratique de calcul des cots utilise:
- cots complets ?
- cots complets avec imputation rationnelle des frais fixes ?
- sections homognes ?
- Unit de Valeurs Ajoute ?
- ABC ?
- Time-Driven ABC ?
Qui calcule les cots pour lentreprise de manire gnrale ?
Q.P 6 Quel est le niveau de dveloppement du calcul des cots dans les entreprises ?
Q.S Avez-vous un service de comptabilit de gestion ?
Avez-vous des centres danalyses ? combien ?
Q.P 7 Comment assure- t-on la performance dans les entreprises ?

Q.S Avez-vous un dispositif de calcul dcarts entre prvisions et ralisations ?
A quels moments de lexercice le calcule dcart est-il ralis ?

Dans quels objectifs ?
Y a-t-il une gestion prvisionnelle ?
Quelles sont les diffrentes phases de la gestion prvisionnelle ?
Avez-vous des procdures spcifiques dinvestissement ?

Si oui, pouvez-vous nous rsumer les phases principales de vos procdures
dinvestissement ?
Les questions du thme 4 portent sur la mesure et la maitrise de la performance. En

effet, les entretiens nous ont montr que les styles de contrle de gestion dans les PME restent
souterrains, cest pour cette raison que nous avons construit des questions permettant de
mieux comprendre et analyser la ralit.
Thme 5 : ORGANISATION ET RLE DES OUTILS DE CALCUL DES COUTS.
Ce thme permet de mettre en relief la structure des pratiques de calcul des cots dans
les organisations en Tunisie, ainsi que la perception de leur importance par les diffrentes
organisations. Dans lorganisation de la comptabilit de gestion, nous nous intressons aussi
159
ses acteurs. En outre, la connaissance des idaux types relatifs au contexte dtude permet
de pouvoir faire des perspectives.
La perception par les dirigeants de limportance du calcul des cots et plus
gnralement de la comptabilit analytique ainsi que la comprhension de son rle,
apparaissent aussi bien pour les entreprises qui utilisent les nouvelles mthodes de calcul des
cots que par les entreprises qui utilisent des mthodes lmentaires simples pour le calcul
des cots. Cependant, la centralisation de lactivit ainsi que de la dcision entre les mains
dune seule personne est un facteur inhibiteur pour le changement.
Dans les conomies qui se construisent comme cest le cas ici, lapplication des
modles de calcul des cots et de contrle de gestion est confronte des obstacles structurels
et des obstacles culturels avec surtout labsence quasi totale des outils efficaces de
communication entre les diffrents organes de lorganisation.
Q.P 8 Comment sont utiliss les outils de calcul des cots par les entreprises ?
Q.S Quelle est la structure interne qui abrite le calcul des cots dans votre entreprise ?
Qui exerce le calcul des cots ?
Dans votre entreprise, quelles sont les tches du contrleur de gestion ?
Quels sont les agents qui participent au processus dlaboration stratgique ?
Le directeur gnral prend-il seule sa dcision ?
Q.P 9 Les entreprises Tunisiennes peroivent-elles toute limportance au calcul des cots
Q.S Le calcul des cots permet de mesurer et de matriser la performance et de dployer
la stratgie (Rponses : pas du tout daccord, pas daccord, je ne sais pas, daccord,
tout fait daccord).
Le calcul des cots permet lentreprise de minimiser ses risques dexploitation

(rponses : pas du tout daccord, pas daccord, je ne sais pas, daccord, tout fait
daccord)
Le calcul des cots est un outil daide la prise de dcision (rponses : pas du tout
daccord, pas daccord, je ne sais pas, daccord, tout fait daccord)
Le calcul des cots est un moyen de coordination des comportements des acteurs
vers la ralisation des objectifs stratgiques (rponses : pas du tout daccord, pas
daccord, je ne sais pas, daccord, tout fait daccord)
160
Section 2 : Administration du questionnaire

A partir des donnes de lAgence de Promotion de lIndustrie et de lInnovation
(APII), les entreprises sont slectionnes au hasard dans les 4 domaines dactivit qui
composent la majeure partie du tissu industriel en Tunisie.
2.1. La cible de lenqute dans lentreprise

Afin dviter les risques lis lincomprhension des questions par lenqut et la
qualit des rponses, la cible de lenqute doit tre prcise et compatible avec lobjet et les
objectifs de lenqute. La cible principale de lenqute est le responsable de la comptabilit de
gestion de lentreprise. On pourrait cependant envisager dautres cibles pour plusieurs raisons.
En effet, dans certaines entreprises, le calcul des cots est une fonction incluse dans le
service administratif et financier. Le chef du service administratif et financier peut tre la
personne indique pour permettre de comprendre la configuration du calcul des cots dans
son organisation. Alors que, dans les entreprises o le calcul des cots est rig dans un
service autonome de comptabilit de gestion, la cible de lenqute est le responsable de la
comptabilit de gestion. Cependant, pour les entreprises dans lesquels o les dirigeants font de
la supervision directe, notre interlocuteur est le dirigeant lui-mme. Il sagit l dentreprises
de trs petite taille.
Il convient alors de se poser la question : comment parviendrait-on a priori connatre
et retrouver la cible de lenqute ?
La recherche exploratoire a constitu en partie pour nous une pr-enqute quantitative.
Elle a permis de synthtiser les styles des outils de calcul des cots et de classer les
entreprises par caractristiques organisationnelles qui nous aiderons dans certaines mesures
identifier la cible. Ensuite, nous rappelons que notre choix de la Tunisie comme terrain de la
recherche est li en premier lieu notre volont de participer au dveloppement de notre pays
et dans un deuxime lieu est li la proximit culturelle que nous avons avec les entreprises
puisque nous connaissons le fonctionnement de beaucoup dentreprises travers notre
mmoire de master.
Aussi, avant de commencer lenqute proprement dite, une lettre est envoye au
directeur de lentreprise pour lui identifier les raisons de lenqute ainsi que la cible de
lenqute. Au moment de lenqute lorsquon sest aperu que les rponses recueillies ne sont
pas conformes, nous avons envisag de rencontrer le dirigeant principal pour recadrer
lenqute.
161
2.2. Organisation et ralisation de lenqute
Lenqute a t ralise en trois tapes : la premire consiste faire un pr-test qui a

consist administrer le questionnaire sur un nombre trs restreint de personnes en vue
dapporter les modifications ncessaires, et raliser ladministration du questionnaire.
La deuxime tape a consist ainsi distribuer le questionnaire dans les entreprises
industrielles slectionnes au hasard en fonction des sous-secteurs dactivits qui composent
le terrain de la recherche.
La troisime tape a consist en un pr-analyse statistique. En effet, nous avons
constitu en fonction des activits des entreprises et le nombre final dentreprises retenues,
des strates plus ou moins quilibres nous ayants permis de systmatiser, et de pouvoir
gnraliser les analyses typologiques ralises.
Enfin les rponses aux questionnaires administrs sont traites laide du logiciel
SPSS , notre logiciel de choix pour lanalyse des donnes. Le logiciel nous permet de faire
des tris plat et des tris croiss. En effet, les tris plat correspondent un dcompte des
rponses qui donne les frquences absolues (nombre de rponses) et relatives (pourcentages
sur le nombre de rpondants) par modalits. Les tris croiss, quant eux, consistent mettre
en corrlation les rponses deux ou plus de deux questions.
2.3. Prsentation de lchantillon
Pour choisir notre chantillon, nous nous sommes bases sur lAgence de Promotion
de lIndustrie et de lInnovation (APII). Une base de 630 entreprises industrielles qui
disposent de plus de 10 salaris mais nexcdent pas 500 personnes a t choisie au hasard
dans les 4 domaines dactivit : textiles et habillements, agroalimentaire, mcanique et
mtallurgique, chimique.
Les difficults constates dans le retour des questionnaires nous ont conduits faire 3
relances par e-mails, denvoyer le questionnaire par voie postale et de visiter les entreprises de
porte porte. Malgr tous les efforts fournis pour amliorer notre retour du questionnaire,
nous navons pu collecter que 70 entreprises ayant rempli pour lessentiel correctement le
questionnaire.
162
Si les entreprises sont pour lessentiel dissmines dans la rgion de Tunis qui joue le
rle important et capital au bien sur le plan conomique que celui administratif et politique,
nanmoins, il y a un nombre assez important dentreprises qui sont implantes dans les autres
rgions de la Tunisie. Cela dnote les difficults dorganisation pratiques de notre recherche
quantitative.
En rsum, la stratification de lchantillon obit un certain nombre de critres
utiliss pour faire la typologie des entreprises dans le chapitre 2. Ces critres sont : la nature
des activits qui composent le secteur industriel et la taille des entreprises comprises entre 10
et 500 personnes.
Nous nous sommes concentrs surtout aux activits qui reprsentent la majeure partie
du tissu industriel Tunisien. En effet, dans un premier temps nous avons trouv que les
industries textiles et habillement reprsentent 33,3% dont la plupart sont totalement
exportatrices (83,3%). Dans un deuxime temps, les industries agroalimentaires reprsentent
18,3% dont la majeure partie (81,3%) est des entreprises autres que totalement exportatrice.
Dans un troisime temps, il y a les industries mtalliques et mtallurgiques qui reprsentent
10,9% dont 70,2% des entreprises sont autres que totalement exportatrices. Puis il y a les
industries chimiques qui reprsentent 9,3% dont 75,9% des entreprises sont autre que
totalement exportatrices. Les industries des matriaux de construction cramique et verre
reprsentent 7,8% dont 94,8% des entreprises sont autres que totalement exportatrices. Les
industries lectriques, lectroniques, et de llectromnager reprsentent 6,5% dont 65% des
entreprises sont totalement exportatrices. Les industries diverses reprsentent 5,4% dont
76,8% de entreprises sont autre que totalement exportatrices. Les industries du cuir et de la
chaussure reprsentent 5% dont 76,8% des entreprises sont autre que totalement
exportatrices. Enfin les industries du bois, du lige et de lameublement reprsentent 3,5%
dont 84,9% des entreprises sont autre que totalement exportatrices. Cest pour cette raison que
nous avons limit notre chantillon aux activits qui reprsentent la majeure partie du tissu
industriel Tunisien.
Le tableau rcapitulatif ci-dessous montre la faon dont les 630 entreprises constituant
lchantillon final des envois de questionnaire sont rparties entre les diffrentes strates
constitues.
163
Tableau 19: Le choix de lchantillon
Secteur dactivit Branches dactivits La taille des entreprises Total

10-100 100-200 200-300 300-500
Activit textiles et Filature
habillement Tissage
Finissage 70 83 50 40 243
Bonneterie
Confection chane
Activit agro- Huiles et corps gras 30 63 41 20 154

alimentaire Lait et drivs
Industries du poisson
Industries des
viandes
Industries des
boissons
Activit Sidrurgie 53 40 23 14 130
mcanique et Fabrication de tubes
mtallurgique Transformation
dacier
Construction de
mtallique et
quincaillerie
Industries
automobiles
Activit chimique Industries chimiques 20 44 23 16 103
de bases
Industries
pharmaceutiques
Industries du
plastique
Raffinage de ptrole
Totaux 173(a) 230(b) 137(c) 90(d) 630
(a)+(b)+(c)= 630= chantillon des envois
Ce tableau montre que le questionnaire a t distribu un nombre trs important

dentreprises dont leffectif est compris entre 10 et 300 personnes (540) comparativement aux
autres dont leffectif est compris entre 300 et 500 personnes (90). En effet le questionnaire a
t envoy, 173 PME dont leffectif est compris entre 10 et 100 personnes, 230 PME dont
la taille est comprise entre 100 et 200 personnes, 137 PME dont la taille est comprise entre
200 et 300 personnes et 90 dont leffectif est compris entre 300 et 500 personnes.
Cette distinction entre ces deux types dentreprises (PME et les entreprises de tailles
intermdiaires) est ncessaire pour faire des comparaisons entre les caractristiques
managriales entre ces deux groupes dentreprises.
Nous allons prsenter et expliquer lchantillon de retour retenu au dbut du chapitre 6
avant daborder les tudes statistiques proprement dites. De mme, outre le critre taille de
164
lentreprise qui caractrise notre choix de lchantillon, nous avons un autre critre
caractrisant notre chantillon qui est la nature de lactivit de lentreprise. Nous avons limit
notre distribution du questionnaire aux entreprises oprant dans 4 domaines dactivit les plus
reprsentatifs du tissu industriel Tunisien. En effet ces activits sont : le textile et
lhabilement, lagro-alimentaires, mcanique et mtallurgique, et lactivit chimique.
165
Conclusion
Au cours de ce chapitre, nous avons prsent lorganisation de ltude quantitative. En

effet, dans la premire section qui a trait la manire dlaboration du questionnaire, nous
avons prsent dans un premier paragraphe, les objectifs de lenqute, dans un deuxime
paragraphe, nous avons prsent les principes dlaboration du questionnaire et dans un
troisime paragraphe, nous avons prsent le corps du questionnaire.
Nous avons galement mis laccent dans une deuxime section sur ladministration du
questionnaire. En effet, nous avons commenc par lidentification de la cible de lenqute,
pour par la suite, nous avons pass lorganisation et la ralisation de lenqute. Enfin, nous
avons termin par la prsentation de lchantillon.
166
Chapitre 6 : Enseignements de ltude quantitative
Mais
CHAPITRE 6 :
Enseignements de ltude quantitative
167
Introduction
Le questionnaire construit laide des questions gnrales dfinies dans le chapitre 5,
a fait lobjet dun pr-test, avant son administration sur un chantillon global de 630
entreprises industrielles dans les 4 domaines dactivit qui constituent la majeure partie du
tissu industriel Tunisien (activit textile et habillement, activit agroalimentaire, activit
mcanique et mtallurgique et activit chimique), et dont le nombre demploys est compris
entre 10 et 500 personnes. Ce qui nous a permis de faon trs significative de gnraliser les
constats faits dans la phase dentretiens qualitatifs. En faisant quelques comparaisons avec les
contextes socio-conomiques similaires, nos conclusions permettraient davoir une
comprhension claire des spcificits des pratiques de calcul des cots dans les pays en
dveloppement, plus prcisment les pays dAfrique du nord ainsi que les pays des autres
continents qui auraient une structure et une dimension conomiques et sociales analogues.
Il y a lieu ici, de revenir sur lchantillonnage pour faire la synthse des rponses
obtenues de ladministration du questionnaire. Nous reprcisons l quafin dasseoir les tests
statistiques de significativit, il savre impratif que lon puisse respecter, quant
lchantillon la loi dun grand nombre.
Aprs avoir distribu le questionnaire de faon la plus large possible sur lensemble
des activits qui composent le secteur industriel, ceux retourns et jugs valables pour les
traitements statistiques sont au nombre de 70.
La vrification des hypothses, nous a conduits faire quatre types dexercices: le
dpouillement et les analyses statistiques de synthse permettant de dterminer les facteurs de
contingence et de construire les idaux types en matire de calcul des cots, la validation
empirique des hypothses par des tests de significativit, les analyses typologiques et
comparatives avec segmentation des populations permettant de gnraliser les rsultats et
dlaborer des perspectives.
Avant dentrer au cur des tudes statistiques, nous faisons par les tableaux prsents
en annexe 4.1 et en annexe 4.2, une prsentation de synthse de la rpartition de 70
entreprises ayant constitu la base finale de lenqute, respectivement sur la base de la nature
dactivit et sur la base de la taille.
En regardant le nombre de questionnaires retourns par types dentreprises, on pourrait
se demander si les 70 rponses reprsentent effectivement la population globale ou si elles
peuvent permettre de gnraliser les constats. Ceci a t notre proccupation lorsque nous
lancions et collections les questionnaires. Le but poursuivi en allant chercher un chantillon
168
complmentaire tait de disposer dun chantillon qui couvre le tissu industriel des entreprises
en Tunisie. Nous avons ainsi consenti beaucoup defforts pour collecter les questionnaires.
Le dsquilibre constat entre les strates au niveau des retours des questionnaires peut
tre expliqu par un dsquilibre dans les activits constituantes du tissu industriel. En effet,
le textile et habillement ainsi que lagroalimentaire reprsentent ensemble 51% du tissu
industriel alors que les 7 autres activits reprsentent 49%. Cest pour cette raison que nous
avons limit notre chantillon aux 4 activits qui reprsentent la majeure partie du tissu
industriel Tunisien Aussi, nous pouvons expliquer ce dsquilibre par les difficults
rencontres dans la collecte des questionnaires.
Nous structurons ce chapitre en trois points : Lanalyse des rponses au questionnaire

(section 1), lanalyse statistiques des rsultats (section 2) et la prsentation des apports de
ltude quantitative et les perspectives (section 3).
169
Section 1: Analyse des rponses au questionnaire
Dans le cadre de cette section, nous prsentons dans un premier paragraphe, le taux de
rponse au questionnaire en le comparant avec les taux trouvs dans dautres tudes. Dans un
deuxime paragraphe, nous exposons les caractristiques des rpondants, cest dire leurs
statuts ainsi que leurs natures de formation. Enfin, dans un troisime paragraphe, nous allons
prsenter les caractristiques des entreprises de lchantillon.
1.1. Taux de rponse

Le questionnaire a t envoy 630 entreprises industrielles exerant lune des
activits les plus reprsentatives du tissu industriel Tunisien (activit textile et habillement,
activit agroalimentaire, activit chimique, et activit mcanique et mtallurgique) et dont la
taille varie entre 10 et 500 personnes qui seront rparties en PME dont leffectif est compris
entre 10 et 300 personnes et les entreprises de tailles intermdiaires dont leffectif est compris
entre 300 et 500 personnes.
Malgr les efforts que nous avons fait pour la collecte des donnes : 3 relances par
mail, contact direct de porte porte et des envoies par poste, nous navons reu que 75
rponses dont 70 rponses sont exploitables fournissant un taux de 11%. Ce taux de rponse
parat faible par rapport aux taux trouvs par dautres chercheurs ayant men leurs tudes
dans dautres pays du monde et notamment Gosselin (1997) qui a trouv un taux de rponse
de 39% au Canada, Bescos et al. (2001) qui ont trouv des taux de rponses de 21,2% au
Canada et de 27,7% au Japon. Ces taux trouvs incluent aussi bien les PME que les grandes
entreprises et mieux encore ce sont les grandes entreprises qui sont concernes gnralement
par la comptabilit de gestion ou le contrle de gestion. Cependant, ltude de Ngongang
(2010) a contact 144 PMI camerounaises dont leffectif est compris entre 5 et 100 personnes,
mais 86 ont rpondu. Ltude de Nobre (2001) pour les PME franaises a contact 86
entreprises en face face.
Bampoky (2011), dans sa thse de doctorat, qui traite les pratiques de contrle de
gestion dans les entreprises au Sngal a trouv un taux de rponse de 42% sur un chantillon
de 310 entreprises dont 130 ont rpondu. Cet auteur a retenu un chantillon compos de
firmes multinationales, des entreprises prives familiales ou non, et des entreprises publiques
et parapubliques.
170
Les diffrences entre notre taux de rponses et les taux de rponses trouvs dans
dautres recherches peuvent tre expliqus par diffrents facteurs. En effet, notre
questionnaire est adress pour la majorit aux PME, et ces dernires peuvent ne pas tre
habitues ce type de questionnaire qui porte sur les outils de comptabilit de gestion et plus
spcifiquement sur les mthodes de calcul des cots comme les grandes entreprises.
Le deuxime facteur qui peut expliquer le faible taux de retour est la situation
conomique de notre pays, puisquil y a des PME qui sont en cessation dactivit, ou dans une
situation financire difficile. De mme nous avons limit notre chantillon 4 domaines
dactivit qui reprsentent la majeure partie du tissu industriel Tunisien. Mieux encore nous
pensons que la diffrence au niveau du taux de retour peut tre due encore la diffrence dans
lchantillon denvoi puisque cest trs diffrent entre avoir contact 144 entreprises et
davoir contact 630. Et par consquent, cest lchantillon de base qui peut expliquer cette
diffrence.
Les tableaux 4.1, 4.2, 4,3 et 4,4 prsents en annexe 4 nous montrent le retour du
questionnaire aussi bien par activits que par taille des entreprises puisque nous avons
catgoris les entreprises selon leur effectif (compris entre 10 et 500).
Par rapport la population des entreprises, lchantillon prsente une surreprsentation
des ETI. Dans la population nationale, les PME de 10 100 salaris reprsentent 27,46%
(25,71% dans lchantillon), celles de 100 200 reprsentent 36,5% (30%), celles de 200
300 reprsentent 21,74% (25,71% dans lchantillon), alors que celles de 300 500
reprsentent 14,28% (18,57% dans lchantillon).
En comparant nos rsultats avec les travaux de Nobre (2001), nous navons pas trouv
de diffrences, puisquil a trouv le mme rsultat. En effet, il a trouv que son chantillon
prsente une surreprsentation des PME de grande taille. En effet, dans la population
nationale, les PME de 50 200 salaris reprsentent 85 % (65 % dans lchantillon) et celles
de plus de 200 salaris 15 % (35 % dans lchantillon).
La forte prsence des entreprises de tailles intermdiaires peut tre explique par notre
premire hypothse de recherche qui relie la taille de lorganisation avec lutilisation des
nouveaux instruments de calcul des cots. Cependant, les autres entreprises nont pas de
mthodes bien dfinies de calcul des cots ou leurs mthodes sont simples.
171
1.2. Les caractristiques des rpondants
Nous avons tudi deux caractristiques qui sont le statut professionnel du rpondant
et la nature de sa formation.
1.2.1. Le statut professionnel
Une question ouverte a t fournie pour connatre le statut professionnel des

rpondants. Nous avons attendu toutes les rponses pour connatre les diffrents statuts
professionnels, que nous avons regroups par catgorie. Le tableau prsent en annexe 4.5
rsume les frquences et les pourcentages des diffrents statuts professionnels des rpondants.
Au niveau de la lettre du questionnaire, nous avons mentionn que le responsable
concern cest le responsable de la comptabilit analytique mais tant donn que notre
destination est les PME nous nous sommes rendu compte que la plupart des entreprises nont
pas un service de comptabilit analytique dtach de la direction gnrale. Ce problme se
pose pour les grandes entreprises que dire des PME. Pour cette raison nous avons largi notre
destination nimporte quel statut professionnel, le plus important que nous trouverons des
rponses nos questions. En effet, nous avons trouv que 42,68% des rpondants sont
managers ou grants, 34,28% des rpondants sont des directeurs financiers et administratifs.
Alors que les responsables de la comptabilit de gestion reprsentent 22,85%. Ces rsultats
peuvent tre expliqus par la structure simple des PME qui est gnralement centralise entre
les mains du directeur gnral.
1.2.2. La nature de la formation des rpondants

Comme cest le cas pour le statut professionnel, une question ouverte a t pose dans
le questionnaire pour connatre la nature de la formation des rpondants.
Les rsultats donns en annexe 4.6 montrent que plus de 80% des rpondants ont un
trs bon niveau (une matrise ou un troisime cycle en comptabilit ou en gestion), cest- -
dire que la majorit des rpondants ont une formation suprieure en comptabilit de gestion.
Les techniciens en comptabilit ou en gestion ont une formation en comptabilit de gestion
sans compter lexprience acquise au cours des annes.
Compte tenu du niveau dtude, de la nature de la formation et des diffrents statuts
professionnels des rpondants, la fiabilit des rponses donnes ne peut pas tre remise en
cause.
172
Ngongang (2010), dans son tude auprs de 86 PME camerounaises dont leffectif est
compris entre 5 et 100 salaris a distingu entre deux caractristiques qui sont : le type de
formation des dirigeants qui peut tre en conomie, en droit, en gestion, ou en littrature et le
niveau de formation qui peut tre primaire, secondaire, suprieur. En effet, concernant le
niveau de formation des dirigeants, parmi les entreprises qui appliquent la mthode des cots
complets 57,90 % ont un niveau de formation universitaire et 14,03 % ont un niveau de
formation du primaire. Alors que parmi celles qui nappliquent pas cette mthode 48,27 % ont
un niveau de formation du suprieur et 24,14 % un niveau du secondaire.
De mme, Bampoky (2011) a trouv dans sa thse que la nature de formation des
dirigeants peut tre un facteur explicatif de lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des
cots.
1.3. Les caractristiques des entreprises de lchantillon
Lhtrognit des PME entraine des problmes dans leur dfinition. En effet, il faut
reconnatre au dpart que les PME ne sont pas une miniature des grandes entreprises. Selon
Julien (1988), une PME ne peut pas tre considre comme un simple modle rduit dun
archtype dentreprises. Toutefois, il nexiste pas une dfinition unique mais plusieurs
typologies ont t conues par diffrents chercheurs afin de trouver des ressemblances
communes. Les critres retenus diffrent selon les textes lgislatifs ou rglementaires
instituant des dispositifs d'aide la direction des PME.
Les critres retenus pour identifier une PME diffrent dun pays lautre cause de la
non-conformit de la taille de lconomie lchelle internationale. Par exemple les auteurs
tels que : Nobre, 2001 et Abi Azar, 2005 dans leur tude ont retenu des critres quantitatifs
(nombre demploys et chiffre daffaires) et des critres qualitatifs (la dpendance des
entreprises et le secteur dactivit).
Selon Abi Azar (2005), Au Liban, il ny a pas une dfinition claire du PME cest
pourquoi elle sest rfre la dfinition de Julien (1988), selon laquelle la petite et moyenne
entreprise est avant tout une entreprise juridiquement, sinon financirement indpendante,
oprant dans des secteurs primaires, manufacturiers ou des services, et dont les fonctions de
responsabilits incombent le plus souvent une personne en gnral seul propritaire du
capital .
173
Les principales variables retenues pour dcrire lchantillon des entreprises sont : la
taille (dtermine partir de leffectif et du chiffre daffaires), le secteur dactivit, et le degr
dindpendance.
1.3.1. La taille des entreprises
Les PME se distinguent par leur taille modeste. Les tudes antrieures se sont bases
sur des donnes quantitatives comme le nombre demploys et le chiffre daffaires afin
didentifier les PME. En effet, des tudes telles que celles de Bescos (1991) ; Ravignon
(1998), se sont concentrs sur les trs petites entreprises qui ont moins de 50 salaris.
Ngongang (2010) a mis laccent sur lidentification des pratiques de calcul des cots
dans les PMI Camerounaises partir dun chantillon compos de 86 entreprises dont la taille
varie entre 5 et 100 salaris. Cependant ltude de Nobre (2001) a retenu un intervalle pour les
PME allant de 50 500 salaris.
Dans notre thse, nous avons choisis de distinguer entre 4 catgories dentreprises
diffrentes, selon leur nombre demploys pour essayer didentifier les caractristiques de
chaque catgorie et didentifier les facteurs de contingence qui font la diffrence :
La premire catgorie : englobe les PME de trs petite taille dont deffectif est
compris entre 10 et 100 salaris ;
La deuxime : englobe les PME dont leffectif est compris entre 100 et 200
salaris ;
La troisime : englobe les PME dont leffectif est compris entre 200 et 300
salaris ;
La quatrime : ce sont des entreprises de tailles intermdiaires dont leffectif
est compris entre 300 et 500 salaris.
Bien que selon les dfinitions prcdemment cites dans les chapitres prcdents, qui
dfinissent les PME en Tunisie, comme tant lentreprise qui a une taille maximale de 300
personnes et dont le chiffre daffaires ne dpasse pas les 30000d. Nous avons largi notre
chantillon au plus grand c'est--dire les entreprises qui ont un effectif compris entre 300 et
500 personnes afin de pouvoir comparer les rsultats trouvs chez les PME et les entreprises
de tailles intermdiaires et ceci pour dterminer les caractristiques des PME en matire de
pratiques de calcul des cots ainsi que la place des nouvelles mthodes comme la mthode des
174
sections homognes et la mthode ABC dans les PME en Tunisie. Et mieux encore de
dgager les ressemblances et les diffrences entre ces deux groupes dentreprises.
1.3.2. La nature de lactivit

La rpartition des entreprises de lchantillon par nature dactivit est donne par
le tableau prsent en annexe 4.1 et 4.4. En effet, nous avons limit notre enqute sur les
entreprises industrielles et plus particulirement sur les 4 domaines dactivit qui reprsentent
la majeure partie du tissu industriel Tunisien (agro-alimentaires, textiles et habillements,
chimiques, et mcaniques et mtallurgiques). Les entreprises de lchantillon se rpartissent
entre les 4 catgories prsentes.
En effet, lactivit du textile et habillement reprsente 37,14% de notre chantillon,
lactivit de lagroalimentaire reprsente 31,43% lactivit mcanique et mtallurgique
reprsente 21,43%, alors que lactivit chimique reprsente 10%, de notre chantillon. La
diversit des secteurs reprsente dans lchantillon permet dintgrer dans lanalyse
lhtrognit des PME.
La majorit des entreprises sont de petites tailles c'est--dire dont leffectif nexcde
pas les 300 personnes c'est--dire 57 entreprises alors que les 13 sont des entreprises de tailles
intermdiaires c'est--dire dont leffectif est compris entre 300 et 500 personnes. Ces valeurs
sont rparties comme suit entre les activits des entreprises. Pour lactivit textile et
habillements, 21 entreprises dont leffectif est compris entre 10 et 300 personnes et 5
entreprises entre 300 et 500 personnes. Pour lactivit agroalimentaire, 20 entreprises ont un
effectif compris entre 100 et 300 alors que 2 ont un effectif compris entre 300 et 500. Pour
lacticit mcanique et mtallurgique, 12 entreprises dont leffectif est compris entre 10 et 300
personnes alors que 3 ont un effectif compris entre 300 et 500 personnes. Enfin, pour
lactivit chimique, 4 entreprises ont un effectif compris entre 10 et 300 personnes alors que 3
ont un effectif compris entre 300 et 500 personnes. Ces rsultats se trouvent lannexe 4.4.
1.3.3. La dpendance des entreprises

Pour mesurer le degr dindpendance, cest le critre juridique qui devra tre retenu.
De mme, dautres facteurs peuvent limiter les marges de manuvre des PME en matire de
calcul des cots en particulier et doutils de contrle de gestion en gnral comme les
relations de sous-traitance. Nous avons demand aux rpondants dans la premire question du
questionnaire prciser la nature de leurs entreprises. En dautres termes nous avons leur
demander de cocher la bonne rponse : est ce quil sagit dune entreprise indpendante,
175
socit-mre couverture nationale, socit-mre couverture internationale, filiale du

groupe national.
La rpartition des rpondants selon leur dpendance est donne par le tableau prsent
en annexe 4.8. Presque 92% des entreprises de lchantillon sont forms par des entreprises
indpendantes. Les 8% correspondent des filiales de groupes Tunisiens. Ces dernires sont
conserves dans lchantillon car elles sont des PME.
Cependant, Nobre (2001) dans son tude a retenu le critre juridique de la proprit
pour mesurer le degr dindpendance. Dautres phnomnes peuvent limiter la marge de
manuvre des PME en matire doutil de gestion (les relations de sous-traitance, le
dveloppement du juste temps) et crer de vritables liens de dpendance. Mais seul le
pourcentage de capital dtenu par un groupe industriel a t retenu comme critre pour
valuer le niveau dindpendance. La rpartition sest rvle tre presque dichotomique sur
les valeurs extrmes. En effet dans lchantillon, 66 % des entreprises ont une part de leur
capital dtenue par un groupe, infrieur 50 %, et peuvent ainsi tre considres comme
indpendantes, avec une trs forte majorit dentreprises nayant aucune participation (54 %)
176
Section 2 : Analyse statistique des rsultats
Pour faire la synthse des rsultats de lenqute, nous essayons dinfirmer ou de

confirmer statistiquement les facteurs de contingence dgags dans ltude qualitative ainsi
que lutilit oprationnelle et stratgiques des outils de calcul des cots. Ensuite, nous
construisons une typologie explicative des diffrentes pratiques de calcul des cots.
Dans le cadre de cette section, nous essayons de connatre les diffrents systmes de
calculs des cots utiliss par les entreprises industrielles en Tunisie, en comparant les
caractristiques des PME avec celles des entreprises de tailles intermdiaires.
2.1. Les pratiques de contrle de gestion dans les PME en Tunisie
Les pratiques sont gnralement analyses en matire de calculs des cots/ prix dune
part, et de pilotage dautre part. Derrire le calcul des cots et des prix se cachent bien
entendu les mthodes de la comptabilit analytique (cots complets, cot-cible, imputation
rationnelle, mthode ABC). Quant au pilotage, il fait rfrence aux tableaux de bord, aux
prvisions, lanalyse des carts, aux objectifs individuels et collectifs, la production de
rsultats intermdiaires. Des prcisions sont gnralement apportes sur les modes opratoires
du contrle de gestion : la priodicit et la rgularit des contrles, la diffusion en interne, le
degr dexternalisation.
Les entretiens que nous avons raliss auprs des dirigeants des entreprises en Tunisie
nous ont permis didentifier les diffrentes pratiques de calcul des cots utilises par les PME
de diffrentes tailles. En effet, dans les trs petites entreprises qui ont un effectif de salaris
allant de 10 100, nous avons trouv que ces entreprises utilisent la mthode du direct
costing. Les charges sont relatives au cot dachat des matires premires. Ces PME
considrent toutes les charges comme directes. Les charges indirectes sont des charges de
structures prsentes dans le compte de rsultats. Donc le problme du rattachement de ces
charges aux produits ne se pose pas. Ces deux cas que nous avons contacts par entretiens
sont des PME familiales. Nous avons galement trouv des PME dont la taille est comprise
entre 100 et 200 qui utilisent la mthode de limputation rationnelle des frais fixes et la
mthode de cot complet.
Les PME dont la taille varie entre 200 et 300 personnes utilisent la mthode de cot
complet, alors que les ETI les plus grandes c'est--dire celles qui ont un nombre demploys
177
variant entre 300 et 500 personnes utilisent la mthode des sections homognes paralllement
avec la mthode ABC
Notre enqute est ralise auprs de 70 entreprises dont 57 dentre elles ont un effectif
de salaris compris entre 10 et 300 et 13 entreprises ont un effectif suprieur 300 et infrieur
500 personnes.
2.1.1. La comptabilit gnrale : source fondamentale dinformation
La comptabilit gnrale est une source primordiale et fondamentale pour les

entreprises en Tunisie puisque la tenue de cette comptabilit est obligatoire en Tunisie que ce
soit pour les PME que pour les grandes entreprises.
La pratique consistait en la production de comptes de rsultats gnralement sur des
priodes plus courtes, mensuelles, trimestrielles ou annuelles. La plupart des systmes de
comptabilit taient faites pour des raisons fiscales et ne serviraient rien concernant la
gestion de lentreprise. Peu peu, les entreprises commenaient adapter leur systme de
comptabilit leurs besoins en information. En effet, les dirigeants des entreprises et surtout
des PME se servent de la comptabilit gnrale pour grer leur entreprise. En effet, toutes les
entreprises interroges disposent dune comptabilit financire parce quelle est obligatoire.
Cependant, nous avons remarqu que plus de 70% des entreprises interroges ont une
comptabilit financire oriente gestion c'est--dire quelles se servent de cette dernire afin
de dterminer le cot. Les 30% disposent doutils de gestion outre que la comptabilit comme
la tenue des tableaux de bord et la gestion budgtaire. Cette diffrenciation est due plusieurs
facteurs comme la taille puisque laccroissement de la taille de lorganisation saccompagne
normalement par une complexification des outils de gestion. De mme, il y a le type de
structure de lentreprise, la formation des dirigeants et plusieurs autres facteurs.
Notre constatation est approuve par ltude Bajan-Banaszak (1993) qui a retenu
plusieurs constats: 48 % des entreprises utilisent une comptabilit financire oriente gestion
et seulement 27 % disposent doutils de gestion autres que la comptabilit. En effet,
laccroissement de la taille saccompagne dune diversification et dune complexification des
outils de gestion; une analyse sectorielle montre que les entreprises industrielles sont les plus
outilles, viennent ensuite les entreprises de prestations de services puis les entreprises du
btiment et enfin, les entreprises commerciales.
178
2 .1.2. Le budget
Les rsultats nous montrent, que plus de la moiti des entreprises interroges
laborent un budget prvisionnel dexploitation, rdigent galement un compte de rsultats et
un bilan prvisionnel. Ces entreprises travaillent le plus souvent avec des donnes historiques,
un des dirigeants a nonc que, les chiffres raliss lanne prcdente constituent les chiffres
budgtiss de lanne suivante. Quand lentreprise gale les rsultats de lanne prcdente
elle estime avoir ralis une bonne performance.
Les budgets sont plus utiliss, pour la fixation des prix, la prvision des ventes et
moins pour dcider des investissements. Les domaines sur lesquels les PME effectuent des
prvisions concernent, principalement, lactivit : les ventes, les achats, la production, la
trsorerie.
Aujourdhui le budget commence sorienter vers le marketing qui intresse de
nouveau les entreprises. Les dirigeants affirment que dans le contexte actuel, limage est un
facteur cl de succs trs important, qui tait oubli auparavant, par consquent un budget
marketing est labor chaque anne.
Concernant lhorizon et la frquence des prvisions, on constate que les prvisions
sont faites court terme moins dun an. Les prvisions moyen terme et long terme sont
inexistantes pour les PME. Les causes sont, principalement, lincertitude et linstabilit des
marchs. De plus la concurrence est trs leve sur le march. Il y a beaucoup dindustrie
pour un march qui est restreint.
Lutilisation des budgets et de la gestion prvisionnelle dpend de la taille de
lentreprise. Mme au niveau des PME, il y a une diversification quant lutilisation des
budgets. En effet, lutilisation des budgets prvisionnels dpend de la taille de lentreprise.
Nous avons trouv que les ETI dont la taille varie entre 300 et 500 personnes font
gnralement un budget dexploitation et un budget prvisionnel. Cependant, pour les PME
de petite taille font des budgets dexploitation.
2.1.3. Les tableaux de bord : outils de suivi

Le tableau de bord est un outil qui commence tre rpandu dans les entreprises
Tunisiennes. Nous avons trouv que la plupart des entreprises et surtout les PME Tunisiennes
analysent les tableaux de bord un niveau tactique. En effet les informations issues des
tableaux de bords sont destines aux responsables des quipes, aux cadres dirigeants ou aux
responsables des dpartements. Le tableau de suivi rend compte de l'volution de la
179
performance d'actions marketing, de mme, il aide savoir ce qui se passe et communiquer

sur les progrs et les succs. Il permet dassurer un travail de surveillance.
Les tableaux de suivi aident les responsables suivre et analyser les activits des
dpartements, des processus ou des projets.
Les tableaux de suivi peuvent tre mises jour rythme hebdomadaire ou mensuel. Ils
ne sont pas mis jour aussi frquemment que des tableaux de bord oprationnels.
Avec des tableaux de suivi, les responsables peuvent dtecter des problmes et saisir
les tendances haussires ou baissires dindicateurs de performance. Si une quipe prsente
des rsultats en baisse, en dehors d'une plage acceptable, les responsables peuvent faire
analyser les donnes pour comprendre pourquoi.
Face la concurrence locale et internationale accrue et lincertitude des marchs, le

tableau de bord fournit rapidement les informations essentielles et permet de prendre les
actions correctives au bon moment. Malgr ce fait, les entreprises interroges le considrent
comme un simple outil d'analyse financire et moins comme un outil d'aide la prise de
dcision. Les indicateurs les plus importants constituant le tableau de bord relvent des
indicateurs comptables : la croissance du chiffre daffaires, la marge, le rsultat
dexploitation, le montant des stocks le nombre demploys par fonction, le suivi de la
trsorerie, et le fonds de roulement.
Le tableau de bord est trs classique. Il est orientation financire et destin surtout au
propritaire dirigeant et prpar sous sa demande. Les informations dont disposent les PME
sont limites et de nature presque exclusivement financire et sont utilises pour guider les
dcisions oprationnelles et permettre des actions correctrices. En comparant lutilisation de
cet outil dans les grandes entreprises par rapport aux PME, on a trouv que les entreprises de
taille importante utilisent un tableau de bord oprationnel et il y a certaines entreprises de
grande taille qui utilisent la fois le tableau de bord oprationnel et stratgique. En effet, les
informations issues du tableau de bord oprationnel sont destines aux membres des quipes
oprationnelles. Le tableau de bord oprationnel rvle les opportunits saisir et favorise les
prises de dcisions rapides de mesures correctives.
180
Cependant, le tableau de bord stratgique qui est utilis surtout par les entreprises de
grande taille est destin en particulier lquipe dirigeante, aux membres du conseil
dadministration, la direction afin de suivre la ralisation des objectifs stratgiques.
En comparant nos rsultats avec ceux trouvs par dautres chercheurs comme celui de
Nobre (2001) et Abi Azar (2005), ces auteurs ont trouv que lutilisation des tableaux de bord
est trs rpandu dans les entreprises franaises et Libanaises puis quils fournissent
rapidement les informations essentielles et permettent de prendre les actions correctives au
bon moment. Cependant dans le cadre de notre tude, 100% des entreprises utilisent le tableau
de bord, mais nous voulons distinguer entre les types de tableaux de bord utiliss selon la
taille des entreprises. En effet, le tableau ci-dessous montre cette comparaison.
Tableau 20: Utilisation des tableaux de bord selon la taille des entreprises
La taille des entreprises

10-100 100-200 200-300 300-500
Type de tableau de Tableau Tableau Tableau Tableau oprationnel+ il y a
bord oprationnel oprationnel oprationnel quelques entreprises qui utilisent
le tableau de bord oprationnel
et le tableau de bord stratgique.
2.1.4. Lexistence et le rle des contrleurs de gestion dans les PME

Le rle du contrleur de gestion consiste normalement en llaboration des budgets
prvisionnels. Il a pour mission de contrler les rsultats obtenus en mettant en place les outils
ncessaires tels que des indicateurs ou des tableaux de bord. En cas d'cart entre ses
prvisions et les chiffres raliss par sa socit, il propose des solutions adaptes la direction
gnrale. Son principal objectif consiste amliorer la rentabilit de l'entreprise.
Lexistence de contrleur de gestion est un lment caractrisant les styles de contrle

des entreprises dveloppes et instruments. Cependant, on sintresse dterminer
lexistence dun contrleur de gestion au sein des PME. En effet, nous avons trouv quil
nexiste pas de contrleur de gestion spcialis au sens vrai du terme dans les PME de petite
taille.
Cependant, nous avons trouv quelques entreprises (9 entreprises) de notre chantillon
qui ont au moins 1 contrleur de gestion spcialis. Les autres entreprises nont pas de
181
contrleur de gestion spcialis. Ces 9 entreprises qui ont un contrleur de gestion sont de
taille relativement importante (de 300 500 personnes) par rapport aux autres PME.
En effet, pour les entreprises de tailles intermdiaires, dans notre chantillon, le
contrleur de gestion est rattach directement une cellule centrale de gestion. Cependant,
pour les PME les plus petites, le contrleur de gestion peut assurer dautres fonctions comme
la fonction comptable, financire et administrative.
Le rle du contrleur de gestion est gnralement trs tendu dans les PME o, il peut
assurer des fonctions annexes dans la gestion du personnel, la comptabilit ou
ladministration. Il travaille gnralement dune manire autonome au sein du service
financier ou comptable. Le contrleur de gestion peut assurer les fonctions suivantes :
contrler la gestion de l'entreprise en mettant en place les outils qu'il juge adquats ;
recueillir les donnes financires de l'entreprise auprs de la direction gnrale et des
diffrents services, et les analyser ;
tablir les prvisions budgtaires globales de l'entreprise ou d'un service en
particulier ;
proposer des solutions budgtaires sa direction gnrale lorsqu'il dtecte des carts
entre la ralit financire de l'entreprise et ses prvisions ;
anticiper les problmes budgtaires de l'entreprise, et proposer des mesures prendre
pour les viter ;
rdiger des rapports sur l'activit de son entreprise.
182
Tableau 21:Lexistence et le rle des contrleurs de gestion dans les PME

10-100 100-200 200-300 300-500
Existence dun Pas de Pas de Pas de 9 parmi 13 ont au moins un
contrleur de gestion contrleur de contrleur de contrleur de contrleur de gestion spcialis,
spcialis gestion gestion gestion rattach directement la
spcialis spcialis spcialis direction gnrale.
Les 4 nont pas un contrleur
de gestion spcialis
Le rle du contrleur Son rle est gnralement tendu puisquil peut Son rle consiste :
de gestion assurer dautres fonctions comme la fonction Elaborer des budgets
comptable, administrative ou financire prvisionnels
Proposer des solutions
lorsquil y a des carts
entre les prvisions et
les ralisations/
2.2. La comptabilit analytique et les pratiques de calcul des cots

dans les PME en Tunisie
Lintroduction de la comptabilit analytique dans les entreprises en Tunisie date
depuis une dizaine dannes. Les responsables des grandes entreprises sont conscients de
lintrt de celle-ci pour le dveloppement et lamlioration de linformation issue de la
comptabilit analytique. Donc, ils cherchent le raffinement des mthodes de calcul des cots
utilises par les entreprises.
Cependant, pour les PME, lintroduction de la comptabilit analytique nest pas encore
dfinitive au sein du systme comptable. En effet, beaucoup damliorations et dadaptations
doivent tre entam pour rendre le systme complet et dfinitif.
La contrainte majeure pour le dveloppement des PME est purement financire
puisque le manque de ressources matrielles et les conditions difficiles pour lobtention du
crdit, empchent le dveloppement de la comptabilit analytique au sein de ces entreprises.
Au Liban par exemple, Abi Azar (2005) a trouv que la difficult majeure pour le
dveloppement de la comptabilit dans les PME est humaine, c'est--dire les personnes et leur
culture. En dautres termes, il faut habituer les gens dans lentreprise aux nouveaux systmes.
183
Dans ce qui suit, nous allons prsenter dans un premier paragraphe, la comptabilit
analytique dans les PME, et dans un deuxime paragraphe, leurs mthodes de calcul des
cots.
2.2.1. La comptabilit analytique dans les PME en Tunisie

Le systme de comptabilit analytique dans les entreprises Tunisiennes nest pas
formalis, les mthodes mises en place sont lies principalement la taille des entreprises et
la complexit du systme est lie la diversification de la gamme de produits et la
complexit du processus de production. Dans les entreprises dont le nombre demploys est
infrieur 100, la comptabilit analytique tire ses informations partir des fiches de
production manuscrites, tablies en fin de chaque journe de production. Ce travail se fait sur
des feuilles manuscrites en utilisant une calculatrice lmentaire et rsume toute la
comptabilit analytique. Pour les entreprises qui ont une taille plus grande, c'est--dire dont le
nombre demploys est entre 100 et 200, le calcul du cot est plus labor. En effet, les
informations sont extraites de la comptabilit gnrale, des fiches de production, et des bons
de travail remplis par les ouvriers. Ainsi, les charges obtenues sont transmises sur des fichiers
Excel pour les imputer aux produits. De mme, llaboration de la comptabilit analytique est
assure par la direction gnrale.
Pour les entreprises de plus grandes tailles, c'est--dire celles qui ont un nombre
demploys compris entre 200 et 300 personnes, la fonction comptabilit analytique est
assure gnralement par le service financier ou par la direction ressource humaine.
Dans les PME Tunisiennes, on remarque que les pratiques de calcul des cots sont peu
formalises, peu complexes et orientes court terme.
Cependant, pour les entreprises de tailles intermdiaires dont le nombre demploys
est comprise entre 300 et 500 personnes. Cette catgorie dentreprises a peu prs les mmes
caractristiques de la comptabilit analytique que celle de la catgorie prcdente (de 200
300). Cependant, nous avons constat que pour certaines entreprises, il y a un service
autonome de comptabilit de gestion et la fonction de la comptabilit analytique est assure
par un contrleur de gestion spcialis.
Le tableau suivant rcapitule les caractristiques de la fonction de la comptabilit

analytique dans les PME en Tunisie, en fonction de leur taille.
184
Tableau 22: La fonction de la comptabilit analytique dans les PME en Tunisie

10 100 100 200 200 300 300 500
La fonction de Les informations Les informations Les informations sont -4 entreprises : Les
comptabilit sont extraites des sont extraites de extraites la fois de la informations sont extraite
analytique fiches de production la comptabilit comptabilit gnrale et la fois de la comptabilit
gnrale des fiches de production gnrale et des fiches de
production.
-9 entreprises possdent un
service autonome de
comptabilit de gestion
La structure La direction La direction La direction financire -4 entreprises : La direction

interne qui gnrale gnrale ou la direction des financire ou la direction
abrite le calcul ressources humaines gnrale
des cots
-9 entreprises : Un
contrleur de gestion
spcialis
On peut conclure donc, que la fonction comptabilit analytique dans les PME nest pas
un service autonome en soi mais elle dpend dautres services comme la direction gnrale, la
direction financire ou bien de la fonction ressource humaine. Ceci peut tre expliqu par
plusieurs raisons. Ces raisons ont t recenses partir de notre contact avec les PME. Ces
raisons sont rcapitules dans 3 points:
la comptabilit analytique nest pas obligatoire, comme cest le cas pour la
comptabilit financire. Tant quelle est facultative, elle peut tre attache dautres
services. Par exemple le service financier bien la direction gnrale peut assumer cette
tche.
Encore, il y a un besoin dinvestissement, ncessaire pour crer ou ajouter un service
autonome de comptabilit analytique et un responsable spcialis qui va soccuper
uniquement par le calcul des cots..
Enfin, lobtention de linformation partir des diffrents services ou dpartements de
lentreprise nest pas aussi facile que peut avoir le responsable tout en restant dans son
185
bureau. Par consquent, il est plus appropri quelle sera tenue par un responsable qui
assure plusieurs tches.
2.2.2. Les mthodes de calcul des cots dans les PME en Tunisie
Pour faciliter la prise de dcision, divers outils sont mis la disposition des
gestionnaires en matire dvaluation et danalyse des cots. En effet, le calcul des cots
constitue une tche de base du contrle de gestion.
Nous avons trouv que les entreprises de petite taille c'est--dire qui ont un nombre
demploys entre 10 et 100 utilisent en majorit (56%) la mthode de cot direct (direct
costing), 22% utilisent la mthode de limputation des frais fixes et 22% utilisent la mthode
de cot complet.
La mthode de cot direct permet en retranchant du prix de vente le cot des matires
premires et demballages qui sont considres comme les uniques charges variables directes
dans les petites entreprises pour dterminer une marge brute par produit. Toutes les charges
indirectes sont exclues de lanalyse puisque les charges indirectes qui sont pour lessentiel des
charges de structure sont prsentes dans le compte de rsultats et donc dduites des totaux des
marges brutes pour obtenir le rsultat net. Les directeurs de ces entreprises prfrent utiliser
cette mthode tant donn quelle est la plus facile pour eux puisquelle permet dviter les
rpartitions longues et parfois subjectives. Cette mthode permet de simplifier les calculs tout
en mettant en vidence les produits les plus rentables. Cette mthode permet de dterminer le
produit dont la marge tait trop faible, mais elle nest pas lie automatiquement la prise de
dcision de labondant de ce produit, de le remplacer, ou de le sous-traiter. Dans ces
entreprises, labondant du produit est le dernier recours. En effet, la seule condition pour
labondant du produit est leur couverture par dautres produits plus rentables.
Dans la deuxime catgorie des PME dont le nombre demploys entre 100 et 200, la
majorit de ces entreprises utilisaient la mthode de cot complet (90%) alors que 10%
seulement des entreprises de cette catgorie utilisaient la mthode de limputation rationnelle
des frais fixes.
186
La troisime catgorie des PME dont le nombre demploys et le plus grand c'est--
dire de 200 300 personnes, cette catgorie de PME utilisent pour lessentiel la mthode de
cot complet (67%). En effet, selon cette mthode, les charges directes ne prsentent pas de
difficults car elles peuvent tre imputes directement au produit. La difficult dans cette
mthode peut tre au niveau des charges indirectes et surtout dans la dtermination des cls
de rpartition. Cependant les directeurs de ces entreprises sont habitus cette mthode dans
la mesure o les cls de rpartitions sont connues et la rpartition de lentreprise en des
centres de responsabilit est un travail qui se rpte. Alors que 33% des entreprises de cette
catgorie utilisent la mthode des sections homognes.
La plupart de ces entreprises nont pas lintention de changer cette mthode et adopter
une autre comme la mthode des sections homognes ou la mthode ABC puisquelles
considrent que la mthode utilise est facile appliquer et elle est adapte avec les
caractristiques de lentreprise. Un autre facteur qui rend le changement difficile est
lincapacit matrielle et humaine de ces entreprises dinstaller une nouvelle mthode dont
elle demande un investissement et une formation des employs.
Quant la dernire catgorie dentreprises qui englobe les entreprises de tailles

intermdiaires, c'est--dire celles qui ont un nombre demploys dpassant les 300 personnes,
nous avons trouv que 46% de ces entreprises utilisent la mthode de cot complet avec
sections homognes et 54% des entreprises de cette catgorie utilisent la mthode ABC
paralllement avec la mthode des sections homognes. Pour ces entreprises et pour calculer
le cot du produit, le contrleur de gestion commence ds le dpart par la distinction entre les
activits primaires et de soutiens puis il fait limputation du cot des activits de soutiens sur
les activits primaires mais le problme est au niveau de la dtermination de linducteur de
cot le plus fiable pour limputation du cot des activits sur les produits. Donc la solution
pour lui cest dutiliser des cls de rpartition connus et facile pour lui comme les compteurs
divisionnaires et pour les charges damortissement chaque machine est code. En effet au
niveau de ces entreprises, la pression de la concurrence aussi bien locale que mondiale ainsi
que la complexit de leur processus de production constituent les principaux facteurs qui leur
poussent vouloir utiliser des mthodes qui donnent le cot du produit le plus fiable. Mais
cette catgorie dentreprises est comme les autres PME ont les mmes contraintes puisque le
problme majeur est le financement surtout avec les conditions exagres des banques pour
loctroi des crdits. Les rsultats sont dtaills dans les annexes 4.8, 4.9 et 4.10.
187
Dans le tableau ci-aprs, on rcapitule les diffrentes techniques utilises par les
diffrentes catgories dentreprises.
Tableau 23:Les mthodes de calcul des cots dans les PME en Tunisie

10-100 100-200 200-300 300-500
-56% utilisent la -90% utilisent la -67% utilisent la -46% utilisent la
Les mthodes de calcul mthode du direct mthode de cot mthode de cot mthode des sections
des cots costing complet complet homognes
-22% utilisent la -10% utilisent la -33% utilisent la - 54% utilisent la

mthode de
mthode de cot mthode des mthode ABC
limputation
complet rationnelle des frais sections paralllement avec la
fixes
homognes mthode des sections
- 22% utilisent la homognes
mthode de
limputation
rationnelle des frais
fixes.
A Laide de qui les -Les techniques de -Les techniques de -Les techniques de -Les techniques de
techniques de calcul calcul des cots sont calcul des cots sont calcul des cots calcul des cots sont
des cots sont-elles mises en uvre mises gnralement sont mises en place mises en place laide
mises en place. laide des consultants laide des laide des cadres des consultants internes
externes seuls consultants externes internes et des seuls
tous seuls consultants
externes
A partir de ce tableau on peut affirmer que certaines entreprises ont adopt plus quune
mthode de calcul des cots. De mme, la mthode du cot complet est la plus utilise
essentiellement par les entreprises de petite taille alors que, les entreprises de trs petite taille
utilisent la mthode du direct costing. Nous avons galement remarqu que la mthode ABC
est utilise gnralement en parallle avec la mthode des sections homognes dans les
entreprises de tailles intermdiaires.
La discrimination au niveau de lutilisation des instruments de calcul des cots entre

les diffrentes catgories dentreprises est claire. Nous voulons dans ce qui suit identifier les
188
facteurs qui font cette discrimination. Ces facteurs peuvent tre individuels, comportementaux
ou organisationnels.
Cependant, Nobre (2001) a ralis une enqute sur les mthodes et outils du contrle
de gestion par interviews dune dure dune heure en moyenne, auprs de 86 entreprises ayant
entre 50 et 500 salaris et produisant des biens ou des services (pas dactivit purement
commerciale). Ce travail a port donc, sur les entreprises moyennes (o un rel contrle de
gestion peut se dvelopper) et la mthodologie semble un peu plus robuste puisquils ne
sagissent pas de recueils dinformations partir dune base de donnes ou par le biais de
questionnaires mais dchanges en face face. Lauteur a montr que dans ces entreprises, la
comptabilit de gestion est fonde essentiellement sur les mthodes traditionnelles de cots
complets (dans les 2/3 des cas), mais avec parfois recours aussi au direct costing (dans 1/4 des
cas). En effet, dans les entreprises orientes produits et process (fabrication pour stocks en
monoproduction), les cots sont calculs en utilisant la mthode de cots complets et/ou le
direct costing. Les prix sont labors partir du cot complet plus une marge ou partir du
march. Dans les productions orientes clients (fabrication la commande donc pluri
production), les entreprises font recours souvent la mthode de limputation rationnelle des
charges fixes et les prix sont fixs sur la base de ce cot de revient plus une marge. La
comptabilit par activits (Activity Based Costing) semble inexistante dans ces PME. Le
facteur taille est peu discriminant lintrieur de lchantillon en matire doutils de calcul et
analyse des cots. Cest trs diffrent pour les pratiques de pilotage. En effet, Lusage doutils
comme les tableaux de bord, la formalisation dobjectifs, la dmarche budgtaire ou le calcul
dcarts est gnralis dans les entreprises de plus de 100 salaris de son chantillon. Il
semble que la taille ne soit pas un facteur de contingence pour les outils de comptabilit de
gestion mais le soit en matire doutils de pilotage.
Ltude de Ngongang (2010) a trouv que, 57 parmi 86 PME dont leffectif est
compris entre 5 et 100 utilisent la mthode de cot complet alors que les restants ne lutilisent
pas. En effet, la mthode de cot complet est la plus utilise (66,3 %). Lutilisation de cette
mthode permet de suivre lvolution des cots de revient et les rsultats par familles.
Cependant, les mthodes modernes de calcul des cots ne sont pas encore bien courantes (9,3
%). Lanalyse par fonction a montr, une forte polarisation sur les cots de production et les
entreprises utilisent largement les marges sur production (69,77 %).
189
Lanalyse des dterminants du choix de la mthode des cots complets, montre que les
facteurs de contingence structurelle (branche dactivit et forme juridique) et
comportementale (type de formation du dirigeant) influencent les choix.
Abi Azar (2005), dans son tude ralise auprs de 6 entreprises agroalimentaire au
Liban dont leffectif du personnel est compris entre 30 et 100 a trouv que ces entreprises
utilisent la mthode du direct costing. Ce chercheur a fait des entretiens auprs de ces
entreprises afin de dgager les diffrents outils de contrle de gestion utiliss par ces
entreprises. Les principaux rsultats dgags peuvent tre rsums en 4 points :
le contrle de gestion utilis par les PME, se rduit la mise en uvre des outils de
contrle de gestion sans aucun vison stratgique ou managrial ;
le contrle de gestion dans les PME, nest pas utilis dans sa dimension systme
d'information, mais plutt dans le sens de rgulation des comportements et de
supervision ;
les PME dveloppent des mcanismes de contrle qui se rapprochent du contrle
intuitif o le contrle informel est favoris ;
Les pratiques de contrle de gestion dans les PME sont htrognes, il ny a pas un
modle universel appliquer. Les facteurs importants prendre en considration sont
la taille, la structure de lentreprise et la culture de son propritaire dirigeant.
Cependant, cette recherche na pas fait une comparaison entre les diffrents types des
PME selon leur taille puisquelle a retenu uniquement une seule activit (agroalimentaire) et
un chantillon dentreprise limit (6 cas).
De mme, nous avons voulu dterminer laide de qui les techniques de calcul des
cots sont mises en uvre dans les PME. En effet dans la majorit des PME notamment celles
dont la taille allant de 10 200, la mise en place des techniques de calcul des cots se fait
laide des consultants externes seuls comme les experts comptables puisque la mission du
comptable au sein des PME est gnralement la collecte des informations et des donnes
utiles lexpert comptable pour dterminer la situation patrimoniale de lentreprise. Alors que
pour les entreprises un peu plus grande que les premires c'est--dire celles dont le nombre
demploys varie entre 200 et 300 personnes, les techniques de calcul des cots sont mises en
place avec une collaboration entre les consultants externes et les cadres internes. Cependant,
190
pour les entreprises dont le nombre demploys varie entre 300 et 500 personnes, les
techniques de calcul des cots sont mises en place laide des cadres internes seuls.
Cette diffrenciation peut tre explique par plusieurs facteurs qui peuvent tre
organisationnels relatifs la structure simple des PME ; des facteurs comportementaux
relatifs la diffrenciation au niveau de la taille, de la structure des charges, de la diversit
des produits et aux changements technologiques, ainsi quaux facteurs individuels relatifs la
formation des dirigeants et des cadres en poste de responsabilit.
2.3. La relation entre lutilisation des instruments de calcul des

cots et les facteurs de contingence
Pour dterminer les facteurs qui peuvent avoir un impact sur lutilisation des
instruments de calcul des cots, nous avons au pralable demand aux rpondants de nous
indiqu quest ce qui leur pousse vouloir mettre en place un systme de calcul des cots. Et
nous avons donn pour cette question 3 propositions avec la possibilit dajouter dautres
facteurs. Le tableau prsent en annexe 4.11, montre leffectif et le pourcentage des diffrents
facteurs.
Les rsultats ont montr quil y a 17,1% des entreprises rendent leur volont de mettre
en place une technique de calcul des cots un problme de gestion, 8,6% des entreprises
veulent copier les meilleures pratiques du pays ou linternationales. 20% leur appartenance
un groupe. 30% des entreprises ont dautres facteurs qui leur poussent mettre en place une
technique de calcul des cots comme la ncessit de fixer les prix de vente vis- vis
notamment de la demande du march et des concurrents. 14,3% combinent les deux
facteurs un problme de gestion et lappartenance un groupe . 5,7% combinent les
facteurs du problme de gestion, copier les meilleures pratiques de gestion du pays et
lappartenance un groupe (annexe 4.11).
Par consquent la plupart des PME rendent leur volont de mettre en place un systme
de calcul des cots un problme de gestion. En effet, la concurrence de plus en plus intense
surtout avec louverture des marchs internationaux est lun des facteurs qui poussent les
entreprises et surtout les PME changer leurs attitudes et leurs stratgies en utilisant des
outils de contrle de gestion et de management qui leur permettent de saligner avec ce
dveloppement.
191
La conscience des responsables de lintrt des outils de calcul des cots est vidente.
Cependant, outre les facteurs qui encouragent leurs utilisations, il y a aussi des facteurs qui
leur empchent comme nous avons mentionn plus haut : le ct financement puisque la mise
en place dun systme de calcul des cots est coteuse, aussi, la majorit des entreprises
souffrent de la lenteur et la lourdeur dans la circulation de linformation. De mme, bien que
les dirigeants et les responsables des entreprises sont bien duqus et forms dans leurs
domaines, on trouve que ce nest pas le cas pour les employs.
Afin de tester la relation entre lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots
et les facteurs de contingence, nous avons pris facteur par facteur et nous avons test son
influence sur lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots.
2.3.1. La taille de lorganisation
Le test de Student a t utilis pour tester la relation entre le nombre demploys et

lutilisation des mthodes de calcul des cots les plus dveloppes en Tunisie (sections
homognes et ABC).
Pour pouvoir utiliser le test de student, nous devons au pralable nous assurons de la
satisfaction de ses conditions dutilisation. En effet, le test de Levne est non significatif
(p = 0, 062> 0,05), ce qui prouve que les variances de la distribution de la population des
utilisateurs et de celles des non-utilisateurs sont homognes. Etant donn que le test de
Levne est non significatif, nous pouvons donc procder linterprtation du test de student.
Le nombre moyen des employs est plus lev chez les entreprises qui utilisent les
mthodes de calcul les plus dveloppes que celles qui ne les utilisent pas. Le test de student
est significatif (p=0,00<0,05). Les rsultats sont prsents en annexe 3.1. Donc la taille de
lorganisation est facteur explicatif de lutilisation des nouvelles mthodes par les PME. On
peut dire donc que : La taille du PME permet de faire la discrimination entre les utilisateurs
et les non-utilisateurs des techniques de calcul des cots les plus dveloppes. Il sagit donc
dun facteur explicatif de lutilisation des mthodes de calcul des cots dveloppes dans le
cas de notre chantillon tunisien. Lhypothse 1 est donc valide.
Les entreprises de tailles intermdiaires c'est--dire dont la taille varie entre 300 et 500
personnes sont celles qui utilisent les nouvelles pratiques de calcul des cots. Ce rsultat peut
paratre vident puisque les PME de grande taille possdent gnralement des ressources
matrielles et humaines plus que les autres catgories de PME.
192
Nos rsultats convergent avec ceux de plusieurs tudes (Krumwiede, 1998 ; Innes et
al, 2000 ; Alcouffe ,2002; Al-Omiri et Drury, 2007, Elhamma, 2010) selon lesquelles les
entreprises adoptant la mthode ABC tendent tre plus grandes que les autres entreprises.
Bjrnenak (1997) et Elhamma (2010) ont aussi trouv que le nombre demploys est
significativement plus lev chez les entreprises utilisant les nouvelles mthodes que chez les
entreprises qui ne les utilisent pas.
Une tude par questionnaires mene au Qubec par Lavigne (2002) auprs de 282
PME manufacturires (ayant entre 10 et 250 salaris et avec un effectif moyen de 60
personnes) a montr que la taille reprsente le facteur essentiel de contingence structurelle de
lusage des outils de contrle de gestion.
Nobre (2001) a tudi les caractristiques des mthodes et outils du contrle de
gestion utilis dans les PME. Cette tude a soulign, le rle de la taille de lentreprise pour
expliquer lutilisation doutils de pilotage. Pour les mthodes de calcul des cots et de fixation
des prix, les caractristiques concernant le processus de production, les produits et le rle jou
par les clients savrent plus dterminants. En effet, cet auteur a fait son tude auprs de 86
PME dont leffectif nexcde pas 500 employs, il a trouv quaucune entreprise dentre elles
nutilise la mthode ABC. Ceci parat diffrent nos constatations puisque nous avons trouv
quil y a quelques entreprises (7 entreprises) utilisent la mthode ABC. Cependant, ces
entreprises sont les plus grandes dans notre chantillon et elles nutilisent pas la mthode
ABC toute seule mais en parallle avec la mthode des sections homognes. Ces divergences
dans les rsultats peuvent tre expliques par la diffrence dans les priodes dtudes puisque
nous avons plus ou moins 13 ans de diffrence.
Bampoky (2011), a trouv sur un chantillon compos de 130 entreprises au Sngal
que la taille de lorganisation est un facteur explicatif de lutilisation des nouveaux outils de
contrle de gestion au Sngal.
2.3.2. La technologie de linformation
Dans ce paragraphe, nous voulons tester la relation entre lutilisation des outils
informatiques dvelopps et lutilisation des nouvelles techniques de calcul des cots. En effet
les tableaux prsents en annexe 4.12 et 4.13 ont dcrit respectivement leffectif et les types
doutils informatiques utiliss par les entreprises de notre chantillon, ainsi que leurs
distributions entre les diffrentes catgories de PME.
Nous avons trouv que, 12,9% des entreprises ont une comptabilit analytique traite
manuellement, 42,9% des entreprises ont une comptabilit analytique traite par tableur
193
Excel. 10% des entreprises ont un logiciel ERP. 7,1% des entreprises sont en train de ngocier
un logiciel. 21,4% utilisent actuellement un tableur Excel et elles sont en train de ngocier un
logiciel. 5,7% des entreprises utilisent un logiciel ERP spcifique la comptabilit
analytique. Selon ces pourcentages, nous avons remarqu que la majorit des PME utilisent
un tableur Excel pour le calcul de leurs cots. Par consquent, nous voulons connatre la
distribution de ces pourcentages sur les diffrentes catgories dentreprises (1re catgorie :
entre 10 et 100 personnes ; 2me catgorie : entre 100 et 200 personnes ; 3me catgorie : entre
200 et 300 personnes, et 4me catgorie : entre 300 et 500 personnes). En effet, Les PME
peuvent utiliser des nouvelles mthodes de calcul des cots sans pour autant que celles-ci
soient associes lutilisation des logiciels informatiques spcifiques la comptabilit
analytique.
Dans ce paragraphe, nous voulons tester la relation entre lutilisation des nouveaux
instruments de calcul des cots et lutilisation des nouvelles technologies dinformation. En
effet les statistiques de groupes ont montr, quil y a une relation positive entre lutilisation
des outils informatiques et lutilisation des nouveaux instruments de calcul des cots puisque
la moyenne des entreprises utilisatrices des nouvelles mthodes de calcul des cots et qui
utilisent des outils informatiques est suprieure la moyenne des entreprises qui nutilisent
pas les nouveaux instruments de calcul des cots. Cependant nous navons pas trouv une
relation significative entre lutilisation des nouvelles pratiques de calcul des cots et
lutilisation des outils informatiques dvelopps (p=0,676). Ce rsultat tait prouv par
lanalyse discriminante. En effet, lutilisation des mthodes de calcul des cots les plus
dveloppes nest pas toujours associe lutilisation des outils informatiques dvelopps
On peut donc conclure quil nexiste pas de discrimination significative entre les
utilisateurs et les non-utilisateurs des nouveaux instruments de calcul des cots quant
lutilisation des outils informatiques dvelopps (Annexe 3. 4). Lhypothse 2 est non
vrifie
En comparant nos rsultats avec les travaux des autres, on peut remarquer certaines
convergences dans les constats. En effet, des auteurs tels que Hyvnen (2003), Meyssonnier
et Pourtier (2006), ont trouv sur un chantillon compos des grandes entreprises, quil ny a
pas un lien significatif entre lutilisation de nouveaux outils informatiques et lutilisation des
outils de contrle de gestion dvelopps.
Hyvnen (2003), a trouv quil ny a pas de lien entre la mise en place dun ERP dans
lentreprise et les innovations conceptuelles en matire de contrle de gestion comme le calcul
194
de cots du type ABC et la dmarche ABM, le target costing et le life-cycle costing, le

balanced scorecard et lapproche beyond budgeting
De nombreux travaux, vont dans ce sens. Ils ont montr quil ny a pas de relation
apparente entre linnovation technologique dans les systmes dinformation et linnovation en
matire doutils de contrle de gestion. Il est clair, par exemple, que la mise en place dun
systme de calcul des cots bas sur les activits (Activity Based Costing) ncessite des
informations internes complexes et parfois mouvantes sur les processus transversaux de
cration de valeurs mises en uvre. Ceci a particulirement t soulign par les concepteurs
de la mthode ABC (Kaplan et Cooper, 1998).
2.3.3. La relation entre lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots et la
structure des charges
Concernant la relation entre le pourcentage des charges indirectes et lutilisation des

nouvelles mthodes de calcul des cots, Bjornenak (1997) a trouv une relation significative
et positive entre le pourcentage des charges indirectes et lutilisation de la mthode ABC.
Cependant Alcouffe (2002) et Malmi (1999) nont pas trouv de diffrence significative entre
les entreprises qui utilisent la mthode ABC et celles qui ne lutilisent pas quant la structure
de leurs cots.
Pour tester cette relation nous avons utilis le test de student. Le test de student a
montr que la diffrence est non significative entre les utilisateurs et les non-utilisateurs des
nouvelles mthodes de calcul des cots quant leurs pourcentages de charges indirectes
(p=0,130 > 0,05) (annexe 3.6). En effet, le pourcentage lev de charges indirectes nest pas
un facteur explicatif de lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots.
En effet, plusieurs entreprises ont un pourcentage lev de charges indirectes mais
nont pas utilis les nouvelles mthodes de calcul des cots. Certains nont pas entendu parler
de la mthode ABC, dautres nont pas les comptences ncessaires pour lappliquer, dautres
ont estim que la mthode est difficile mettre en uvre. Lhypothse 3 nest pas
confirme.
Bjornenak (1997), dans son tude ralise auprs de 75 grandes entreprises
industrielles en Norvge a trouv que les entreprises possdant un niveau lev de charges
indirectes par rapport au total cot sont celles qui adoptent les premiers la mthode ABC.
195
Cependant Malmi (1999) et Alcouffe (2002) nont pas pu confirmer cette hypothse
puisquils nont pas trouv de diffrence significative entre les adopteurs et les non-adopteurs
quant la structure de leurs cots.
Ces rsultats contradictoires peuvent tre expliqus par la diffrence entre les
mthodes de calcul des cots qui sont plus sophistiques en France plus quaux Etats- Unis.
En effet les mthodes franaises sont bases sur la mthode des sections homognes qui a t
retenue par le plan comptable Tunisien de 1968 et donc la mthode des sections homognes
est largement diffuse en Tunisie.
2.3.4. La diversit des produits
Dans le cadre de ce paragraphe, nous voulons tester la relation entre la diversit des
produits et lutilisation des techniques de calcul des cots dveloppes. Pour aboutir cet
objectif, nous avons demand aux rpondants de dcrire leur processus de production et
dindiquer leur degr de complexit. Ainsi nous avons demand aux rpondants dindiquer le
nombre de varits de produits.
Nous avons utilis le test de student pour chantillon indpendant. En effet, les
statistiques du groupe ont montr une relation positive entre la complexit du processus de
production et lutilisation des outils de calcul des cots dvelopps.
En utilisant le test de student, nous avons trouv une relation significative entre la
diversit de la gamme des produits et lutilisation des techniques de calcul des cots
dveloppes (p=0,007) (annexe 3.5). On peut conclure que la diversit des produits entrainant
une complexit du processus de production peut tre un facteur explicatif de lutilisation des
outils dvelopps de calcul des cots. En effet les entreprises qui produisent des produits
diversifis cherchent gnralement utiliser la mthode de calcul des cots qui leur assure de
dterminer le cot de chaque produit dune faon la plus fiable. On peut donc dire que
lhypothse 4 est vrifie.
Nos rsultats convergent avec ceux trouv par dautres chercheurs notamment la
recherche de Moalla (2007) qui a trait le facteur diversit des produits parmi dautres
facteurs de contingence pour tester la relation entre la diversit des produits et la diffusion de
la mthode ABC en Tunisie. Ce test a t significatif et donc elle a pu confirmer cette relation.
196
2.3.5. La structure centralise / dcentralise de lorganisation
Nous avons utilis lanalyse discriminante, qui a pour objet de tester leffet combin
de plusieurs variables quantitatives sur une variable quantitative. En effet nous allons tout
dabord vrifier les hypothses de cet outil statistique avant de lutiliser. Tout dabord, nous
devons nous assurer de lhomognit de la variance des populations des utilisateurs et des
non-utilisateurs des nouvelles mthodes. Le test M de Box est utilis pour tester
lhomognit des matrices variances-covariances. Ce test doit tre non significatif tout en
retenant le seuil recommand de 0,001, tant donn la sensibilit du test. Les rsultats
prsents en annexe 3.7, ont montr que le test est non significatif (p=0,720> 0,001). Aussi,
on doit sassurer quil nexiste pas un problme de multicolinarit entre les variables. La
matrice intra-groupe combine prsente en annexe 3.7 a montr que les corrlations entre les
variables ne sont pas leves. Ce qui montre quil nexiste pas de problme de
multicolinarit.
Aprs avoir vrifi les hypothses, on passe linterprtation des rsultats de lanalyse
discriminante. Le test de Lambda de wilks est utilis pour tester la dpendance statistique
entre la structure organique de lentreprise et son utilisation des nouvelles mthodes de calcul
des cots. En effet ce test est significatif (p=0,000<0,05). On peut dire que les diffrences
entre les structures des entreprises peuvent faire des diffrences dans leur utilisation des
nouvelles mthodes de calcul des cots. Lhypothse 5 est confirme.
Nos rsultats convergent avec ceux trouv par El Hamma (2010), dans son tude
auprs de 62 entreprises au Maroc portant sur lutilisation de la mthode ABC. Il a trouv une
association positive et significative entre la structure dcentralise de lentreprise et
lutilisation de la mthode ABC. De mme, De La Villarmois et Tondeur (1996). A partir
dune tude empirique auprs de 79 entreprises portant sur linfluence dun certain nombre de
variables organisationnelles sur ladoption de la mthode ABC, ces auteurs ont dmontr que
les entreprises dcentralises adoptent plus que les autres la mthode ABC.
Cependant, dans un travail de recherche men au Canada, Gosselin (1997) a test le

degr de linfluence de la structure des entreprises sur leur propension adopter lune des
trois formes de lapproche Management des Activits : MA cites ci-dessus. Pour
oprationnaliser la variable structurelle dans son enqute, lauteur a retenu les deux formes
197
opposes de la structure organisationnelle: dcentralise vs. centralisation, . Les

rsultats montrent des degrs levs de centralisation et de formalisation sont positivement
associs la mise en place de lABC.
2.3.6. La formation des dirigeants
Dans ce paragraphe, nous allons vrifier lhypothse selon laquelle la culture et la

formation des dirigeants en comptabilit de gestion sont associes positivement avec
lutilisation des pratiques de calcul des cots les plus dvelopps.
En effet on a utilis une grille danalyse compose de deux groupes. La premire
englobe ceux qui ont un niveau de Bac+2 et plus. La deuxime englobe ceux qui ont un
niveau infrieur Bac+2. En effet, les responsables que nous avons contacts et qui ont
rpondu au questionnaire ont gnralement un niveau dtude lev. En effet le tableau 4.7
rcapitule le niveau dtudes des responsables selon les diffrentes catgories de PME. Le
tableau a montr que la plupart des responsables ont un bon niveau de formation en contrle
de gestion. Il reste de nous assurer de ce rsultat par un test statistique.
Nous avons test la relation entre la nature de lactivit industrielle et la formation des
dirigeants. Nous avons trouv une relation non significative, c'est--dire quil ny a pas de
diffrence significative dans la formation des dirigeants selon la nature dactivits de
lentreprise (p=0,106) (annexe 3.2).
galement, nous avons test la relation entre la formation des dirigeants en
comptabilit de gestion et des agents en poste de responsabilit et lutilisation des nouveaux
instruments de calcul des cots. En effet, nous avons utilis le test de khi-deux pour identifier
linterdpendance entre les deux variables tester. Ce test nous a montr quil nexiste pas
une relation significative entre la formation des cadres et lutilisation des pratiques de calcul
des cots dvelopp. Le test de khi-deux a montr quil nexiste pas de diffrence
significative entre les utilisateurs et les non-utilisateurs des outils de calcul des cots
dveloppes quant au critre la culture des dirigeants (p=0,721) (annexe 3.3). En effet, il
peut y avoir des entreprises, dont les dirigeants en poste de responsabilit possdent une
formation en comptabilit de gestion, mais elles nutilisent pas les nouvelles pratiques de
calcul des cots. Ceci peut tre expliqu par dautres facteurs, comme lincapacit matrielle
de certaines PME pour instaurer de nouvelles mthodes qui exigent un investissement
important, la structure simple des PME, dont les dcisions manent dune seule personne qui
est le directeur gnral. Nous pouvons conclure que le facteur formation des dirigeants
198
nest pas un facteur discriminant de lutilisation des outils dvelopps de calcul des cots chez
les PME. Donc lhypothse 6 est non vrifie.
En comparant notre travail avec les autres travaux, nous avons remarqu des
divergences en ce qui concerne la relation entre la formation des dirigeants en matire de
calcul des cots et lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots. En effet,
Ngongang (2010), a trouv une relation significative entre le profil du dirigeant et le systme
dinformations comptables dans les PME Camerounaises. De mme, Olekalo (2011) a analys
le profil des dirigeants congolais dans les PME de services. Il a trouv que le dirigeant
congolais est une personne gnralement de sexe masculin et dont lge varie entre 30 et 50 et
ce quelque soit le secteur priv ou public. Il est souvent de formation suprieure, il est form
dans le domaine de lconomie, du marketing, de la comptabilit, des ressources humaines et
techniques.
Dans le mme tat desprit, Chapellier, 1994; Ben Hamadi et chapellier, 2010 ; Ben
hamadi, et Chapellier 2012 affirment que le type de formation des dirigeants gestionnaires ou
non gestionnaires est une variable explicative du degr de complexit des systmes de
donnes comptables au sein des PME.
Les rsultats trouvs sont attendus tant donn le niveau dducation et de formation
des cadres dans les postes de responsabilits dans les entreprises en Tunisie. En gnral le
niveau dducation en Tunisie est trop lev. Cest pour cette raison quil ny a pas une
discrimination dans la formation des dirigeants en contrle de gestion entre les diffrentes
catgories de PME.
Cependant, Une tude par questionnaires mene en Belgique par Van Caillie (2002)
auprs de 100 PME manufacturires ayant un effectif compris entre 20 et 100 salaris a
cherch mesurer limportance des diffrents outils du contrle de gestion dans les
perceptions des dirigeants et lorganisation des fonctions mais ses rsultats semblent trs
difficiles interprter en raison du fait quil na pris en compte que les intentions des
dirigeants.
Chapellier (1997) dans son tude mene auprs de PME dont la taille varie entre 10 100
salaris a montr un lien significatif entre le profil des dirigeants et les types de pratiques de
comptabilit de gestion et de contrle de gestion. En effet, linstrumentation de gestion
semble fortement corrle au profil du dirigeant de la PME.
Dans le mme contexte, Ngongang (2010), dans son tude mene auprs des PME
camerounaises a trouv que le type de formation des dirigeants (droit, conomie, gestion)
explique lutilisation de la mthode de cot complet, alors que son niveau dtudes nexplique
199
pas le choix de lutilisation de la mthode de cot complet. En effet, parmi les entreprises qui
appliquent cette mthode, 35,09 % des dirigeants ont une formation en conomie et 8,78 % en
littrature. Alors que parmi celles qui nappliquent pas cette mthode, 41,38 % des dirigeants
ont une formation en gestion et 10,34 % en conomie. Concernant le niveau de formation des
dirigeants, parmi les entreprises qui appliquent la mthode des cots complets, 57,90 % ont un
niveau de formation universitaire et 14,03 % ont un niveau de formation du primaire. Alors
que, parmi celles qui nappliquent pas cette mthode, 48,27 % ont un niveau de formation du
suprieur et 24,14 % ont un niveau du secondaire.
Encore, Bampoky (2011) a trait aussi ce facteur relatif la formation des dirigeants.
Il a trouv que 20,6% des entreprises familiales sngalaises, le niveau de formation
prdominante des cadres aux poste de responsabilit est suprieur Bac+2 contre en
moyenne 74% pour les autres formes dentreprises. En effet, il a trouv que les filiales de
firmes multinationales apparaissent comme les entreprises les plus dveloppes et les mieux
structures. En effet, les statistiques ont rvl que dans la plupart des filiales de firmes
multinationales, des entreprises publiques et parapubliques et des entreprises prives non
familiales, la majeure partie des cadres aux postes de responsabilit ont un niveau de
formation Bac+2 . Par consquent il a trouv que les catgories dentreprises auxquelles
correspondent les styles de contrle de gestion les mieux labors sont effectivement celles
dont la plupart des cadres aux postes de responsabilit ont un niveau de formation suprieur
Bac +2 .
Lutilit oprationnelle et lutilit stratgique des instruments de calcul des cots
seront tudies dans le paragraphe suivant.
2.4. Organisation et rle des outils de calcul des cots

Dans ce paragraphe, nous voulons sassurer de lutilit oprationnelle et stratgique
des outils de calcul des cots perue par les entreprises en Tunisie. En effet, les entreprises
Tunisiennes peroivent lutilit des instruments de calcul des cots quant la dtermination
de leur prix de revient.
200
2.4.1. Lutilit oprationnelle des instruments de calcul des cots

Lutilit oprationnelle des outils de calcul des cots a t mesure par 3 items degr
de matrise de la performance et de dploiement de la stratgie , le degr de minimisation
des risques dexploitation et le degr daide la prise de dcision
Lanalyse discriminante multiple se base sur un certain nombre dhypothses. Nous
vrifions tout dabord le respect de ces hypothses avant dinterprter les rsultats. Tout
dabord, nous devons nous assurer de lhomognit de la variance des populations des
utilisateurs et des non-utilisateurs des nouvelles mthodes. Le test M de Box est utilis pour
tester lhomognit des matrices variances-covariances. Pour sassurer de cette homognit,
le M de Box doit tre non significatif, tout en retenant le seuil recommand de 0,001, tant
donn la sensibilit de ce test. En effet, les rsultats prsents en annexe 3.8 montrent que le
test est non significatif puisque p = 0,006> 0,001.
Nous avons galement test la multi colinarit entre les 3 items en utilisant les
matrices intra-groupes combines. La matrice prsente en annexe 3.8 indique que les
corrlations ne sont pas leves entre les variables. Ce qui prouve quil ny a pas un problme
de multicolinarit. Aprs avoir vrifi les deux hypothses, on passe linterprtation des
rsultats de lanalyse discriminante.
Le test de Lambda de Wilks utilis pour tudier la dpendance entre les 3 items
mesurant lutilit oprationnelle de lutilisation des nouveaux instruments de calcul des cots
pour les entreprises est significatif (p=0,000<0,05). On peut dire quil y a une relation positive
et significative entre lutilisation des nouvelles pratiques de calcul des cots et lamlioration
de la performance oprationnelle de lentreprise. Lhypothse 7 est confirme. En effet,
lutilisation des instruments plus dvelopps comme la mthode ABC entrane lamlioration
de la performance oprationnelle de lentreprise.
Nous avons procd par la suite au test de linfluence de lutilisation des nouveaux
instruments sur chacune des caractristiques de lutilit oprationnelle. En effet, le test de
student a montr que lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots na pas un effet
significatif sur la maitrise de la performance et le dploiement de la stratgie. (p=0,236)
(annexe3.8.1). De mme, nous avons trouv que lutilisation des pratiques na pas un effet
significatif sur la minimisation des risques dexploitation (p=0,108) (annexe 3.8.2).
Cependant, le mme test a montr quil y a une interdpendance entre lutilisation des
nouvelles pratiques et leur utilit laide la prise de dcision (p=0,000<0,05) (annexe 3.8.3).
On peut conclure donc que, lutilit oprationnelle des nouveaux instruments de calcul
des cots se manifeste surtout dans laide la prise de dcision. Nos rsultats convergent avec
201
ceux trouv par ltude de Ben Hadj Salem et Ghadhab (2012) qui a trait limpact de
lutilisation de la mthode ABC sur lamlioration de la prise de dcision dans le cas dun
restaurant la carte Tunisien.
Aprs avoir test lutilit oprationnelle du calcul des cots, on passe tester son utilit
stratgique pour les entreprises. Daprs notre connaissance, il nexiste pas dtude jusqu
maintenant qui a apprcier lutilit stratgique de lutilisation des instruments de calcul des
cots en Tunisie.
2.4.2. Lutilit stratgique des instruments de calcul des cots dans les PME
Afin de soulever lutilit stratgique des nouveaux instruments de calcul des cots
comme lABC dans les PME, nous avons demand aux rpondants de nous indiquer sur une
chelle de likert de 5 points leur perception de la ralisation des objectifs stratgiques suite
lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots et nous avons choisi de nous
concentr sur deux mthodes qui sont la mthode ABC et la mthode des sections homognes.
En effet, nous avons ajout la mthode des sections homognes comme nouvelle mthode
tant donn le faible taux dutilisation de la mthode ABC par les PME en Tunisie.
Afin de dterminer la vision stratgique des PME, nous avons pos une srie de
questions comme :
Est-ce quil y a une gestion prvisionnelle ?
Si oui, quelles sont les diffrentes phases de cette gestion prvisionnelle ?
(Planification stratgique, gestion budgtaire, ou autres phase prciser)
Avez-vous des procdures spcifiques dinvestissement ?
Si oui, pouvez-vous rsumer les phases principales de vos procdures
dinvestissement ?
Avant de procder lanalyse des rsultats nous commenons par savoir quest-ce
quune gestion prvisionnelle et quest-ce quune gestion budgtaire. En effet, la gestion
prvisionnelle est la traduction des activits futures de lentreprise et les moyens retenus pour
atteindre les objectifs. Alors que la gestion budgtaire est charge dlaborer des budgets
c'est--dire des prvisions dactions chiffres en fonction des dcisions prises.
Il reste maintenant dapprcier la place de ses moyens et types de gestion dans les
PME. Les rponses ses diffrentes questions sont rcapitules dans lannexe 4.15. Nous
avons trouv que la plupart des PME nont pas une gestion prvisionnelle (44 entreprises).
Ces entreprises sont gnralement de petite taille (de 10 200 personnes). Ces entreprises
nont pas lhabitude de fixer des objectifs long terme surtout dans le cadre de la politique
202
demplois. Cependant, elles assurent une gestion budgtaire par la fixation des budgets
chiffrs prvisionnels. Pour ces entreprises il nexiste pas une politique dinvestissement.
Pour les entreprises un peu plus grandes c'est--dire dont le nombre demploys varie
entre 200 et 300 personnes, il y a 14 parmi 18 entreprises qui ont une gestion prvisionnelle,
de mme, les principales phases de la gestion principales se limitent la gestion budgtaire.
Alors que pour ces entreprises il ny a pas une politique dinvestissement c'est--dire quil ny
a pas des prvisions pour faire des investissements.
Cependant pour les entreprises de tailles intermdiaires, c'est--dire dont le nombre
demploys varie entre 300 et 500 personnes, les choses sont un peu diffrentes puisquil y a
12 parmi 13 qui disposent dune gestion prvisionnelle. Ces entreprises estiment leurs besoins
en matire demplois et de comptences avant que leur besoin se manifeste rellement.
Chaque service ou dpartement fixe ses besoins que se soient humains ou financiers et fixe
aussi ces qualifications dembauche. Les principales phases de la gestion prvisionnelle sont
la planification stratgique et la gestion budgtaire. Les politiques dinvestissement consistent
en particulier dans lacquisition dun terrain et de dveloppement des activits des entreprises.
Cependant linvestissement pour ces entreprises ne signifie pas la cration de nouvelles
activits et la pntration de nouveaux produits.
Les entreprises PME sont averses au risque, tant donn leurs caractristiques
organisationnelles, individuelles et financires qui constituent un obstacle pour leur
dveloppement. Elles vitent les risques et investissent dans les projets relatifs leurs
activits principales et essayent de rester sur les marchs actuels. Ils nont pas gnralement
lintention de pntrer de nouveaux marchs.
En effet on voudrait savoir dans quelle mesure lutilisation de nouvelles pratiques
contribuent la coordination des comportements des acteurs vers la ralisation des objectifs
stratgiques. En utilisant le test de student, nous navons pas trouv de diffrence significative
entre les utilisateurs des nouvelles pratiques et les non-utilisateurs quant leur perception de
lutilit du calcul des cots comme moyen de coordination des comportements des acteurs
vers la ralisation des objectifs stratgiques (p=0,283) (annexe 3.8.4) et par consquent
lhypothse 8 est non valide
203
2.5. Les intrts et les limites du questionnaire
Etant donn que la plupart des variables que lon tudie sont des variables qui
expriment le comportement des humains, certains aspects psychologiques sont difficiles
cerner par une tude quantitative. Encore, nous pouvons distribuer le questionnaire sur un trs
grand nombre dindividus, mais si certaines questions nont pas beaucoup de rponses, par
consquent, il devient difficile de valider statistiquement les rsultats trouvs par une tude
qualitative. Labsence de rponse une question a ne veut pas dire que le phnomne existe
ou nexiste pas dans lentreprise enqute.
Les statistiques peuvent ainsi cacher plus quelles ne rvlent ou tre parfois en
dphasage avec situations qui existent rellement. Les limites de notre tude quantitative
rsident dans le fait que certaines hypothses non gnralisables conduisent des conclusions
qui ncessitent des tudes plus approfondies.
Nos conclusions sont cependant pour lessentiel une explication relle des pratiques de
calcul des cots dans les PME en Tunisie, des facteurs de contingence identifis ainsi que de
la contribution de lutilisation des outils de calcul des cots. Ainsi, nous pouvons conclure
que les hypothses valides ont assez largement suffi pour caractriser les usages des
pratiques de calcul des cots ainsi que leurs utilits oprationnelles et stratgiques.
Nous considrons, malgr quelques difficults dans la validation statistique des
rsultats, que les hypothses les plus importantes et dterminantes sont valides par les tests
statistiques.
204
Section 3 : Apports et perspectives
Il sagit ici de procder dans un premier lieu une rcapitulation des apports de cette
recherche pour pouvoir ensuite faire des perspectives damlioration du cadre de la
comptabilit des entreprises nationales. Dans cette section, nous allons prsenter dans un
premier paragraphe les rsultats globaux de la recherche et dans un deuxime paragraphe nous
exposerons les perspectives damlioration des systmes de calcul des cots mises en place.
3.1. Les rsultats globaux de la recherche
Les apports de notre recherche peuvent se rsumer en trois points savoir :

Lidentification de la typologie des instruments de calcul des cots utilise par les
PME en Tunisie.
Linventaire des facteurs de contingence de la comptabilit de gestion et la
comprhension des mcanismes dutilisation des techniques de calcul des cots en
Tunisie.
Lapprciation de la contribution oprationnelle et stratgique de lutilisation des
instruments de calcul des cots par les entreprises en Tunisie.
On a trouv dans le cadre de notre recherche que les nouvelles mthodes de calcul des
cots sont utilises en Tunisie avec dcalage temporel et ceci en raison dun nombre de
facteurs de contingence. Il sagit l de quelques facteurs dominants explicatifs de labsence
dun service bien dtermin pour le calcul des cots et qui constituent des lments bloquants
le dveloppement des entreprises nationales :
Absence dun systme dinformation facilitant la communication entre les diffrents
organes de lentreprise. Ce facteur est trs important lorsque lentreprise veut se doter
dune mthode de calcul des cots comme lABC. En effet, le facteur majeur de
complexification de la gestion dans lentreprise est le problme de communication
interne entre les diffrents services de lentreprise car linformation ne circule pas
facilement entre les services.
Le manque parfois dexprience ou dexpertise des employs pour concevoir des
systmes de calcul des cots adapts. Ce manque est gnralement suivi par une
centralisation de la prise de dcision entre les mains dune seule personne. Ce qui rend
le changement et lamlioration difficile.
205
Aussi, il y a les rglementations conomiques c'est--dire le facteur fiscal et les

engagements bancaires qui peuvent empcher le dveloppement des entreprises. En
dautres termes lEtat doit se manifester pour encourager les amliorations dans les
entreprises pour que ces dernires soient en mesure de faire face la concurrence.
Le financement : la mise en place et lutilisation de la mthode ABC par exemple sont
trs coteux en matire dargent.
Labsence de prvisions et de stratgies claire pour lentreprise.
Le systme de comptabilit analytique dans les PME Tunisiennes nest pas formalis,
les mthodes mises en place sont lies principalement la taille des entreprises et la
complexit du systme est lie la diversification de la gamme de produits et la complexit
du processus de production.
Concernant la contribution de lutilisation des nouveaux instruments de calcul des
cots pour les entreprises en Tunisie nous avons recens leur utilit aux yeux des rpondants.
Mais le problme est la difficult de sa mise en uvre. Cest pour cette raison que nous avons
trouv que les PME nutilisent pas la mthode ABC pour une partie ou pour la totalit de la
mthode contrairement aux grandes entreprises. En effet, nous avons trouv que lutilisation
des nouveaux instruments de calcul des cots permet damliorer la prise de dcision.
Cependant, concernant lapport stratgique la plupart des entreprises naccordent pas
beaucoup dimportance lutilit stratgique de la mthode tant donn le manque ou
labsence de la gestion prvisionnelle et de plan stratgique claire.
3.2. Les perspectives damlioration des systmes de calcul des cots

mis en place
Par cette recherche, nous avons diagnostiqu lessentiel des facteurs explicatifs de
lutilisation des pratiques de calcul des cots dans les entreprises en Tunisie. En effet, le tissu
conomique Tunisien est marqu par la forte prsence des PME. Ces derniers reprsentent
notre champ dintrt. Pour amliorer les systmes de calcul des cots mis en place, il est
ncessaire damliorer les outils de communication entre les diffrents organes de lentreprise
en instaurant des systmes dinformation. En effet les entreprises en Tunisie souffrent du
manque dun systme dinformation dvelopp qui permet linformation de circuler
facilement entre les diffrents services. Aussi, linfluence de lEtat dans lconomie du pays et
lapplication exagre de limpt peuvent tre un facteur inhibiteur de lutilisation des
nouveaux instruments de calcul des cots. Il convient donc, que lEtat se manifeste travers
206
des encouragements, c'est--dire des subventions accordes aux entreprises pour les
encourager faire des investissements.
Il ne faut pas oublier les perturbations politiques depuis la rvolution en 2011 qui ont
engendr des effets ngatifs sur lconomie Tunisienne. La plupart des entreprises trangres
sont fermes et ont chang de pays et les entreprises Tunisiennes se trouvaient devant une
concurrence trs intense mondialement et ils ne peuvent pas par consquent honorer leur
engagement.
La crise conomique du pays touche aussi bien les entreprises que les citoyens. Donc
pour dvelopper les systmes de calcul des cots mis en place, il est indispensable que la
situation politique du pays se stabilise et par consquent la situation conomique samliorera.
Les problmes de structuration internes de la gestion et de pilotage de la performance
se posent chez les PME nationales. Ces problmes ne sont pas les mmes selon la taille, les
caractristiques techniques de leurs activits La construction dun systme de pilotage de la
performance appropri chaque cas savre ainsi trs dlicate. Par cette recherche, nous
avons diagnostiqu lessentiel des facteurs de contingence explicatifs des types des pratiques
de calcul des cots mises en uvre dans les organisations.
Si le contrle de gestion et plus spcifiquement les outils de calcul des cots ne sont
pas bien dvelopps dans les PME Tunisiennes, cest parce que leurs utilits ny sont pas
encore connues. Le dfaut de comptitivit de ces entreprises peut sexpliquer alors par un
problme de ralisation des choix de gestion oprationnels et stratgiques de qualit, et par un
systme de cohrence, defficience et defficacit organisationnelle. Nous proposons deux
possibilits de solutions pour permettre aux entreprises en difficults de mieux structurer leur
gestion interne et de pouvoir grer et dvelopper la performance conomique. Ces solutions
sont destines deux catgories dentreprises savoir :
- Les entreprises dont les pratiques de comptabilit de gestion sont peu instrumentes :
Ici, lentreprise, ne disposant pas dune part de lexpertise ncessaire en son sein, et
dautre part des moyens matriels qui leur permettent dinstaller ses systmes. On peut
alors envisager une expertise extrieure notamment de la part des professionnels du
contrle de gestion. De mme les PME peuvent envisager laugmentation de leur
capital avec lentre de nouveaux investisseurs afin de pouvoir amliorer leurs
rendements et par consquent amliorer leurs outils de gestion. Ces solutions peuvent
tre efficaces pour les PME pour quelles puissent sadapter avec les changements de
lenvironnement caractris par la prsence des entreprises de grande taille et des
entreprises multinationales. La reconfiguration de la gestion des PME doit tre opre
207
en trois tapes : une planification stratgique adquate et cohrente, la construction

dune structure organisationnelle adapte, et un contrle de gestion bien structur.
Par consquent, les entreprises doivent mettre en place des ressources humaines
qualifies et de qualit. Les PME en croissance gres sur une base familiale doivent
donc ouvrir leur capital pour faire entrer de nouveaux investisseurs.
- Pour certaines entreprises familiales, le contrle de gestion du type procdural est

exerc par le directeur financier, qui revient en gnral la charge dlaboration des
budgets. Il est aussi difficile au directeur financier, en plus de ses attributions,
deffectuer convenablement un contrle de performance, de procder au calcul des
cots, et dinitier et danimer des dmarches de changement pour ce qui concerne
lensemble des processus internes. Il convient donc de concevoir des cellules
autonomes de contrle de gestion et de calcul des cots en tenant compte des
caractristiques techniques de lactivit de lentreprise et des contraintes de son
environnement. En effet, les services internes doivent tre bien choisis, structurs et
articuls, et les diffrentes tches clairement dfinies. Les diffrents acteurs du
systme de calcul des cots doivent avoir la formation adquate. Cest la condition
pour pouvoir solliciter les outils et techniques de calcul des cots ncessaires. Aussi, il
faudrait confier la gestion des professionnels du management et de comptabilit de
gestion pour pouvoir riger des systmes de contrle et de management optimaux.
Pour ces PME, il serait mieux de sparer la gestion de la proprit pour rationaliser le
fonctionnement des processus interne.
208
Conclusion
Au cours de ce chapitre, qui a trait les enseignements de ltude quantitative, nous
avons commenc dans une premire section par lanalyse des rponses au questionnaire. Au
niveau de cette section, nous avons dtermin le taux de rponse et le comparer avec les taux
trouvs dans dautres tudes. Aussi, nous avons prsent le niveau de culture des dirigeants
des entreprises participante notre questionnaire.
Dans une deuxime section, nous avons prsent une analyse statistique des rsultats.
En effet, dans cette section, nous avons test les relations entre les diffrentes variables de
notre recherche. En dautres termes nous avons test les relations entre les facteurs de
contingence identifis dans notre thse avec lutilisation des pratiques de calcul des cots. De
mme, nous avons essay dapprcier lutilit oprationnelle et stratgique de lutilisation des
instruments de calcul des cots dans les PME en Tunisie.
Dans une troisime section, nous avons prsent les apports et les perspectives. Dans
cette section, nous avons commenc par la prsentation des rsultats globaux de la recherche,
pour par la suite, nous avons pass la prsentation des perspectives damlioration des
systmes de calcul des cots mis en place.
209
Conclusion de la deuxime partie
Au cours de cette partie, nous avons procd la ralisation de la recherche. Cette

ralisation a t faite en faisant des entretiens auprs des entreprises industrielles dont la taille
ne dpasse pas 500 personnes. En effet, nous avons procd dans un premier chapitre, la
description de notre tude qualitative par des entretiens qui nous a permis de reformuler nos
hypothses de recherches qui ont t test par la suite sur un chantillon plus important de
PME. Ensuite, dans un deuxime chapitre, nous avons prsent notre recherche quantitative
par questionnaire, c'est--dire la manire dlaboration du questionnaire ainsi que son
administration auprs des entreprises (Identification de la cible de lenqute et prsentation de
notre chantillon dfinitif). Dans un troisime chapitre, nous avons prsent nos rsultats
empiriques.
Nous avons identifi les diffrentes pratiques utilises par les PME industrielles dont
la taille varie entre 10 et 300 personnes en Tunisie et les entreprises de taille intermdiaires
dont la taille varie entre 300 et 500 personnes. En effet, pour les PME dont la taille variant
entre 10 et 100 personnes nous avons trouv que la majorit de ces entreprises ont un systme
trs embryonnaire de calcul des cots puisquelles utilisent des formules simples pour
dterminer leur cot. Ce dernier est dtermin par une simple addition des charges directes.
En ce qui concerne, les PME dont la taille varie entre 100 et 300, ces entreprises ont des
mthodes de calcul des cots qui sont gnralement la mthode de cot complet, la mthode
de limputation rationnelle des frais fixes, mais ces mthodes ne sont pas standardises.
Cependant, pour les entreprises de tailles intermdiaires c'est--dire celles dont le nombre
demploys varie entre 300 et 500 personnes, elles utilisent des mthodes de calcul des cots
standardises et plus dveloppes.
Cette diffrenciation dans le degr de dveloppement des instruments de calcul des
cots utiliss entre les diffrentes catgories dentreprises peut tre explique par plusieurs
facteurs que nous avons identifis dans le cadre de notre thse (la taille de lorganisation, la
formation des dirigeants, la technologie dinformation, la structure des charges, la diversit
des produits, la structure organisationnelle).
210
Nous avons trouv parmi ces 6 facteurs, 3 ont t confirms qui sont la taille de
lorganisation, la diversit des produits et la structure dcentralise de lorganisation peuvent
expliquer cette diffrenciation dans le degr de dveloppement des instruments de calcul des
cots utiliss par les PME en Tunisie. Cependant, les trois autres facteurs (la formation des
employs, la technologie dinformation, et la structure des charges) nexpliquent pas cette
diffrenciation.
Aprs avoir identifi les facteurs susceptibles dinfluencer lutilisation des nouvelles
pratiques de calcul des cots au sein des PME en Tunisie, nous avons procd la
dtermination de leurs contributions oprationnelles et stratgiques. Nous avons trouv que
lutilit oprationnelle de lutilisation des nouveaux instruments de calcul des cots est perue
comme tant plus leve par les entreprises qui utilisent les nouvelles mthodes que par les
entreprises qui ne les utilisent pas. Cette utilit est perue surtout en termes daide la prise
de dcision. Cependant, nous navons pas trouv de diffrence significative entre les
utilisateurs des nouvelles mthodes et les non utilisateurs quant leurs perceptions de lutilit
stratgique de ces instruments.
Nos rsultats sont rcapituls dans le tableau suivant en les comparants avec les autres
travaux dans dautres contextes (pays dvelopps et pays en voie de dveloppement).
211
Tableau 24: comparaison entre nos rsultats avec les rsultats des recherches antrieures
Les variables Les recherches antrieures Notre recherche
Nobre (2001) : Entretien face face avec 86 PME -70 entreprises du secteur industriel et
Les
indpendantes en France et qui ont un effectif oprant dans les activits qui reprsentent
caractristiques de compris entre 50 et 500 avec une diversit des la majeure partie du tissu industriel
secteurs. Tunisien (textiles et habillements, agro-
lchantillon
alimentaires, mcaniques et mtallurgiques
Ngongang (2010) : A contact 144 PMI et chimiques).
camerounaises dont leffectif est compris entre 5 et
100 personnes, mais 86 ont rpondu. -57 ont un effectif compris entre 10 et 300
personnes et 13 dont leffectif est compris
Abi Azar (2005) :6 PME agroalimentaires dont la entre 300 et 500. Cette dernire catgorie
taille est comprise entre 30 et 100. serve de comparaison afin de dgager les
diffrences et les ressemblances entre ces
Belaid et Bergeron (2006) :34 entreprises deux catgories.
manufacturires au Qubec dont la taille (entre 50
et 250 employs) et le chiffre daffaires (entre 3 Dans le cadre de notre
et24 millions de dollars). recherche, nous avons pris en considration
deux catgories dentreprises : les PME
Lavigne (2002): 282 PME manufacturires ayant dont la taille est comprise entre 10 et 300.
un effectif compris entre 10 et 250 salaris et les entreprises de tailles intermdiaires
dont la taille est comprise entre 300 et 500
personnes. Les PME sont rparties en trois
Ben Hamadi et Chapellier (2012) : dirigeants de sous catgories : la premire dont la taille
PME industrielles en Tunisie et dont leffectif est varie entre 10 et 100 personnes, la
compris entre 10 et 300 personnes. deuxime dont la taille varie entre 100 et
200 personnes et la troisime dont la taille
varie entre 200 et 300 personnes.
Les pratiques de Nobre (2001) : a montr que dans les PME, la Certaines entreprises ont adopt plus
calcul des cots comptabilit de gestion est fonde essentiellement quune mthode de calcul des cots. De
dans les PME sur les mthodes traditionnelles de cots complets mme, la mthode du cot complet est la
mais avec parfois recours aussi au direct costing. plus utilise essentiellement par les
En effet, dans les entreprises orientes produits et entreprises de petite taille alors que, les
process, les cots sont calculs en utilisant la entreprises de trs petite taille utilisent la
mthode de cots complets et/ou le direct costing. mthode du direct costing. Nous avons
Les prix sont labors partir du cot complet galement remarqu que la mthode ABC
plus une marge ou partir du march. Dans les est utilise gnralement en parallle avec
productions orientes clients, les entreprises font la mthode des sections homognes dans
recours souvent la mthode de limputation les entreprises de tailles intermdiaires.
rationnelle des charges fixes et les prix sont fixs
sur la base de ce cot de revient plus une marge. La discrimination au niveau de lutilisation
La comptabilit par activits semble inexistante des instruments de calcul des cots entre
dans ces PME. les diffrentes catgories dentreprises est
claire.
Ngongang (2010) : a trouv que, 57 parmi 86
PME utilisent la mthode de cot complet alors
212
que les restants ne lutilisent pas. En effet, la

mthode de cot complet est la plus utilise (66,3
%). Lutilisation de cette mthode permet de
suivre lvolution des cots de revient et les
rsultats par familles. Cependant, les mthodes
modernes de calcul des cots ne sont pas encore
bien courantes (9,3 %).
Abi Azar (2005) : Les PME utilisent la mthode

du direct costing. Le contrle de gestion utilis par
les PME, se rduit la mise en uvre des outils de
contrle de gestion sans aucun vison stratgique
ou managrial ; de mme, le contrle de gestion
nest pas utilis dans sa dimension systme
d'information, mais plutt dans le sens de
rgulation des comportements et de supervision.
Les facteurs de Les recherches ont test la relation entre : la taille, Nous avons tudi ces facteurs sur deux
contingence le profil des dirigeants, la diversit des produits, la catgories dentreprises : les PME et les
structure des charges, la structure entreprises de tailles intermdiaires. Ceci
organisationnelle, et le dveloppement nous a permis de dgager les ressemblances
technologique et lutilisation des mthodes de et les diffrences entre ces deux catgories
calcul des cots soit dans les PME, soit les et mieux encore entre les diffrentes
entreprises de grande taille. catgories de PME.
La taille Alcouffe (2002); Al-Omiri et Drury (2007) ; Nous avons galement trouv que la taille
Elhamma (2010) ; Lavigne (2002) ; Bampoky de lorganisation est un facteur qui fait la
(2011) ont trouv que la taille reprsente le facteur discrimination au niveau de lutilisation des
essentiel de contingence structurelle de lusage des mthodes de calcul des cots.
outils de contrle de gestion.
La technologie de Hyvnen (2003) ; Meyssonnier et Nous avons trouv la mme constatation

linformation Pourtier (2006), ont trouv sur un chantillon puisquon na pas trouv de diffrences
compos des grandes entreprises, quil ny a pas significatives entre le dveloppement
un lien significatif entre lutilisation de nouveaux technologique et lutilisation des outils
outils informatiques et lutilisation des outils de dvelopps de calcul des cots.
contrle de gestion dvelopps.
213
La structure des Bjornenak (1997) : A trouv une relation Laugmentation des charges indirectes par
charges significative et positive entre le pourcentage des rapport aux charges directes nest pas un
charges indirectes et lutilisation de la mthode facteur explicatif de lutilisation des
ABC. mthodes de calcul des cots.
Alcouffe (2002) ; Malmi (1999) nont pas trouv Nos rsultats convergent avec
de diffrence significative entre les entreprises qui ceux trouv par Alcouffe (2002) et Malmi
utilisent la mthode ABC et celles qui ne (1999) dans le contexte franais.
lutilisent pas quant la structure de leurs cots.
La diversit des Moalla (2007) en Tunisie et Abi Azar Nous avons test ce facteur sur lutilisation
produits (2005) au Liban : les entreprises dont les produits des pratiques de calcul des cots
sont diversifis cherchent gnralement avoir des dveloppes en faisant une comparaison
mthodes de calcul des cots les plus sophistiqus entre les PME et les entreprises de tailles
pour essayer didentifier le plus fiable que possible intermdiaires.
les cots de chaque catgorie de produits afin de Notre travail est le pionnier en
dgager pour chaque produit les rsultats de gain Tunisie qui a fait une comparaison entre
ou de perte. ces deux catgories dentreprises (PME et
entreprises de tailles intermdiaires) et
mieux encore entre les diffrentes
catgories de PME.
La structure El Hamma (2010), dans une tude au Maroc et De La structure dcentralise dans des
organisationnelle La Villarmois et Tondeur (1996) en France ont entreprises de tailles intermdiaires est un
trouv que les entreprises dcentralises adoptent facteur explicatif de lutilisation des
plus que les autres la mthode ABC. mthodes de calcul des cots les plus
dveloppes.
Gosselin (1997) dans une tude au Canada a
trouv que le degr lev de centralisation et de
formalisation est positivement associ la mise en
place de lABC.
La formation des Ngongang (2010) a trouv une relation Dans le cadre de notre recherche, les
dirigeants significative entre le profil du dirigeant et le choses sont un peu diffrentes puisque nous
systme dinformations comptables dans les PME avons trouv quil ny a pas des diffrences
Camerounaises. significatives dans le niveau de formation
Olekalo (2011) a trouv que le dirigeant congolais des dirigeants entre les diffrentes
214
est une personne gnralement de sexe masculin et catgories dentreprises (PME et

dont lge varie entre 30 et 50 et ce quel que soit le entreprises de tailles intermdiaires)
secteur priv ou public. Il est souvent de formation
suprieure, il est form dans le domaine de
lconomie, du marketing, de la comptabilit, des
ressources humaines et techniques.
Ben hamadi et Chapellier (2012) en Tunisie : le

type de formation des dirigeants gestionnaires ou
non gestionnaires est une variable explicative du
degr de complexit des systmes de donnes
comptables au sein des PME.
Lutilit des Ben Hadj Salem et Ghadhab (2012) ont trait Dans le cadre de notre recherche, nous
instruments de limpact de lutilisation de la mthode ABC sur avons utilis deux caractristiques outre la
calcul des cots lamlioration de la prise de dcision dans le cas caractristique de laide la prise de
dun restaurant la carte Tunisien. dcision pour apprcier lutilit
oprationnelle de lutilisation des nouvelles
mthodes de calcul des cots par les PME
en Tunisie. ses caractristiques sont : la
maitrise de la performance et le
dploiement de la stratgie et la
minimisation des risques dexploitation.
Nous avons trouv que lutilit laide la
prise de dcision est perue comme tant
plus lev par les entreprises qui utilisent
les nouvelles mthodes que par les
entreprises qui ne les utilisent pas.
Cependant pour les deux autres
caractristiques nous navons pas trouv de
diffrences significatives.
Concernant lutilit stratgique des
instruments de calcul des cots qui se
manifeste par le degr de participation de
ces nouvelles mthodes dans la ralisation
des objectifs stratgiques, nous navons pas
trouv de diffrences significatives entre
les utilisateurs et les non-utilisateurs des
nouvelles mthodes.
215
CONCLUSION GNRALE
Les mthodologies dtudes exploratoires qualitative et quantitative ont permis de
dgager les pratiques de calcul des cots aussi bien des PME que des grandes entreprises.
Pour faire ltat de ces pratiques, la mthodologie a consist :
- Faire un tat de lart par lequel les instruments de calcul des cots sont mis en
exergue ;
- Raliser une tude qualitative exploratoire auprs de 8 entreprises du secteur
industriel.
- Llaboration et administration dun questionnaire avec 70 rponses exploitables;
- Lanalyse et la discussion de lenqute quantitative confirmatoire.
Dans la revue de la littrature, laccent est mis sur lexamen assez exhaustif des styles
de calcul des cots mis en uvre aussi bien dans les pays dvelopps que dans les pays en
dveloppement pour parvenir mettre en vidence les pratiques de calcul des cots utilises
par les PME en Tunisie. Le constat a t fait sur le caractre souterrain et encore bien
expliqu par la thorie des pratiques de calcul des cots des pays en dveloppement. Notre
problmatique a t ds lors de savoir comment est structur le calcul des cots dans les PME
en Tunisie, ainsi que les facteurs pouvant influencer leur utilisation et dapprcier lutilit
oprationnelle et stratgique des instruments de calcul des cots.
La Tunisie runit alors toutes les caractristiques dune conomie en dveloppement
qui sont principalement:
- Un faible dveloppement conomique. Ce niveau de dveloppement faible est d un
manque notoire dinfrastructures conomiques de base pour favoriser lessor des
activits industrielles. Aussi, il est d non respect de certaines entreprises des
normes de qualit, de scurit alimentaire et de protection de lenvironnement.
- L'agriculture, le tourisme et la pche sont habituellement les principales activits

conomiques des petits pays en dveloppement et reprsentent une proportion
substantielle de leur PIB et de leurs exportations. Chacun de ces secteurs est trs
sensible la conjoncture sur les marchs mondiaux. Les petits pays qui dpendent plus
des exportations de produits agricoles pour une proportion significative de leurs
216
recettes d'exportation ont souffert d'une baisse long terme des prix rels sur les
marchs mondiaux et de la lenteur de l'augmentation de la demande mondiale de leurs
principaux produits agricoles d'exportation. En outre, leurs exportations de produits
agricoles sont lourdement tributaires d'accords prfrentiels, de sorte qu'elles sont
exposes certains risques du fait de la libralisation multilatrale du commerce.
Certains d'entre eux craignent que la nouvelle srie de ngociations sur l'agriculture
n'aggrave ces risques, ce qui affecterait son tour leur capacit d'importer, y compris
des produits alimentaires. D'une manire gnrale, une forte dpendance l'gard des
marchs mondiaux rend plus difficile et plus complexe que pour les autres pays, la
ralisation d'une scurit alimentaire et d'une agriculture durables.
- Un tissu conomique distribu principalement entre les filiales et les firmes

multinationales, et les entreprises Tunisiennes filiales ou non.
Notre recherche qualitative nous a permis :

de reprer tous les facteurs pouvant tre considrs comme explicatifs de lutilisation
des instruments de calcul des cots en Tunisie. Lintrt de la recherche ce niveau
est didentifier les facteurs spcifiques au contexte Tunisien, donc au contexte
dconomie en dveloppement.
De driver 8 hypothses dont la confirmation totale de 4 parmi elles a permis, avec les
facteurs de contingence isols, de faire le point sur linstrumentation du calcul des
cots dans les PME en Tunisie.
Dapprcier lutilit oprationnelle et stratgique des instruments de calcul des cots.

Les facteurs de contingence reprs sont de deux catgories : les facteurs structurels et
les facteurs dynamiques. En effet, les facteurs structurels comprennent les facteurs gnraux
ou communs toutes les entreprises (la diversit de la gamme ou la complexit du processus
de production, la taille de lentreprise, la nature de lactivit, la structure organisationnelle) et
les facteurs spcifiques chaque secteur ou sous-secteur dactivits (culture de lentreprise,
caractristiques techniques de lactivit). Les facteurs dynamiques sont : la formation des
dirigeants et le niveau dinstrumentation de la gestion.
217
La diversit des pratiques de calcul des cots sexplique par le fait que la gestion
interne et externe des catgories dentreprises tudies est structure et instrumente
diffremment.
Ltude exploratoire qualitative tant ralise sur 8 cas et la rigueur scientifique
laquelle nous devons diffrer, nous a conduits faire une tude quantitative par questionnaire
en vue de gnraliser les constats.
Lanalyse discriminante a permis de vrifier les hypothses et donc de confirmer les
styles dgags dans la phase exploratoire. En effet, parmi les 8 hypothses formules nous
avons pu vrifier 4. La taille de lorganisation mesure par le nombre demploys peut tre un
facteur explicatif de lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots. Cela signifie que
plus lentreprise est de grande taille par rapport aux autres plus elle a de fort de chance
dutiliser les nouvelles mthodes de calcul des cots. La plupart des auteurs ont confirm cette
constatation sauf Nobre (2001) qui na pas trouv de relation significative entre la taille des
PME et le dveloppement des outils de calcul des cots. De mme, nous avons trouv que la
diversit des produits peut tre un facteur qui favorise lutilisation des nouvelles mthodes de
calcul des cots. En effet, les entreprises qui produisent des produits diversifis sont ceux qui
utilisent des mthodes dveloppes de calcul des cots. Nous navons pas trouv dtudes qui
ont trait ce facteur dans le cadre des PME et donc notre recherche peut tre considre
comme pionnier.
La structure dcentralise des entreprises surtout pour les entreprises de tailles

intermdiaires dans notre chantillon, qui ont un nombre demploys allant de 300 500,
peut-tre un facteur explicatif de lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots.
En ce qui concerne lutilit oprationnelle des nouvelles mthodes de calcul des cots,
nous avons trouv une relation positive et significative entre lutilisation des nouvelles
mthodes par les entreprises en Tunisie et son utilit oprationnelle. En effet, nous avons
trouv une relation significative entre lutilisation des nouvelles mthodes et leur utilit dans
la prise de dcision, alors quil nexiste pas de relation significative entre lutilisation des
nouvelles mthodes et leur utilit pour la maitrise de la performance et le dploiement de la
stratgie, et pour la minimisation des risques dexploitation. Cependant, les autres hypothses
relatives la formation des dirigeants, le rle de la technologie dinformation, la structure des
charges, et le rle stratgique de lutilisation des nouvelles mthodes nont pas t vrifis.
218
Ensuite, nous avons procd une analyse typologique de synthse en vue de finaliser
la construction du modle explicatif de lutilisation des pratiques de calcul des cots en
Tunisie.
En raison des facteurs de contingence, les techniques de calcul des cots en Tunisie
sont utilises avec dcalage (entre des entreprises de petite taille et de grande taille, et entre
les entreprises qui produisent une gamme diffrente de produits et donc un processus de
production complexe et les entreprises qui produisent une seule gamme et donc un processus
de production peu complexe).
Une confiance absolue est parfois accorde aux instruments de calculs des cots mis
en uvre par les acteurs (les dirigeants) dans lorganisation du fait de leur niveau de
formation parfois moins lev. Aussi, linacceptation et le pouvoir des dirigeants rendent le
changement un peu difficile surtout lorsquils nadmettent pas lapport du raffinement des
systmes de calcul des cots comparativement leur cot. Il ressort donc que les nouveaux
instruments et techniques de calcul des cots sont utiliss lentement dans les PME en Tunisie.
Dans le cadre de cette recherche, nous avons remarqu que les entreprises en Tunisie
et surtout les PME mme celles qui nutilisent pas les nouvelles mthodes de calcul des cots,
apprcient beaucoup leur utilit que se soit oprationnelle et stratgique.
Nos travaux dcrivent une ralit trs importante pour lEtat, les dirigeants
dentreprises et les investisseurs potentiels. Pour lEtat, les facteurs cls de succs sont connus
pour permettre la mise en uvre dactions conomiques efficaces lendroit des secteurs en
difficult. En effet, la comprhension de la situation relle de lensemble des entreprises
prives devrait conduire lEtat rviser les infrastructures institutionnelles en place. Notre
description de la situation de ces entreprises fournit galement lEtat des lments de
politique permettant damliorer leur performance. En ce qui concerne les dirigeants
dentreprises nationales, les tenants et les aboutissants des pratiques de calcul des cots sont
mis en exergue et les principales voies de sa mise en uvre et de son dveloppement
explores. La gestion de certaines entreprises doit tre restructure. Il sagit des PME en
croissance sur la base de relation familiale et dont lesquelles on note une absence de
prvision, de planification stratgique et oprationnelle.
La comptabilit analytique de gestion doit tre introduite pour grer et dvelopper leur
performance. Pour les entreprises qui ont une comptabilit analytique de gestion peu
instrumente et qui sont confrontes des problmes de comptitivit, il faut tudier la
possibilit de se doter des outils de calcul des cots dvelopps et parfaitement adapts au
contexte. De toute faon, la formation des employs et des dirigeants doit suivre le
219
dveloppement des outils de calcul des cots et ceci pour favoriser un apprentissage
organisationnel gnratif. Lautonomie du service comptabilit analytique et lutilisation des
outils de calcul des cots doivent tre senties comme une ncessit et les comptables doivent
matriser le fonctionnement de lorganisation et avoir une bonne connaissance des contraintes
de lenvironnement pour pouvoir mettre les systmes de contrle ncessaire.
Pour les investisseurs actuels et les investisseurs potentiels, notre recherche donne des
informations relles sur lenvironnement Tunisien des affaires, les principaux problmes de
performance auxquels les PME en place sont confrontes et les pistes de cration et de
dveloppement de nouvelles structures.
Les facteurs qui caractrisent lconomie Tunisienne sont : la concurrence dont sont
victimes les entreprises nationales, la structure organisationnelle en fonction de laquelle nous
avons russi faire la typologie des styles de calcul des cots, les problmes
dinstrumentation des outils de calcul des cots adapts aux spcificits de lenvironnement.
Mais le problme majeur qui empche le dveloppement conomique dans cette priode (
partir de la rvolution) est linstabilit politique de notre pays.
Notre recherche souffre de certaines lacunes, en effet notre chantillon est limit ce
qui fait que la gnralisation de nos rsultats devrait se faire avec prcaution.
La vrification de nos hypothses dans dautres contextes conomiques et surtout dans
dautres secteurs comme le secteur de service (par exemple : les hpitaux). En effet une tude
a t faite sur un cas dhtel la carte en Tunisie pour tester la contribution de lutilisation de
lABC sur lamlioration de la prise de dcision. Par consquent, nous pouvons tudier les
facteurs dutilisation des nouveaux instruments comme lABC ainsi que leur contribution
oprationnelle et stratgique dans le secteur htelier en gnral avec un nombre lev de cas
afin de pouvoir trouver des rsultats plus gnrales.
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http://www.fao.org/docrep/005/y3733f/y3733f0e.htm
Gestion prvisionnelle-Introduction
http://www.unit.eu/cours/kit-gestion-ingenieur/Chapitre-3/Compta-gestion-
ingenieur/ING-P5-01/Pdf/ING-P5-01.pdf
Les tableaux de bord sont indispensables pour piloter une PME.

http://blog.lefigaro.fr/legales/2013/08/le-tableau-de-bord-pour-une-pme.html
Bpifrance (2014)., ETI 2020. Trajectoires de croissance, www.bpifrance.fr.
236
Annexe
Mais
ANNEXE
237
Annexe
ANNEXE 1 :
Guide dentretien
238
Annexe
Thme1: Les caractristiques de l'entreprise
Quelle est lactivit principale de lentreprise ? (Quels sont les principaux produits ou
services raliss par lentreprise, pouvez-vous dcrire les principaux processus de
production, est-ce que les produits et les processus sont complexes, nombre de
produits, de services, de matires, de machines utilises, produits standard ou produits
varis, etc.)
Est-ce que vous pouvez me donner une ide sur la structure lentreprise ?
Appropriation (filiales, tatique, prive, etc.) ?
Quelle est la date d'entre en production ?
Est-ce que vous pouvez me donner une ide sur le chiffre d'affaires de lentreprise
(local et lexportation) (pendant les 3 dernires annes si cest possible).
Quel est le nombre d'employs dans lentreprise ?
Quelle est la position de lentreprise sur le march local et international (part du

march, position, concurrence, etc.)
Est-ce que vous pouvez me donner une ide sur la structure des charges (matires
premires, frais de production, frais de distributions, etc.)
Quelle est la stratgie employe pour faire face la concurrence (rduction des cots
ou amlioration de la qualit)
Comment les prix sont-ils fixes ?
239
Annexe
Est-ce que vous pouvez me donner une ide sur le rsultat et la situation financire de
lentreprise ?
Thme 2: les systmes de calcul des cots
Pouvez-vous me dcrire le systme de calcul des cots utilis par votre entreprise ?
Depuis quand utilisez-vous ce systme ?
Quand est-ce que ce systme a t mis en place ? Par qui ?
Quel est le statut de la fonction comptabilit de gestion dans votre entreprise ?
Quels sont les autres outils de gestion utiliss dans lentreprise (tableaux de bords,
budgets, etc.)
Quel est lobjet de cots (ou quels sont les objets de cots) dans votre entreprise ? (en
dautres termes vous calculez le cot de quoi ?) : produit, famille de produit, service,
direction, etc.
Quelle est la priodicit du calcul des cots dans votre entreprise (annuelle, mensuelle,
etc.)
Si lentreprise utilise la mthode des sections homognes quel est le nombre des
sections (principales et auxiliaire).
Quel est le systme utilis avant cette date ?
Pourquoi avez-vous chang le systme (en cas de changement) ?
Est-ce que vous pouvez me donner une ide sur la structure de vos charges (matires
premires, etc...) ?
Est ce que vous envisagez remplacer ce systme ?
Pourquoi ?
L'entreprise dispose telle d'un logiciel informatique ?
Quel est le logiciel utilis.
Est-ce que vous pouvez me donner une ide sur ce logiciel ?
Connaissez-vous la mthode ABC ?

240
Annexe
Si oui, Est ce que vous lavez utilis ou est-ce que vous envisagez son utilisation? Si
oui qui la instaur ou qui va linstaurer ?
Si oui, pouvez me dcrire la mthode ABC utilise par votre entreprise.
Si non, pourquoi ?
Est ce que vous envisager son adoption
- Si oui
Quelles sont les raisons pour son adoption ?
Est-ce que vous connaissez le time-driven ABC ?
Si oui est-ce que vous envisagez son adoption ?
Connaissez-vous dautres nouvelles mthodes de calcul des cots ?
Lentreprise cherche telle des nouveaux marchs depuis sa date dentre en
production ?
Est-ce quelle investit dans la recherche et dveloppement ?
Quelle est la part dinvestissement consacr la recherche et au dveloppement ? Quel
est le pourcentage par rapport aux autres investissements ?
Quelles sont les stratgies futures de lentreprise ?
241
Annexe
ANNEXE 2 :
Questionnaire
242
Annexe
NEDIA BEN AYED

Etudiante en Doctorat Sciences Comptable la FSEG Sfax
Adresse : route de tunis Km 8 Essidra Sfax 3021
Tl : 22 36 46 15
E-Mail : benayednedia@yahoo.fr
Sfax, le 22 janvier 2014
A Monsieur le responsable de la comptabilit de gestion
Monsieur le responsable,
Je ralise une enqute sur la structure interne des pratiques de calcul des cots en
Tunisie. Cette enqute est indispensable pour la ralisation de ma thse de doctorat en
Sciences Comptables. Elle permettra dapprcier lapport de la comptabilit de gestion sur la
performance des entreprises.
Consciente du drangement que joccasionne, je vous prie Monsieur, de bien vouloir
maider dans mes recherches en rpondant ce questionnaire.
Toutes les informations reues sont strictement confidentielles
Dans lattente de votre rponse, veuillez agrer, Monsieur, mes meilleures salutations
et tous mes remerciements.
243
Annexe
Questionnaire destin au responsable

de la comptabilit de gestion
A.LES CARACTERISTIQUES DE LENTREPRISE
1. Quelle est lactivit principale de lentreprise ?........................................................

..
2a. Cette entreprise est t-elle une :
entreprise tunisienne indpendante

socit mre couverture nationale
socit mre couverture internationale
filiale dun groupe Tunisien
2b. Si vous tes une entreprise trangre, quelle est votre nationalit ?
3. Quel est leffectif du personnel ?
4. Quelle est la date dentre en production ?
5a. Avez-vous des succursales ? (mettez une croix devant la case correspondante)
Oui
non
5b : si oui, dans quelle rgion ?
6. quelle est la nationalit des propritaires de lentreprise ?
7a. Indiquez le pourcentage des charges suivantes ?

..Matires premires
..Main duvre directes
..Autres charges directes
..Charges indirectes de production
..Autres charges indirectes
244
Annexe
7b. Si vous ne disposez pas des pourcentages ci-dessus demands, veuillez nous indiquer
globalement le pourcentage des charges directes et celui des charges indirectes :
.charges directes
.charges indirectes
B. CULTURE, FORMATION DES EMPLOYES, DES DIRIGEANTS ET EXISTENCE DE

CONTRLEURS DE GESTION.
8a. Quel est le nombre de vos cadres ?
8b. Quel est le nombre de vos agents de matrise ?
8c. Quel est le nombre de vos agents dexcution ?
9. Quel est le niveau de formation prdominant de vos cadres aux postes de responsabilits ?
lev (Bac+5 et plus) ?

moins lev (Bac+2, Bac+3, Bac+4) ?
Faible (infrieur Bac+2) ?
10a. Avez-vous des contrleurs de gestion ?
Oui
Non
10b. Si oui, au nombre de combien ?
10c. Le ou les contrleurs de gestion dpendent-ils :
De la direction gnrale ?
De la direction financire ?
Autre structure ( prciser)----------------------------------------------------------------------------
----------------------------------------------------------------------------------------------------
C. LES FACTEURS DUTILISATION DES INSTRUMENTS DE CALCUL DES

COUTS
11. en gnral, quest ce qui vous pousse vouloir mettre en place une technique de calcul des
cots.
Un problme de gestion ?
Copier les meilleures pratiques du pays ou internationales ?
245
Annexe
Lappartenance un groupe ?
Autres facteurs ? ( prciser) ..
12. lide dimplanter une nouvelle technique de gestion (quand cest le cas) vient-elle :
Des dirigeants ?
Des associs ?
Des employs forms ltranger ?
Des employs forms localement ?
Des organismes professionnels ? lesquels.
Autres ? ( prciser) ...
..
13. A laide de qui les techniques de calcul des cots sont-elles mises en place ?
Les cadres de lentreprise en internes seuls ?

Les consultants externes seuls ?
Avec les consultants externes et les cadres internes ?
Autres ? ( prciser)
...........................................
...........................................................................................................................................
14. Lutilisation des techniques de calcul des cots dans votre entreprise demande t-elle des
exigences en termes de formation ?
Oui
Non
15. Le processus de production dans votre entreprise est-il ?
Facile
Complexe
16a. Les responsables internes de lentreprise participent-ils au processus de calcul des cots ?
Oui
Non

16b. En cas de non participation, pouvez vous nous citer les raisons ?
246
Annexe
D. LES INSTRUMENTS DANALYSE DE LA PERFORMANCE
17a. avez-vous des instruments de calculs de cots ?
Oui
Non
17b. Prcisez la pratique de calcul de cots utilise par votre entreprise, la date de son
utilisation et ventuellement de son abandon.
Pratiques de calcul des cots Anne Anne
dutilisation dabandon
(ventuellement)
- la mthode de Cot complet
- direct costing
- la mthode de sections homognes
- La mthode UVA
- ABC (Activity-based costing)
- Time-Driven ABC (TDABC)
- Autres prciser
17c. Pouvez vous me dcrire le systme de calcul des cots dans votre entreprise (en dautre
termes comment vous calculez vos cots)?
.
18. Qui calcule les cots pour lentreprise dune manire gnrale ?
19a. avez-vous un dispositif de calcul dcarts entre prvisions et ralisations ?
oui
non
19b. si oui, le calcul dcart est ralis par :
mois ?
trimestre ?
semestre ?
an ?
247
Annexe
autrement ?........................................................................................................................
..........................................................................................................................................
19c. Dans quels objectifs le calcul dcarts est-il ralis ?
20. Y a-t-il une gestion prvisionnelle ?
Oui
Non
21. Quelles sont les diffrentes phases de la gestion prvisionnelle ?
Planification stratgique
Gestion budgtaire
Autres phases prciser

22a. Avez-vous des procdures spcifiques dinvestissement ?
Oui
Non
22b. Si oui, pouvez-vous nous rsumer les phases principales de vos procdures
dinvestissement ?
23. Avez-vous un service de comptabilit de gestion ?
Oui
Non
24. Avez-vous des centres danalyse ?
Oui
Non
Si oui combien..
25a. Avez-vous un contrle interne ?
Oui
Non
248
Annexe
25b. Si oui, quelles sont les tches du contrle interne dans votre entreprise ?
...........
26a. Elaborez-vous des budgets ?

1Oui 2. Non
26b. si oui lesquels ?

.
27. Construisez-vous des tableaux de bord oprationnels ?

1Oui 2Non
28a. Avez-vous un tableau de bord stratgique ?

1.Oui 2.Non
28b. Si oui, par qui est-il labor ?
29a. Avez-vous des logiciels conus pour le calcul des cots dans votre entreprise ?
Oui
Non
29b. Si oui, prcisez la nature de loutil informatique utilis par votre entreprise.
la comptabilit analytique est traite manuellement

la comptabilit analytique est traite par tableur (Excel)
Logiciel ERP (SAP,).
lentreprise est en train de ngocier un logiciel.
Logiciel intgr comptabilit gnrale comptabilit analytique
Logiciel spcifique la comptabilit analytique
30. Quels sont les outils de communication que vous utilisez pour le calcul des cots ?
249
Annexe
E. ORGANISATION ET RLE DES OUTILS DE CALCUL DES COUTS
31. Quelle est la structure interne qui abrite le calcul des cots dans votre entreprise ? (mettez
une croix devant la case correspondante)
La direction gnrale
La direction financire
La direction des ressources humaine
Un service autonome de comptabilit de gestion (ou comptabilit analytique)
Autres services ( prciser)...

32. Qui exerce le calcul des cots ? (mettez une croix devant la case correspondante)
Un contrleur de gestion spcialis

Le directeur financier
Le directeur gnral
Autres personnes ( prciser)
..
33. Dans votre entreprise, quelles sont les tches du contrleur de gestion ?
..
34. Quels sont les agents qui participent au processus dlaboration stratgique ?
35. Le directeur gnral prend t-il seul ses dcisions ? (mettez une croix devant la case
correspondante)
Oui
Non
36. Le calcul des cots permet de mesurer et de matriser la performance et de dployer la
stratgie (mettez une croix devant la case correspondante).
Pas du tout daccord

Pas daccord
Je ne sais pas
Daccord
Tout fait daccord
250
Annexe
37. le calcul des cots permet lentreprise de minimiser ses risques dexploitation (mettez
une croix devant la case correspondante).
Pas du tout daccord

Pas daccord
Je ne sais pas
Daccord
Tout fait daccord
38. Le calcul des cots est un outil daide la prise de dcision (mettez une croix devant la
case correspondante).
Pas du tout daccord

Pas daccord
Je ne sais pas
Daccord
Tout fait daccord
39. Le calcul des cots est un moyen de coordination des comportements des acteurs vers la
ralisation des objectifs stratgiques.
Pas du tout daccord

Pas daccord
Je ne sais pas
Daccord
Tout fait daccord
40. Quelles dispositions organisationnelles pensez-vous tre utiles pour assurer la bonne
conduite de votre entreprise ?
41. Selon vous, quels facteurs constituent des lments bloquants pour le dveloppement des
entreprises Tunisiennes ?
....
...........
....................................................................................................................................................
251
Annexe
ANNEXE 3 :
Prsentation des rsultats de lenqute
mene par questionnaire
252
Annexe
Annexe 3.1
Test de student tudiant la relation entre la taille de lorganisation et lutilisation des outils de calcul des cots
Outils de calcul des cots dvelopps N Moyenne Ecart-type
Nombre demploys
utilisateurs 19 5,95 2,549
non-utilisateurs 51 3,08 1,647
253
Annexe
Annexe 3.1. (suite)
Test dchantillons indpendants
Test de Levene Test-t pour galit des moyennes

sur lgalit des
variances
Sig Diffrence Diffrence Intervalle de confiance
F Sig T Ddl (bilatrale) moyenne cart-type 95% de la diffrence
Infrieure Suprieure
Nombre demploys
254

o Hypothse de variances 3,615 ,062 5,538 68 ,000 2,869 ,518 1,835 3, 903
gales 4,564 23,830 ,000 2,869 ,629 1,571 4,167
o Hypothse de variances
ingales
Annexe
Annexe 3.2. Test de khi-deux : relation entre la culture des dirigeants et la nature dactivits
Tableau crois La nature de lactivit * formation des dirigeants
Formation
Total
Suprieure Bac+2 Infrieur Bac+2
Textile et habillement
Effectif 26 0 26
% dans activit 100,0% 0,0% 100,0%
% dans formation 40,6% 0,0% 37,1%
Rsidu standardis 0,5 -1,5
Agro-alimentaire 18 4 22
Effectif 81,8% 18,2% 100,0%
% dans activit 28,1% 66,7% 31,4%
% dans formation -0,5 1,5
Rsidu standardis
Chimique 13 2 15
Effectif 86,7% 13,3% 100,0%
% dans activit 20,3% 33,3% 21,4%
% dans formation -0,2 0,6
Rsidu standardis
Mcanique et mtallurgique 7 0 7
Effectif 100,0% 0,0% 100,0%
% dans activit 10,9% 0,0% 10,0%
% dans formation 0,2 -0,8
Rsidu standardis
Total Effectif 64 6 70
% dans activit 91,4% 8,6% 100,0%
% dans formation 100,0% 100,0% 100,0%
Tests du Khi-deux
Valeur ddl Signification

asymptotique
(bilatrale)
a
Khi-deux de Pearson 6,121 3 ,106
Rapport de vraisemblance 8,309 3 ,040
Association linaire par ,555 1 ,456
linaire
Nombre d'observations 70
valides
a. 4 cellules (50,0%) ont un effectif thorique infrieur 5. L'effectif
thorique minimum est de ,60.
255
Annexe
Annexe 3.3. Test de khi-deux : la relation entre la culture des dirigeants et lutilisation des nouvelles
pratiques de calcul des cots
Tableau crois formation des dirigeants * utpracal
La formation des dirigeants Utilisation des nouvelles pratiques de

calcul des cots Total
Non Oui
Suprieur Bac+2
Effectif 47 17 64
% dans culture 73,4% 26,6% 100,0%
% dans utpracal 92,2% 89,5% 91,4%
Rsidu standardis 0,1 -0,1
Infrieur Bac+2
Effectif 4 2 6
% dans culture 66,7% 33,3% 100,0%
% dans utpracal 7,8% 10,5% 31,4%
Rsidu standardis -0,2 -0,3
Total Effectif 51 19 70
% dans culture 72,9% 27,1% 100,0%
% dans utpracal 100,0% 100,0% 100,0%
Tests du Khi-deux
Valeur ddl Signification Signification Signification

asymptotique exacte exacte
(bilatrale) (bilatrale) (unilatrale)
a
Khi-deux de Pearson ,127 1 ,721
Correction pour la ,000 1 1,000
b
continuit
Rapport de vraisemblance ,122 1 ,726
Test exact de Fisher ,660 ,522
Association linaire par ,125 1 ,723
linaire
Nombre d'observations 70
valides
a. 2 cellules (50,0%) ont un effectif thorique infrieur 5. L'effectif thorique minimum est de 1,63.
b. Calcul uniquement pour un tableau 2x2
256
Annexe
Annexe 3.4
Le test de student tudiant la relation entre lutilisation des instruments de calcul des cots et lutilisation des outils
informatique
Technologie de linformation
utilisateurs 19 8,6842 12,63176
257

Annexe
Annexe 3.4 (suite)
Le test de student tudiant la relation entre lutilisation des instruments de calcul des cots et lutilisation des outils informatique

sur lgalit des
variances

Infrieure Suprieure
258
La technologie de linformation
o Hypothse de variances ,948 ,334 -,419 68 ,676 -1,25284 2,98879 -7,21687 4, 71119
gales -,385 27,841 ,703 -1,25284 3,25102 -,791398 5,40830
ingales
Annexe
Annexe 3.5
Le test de student tudiant la relation entre lutilisation des instruments de calcul des cots et la diversit des produits
La complexit du processus de production

utilisateurs 19 1,7895 ,41885
259
non-utilisateurs 51 1,4314 ,50020

Annexe
Annexe 3.5 (suite)
Le test de student tudiant la relation entre lutilisation des instruments de calcul des cots et la diversit des produits
Test de Levene sur Test-t pour galit des moyennes

lgalit des
variances

Infrieure Suprieure
260
La complexit du processus de
production
18,197 ,000 -2,776 68 ,007 -,35810 ,12901 -,61554 , 10066
o Hypothse de variances -3,012 38,314 ,005 -,35810 ,11891 -,59867 , 11745
gales
ingales
Annexe
Annexe 3.6
Le test de student tudiant la relation entre lutilisation des instruments de calcul des cots et la structure des charges
La structure des charges

utilisateurs 19 1,7895 ,41885
non-utilisateurs 51 1,4314 ,50020
261
Annexe
Annexe 3.6 (suite)
Le test de student tudiant la relation entre lutilisation des instruments de calcul des cots et la structure des charges
Test de Levene sur Test-t pour galit des moyennes

lgalit des
variances

Infrieure Suprieure
262
La complexit du processus de
production
,728 ,513 -2,932 68 ,130 -,36534 ,12123 -,62345 , 10126
o Hypothse de variances -3,675 39,314 ,228 -,35326 ,11768 -,59345 ,11634
gales
ingales
Annexe
Annexe 3.7. Analyse discriminante : testant la relation entre la structure dcentralise de lentreprise et
lutilisation des nouveaux instruments de calcul des cots
Statistiques de groupe
Utpracal Moyenne Ecart-type N valide (liste)

Non pondres Pondres
Strint 1,6471 ,91266 51 51,000
1,00 seuldecision 1,2353 ,73724 51 51,000
quiparticipe 1,6275 ,93725 51 51,000
Strint 3,1579 1,30227 19 19,000
2,00 seuldecision 1,3158 ,74927 19 19,000
quiparticipe 2,1579 1,01451 19 19,000
Strint 2,0571 1,22635 70 70,000
Total seuldecision 1,2571 ,73594 70 70,000
quiparticipe 1,7714 ,98056 70 70,000
Tests d'galit des moyennes des groupes
Lambda de F ddl1 ddl2 Signification

Wilks
Strint ,696 29,771 1 68 ,000
Seuldecision ,998 ,164 1 68 ,687
Quiparticipe ,941 4,241 1 68 ,043
a
Matrices intra-groupes combins
Strint seuldecision quiparticipe

strint 1,061 -,099 -,150
Covariance seuldecision -,099 ,548 -,095
quiparticipe -,150 -,095 ,918
strint 1,000 -,129 -,152
Corrlation seuldecision -,129 1,000 -,134

quiparticipe -,152 -,134 1,000
a. La matrice de covariance a 68 degr(s) de libert
263
Annexe
Analyse 1
Test de Box de l'galit des matrices de covariances
Dterminants Log
Utpracal Rang Dterminant

Log
1,00 3 -,978
2,00 3 -,116
Intra-groupes combins 3 -,692
Les rangs et logarithmes naturels des dterminants
imprims sont ceux des matrices de covariance du
groupe.
Rsultats du test
M de Box 3,941
Approximativement ,613
ddl1 6
F
ddl2 7241,446
Signification ,720
Teste l'hypothse nulle d'galit de matrices
de covariance des populations.
Rcapitulatif des fonctions discriminantes canoniques
Valeurs propres
Fonction Valeur propre % de la % cumul Corrlation

variance canonique
a
1 ,601 100,0 100,0 ,613
a. Les 1 premires fonctions discriminantes canoniques ont t utilises pour
l'analyse.
Lambda de Wilks
Test de la ou des fonctions Lambda de Khi-deux ddl Signification

Wilks
1 ,625 31,289 3 ,000
264
Annexe
Coefficients des
fonctions discriminantes
canoniques
standardises
Fonction
1
Strint ,963
Seuldecision ,255
Quiparticipe ,502
Matrice de structure
Fonction
1
Strint ,854
Quiparticipe ,322
Seuldecision ,063
Les corrlations intra-
groupes combins entre
variables discriminantes et
les variables des fonctions
discriminantes canoniques
standardises sont
ordonnes par tailles
absolues des corrlations
l'intrieur de la fonction.
Statistiques de classement
Probabilits priori des groupes
utpracal A priori Observations utilises dans

l'analyse
Non pondres Pondres
1,00 ,500 51 51,000
2,00 ,500 19 19,000
Total 1,000 70 70,000
Coefficients des fonctions de

classement
Utpracal
1,00 2,00
Maitrperf 5,411 5,669
Risqexp 5,495 5,732
Prisdec 2,421 3,866
(Constante) -26,943 -34,795
Fonctions discriminantes linaires de
Fisher
265
Annexe
Annexe 3.8. Analyse discriminante construit : lutilit oprationnelle des nouveaux

instruments de calcul des cots
Statistiques de groupe
Utpracal Moyenne Ecart-type N valide (liste)

Non pondres Pondres
maitrperf 4,2549 ,91309 51 51,000
1,00 Risqexp 3,9216 ,84482 51 51,000
Prisdec 3,2745 1,05978 51 51,000
maitrperf 4,5263 ,61178 19 19,000
2,00 Risqexp 4,2632 ,56195 19 19,000
Prisdec 4,6842 ,67104 19 19,000
maitrperf 4,3286 ,84650 70 70,000
Total Risqexp 4,0143 ,78929 70 70,000
Prisdec 3,6571 1,15327 70 70,000
Tests d'galit des moyennes des groupes
Lambda de F ddl1 ddl2 Signification

Wilks
Maitrperf ,979 1,432 1 68 ,236
Risqexp ,962 2,655 1 68 ,108
Prisdec ,700 29,109 1 68 ,000
a
Matrices intra-groupes combins
Maitrperf risqexp prisdec

Maitrperf ,712 ,050 ,053
Covariance Risqexp ,050 ,608 ,128
Prisdec ,053 ,128 ,945
Maitrperf 1,000 ,076 ,064
Corrlation risqexp ,076 1,000 ,168
prisdec ,064 ,168 1,000

a. La matrice de covariance a 68 degr(s) de libert
266
Annexe
Test de Box de l'galit des matrices de covariances
Dterminants Log
Utpracal Rang Dterminant

Log
1,00 3 -,417
2,00 3 -3,431
Intra-groupes combins 3 -,930
Les rangs et logarithmes naturels des dterminants
imprims sont ceux des matrices de covariance du
groupe.
Rsultats du test
M de Box 19,370
Approximativement 3,013
ddl1 6
F
ddl2 7241,446
Signification ,006
Teste l'hypothse nulle d'galit de matrices
de covariance des populations.
Rcapitulatif des fonctions discriminantes canoniques
Valeurs propres
Fonction Valeur propre % de la % cumul Corrlation

variance canonique
a
1 ,445 100,0 100,0 ,555
a. Les 1 premires fonctions discriminantes canoniques ont t utilises pour
l'analyse.
Lambda de Wilks
Test de la ou des fonctions Lambda de Khi-deux ddl Signification

Wilks
1 ,692 24,501 3 ,000
267
Annexe
Matrice de structure
Coefficients des Fonction
fonctions 1
discriminantes Prisdec ,980

canoniques Risqexp ,296
standardises Maitrperf ,217
Fonction Les corrlations intra-
1 groupes combins
entre variables
maitrperf ,147
discriminantes et les
risqexp ,125
variables des fonctions
prisdec ,950
discriminantes
canoniques
standardises sont
ordonnes par tailles
Fonctions aux
absolues des
barycentres des
corrlations l'intrieur
groupes
de la fonction.
utpracal Fonction
1
1,00 -,402
2,00 1,078
Fonctions
discriminantes
canoniques non
standardises
values aux
moyennes des
groupes
Statistiques de classement
Probabilits priori des groupes
utpracal A priori Observations utilises dans

l'analyse
Non pondres Pondres
1,00 ,500 51 51,000
2,00 ,500 19 19,000
Total 1,000 70 70,000
268
Annexe
Coefficients des fonctions de

classement
Utpracal
1,00 2,00
Maitrperf 5,411 5,669
Risqexp 5,495 5,732
Prisdec 2,421 3,866
(Constante) -26,943 -34,795
Fonctions discriminantes linaires de
Fisher
269
Annexe
Annexe 3.8.1
Le test de student tudiant la contribution de lutilisation des nouvelles pratiques la matrise de la performance
La structure des charges

270
Annexe
Annexe 3.8.1 (suite)
Le test de student tudiant la contribution de lutilisation des nouvelles pratiques la matrise de la performance

sur lgalit des
variances

Infrieure Suprieur
e
271
La matrise de la performance
o Hypothse de variances 1,247 0,268 -1,197 68 0,236 -0,27141 0,22681 -0,724 0, 18118
gales -1,43 48,298 0,159 -0,27141 0,18986 -0,65309 0,11026
ingales
Annexe
Annexe 3.8.2
Le test de student tudiant la contribution de lutilisation des nouvelles pratiques la minimisation des risques
dexploitation
La minimisation des risques dexploitation

272
Annexe
Le test de student tudiant la contribution de lutilisation des nouvelles pratiques la minimisation des risques dexploitation

sur lgalit des
variances

Infrieure Suprieure
273
La minimisation des risques

dexploitation
0,757 0,387 -1,629 68 0,108 -0,34159 0,20964 -0,75992 0, 07674
o Hypothse de variances -1,952 48,656 0,057 -0,34159 0,17497 -0,69327 0,01009
gales
ingales
Annexe
Annexe 3.8.3
Le test de student tudiant la contribution de lutilisation des nouvelles pratiques lamlioration de la prise de dcision
Amlioration de la prise de dcision

non-utilisateurs 51 3,2745
0,87104
274
Annexe
Le test de student tudiant la contribution de lutilisation des nouvelles pratiques lamlioration de la prise de dcision

sur lgalit des
variances

Infrieure Suprieure
275
Amlioration de la prise de
dcision
7,015 0,010 -5,395 68 0,000 -1,40970 0,26128 -1,93108 -0, 88832
o Hypothse de variances -6,593 51,108 0,000 -1,40970 0,21383 -1,83895 -0,98045
gales
ingales
Annexe
Annexe 3.8.4
Le test de student tudiant la contribution de lutilisation des nouvelles pratiques la ralisation des objectifs stratgiques
La ralisation des objectifs stratgiques

276
Annexe
Le test de student tudiant la contribution de lutilisation des nouvelles pratiques la ralisation des objectifs stratgiques

sur lgalit des
variances
Infrieure Suprieure
277
La ralisation des objectifs

stratgiques
2,306 0,134 1,083 68 0,283 0,16202 0,14965 -0,13659 0, 46063
o Hypothse de variances 1,110 33,898 0,275 0,16202 0,14603 -0,13478 0,45883
gales
ingales
Annexe
ANNEXE 4 :
Analyse des rponses au questionnaire
278
Annexe
Annexe 4.1. Retour du questionnaire en fonction de la nature de lactivit

Nature de lactivit Nombre denvois Nombre de retours Taux de retour
Industries textiles et habillement 243 26 10,70%
Industries agroalimentaire 154 22 14,28%
Industries mcaniques et 130 15 11,54%
mtallurgiques
Les industries chimiques 103 7 6,80%
Total 630 70 11,11%
Annexe 4.2: La taille des entreprises participantes selon le nombre demploys
Taille Effectifs Pourcentages

De 10 100 18 25,71%
De 101 200 21 30,0%
De 201 300 18 25,71%
De 301 500 13 18,57%
Total 70 100,0%
Annexe 4.3: La taille des entreprises participantes selon le chiffre daffaires
Taille (en milliers de dinars29) Effectifs Pourcentages

Infrieure 5 000 13 18,57%
De 5 001 10 000 7 10,0%
De 10 001 20 000 25 35,71%
De 20 001 50 000 15 21,43%
De 50 001 100 000 10 14,28%
Total 70 100%
Annexe 4.4 : Retours du questionnaire en fonction de la nature de lentreprise et de la nature

de lactivit
Secteur dactivit Nombre denvois Nombre de retours
10-100 100- 200- 300-500 10-100 100- 200- 300-
200 300 200 300 500
Textiles et habillements 70 83 50 40 8 10 3 5
Agro-alimentaires 30 63 41 20 4 5 11 2
Mcaniques et mtallurgiques 53 40 23 14 5 4 3 3
Chimiques 20 44 23 16 1 2 1 3
Totaux 173 230 137 90 18 21 18 13
29
1 euro vaut peu prs 2,2 dinars.
279
Annexe
Annexe 4.5 : Le statut professionnel des rpondants
Statut professionnel des rpondants Effectifs Pourcentages % valides

Manager ou grant30 30 42,86% 42,86%
Directeur de la comptabilit de gestion31 6 8,57% 51,43%
Directeur administratif et financier32 24 34,28% 85,71%
Responsable de la comptabilit analytique ou 10 14,28% 100,0%
du contrle de gestion33
Total 70 100% 100%
Annexe 4.6 : La nature de la formation des dirigeants ou des responsables en postes de

responsabilits
Nature de la formation des rpondants Nombre Pourcentages Pourcentages

valides
Troisime cycle en comptabilit (DEA en 18 25,7% 25,7%
comptabilit)
Troisime cycle en gestion34 16 22,9% 22,9%
Matrise en comptabilit35 14 20,0% 20,0%
Matrise en gestion36 11 15,7% 15,7%
Technicien en comptabilit ou en gestion 11 15,7% 15,7%
(diplme de lenseignement secondaire)37
Total 70 100% 100%
30
Dans cette catgorie, nous avons regroup les positions suivantes : manager, grant, directeur gnral et
directeur gnral adjoint.
31
Dans cette catgorie nous avons regroup les deux positions suivantes : directeur comptabilit de gestion et
directeur contrle de gestion.
32
Dans cette catgorie, nous avons regroup les rponses suivantes : directeur financier et directeur administratif
et financier.
33
Dans cette catgorie, nous avons regroup les lments suivants : charg du dpartement assistance la
gestion, chef de service contrle de gestion et comptabilit analytique dexploitation, chef de service
comptabilit analytique dexploitation, chef de service contrle de gestion, contrleur de gestion, responsable
contrle de gestion, cadre direction budget et contrle de gestion.
34
Cette modalit comprend les types de rponses suivants : DEA en gestion, matrise finance IHEC et DESS
Gestion, DESS entrepreunariat, 3me cycle gestion.
35
Cette catgorie comprend les types de rponses suivants : matrise en gestion comptable, matrise en sciences
et techniques comptables et financires, matrise en expertise comptable.
36
Cette catgorie comprend les types de rponses suivants : matrise en gestion financire, matrise en gestion,
matrise en HEC, matrise de lcole suprieure de commerce.
37
Cette modalit comprend les types de rponses suivants : formation comptable (diplme secondaire), Bac
commercial, diplme en TEG.
280
Annexe
Annexe 4.7 : la nature de la formation des dirigeants ou des responsables en postes de

responsabilits selon la taille des PME
La nature de la formation des PME

rpondants 10-100 100-200 200-300 300-500
Troisime cycle en comptabilit (DEA 3 (16,67%) 4 (19,05%) 6 (33,33%) 5 (38,46%)

en comptabilit)
Troisime cycle en gestion 2 (11,11%) 4 (19,05%) 6 (33,33%) 4 (30,77%)
Matrise en comptabilit 3 (16,67%) 5 (23,81%) 2 (11,11%) 4 (30,77%)
Matrise en gestion 4 (22,22%) 5 (23,81%) 2 (11,11%) 0
Technicien en comptabilit ou en 6 (33,33%) 3 (14,28%) 2 (11,11%) 0
gestion
Total 18 21 18 13
Annexe 4.8 : La dpendance des entreprises

Frquences Pourcentages
Entreprise tunisienne indpendante 44 62,86%
Socit mre couverture nationale 13 18,57%
Socit mre couverture internationale 7 10,0%
Filiale dun groupe tunisien 6 8,57%
Total 70 100
Annexe 4.9 : Frquences et pourcentages dutilisation des diffrentes techniques de calcul des
cots
Techniques de calcul des cots Frquences Pourcentages
Utilises
Mthode de cot complet 35 50%
Mthode des sections homognes 12 17,1%
Mthode de limputation rationnelle des frais fixes 6 8,6%
Direct costing 10 14,3%
Mthode ABC 7 10,0%
Mthode Time driven ABC 0 0
TOTAL 70 100%
Annexe 4.10 : Pourcentages et frquences dadoption des diffrentes mthodes de calcul des
cots par nature dactivits industrielles
Textiles et Agro- Mcaniques et Chimiques

Techniques de calcul des cots habillements alimentaires mtallurgiques (N=7)
utilises (N=26) (N=22) (N=15)
N % N % N % N %
Cot complet 17 65,4% 7 31,8% 10 66,7% 1 14,3%
Sections homognes 4 15,4% 6 27,3% 1 6,7% 1 14,3%
Direct Costing 3 11,5% 4 18,2% 1 6,7% 2 28,6%
Imputation Rationnelle des
frais fixes 1 3,8% 3 13,6% 0 0 2 28,6%
ABC 1 3,8% 2 9,1% 3 20% 1 14,3%
ABC pilotes par le temps 0 0 0 0 0 0 0 0
281
Annexe
Annexe 4.11 : Frquences et pourcentages dutilisation des mthodes de calcul des cots par
taille des entreprises
Les techniques de calcul des cots La taille des entreprises
De 10 100 De 100 200 De 200 300 De 300 500
Le direct costing 10 0 0 0
Le cot complet 4 19 12 0
Mthode de limputation rationnelle 4 2 0 0

des frais fixes
La mthode des sections homognes 0 0 6 6
La mthode ABC 0 0 0 7
Total 18 21 18 13
Annexe 4.12 : Effectif et pourcentage des facteurs dutilisation des instruments de calcul des
cots
Effectif pourcentage Pourcentage Pourcentage
valide cumul
Un problme de gestion 12 17,1 17,1 17,1
Copier les meilleures pratiques du 6 8,6 8,6 25,7
pays ou internationales
Lappartenance un groupe 14 20,0 20,0 45,7
Autres facteurs 21 30,0 30,0 75,7
Un problme de gestion et 10 14,3 14,3 90,0
lappartenance un groupe
Un problme de gestion, copier les 4 5,7 5,7 95,7
meilleures pratiques du pays ou
internationale et lappartenance un
groupe
Un problme de gestion, copier les 3 4,3 4,3 100,0
meilleures pratiques du pays ou
internationales et dautres facteurs.
Total 70 100,0 100,0
282
Annexe
Annexe 4.13 : Rcapitulation de leffectif et du pourcentage des types doutils informatiques
utiliss
Effectifs Pourcentage Pourcentage
cumul
la comptabilit analytique est traite 9 12,9 12,9
manuellement
la comptabilit analytique est traite par 30 42,9 55,8
tableur (Excel)
Logiciel ERP (SAP) 7 10,0 65,8
Lentreprise est entrain de ngocier un logiciel 5 7,1 72,9
Lentreprise utilise actuellement un tableur 15 21,4 94,
Excel et elle est entrain de ngocier un logiciel
Lentreprise utilise un logiciel ERP spcifique 4 5,7 100,0
la comptabilit analytique
Total 70 100,0 100,0
Annexe 4.14 : Rcapitulation de lutilisation des outils informatiques selon la taille des entreprises
Les outils informatiques utiliss La taille des entreprises

10-100 100-200 200-300 300-500
la comptabilit analytique est 9 0 0 0
traite manuellement
la comptabilit analytique est 9 10 8 3
traite par tableur (Excel)
0 0 2 5
Logiciel ERP (SAP)
0 2 3 0
Lentreprise est entrain de
ngocier un logiciel
0 9 5 1
Lentreprise utilise actuellement
un tableur Excel et elle est
entrain de ngocier un logiciel

Lentreprise utilise un logiciel 0 0 0 4
ERP spcifique la comptabilit
analytique
Total 18 21 18 13
283
Annexe
Annexe 4.15. Lutilit stratgique de lutilisation des instruments de calcul des cots selon la taille des
entreprises

10-100 100-200 200-300 300-500
Lexistence dune -Il nexiste pas une Il nexiste pas de 14 parmi 18 ont une -12 parmi 13 ont
gestion prvisionnelle gestion gestion gestion une gestion
des comptences prvisionnelle des prvisionnelle prvisionnelle prvisionnelle des
comptences des comptences comptences
Les diffrentes -------------------- ----------------- La gestion Planification

phases de la gestion budgtaire stratgique et
prvisionnelle gestion budgtaire
Les procdures Non Non 10 parmi 18 oui Oui

spcifiques
dinvestissement
284
Annexe
ANNEXE 5 :
Prsentation des entretiens
285
Annexe
Fiche 1 : de synthse dentretien SOPAL
Personne interviewe : le responsable de la comptabilit analytique, il est titulaire dune

matrise en science comptable
Thme 1 : les caractristiques de lentreprise
Cest une entreprise individuelle spcialise dans la production des articles en laiton
(cuivre +plomb)
La structure de lentreprise
Direction gnrale
Les managers
Les responsables Les superviseurs
Cest une socit anonyme prive

Date dentre en production : 1983.
Les produits sont varis (1000 articles) dont les principaux sont :
o Robinetterie (mitigeurs, mlangeurs)
o Vannes eau
o Branchement deau compteurs)
o Pices de raccordement
Les processus de fabrication sont trs complexes vue quil y a plusieurs variables (8
catgories de machines). Le processus de fabrication consiste en des oprations :
o Estompage
o Fonderie
o Injection
286
Annexe
Le nombre demploys : 500 dont le niveau minimum de qualification est 8me, 9me
en polissage parce que les conditions de mtiers sont difficiles (salissante) et 5me
anne secondaire pour les autres ateliers. Alors que pour ladministration, un niveau
de matrise.
La motivation : il y a tout un systme salarial : fixe et variable suivant une valuation

(prime) : cette dernire est fixe suivant la productivit puisque chaque service dans
lentreprise fixe ces objectifs.
Les critres de recrutement : suivant une fiche de fonctions faite par le responsable du
service (manager). Donc le responsable du service qui a un besoin de recruter un
personnel dans son service labore une fiche qui contient les diffrentes comptences
exiges et les critres de recrutement et la prsentait la direction gnrale qui de sa
ct ordonne douvrir un concours pour remplir le manque de personnel.
La position de lentreprise sur le march local est leader puisquelle a une part de plus
de 50%. Alors quelle a une part minime sur le march international vu lintensit de
la concurrence et aussi il ny a pas une stratgie commerciale bien claire.
Lentreprise a une filiale au maroc et un consorcium en cte ivoir cest pour allger les
charges.
Les concurrents sont : lAMS et les importateurs (robinets transitaires, robinets de gaz
et les compteurs).
Les moyens pour faire face la concurrence : il y a leffet prix (la politique de
remise), le manager essaie de faire une conciliation entre le cot du produit et le prix
du march. En effet il y a un bureau technique qui fait cette conciliation. La dcision
de fixation du prix est dtermine partir dune collaboration entre le service de
contrle de gestion et le directeur gnrale. Il y a aussi lamlioration de la qualit et
les dlais de livraison.
La situation financire de lentreprise est bnficiaire (Rsultat est de 12% du CA).
287
Annexe
Les facteurs de complexification de la gestion dans lentreprise est le problme de

communication interne entre les diffrents services de lentreprise car linformation ne
circule pas facilement entre les services de lentreprise. Bien que lentreprise est
certifie ISO (TAYOTA) et les outils de gestion sont assists par ordinateurs (GPAO).
Thme 2 : Les outils de calcul des cots
Lentreprise utilise des tableaux de bords qui consiste en la dclinaison des objectifs
stratgiques, ces derniers sont de management et oprationnels. Latteinte des objectifs
est dtermine partir des indicateurs (de cot, qualit et dlai).
Il y a aussi la budgtisation (un budget commercial) qui fait des planifications.

Lentreprise est en extension donc la budgtisation devient une ncessit.
Lentreprise utilise la fois la mthode des sections homognes et la mthode ABC

puisquil y a plusieurs mtiers et plusieurs produits. Selon le manager de contrle de
gestion, lutilisation de la vraie mthode ABC est difficile. La difficult surtout dans la
dtermination des inducteurs de cot. a nempche que le contrleur de gestion a
essay depuis 2005 (date de son recrutement) dappliquer lABC mais il a trouv que
ses inconvnients sont plus que ses avantages.
Pour calculer le cot du produit, le contrleur de gestion commence ds le dpart par

la distinction entre les activits primaires et de soutiens puis il fait limputation du
cot des activits de soutiens sur les activits primaires mais le problme est au
niveau de la dtermination de linducteur de cot le plus fiable pour limputation du
cot des activits sur les produits. Donc le solution pour lui cest dutiliser des cls de
rpartition connus et facile pour lui comme les compteurs divisionnaires et pour les
charges damortissement chaque machine est code.
Les activits secondaires sont les activits de maintenance, et administrative (contrle

de gestion, ressources humaines, systme dinformation, direction gnrale).
288
Annexe
Les activits principales sont de production, commerciale, logistique et recherche et

dveloppement.
Chaque service fait des prvisions et chacun deux fixent les moyens de supervisions
(les indicateurs). La fixation des objectifs est une politique utilise ds le
commencement de lactivit de lentreprise vue la culture du directeur gnral
(ingnieur mcanique), et la diversification des produits.
Lentreprise na pas un service de contrle interne mais elle ressentit sa ncessit car
elle est en tat dextension.
Les outils informatiques utiliss par lentreprise sont : logiciel ERP (X3), GMAO
(Gestion de Maintenance Assist Ordinateur). Les donnes quotidiennes sont intgres
alors que pour les donnes stratgiques, le contrleur de gestion connait linformation
partir de la direction gnrale ou une autre personne (problme de communication).
Lentreprise est satisfaite par sa mthode actuelle de calcul des cots car dune part il
y a une volution du Chiffre dAffaire, dans la marge et au niveau de la dtermination
de la politique de prix.
289
Annexe
Fiche 2 de synthse dentretien GALPHARMA
Personne interviewe : Le responsable de la comptabilit analytique, il est titulaire

dune matrise en sciences comptables
- Dpendance : entreprise Tunisienne dpendante

- Forme juridique : SA, capital de 2500000d rpartis en actions gr par un conseil
dadministration prsid par un prsident de conseil et donnant pouvoir un directeur gnral.
- Le capital est 100% tunisien
- Date de cration : 1994
- Date dentre en production : 2000
- Activit principale : la fabrication des mdicaments lusage humain.
- Appropriation : entreprise prive.
- CA local est de 97 98%
- CA lexportation est de 2 3% (la lybie, la moritagne).
- Part du march : 30 35% du march local.
- Nombre de produits : 5 catgories de produits qui sont : lInfra 1000, Infra 1000 suspension,
Gripex, Gastral, Antalgine. Ce sont des produits standards lintrieur du produit et varis
lintrieur de lentreprise.
- Le processus de production est complexe vis--vis des tapes du produit mais il est standard
car il se rpte.
- Nombre demploys : 131 employs.
- La structure des charges : 70% charges directes

30% charges indirectes
- Le rsultat de lentreprise dans les 3 dernires annes varie entre 1000000 et 2000000.
- La concurrence est svre surtout avec la prsence des produits chinois.
- Les stratgies de lentreprise :
Lentreprise cherche toujours la prservation de la qualit pour protger le nom de la
socit et la sant des individus.
Lentreprise cherche pntrer les marchs Africains.
Les prix sont homologus par lEtat.
290
Annexe
Lentreprise investit en recherche et dveloppement.

Le pourcentage est de 5 8% de linvestissement total.
Thme 2 : les outils de calcul des cots
Le systme utilis dans cette entreprise est la mthode du cot complet avec imputation
rationnelle des frais fixes. Le systme a t utilis et mis en place depuis la date dentre en
production en 2000.
- La fonction comptabilit analytique est lie directement la direction gnrale vu la
pertinence de linformation car elle touche directement la stratgie de lentreprise.
- Les autres outils de gestion utiliss sont les tableaux de bords, des budgets (prvisionnels).
- Les objets de cots sont des familles de produits lorsquils sont destins lexportation et
des produits lorsquils sont vendus localement.
- Lentreprise utilise des cots standards lchelle international calculs sur la base dune
certaines fluctuations (augmentation du ptrole, fluctuation du taux de change). Ses cots
seront compars aux cots rels pour dterminer les carts.
- Le calcul des cots se fait tantt mensuelle, trimestrielle, et souvent occasionnelle.
- Lentreprise envisage remplacer ce systme car linterviewe considre quil est rigide et ne
permet pas de calculer ni le cot de lactivit ni le cot dun produit.
- Lentreprise ne dispose pas dun logiciel informatique actuellement parce quil est trop
coteux. LEtat est entrain de faire des ngociations pour installer un logiciel ERP dans
lentreprise
- Linterview connat la mthode ABC, elle la tudi luniversit.
- Lentreprise envisage ladoption (lutilisation) de la mthode ABC. Le logiciel ERP est trs
adapt avec lutilisation de la mthode ABC ; aussi cette dernire permet de dterminer le
cot de lactivit et le cot du produit.
- Linterview ne connat pas la mthode time-driven ABC.
291
Annexe
Fiche 3 de synthse dentretien CHAHIA
Personne interviewe : le responsable de la comptabilit analytique, il est titulaire dune

matrise en science comptable
- Dpendance : entreprise Tunisienne indpendante
- Le capital est 100% tunisien
- Activit principale : llevage, labattage, la transformation et la distribution des volailles
- Appropriation : entreprise prive.
- CA lexportation est de 2 3%
- Part du march : 10% du march local vue la dure de vie de lentreprise puisquelle a 7 ans
dactivit.
- Le processus de production est complexe vis--vis des tapes du produit mais il est standard
car il se rpte.
- Le produits sont au nombre de 4 : poussin de chre, dinde dcoup, poulet, poulet de pante
292
Annexe
- La structure de lentreprise :
Direction
Direction
administration
consulting
Financire
Direction
production
Direction
Direction centrale
systme
information
Direction
Direction
levage
Direction maintenance
achat
- Nombre demploys : 370 employs
- La structure des charges : 20% charges indirectes

80% charges directes.
- Le rsultat de lentreprise dans les 3 dernires annes : linterview na pas voulu me donner
de linformation.
- La concurrence est svre surtout avec la prsence des vendeurs libres et louverture du
march tunisien sur les autres marchs.
- Les stratgies de lentreprise :

Lentreprise cherche lamlioration de la qualit et la rduction des cots.
Les prix sont dtermins sur la base du prix de revient du produit et sur la base du
march.
Linvestissement en recherche et dveloppement est minime.
Lentreprise envisage de pouvoir contrler la chane de production en amont et en
aval surtout il faut contrler la dpendance de llevage vis- vis de lagriculteur.
293
Annexe
Thme 2 : les outils de calcul des cot
- Lentreprise utilise la mthode de cot complet avec sections homognes paralllement avec
la mthode ABC. Il y a 3 sections principales et 10 sections auxiliaires :
Section reproducteur : reproducteur chre, reproducteur dinde, reproducteur pante,

reproducteur pendus.
Section levage dangressement : angressement poulet de chre, angressement
dinde de chre.
Section abattoir : abattage, dcoupage, conglation, livraison
- La dtermination du cot du produit se fait sur la base des calibres et des paramtres de
production.
- Cette mthode a t utilise depuis la date de mise en production sauf que cette mthode na
pas cess de samliorer et de prendre place avec le dveloppement des sections et des
activits.
- La fonction de la comptabilit analytique est directement attache la direction gnrale.
- Il y a 4 familles de produits : poussin de chre, dinde dcoup, poulet, poulet de pante.
- Lentreprise utilise des cots standards (prvisionnelles) parce que le cycle de production est
plus ou moins long. Ces cots sont calculs sur la base des donnes des mois prcdents et sur
certaines prvisions et jugements. En plus lentreprise calcule des cots rels mensuellement ;
ces derniers seront compars au cot standard pour dterminer un certain cart qui sera
justifi.
- Lentreprise utilise des tableaux de bords pour chacun de ces services ainsi que des budgets.
- La structure des charges : lengrais, llectricit, main duvre, lamortissement
- Lentreprise nenvisage pas remplacer ce systme, car il est adapt avec sa stratgie
294
Annexe
- Lentreprise utilise actuellement ADONIX et elle envisage adopter le logiciel GPAO, ce

dernier et en phase dimplantation.
- Lentreprise ne peut pas appliquer la mthode ABC seule car lentreprise est vue comme un
tout.
- Lentreprise est divise en des sections, dans ces sections il y a des activits comme
lactivit poulet et dinde.
- Linterview connat la mthode time driven ABC, il la entendu parl dans un sminaire
dun chef de bureau de consulting.
295
Annexe
Fiche 4 de synthse dentretien
Personne interviewe : le responsable de la comptabilit analytique, il est titulaire

dune matrise en science comptable

- Dpendance : entreprise Tunisienne indpendante
- Cest une socit anonyme
- Le capital est de 790000,000D
- Date dentre en production : 04/05/2000.
- Activit principale : la fabrication des produits de peintures et drives.
- Appropriation : entreprise prive
- CA lexportation est de 2 3%
- Part du march : 10% du march local vue la dure de vie de lentreprise puisquelle a 7 ans
dactivit.
- Le processus de production nest pas complexe.
-Il y a 5 familles de produits :
peinture lot
peinture vernie
peinture huile
peinture lacet
peinture mastique
-Les produits sont varis suivant le besoin du march et du client.
-La structure de lentreprise :
PDG
Directeur Gnral
Service Service Financier Service Service

Commercial et Comptable Approvisionnement Technique
- La structure des charges : 30% charges indirectes
296
Annexe
70% charges directes

- Nombre demploys : 74 employs.
- Le rsultat de lentreprise dans les 3 dernires annes : linterview na pas voulu me donner
de linformation.
La concurrence est svre.
Les stratgies de lentreprise :
Lentreprise cherche lamlioration de la qualit.
Les prix sont dtermins sur la base du prix de revient du produit bas sur une
formule modeste.
Linvestissement en recherche et dveloppement est nul.
Il ny a pas de stratgies futures actuellement parce quelle est en phase de
redressement financier.
- Lentreprise utilise la mthode de cot complet avec imputation rationnelle des frais fixes.
- Cette mthode a t utilise depuis la date de mise en production
- La fonction de la comptabilit analytique est directement attache la comptabilit gnrale
lui-mme attach la direction gnrale.
- Les objets de cots sont les toutes sortes de produits de peintures.
- Lentreprise utilise des cots rels calculs mensuellement.
- Lentreprise utilise des tableaux de bords ainsi que des budgets prvisionnels.
- La structure des charges :
Les charges variables : matires premires
Les charges fixes : lectricit, eau, amortissement, charges salariales.
- Linterview connat la mthode ABC.

- Lentreprise nenvisage pas actuellement son adoption puisquelle est en phase de
redressement.
- Linterview connat le Time Driven ABC. Il la entendu parler dans un sminaire Tunis.
297
Annexe
Personne interviewe : un responsable de la comptabilit analytique qui est titulaire de

lexpertise comptable.
- Cest une filiale dun groupe Tunisien
- La date dentre en production : 1970
- Lactivit principale de lentreprise : la fabrication de mousse et de matelas ressort.
- Les principaux produits raliss par lentreprise sont :

la mousse en bloc
les matelas ressort
- Il ny a pas de complexit ni dans le processus de production ni dans les produits.
- Lentreprise existe depuis longtemps, elle a t soumise un redressement financier et

actuellement elle est entrain davancer.
- Part de lentreprise sur le march extrieur : 15%
- Le nombre demploys : plus ou moins 200
- Lentreprise est leader sur le march local, elle est parmi les 3 premiers.
- Linterview na pas voulu donner linformation sur le chiffre daffaire.

298
Annexe
LE GERANT
Service Service Service Service Service Service

Finance et Production Maintenance commercial approvisionnement Comptabilit
contrle de analytique
gestion
- La stratgie employe par lentreprise est lamlioration de la qualit et la rduction des

cots.
- Les prix sont fixs sur la base du prix du march.
- La situation financire est bnficiaire.
- Lentreprise cherche satisfaire le march local et de renforcer sa position sur le march

local avant de sadresser au march international.
- Lentreprise ne dispose pas de la recherche mais du dveloppement par les consultants

trangers et le suivie des foires internationales.
- Il ny a pas un investissement.
- Les stratgies futures de lentreprise : dvelopper la notorit de lentreprise sur le march

local.
299
Annexe
- La mthode utilise pour le calcul du cot du produit est le cot complet avec sections
homognes.
- Cette mthode est utilise depuis la date de dmarrage de lentreprise mais la diffrence
cest le degr de raffinement surtout pour les cls de rpartition des charges fixes.
- Ce systme est mis en place par un technicien de production.
- La comptabilit analytique est une direction staff attache la direction gnrale.
- Le cot est calcul par produit et famille de produits.
- Lentreprise utilise des cots rels.
- Le calcul du prix de revient dun produit est priodique et seffectue chaque fois quil y a
un changement dans le cot des charges.
- La mthode utilise avant cette date est le cot complet. Le changement est d
laccroissement de plus en plus des charges et de vouloir aboutir une information fiable.

Les charges variables : cot dachat matires premires.
Les charges fixes : amortissement, mains duvre directe.
- Lentreprise nenvisage pas remplacer le systme car il est trs rcent et il est adapt avec les
caractristiques actuelles de lorganisation.
- Lentreprise dispose dun logiciel informatique ERP. Cest un Logiciel intgre daide la
dcision qui fonctionne avec un systme de base de donnes.
- Linterview connat la mthode ABC mais lentreprise nenvisage pas son utilisation parce
que elle est dune par coteuse et dautre part lentreprise est satisfaite de sa mthode actuelle
.
300
Annexe
- Lentreprise nenvisage pas son utilisation car la mthode actuelle parat rpondre aux
besoins actuels de lentreprise.
- Linterview connat dautres mthodes de calcul des cots comme la mthode de cot
direct, lABM .
301
Annexe
Personne interviewe : le co-associ, titulaire dune DEA en Droit

- Cest une entreprise prive.
- Le capital passe de 195000D en 1994 2010000D
- Lactivit principale de lentreprise : la transformation de la mousse et des matelas ressort.
- Les principaux produits raliss par lentreprise sont :
La mousse en bloc
Les matelas ressort
- Les produits sont varis suivant les diffrentes caractristiques exiges par le march et le
client.
- Les principaux processus de production sont :
Pour la mousse en bloc : partir dune matire premire qui est la mousse,
lentreprise ajoute un gonflant qui est le CO2 liquide.
Pour les matelas ressort : la carcasse base de fil trait, la couverture de la carcasse,
nappage, fermeture, emballage.

- La part de lentreprise sur le march local varie entre 12 et 15%.
- Chiffre daffaire en 2007 : 6500000D
- Nombre demploys : 85

302
Annexe
Directeur Gnral
Service Service Service Service Service de

approvisionnement Production commercial comptabilit, Management
financier, Qualit
GRH
- La stratgie employe par lentreprise est lamlioration de la qualit, lentreprise est

certifie ISO 2001.
- Les prix sont fixs en regardant les concurrents.
- La situation financire est bnficiaire.
- Lentreprise a cherch des nouveaux marchs depuis sa date dentre en production : au
paravent lentreprise a t ouverte sur le march libyen qui est abandonn aujourdhui.
- Lentreprise dispose dune filiale installe Tunis.
- Lentreprise ninvestit pas en recherche et dveloppement.
- Les stratgies futures de lentreprise : se maintenir sur le march avec le minimum de dgt
tout en maintenant lquilibre.
Thme 2 : les pratiques de calcul des cots

- Il ny a pas un systme de comptabilit analytique bien dtermin, la mthode utilise pour
calculer le cot dun produit, repose sur une formule chimique tablie par le technicien.
- Cette mthode est utilise depuis la date de dmarrage de lentreprise en 1994.
- Lentreprise utilise des tableaux de bords.
- Le cot est calcul par produit
- Lentreprise utilise des cots standard qui se basent sur des normes prtablies, mais il ny a
pas une analyse des carts.
- Le calcul du prix de revient dun produit seffectue chaque fois quil y a un changement
dans le prix dachat des matires premires.
Les charges variables : cot dachat matires premires
Les charges fixes : amortissement, mains duvre directe
303
Annexe
- Lentreprise nenvisage pas remplacer le systme car il est adapt avec ces caractristiques.
- Lentreprise ne dispose pas dun logiciel informatique.
304
Annexe
Personne interviewe : un responsable de la comptabilit, matrisard en gestion
- Cest une entreprise prive
- Date dentre en production : en 1979 pour le couscous et en 1995 pour les ptes.
- Lactivit principale de lentreprise : la production des ptes lmentaires et le couscous.
- Deux units de production ralises par lentreprise : unit de couscous qui comprend 5
lignes de production et une unit de pte qui comprend 4 lignes de production.
- Les produits sont varis selon diffrentes caractristiques exiges par le march et le client.
- La part de lentreprise sur le march local est de 85%
- La part de lentreprise lexport est de 15%.
- Chiffre daffaire en 2007 : 31MD

- Chiffre daffaire en 2006 : 46,5 MD
- Chiffre daffaire en 2005 : 42,4 MD
- Lentreprise est classe premire pour la production du couscous et quatrime pour la

production des ptes.
- Nombre demploys : 220 permanents et 20 occasionnels

305
Annexe
Directeur Gnral
Service systme Service Service Service Service

dinformation Management commercial comptabilit, contrle de
de la qualit financier, GRH gestion
- La stratgie employe par lentreprise est la rduction des cots.
- Les prix sont homologus par lEtat.
- La situation financire est dficitaire (lentreprise est en redressement financier).
- Lentreprise cherche toujours les nouvelles opportunits depuis sa date dentre en

production.
- Lentreprise dispose dune filiale installe Tunis.
- Les stratgies futures de lentreprise : dpend du nouvel acqureur de lentreprise.
- Le calcul des cots seffectue dune faon arbitraire. Ces cots sont extraits de la
comptabilit gnrale.
- Cette mthode est utilise depuis la date dentre en production de lentreprise 1979.
306
Annexe
- Linterview en 2000, a voulu changer la mthode, il a commenc linstallation de la

mthode des sections homognes et il a fait tout le travail ncessaire pour le faire. Les
sections principales sont au nombre de 10 et les sections auxiliaires sont 8.
- Cette mthode na pas t mise en place parce que le service production na pas pu sadapter
avec cette nouvelle mthode, les comptences ne sont pas au niveau du changement.
- Lentreprise utilise des tableaux de bords et des budgets.
- Le cot est calcul par famille de produit : couscous et ptes.
- Lentreprise utilise des cots rels.
- Le calcul du prix de revient dun produit seffectue 2 fois par ans et chaque fois quil y a
un changement dans le prix dachat des matires premires.

Les charges variables : cot dachat matires premires, achat emballage, les
frais de transport
Les charges fixes : amortissement, mains duvre directe, charges sociales et
administratives
- Lentreprise peut remplacer le systme avec la reprise de lactivit car Lentreprise est
actuellement en phase de redressement.
- Lentreprise dispose dun logiciel informatique ERP.
- Linterview connat la mthode ABC.
- Lentreprise peut utiliser cette mthode surtout avec la reprise de lactivit.
- Linterview ne connat pas la mthode Time Drive
307
Annexe
Personne interviewe : le directeur gnral : matrise en conomie
- Lactivit principale de lentreprise : le conditionnement dHuile dolive et vgtal

Les principaux produits raliss par lentreprise sont :
Huile dolive en vrac
Huile dolive conditionne
Huile vgtal conditionn
Les produits sont varis.
- les principaux processus de production sont : achat Huile dolive- filtration- stockage-
conditionnement- emballage- stockage en attendant lcoulement.
- Les machines utilises : paletteuse-remplisseuse-bouchonneuse-leticteuse-
cartonneuse-depaletteuse-stockage
- Cest une entreprise prive
- Chiffre daffaire lexportation : 95%
- Chiffre daffaire local : 5%
- Lentreprise est le 3me fournisseur en Tunisie et le premier exportateur en Huile
conditionn local.
- Chiffre daffaire en 2005 : 2500000
- Nombre demploys : 20
- La structure des charges : Charges directes : 80%
Charges indirectes : 20%
- La stratgie employe par lentreprise est lamlioration de la qualit, elle est certifie
ISO.
- Les prix sont fixs en fonction du cours mondial ou local.
- La situation financire est dficitaire.
- Lentreprise cherche des nouveaux marchs depuis sa date dentre en production : la
chine, lASI, et les pays africains.
308
Annexe
- Lentreprise dispose dune filiale installe en Allemagne.

- Les stratgies futures de lentreprise : se dvelopper et sadapter.
Thme2 : les outils de calcul des cots
Il ny a pas un systme pour le calcul des cots. la mthode utilise est simpliste car la
majorit des charges sont relatives au cot dachat des matires premires.
- Cette mthode a t utilise depuis la date de dmarrage de lentreprise en 2000.
- La fonction comptabilit de gestion est directement attache la direction gnrale.
- Lentreprise utilise des tableaux de bords.
- Les objets de cots sont des familles de produits : Huile dolive et Huile vgtal.
- Lentreprise calcule des cots rels.
- La priodicit de calcul est saisonnire vue que la compagne dmarre le 15/10 et se
termine le fin fvrier.
Charges variables : matires premires
Charges fixes : mains duvres directes, amortissements, lectricit.
- Linterview prvoit peut tre le remplacement du systme avec la reprise de lactivit

car actuellement lentreprise est en phase du redressement.
-Lentreprise ne dispose pas dun logiciel informatique actuellement.
- Linterview ne connat pas la mthode ABC.
- Cette mthode pourra tre utilise avec les nouveaux acqureurs de lentreprise.
- Linterview ne connat pas la mthode Time Driven
309
Table de Matires
INTRODUCTION GNRALE................................................................................................ 7
1re PARTIE : CONCEPTION DE LA RECHERCHE ........................................................... 11
CHAPITRE1: Les pratiques de calculs des cots : Outils et Utilisations ............................... 12
Introduction ....................................................................................................................... 13
Section 1. Revue de la littrature sur le contrle de gestion dans les PME ...................... 15
1.2.Les travaux antrieurs sur les PME ......................................................................... 15
1.2. Les entreprises de taille intermdiaires (ETI) .................................................... 18
Section 2 : Objectifs et instruments de calcul des cots ................................................... 20
2.1. Evolution du plan comptable Tunisien et la place de la comptabilit de gestion . 20
2.2. Evolution des mthodes de calcul des cots ......................................................... 24
2.2.1. La mthode du cot variable (direct costing) ................................................... 26
2.2.2. La mthode de cots complets avec sections homognes ................................ 27
2.2.3. La mthode de limputation rationnelle des frais fixes .................................... 28
2.2.4. La mthode ABC ............................................................................................. 29
2.2.5. La mthode ABC pilote par le temps ............................................................ 31
2.2.6. La mthode des units de valeur ajoute (UVA) ............................................ 33
2.2.7. La mthode du cot cible (le target costing) ................................................... 35
2.3. La structure interne des pratiques de calcul des cots........................................... 36
Section 3. Le cadre thorique............................................................................................ 43
3.1. Les variables de contingences ............................................................................... 44
3.1.1. La taille de lorganisation ................................................................................ 45
3.1.2. Le rle des nouvelles technologies dinformation ........................................... 46
3.1.3. La structure des charges .................................................................................. 47
3.1.4. La diversit des produits .................................................................................. 48
3.2. Les variables organisationnelles............................................................................. 49
3.2.1. La structure organisationnelle de lentreprise ................................................. 49
3.2.2. La formation des dirigeants ............................................................................. 51
3.3. Lutilit oprationnelle des pratiques de calcul des cots ...................................... 53
3.4. Lutilit stratgique des pratiques de calcul des cots ........................................... 56
Conclusion ........................................................................................................................ 59
CHAPITRE2: Le contexte Tunisien et lvolution des mthodes de calcul des cots ............ 60
Introduction ....................................................................................................................... 61
Section1 : Dfinitions et caractristiques des PME .......................................................... 62
1.1. Dfinitions des PME .............................................................................................. 62
1.2. Les caractristiques des PME ................................................................................. 65
310
1.2.1 La simplicit de la structure............................................................................. 66
1.2.2. Le rle du dirigeant......................................................................................... 66
1.2.3. La prise de dcision ......................................................................................... 67
1.2.4. Un systme dinformations peu instrument ................................................... 67
Section 2 : Les caractristiques de management et de contrle dans les PME ................. 69
2.1. Les outils de prvisions : les plans et les budgets .................................................. 70
2.1.1. Le budget dexploitation .................................................................................. 70
2.1.2. Le budget de trsorerie .................................................................................... 70
2.1.3. Le budget dinvestissement ............................................................................. 71
2.2. Les outils de suivi : les tableaux de bord ............................................................... 71
2.3. La comptabilit analytique et lvolution du calcul des cots en Tunisie.............. 72
Section 3 : Lconomie Tunisienne face la mondialisation ........................................... 75
3.1. Les caractristiques de lconomie Tunisienne ...................................................... 75
3.1.1. Exprience socialiste (1961-1969) .................................................................. 76
3.1.2. Capitalisme sous contrle (1970-1981) ........................................................... 77
3.1.3. La Crise conomique (1982-1986) .................................................................. 78
3.1.4. Libralisation de lconomie (1987-1995) ...................................................... 78
3.1.5. Mise niveau de lconomie (1995 aujourdhui) ......................................... 79
3.2. Lenvironnement des affaires ................................................................................. 82
3.2.1. Dfis conomiques et sociaux post-rvolution ................................................ 83
3.2.2. La rforme de la rglementation ...................................................................... 84
3.2.3. Recommandations en matire de politique ...................................................... 85
3.2.3.1. Les recommandations court terme.......................................................... 85
3.2.3.2. Les recommandations long terme .......................................................... 86
Conclusion ........................................................................................................................ 88
CHAPITRE 3: Mthodologie de la Recherche ........................................................................ 89
Introduction ....................................................................................................................... 90
Section 1 : Mthodologie gnrale de la recherche .......................................................... 92
1.1. Procdure de collecte des informations .................................................................. 92
1.1.1. Lenqute exploratoire ..................................................................................... 94
1.1.2. Lenqute de validation ................................................................................... 94
1.1.2.1. Lenqute de validation pour la recherche quantitative ............................ 94
1.1.2.1.1.Lunidimensionnalit des mesures ...................................................... 94
1.1.2.1.2.La fiabilit des mesures ....................................................................... 95
1.1.2.1.3.La validit ............................................................................................ 95
1.1.2.2. La validit et la fiabilit de la recherche qualitative ............................... 96
311
1.2. Le choix de lchantillon ........................................................................................ 96
1.2.1. Le choix des entreprises selon leur taille ....................................................... 100
1.2.1.1. Les petites et moyennes entreprises nationales ....................................... 101
1.2.1.2. Les entreprises de taille intermdiaires: .................................................. 102
1.2.2. Le choix des entreprises selon leur nature dactivit ..................................... 103
1.2.2.1. Lactivit agro-alimentaire ...................................................................... 103
1.2.2.2. Lactivit textile et habillement.............................................................. 104
1.2.2.3. Industries mcaniques et mtallurgiques ................................................. 105
1.2.2.4. Les industries chimiques ........................................................................ 106
1.2.3. Le choix des entreprises sur la base du systme de calcul des cots ............. 107
1.3. Les mthodes dchantillonnage ...................................................................... 108
1.3.1. Lchantillonnage probabiliste ...................................................................... 108
1.3.1.1. Lchantillonnage alatoire simple .......................................................... 109
1.3.1.2. Lchantillonnage systmatique .............................................................. 109
1.3.1.3. Lchantillonnage stratifi........................................................................ 110
1.3.2. Lchantillonnage non probabiliste ............................................................... 110
1.3.2.1. Lchantillonnage de commodit ........................................................... 111
1.3.2.2. Lchantillonnage volontaire................................................................... 111
1.3.2.3. Lchantillonnage au jug ....................................................................... 112
1.3.2.4. Lchantillonnage par quotas .................................................................. 112
Section 2. La mesure des variables ................................................................................. 114
2.1. Lutilit oprationnelle et stratgique des instruments de calcul des cots ........ 114
2.2. La taille de lorganisation ..................................................................................... 115
2.3. La diversit des produits....................................................................................... 115
2.4. Le rle de lutilisation des nouvelles technologies dinformation ...................... 116
2.5. La formation des dirigeants ................................................................................. 116
2.6. La structure des charges ....................................................................................... 116
2.7. La structure organisationnelle de lentreprise ...................................................... 117
2.8. La description des pratiques de calcul des cots ................................................. 117
Section 3: Les outils statistiques ..................................................................................... 119
3.1. Le test de Student ................................................................................................. 119
3.1.1. Cas dun seul chantillon ............................................................................... 119
3.1.2. Cas de deux groupes indpendants ............................................................... 120
3.1.3. Cas de deux chantillons apparis ................................................................. 120
3.2. Le test dindpendance du Khi deux de pearson ............................................... 121
3.3. Lanalyse discriminante ....................................................................................... 121
3.4. Lanalyse factorielle des correspondances multiples ........................................... 122
312
Section 4. Prsentation des rsultats de lenqute de validation ..................................... 123
4.1. Les rsultats des tests de validit et de fiabilit des mesures ............................... 123
4.1.1. La mesure de la prcision de lchantillonnage............................................. 123
4.1.2. Lanalyse factorielle en axes principaux ....................................................... 125
4.2. Lanalyse de la fiabilit ........................................................................................ 126
4.3. Le problme de triangulation des mthodes de collecte des donnes .................. 127
Conclusion ...................................................................................................................... 131
Conclusion de la premire partie ............................................................................................ 132
2me PARTIE: REALISATION EMPIRIQUE DE LA RECHERCHE ................................. 133
CHAPITRE 4 : Approche qualitative exploratoire ................................................................ 134
Introduction ..................................................................................................................... 135
Section1 : Ralits du calcul des cots en Tunisie : prsentation des entretiens ............ 136
1.1. Les facteurs de contingence des pratiques de calcul des cots ............................ 137
1.2. Synthse des pratiques de calcul des cots .......................................................... 140
1.2.1. Pratiques embryonnaires................................................................................ 140
1.2.2. Pratiques peu instrumentes .......................................................................... 141
1.2.3. Pratiques dveloppes et instrumentes ........................................................ 142
1.3. La perception de lutilit de lutilisation des nouveaux instruments de calcul des
cots. ........................................................................................................................... 143
Section 2 : Bilan de lapproche ....................................................................................... 145
2.1. Intrts et limites des entretiens ........................................................................... 146
2.2. Perspectives dune tude quantitative par questionnaire...................................... 146
2.3. Les hypothses vrifier ...................................................................................... 147
Conclusion ...................................................................................................................... 150
CHAPITRE 5 : Organisation de ltude Quantitative ............................................................ 151
Introduction ..................................................................................................................... 152
Section 1 : Elaboration du questionnaire ........................................................................ 154
1.1. Objectifs de lenqute........................................................................................... 154
1.2. Principes dlaboration du questionnaire ............................................................. 154
1.3. Le corps du questionnaire : Prsentation et Commentaire ................................... 155
Section 2 : Administration du questionnaire ................................................................... 161
2.1. La cible de lenqute dans lentreprise ................................................................. 161
2.2. Organisation et ralisation de lenqute ............................................................... 162
2.3. Prsentation de lchantillon ................................................................................ 162
Conclusion ...................................................................................................................... 166
CHAPITRE 6 : Enseignements de ltude quantitative ......................................................... 167
Introduction ..................................................................................................................... 168
Section 1: Analyse des rponses au questionnaire .......................................................... 170
313
1.1. Taux de rponse .................................................................................................. 170
1.2. Les caractristiques des rpondants .................................................................... 172
1.2.1. Le statut professionnel ................................................................................... 172
1.2.2. La nature de la formation des rpondants ..................................................... 172
1.3. Les caractristiques des entreprises de lchantillon............................................ 173
1.3.1. La taille des entreprises ................................................................................. 174
1.3.2. La nature de lactivit .................................................................................... 175
1.3.3. La dpendance des entreprises ...................................................................... 175
Section 2 : Analyse statistique des rsultats ................................................................... 177
2.1. Les pratiques de contrle de gestion dans les PME en Tunisie ........................... 177
2.1.1. La comptabilit gnrale : source fondamentale dinformation .................... 178
2 .1.2. Le budget ..................................................................................................... 179
2.1.3. Les tableaux de bord : outils de suivi ............................................................ 179
2.1.4. Lexistence et le rle des contrleurs de gestion dans les PME .................... 181
2.2. La comptabilit analytique et les pratiques de calcul des cots dans les PME en
Tunisie ......................................................................................................................... 183
2.2.1. La comptabilit analytique dans les PME en Tunisie.................................... 184
2.2.2. Les mthodes de calcul des cots dans les PME en Tunisie ......................... 186
2.3. La relation entre lutilisation des instruments de calcul des cots et les facteurs de
contingence.................................................................................................................. 191
2.3.1. La taille de lorganisation .............................................................................. 192
2.3.2. La technologie de linformation .................................................................... 193
2.3.3. La relation entre lutilisation des nouvelles mthodes de calcul des cots et la
structure des charges ................................................................................................ 195
2.3.4. La diversit des produits ................................................................................ 196
2.3.5. La structure centralise / dcentralise de lorganisation .............................. 197
2.3.6. La formation des dirigeants ........................................................................... 198
2.4. Organisation et rle des outils de calcul des cots ............................................... 200
2.4.1. Lutilit oprationnelle des instruments de calcul des cots ......................... 201
2.4.2. Lutilit stratgique des instruments de calcul des cots dans les PME ....... 202
2.5. Les intrts et les limites du questionnaire.......................................................... 204
Section 3 : Apports et perspectives ................................................................................. 205
3.1. Les rsultats globaux de la recherche ................................................................... 205
3.2. Les perspectives damlioration des systmes de calcul des cots mis en place . 206
Conclusion ...................................................................................................................... 209
Conclusion de la deuxime partie .......................................................................................... 210
CONCLUSION GNRALE ................................................................................................ 216
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 221
314
ANNEXE. ...................................................................................................................... 237
ANNEXE 1 : Guide dentretien ............................................................................................ 238
ANNEXE 2 : Questionnaire ................................................................................................... 242
ANNEXE 3 : Prsentation des rsultats de lenqute mene par questionnaire ................... 252
ANNEXE 4 : Analyse des rponses au questionnaire............................................................ 278
ANNEXE 5 : Prsentation des entretiens ............................................................................... 285
315
Les pratiques de calcul des cots dans les PME en Tunisie : de lapproche oprationnelle
lapproche stratgique
Rsum
Les PME tunisiennes sont confrontes un problme de performance. Pour y rpondre elles tentent
de mettre en place des techniques de calcul des cots pertinentes. Cette thse sintresse aux
facteurs pouvant influencer lutilisation de ces pratiques ainsi qu la contribution oprationnelle et
stratgique de leur utilisation au sein des PME tunisiennes, tout en faisant une comparaison avec les
caractristiques des entreprises de taille intermdiaire. Pour cela, elle a recours la thorie de
contingence. Une mthodologie de recherche exploratoire compose de trois phases (une recherche
exploratoire auprs de 8 PME avec des entretiens en face face, une tude quantitative confirmatoire
par questionnaire auprs de 630 PME et ETI, avec un retour exploitable de 70 et une phase danalyse
conduisant des prconisations) a t mise en place. Les rsultats du dpouillement montrent que
les caractristiques des PME tunisiennes en matire dadoption et dutilisation des techniques de
calcul des cots sont diffrentes. Cette diffrenciation peut tre explique par des facteurs de
contingence, lis principalement la taille, la diversit des produits et la structure dcentralise des
entreprises, mais aussi par le faible niveau de formation des dirigeants de PME, rendant le
changement plus difficile. Lintrt de ltude est davoir abouti un modle explicatif de ladoption et
de lutilisation des mthodes de calcul de cots dans une conomie en dveloppement comme la
Tunisie, pouvant amener une prise de conscience et des actions de la part des PME, des
organisations professionnelles et de lEtat..
Mots clefs franais: Les pratiques de calcul des cots les PME les facteurs de contingence
utilit oprationnelle utilit stratgique.
The cost accounting practices in SME in Tunisia: the operational approach to the strategic
approach
Abstract
Tunisian SMEs face a performance problem. In response they attempt to implement relevant cost
accounting techniques. This thesis focuses on the factors that influence the use of these practices and
the operational and strategic contribution of their use within Tunisian SMEs, while making a
comparison with the characteristics of midsize companies. For this, it uses contingency theory. An
exploratory research methodology consists of three phases (exploratory research with 8 SMEs with
face-to-face, a quantitative study by confirmatory questionnaire to 630 SMEs and ETI, with a usable
back 70 and an analysis phase leading to recommendations) was established. The results of the
examination show that the characteristics of the Tunisian SMEs in adoption and use of cost
accounting practices are different. This differentiation can be explained by contingency factors, mainly
related to the size, product diversity and the decentralized structure of companies, but also by the low
level of training of SME managers, making it more difficult to change. The interest of the study is to
have led to an explanatory model of the adoption and use of cost calculation methods in a developing
economy like Tunisia can bring and actions from SMEs, professional organizations and the state.
Keywords: Cost accounting practices SMEcontingency factors operational utility strategic utility.
Units de recherche/Research unit : [LSMRC, Facult de Finances Banque et Comptabilit 2 rue de

mulhouse BP38, 59020 Lille Cedex, http://www.skema-research.com et LARTIGE, Route de
l'Aroport Km 0.5 BP 1169 .3029 Sfax).
Ecole doctorale/Doctoral school : Ecole doctorale des sciences juridiques, politiques et de gestion, n
74, 1 place Dliot, 59000 Lille, ecodoc.univ-lille2.fr, http://edoctorale74.univ-lille2.fr et Ecole
doctorale de Sfax, Route de lAroport km 4,5-BP.1088-3018 Sfax ,www.fsegs.rnu.tn.
Universit/University : Universit Lille 2, Droit et Sant, 42 rue Paul Duez, 59000 Lille,
http://www.univ-lille2.fr et universit de Sfax, Route de l'Aroport Km 0.5 BP 1169 .3029 Sfax,
http://www.uss.rnu.tn.

Les Pratiques de Calcul Des Couts

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Les pratiques de calcul des couts dans les PME en

Tunisie : de lapproche operationnelle a lapproche

To cite this version:

HAL Id: tel-01195553

HAL is a multi-disciplinary open access Larchive ouverte pluridisciplinaire HAL, est

Thse dlivre par

LUniversit Lille 2 Droit et Sant

N attribu par la bibliothque

Pour obtenir le grade de Docteur en Sciences de Gestion

NADIA BEN AYED DAMAK

LES PRATIQUES DE CALCUL DES COTS DANS LES PME

Directeur de thse : Yves Levant : Professeur l'universit Lille2.

Les pratiques de calcul des cots dans les PME en Tunisie :

De lapproche oprationnelle lapproche stratgique

Au terme de ce travail de recherche, je tiens tmoigner toute ma gratitude et ma

Mes premiers remerciements sadressent mon directeur de thse, Monsieur le professeur

Jadresse galement mes remerciements Monsieur Henri ZINNOVITCH, professeur

Monsieur Marc NIKITIN, Professeur luniversit dOrlans, ma fait lhonneur davoir

Monsieur Thierry NOBRE, Professeur luniversit de Strasbourg, a galement accept

Jaimerais aussi remercier trs sincrement Monsieur Jean-Guy DEGOS, professeur

Je tiens finalement exprimer ma reconnaissance et mes remerciements tous ceux qui,

A ma mre Sara et mon pre Abdelmajid,

A mon mari Sofiane,

A mes enfants Mohamed et Ahmed,

A mon frre Mohamed et ma sur Rahma.

Quils trouvent tous, dans ce travail lexpression de mon amour et ma profonde

PME Petites et Moyennes Entreprises

ETI Entreprises de Taille Intermdiaire

APII Agence de Promotion de lInvestissement et de lInnovation

ABC La mthode base dactivit et de processus

La mission du calcul des cots consiste essentiellement la contribution active au

Le calcul des cots a fait lobjet de profondes mutations. Lintroduction de la

Lobjectif de notre prsente thse est de dcrire et dexpliquer limportance des

Ceci, nous amne mettre les questions suivantes:

Quelle est la contribution oprationnelle et stratgique des pratiques de calcul des

On peut distinguer dans notre champ dinvestigations la population des entreprises

Si la finalit de la recherche est de pouvoir faire des recommandations dans le temps et

BCela nous enverra la suivie de la mthodologie base de triangulation selon laquelle

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Notre thse est structure en deux parties de trois chapitres chacune.

La premire partie (conception de la recherche) se concentrera sur la prsentation de

Section 1. Revue de la littrature sur le contrle de gestion

1.1. Les travaux antrieurs sur les PME

Les chercheurs Pays Echantillon Les rsultats

Blad et Le Qubec 34Entreprises

Ngongang (2010) Le Cameroun 86 PME dont - La majorit des entreprises utilisent la

1.2. Les entreprises de taille intermdiaires (ETI)

Section 2 : Objectifs et instruments de calcul des cots

Il existe deux types de pratiques de calcul des cots :

les pratiques traditionnelles de calcul des cots

2.1. Evolution du plan comptable Tunisien et la place de la

problmes spcifiques, propres certains secteurs dactivit (assurances,

Rvis en 1957, le Plan comptable gnral prsentait peu de diffrences, en

D'une harmonisation internationale des modles comptables, et plus spcialement,

En ce qui concerne la Tunisie, le plan comptable de 1968, inspir du plan comptable

2.2. Evolution des mthodes de calcul des cots

La demande dinformation pour la planification et le contrle interne est apparue dans

main-duvre, consommation. Enfin, le total des charges de production centers est

2.2.1. La mthode du cot variable (direct costing)

Elle a t largement diffuse par la National Association of Accountants sous le

2.2.2. La mthode de cots complets avec sections homognes

La mthode des sections homognes ressemble beaucoup la mthode de cot

la dtermination des units duvre est entache de trop darbitraire. En effet, le

de variabilit comme la diversit des produits et la complexit des processus de