Anda di halaman 1dari 29

Audit financiar

CAPITOLUL 4
Acceptarea i continuarea misiunii.

4.1. Condiiile acceptrii i continuarii misiunii.


4.2. Condiiile modificrii misiunii.
4.3. Responsabilitile prilor implicate n misiune.

4.1. Condiiile acceptrii i continurii misiunii auditorului.

Auditorul i clientul trebuie s coordoneze condiiile de prestare a serviciilor de audit.


Condiiile coordonate este necesar de a le consemna n scris, de exemplu, n scrisoare de misiune
privind exercitarea misiunii (n continuare scrisoare de misiune) sau n orice alt form potrivit
de misiune, permis de legislaia n vigoare.

Acceptarea sau continuarea misiunilor de audit sunt reglementate de ISA 2101 Convenirea
asupra termenilor misiunilor de audit. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz
responsabilitile auditorului n convenirea asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu
conducerea i acolo unde este cazul cu cei nsrcinai cu guvernana. Aceasta include i stabilirea
faptului c anumite condiii preliminare pentru un audit, responsabilitate care cade n sarcina
conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana, sunt prezente.

Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune de audit doar
atunci cnd baza pe care va fi efectuat a fost convenit prin:

Stabilirea faptului dac, condiiile preliminare pentru un audit sunt prezente, i

Confirmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la termenii misiunii de audit


ntre auditor i conducere i, acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana.

Pentru a stabili dac sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit, auditorul trebuie
s:

1. Determine dac cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor


financiare este acceptabil; i

2. Obin acordul conducerii cu privire la faptul c recunoate i nelege responsabilitatea sa:

1
ISA 210 a fost finalizat n cadrul ntrunirii IAASB din perioada 8-11 Decembrie 2008
27
Audit financiar

A. Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar


aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel;

B. Pentru un control intern de o asemenea natur, pe care conducerea l consider necesar pentru
a permite pregtirea situaiilor financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele
datorate fraudei, fie erorii; i

C. De a oferi auditorului:

(a) Acces la toate informaiile pe care conducerea le consider relevante pentru pregtirea
situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte;

(b) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii n scopul auditrii;
i

(c) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider
necesar s obin probe de audit.

n cazul n care conducerea sau cei nsrcinai cu guvernana impun o limitare a domeniului
de aplicare a activitii auditorului n ceea ce privete termenii unei misiuni de audit propuse,
urmare creia auditorul consider c limitarea va avea ca rezultat imposibilitatea exprimrii unei
opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul nu trebuie s accepte o asemenea misiune
limitat ca o misiune de audit, exceptnd situaia n care i este impus prin lege sau reglementri
s fac acest lucru.
nsi acceptarea efecturii de ctre auditor a unei astfel de misiuni presupune
aprecierea de ctre acesta a posibilitii de a o ncepe i de a o duce la bun sfrit.
Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de alt parte,
elementele ce in de entitatea ce urmeaz a fi auditat.

n ceea ce privete elementele ce in de auditor vor fi avute n vedere:2


situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare sau de alt
natur, incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate general);
competena necesar pentru efectuarea misiunii;
disponibilitatea personalului i existena unui fond de timp suficient pentru buna
desfurare a misiunii.

De asemenea cunoaterea general a entitii, a particularitilor sale i a mediului su


economic i social are rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a
evenimentelor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare care fac
obiectul verificrii i s in cont de aceste elemente atunci cnd i planific misiunea. Pe baza
acestor informaii vor fi identificate sectoarele care necesit o atenie particular i vor fi alese
tehnicile de verificare cele mai potrivite.

2
Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation, Paris,
1999, p.84.
28
Audit financiar

Att n interesul clientului ct i al auditorului, pentru a evita nenelegerile n legtur cu


prestarea serviciilor de audit, se recomand ntocmirea de ctre auditor i coordonarea cu clientul
a scrisorii de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris pn la nceperea exercitrii
lucrrilor.

Forma i coninutul scrisorii de misiune pot varia n dependen de cerinele i


particularitile clientului. Informaiile incluse n scrisoarea de misiune cu privire la
responsabilitile auditorului ar putea s se bazeze pe ISA 2003. Punctele 6 litera (b) i 12 ale
ISA 210 trateaz descrierea responsabilitilor conducerii. n plus fa de includerea aspectelor
cerute de punctul 10, ISA 210, o scrisoare de misiune ar putea face referire de exemplu, la:

Elaborarea domeniului de aplicare al auditului, inclusiv referire la legislaia aplicabil,


reglementri, ISA-uri, declaraii etice sau de alt natur ale corpurilor profesionale la care
auditorul ader.

Forma oricror alte comunicri cu privire la rezultatele misiunii de audit.

Faptul c, datorit unor limitri inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale
controlului intern, exist un risc ce nu poate fi evitat ca anumite denaturri s nu fie
detectate, chiar dac auditul este planificat i efectuat n conformitate cu ISA-uri.

Aranjamente privind planificarea i efectuarea auditului, inclusiv componena echipei


misiunii.

Ateptarea ca conducerea s ofere declaraii scrise.

Acordul conducerii s pun la dispoziia auditorului schia situaiilor financiare i orice alt
informaie nsoitoare, la timp, pentru a permite auditorului s ncheie auditul n conformitate
cu programul propus.

Acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte care ar putea afecta situaiile
financiare, pe care aceasta ar putea s le descopere n perioada cuprins ntre data raportului
auditorului i data la care situaiile financiare sunt publicate.

Baza pe care este calculat onorariul i orice aranjamente legate de facturare.

cerin ca conducerea s recunoasc primirea scrisorii misiunii i s accepte termenii misiunii


descrii n aceasta.

Dac este necesar, n scrisoarea de misiune pot fi incluse, de asemenea, urmtoarele


puncte:
Aranjamente legate de implicarea altor auditori i experi n anumite aspecte ale auditului.
Aranjamente legate de implicarea auditorilor interni i a altor angajai ai entitii.
Aranjamente ce urmeaz a fi fcute cu auditorul precedent, dac exist, n cazul unui audit
iniial.

3
ISA 200, punctele 3-9.
29
Audit financiar

Orice restricie cu privire la rspunderea auditorului atunci cnd aceast posibilitate exist.
referin cu privire la orice alte nelegeri ntre auditor i entitate.
Orice obligaie de a oferi foile de lucru altor pri.

Exemplu de scrisoare de misiune privind exercitarea auditului situaiilor (situaiilor)


financiare se prezint n Anex.

Atunci cnd auditorul unei entiti mam este i auditorul unei componente (filiale),
factorii care ar putea influena decizia de a trimite sau nu o scrisoare de misiune separat
componentei includ:

Cine numete auditorul componentei;


Dac se emite un raport separat al auditorului cu privire la component;
Cerine legale n legtur cu desemnrile legate de audit;
Gradul de deinere de ctre printe; i
Gradul de independen a conducerii componentei fa de entitatea mam.

n cazul auditelor recurente n cadrul entitii, auditorul trebuie s in cont dac,


circumstanele cer revederea condiiilor de prestare a serviciilor de audit, prevzute de scrisoarea
de misiune iniial i dac este necesar reinformarea clientului privind condiiile existente ale
misiunii.

Auditorul poate decide s nu adreseze o nou scrisoare de misiune privind exercitarea


fiecrui audit recurent. Totui, prezena urmtorilor factori poate condiiona ntocmirea unei
scrisori de misiune noi:

Orice indicaie care atest faptul c clientul nelege incorect obiectivul i sfera de
aplicare a auditului.

Orice condiii revzute sau speciale de prestare a serviciilor de audit .

Schimbri recente n componena conducerii de vrf, consiliului director, sau modificarea


cotelor acionarilor (participanilor) n capitalul statutar al clientului.

Schimbri considerabile a naturii i volumului afacerilor clientului.

Cerine juridice.

4.2. Condiiile modificrii misiunii.

O cerere din partea entitii ca auditorul s schimbe termenii misiunii de audit nainte de
finalizarea prestrii serviciilor de audit, ar putea rezulta dintr-o schimbare a circumstanelor care
afecteaz nevoia pentru serviciul respectiv, o nenelegere cu privire la natura unui audit aa cum
a fost solicitat iniial sau o restricie cu privire la domeniul de aplicare al misiunii de audit, fie c
sunt impuse de conducere sau cauzate de alte circumstane. Auditorul va lua n considerare

30
Audit financiar

justificarea oferit pentru cererea fcut, n special implicaiile unei restricii cu privire la
domeniul de aplicare al misiunii de audit.

O schimbare n circumstane care afecteaz cerinele entitii sau o nenelegere cu privire


la natura serviciului iniial solicitat ar putea fi considerate ca o baz rezonabil pentru a cere o
schimbare n misiunea de audit. n contrast, o schimbare ar putea s nu fie considerat rezonabil
dac se pare c schimbarea se refer la informaii incorecte, incomplete sau n orice alt mod
nesatisfctoare. Un exemplu ar putea fi cazul n care auditorul nu poate s obin suficiente
probe adecvate de audit cu privire la creanele entitii, iar entitatea solicit ca misiunea de audit
s fie schimbat ntr-o misiune de revizuire pentru a evita o opinie modificat sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii.

Auditorul urmeaz s analizeze n mod corespunztor motivul solicitrii modificrii,


naintat de conducerea clientului, n special n cazul limitrilor sferei de aplicare a auditului sau a
serviciilor conexe.

nainte de a accepta schimbarea unei misiuni de audit ntr-o misiune de revizuire sau un
serviciu conex, un auditor care a fost angajat s efectueze un audit n conformitate cu ISA-uri ar
putea fi nevoit s evalueze, n plus fa de aspectele abordate conform ISA 210, orice implicaii
legale sau contractuale ale schimbrii.

Dac auditorul concluzioneaz c exist o justificare rezonabil pentru schimbarea misiunii


de audit ntr-o revizuire sau un serviciu conex, munca de audit efectuat pn la acea dat ar
putea fi relevant pentru misiunea nou; totui, munca necesar a fi efectuat i raportul care
urmeaz a fi emis ar fi acelea adecvate pentru noua misiune. Pentru a evita inducerea n eroare a
cititorului (utilizatorului), raportul cu privire la serviciul conex ar trebui s nu includ referiri la:

(a) Misiunea de audit iniial; sau

(b) Orice proceduri care ar fi fost efectuate n cadrul misiunii de audit iniiale, exceptnd
situaia n care o misiune de audit este schimbat ntr-o misiune de efectuare a unor proceduri
convenite i deci referirea la procedurile efectuate reprezint o parte normal a raportului.

Dac condiiile misiunii privind prestarea serviciilor se modific, auditorul i clientul


trebuie s convin asupra noilor condiii.

Dac auditorul nu poate accepta modificarea condiiilor misiunii i dac nu i se permite


continuarea executrii misiunii iniiale, auditorul trebuie s refuze exercitarea auditului, innd
cont de existena anumitor obligaii contractuale sau de alt natur, privind comunicarea altor
pri, cum ar fi consiliul director sau acionarii, a circumstanelor care au determinat ntreruperea
prestrii serviciilor.

31
Audit financiar

4.3. Responsabilitile prilor participante la procesul de audit.

Conform Legii cu privire la activitatea de audit, auditorul este n drept:


a) s aleag metoda de efectuare a auditului, n limitele prevzute de standardele profesionale;
b) s planifice de sine stttor efectuarea auditului;
c) s solicite de la conducerea entitii auditate explicaii verbale i scrise;
d) s beneficieze de serviciile experilor, specialitilor i altor persoane, ale cror cunotine
sunt necesare n efectuarea auditului;
e) s refuze efectuarea auditului, cu rezilierea contractului de audit, dac entitatea auditat:
- nu a prezentat documentele necesare ori a prezentat documente care conin date
incomplete sau eronate;
- nu a eliminat impedimentele aprute n procesul auditului;
- intervine n aciunile auditorului;
f) s primeasc toate ntiinrile i comunicrile aferente oricrei convocri a edinei
consiliului, a adunrii generale a entitii auditate.

n acelai timp auditorul este obligat:

a) s efectueze auditul n conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare;

b) s respecte condiiile contractului de audit;

c) s notifice proprietarul, solicitantul de audit i/sau persoana responsabil de conducerea


entitii auditate despre denaturrile semnificative depistate i despre aciunile recomandate n
urma efecturii auditului asupra situaiilor financiare;

d) s renune la efectuarea auditului dac se ncalc principiul independenei activitii


auditorului;

e) s pstreze confidenialitatea informaiei aferente entitii auditate i s nu o divulge


persoanelor tere, cu excepia divulgrii n cadrul proceselor penale, civile i contravenionale;

f) s respecte cerinele fa de controlul calitii lucrrilor de audit;

g) s prezinte adunrii generale a entitii auditate raportul su, precum i informaie


referitoare la denaturrile depistate.

Entitatea auditat are dreptul:

a) s primeasc de la societatea de audit, de la auditorul ntreprinztor individual informaie


exhaustiv despre cerinele actelor normative n vigoare referitor la efectuarea auditului i ale
altor acte pe care se bazeaz auditorul la exprimarea opiniei asupra situaiilor financiare;

b) s primeasc de la societatea de audit, de la auditorul ntreprinztor individual recomandri


privind nlturarea cazurilor de nclcare a cerinelor actelor normative;

32
Audit financiar

c) s rezilieze n mod unilateral contractul de audit ncheiat cu societatea de audit, cu auditorul


ntreprinztor individual n cazul n care auditorul n procesul de efectuare a auditului ncalc
obligaiile prevzute in Legea cu privire la activitatea de audit. n cazul rezilierii contractului,
entitatea auditat va informa Consiliul de supraveghere a activitii de audit despre acest fapt i
despre motivele rezilierii;

d) s sesizeze Consiliul de supraveghere a activitii de audit i alte organe abilitate n cazul


depistrii nclcrilor legislaiei n vigoare, comise de auditori.

Entitatea auditat este obligat:

a) s creeze reprezentanilor societii de audit, auditorului ntreprinztor individual condiii


pentru efectuarea auditului, s prezinte documentaia solicitat, explicaii verbale i scrise;

b) s nu intervin n aciunile societii de audit, ale auditorului ntreprinztor individual n


scopul limitrii aspectelor supuse auditului;

c) s adreseze, n numele su la cerina societii de audit, a auditorului ntreprinztor


individual, solicitri n form scris n adresa persoanelor tere pentru primirea informaiei
necesare;

d) s respecte condiiile contractului de audit.

Rspunderea auditorului, a societii de audit, a auditorului ntreprinztor individual:

1) Auditorul este responsabil de formarea i exprimarea opiniei n raportul su.

2) Societatea de audit, auditorul ntreprinztor individual rspund fa de entitatea auditat, de


solicitantul de audit conform legislaiei civile, penale i administrative.

3) Repararea pagubelor materiale cauzate entitilor auditate, solicitantului de audit se efectueaz


din contul despgubirilor de asigurare, al provizioanelor constituite n acest scop, din alte surse
aflate la dispoziia societii de audit, a auditorului ntreprinztor individual.

Rspunderea entitii auditate:

1) Conducerea entitii auditate este responsabil de pregtirea i prezentarea situaiilor


financiare;

2) Efectuarea auditului nu degreveaz entitatea auditat de responsabilitatea pentru autenticitatea


i plenitudinea situaiilor financiare i a altor informaii prezentate spre ndeplinirea condiiilor
prevzute de contractul de audit;

33
Audit financiar

3) Conductorul entitii care se eschiveaz de la efectuarea auditului obligatoriu rspunde


conform prevederilor legale.

n cazul n care apar litigii ntre prile care au ncheiat contractul de audit, acestea se
soluioneaz pe cale amiabil sau judiciar.

Anex

Exemplu de scrisoare de misiune

Urmtoarea este un exemplu de scrisoare de misiune pentru un audit al unor situaii


financiare cu scop general pregtit n conformitate cu Standardele de raportare financiar.
Aceast scrisoare nu este autoritar, dar se intenioneaz s fie doar un ghid care poate fi folosit
n conjuncie cu considerentele prezentate n ISA 210.

Ctre reprezentantul adecvat al conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana


companiei4 _____ (denumirea agentului economic)

[Obiectivul i domeniul de aplicare a auditului]

Voi5 ne-ai solicitat auditarea situaiilor financiare ale companiei ABC, care conin bilanul
la 31 Decembrie 201X, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i
situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, i un sumar al politicilor contabile
semnificative i alte informaii explicative. Avem plcerea s v confirmm acceptul nostru i
nelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi
efectuat n scopul ndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile
financiare.

[Responsabilitile auditorului]

Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele internaionale de audit (ISA-


uri). Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul
pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri
semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu
privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata
auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca
urmare a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a

4
Destinatarii i referinele din aceast scrisoare ar fi cei adecvai n circumstanele angajamentului, inclusiv
jurisdicia relevant. Este important s se adreseze persoanelor adecvate.
5
Pe parcursul acestei scrisori, referirea la voi, noi, conducere, cei nsrcinai cu guvernana, i auditor,
vor fi folosite ca atare sau modificate dup necesitate n circumstanele date.
34
Audit financiar

politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de


conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.

Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului
intern, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative s nu fie detectate, chiar dac
auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-uri.

n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru


pregtirea de ctre entitate a situaiilor financiare i pentru a proiecta proceduri de audit care sunt
adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea
controlului intern al entitii. Totui, v vom comunica n scris orice deficiene semnificative n
controlul intern relevante pentru auditul situaiilor financiare pe care le-am identificat pe
parcursul auditului.

[Responsabilitile conducerii i identificarea cadrului de raportare financiar (n scopul


acestui exemplu se presupune c auditorul nu a determinat faptul c legea sau reglementrile
prescriu acele responsabiliti n termeni adecvai).]

Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c [conducerea, i acolo unde este cazul, cei
nsrcinai cu guvernana] iau la cunotin i neleg faptul c au responsabilitatea:
(a) Pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu standardele
internaionale de raportare financiar6;
(b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] l consider a fi necesar pentru a face
posibil pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca
urmare a fraudei sau erorii; i
(c) S ne ofere:
(i) Acces la toate informaiile despre care [conducerea] tie c sunt relevante pentru
pregtirea situaiilor financiare ca de exemplu, nregistrri, documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaii suplimentare pe care le-am putea solicita din partea [conducerii] n scopul
auditului; i
(iii) Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi determinm c este
necesar s obinem probe de audit.
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, acolo unde
este cazul a celor nsrcinai cu guvernana], confirmri scrise legate de declaraii fcute nou n
legtur cu auditul.
Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului.
[Alte informaii relevante]
[Informaii, ca de exemplu aranjamente legate de onorariu, facturare i ali termeni specifici,
dup caz.]
[Raportarea]
[Cu referire adecvat la forma ateptat i coninutul raportului auditorului.]
Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri n funcie de constatrile
din timpul misiunii de audit.

6
Sau, dac este cazul, Pentru pregtirea unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n
conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar.
35
Audit financiar

V rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica faptul c ai
luat la cunotin, i suntei de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire
la situaiile financiare inclusiv responsabilitile noastre legate de aceasta.

(Denumirea organizaiei de audit)


(semntura)

______________________
Numele i funcia
Data

Cu condiiile exercitrii auditului


situaiilor financiare sunt de acord
(Denumirea entitii)
(semntura)

_____________________
Numele i funcia
Data

36
Audit financiar

CAPITOLUL 5
Planificarea misiunii.
5.1. nelegerea i evaluarea controlului intern
5.2. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ
5.3. Pragul de semnificaie n planificarea i exercitarea unei misiuni.
5.4. Elaborarea strategiei generale i planului misiunii

5.1. nelegerea i evaluarea controlului intern.

Auditorul trebuie s obin o nelegere a controlului intern suficient pentru planificarea


auditului i elaborarea unei abordri eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie s
aplice aprecierea profesional la evaluarea riscului de audit i la elaborarea procedurilor de audit
n scopul reducerii riscului pn la un nivel acceptabil sczut.
Controlul intern procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o
asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea
raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu legile i
reglementrile aplicabile.
Controlul intern este structurat pe urmtoarele componente:
(a) Mediul de control;
(b) Procesul de evaluare a riscurilor entitii;
(c) Sistemul informaional;
(d) Activitile de control; i
(e) Monitorizarea controalelor.
n contextul ISA-urilor, aceast structurare ofer un cadru util pentru auditori pentru a lua
n considerare modul n care diferite aspecte ale controlului intern al unei entiti pot afecta
auditul.
a) Mediul de control const n ansamblul preocuprilor conducerii entitii auditate n ceea ce
privete organizarea sistemului de control intern i importana ce se acord acestuia.
Mediul de control influeneaz eficiena procedurilor de control specifice. De exemplu,
un mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa
semnificativ procedurile de control ale entitii. Totui, un mediu de control puternic nu poate,
prin el nsui, s asigure eficiena sistemului de control intern.
Factorii care se reflect n mediul de control sunt :
modul de organizare a sistemului de conducere;
stilul de conducere;
structura entitii, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competene i a
responsabilitilor;
sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern.
Probele de audit relevante pentru elementele mediului de control pot fi obinute prin
combinarea interogrilor i a altor proceduri de evaluare a riscului precum i prin observarea sau
37
Audit financiar

inspecia documentelor. De exemplu, prin interogri ale conducerii i angajailor, auditorul poate
obine o nelegere a modului n care conducerea comunic angajailor opiniile sale cu privire la
practicile de afaceri i comportamentul etic.

b) Procesul de evaluare a riscurilor entitii reprezint baza pentru modul n care conducerea
determin riscurile care urmeaz a fi gestionate. Conducerea poate iniia planuri, programe sau
aciuni pentru a aborda riscurile specifice sau poate decide s accepte un risc din cauza costurilor
sau din alte considerente.
Principalele riscuri ale activitii entitii pot fi generate de modificarea legislaiei,
personalul nou angajat, sisteme informaionale noi, extinderea semnificativ a activitii, produse
sau activiti noi, etc.

c) Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care include


sistemul contabil, const n proceduri i nregistrri concepute i stabilite pentru a:
Iniia, nregistra, procesa, i raporta tranzaciile entitii (precum i evenimentele i
condiiile) i pentru a menine rspunderea pentru activele, datoriile i capitalul propriu;
Remedia procesarea incorect a tranzaciilor;
Transfera informaiile de la sistemele de procesare a tranzaciilor n registrul general;
Colecta informaii relevante pentru raportarea financiar pentru evenimente i condiii altele
dect tranzaciile, precum deprecierea i amortizarea activelor i modificri ale
recuperabilitii creanelor.

d) Activitile de control sunt politicile i procedurile care ajut la oferirea unei asigurri c
directivele conducerii sunt puse n aplicare. Activitile de control, n msura n care au loc n
sistemul informatic sau n sistemele manuale, au diferite obiective i sunt aplicate la diferite
niveluri organizaionale i funcionale. Exemplele de activiti de control specifice le includ pe
cele referitoare la urmtoarele:
Autorizare.
Revizuirea performanei (analize ale performanelor efective raportate la bugete);
Procesarea informaiilor (exactitatea matematic a nregistrrilor, a soldurilor);
Controale fizice (msuri de protecie a bunurilor, limitarea accesului la date);
Segregarea sarcinilor (atribuirea ctre diferite persoane a responsabilitilor privind
autorizarea tranzaciilor, nregistrarea tranzaciilor i meninerea custodiei activelor).

e) Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a eficienei performanelor controlului


intern n timp. Monitorizarea este, de asemenea, efectuat pentru a garanta c n timp controalele
continu s funcioneze eficient.
Auditorii interni sau personalul care ndeplinesc funcii similare pot contribui la
monitorizarea controalelor unei entiti prin evaluri separate. De obicei, acetia ofer, n mod
periodic, informaii despre funcionarea controlului intern, alocnd o atenie considerabil
evalurii eficienei controlului intern i comunic informaii despre punctele forte i deficienele
controlului intern i recomandri pentru optimizarea controlului intern.

Evaluarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de


control, va permite auditorului s :

38
Audit financiar

a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariia erorilor semnificative;


b) identifice tipul eventualelor erori semnificative, care ar putea s apar n situaiile
financiare;
c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat n vederea
obinerii probelor de audit.
Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor
concluzii privind att modul de concepere al acestuia ct i funcionarea lui efectiv.
Procesul de evaluare a controlului intern presupune gsirea rspunsului la ntrebarea:
Procedura de control este conceput n aa fel nct, dac ea opereaz eficient i cu regularitate
pe tot parcursul perioadei de gestiune, poate preveni sau detecta i corecta cu promptitudine
poteniale denaturri ?
Exemple de ntrebri la care auditorul trebuie s gseasc rspunsuri :
tranzaciile de valoare mic sunt supuse unor controale de aceeai intensitate, ca i
cele la care sunt supuse tranzaciile de valoare mare? ;
se aplic sau nu controalele interne n cazul n care anumite tranzacii sunt
considerate urgente din diverse motive ?
De asemenea, auditorul trebuie s obin asigurarea privind funcionarea permanent a
controalelor, respectiv n perioadele n care personalul cu atribuii de rspundere absenteaz.
Pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, dup identificarea
controalelor cheie, auditorul poate realiza n etapa de planificare, teste de parcurgere, adic s
extrag i s analizeze cteva tranzacii (5-10) din cadrul sistemului. Natura, durata i ntinderea
procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern,
depind de mai muli factori, printre care :
mrimea i complexitatea activitii entitii i a sistemului su informaional;
organizarea sistemelor contabil i de control intern;
nivelul materialitii luat n considerare;
nivelul riscului de audit;
evaluarea preliminar a riscului inerent i a celui de control;
tipul controalelor interne realizate;
natura documentelor entitii privind controalele interne specifice.
n procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ine cont de
activitatea desfurat anterior, dar va trebui s actualizeze cunotinele pe care le are i s aib
n vedere obinerea unor probe de audit referitoare la orice modificri aprute n activitatea de
control a entitii.
n aceste situaii, auditorul trebuie s obin probe de audit privind natura, durata i
ntinderea oricror modificri ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea
auditului anterior si s evalueze impactul acestora asupra activitii de audit.
De asemenea, auditorul trebuie s obin o asigurare a faptului c au fost efectuate
controale interne pe parcursul ntregii perioade analizate.
Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare:7
punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe;
incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;
incidena punctelor slabe asupra planului de audit;
recomandrile fcute ntreprinderii.

7
Obert, R., DESCF. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p. 67.
39
Audit financiar

Mai detaliat aprecierea sistemului de control intern se poate observa n tabelul de mai jos:

Descrierea detaliat a
sistemului
I.Cunoaterea detaliat
a sistemului Urmrirea ctorva tranzacii
pentru a se asigura buna
nelegere a sistemului

Analiza critic, identificarea


punctelor tari i a punctelor
II.Evaluarea dispozitivului slabe

de control intern
Aprecierea coerenei i a
fiabilitii

Punctele tari ale sistemului Punctele slabe ale sistemului

III.Teste de Teste pentru a se asigura c


procedurile de control
permanen funcioneaz permanent

Evaluarea controlului intern

Repunerea n cauz a planului iniial de audit


Pozitiv Negativ i eventual a obiectivelor auditului
conducnd la:
-extinderea naturii i a ntinderii procedurilor
de verificare;
Adaptarea programului de
-eventual:
verificare pentru atigerea
- rezerve asupra opiniei;
obiectivului misiunii
- refuzul misiunii.

Schema de evaluare a controlului intern

n urma evalurii sistemului de control intern, auditorii pot acorda sistemului urmtoarea
calificare:

EXCELENT Toate riscurile majore au fost detectate i corectate, iar


controalele au fost eficace
BUN Cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate, iar
controalele au fost n general eficiente, cu cteva excepii minore.
SATISFCTOR Dac toate riscurile sunt abordate ntr-o msur n
care controalele pot grei ocazional.
SLAB Nu au fost abordate toate riscurile i exist posibile deficiene la
nivelul controlului.

40
Audit financiar

Concluziile obinute n aceast etap cu privire la funcionarea sistemului de control


intern vor influena decizia auditorului cu privire la abordarea activitii de audit. Obiectivul
vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de stabili n ce msur se va putea
sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor sale. Nu
trebuie pierdut din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandri n privina
controlului intern.

5.2. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.

Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul trebuie s foloseasc procedurile pe care le
consider necesare pentru a obine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii
ntocmirii situaiilor financiare.

Obiectivul auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ a


informaiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor, prin
nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd, astfel, o
baz pentru elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ
evaluate8.

Riscul de audit financiar - riscul exprimrii de auditor a opiniei de audit


necorespunztoare atunci cnd situaiile (rapoartele) financiare conin denaturri semnificative
(materiale).

Nivelul de siguran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n


sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dect nivelul materialitii
(a pragului de semnificaie).

Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la


finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit
existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s
accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului.

Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s
fie ct mai sigur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c
riscul este 0 (nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaiile financiare sunt 100%
corecte), dei n practic asemenea situaie nu este posibil.

Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100%

Din motive de costuri i eficien nu este posibil o siguran absolut, dar pentru
obinerea unei sigurane rezonabile, auditorul trebuie s in seama n permanen de riscurile
auditului. n funcie de aceste riscuri se stabilesc:

8
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a
mediului su, p. 3.
41
Audit financiar

procedurile de lucru;
ntinderea testelor i sondajelor;
data i succesiunea interveniilor.

Pentru o bun planificare a unei misiuni auditorul trebuie s aib n vedere i riscul de
audit. Analiza acestuia poate fi fcut pe cele trei componente ale sale9:

1. riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni);

2. riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al entitii s nu previn sau s nu


detecteze asemenea erori);

3. riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative s nu fie identificate de auditor).

Riscul inerent - predispoziia soldului unui cont sau unui grup de tranzacii ctre
denaturri, care pot fi semnificative n mod separat sau cumulate cu denaturrile altor solduri sau
grupuri de tranzacii, n condiiile absenei politicii i procedurilor respective de control intern.

Riscul inerent se evalueaz n baza urmtorilor factori:

A) La nivelul situaiilor (situaiilor) financiare:

Onestitatea conducerii.

Experiena i cunotinele conducerii, precum i modificrile n componena acesteia


pentru perioada auditat, spre exemplu, lipsa de experien a conducerii poate
influena pregtirea situaiilor financiare ale agentului economic.

Presiuni neobinuite asupra conducerii, spre exemplu, circumstane sub presiunea


crora conducerea poate fi predispus denaturrii situaiilor financiare. Drept exemple
pot servi un numr mare de ntreprinderi falite n ramur sau lipsa la agentul
economic a capitalului suficient pentru continuarea activitii.

Caracterul business-ului agentului economic, spre exemplu, nvechirea potenial


moral din punct de vedere tehnologic a produciei i serviciilor acestuia,
complexitatea structurii capitalului, importana prilor legate, precum i numrul de
suprafee de producie i aezarea lor geografic.

Factorii care influeneaz ramura n care i desfoar activitatea agentul


economic:starea economiei i condiiile concurenei identificate prin determinarea
tendinelor i coeficienilor financiari, modificri n tehnologie, cerere de consum i
practica contabil, specifice ramurii respective.

B) La nivelul soldurilor conturilor i a grupurilor de tranzacii:

Posturile situaiilor financiare care pot fi expuse denaturrilor, spre exemplu,


posturile care au necesitat corectri n perioada de gestiune precedent sau care sunt
n cea mai mare msur nsoite de determinarea estimrilor contabile.

9
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.47-48.
42
Audit financiar

Complexitatea tranzaciilor i altor evenimente care pot necesita asistena unui expert.

Gradul aprecierii exprimat la determinarea soldurilor conturilor.

Predispunerea activelor la pierderi sau abuzuri, spre exemplu, activelor ce se bucur


de cerere nalt i care sunt uor deplasabile, ca mijloacele bneti.

Efectuarea tranzaciilor neordinare sau complicate, n special la sfritul sau aproape


de sfritul perioadei auditate.

Tranzacii care nu sunt supuse procedeei obinuite de prelucrare.

Riscul legat de control - riscul c o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de
tranzacii, care poate fi semnificativ n mod separat sau cumulat cu denaturrile altor solduri
sau grupuri de tranzacii, s nu fie prevenit sau descoperit i corectat la timp de controlul
intern.

Controlul intern, indiferent de ct este de eficient, poate furniza unei entiti doar o
asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor de raportare financiar a entitii.
Probabilitatea ndeplinirii acestora este afectat de limitrile inerente controlului intern. Acestea
includ realiti precum faptul c raionamentul uman n luarea de decizii poate fi eronat i c
slbiciunile controlului intern pot aprea din cauza erorii umane.

Riscului legat de control se evalueaz preliminar i reprezint procesul evalurii


eficienei sistemelor contabil i de control intern ale agentului economic n ceea ce privete
prevenirea sau descoperirea i corectarea denaturrilor semnificative.

A) Evaluarea preliminar a riscului legat de control se efectueaz la nivelul aspectului


calitativ referitor la soldurile semnificative ale fiecrui cont sau referitor la fiecare grup
de tranzacii semnificative.

B) Evaluarea eficienei sistemelor contabil i de control intern ale agentului economic se


bazeaz pe Testarea controlului intern de auditor care include:

Examinarea documentelor ce confirm tranzaciile i alte evenimente pentru obinerea


probelor de audit despre faptul c sistemul de control intern funcioneaz n mod
corespunztor, spre exemplu, verificarea existenei autorizrii pentru efectuarea
tranzaciei.

naintarea solicitrilor i observarea procedurilor de control intern care nu necesit


documentare, spre exemplu, identificarea executorului real i nu celui desemnat a
fiecrei funcii.

Riscul de nedetectare - riscul c procedurile de audit ce in de esen s nu poat detecta


o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacii, care poate fi semnificativ n mod
separat sau cumulat cu denaturrile altor solduri sau grupuri de tranzacii.

Riscul de nedetectare se apreciaz n funcie de mrimea riscului inerent i a riscului


legat de control. Evaluarea riscului legat de control mpreun cu evaluarea riscului inerent
influeneaz caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor ce in de esen care se
43
Audit financiar

efectueaz n scopul reducerii riscului de nedescoperire. La evaluarea riscului nedescoperirii se


ine cont de:

A. caracterul procedurilor ce in de esen, spre exemplu, aplicarea testelor orientate spre


prile independente din exteriorul agentului economic i nu spre prile i documentaia
din interiorul agentului economic sau folosirea testrii detaliate suplimentar la
procedurile analitice pentru atingerea obiectivelor anumitor compartimente de audit;

B. momentul de exercitare a procedurilor ce in de esen, spre exemplu, la sfritul


perioadei auditate i nu la o dat intermediar;

C. volumul procedurilor ce in de esen, spre exemplu, folosirea unui eantion mai mare.

Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices


Committee-IAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare
acceptabil n funcie de riscul inerent i de riscul de control 10:

Auditorul a estimat un risc de control


Ridicat Mediu Sczut
Auditorul Ridicat Sczut Sczut Mediu
a estimat Mediu Sczut Mediu Ridicat
un risc
inerent Sczut Mediu Ridicat Ridicat

Matematic riscul de audit (R.A.), se determin n baza riscului inerent (R.I.), riscului de
control (R.C.) i riscului de nedetectare (R.N.).

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare


sau,
RA = RI x RC x RN

Astfel dup cum s-a menionat dac riscul inerent i riscul de control auditorul nu poate
s manipuleze cu acestea, riscul de nedetectare poate s-l stabileasc n funcie de necesitatea
acestuia. De ex. chiar i pentru o situaie ideal riscul inerent auditorul l va stabili nu mai puin
de 50 %, se poate ajunge pn la 100 %, riscul de control la fel n funcie de eficiena sau
ineficiena sistemului de control intern se poate ajunge pn la 100 %, respectiv dac auditorul i
propune un risc de audit de la 5 la 10 %, din formula matematic de mai sus se poate calcula cu
exactitate riscul de nedetectare pe care trebuie s-l i-a n calcul auditorul pe parcursul aplicrii
procedurilor de audit. Respectiv:

RN = RA / (RI x RC)

10
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.49.
44
Audit financiar

5.3. Pragul de semnificaie (materialitatea) n exercitarea unei misiuni.

Pragul de semnificaie exprim nivelul de importan a informaiei. n general cadrele


de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag de semnificaie n contextul
pregtirii i prezentrii situaiilor financiare. Dei cadrele de raportare financiar ar putea s
trateze subiectul pragului de semnificaie folosind termeni diferii, ele explic n general faptul
c:

Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s-ar putea


atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale
utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare;

Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina circumstanelor date, i


sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a celor dou;

Judecile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii situaiilor financiare
sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a utilizatorilor ca grup
cu privire la situaiile financiare.11 Efectul posibil au unei denaturri asupra unor utilizatori
individuali specifici, ale cror nevoi ar putea s varieze mult, nu este luat n considerare.

De exemplu, diferena dintre o cifr de afaceri de 745 mii lei si una de 750 mii lei nu
pare s influeneze evaluarea unei entiti, n timp ce dou cifre alternative de 450 mii lei si
750 mii lei par s fie substanial diferite i probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a
entitii.

Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor reprezint un aspect ce ine de


judecata profesional, i este afectat de percepia auditorului cu privire la nevoile de informaii
financiare a utilizatorilor situaiilor financiare. n acest context, este rezonabil ca auditorul s
presupun faptul c utilizatorii:

(a) Au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, la activitile economice i la contabilitate


i bunvoina de a studia informaiile din situaiile financiare cu o diligen rezonabil;

(b) neleg faptul c situaiile financiare sunt pregtite, prezentate i auditate la nivelul
pragurilor se semnificaie;

(c) Recunosc incertitudinile inerente evalurii sumelor pe baza folosirii de estimri, judecat i
luarea n considerare a evenimentelor viitoare; i

(d) Iau decizii economice rezonabile pe baza informaiilor din situaiile financiare.

11
De exemplu, Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare adoptat de Consiliul internaional
pentru standarde de contabilitate n Aprilie 2001, indic faptul c pentru o entitate orientat spre obinerea de profit,
deoarece investitorii sunt cei ce furnizeaz capitalul de risc entitii, situaiile financiare care ndeplinesc nevoile
acestora vor ndeplini de asemenea i majoritatea nevoilor altor utilizatori care vor putea fi satisfcute de situaii
financiare.
45
Audit financiar

Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea


auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a
denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei din
raportul auditorului.

n planificarea auditului, auditorul face judeci cu privire la mrimea denaturrilor care


vor fi considerate semnificative. Aceste judeci ofer o baz pentru:
Determinarea naturii, momentului i domeniului de aplicare a procedurilor de evaluare a
riscului;
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ; i
Determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit
suplimentare.

Pragul de semnificaie determinat n momentul planificrii auditului nu stabilete n


mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, n mod individual sau agregat, vor fi
evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative. Circumstanele legate de anumite denaturri ar
putea face ca auditorul s le evalueze ca fiind semnificative chiar dac se afl sub pragul de
semnificaie. Dei nu este practic elaborarea de proceduri de audit pentru detectarea
denaturrilor care ar putea fi semnificative doar datorit naturii lor, auditorul ia n considerare
nu doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate, i circumstanele aparte n care
acestea s-au produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor financiare.12

n practica internaional pe lng termenul de prag de semnificaie se utilizeaz i


termenul de prag de semnificaie funcional. n contextul ISA-urilor, pragul de semnificaie
funcional reprezint suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul
de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de
sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul
de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de semnificaie
funcional se va referi i la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect
pragul sau pragurile de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau
prezentri.

Dac n circumstanele specifice entitii, exist una sau mai multe clase de tranzacii
specifice, solduri de conturi, sau prezentri pentru care se ateapt s existe denaturri avnd o
valoare mai mic dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare, care s
influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare, auditorul
trebuie s determine de asemenea i nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie ce vor fi
aplicate pentru respectivele clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri.

Auditorul trebuie s revizuiasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca


ntreg (i, dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase
de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) n situaia n care pe parcursul auditului

12
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, p. A16.

46
Audit financiar

descoper informaii care l-ar fi determinat pe acesta ca iniial s stabileasc o valoare (mai
multe valori) diferit(e).

Dac auditorul concluzioneaz c este adecvat adoptarea unui prag de semnificaie


mai sczut pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, un nivel sau niveluri mai
sczute ale pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau
prezentri) dect cel determinat iniial, auditorul trebuie s determine dac este cazul s revizu-
iasc pragul de semnificaie funcional, i dac natura, momentul i domeniului de aplicare a
procedurilor de audit suplimentare rmne adecvat.

Pragul de semnificaie se examineaz i se stabilete la nivelul:


situaiilor (situaiilor) financiare;
soldurilor individuale ale conturilor;
grupurilor de operaiuni economice;
anexelor la situaiile (rapoartele) financiare.

Not: Exist o dependen invers dintre caracterul semnificativ i riscul de audit: cu ct este
mai mare nivelul de semnificaie cu att este mai mic riscul de audit i invers.

Determinarea pragului de semnificaie implic exercitarea judecii profesionale. Un


procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare n determinarea pragului de
semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Factori care ar putea afecta identificarea unui
reper adecvat includ urmtoarele:

Elementele situaiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital propriu, venituri,
cheltuieli);

Dac exist elemente pe care are tendina s se concentreze atenia utilizatorilor situaiilor
financiare ale unei entiti anume (de exemplu, n scopul evalurii performanei financiare,
utilizatorii ar putea tinde s se concentreze pe profit, venituri sau active nete);

Natura entitii, acolo unde entitatea este n ciclul su de via, i industria i mediul
economic n care entitatea opereaz;

Structura de proprietate a entitii i modul n care este finanat (de exemplu, dac o entitate
este finanat n exclusivitate prin ndatorare n defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar
putea s pun un accent mai mare pe active, i pe drepturi de crean referitoare la acestea,
dect pe ctigurile entitii)

Exemple de repere care ar putea fi adecvate, n funcie de circumstanele entitii, includ


categorii de venituri declarate ca de exemplu profit nainte de impozitare, total venituri, profit
brut i total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul nainte de
impozitare din activiti continue este adesea folosit pentru entiti orientate ctre profit.

Determinarea unui procent care s fie aplicat asupra unui reper ales implic exercitarea
raionamentului profesional. Exist o relaie ntre procentul i reperul ales, n sensul c un
procent aplicat la profitul nainte de impozitare din activiti continue va fi n mod normal mai
47
Audit financiar

mare dect procentul aplicat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea s considere c 5
10% din profitul nainte de impozitare din activiti continue ar fi adecvat pentru o entitate
orientat ctre profit dintr-o industrie prelucrtoare, n timp ce auditorul ar putea s considere c
0,5 2 % din total venituri sau total cheltuieli ar fi adecvat pentru o entitate non-profit. Procente
mai ridicate sau mai sczute, totui, ar putea fi considerate adecvate n funcie de circumstane.

Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, nivelul sau
nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi, sau
prezentri) ar putea s necesite revizuire ca urmare a unei schimbri n circumstane care a avut
loc n timpul auditului (de exemplu o decizie de ceda o parte major a afacerii), noi informaii,
sau o schimbare n nelegerea auditorului cu privire la entitate i operaiile sale ca urmare a
efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, dac pe parcursul auditului pare c
este posibil ca rezultatele financiare efective s fie substanial diferite fa de rezultatele
financiare anticipate pentru sfritul perioadei, care au fost iniial folosite pentru determinarea
pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, auditorul va revizui acel prag de
semnificaie.

La evaluarea autenticitii situaiilor (situaiilor) financiare prezentate, auditorul trebuie


s determine dac totalitatea denaturrilor descoperite prin audit i necorectate, are un caracter
semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative, el trebuie s
examineze posibilitatea reducerii riscului de audit, prin extinderea volumului procedurilor de
audit sau s solicite conducerii agentului economic corectarea situaiilor financiare. Conducerea
agentului economic poate manifesta dorina de a corecta denaturrile depistate n situaiile
financiare, indiferent de cerinele auditorului.

Dac conducerea agentului economic refuz s corecteze situaiile financiare i dac


rezultatele procedurilor de audit extinse nu permit auditorului s formuleze o concluzie
referitoare la faptul c totalitatea denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul
trebuie s ia n considerare acest fapt la exprimarea opiniei sale.

Dac totalitatea denaturrilor necorectate descoperite de auditor, se situeaz aproape de


nivelul de semnificaie, auditorul trebuie s determine dac totalul denaturrilor nedescoperite i
celor necorectate poate s depeasc acest nivel. n aa fel, dac totalitatea denaturrilor
necorectate se situeaz aproape de nivelul de semnificaie, auditorul trebuie s reduc riscul prin
mrirea volumului procedurilor de audit sau s solicite conducerii agentului economic corectarea
situaiilor financiare privind denaturrile descoperite.

Dac despre regularitatea i sinceritatea contabilitii i a situaiilor financiare toi


profesionitii sunt de acord n aplicarea lor, divergenele de apreciere individuale sunt uneori
profunde i genereaz multe dezbateri la toate nivelurile. Ca i n cazul elementelor
semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare monetar
procentual sau absolut i nu indic o metod matematic universal aplicabil.

Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificaie (a materialitii) este


lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, ntruct n acest domeniu judecata
profesional este total de nenlocuit, datorit numrului foarte mare de factori de luat n
48
Audit financiar

considerare i a subiectivitii importanei lor relative. Cu alte cuvinte, pragul de semnificaie


(materialitatea) este un concept al raionamentului profesional ce poate varia n funcie de
utilizarea situaiilor financiare, de gradul de interes public, precum i de oricare alt cerin de
raportare prevzut de legislaie. Totui, aceast variaie se nscrie n anumite limite, conform
practicii internaionale (ex: 0,5-2% pentru cheltuieli, 5-10% pentru profit, etc.).

Exemplu pentru cheltuieli : n cazul auditrii unui program guvernamental care are un
buget de 500 milioane lei, pragul de semnificaie (materialitatea) este stabilit la un anumit nivel
monetar care s reflecte nivelul de eroare din situaiile financiare care nu va afecta deciziile
utilizatorilor acestora. Auditul poate decide ca materialitatea s fie stabilit la 1% din cheltuieli,
adic la 1% din 500 milioane lei, ct reprezint bugetul programului. 1% = 5 milioane lei. Dac
nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 5 milioane lei, atunci situaiile financiare
nu sunt prezentate cu acuratee. n general, dac :
nivelul materialitii este mai mic dect nivelul erorilor, situaiile financiare nu sunt
acceptate;
nivelul materialitii este mai mare dect nivelul erorilor, situaiile financiare sunt
acceptate;
nivelul materialitii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate, se mrete
dimensiunea eantionului.

5.4. Elaborarea strategiei generale i planului misiunii.

Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit a misiunii i


elaborarea unui plan de audit. Planificarea adecvat aduce o serie de beneficii auditului situaiilor
financiare, printre care:

l ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale auditului.

l ajut pe auditor s identifice i s rezolve problemele posibile, la momentul oportun.

l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit pentru ca aceasta s se


desfoare ntr-un mod eficient i eficace.

Furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dispun de nivelurile adecvate
de capaciti i competene pentru a rspunde riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini
adecvate acestora.

Faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii


acestora.

Furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de auditorii componentelor i


experi.

49
Audit financiar

5.4.1. Definirea planificrii.

Auditorul trebuie s planifice lucrrile de audit astfel, inct auditul sa fie exercitat ct
mai eficient.

Planificare - elaborarea unei strategii generale i unei abordri detaliate a caracterului,


momentului de exercitare i a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul poate discuta
elementele strategiei generale i anumite procedee de audit cu consiliul director i cu conducerea
agentului economic, precum i cu personalul acestuia pentru asigurarea eficacitii i eficienei
auditului i pentru coordonarea procedurilor de audit cu lucrul personalului agentului economic.
Ameliorarea calitii i eficienei auditului depinde de msura n care se asigur coordonarea
procedurilor de audit cu obiectivele i procedurale manageriale i ale sistemului de control intern
al entitii auditate.

Volumul planificrii depinde de mrimea agentului economic, de complexitatea


auditului, de experiena anterioara de lucru a auditorului cu agentul economic dat, de cunoaterea
business-ului clientului.

5.4.2. Preplanificarea etapa iniial a planificrii.

n vederea pregtirea strategiei de audit, auditorul trebuie s stabileasc un prag de


semnificaie acceptabil pentru evitarea lucrrilor inutile.

De aceea, pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s


identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i s stabileasc
importana lor relativ.

Auditorul trebuie s examineze caracterul semnificativ la:

a) determinarea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit;

b) evaluarea influenei denaturrilor asupra situaiilor financiare.

La planificarea unui audit, auditorul trebuie s determine ce poate servi drept cauz a
denaturrii semnificative a situaiilor financiare. Evaluarea de auditor a caracterului semnificativ
referitor la soldurile anumitor conturi i grupuri de operaiuni ajut auditorul s stabileasc la
care indicatori (posturi) de atras atenia; dac urmeaz de aplicat procedurile de eantionaj i
analitice.

La etapa iniial a planificrii auditului se constat domeniile importante pentru audit,


determinarea nivelului caracterului semnificativ, care s permit a considera rapoartele
financiare ca fiind autentice. De asemenea, posibilitatea existenei denaturrii semnificative,
lund n considerare experiena perioadelor precedente, sau fraudei.
50
Audit financiar

Domeniile semnificative, trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale


ntreprinderii, ele se constituie din urmtoarele elemente:
cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);
vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);
personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);
producie (stocuri, cheltuieli, consumuri, venituri);
fluxuri ale mijloacelor bneti (ncasri, pli, venituri, cheltuieli)
imobilizri (active pe termen lung), etc.

Fiecare din aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale
entitii, deoarece aceste domenii pot s difere de la o entitate la alta. Astfel, la entitile din sfera
comerului, producia nu poate fi un domeniu semnificativ, etc.

Pentru studierea sistemelor semnificative, auditorul ia cunotin cu urmtoarele aspecte:


locul de perfectare a documentelor i de origine a operaiunile economic-financiare; sursele de
date i circuitul documentelor; tehnica contabil i prelucrarea datelor; identificarea zonelor de
risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n rapoartele financiare.

Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se


bazeaz pe procedee de fond, procedee analitice, pe teste i sondaje. Pentru informarea cu privire
la rapoartele financiare, auditorul utilizeaz procedee care i permit s obin un grad rezonabil
de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Avnd n vedere
existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de audit intern, exist riscul
inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite, atunci auditorul trebuie s
planifice auditul n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la
o ntreprindere la alta. De asemenea, este important de a se acorda atenie i la riscurile legate de
natura operaiunilor tratate i riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului.

Riscurile legate de natura operaiunilor tratate pot rezulta din activitatea obinuit a
agentului economic (procurri, salarii, vnzri, producie) din activiti mai puin regulate
(formarea capitalului statutar, repartizarea profitului, inventariere), operaiuni de natur
excepional (fuziuni, lichidare, reevaluri - nu exist personal suficient de bine pregtit pentru
aceste situaii).

Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului apare ca urmare a faptului c


sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii
operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul de
culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie
controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni.

Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni se stabilete n raport cu mrimea sau
natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul,
opinia sau decizia persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate
(utilizatorilor de informaii contabile).

51
Audit financiar

Conform ISA, auditorul trebuie s documenteze informaiile i faptele care confirm faptul
c auditul a fost efectuat n conformitate cu cerinele Standardelor de Audit. Informaia
documentat la etapa preplanificrii se refer la date despre persoanele cu funcii de rspundere,
calificarea, funciile, sarcinile i obligaiunile de serviciu; date cu privire la fondatori, influena
fondatorului, procesul decizional, consultaiile de audit suplimentare, volumul estimativ de lucru,
solvabilitatea i rentabilitatea economic, modalitatea de repartizare a profitului, activitile
liceniate corespund cu cele prevzute n documentele de constituire ale ntreprinderii, implicarea
experilor n procesul de audit, gradul de dependen fa de anumii furnizori i cumprtori,
beneficiaz ntreprinderea de serviciile specialitilor calificai, dac contractele ncheiate cu tere
persoane sunt bine puse la punct de ctre juriti, factorii de influen externi. De asemenea, se
documenteaz oportunitatea colaborrii cu auditul, perioada de exercitare a auditului, potenialul
de audit pentru acceptarea serviuciului de audit.

5.4.3. Strategia general i Planul misiunii.

Natura i amploarea activitilor de planificare vor varia n funcie de dimensiunea i


complexitatea entitii, a experienei anterioare n cadrul entitii a membrilor cheie ai echipei
misiunii i a modificrilor circumstanelor care au loc n cadrul misiunii de audit.

Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general de audit care definete domeniul de


aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizeaz ndrumri privind elaborarea
planului de audit.

n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie:


(a) S identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domeniul de aplicare;
(b) S identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii n timp a auditului i
a naturii comunicrilor prevzute;
(c) S ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt
semnificativi pentru direcionarea eforturilor echipei misiunii;
(d) S ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo unde este aplicabil,
msura n care sunt relevante cunotinele dobndite n alte misiuni efectuate de partenerul de
misiune pentru entitate; i
(e) S prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare desfurrii misiunii.

Auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar strategia general de audit


descriind sfera de aplicare i metodele de exercitare a auditului presupuse, n acest scop trebuie
s ia n considerare un ir de aspecte, cum ar fi:

a) Cunoaterea business-ului clientului


b) nelegerea sistemelor contabil i de control intern
c) Riscul i caracterul semnificativ
d) Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit

52
Audit financiar

e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea i verificarea


f) Alte aspecte

n funcie de circumstanele i experiena auditorilor, planurile de audit pot avea coninut i


forme diferite. De regul, se elaboreaz dou documente:

1. Strategia general de audit, prin care se descriu sfera de cuprindere i obiectivele


auditului.

n vederea redactarii acestei strategii se presupune de stabilit urmtoarele:

1) Alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea acestora n sectorul


de activitate al entitii;

2) Repartizarea lucrrilor pe persoane n timp i spaiu;

3) Stabilirea modului de colaborare cu controlul intern;

4) Solicitarea sau colaborarea cu ali experi din diferite domenii (juridic, tehnic,
informatic);

5) Stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin a Adunrii Generale a


Acionarilor/Asociailor i Consiliului de Administraie;

6) Fixarea termenului de depunere a raportului de audit.

Strategia de audit cuprinde urmtoarele informaii:

1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, adresa, capitalul propriu i mprumutat, coduri de


identificare,istoria entitii, genurile de activiti, furnizorii i clienii principali, poziia
pe piaa, concurenii;

2) Cadrul contabil intern: politica de contabilitate, planul de activitate, bugete de cheltuieli,


particularitile controlului intern i ale contabilitii, nregistrri contabile tipice;

3) Scopul misiunii (auditul situaiilor financiare, revizuirea situaiilor financiare, servicii


conexe, auditul formrii i utilizrii profitului, etc.);

4) Riscuri identificate preliminar, caracterul procedurilor de audit (testarea controlului


intern, teste detaliate ale soldurilor i tranzaciilor);

5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, confirmri de obinut


(interne i externe), inventariere, asisten de specialitate (informatic, fiscalitate etc.),
documente de obinut;

6) Echipa i bugetul (determinarea numrului de ore pe categorii de lucrri, calculul


costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei)

53
Audit financiar

7) Repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de


confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise.

2. Planul (planurile) de audit este mai detaliat dect strategia general de audit prin faptul
c include natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit care urmeaz a fi
efectuate de ctre membrii echipei misiunii. Planificarea pentru aceste proceduri de audit
are loc n timpul desfurrii auditului, pe msur ce se dezvolt planul de audit pentru
misiune. Planul de audit const dintr-un set de instruciuni pentru asistenii implicai in
audit, de asemenea este un mijloc de documentare i control a executrii adecvate
a lucrrilor. Planul de audit de asemenea poate conine obiectivele auditului
referitoare la diversele domenii de audit i termenele de exercitare a lucrrilor pentru
fiecare domeniu sau proceduri de audit separate.

Astfel planul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe:
domenii de activitate (achiziii, stocuri, vnzri, mijloace bneti etc.);
compartimente (secii, birouri, gestiuni);
etape ale auditului;
fluxuri materiale i informaionale din entitate.

La pregtirea planului de audit, auditorul urmeaz s ia n considerare evalurile riscului


inerent i riscului legat de control, precum i nivelul necesar de certitudine, asigurat prin
procedurile ce in de esen.

ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre
auditor cu ocazia testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile exist o relaie
invers proporional. De aceea, planurile de control al tranzaciilor i conturilor pot s varieze
ntre o limit minim i una maxim. Planurile minime sau restrnse de control al tranzaciilor i
conturilor se elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia
c exist un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceast situaie
se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra
rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu
etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor
analitice.

Planurile extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, se ajunge la


concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz,
volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajele
conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile de eroare depistate
cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului
intern.

Planul de control al conturilor se ntocmete separat de strategia de audit, conine


urmtoarea informaie:

54
Audit financiar

a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului. Aceast list trebuie s fie
suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea stabili cu uurin
documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere;

b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de semnificaie i de erorile


posibile a se produce. Exemple de sondaje: facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare
partener de afaceri important.

c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe msura
derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrrilor de control i se poate
determina rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat.

d) Foaia de lucru n care se consemneaz constatrile controlului. Foile de lucru sunt documente
care se anexeaz la planul de control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin
sondaj. Pentru a putea fi mai uor sistematizate constatrile din foile de lucru sunt codificate
printr-o referin care are corespondent n documentul de planificare.

e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului. Aceasta servete i la


supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a apelat la colaboratori. Pe tot parcursul
misiunii su, auditorul urmrete obinerea documentelor probante care i permit s dea
certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc
controlul asupra documentelor justificative i control de verosimilitate, observare fizic,
examenul analitic.

Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor date, sau probe de
audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit, auditorul poate fi nevoit s modifice
strategia general de audit i planul de audit, i prin urmare, natura, plasarea n timp i amploarea
procedurilor planificate suplimentare, pe baza analizei revizuite a riscurilor evaluate. Acesta
poate fi cazul atunci cnd n atenia auditorului ajung informaii care difer, n mod semnificativ,
de informaiile disponibile la momentul la care auditorul a planificat procedurile de audit. De
exemplu, probele de audit obinute prin aplicarea procedurilor de fond pot contrazice probele de
audit obinute prin teste ale controalelor.

55