Fiscalit internationale ENCG Casablanca

Option Gestion financire et comptable 5me anne

Exercice 1
1. La SA F a son sige social statutaire en France ; sa filiale, la SA M, a son sige social statutaire au
Maroc. M. X, qui exerce les fonctions de directeur commercial au sein de la SA F, a t nomm grant
de la SARL M pour deux ans. Il a, ce titre, sjourn 205 jours dans lanne dans une maison quil
loue au Maroc. Le reste du temps, il vit en France dans son habitation o vivent son pouse et ses
enfants. Dans la mesure o il continue dexercer les fonctions de directeur commercial de la SA F, il
nest pas possible de dterminer le centre de ses activits professionnelles au sens de larticle 21 de
la convention maroco-franaise.
a) M. X a-t-il sa rsidence habituelle au Maroc au sens de larticle 2II de la loi sur
lImpt Gnral sur le Revenu (IGR) ?
b) M. X a-t-il son domicile fiscal en France au sens de larticle 4 B du Code Gnral des
Impts (CGI) ?
c) Les administrations fiscales respectives de la France et du Maroc se sont entendues
pour fixer le domicile de M. X en France pour lapplication de la Convention fiscale
maroco-franaise du 29 mai 1970. Cette dcision peut-elle tre conteste devant les
Tribunaux franais ?

2. Exposez brivement les rgles de territorialit gouvernant limposition des revenus des particuliers
en droit fiscal amricain.

Extrait du Code Gnral des impts Franais :

Extrait de la convention maroco-franaise :

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Correction exercice 1

a) M. X a-t-il sa rsidence habituelle au Maroc au sens de larticle 2II de la loi sur

lImpt Gnral sur le Revenu (IGR) ?

[Rponse]

Selon larticle 23 du CGI de la loi sur lImpt Gnral sur le Revenu (IGR), une
personne physique a sa rsidence habituelle au Maroc lorsquelle satisfait lun au
moins des trois critres suivants :

elle a au Maroc son foyer permanent dhabitation,

ou
elle a au Maroc le centre de ses intrts conomiques
ou
lorsque la dure continue ou discontinue de ses sjours au Maroc dpasse
183 jours pour toute priode de 365 jours.

M. X a sjourn au Maroc plus de 183 jours dans lanne ; il remplit donc le troisime
critre li au temps de sjour ; les trois critres tant clairement alternatifs, il a, en
application du droit fiscal interne marocain, sa rsidence habituelle au Maroc.

b) M. X a-t-il son domicile fiscal en France au sens de larticle 4 B du Code Gnral

des Impts (CGI) ?

[Rponse]

Aux termes de larticle 4 BI du CGI, sont considres comme ayant leur domicile
fiscal en France :

a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur sjour
principal ;
b) Celles qui exercent en France une activit professionnelle, salarie ou non,
moins quelles ne justifient que cette activit y est exerce titre
accessoire ;
c) Celles qui ont en France le centre de leurs intrts conomiques.

Le Conseil dtat interprte ces dispositions de la manire suivante (CE Section, 3

novembre 1995, Larcher) :

1 - si le contribuable a en France, soit son foyer, soit son activit

professionnelle principale, soit le centre de ses intrts conomiques, il est
domicili fiscalement en France : ces trois critres sont alternatifs ;

2 - Si aucun de ces critres nest rempli, le contribuable nest domicili

fiscalement en France que si son foyer ne peut pas tre localis et que la
France constitue le lieu de son sjour principal.

Le Conseil dtat tablit une hirarchie entre les deux premiers critres contenus au
a) de larticle 4 BI ; il considre en quelque sorte que le critre du foyer et celui du
sjour principal constituent un seul et mme critre.

En revanche, les critres du foyer, de lactivit professionnelle principale et du centre

des intrts conomiques demeurent alternatifs. Or, le juge fiscal (mme arrt) dfinit
le foyer comme le lieu o le contribuable habite normalement et a le centre de
ses intrts familiaux sans quil soit tenu compte des sjours effectus
temporairement ailleurs en raison des ncessits professionnelles ou de
circonstances exceptionnelles .

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M. X entre dans les prvisions de cette dfinition ; il habite normalement en France,

mais il effectue temporairement des sjours au Maroc en raison de ncessits
professionnelles (son poste de grant de la socit M). Il a donc son foyer en France,
et , par suite, son domicile fiscal dans ce mme pays.

c) Les administrations fiscales respectives de la France et du Maroc se sont

entendues pour fixer le domicile de M. X en France pour lapplication de la
Convention fiscale maroco-franaise du 29 mai 1970. Cette dcision peut-elle
tre conteste devant les Tribunaux franais ?

[Rponse]

Ds linstant o elles attribuent le droit dimposer tel ou tel tat selon quil est ou non
ltat de la rsidence du contribuable, les conventions se doivent de dterminer une
rsidence unique de ce contribuable.
Larticle 12 de la Convention maroco-franaise prvoit ainsi quune personne
physique est, au sens de la Convention, domicili au lieu o elle a son foyer
permanent dhabitation.

La notion de foyer permanent dhabitation au sens de la Convention maroco-franaise

recouvre une ralit diffrente de celle que lon trouve dans le droit fiscal interne
marocain (article 2II de la loi sur lIGR). Ladministration fiscale marocaine considre
en effet que par foyer permanent dhabitation au sens du droit fiscal interne marocain,
il faut entendre le lieu o habite le contribuable de manire principale, ce qui suppose
quun mme contribuable ne peut disposer que dun seul foyer permanent
dhabitation.
Pareille interprtation ne peut, en tout tat de cause, tre tendue pour lapplication
de la Convention fiscale maroco-franaise dans la mesure o cette dernire envisage
expressment lhypothse dans laquelle le contribuable dispose dun foyer permanent
dhabitation dans chacun des deux tats.
Ds lors, la notion de foyer permanent dhabitation au sens de la Convention maroco-
franaise doit tre interprte comme celle de foyer dhabitation permanent que
lon rencontre dans le modle de Convention fiscale propos par lOCDE. Elle
recouvre toute forme dhabitation (maison, appartement...), que lintress en soit
propritaire ou locataire, dont lusage lui est rserv de manire durable (en ce sens :
Rponse ministrielle monsieur de Villiers, JO db. AN 21 septembre 1998, p. 5199,
n 16301 : il sagit de toute rsidence dont dispose le contribuable de manire
durable).

M. X dispose donc, au sens de la Convention maroco-franaise, dun foyer permanent

dhabitation au Maroc, puisquil y loue une maison dans laquelle il habite de manire
durable. Mais il dispose aussi dun foyer permanent dhabitation en France puisquil a
conserv dans ce pays son habitation principale o il continue de rsider de manire
durable et o vivent son pouse et ses enfants.
nd
Lalina 2 de larticle 12 de la Convention maroco-franaise prcise que lorsquun
contribuable possde un foyer permanent dhabitation dans chacun des deux tats
contractants, il est rput possder son domicile dans ltat contractant dans lequel il
a le centre de ses intrts professionnels.

Mais par hypothse, le centre des intrts professionnels de M. X ne peut tre

dtermin. Dans ce cas, la Convention prvoit que le domicile du contribuable est
situ dans ltat dans lequel ce dernier sjourne le plus longtemps. M. X est donc, en
application de la Convention fiscale maroco-franaise, domicili au Maroc.

Les administrations fiscales sont tenues de respecter les termes de la Convention et

le caractre hirarchique des trois critres poss par la Convention pour dterminer
une rsidence unique du contribuable (cf. CE, 13 mai 1983, Wildenstein).

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La dcision des administrations fiscales de fixer le domicile de M. X en France est

donc illgale au regard de la Convention maroco-franaise et pourrait donc ce titre
tre conteste devant les Tribunaux.

Le seul cas dans lequel les administrations fiscales franaise et marocaine seraient
fondes fixer le domicile du contribuable dun commun accord est celui dans lequel :

- ce dernier dispose dun foyer permanent dhabitation dans chacun des deux
pays,
et
- le centre de ses intrts professionnels ne peut tre dtermin,
et
- le contribuable sjourne sur le sol de chacun des deux tats pour une dure
strictement identique.

Ce nest quen pareille hypothse exceptionnelle, voire thorique que les

administrations pourraient (devraient ?), par la voie de la procdure amiable, trancher
la question du domicile du contribuable dun commun accord.

2. Exposez brivement les rgles de territorialit gouvernant limposition des revenus des
particuliers en droit fiscal amricain.

[Rponse]

Les rgles de territorialit de limposition des revenus des particuliers prsentent, en droit fiscal
amricain, une particularit par rapport celles qui gouvernent limposition des revenus au Maroc ou
encore en France. Cette particularit rside dans ce que la nationalit (citoyennet) amricaine constitue
un critre de rattachement du contribuable au territoire fiscal amricain, alors quen France et au Maroc,
la nationalit nentre en aucune manire en compte dans la dtermination de la rsidence fiscale des
contribuables personnes physiques.

En effet, les citoyens amricains sont en principe soumis une obligation fiscale illimite. Un
citoyen amricain rsident de France ou du Maroc est ainsi taxable aux tats-Unis, mme sil ne dispose
pas de revenu de source amricaine.

Toutefois, les citoyens amricains, quel que soit le lieu o ils rsident, bnficient dune
exonration limite pour les revenus gagns ltranger.

Le concept de rsidence na donc de sens, aux tats-Unis, que pour les trangers. Les trangers
rsidents des tats-Unis sont taxables sur leurs revenus mondiaux tandis que les non-rsidents ne sont
imposables que sur leurs seuls revenus de source amricaine.

Les critres de dtermination de la rsidence des trangers sont les suivants :

- un tranger est considr comme rsident des tats-Unis sil a t lgalement admis rsider
de manire permanente aux tats-Unis. En gnral, il sagit des personnes titulaires de la
carte verte ( green card test ) qui est dlivre aux trangers qui entrent aux tats-Unis avec
un visa permanent. Une personne titulaire de la carte verte est rpute rsidente des tats-Unis
mme si elle ne sjourne pas effectivement aux tats-Unis ;

- un tranger peut galement tre considr comme rsident des tats-Unis sil satisfait un test
dit de prsence substantielle aux tats-Unis ( substantial presence test ). Cest le cas
notamment des trangers prsents sur le sol amricain pendant au moins 183 jours dans
lanne. Mais si un tranger est prsent aux tats-Unis au moins 31 jours conscutifs dans
lanne, il peut tre considr comme rsident si le total des jours de prsence au cours de cette
anne, augment du tiers des jours de prsence de lanne prcdente et du sixime des jours
de prsence de lanne n-2, dpasse 183 jours [Exemple facultatif].

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Exercice 2

La socit anonyme (SA) TARICK a son sige social statutaire (qui correspond au sige de sa
direction effective) Casablanca. Elle construit des routes au Maroc. Elle a reu, au titre de lanne
2013, des dividendes de sa filiale franaise, la socit responsabilit limite (SARL) ROUTE qui
construit des routes en France.
a- Quelle est le traitement fiscal de ces dividendes reus par la SA TARICK selon la loi fiscale
marocaine ?
b- Ladministration fiscale du Royaume du Maroc prtend que ces dividendes sont en tout tat
de cause imposable lIS au taux de droit commun de 30%, ds lors que la convention fiscale
maroco franaise du 29/05/1970, qui a une autorit suprieure celle du droit interne
marocain, reconnat le droit dimposer les dividendes de source franaise. Quen pensez
vous ?
c- La lgislation interne franaise prvoit lapplication dune RAS au taux de 25% en cas de
distribution de dividendes par une socit franaise une personne qui nest pas rsidente de
France. La convention fiscale maroco-franaise autorise-elle lapplication de cette retenue la
source, et si oui quelle taux ?
d- Exposer brivement la raison dtre et le mcanisme du crdit pour impt fictif ; la convention
fiscale maroco_franaise prvoit-elle un tel mcanisme ?

Extrait de la convention maroco-franaise :

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Correction exercice 2

a- Quelle est le traitement fiscal de ces dividendes reus par la SA TARICK selon la loi
fiscale marocaine ?

[Rponse]

Larticle 8 de la loi de finances pour lanne budgtaire 2008 a prvu que les dividendes de
source trangre mis la disposition ou inscrit en compte a des socits ayant leur sige
social au Maroc sont exonrs dimpts sur les socits, alignant ainsi le rgime des
dividendes de source trangre su celui des dividendes de sources nationales (cf. article 6, I,
C-1 du CGI marocain). Encore faut-il que la socit bnficiaire de la distribution soit soumise
limpt sur les socits.

b- Ladministration fiscale du Royaume du Maroc prtend que ces dividendes sont en tout
tat de cause imposable lIS au taux de droit commun de 30%, ds lors que la
convention fiscale maroco franaise du 29/05/1970, qui a une autorit suprieure celle
du droit interne marocain, reconnat le droit dimposer les dividendes de source
franaise. Quen pensez vous ?

[Rponse]

La Convention fiscale maroco-franaise attribue au Maroc le droit dimposer les dividendes de

source franaise perue par les personnes domicilies au Maroc (article 13-1). Or, comme
tous traits internationaux, les conventions fiscales internationales ont une autorit
suprieure celle des lois de droit interne.
Cependant, la supriorit des conventions internationales sur le droit interne doit tre
nuance par le principe de subsidiarit des conventions fiscales bilatrales, dit aussi
principe de priorit du droit interne. Ce principe, fond sur l'objet principal et limit des
conventions fiscales internationales (qui est dliminer la double imposition), rend inutile le
recours l'application d'une convention ds lors que lapplication du droit interne suffit viter
la double imposition. En effet, les conventions fiscales internationales n'ont nullement pour
objet de substituer aux lgislations fiscales internes un corps de droit fiscal complet commun
aux tats contractants ; elles se bornent mettre en place un dispositif destin prvenir la
double imposition. Ds linstant o ce rsultat est atteint par l'application du droit interne, il ny
a aucune raison de se rfrer au droit conventionnel.
Dans le cas particulier o le droit interne accorde une exonration l o la convention attribue
le droit dimposer, le principe de subsidiarit implique logiquement que lexonration soit
maintenue. La doctrine franaise en a dduit lexistence dun principe dit de non-
aggravation ou de prservation des avantages qui peut snoncer de la manire
suivante : une convention ne peut elle seule fonder une imposition qui nest pas prvue par
le droit interne, et ceci nonobstant lattribution du droit dimposer ltat par la convention. Les
juridictions franaises ont, dans un arrt du 28 juin 2002 St Schneider Electric,
solennellement consacr ce principe, jusqualors controvers : une convention bilatrale
conclue en vue d'viter les doubles impositions [] ne peut pas, par elle-mme, directement
servir de base lgale une dcision relative l'imposition .
La loi de finances marocaine n 26-04 pour lanne budgtaire 2006 a cependant infirm le
principe de non-aggravation, en prcisant que les entits relevant de lIS, quelles aient ou non
leur sige au Maroc, ainsi que les personnes physiques soumises lIR, ayant ou non leur
rsidence habituelle au Maroc, sont imposables dans ce pays en raison de lensemble des
bnfices ou revenus [] dont le droit dimposition est attribu au Maroc en vertu de
conventions tendant viter la double imposition en matire dimpts sur le revenu (voir les
article 5 1 nouveau et 23-1 du CGI).
Toutefois, cette infirmation lgale du principe de non aggravation des conventions fiscales
internationales a une porte limite : elle a pour seul but de remdier aux cas de double

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exemption qui rsulterait de lapplication des rgles gnrales de territorialit de lIS ou de

lIR.
Il en rsulterait que la convention fiscale maroco franaise ne saurait avoir pour effet de
remettre en cause lexonration des dividendes de source franaise reus par les socits
ayant leur sige social au Maroc.

c- La lgislation interne franaise prvoit lapplication dune RAS au taux de 25% en cas
de distribution de dividendes par une socit franaise une personne qui nest pas
rsidente de France. La convention fiscale maroco-franaise autorise-elle lapplication
de cette retenue la source, et si oui quelle taux ?

[Rponse]

Tant que les dividendes de source franaise taient imposs au Maroc entre les mains du
bnficiaire de la distribution, la France de trouvait donc prive du droit dappliquer sa retenue
la source sur les distributions de dividendes effectues au profit de personnes domicilies
au Maroc. Ds linstant o de telles distributions sont exonres entre les mains du
bnficiaire au Maroc, la France retrouve le droit dappliquer sa RAS, mais au taux rduit de
15% prvue par la Convention (Article 13-3). Cela relativise quelque peu lavantage qui est
retir de lexonration des dividendes de source trangre institue par la loi fiscale interne
marocaine, en tout cas dans le cadre des relations maroco franaise.

d- Exposer brivement la raison dtre et le mcanisme du crdit pour impt fictif ; la

convention fiscale maroco_franaise prvoit-elle un tel mcanisme ?

[Rponse]

Le crdit pour impt fictif constitue un type original de crdit pour impt tranger ; il consiste
pour ltat de la rsidence accorder au contribuable un crdit dimpt mme sil ny a eu
aucun impt prlev ltranger ou encore un crdit dimpt suprieur au montant de limpt
pay ltranger. Il y a un crdit pour un impt tranger qui na pas t pay : les conventions
prcisent que pour la dtermination du crdit dimpt affrent telle ou telle catgorie de
revenu, limpt pay dans ltat de la source est cens , considr ou encore
rput tre gal tel pourcentage du montant brut de ces revenus (en gnral, il sagit de
dividendes).
Cette technique se rencontre dans les conventions conclues avec les pays en dveloppement
qui dsirent encourager les investissements dans leur pays. En effet, sans lutilisation du
crdit pour impt fictif, le sacrifice consenti par un tat pour attirer les capitaux trangers
serait vain dans la mesure o ce serait le Trsor public de ltat de la rsidence qui profiterait
de ce sacrifice.

Exemple simplifi dapplication :

Si lEtat de la source S frappe dune retenue la source au taux de 25% les dividendes
distribus des rsidents de lEtat de la rsidence R, et que M.r (rsident de R) peroit 100
de dividendes en provenance de S et dispose dun revenu de 200 en R, lapplication de la
mthode de limputation donne les rsultats suivants (taux de limpt en R = 30%).

- RAS : 100 * 25% = 25,

M.r peroit 75.

- Crdit pour impt tranger = 25 ;

- Assiette de limpt en R : 200 + 75 +25 (Crdit pour impt tranger ) = 300
- Impt d en R : 300 * 30% - 25 = 65

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Supposons que lEtat S, soucieux dattirer des capitaux trangers, exonre de retenue la source les
dividendes distribus ltranger, la mthode de limputation classique aboutit aux impositions
suivantes :

- Retenue la source = 100 * 0% = 0 ;

M.r peroit 100.

- Crdit pour impt tranger = 0 ;

- Impt exigible en R : 300 * 30% = 90

On constate que le sacrifice consenti par lEtat S se retrouve dans les caisses de lEtat R. la charge
fiscale de M.r na pas diminu. Elle slve toujours 90.

Les pays qui pratiquent de type dencouragement tentent donc de ngocier dans les conventions
fiscales quils concluent avec leurs partenaires lattribution dun crdit dimpt fictif gal, par exemple,
25% du montant brut des revenus ayant leur origine dans lEtat de la source :

- Retenue la source = 100 * 0% = 0 ;

M.r peroit 100.

- Crdit pour impt fictif : 100 * 25% = 25 ;

- Assiette de limpt en R : 200 + 100 +25 (Crdit pour impt fictif) = 325
- Impt d en R : 325 * 30% - 25 = 72,5

Ainsi, le Maroc, dont le taux de retenue la source sur les dividendes distribus des non rsidents
nest de que de 15% a ngoci un crdit pour impt fictif dans la convention fiscale maroco-franaise,
en ce qui concerne les dividendes distribus par des socits marocaines des personnes
domicilies en France (article 25-3 : le taux est de 25%).

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