IV rea Contabilidad (NIIF) y Costos

Diferencias temporarias por activos contabilizados

por valor razonable
Ficha Tcnica el resultado del periodo. Sin embargo, la disminucin se reco-
nocer en otro resultado integral en la medida en que existiera
Autor : Dr. Pascual Ayala Zavala saldo acreedor en el supervit de revaluacin en relacin con
Ttulo : Diferencias temporarias por activos contabilizados por valor razonable ese activo. La disminucin reconocida en otro resultado integral
Fuente : Actualidad Empresarial N 268 - Primera Quincena de Diciembre 2012 reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta
de supervit de revaluacin.

Con el n de mostrar en forma prctica el tratamiento, clcu- Prrafo 41

los y registros contables que se derivan de la aplicacin de las
diferencias temporarias de activos contabilizados por el valor
razonable de acuerdo con la NIC 16 Propiedad, planta y equipo
y con la NIC 12 Impuesto a las ganancias, hemos elaborado el
presente artculo, a n de explicar estos procedimientos. Primero
transcribimos el prrafo 20 de la NIC 12 y los prrafos 40 y 41
de la NIC 16, para luego mostrar el desarrollo de un caso prc-
tico en el que podremos ver cmo se calcula la revaluacin, las
depreciaciones, las diferencias temporarias y su registro contable,
de acuerdo con el nuevo del Plan contable General Empresarial.
NIC 12
Impuesto a las ganancias
Prrafo 20
Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se contabilicen a
su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluacin (vase,
por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, la NIC 38
Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos nancieros: Recono-
cimiento y medicin y la NIC 40 Propiedades de inversin). En
algunos pases, la revaluacin o cualquier otra reexpresin del
valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la
ganancia (prdida) scal del periodo corriente. Como resultado
de esto, se puede ajustar igualmente de la base scal del activo,
y no surge ninguna diferencia temporaria. En otras jurisdicciones,
sin embargo, la revaluacin o reexpresin de un activo no afecta a
la ganancia scal del periodo en que una u otra se llevan a efecto,
y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base scal. No
obstante la recuperacin futura del importe en libros producir un
ujo de benecios econmicos imponibles para la entidad, puesto
que los importes deducibles a efectos scales sern diferentes de
las cuantas de esos benecios econmicos. La diferencia entre el
importe en libros de un activo revaluado y su base scal, es una
diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo
por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:
(a) la entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el
importe en libros revaluado se recuperar mediante el uso,
lo que generar benecios scales por encima de la depre-
ciacin deducible scalmente en periodo futuros; o
(b) se diera el pago de impuestos sobre las ganancias, a con-
dicin de que el importe de la disposicin de los activos se
reinvierta en otros similares. En estos casos el impuesto se
acabar pagando cuando se vendan los nuevos activos, o
bien a medida que vayan siendo utilizados.
El supervit de revaluacin de un elemento de propiedades,
planta y equipo incluido en el patrimonio podr ser transferido
directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la
baja en cuentas del activo. Esto podra implicar la transferencia
total del supervit cuando la entidad disponga del activo. No
obstante, parte del supervit podra transferirse a medida que
el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe
del supervit transferido sera igual a la diferencia entre la
depreciacin calculada segn el valor revaluado del activo y la
calculada segn su costo original. Las transferencias desde las
cuentas de supervit de revaluacin a ganancias acumuladas no
pasarn por el resultado del periodo.
Caso N 1
1. La empresa Malvinas S.A. es una empresa minera situada
en un campamento minero del departamento de Ancash,
que cuenta con dos excavadoras martillo-hidrulicas
registradas en su contabilidad en la fecha de la siguiente
manera:
Activo jo S/.1,250,000
Depreciacin acumulada S/. (312,500)
Valor neto S/. 937,500
Al inicio se estim una vida til de 4 aos, con una de-
precacin del 25 % cada ao, cuenta en la fecha con una
antigedad de 1 ao. La depreciacin contable es la misma
que se aplica de acuerdo con las normas tributarias.
Conforme a las polticas de la empresa, decide revaluarlo
y contratan los servicios de profesionales, quienes opinan
que el nuevo valor de estos activos es de S/.1,700,000,
mantenindose la vida til estimada inicialmente.
2. Se procede a la revaluacin y sus depreciaciones correspon-
dientes a cada ejercicio.
Desarrollo
1. Con los datos formulados en el enunciado se realiza la
revaluacin con los montos calculados de acuerdo con el
siguiente cuadro:

Valor Valor
Conceptos Diferencia
NIC 16 histrico revaluado

Propiedad, planta y equipo Valor de los activos 1,250,000 2,266,667 1,016,667

Prrafo 40 Depreciacin acumulada (312,500) (566,667) (254,167)

Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como con- Total 1,562,500 1,700,000 137,500
secuencia de una revaluacin, tal disminucin se reconocer en

N 268 Primera Quincena - Diciembre 2012 Actualidad Empresarial IV-11

 IV Aplicacin Prctica
Asiento contable Asiento contable
X DEBE HABER X DEBE HABER
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 1,016.667 68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS. 566,667
333 Maquinaria y equipo de explotacin 681 Depreciacin
39 DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 254,167 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOT. ACUM. 566,667
391 Depreciacin acumulada 391 Depreciacin acumulada
57 EXCEDENTE DE REVALUACIN 533,750 Por la depreciacin del ejercicio sobre el monto revaluado.
571 Excedente de revaluacin
49 PASIVO DIFERIDO 228,750
491 Impuesto a la renta diferido Ao 2
Asiento para registrar el aumento del valor del activo jo Activos contabilizados Activos jos Depreciacin Diferencia
por la revaluacin. 0 0
Muebles y enseres 134,600 (20,000) 114,600
Equipo de transporte 205,000 (43,057) 161,943
Depreciaciones del ejercicio Maquinaria y equipo 1,506,000 (457,343) 1,048,657
Cargadores frontales 2,266,667 (1,133,334) 1,133,334
25 % de S/.1,250,000 es S/.312,500 4,112,267 (1,653,734) 2,458,534
25 % de S/.2,266,667 es S/.566,667

Diferencia S/.254,167 Activos de base scal

0 0 0
Muebles y enseres 134,600 (20,000) 114,600
Ao 1 Equipo de transporte 205,000 (43,057) 161,943
Activos contabilizados Activos jos Depreciacin Diferencia Maquinaria y equipo 1,506,000 (457,343) 1,048,657
Muebles y enseres 134,600 (15,000) 119,600 Cargadores frontales 1,250,000 (625,000) 625,000
Equipo de transporte 205,000 (23,057) 181,943 3,095,600 (1,145,400) 1,950,200
Maquinaria y equipo 1,506,000 (347,343) 1,158,657
Excavadoras hidrulicas 2,266,667 (566,667) 1,700,000 Diferencia 1,016,667 (508,334) 508,334

4,112,267 (952,067) 3,160,200

Ao 2
Activos de base scal Estado de situacin nanciera
Base Diferencia
Muebles y enseres 134,600 (15,000) 119,600 Contable Diferencia
scal temporaria
Equipo de transporte 205,000 (23,057) 181,943 Activo
Maquinaria y equipo 1,506,000 (347,343) 1,158,657 Activos corrientes
Cuentas por cobrar comerciales 2,420 2,420 0
Excavadores hidrulicas 1,250,000 (312,500) 937,500
Existencias 75,400 75,400 0
3,095,600 (697,900) 2,397,700 Otras cuentas por cobrar 85,600 85,600 0
Gastos pagados por anticipado 144,200 144,200 0
Diferencia 1,016,667 (254,167) 762,500 Inmuebles, maquinarias y equipo 2,458,534 1,950,200 508,334 508,334
Otros activos 118,600 118,600 0

Total activos 2,884,754 2,376,420

Ao 1
Estado de situacin nanciera
Pasivo y patrimonio
Base Diferencia Sobregiros bancarios 10,500 10,500 0
Contable Diferencia
scal temporaria
Cuentas por pagar comerciales 95,400 95,400 0
Activo Otras cuentas por pagar 35,600 35,600 0
Activos corrientes Pasivos diferidos 228,750 228,750 0
Cuentas por cobrar comerciales 3,924 3,924 0 Capital 1,404,311 1,404,311 0
Existencias 88,200 88,200 0 Excedente de revaluacin 279,593 279,593 0
Otras cuentas por cobrar 10,300 10,300 0 Resultados acumulados (762,501) 762,501
Gastos pagados por anticipado 53,500 53,500 0 Resultados del ejercicio 830,600 1,084,767 (254,167)
Inmuebles, maquinarias y equipo 3,160,200 2,397,700 762,500 762,500
Otros activos 9,600 9,600 0 Total pasivo y patrimonio 2,884,754 2,376,420
Total activos 3,325,724 2,563,224
Diferencia de activos jos 508,334
Pasivo y patrimonio Diferencia periodo anterior 762,500
Sobregiros bancarios 66,887 66,887 0 Diferencia del ejercicio (254,167)
Cuentas por pagar comerciales 61,049 61,049 0 Impuesto a la renta 30 % (76,250)
Otras cuentas por pagar 93,037 93,037 0
Pasivos diferidos 228,750 228,750 0
Capital 2,187,001 2,187,001 0 Impuesto a la renta del ejercicio
Excedente de revaluacin 533,750 533,750 0
Resultados acumulados (762,500) 762,500
Resultado Resultado
contable tributario
Resultado del ejercicio 155,250 155,250 0
Total pasivo y patrimonio 3,325,724 2,563,224 762,500 Resultado del ejercicio 830,600 1,084,767
Diferencia de activos jos revaluacin 762,500
Impuesto a la renta 30 % 228,750 30 % de impuesto a la renta 249,180 325,430

IV-12 Instituto Pacfico N 268 Primera Quincena - Diciembre 2012

 rea Contabilidad (NIIF) y Costos IV
Contabilizando Base Diferencia
Contable Diferencia
scal temporaria
X DEBE HABER Capital 1,295,604 1,295,604 0

88 IMPUESTO A LA RENTA 249,180 Excedente de Revaluacin 279,593 279,593

Resultados Acumulados (508,334) 508,334
49 PASIVOS DIFERIDOS 76,250
Resultados del ejercicio 350,600 604,767 (254,167)
491 Impuesto a la renta diferido
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL
Total pasivo y patrimonio 2,092,807 1,838,640 (0)
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 325,430
4017 Impuesto a la renta
Diferencia de activos jos 254,167
Para registrar la diferencia temporaria en el segundo ao.
Diferencia periodo anterior 508,334
Diferencia del ejercicio (254,167)
Impuesto a la renta 30 % (76,250)
Ao 3
Asiento contable depreciacin
X DEBE HABER Impuesto a la renta del ejercicio
68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS. 566,667 Resultado Resultado
681 Depreciacin contable tributario

39 DEPRECIACIN, AMORTIZAC. Y AGOT. ACUM. 566,667 Resultado del ejercicio 350,600 604,767
391 Depreciacin acumulada 30 % de impuesto a la renta 105,180 181,430
Por la depreciacin del ejercicio sobre el monto revaluado.

Contabilizando
Ao 3 X DEBE HABER
Activos contabilizados Activos jos Depreciacin Diferencia
88 IMPUESTO A LA RENTA 105,180
0 0
49 PASIVOS DIFERIDOS 76,250
Muebles y enseres 134,600 (25,000) 109,600 491 Impuesto a la renta diferido
Equipo de transporte 205,000 (75,000) 130,000 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL
Maquinaria y equipo 1,506,000 (958,200) 547,800 SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 181,430
Cargadores frontales 2,266,667 (1,700,000) 566,667 4017 Impuesto a la renta
4,112,267 (2,758,200) 1,354,067 Para registrar la diferencia temporaria en el tercer ao.

Activos de base scal

Ao 4
Terrenos 0 0 0
Asiento contable depreciacin
Muebles y enseres 134,600 (25,000) 109,600
X DEBE HABER
Equipo de transporte 205,000 (75,000) 130,000
Maquinaria y equipo 1,506,000 (958,200) 547,800 68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS. 566,667
Cargadores frontales 1,250,000 (937,500) 312,500 681 Depreciacin
3,095,600 (1,995,700) 1,099,900 39 DEPRECIACIN, AMORTIZAC. Y AGOT. ACUM. 566,667
391 Depreciacin acumulada
Por la depreciacin del ejercicio sobre el monto revaluado.
Diferencia 1,016,667 (762,500) 254,167

Ao 4
Ao 3 Activos contabilizados Activos jos Depreciacin Diferencia
Estado de situacin nanciera
Terrenos
Base Diferencia
Contable Diferencia
scal temporaria Muebles y enseres 134,600 (48,000) 86,600
Activo Equipo de transporte 205,000 (96,000) 109,000
Activos corrientes
Maquinaria y equipo 1,506,000 (1,260,100) 245,900
Cuentas por cobrar comerciales 3,540 3,540 0
Cargadores frontales 2,266,667 (2,266,667) 0
Existencias 82,000 82,000 0
4,112,267 (3,670,767) 441,500
Otras cuentas por cobrar 75,400 75,400 0
Gastos pagados por anticipado 320,300 320,300 0
Inmuebles, maquinarias y equipo 1,354,067 1,099,900 254,167 254,167 Activos de base scal
Otros activos 257,500 257,500 0 Terrenos 0 0 0
Activos diferidos Muebles y enseres 134,600 (48,000) 86,600
Total activos 2,092,807 1,838,640
Equipo de transporte 205,000 (96,000) 109,000
Maquinaria y equipo 1,506,000 (1,260,100) 245,900
Pasivo y patrimonio
Cargadores frontales 1,250,000 (1,250,000) 0
Sobregiros bancarios 8,360 8,360 0
Cuentas por pagar comerciales 9,700 9,700 0
3,095,600 (2,654,100) 441,500

Otras cuentas por pagar 78,750 78,750 0

Obligaciones nancieras 70,200 70,200 0 Diferencia 1,016,667 (1,016,667) 0

N 268 Primera Quincena - Diciembre 2012 Actualidad Empresarial IV-13

 IV Aplicacin Prctica
Ao 4 Contabilizando
Estado de situacin nanciera
X DEBE HABER
Base Diferencia
Contable
scal
Diferencia
temporaria 88 IMPUESTO A LA RENTA 125,682
49 PASIVOS DIFERIDOS 76,250
Activo
491 Impuesto a la renta diferido
Activos corrientes 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL
Cuentas por cobrar comerciales 12,400 12,400 0 SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 201,932
Existencias 98,400 98,400 0 4017 Impuesto a la renta
Por la depreciacin del ejercicio sobre el monto revaluado.
Otras cuentas por cobrar 99,600 99,600 0
Gastos pagados por anticipado 990,800 990,800 0
Inmuebles, maquinarias y equipo 441,500 441,500 0 0 Mayorizando la cuenta 49
Otros activos 197,500 197,500 0
Activos diferidos 0 49
Total activos 1,840,200 1,840,200 76,250 228,750
76,250
76,250
Pasivo y patrimonio
Sobregiros bancarios 27,630 27,630 0
228,799 228,750
Cuentas por pagar comerciales 12,300 12,300 0
Otras cuentas por pagar 8,600 8,600 0
Comentarios
Obligaciones nancieras 310,250 310,250 0
1. El ejemplo desarrollado muestra el caso de una revaluacin
Capital 1,062,481 1,062,481 0
de activos jos de acuerdo a la NIC 16, este aumento en
Excedente de revaluacin 0 0 arreglo a la legislacin tributaria no afecta a la ganancia scal
Resultados acumulados (254,167) 254,167 del periodo, por tanto se constituye en una diferencia tem-
Resultados del ejercicio 418,939 673,106 (254,167) poraria que se registra inicialmente como pasivo tributario,
en este caso por S/.228,750 que sern luego revertidas en
los siguientes periodos.
Total pasivo y patrimonio 1,840,200 1,840,200 0
2. A efectos de determinar la diferencia temporaria por el
mtodo del balance, diferencia de activos jos que se
Diferencia de activos jos 0 muestra entre el balance determinado de los libros de
Diferencia periodo anterior 254,167 contabilidad con relacin a su base scal, se han consi-
Diferencia del ejercicio (254,167)
derado cifras hipotticas como complemento de los datos
del enunciado.
Impuesto a la renta 30 % (76,250)
3. El pasivo tributario que se reconoce al momento de efectuar
la revaluacin, se determina aplicando el 30 % del monto
de la revaluacin, cifra que ser revertida como pago dems
Impuesto a la renta del ejercicio en los siguientes tres ejercicios, en este caso S/.76,250 por
Resultado Resultado cada ejercicio.
contable tributario 4. Tal como se puede ver en el caso desarrollado, las deprecia-
Resultado del ejercicio 418,939 673,106 ciones de cada periodo se registran por S/.566,667, que es
el 25 % del monto revaluado S/.2,266,667. Sin embargo,
30 % de impuesto a la renta 125,682 201,932 para efectos scales, la depreciacin es de S/.312,5000, que
es el 25 % del monto histrico S/.1,250,000.

IV-14 Instituto Pacfico N 268 Primera Quincena - Diciembre 2012