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IMPUESTOS DIFERIDOS-NIC 12

Introduccin

Los impuestos diferidos surgen del hecho de que el tratamiento bajo normas
contables de algunas operaciones no es el mismo que el tratamiento bajo normas
tributarias, teniendo como consecuencia que estas operaciones afectan en periodos
distintos los resultados contables y los resultados tributarios. Dicho en otras
palabras, la contabilidad financiera, bajo IFRS, puede reconocer ciertas operaciones
en un periodo dado, pero la normativa tributaria no.

Lo que el impuesto diferido hace es registrar esta situacin, reconociendo el mayor o


menor pago de impuestos a la renta producido por la diferencia entre los registros
contables y la normativa tributaria.

Ese desfase de tiempo es lo que el registro de impuesto diferido quiere regularizar.

Normativa IFRS

La normativa Internacional que rige el tratamiento y presentacin en los estados


financieros de los impuestos diferidos es la NIC 12( Que trata sobre el impuesto a las
ganancias).

La NIC 12 exige a las empresas que contabilicen los impuestos diferidos utilizando
el Mtodo del Balance, que se centra en las diferencias temporarias que existen
entre la base fiscal de un activo o pasivo y su importe en libros (Valor Financiero),
dentro del balance (Diferencias entre el tratamiento tributario y el tratamiento
contable-financiero).

La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos
fiscales (Valor Tributario).

En consecuencia, este mtodo plantea que el impuesto diferido es causado por la


forma en que se valorizan los activos y pasivos de acuerdo con el criterio contable y
tributario, en la medida que tenga incidencia futura en la carga tributaria.

1.- Transacciones que afectan en periodos distintos los resultados contables y los
resultados tributarios.-

Existen hechos registrados en los estados financieros de un ejercicio (registrados


bajo normas contables-IFRS) que , de acuerdo con la legislacin tributaria no se
aceptan para la determinacin de la RLI en dicho ejercicio, debiendo incluirse en la

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determinacin del gasto tributario por impuesto a la renta y en el pasivo a pagar en
otro ejercicio.

Estos hechos, producirn lo que se denominan Diferencias entre los resultados


contables y los resultados tributarios. La legislacin tributaria y la NIC 12
reconocen dos tipos de diferencias: Temporarias y Permanentes.

2.- Diferencias Temporarias.-

Son aquellas diferencias entre el rgimen tributario y el contable en un perodo y que


se revierten en perodos siguientes. La frase clave es y que caracteriza a una
diferencia temporal es : Se revierten en perodos siguientes.

Por ejemplo, considere la Estimacin de deudores Incobrables.

Contablemente rebajan el resultado contable, pero la legislacin tributaria no lo


acepta como gasto de acuerdo al Art. 31 DL 824, dado que solamente hasta cuando
existen Castigos reales de cuentas por cobrar pueden imputarse como un gasto
tributario.

Qu efecto tiene ste hecho: Al no aceptarse como gasto, en el periodo


correspondiente habr un menor gasto tributario con respecto al financiero , con el
consiguiente mayor pago por impuesto a la renta (dado que la Utilidad tributaria
afecta a impuestos fue mayor que la utilidad contable antes de impuestos), pero al
revertirse en periodos siguientes e imputarse como gasto los castigos por cuentas por
cobrar, el gasto tributario ser mayor que el gasto contable y en consecuencia se
pagar un menor impuesto a la renta (utilidad tributaria afecta a impto menor que la
utilidad contable).

Como se vio con este ejemplo, se deduce que cuando el valor contable de un activo es
menor que el valor tributario de dicho activo, se producir una diferencia
temporaria que implicar en primera instancia un mayor pago de impuesto,
situacin que se revertir en los periodos siguientes.

Las diferencias temporarias son las que provocan el tratamiento por impuesto
diferido, generando un registro contable que refleje su efecto, tal como veremos ms
adelante.

3.- Diferencias Permanentes.-

Corresponden a hechos registrados en los estados financieros de un ejercicio y que


de acuerdo a la legislacin tributaria nunca se incluirn en la determinacin del gasto
tributario por impuesto a la renta ni en el pasivo a pagar. Por ejemplo, los gastos
rechazados art. 33 DL 824.

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En consecuencia, Pueden existir dos tipos de diferencias:

a) Las que revierten en uno o ms perodos futuros que se denominan diferencias


temporarias. (Y que son las que dan origen a los Imptos Diferidos), y

b) Las que nunca se revierten y que se denominan diferencias permanentes y que


no dan origen a ningn tipo de impuesto diferido.

En consecuencia, recuerde, las diferencias temporales (o temporarias) son aquellas


diferencias que permiten ser revertidas o corregidas en periodos futuros.

Estas diferencias dan origen a registros por impuestos diferidos.

Por su parte, son diferencias permanentes aquellas causadas por hechos que no
pueden ser revertidos en periodos futuros.

Las diferencias permanentes no dan origen a registros por impuestos diferidos.

4.- Diferencias Temporarias Deducibles e Imponibles.-

Segn el efecto futuro que tendrn en el pago del impuesto a la renta, las
diferencias temporarias se clasifican en Deducibles Imponibles.

Diferencias temporarias deducibles: Al revertirse en el futuro, causarn una


reduccin en el pago del impuesto a la renta.

Diferencias temporarias imponibles: Al revertirse en el futuro, causarn un aumento


en el pago del impuesto a la renta.

Ahora preste atencin:

Si una diferencia temporaria, del tipo deducible, tiene como consecuencia futura
causar una reduccin en el pago de impto a la renta, entonces podramos decir que
ese tipo de diferencia, cuando se produjo, y tuvo como efecto inmediato que debi
pagarse ms impuestos, entonces le origin a la empresa el derecho a que en el
futuro se pague menos impuesto. Es como un activo que la empresa har uso en el
futuro en compensacin por el mayor pago efectuado.

Con similar razonamiento , si una diferencia temporaria, del tipo Imponible, tiene
como consecuencia futura causar un aumento en el pago de impto a la renta,
entonces podramos decir que ese tipo de diferencia, cuando se produjo, le origin a
la empresa la obligacin a que en el futuro se pague ms impuesto. Es como un
Pasivo que la empresa tendr que asumir en el futuro en compensacin por el menor
pago efectuado.
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En consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por
impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por impuesto a la renta y el
correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al de su registro
contable.

5.- Activo por impuesto diferido y Pasivo por impuesto diferido.-

Activos por impuesto diferido.- Son causadas por las diferencias temporales
deducibles.

Un activo por impuesto diferido es un derecho para la empresa. Se presenta, desde el


punto de vista de resultados, cuando la utilidad contable antes de impuestos es
menor a la tributaria afecta a impuestos, con lo cual se presenta, en primera
instancia, un mayor impuesto a pagar como consecuencia de esta diferencia, pero
que en los siguientes aos se revertira , disminuyendo el impuesto a pagar, como
consecuencia de la existencia de un activo por impuesto diferido que se realizar. De
acuerdo al mtodo del balance, un activo por impuesto diferido se presenta cuando el
activo financiero es menor que el activo tributario.

En el Balance General los activos por impuestos diferidos se registran en el Activo No


Corriente.

En consecuencia, cuando se originar un activo por Impuesto diferido(Si se trata de


diferencia temporaria):

- Desde el punto de vista de resultados: Cuando la utilidad contable (antes de


Impuestos) es menor a la tributaria.
-
- Desde el punto de vista de cuentas del balance (activos-pasivos) ( Lo
analizaremos ms a fondo ms adelante):

Si el saldo contable de un activo es menor al saldo tributario del mismo (en


otras palabras, si la valuacin contable del activo es menor que la valuacin
tributaria de l)
Si el saldo contable de un pasivo es mayor que el saldo tributario del mismo

Pasivos por impuesto diferido.- Son causadas por las diferencias temporales
imponibles.

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Un pasivo por impuesto diferido es una obligacin para la empresa.

El Pasivo por impuesto diferido , se presenta cuando la empresa en un ao paga


menos impuesto del que debera pagar de acuerdo a su resultado contable (desde el
punto de vista de resultados, la utilidad contable antes de impuestos es superior a la
utilidad tributaria), pero que en los periodos siguientes se revertir donde se deber
pagar el impuesto dejado de pagar inicialmente. En este caso, se considera un pasivo
diferido, el cual se deber pagar en los prximos aos. Conforme a la NIC 12, se
registran como Pasivo No Corriente.

En consecuencia, cuando se originar un Pasivo por Impuesto diferido:

Desde el punto de vista de resultados: Cuando la utilidad contable antes de


impuestos es superior a la utilidad tributaria

Desde el punto de vista de cuentas del balance (activos-pasivos) ( Lo analizaremos


ms a fondo ms adelante):

Si el saldo contable de un activo es mayor que el saldo tributario del mismo


(en otras palabras, si la valuacin contable del activo es mayor que la
valuacin tributaria de l)
Si el saldo contable de un pasivo es menor que el saldo tributario del mismo

Cuanta del Impuesto diferido

Cmo se valorizar el impuesto diferido que se origine, sea activo pasivo por
impuesto diferido? Muy simple: Multiplicando el monto de la diferencia temporaria
por la tasa de impuesto a la renta vigente en el momento en que ese activo pasivo se
realizar.

La forma como se registra contablemente la iremos viendo a continuacin.

Ejemplos ilustrativos simples.

a).- Situacin Activo por Impuesto Diferido.-

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Supongamos que en el ao A una empresa tiene ventas por $ 10.000 y tiene costos por $
5.000. Adems la empresa determino EDI por $ 1.000. No hay ms gastos. Determinar
Utilidad neta contable y tributaria , impuestos a pagar y asiento por impuestos diferidos.

AO A-Estado de Resultados

Ventas $ 10.000
Costos (5.000)

Utilidad Bruta 5.000


(-) EDI (1.000)
Utilidad neta Contable $ 4.000

Impuesto renta a Pagar Contablemente $ 800(Tasa 20%).

Pero, si bien para la empresa la EDI es prdida , para el SII la EDI no lo es, con lo cual
para el SII la empresa en el perodo A gano ms, lo que se ver reflejado en la RLI. En
consecuencia la RLI sera:

Utilidad Contable $ 4.000


(+) EDI 1.000
RLI 5.000

Impuesto a Pagar Tributariamente $ 1.000


Diferencia en Impuestos: $ 200, que corresponde a los impuestos por la diferencia
temporaria de $ 1.000 por concepto de la EDI, y que da origen al impuesto diferido.

Nota: Para determinar la Utilidad Tributaria antes de impuestos (RLI), se acta de la


siguiente manera:

Utilidad Contable XXX


(+) Diferencia Temporaria por Activos Diferidos XXX
(-) Diferencia Temporaria por Pasivos Diferidos (XXX)
Utilidad Tributaria antes Imptos(RLI) XXX

Cuando se reversen en el futuro las diferencias temporales, se suma la diferencia por


pasivos diferidos y se resta la diferencia por activos diferidos.

En consecuencia, el impuesto a la renta por pagar sera $ 1.000 (20% s/ 5.000).

Si se contabilizara en forma tradicional la determinacin del impuesto a la renta,


tendramos:
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----------------------/--------------------
Impuesto Renta 1.000
Impto. Renta Por pagar 1.000

La cuenta impuesto por pagar no hay problemas, de hecho es lo que debo pagar.

El problema es en la cuenta Impuesto Renta. De acuerdo a lo que la empresa gan ( $


4.000 ) debera pagar $ 800 y eso debera reflejarse como gasto tributario, pero estoy
reflejando $ 1.000 ya que hay un adicional de $ 200 por impuestos por cuanto el SII no
acept el gasto de $ 1.000 por incobrables.

Pero esa forma de reflejar el gasto tributario crea una inconsistencia con la contabilidad
financiera y adems no se refleja en ninguna parte los $ 200 adicionales a pagar y qu
efecto futuro tendr para la empresa . Por dicha razn el asiento correcto que subsane lo
anterior y refleje el impuesto diferido que se origina en el ao A sera el siguiente:

-------------------/-------------------
Impuesto Renta 800
Impuestos Diferidos (Activo por Impuesto Diferido) 200
Impto Renta por Pagar 1.000

La cuenta Impuesto Renta que es de resultados, implica el gasto tributario que significa
para la empresa el ao A considerando el resultado contable obtenido ese ao.
La cuenta Impuesto Diferido, dado que representa en esta ocasin un activo por impuesto
diferido, corresponde a una cuenta de activo no corriente.
La cuenta Impto renta por pagar es un pasivo corriente.

AO B

Veamos que sucede el ao B para que vean como se reversa el impuesto diferido:

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Supongamos que el ao B ha habido Ventas $ 10.000, Costos por $ 5.000, no hay EDI.

Estado Resultados-Ao B

Ventas $ 10.000
Costos (5.000)
Utilidad Bruta 5.000
EDI ----
Utilidad Contable 5.000

Impuesto renta a pagar contablemente $ 1.000

Determinacin Utilidad Tributaria:

Utilidad Contable 5.000


(-)Diferencia temporaria por activo diferido (1.000)(*)
Utilidad Tributaria afecta a Impto 4.000

(*) El EDI se ha ido transformado en castigos reales. Aqu se ve aplicado la diferencia


temporaria por activo por impuesto diferido.

Impuesto a Pagar Tributariamente $ 800 (20% sobre 4.000)

O dicho de otra forma:

Impuesto a pagar-segn contabilidad $ 1.000


(-) Activo Impto Diferido (200)
Impuesto a pagar neto 800

Y el asiento por impuesto diferido sera:

-----------------------/------------------

Impuesto a la Renta 1.000


Activo por Impto Diferido 200
Impuesto a la Renta por Pagar 800

b).- Situacin Pasivo por Impuesto Diferido.-

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Una diferencia temporaria se origina, por ejemplo, por el uso de depreciacin
acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida til normal para fines
contables.

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya
que el uso de la depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por
impuesto a la renta a pagar en los aos en que se utilice dicho beneficio tributario,
por la mayor depreciacin considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los
aos siguientes la depreciacin contable no ser aceptada como gasto tributario, ya
que fue utilizada como tal en forma anticipada, con lo cual en ese momento se hace
realidad el pasivo por Impuesto diferido. En este ejemplo se origina el diferimiento
de un pasivo por impuesto a la renta. Estamos ante una situacin que saldo contable
de un activo es mayor que el saldo tributario del mismo.

Los asientos contables que normalmente se utilizan para reconocer los pasivos por
impuestos diferidos son:

Ao A:

-------------------/-------------------
Impuesto Renta XX
Impuestos Diferidos (Pasivo por Impuesto Diferido) XX
Impto Renta por Pagar XX

Ao B:

-----------------------/------------------

Impuesto a la Renta XXX


Impuesto diferido(Pasivo por Impto Diferido) XXX
Impuesto a la Renta por Pagar XXX

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6.- Determinacin de los activos y pasivos por impuesto diferido como diferencia
entre los saldos contables y los saldos tributarios.- Ya algo habamos hablado, pero lo
detallaremos:

a) Si el saldo contable de un activo es mayor que el saldo tributario del mismo (en
otras palabras, si la valuacin contable del activo es mayor que la valuacin
tributaria de l), entonces surge un pasivo por impuesto diferido. Por ejemplo,
el caso tratado anteriormente de el uso de depreciacin acelerada para fines
tributarios y de depreciacin sobre vida til normal para fines contables.

b) Si el saldo contable de un activo es menor al saldo tributario del mismo,


entonces dar lugar a un activo por impuesto diferido. Por ejemplo, Clientes
afectado por estimacin de deudores incobrables. Cuenta Clientes contable
menor cuenta clientes tributaria.

c) Si el saldo contable de un pasivo es mayor que el saldo tributario del mismo,


dar lugar a un activo por impuesto diferido, por ejemplo Ingresos percibidos
por adelantado. (recuerde que por medio de la Circular N 100 de 1975 del SII
tales ingresos deben computarse o incluirse en el ao de su percepcin para los
efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondan).

d) Si el saldo contable de un pasivo es menor que el saldo tributario del mismo,


dar a un pasivo por impuesto diferido. Analice usted esta ltima situacin y
exponga un ejemplo.

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En consecuencia, lo expuesto en el siguiente cuadro, de orgenes de impuestos
diferidos cuando se presenten diferencias temporales, no se le olvide nunca por
cuanto las relaciones en el establecidas deber aplicarlas cuando hagamos ejercicios:

Utilidad Contable Menor que Utilidad Tributaria Activo por Impto


Diferido
Utilidad Contable Mayor que Utilidad Tributaria Pasivo por Impto
Diferido
Saldo Contable Menor que Saldo Tributario Activo por Impto.
Activo Activo Diferido
Saldo Contable Mayor que Saldo Tributario Pasivo por Impto
Activo Activo Diferido
Saldo Contable Menor que Saldo Tributario Pasivo por Impto
Pasivo Pasivo Diferido.
Saldo Contable Mayor que Saldo Tributario Activo por Impto.
Pasivo Pasivo Diferido

7.- Situacin de las prdidas tributarias.-

Constituyen activos por impuestos diferidos. Afectan asimismo la conciliacin del


impuesto a la renta. Las prdidas tributarias se deben imputar en primer lugar
contra utilidades tributarias generadas en aos anteriores, a fin de obtener un
beneficio tributario de recuperacin de impuestos pagados aos anteriores y tambin
pueden ser imputados contra utilidades tributarias futuras sin limite de expiracin, a
fin de dar origen a beneficio tributario correspondiente al impuesto a la renta que no
se cancelara en aos futuros.

8.- Medicin de los Activos y Pasivos por impuestos diferidos.-

Tal como ya lo habamos indicado anteriormente, se calculan en base a la tasa de


impuesto a la renta que de acuerdo a la legislacin tributaria se deba aplicar en el
ao en que los activos y pasivos por impuestos diferidos sern realizados o
liquidados. En otras palabras, para determinar la cuanta del impuesto diferido, al
monto de la diferencia temporaria se le aplica la tasa de impuesto a la renta.

Ejemplo demostrativo.- Una empresa ha establecido al trmino del ejercicio una


utilidad contable antes de impuesto a la renta por $ 560.000. Entre las partidas de
gastos figura una estimacin para crditos incobrables por $ 70.000 (diferencia
temporaria) y se presume una tasa de impuesto a la renta de 20%. Calcular el monto
de los impuestos diferidos.

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Suponiendo que dicha partida fuese la nica correspondiente a impuestos diferidos,
establezca adems la utilidad tributaria y el asiento contable para reflejar los
impuestos diferidos.

Lo primero ha determinar es la cuanta de la Diferencia Temporaria:

Diferencia Temporal : $ 70.000


Activo por Impuesto diferido: $ 14.000 (20% sobre $ 70.000)

Determinacin R.L.I. : Para determinar la utilidad tributaria afecta a impuestos


(RLI), a la utilidad contable del ejercicio se le suman las diferencias temporarias que
dan origen a activos diferidos y se le restan las diferencias que dan origen a pasivos
diferidos.

Utilidad del Ejercicio $ 560.000


Ms:
Deudores Incobrables (diferencia Temporaria) 70.000

Utilidad Tributaria Afecta a Impto (RLI) 630.000

Impuesto renta por pagar $ 126.000

Contabilizacin-

--------------------/----------------------

Impuesto Renta 112.000(*)


Impuestos Diferidos 14.000
Impuestos Por Pagar 126.000

(*) 20% sobre Utilidad contable antes de imptos.

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9.- Correccin monetaria de la cuenta impuestos diferidos.

La cuenta impuestos diferidos admite la posibilidad de ser corregida monetariamente


cuando su origen corresponda a partidas no monetarias, es decir, a aquellas que
estn sujetas a alguna clusula de reajuste.

10.- Hoja de trabajo para determinar los impuestos diferidos.-

Con el fin de determinar las diferencias temporarias y en consecuencia los activos y


pasivos por impuestos diferidos que los permitira contabilizar , adems de
determinar la utilidad tributaria, se debe elaborar una hoja de trabajo como la
siguiente:

Cuentas Saldo Saldo Diferencias Impuestos


Balance(1) Tributario Temporarias Diferidos(3)
(2)
Activos Pasivos

(1) Saldo Contable


(2) Saldo Tributario(-) Saldo Balance
(3) Tasa Impto a la renta sobre diferencias temporarias

Por lo tanto no se olvide: El mtodo del balance, establecido por la NIC 12, para
determinar los impuestos diferidos, consiste en lo siguiente:

Base tributaria del Activo/Pasivo XXX


(-) Base Contable del Activo/Pasivo (XXX)
= Diferencia Temporaria XXX

Diferencia Temporaria (x) Tasa Impositiva aplicable=


Activo/Pasivo Impuesto diferido

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