1.

CONCEPTO DE RENTA

Parece evidente que para aplicar un impuesto sobre la renta es imprescindible

identificar qu es la renta.

La manera ms lgica de comenzar sera analizar y valorar la definicin legal

de la renta pero ocurre que la legislacin, en la mayora de los casos, no
establece ninguna definicin, aunque dicha normatividad suele proporcionar
algunos ejemplos de concepto que deberan considerarse renta como sueldos
y salarios, alquileres, dividendos, etc. La frmula generalmente empleada de
sea cual sea la fuente de la que procedan, en realidad, no definen un criterio
que puede emplearse para decidir si determinados conceptos deben o no ser
excluidos del impuesto.
Como se indic en el punto anterior, para definir adecuadamente esa actividad
a incluir en el mbito de la imposicin a la renta es necesario hacerse
previamente preguntas como Qu es renta?, De quin es esa renta?
Cundo es renta? No obstante, como tambin se ha mencionado, la discusin
con relacin al mbito del Impuesto a la Renta (aspecto material del hecho
generador) se centra en la definicin del concepto de renta.

Segn el Diccionario de la Lengua Espaola el trmino renta significa el

beneficio o utilidad obtenida anualmente producto de una cosa. Sin embargo,
por la autonoma conceptual propia del derecho tributario veremos que tanto
doctrinariamente como en la legislacin comparada existe una diversidad de
conceptos relacionados con la obtencin de renta.

Sin duda estas definiciones deben permitir establecer en cada caso cundo un
hecho de la realidad puede ser incluirse en la hiptesis de la ley con exactitud,
de modo de convertirse en un hecho imponible.

A continuacin expondremos algunos de ellos con el propsito de establecer

las diferencias que nos permitan utilizarlos adecuadamente en adelante.
 5. CONCEPTOS GENERALES DEL IMPUESTO A LA RENTA

Un primer intento exhaustivo de delimitacin del concepto de renta fue

realizado a fines del siglo XIX por Georg von Schanz[1] quien toma como punto
de partida lo que llama el rendimiento o sea el incremento econmico. Lo que
se trata de conocer es la capacidad econmica individual de una persona en un
perodo determinado, los medios de que dispone en tal perodo sin consumir su
propio patrimonio y sin tener que recurrir a medios ajenos difiriendo las
opiniones sobre si los incrementos de valor han de computarse cuando
realmente han ocurrido o cuando han sido estimados. Asimismo sostiene que
para obtener la suma de los medios de que una persona dispone para utilizar
con fines propios sin recurrir a su patrimonio, hay que incluir no slo los
rendimientos de actividades sino cualquier aumento de valor y las
adquisiciones a ttulo gratuito, no siendo relevante la periodicidad en la
adquisicin sino el poder econmico que brindan los ingresos.[2]

Segn Jarach,[3] el trmino renta se utiliza en espaol para indicar el ingreso

neto total de una persona, aunque tambin se lo emplea para designar los
productos netos de fuentes determinadas como puede ser la renta del sueldo,
la de la colocacin, la proveniente de ttulos mobiliarios, del trabajo personal,
etc. Seala que se los usa, adems, en el sentido ms restringido de la renta
ricardiana, aludiendo a la teora de David Ricardo sobre la renta diferencial de
la tierra.[4] El trmino renta es equivalente al concepto ingreso neto global
income; einkommen; rvenu o reddito- y el trmino rdito designa el producto
neto de una fuente determinada y en el impuesto global a la renta se le emplea
en plural, para hacer resaltar la suma de los rditos de distintas fuentes. Los
trminos rditos y ganancias resultan sinnimos de productos, es decir, como
rendimientos netos de una fuente determinada (en alemn Ertrag).

Garca Belsunce[5] por su parte, partiendo de las doctrinas econmicas,

fiscales y legalistas, se adhiere a la doctrina del rdito-producto en la que
halla una fundamentacin cientfica de corte econmico, que como tal da base
y sustento a situaciones de contenido econmico, y adems presenta una
organicidad y un rigor cientfico que la impone sin lugar a dudas sobre las
dems doctrinas, pues stas otras (rdito- incremento patrimonial o rdito-
ingreso) no tienen ms elemento de cohesin que el propsito de servir a fines
fiscales.

Por su parte el Informe Carter[6], cuyos postulados veremos en alguna de las

lecturas del presente material, establece en forma explcita un concepto de
base imponible concebido a partir de la capacidad econmica total del sujeto
para llegar a la capacidad gravable, previa detraccin de los importes
necesarios para su subsistencia. En ese sentido, la diferencia entre el
potencial econmico global[7] y los gastos comprensibles[8] vendran a ser
los gastos de subsistencia de la unidad contribuyente: la cantidad de potencial
econmico que no refleja capacidad contributiva. Por lo tanto, la base del
impuesto estara conformada por el potencial econmico discrecional[9] de la
unidad de imposicin. [10]

No obstante, cualquier que sea la denominacin elegida lo importante es que la

ley de imposicin a la renta debe determinar el concepto terico de lo que se
quiere gravar como una cuestin esencial con miras a dos objetivos: uno, para
orientar al legislador en la fijacin del objeto y alcance de los impuestos que
gravan las rentas y otro, para orientar al intrprete de la ley cuando ella elude la
definicin de renta o rdito y se limita a consignar, a ttulo enunciativo, algunos
beneficios que estn alcanzados por el impuesto. [11]

Al definir el objeto de imposicin la ley puede emplear diversos vocablos, como

si fueren sinnimos, sea renta, rdito, beneficio, utilidad, ganancia, rendimiento,
enriquecimiento o cualquier otro. Ello no es lo ms relevante en esta definicin,
y se dira que tiene principalmente el propsito de abarcar las diferentes formas
en que, tanto dentro del lenguaje tcnico (sea l jurdico, econmico o
contable), como del corriente (no siempre preciso), puede denominarse aquello
que sustantivamente se propone gravar la ley impositiva[12]

Veamos algunas definiciones desde el punto de vista semntico, vinculndolos

con la legislacin peruana:[13]
La presentacin de estos conceptos evidencia que no existe una definicin de
renta o ingreso aceptada universalmente para los propsitos de regular el
Impuesto a la Renta.

Queda claro que en la legislacin se utilizar estos trminos indistintamente o

se los hallar como sinnimos, por lo que debemos estar prevenidos para
darles el significado adecuado.

En realidad consideramos importante que la legislacin tenga un adecuado

sustento doctrinario que le permita lograr los fines que hemos definido en la
parte inicial de este trabajo.

Asimismo cabe sealar que el concepto de renta segn las normas contables
no es exactamente igual en todos los pases.

Parece muy difcil de creer que existen tantos problemas serios para definir el
trmino renta. Los trminos empleados para ello normalmente se usaron
pensando en trminos de pago de retribucin o salarios en los que es fcil y
claramente identificable como renta. De hecho las cuentas de retribuciones y
salarios dan razn a la gran parte de los ingresos en algunos pases (como
quiera que sean definidos) y otros tems como intereses y dividendos son
tambin fcilmente identificados. Por lo que ingenuamente se dijo que la
mayora del dinero identificado como renta o ingresos en el total de la
economa sera lo mismo bajo cualquier definicin de renta.

Pero cuando uno se aproxima a los bordes del concepto de ingreso ve una
sustancial rea gris. Es pequea comparada con el volumen del ingreso, pero
sta rea es el foco de muchas controversias.

Los hacendistas han utilizado tradicionalmente un criterio propio, la

denominada definicin de Haig y Simons (H-S), segn la cual la renta es el
valor monetario del incremento neto del poder de consumo de una persona en
un perodo de tiempo determinado lo que equivale a la cantidad que
efectivamente ha consumido durante dicho perodo ms el incremento neto de
su riqueza. El incremento neto de riqueza el ahorro- debe incluirse en la renta
porque representa un aumento potencial del consumo.

Un aspecto importante del criterio de H-S es que obliga a incluir todos los
incrementos potenciales de consumo, al margen de que el mismo se realice o
no, y de la forma que adopte. Este criterio tambin exige que se descuente
cualquier disminucin de la capacidad de consumo individual, como por
ejemplo el montante de los gastos necesarios para obtener la renta. Si los
ingresos brutos del negocio de puros de Julieta suman $100 000 y los gastos
corrientes (tales como el alquiler del local y el costo de los puros) ascienden a
$95 000, el consumo potencial de Julieta slo aumenta en $5 000.

La definicin de H-S incluye las partidas que normalmente se consideran renta

como los sueldos y salarios, los beneficios empresariales, las rentas de
alquiler, los derechos de propiedad intelectual, los dividendos y los intereses.
No obstante, tambin comprende algunos conceptos no tan convencionales
como las aportaciones empresariales a planes de pensiones y otros planes de
retiro (tales pagos, aunque no se efecten directamente a los beneficiarios,
representan un aumento de su capacidad de consumo), las contribuciones
empresariales a los seguros de los trabajadores (aunque la remuneracin que
obtenga el trabajador no sea monetaria y adopte la forma de un bien
determinado como es el caso de la pliza de seguro, es una retribucin que se
considera renta. La transferencia recibida, incluyendo las pensiones de la
seguridad social, los subsidios por desempleo y las ayudas a las familias con
hijos dependientes. Cualquier ingreso, ya proceda del gobierno ya de un
empresario, es renta), las ganancias de capital (los aumentos de valor de un
activo reciben el nombre de ganancia de capital o plusvala, mientras que las
disminuciones se denominan prdidas de capital o minusvala. La primera
constituye renta), la renta en especie (algunas personas reciben una parte o la
totalidad de su renta en especie, es decir, en forma de bienes y servicios en
lugar de en dinero. Un caso famoso en Estados Unidos sucedi en 1996 en el
que la retribucin de un ejecutivo llamado Michael D. Picket incluy un auto
Porsche, un juego de ajedrez de cristal y una mquina para hacer palomitas de
maz. De forma algo menos extica, los agricultores pagan con alimentos a los
braceros, las empresas proporcionan a sus empleados comidas
subvencionadas o les permiten acceder a los centros deportivos vinculados a la
propia empresa).

Otro ejemplo cuyo anlisis resulta interesante es el de los intereses que

perciben los propietarios de ttulos emitidos por estados y municipios. En el
Per, al igual que en los Estados Unidos, estos intereses estn exonerados del
l impuesto a la renta. Desde el punto de vista del criterio de H-S esta exclusin
carece de sentido, porque los intereses que devengan estos bonos suponen un
aumento del consumo potencial igual que cualquier otra forma de renta. La
justificacin inicial de la exclusin tena que ver con la posible
inconstitucionalidad de que un nivel de gobierno aplicara impuestos sobre los
valores emitidos por otra administracin. En la actualidad, sin embargo,
muchos expertos en derecho constitucional consideran que dicha imposicin
sera permisible.

Al margen de las restricciones legales, la exclusin de los intereses estatales y

locales puede justificarse como un poderoso instrumento para ayudar a los
estados y municipios a obtener ingresos. Si los inversores no tienen que pagar
impuestos por los intereses de los bonos estatales y locales, estarn
dispuestos a aceptar un tipo de rendimiento antes de impuestos inferior al que
les ofrecen los bonos gravados. Supongamos que Csar se enfrenta a un tipo
impositivo marginal del 31%, y que el tipo de rendimiento de los valores
gravables es del 15%. Entonces Csar preferira invertir en valores estatales y
locales siempre que el tipo de rendimiento de los mismos sea superior al 10.4%
aproximadamente, y en igualdad de las restantes circunstancias. En general, si
t es el tipo impositivo marginal y r es el tipo de rendimiento de los ttulos
gravados, una persona estar dispuesta a comprar ttulos exentos siempre que
su rendimiento sea superior a (1-t)r. En consecuencia, los gobiernos estatales y
locales pueden tomar fondos prestados a tipos de inters inferiores a los
vigentes en el mercado. En la prctica, los ingresos a los que renuncia el
Tesoro subvencionan los prstamos que obtienen los estados y los municipios.

Desdichadamente, como instrumento de financiacin estatal y local, los bonos

exonerados de impuestos resultan bastante costosos. Para comprender por
qu, imaginemos que slo hay dos contribuyentes: Csar, que se enfrenta a un
tipo impositivo de 31% sobre su renta adicional, y Bill, que se enfrenta al 15%.
Si el tipo de inters del mercado que ofrecen los ttulos gravados es del 15%, el
tipo de rendimiento neto para Csar es aproximadamente del 10.4% y para Bill
es del 12.75%. En este caso, para que tanto Csar como Bill tengan incentivos
para comprar ttulos no gravados, stos deben ofrecer un tipo de rendimiento
neto de, por lo menos, el 12.75%. Supongamos que una ciudad emite deuda
libre de impuestos a un tipo de inters ligeramente superior al 12.75%, y que
Csar y Bill compran los bonos. Una parte de la inafectacin fiscal se
malgasta en beneficio de Csar (quien habra estado dispuesto a comprar el
bono a un tipo de inters ms bajo, siempre que fuera superior al 10.4%).

Cul es el efecto neto sobre los ingresos pblicos? Supongamos que el

municipio obtiene $ 100 de Bill al 12.75% de inters, en lugar de al 15% que se
ofrece en el mercado. Esto significa que el municipio se ahorra $ 2.25 en
concepto de pagos de intereses. Por otro lado, el Tesoro de los Estados Unidos
pierde $ 2.25 (= 0.15 x $ 15) de recaudacin del impuesto sobre la renta. En
realidad, el Tesoro ha otorgado un subsidio de $ 2.25, pero ahora el Tesoro
pierde alrededor de $ 4.65 (= 0.31 x $ 15) de recaudacin impositiva. En
consecuencia, cerca de $ 2.40 de la bonificacin fiscal no revierten en el
municipio.

En definitiva, el efecto neto de los bonos libres de impuestos slo es nulo

cuando a los inversores les es prcticamente indiferente adquirir valores libres
o gravados. En los dems casos, la subvencin que supone para los estados y
los municipios que se endeudan se ve contrarrestada por la prdida de
ingresos del gobierno federal.

Por qu no se ayuda a los estados y municipios a travs de transferencias

directas del gobierno federal, en lugar de desgravar los intereses? La principal
razn de que esta propuesta carezca de apoyo es de ndole poltica. Un
subsidio directo a los estados y a las corporaciones locales constituira un
captulo de gasto ms para el presupuesto federal, una partida cuya existencia
dependera de los avatares de la poltica. De hecho, si el subsidio se hiciera
explcito en lugar de camuflarse en la normatividad fiscal, los votantes podran
decidir que no merece la pena. Por eso los funcionarios locales y estatales han
presionado intensamente (y con xito) para mantener esta desgravacin.

[1] El concepto de renta y las leyes regulatorias del impuesto sobre la renta.
Von Schanz, Georg. Hacienda Pblica Espaola, N 3, 1970.
[2] Imposicin sobre la renta: personal y societaria. Luis Omar Fernndez. Ed.
La Ley. Buenos Aires, 2002. Pg. 41.
[3] Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Dina Jarach. Ed. Abeledo Perrot.
3ra. Ed. Buenos Aires, 1999. Pg. 538.
[4] Principios de Economa Poltica y tributacin. David Ricardo. Ediciones
Pirmide, Madrid, 2003. Pgs. 63 y siguientes.
[5] El concepto de rdito en el doctrina y en el derecho tributario. Horacio
Garca Belsunce. Ed. Depalma. Buenos Aires, 1967. Pg. 247.
[6] Informe Carter. Informe de la real comisin de investigacin sobre la
fiscalidad. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1975.
[7] El potencial econmico global es el que permite a la unidad de imposicin
(sujeto) procurarse bienes y servicios para su uso personal, se ejerza o no esta
potencia.
[8] Los gastos comprensibles es aquella parte de la capacidad econmica
global que no se precisa para el sostenimiento de los miembros de la unidad de
imposicin. [9] El potencial econmico discrecional es aquella proporcin del
potencial econmico global que la unidad puede afectar a gastos
comprensibles.
[10] Imposicin sobre la renta: personal y societaria. Luis Omar Fernndez. Ed.
La Ley. Buenos Aires, 2002. Pg. 48 y 49.
[11] Digesto Prctico I La Ley Impuesto a las Ganancias. Director Alfredo Julio
Lamagrande. Primera edicin. Ed. La Ley. Buenos Aires, 2002. Pg. 31.
[12] El Impuesto a las Ganancias. Carlos Raimondi, Ediciones De palma, 2000,
Buenos Aires. Pags, 7.
[13] Definiciones obtenidas del Diccionario de la Lengua Espaola, vigsimo
segunda edicin.
 2. TEORAS SOBRE EL CONCEPTO DE RENTA

El concepto tributario de renta, como base de la imposicin, es objeto de

ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.

La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir
consideraciones de tipo econmico, financiero y de tcnica tributaria.

Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuo

econmico; lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es
visualizado como uno de los ms eficientes instrumentos para el financiamiento
de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga entre los habitantes
segn principios de equidad, en funcin de sus respectivas capacidades
contributivas. Y las consideraciones tcnicas tributarias derivan del hecho
insoslayable de que los conceptos tericos que se adopten deben concretarse
en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la
administracin.

En el presenta trabajo, slo puede hacerse una exposicin simplificada de las

diversas posiciones, cuyo detalle se encontrar en la obras indicadas en la
bibliografa; y esa exposicin simplificada, est adems orientada a presentar
en la forma ms clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia
prctica.

Desde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la

vida econmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona
entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta ndole y explicitar que
las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que,
segn los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros
no.

En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por renta

puede entenderse:
a) El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an el trabajo
humano);
b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de
enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen
y sean o no peridicos;
c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en
satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo; este concepto
implica considerar renta todo lo consumido en el perodo, ms (menos) el
cambio producido en su situacin patrimonial.

Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas
conceptuales va teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a
los enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina
que cada una de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior
en cuanto ensancha la base de imposicin ; pero, como contrapartida, se van
introduciendo dificultades para la determinacin de la renta y la administracin
del impuesto, incorporarse items mas difcilmente cuantificables y controlables.
 3. EL CRITERIO DE LA RENTA - PRODUCTO

A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO

Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipa econmica

y objetivo, entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una
fuente durable en estado de explotacin".

Por consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos

que llenen estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente
durable; c) sean peridicos; d) la fuente haya sido puesta en explotacin
(habilitacin).

1. Debe ser un Producto

La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable
de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepcin, el mayor
valor que experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc.

A esa condicin se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material".
Segn indican los clsicos expositores de la tesis, desde el punto de vista
tributario, la renta es un concepto contable que slo puede referirse a cosas
que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero.
Como se ve, este carcter de "material", pone de manifiesto que, para este
concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la
satisfaccin en s, lo cual deja fuera del concepto de renta a las denominadas
"rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitacin de la
que se es propietario.

2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable

Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que

teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor.
En ese concepto entran bsicamente las cosas muebles o inmuebles, los
capitales monetarios, los derechos y las actividades.

La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la
produccin de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese
acto.

Lo importante del concepto radica en que excluye la consideracin como renta

de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona)
en el momento en que la ganancia se realiza.

3. La Renta debe ser Peridica

Coma consecuencia del carcter durable de la fuente, y vinculado a l, se

afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que
no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que
realmente se repita la renta), sino que basta con que sea posible.

El concepto de periodicidad se conforma, as, con la simple potencialidad o

posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a
repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto.
Tratndose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada
atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se
arrienda durante un nico mes el arriendo ser renta, aun cuando antes y
despus no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de
aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser
arrendado.

4. La fuente debe ser Puesta en Explotacin.

A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada

racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta.
Por eso, si un predio es objeto de uso, los frutos que se obtengan sern renta;
pero no lo ser, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvin.
La misma exigencia de habilitacin racional de la fuente coloca bajo examen
especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden
esperarse beneficios, como sucede en el caso de studs. La problemtica en
estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se
obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades.

5. Realizacin y Separacin de la Renta.

En doctrina se ha discutido si adems de los elementos analizados, la

caracterizacin de la renta producto requiere la realizacin y efectiva
separacin del producto de la fuente.

No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es

posible concluir para que se tipifique la renta producto, slo es necesario que la
riqueza nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la
realizacin es una de las formas, quiz la ms comn, en que la riqueza nueva
se consolida.

El Concepto de separacin supone que lo producido se extrae de la fuente

adquiriendo individualidad econmica propia; pero a su vez es susceptible de
una doble interpretacin, segn se exija separacin en sentido fsico o
simplemente financiero.

6. La Renta debe ser Neta.

En cualquier caso. se acepta que slo constituya renta aquella riqueza que
excede los costos y gastos incurridos para producirla, as como para mantener
la fuente en condiciones productivas.

B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA

Como se vio en prrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un

enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.

Otro criterio tributario ms amplio que el antes analizado, considera renta la

totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del
flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un
periodo dado.

Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero
al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su
periodicidad, abarca una serie ms de ingresos. que seguidamente se indican:

1. Las Ganancias de Capital Realizadas

Se consideran tales, las originadas en la realizacin de bienes patrimoniales,

en tanto la realizacin de esos bienes no sea el objeto de una actividad
lucrativa habitual.

Como se dijo lneas arriba, esos resultados no podran ser considerados renta
producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al
producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo
beneficiario.

La problemtica especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en

otro captulo de este trabajo, razn por la cual en esta oportunidad bastara
decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configuraran rentas puras y
simples.

2. Los Ingresos por Actividades Accidentales

Son ingresos originados por una habilitacin transitoria y eventual de una

fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican
una organizacin de actividades con el mismo fin.

3. Los Ingresos Eventuales

Son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la

voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de
azar. No hay periodicidad ni habilitacin racional de fuente, de modo que no
podran caber en el concepto de renta producto.

4. Ingresos a Ttulo Gratuito

Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre personas vivas
(regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)
Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de
riqueza ", se advierte que considera como condicin suficiente y a la vez
necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos
que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente de
que sean producto o no de fuente alguna.

Pero -y este carcter lo diferencia del criterio que se resear a continuacin. -

es necesario que haya existido una operacin con terceros. Este requisito
excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los
bienes, en tanto no se traduzca en operacin de mercado, as como a los
consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales
como el uso de bienes durables o la provisin de bienes y servicios de propia
produccin.

C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO

Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y

busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo
largo de un periodo.

Podra decirse que en la concepcin de renta producto, el nfasis se coloca

sobre el fenmeno de produccin y el eje de la imposicin est en la
consideracin objetiva de lo que una fuente produce; y que en el criterio del
flujo de riqueza, la consideracin ms relevante es la del trnsito patrimonial
desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el
gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo,
son el test ltimo de su capacidad contributiva fiscal.
Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se
transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del
periodo. Por eso, la suma algebraica de lo consumido ms los cambios en el
valor del patrimonio, constituyen la renta del perodo.

As, si al comienzo del periodo una persona tena 100 unidades, consumi 60 y
al final de periodo qued con 120, su renta ha sido de 80, pues le permiti
consumir 60 e incrementar el patrimonio en 20.

Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto
de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas
desde terceros. Adems de esos rubros la renta, como corriente de
satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes o servicios
producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables
adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha
experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y
el fin del periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operacin de
mercado con terceros.

La renta, se dice, interesa como ndice de capacidad contributiva del individuo,

de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder
econmico discrecional si ello es as, para medirla no hay que recurrir a su
origen (fuente o flujo), sino a su constatacin a nivel personal a lo largo de un
periodo. Analizada bajo ese ngulo, ella se plasma en dos grandes rubros: las
variaciones patrimoniales y los consumos.

1. Las Variaciones Patrimoniales

El propio concepto en que se basa esta teora supone la consideracin como

renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del
conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y
el fin del periodo.
Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden
ser causas fsicas (accesin, aluvin) o de tipo econmico (donaciones). Todas
ellas estn en principio comprendidas en el concepto de renta.

Este carcter de renta que revisten, bueno es sealarlo, es totalmente

independiente de que se hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto
mediante una operacin de mercado. Para esta lnea conceptual, exigir el
requisito de realizacin supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no
justificable.

En trminos de comparacin de este criterio con el de flujo de riqueza, puede

ser til advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir
bsicamente de dos orgenes: acumulacin de ahorro de ingresos del periodo o
aumento del valor de los bienes ya posedos al comienzo.

El primer rubro resultara gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto

ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se planteara en las
valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultaran
gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estaran abarcadas por criterio
que se comenta.

2. Los Consumos

Si a lo largo del periodo, una persona -hipotticamente- se abstuviera

totalmente de consumir, el clculo de su renta personal se reflejara
directamente en la acumulacin patrimonial del final del perodo.

Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes econmicos. Por

consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones
patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo.

Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algn punto en que sus
consecuencias prcticas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro
fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.
Para corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo
de una persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la
satisfaccin de necesidades", puede revestir ms:

a. uso de bienes adquiridos en el periodo:

b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona
(granjeros, etc.),

El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a

lo ms que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe
en ese periodo y que se gasta en l, con lo cual cubrira parcialmente la
hiptesis primera. Pero quedaran fuera de l, el uso de bienes adquiridos con
fondos ahorrados en periodos anteriores y las hiptesis b y c.

El criterio de consumo ms incremento de patrimonio, al abarcar todos los

consumos, llevara a una nivelacin en el tratamiento tributario de todos ellos y
especialmente de las ultimas hiptesis, que por su importancia merecen
tratamiento especial.

a. Uso de bienes de consumo durables

Razonando en trminos generales a partir de la aceptacin del principio de que

la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habra porque descartar
que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes
propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una
primera utilizacin.

Correspondera hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir

derivada de transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida
al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han
denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psquicas.
Dicho de otra manera, podra indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien
ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien
como propio experimenta un ahorro. y (tercera versin de un concepto nico)
que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendra
un ingreso inequvocamente categorizable como renta.

El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo

durables: casa habitacin, automvil, yates, mobiliario, etc.

Sin embargo, de todos ellos la nica categora que frecuentemente se ve

reflejada en la legislacin positiva lo constituye la casa habitacin.

En efecto, una adopcin lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de
uso tropezara con dificultades de valuacin monetaria prcticamente
insalvables, as como con graves problemas de contralor. Por otra parte, una
crtica generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por
su propio carcter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el
impuesto resultante.

Todas esas dificultades han determinado que, en los hechos, el problema de

las rentas imputadas se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos,
especficamente al inmueble destinado a casa habitacin del contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que habita en su casa
realmente est percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una
renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. Se agrega que l tuvo la
posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estaran
gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de
comprar casa para habitarla el mismo, son superiores a los rendimientos que
obtendra en formas alternativas de inversin.

Sin embargo, en algunos pases ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto,

el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara
incompatible esta forma de imposicin, dando lugar a soluciones de
compromiso entre uno y otro criterio. Esas frmulas transaccionales, consisten
normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino slo imputar renta
a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino nicamente para
veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilizacin se cede en forma gratuita a
terceros. En este ltimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita
una casa a terceros, est en igual condicin de quien recibiera alquiler (renta
gravada) y luego lo donara a su arrendatario.

b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.

Tambin aqu el razonamiento terico llevara a la conclusin de que producir

un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que
producir un bien, obtener por l una renta y con ella adquirir un bien similar,
caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como
consumo y por ende no sera deducible. En consecuencia, entraran en esta
hiptesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia
produccin, los retiros de mercaderas por parte de los dueos o socios para
consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener,
las tareas domsticas desempeadas por el ama de casa e incluso el valor del
servicio de la persona que se afeita a s misma, etc.

Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideracin positiva de

estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin
de los agricultores, y los retiros de mercaderas de los dueos o socios. En los
dems casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivaran de
su aplicacin.

D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA

Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha

encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados
en el mbito de la ciencia econmica o financiera, al campo concreto de la ley
positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en consideracin
aspectos pragmticos y funcionales, ms que una ortodoxia conceptual en una
corriente determinada.
Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma
pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos
de ms de una de ellas.
Otra caracterstica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre
coincidente, que se da al tema segn se refieran a las personas fsicas o a las
empresas.

1. Personas Fsicas

No obstante que en el mbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que

el criterio de "consumo ms incremento patrimonial" es el que mejor contempla
la equidad horizontal, permitiendo una equitativa atribucin de carga tributaria,
es un hecho que ninguna legislacin lo ha adoptado, al menos con toda su
extensin terica.

Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a
los individuos a raz de sus actividades consuntivas, los problemas para
estimar esas rentas, mxime en los casos en que no existen transacciones de
mercados y lo complejo de una valoracin peridica de los bienes
patrimoniales, con la carga de dificultades de implementacin y administracin
que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen
por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo
de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada o cedida
gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueo o socio, etc. constituyen sin
embargo ejemplos de aplicacin, aunque muy parcial, del criterio de consumo
ms incremento del patrimonio.

Debe advertirse adems que tampoco los criterios de renta producto y flujo de
riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el
primero experimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones.
a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es
frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en
ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital.
b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, tambin se presenta normalmente
con algunas alteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar,
normalmente los ingresos a ttulo gratuito no se incluyen en el concepto de
renta.
Una segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de
juegos de azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que
tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando
una cedula dentro del gravamen a la renta.
Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los hechos la
diferencia prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo
de riqueza se plantea en el rea de las ganancias de capital realizadas.
c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto
de renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada
el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de
inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueo o
socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta norma responde a
razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de
consumo, sera injusto no imputar renta a quien habita en su propia casa, o
consume lo producido por su empresa.

d. Por ltimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen
la definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas,
indicando que se considerar como tal "todo incremento de patrimonio operado
en el periodo y que no sea debidamente justificado ".

A primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del
consumo ms incremento de patrimonio. Sin embargo, una observacin ms
atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tienen
relacin con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto
mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una presuncin establecida en
favor de la administracin, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el
carcter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del
contribuyente.
La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que
mediando la injustificacin del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por
la ley (p. ej.: premio de lotera), la presuncin legal queda sin efecto.

A ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y
renta consumo ms variaciones patrimoniales, se presentan ms que nada
como extremos tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por
motivaciones tanto tericas como pragmticas, llegan a un punto de equilibrio
distinto segn los pases y las pocas.

Desde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre

concepciones tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera
ser gravado, a la mayor o menor extensin del hecho imponible. En los ltimos
aos en Estados Unidos se ha planteado una vigorosa polmica en torno a la
factibilidad de una "base comprensiva" (comprensiva de todos los
enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su
ensanchamiento y oponindose a ello el Profesor Boris Bitter.

2. Empresas
La aplicacin prctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades
empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en
materia de personas fsicas.

Ello se explica porque la empresa es, en s misma, esencialmente comercial y

lucrativa; se caracteriza por la combinacin de trabajo y capital, con el fin de
obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con
personas fsicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene
una empresa tienen carcter de renta comercial y especulativa, independiente
de que provengan de actividades habituales o no.

Como es lgico, tal carcter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias
tericas entre los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicacin
del criterio de "consumo ms incremento de patrimonio" es de ms difcil
concrecin, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso
de personas fsicas, es de casi imposible traslacin al campo de la empresa.
Ello no obstante, si en algn sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada
periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la
base imponible, podra pensarse que se llega a una concrecin parcial de los
postulados de la formula Haig-Simons.

a. Ampliacin del Criterio de Renta Producto

En un primer estadio la legislacin puede mantener el criterio de renta

producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de
la enajenacin de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio por la
empresa. Ntese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal
sino excepcional, de modo que difcilmente cabran en el concepto puro de
renta producto, si no mediara expresa inclusin de la ley, disponiendo que
tambin se consideran gravados los resultados provenientes de esas
operaciones.

Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenacin de bienes

patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta
producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella
transaccin provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de
bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles
depreciables o de inmuebles afectados a la produccin de rentas o de
intangibles como la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de
entidades bancarias, se otorgue igual carcter a los beneficios resultantes de
ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenacin tanto
de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta tambin que tales
enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una
consecuencia de la actividad de la empresa.

b. El Concepto de Empresa Fuente

En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre mantenindose

dentro del criterio de la renta producto, se ha postulado el principio de la
empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente
productora de las rentas no es la aplicacin conjunta de capital y trabajo, sino
la empresa que resulta de esa aplicacin. Como consecuencia de ello, si la
fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de
ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta
producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte
de la actividad normal.

c. Criterio de Flujo de Riquezas

Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de

flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente
que se excluyan los ingresos recibidos a ttulo gratuito, dada su alta
irregularidad y circunstancias especiales que los rodean.

Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de

empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma
amplitud, que el principio de la empresa fuente. Tericamente, la diferencia
radicara en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto de empresa
fuente, serian gravadas como un producto ms de la fuente, y en el concepto
de flujo de riquezas se les podra reconocer como ingresos de distinto tipo, lo
cual posibilitara tratamientos especiales. En caso de que para la renta de
empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo
podra radicar en una alcuota ms baja, aunque esa solucin no puede
reputarse muy comn. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se
posibilitaran tratamientos especiales considerando la irregularidad de la
generacin de esas ganancias, y de periodo en que se generaron las rentas.

d. Criterio de Balance

De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales

todos los aumentos del patrimonio de la empresa.
Segn la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir
iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar
una aplicacin de la teora del consumo ms Incremento del patrimonio.

En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio

y fin del ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen
en la cuenta de ganancias y prdidas solamente los resultados de las
operaciones realizadas, el criterio equivale al de la empresa fuente, ya que
significara considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorizacin de los
bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como
la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio
significara la aplicacin de la frmula de Haig-Simons.

e. Conclusiones

Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los

criterios sealados no arrojan grandes diferencias entre s en su aplicacin a
las empresas, porque a uno u otro ttulo resultan gravados tanto las tpicas
rentas producto, como las ganancias de capital realizadas y otras operaciones
no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda
ser distinto.
 3. INAFECTACIONES Y EXONERACIONES

La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de

gravar del que goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el
legislador procura cumplir ciertos objetivos de poltica fiscal, econmica y social
que nunca deben representar privilegios injustos. Las exoneraciones se dan
para promover determinados sectores, actividades, grupo de sujetos, propiciar
inversiones de capital, radicacin de capitales extranjeros o fomentar la
instalacin de industrias nuevas.

Definiciones Bsicas

Rentas Inafectas:

La inafectacin (criterio de no sujecin o exclusin) se relaciona a la renta que

no fue incluida dentro de la hiptesis de incidencia del impuesto, en donde en
ocasiones se complementa con exclusiones expresas para efectos de precisin
o mejor delimitacin de lo que no est gravado. Cabe sealar que no es
necesario que expresamente se reconozca una inafectacin para que sta
opere como tal.

Es importante establecer la diferencia entre inafectacin y exoneracin

teniendo en cuenta que esta distincin es importante en algunos sistemas
tributarios como por ejemplo en la Ley de Renta de Chile en donde el Impuesto
Global Complementario sobre la renta imponible, incluye como renta bruta
global las rentas exoneradas slo para los efectos de aplicar la escala
progresiva de dicho impuesto.

Rentas Exoneradas:

Son aquellas que siendo operaciones gravadas que constituyen hecho

imponible del impuesto son sujetas a una dispensa por parte de otra
disposicin legal, esta es la definicin generalmente aceptada y utilizada en el
presente trabajo. Cabe precisar que algunos autores consideran como
exoneraciones las deducciones a la renta neta para llegar a la renta neta
imponible, incluso Dino Jarach acercando los conceptos de exoneracin y
exclusin indic la exencin (en este caso exoneracin) es una exclusin
calificada por su motivacin ideolgica o de poltica econmica social...las
exclusiones son el gnero, las exenciones son la especie.. La doctrina
distingue las siguientes exoneraciones:

Exoneracin Subjetiva:

Denominada tambin exoneracin personal, est ligada a la persona o

preceptor de la renta y son las que se conceden en virtud de ciertas
condiciones del contribuyente. Dino Jarach seala que las exoneraciones
subjetivas son aquellas en que determinados hechos imponibles se atribuyen
a sujetos que resultaran contribuyentes, pero, por su naturaleza especial, y
atendiendo a fines de distinto ndole, como de fomento, de favorecimiento, etc.,
quedan exentos del impuesto

Esta exoneracin normalmente da lugar a una simple declaracin de ingresos

brutos, o ms frecuentemente, a la dispensa de presentar declaracin, salvo
pedido expreso de la Administracin.

Exoneracin Objetiva:

Denominada tambin exoneracin real, est vinculada a la naturaleza del acto

productor de rentas o al destino que se ha de dar a una renta,
independientemente de su origen; es la que se concede atendiendo
normalmente a objetivos de poltica econmica social o cultural. Flores Polo
indica sobre este tipo de exoneraciones son aquellas en las que la situacin
neutralizante del tributo est directamente vinculada con los bienes o rentas
que constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo.

Incentivo Tributario:
Son medidas que disminuyen los impuestos con el fin de lograr un objetivo
econmico, social, poltico u otro. Las rentas exentas es una modalidad de
incentivos tributarios.

Gasto Tributario:

Segn el Marco Macroeconmico Multianual 2005-2007, emitido por el

Ministerio de Economa y Finanzas los gastos tributarios son las concesiones
tributarias o desviaciones de un sistema tributario base, que los gobiernos
utilizan para alcanzar determinados objetivos econmicos y sociales. Pueden
ser considerados como tales una variedad de instrumentos tributarios como
crditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de tasa, deducciones,
diferimientos y devoluciones, entre otros. Sin embargo, debe precisarse que en
la literatura y prctica internacional no existe consenso sobre la determinacin
de qu debe considerarse como gasto tributario, la prctica francesa entiende
como gasto tributario cualquier medida tributaria que resulte en una prdida de
ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reduccin de la carga
tributaria para el contribuyente, las cuales no hubiesen ocurrido bajo la
aplicacin de una ley tributaria general.

RENTAS EXONERADAS

Para un mayor anlisis revisemos los comentarios ms relevantes sobre este

tema publicados en el trabajo del Dr. ROQUE GARCIA MULLIN Impuesto
sobre la Renta Teora y Tcnica del Impuesto:

Las rentas no abarcadas en la definicin de renta (no incidencia) no tendran ni

siquiera por qu ser objeto de declaracin (las inafectas) en tanto que las
exoneradas, como en principio estn gravadas, podran someterse a obligacin
de declaracin, para luego dispensarlas al proporcionarse a la Administracin
los elementos que le permitan cerciorarse de que se est frente a la hiptesis
prevista en la ley; por consiguiente, ellas podran aparecer involucradas en el
primer clculo de la renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo
momento.

La exclusin de las rentas exoneradas, puede ser ubicado, o al comienzo del

proceso o en relacin a cada categora de rentas o al final, cuando se haya
producido la suma de los resultados parciales de categoras, dependiendo de la
tcnica de determinacin y de las caractersticas que tenga la exoneracin.

Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel

de determinacin de renta neta de categora y ello es lgico, por cuanto
estando vinculadas a una cierta fuente, es en la determinacin de las rentas de
esa fuente que se autoriza su deduccin.

Las exoneraciones objetivas, pueden vincularse al origen de la renta

(reinversiones en la empresa, compra de fertilizantes en explotaciones
agropecuarias) en cuyo caso operarn a nivel de categora, pero tambin es
posible que carezcan de tal vinculacin con una fuente determinada
(exoneracin de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de ciertas
sociedades annimas), en cuyo caso es ms lgico depurarlas luego de haber
hecho la compensacin de los resultados cedulares. Y eventualmente el mismo
resultado final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deduccin de
la base imponible de las rentas exoneradas por un crdito, porcentual o fijo,
contra el impuesto liquidado o por una reduccin del impuesto liquidado. Lo
precedente no implica que sean exactamente los mismos los resultados de una
rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero s que el resultado final
puede ser igual, razn por la cual uno y otro procedimiento se presentan como
alternativos para la obtencin de una misma finalidad.

En resumen, podra decirse que la decisin legislativa de exonerar una cierta

renta, podra jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial
definicin de renta gravada, que la excluya, y estaramos hablando de una
inafectacin) o como tpica dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta
bruta (excluyendo la renta del mbito gravado) o a nivel de renta de categora;
o en ocasin del clculo de la renta neta total, o incluso, luego de calculado el
impuesto, operando como crdito contra el impuesto o, como reduccin del
mismo.

Actividades generadoras de Rentas de Tercera Categora

Son Rentas de Tercera Categora, entre otras, las originadas por:

Actividades empresariales: comercio, industria, prestacin de servicios,
minera, explotacin agropecuaria, etc.
El ejercicio de una profesin, arte, ciencia u oficio, en asociacin o sociedad
civil.
El ejercicio de la funcin notarial.
La actividad de los agentes mediadores de comercio (comisionistas
mercantiles y corredores de seguros), rematadores, martilleros y similares.
Cualquier ganancia o beneficio obtenido por las empresas derivada de
operaciones con terceros.
Las dems rentas que obtengan las personas jurdicas y empresas
domiciliadas en el pas, cualquiera sea la categora a la que deba atribuirse.
Las rentas obtenidas por las instituciones educativas particulares.
 Determinacin del Impuesto

Renta Bruta

La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto

a la Renta que se obtengan en el ejercicio gravable.
El Artculo 57 de la Ley establece que las Rentas de Tercera Categora se
considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Esta
norma ser de aplicacin analgica para la imputacin de los gastos.
Cuando los ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta se
determinar como sigue:

Ejemplo:

(*) Tratndose de bienes depreciables, el costo computable se disminuir

en el importe de las depreciaciones admitidas.

Renta Neta

A fin de establecer la Renta Neta de Tercera Categora, se deducir de la renta

bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no
est expresamente prohibida por la Ley.

En tal sentido, el contribuyente deber tener en consideracin que existen

deducciones sujetas a lmite, as como deducciones no admitidas por la Ley.

PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

Para efecto de determinar si los gastos son necesarios para producir y

mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que genera la
renta gravada, as como cumplir, entre otros, con criterios tales como:

Razonabilidad, en relacin con los ingresos del contribuyente.

Generalidad, tratndose de retribuciones y otros conceptos que se acuerden a
favor del personal a que se refieren los incisos l) y ll) del Artculo 37 de la Ley.
Asimismo, cuando existan gastos que incidan conjuntamente en la generacin
de rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y stos no sean imputables
directamente a una u otra de dichas rentas, se deber calcular los gastos
inherentes a la renta gravada a fin de deducirlos para la determinacin de la
renta neta. Este clculo se realizar aplicando uno de los dos procedimientos
que seala el inciso p) del Artculo 21 del Reglamento:

Procedimiento 1

Deduccin en forma proporcional a los gastos directos imputables a la renta

gravada.

Esta forma de clculo slo se aplicar cuando el contribuyente cuente con

informacin que le permita identificar los gastos relacionados de manera directa
con la generacin de rentas gravadas.

Procedimiento 2

Consiste en aplicar a los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de

dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas,
exoneradas e inafectas.