CURSUL NR.

3 PROCEDEELE I TEHNICILEUTILIZATE DE CONTROLUL

FINANCIAR

Multitudinea de activiti economice, interaciunea i condiionarea lor reciproc impune

diversificarea procedeelor de exercitare a controlului.Aceste procedee pot fi folosite de control
concomitent, succesiv, n acelai proces sau pot fi folosite separat.
Procedeele utilizate n vederea realizrii n condiii optime a obiectivelor specific
controlului financiar alctuiesc metoda controlului; procedeulconst n modul sistematic
deefectuare a unei lucrri, cu alte cuvinte modalitatea, maniera de a aciona n vederea
realizriiverificrilor obiectivelor propuse".
Tehnica executrii controlului financiar presupune alegerea procedeelor celor
maiadecvate n funcie de obiectivul controlat i aplicarea acestora, n vederea realizrii
scopuluicontrolului, care pot fi:
Procedee comune: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza.
Procedee specifice: cercetarea; studiul general prealabil; controlul documentar;
inventariereade control; expertizele tehnice i analizele de laborator; controlul total i controlul
prinsondaj; analiza activitii economice financiare.n cele ce urmeaz, ne vom opri asupra
procedeelor specifice activitii de controlfinanciar.Dintre procedeele folosite de control,
amintim:
3.1. Studiul general prealabil
Controlul este un process de cunoatere, de informare. Cunoaterea situaiilor stabilite (a
programelor, sarcinilor, normelor, scopurilor, prevederilor legale, previziunilor, etc.), precum i a
situaiei reale privind activitatea ce se controleaz incepe cu studiul general asupra organizrii i
desfurrii acesteia.
Studiul general prealabilface posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale
activitii ce urmeaz a se controla i pe baza acestora, orienteaz aciunea de organizare i
exercitare n continuare a muncii de control asupra obiectivelor care necesit atenie sporit, n
vederea:
remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri;
mobilizrii unor reserve de perfecionare a activitii economice i financiare;
soluionrii operative a problemelor legate de integritatea activelor i respectarea
disciplinei financiare, de constituirea i utilizarea corect a fondurilor, de creterea rentabilitii
economice.
Studiul general prealabil ofer organului de control posibilitatea cunoaterii modului n
care s-au desfurat sau se desfoar activitile de control. Poate avea un caracter de ansamblu
sau de detaliu (documentare), se refer att la unitile supuse controlului ct i la coninutul
aciunilor de control (tematica, obiective, actele normative, etc.).
Ca procedeu de control financiar, studiul general prealabil are urmtoarele obiective
(figura nr. 3.1.):
sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a
cror cunoatere asigur orientarea organelor de control spre aspectele ce trebuie avute n atenie,
n aciunea de control;
orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a unitii
patrimoniale la care se efectueaz controlul;
modul de organizare al evidenei contabile i tehnico-operative, ca surs de informaii
pentru control;
 situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz s fie controlat.

Figura nr.3.1. Obiectivele i sursele de informare al studiului general prealabil

Obiective Surse de informare
- Sarcinile rezultate din normele n - Normele legale;
vigoare pentru domeniul de activitate - Procesele verbale de control anterioare;
controlat; - Situaiile financiare;
- Orientrile, instruciunile, competenele - Procesele verbale ale organelor colective de
i rspunderile n structura intern a conducere;
unitii controlate; - Consultrile cu conducerea compartimentelor
- Modul de organizare al evidenei controlate.
contabile i tehnico-operative; -Dri de seam contabile.
- Situaia de fapt existent cu privire la
activitatea ce urmeaz s fie controlat

3.2.Controlul documentar-contabil
3.2.1.Rolul i locul documentelor justificative n cadrul sistemului informational i a
sistemului de control intern
Controlul documentar-contabil este cel mai utilizat n practica economic i financiar.
Poate fi preventiv sau ulterior i se realizeaz pe baza documentelor justificative care le reflect.
Controlul documentar-contabil este procedeul care stabilete realitatea, legalitatea i
eficiena operaiilor i activitilor economice i financiare, prin examinarea documentelor
primare i centralizatoare a nregistrrilor n evidena tehnico-operativ i contabil, a situaiilor
contabile i bilanurilor.
n activitatea de control financiar documentele i evidenele contabile trebuie privite sub
triplu aspect: nscris constatator al unei operaiuni financiare; act (juridic) financiar i mijloc
(dovad) eviden scris.
n activitatea financiar-contabil, pe lng documentele primare, nscrisurile iniiale
ntocmite pentru prima dat (chitan, factur, dispoziie de plat) se ntlnesc i documente
secundare i teriare n care sunt retranscrise, prelucrate sau nu, documentele primare (registru
jurnal, registru inventar, situaiile financiare etc).
Indiferent de de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor,
controlul n general, are sarcina s urmreasc dou grupe de obiective:
a) realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de evidena economico
financiar;
b) realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficiena i eficacitatea tranzaciilor
i operaiunilor consemnate n evidena, precum i integritatea activelor entitilor respective.
Urmrind cele dou grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu urmtoarele
situaii:
documentele i registrele contabile sunt correct ntocmite, sunt inute la zi, respect
cerinele normelor legale i ale hotrrilor Consiliilor de administraie i cuprind numai
operaiuni legale, reale i exacte;
neregulile constatate n ntocmirea, circulaia i prelucrarea documentelor i n inerea
registrelor contabile au numai un character formal, cum ar fi documentele conin corecturi
neadmise, evidenele nu sunt inute la zi, nu se respect corespondena dintre conturi, nu se
asigur concordana dintre evidena operativ, contabilitatea analitic i contabilitatea sintetic.
Aceste nereguli pot fi relative uor de remediat dac ele nu au favorizat proasta gestionare a
activelor i datoriilor, falsuri, sustrageri, neachitarea obligaiilor fiscale;
nereguli constatate n organizarea i conducerea contabilitii determin, favorizeaz
sau mascheaz cazurile de proast administrare, fraud, sustragere sau abuzuri.
Informaiile pe care le conin documentele justificative stau la baza ntregului sistem
informaional ntr-o entitate. Documentele justificative marcheaz prima consemnare n scris a
operaiunilor i tranzaciilor, motiv pentru care modul lor de ntocmire, verificare, prelucrare,
circulaie i arhivare influeneaz nemijlocit exactitatea, operativitatea i integritatea ntregului
sistem de eviden dintr-o entitate.
Documentele primare i centralizatoare reprezint un mijloc eficientpentru controlul
modului cum s-au ndeplinit sarcinile stabilite, au fost administrate mijloacele materiale i
bneti i s-a asigurat integritatea activelor sau au fost achitate diferite obligaii legale i
contractuale.
Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au participat la
desfurarea operaiunilor economico financiare i de persoanele care exercit controlul intern,
se asigur premisele pentru stabilirea responsabilitilor n eventualitatea n care, ulterior, se
constat c aceste operaiuni nu s-au desfurat conform cerinelor prestabilite.
3.2.2. Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor justificative
Verificarea documentelor primare ntocmite n cadrul entitii sau primate de la teri
vizeaz att forma acestora ct i coninutul operaiunilor consemnate n ele.
A)Verificarea documentelor primare sub aspectul formei,vizeaz n principalurmtoarele
apte obiective:
a) dac toate nregistrrile contabile au la baz documente legale,
corespunztoarenaturii operaiunii consemnate n ele;
b) dac se respect normele legale i deciziile conducerii referitoare la modul
decompletare a documentelor justificative;
c) dac corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevederilor legale;
d) dac documentele care au stat la baza nregistrarilor n contabilitate suntautentice;
e) dac documentele centralizatoare care au stat la baza nregistrarilor dincontabilitate
sunt corecte;
f) dac se respecta graficele de circulaie a documentelor i/sau manualele de proceduri
aprobate de conducere;
g) dac numerotarea, utilizarea i gestionarea formularelor mpiedica utilizarea lor n
alte scopuri.
a)dac toate nregistrrile din contabilitate au la baz documentele legale,respectiv
dac se utilizeaz imprimatele corespunztoare naturiioperaiunilor consemnate n ele
Prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.2.634/2015, privind documentele
financiar-contabile, sunt stabilite Normele generale de ntocmire i utilizare a documentelor
financiar-contabile privind activitatea financiar i contabil.Aceste documentesunt n
concordan i cu prevederile CoduluiFiscal. Toate entitile sunt obligate s utilizezeaceste
modele ale registrelor contabile i ale formularelor comune privind activitateafinanciar-contabil,
s respecte normele metodologice privind utilizarea acestora. n cazulutilizrii echipamentelor
informatice pentru ntocmirea documentelor justificative i pentru prelucrarea datelor, registrele
contabile i formularele comune pe economie carenu au regim special de nseriere i numerotare
pot fi adaptate n funcie de necesitaileutilizatorilor, dar cu condiia respectarii coninutului de
informaii al modelului deformulare aprobat de Ministerul Finanelor Publice. n afar de
formulare prevzute nacest nomenclator, entitile pot folosi n activitatea financiar-contabil i
formularespecifice elaborate de ministere, departamente, asociaii profesionale sau de entitatea
patrimonial, n funcie de necesitai. Prin decizii interne emise de conductorii entitatilor se
stabilesc procedurile proprii de numerotare a documentelor precum si persoaneleresponsabile de
alocare i gestionare a acestor numere.
b)dac se respect normele legale i deciziile conducerii referitoare la modul de
completare a documentelor justificative
Controlul trebuie s urmreasc dac se ntocmesc la timp i conin toate elementele
necesare fr simplificri artificiale i omisiuni ce pot favoriza sau genera eroride prelucrare,
fraude, falsuri i care ngreuneaz controlul. Formularele care se ntocmesc nmai multe
exemplare se completeaz o singur dat prin indigo, transcopiere, iar spaiilelibere se bareaz.
Inscrierea datelor se face cu cerneala, pasta de pix sau prin utilizare IT.Documentele justificative
cuprind, de regul, urmtoarele elemente:
denumirea documentului;
denumirea/numele i prenumele i, dup caz, sediul persoanei juridice/adresa
persoanei fizice care ntocmete documentul;
numrul documentului i data ntocmirii acestuia;
menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economico-financiare
(cnd este cazul);
coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal
al efecturii acesteia;
datele cantitative i valorice aferente operaiunii economico-financiare efectuate, dup
caz;
numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea
operaiunii economico-financiare;
alte meniuni cerute de reglementrile n vigoare.
n cuprinsul oricrui document emis de ctre o entitate trebuie s se menioneze i
elementele prevzute de legislaia n domeniu, respectiv forma juridic, codul de identificare
fiscal i capitalul social, dup caz.
Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de
document justificativ numai n condiiile n care furnizeaz toate informaiile prevzute de
normele legale n vigoare.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz
rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au
nregistrat n contabilitate.
Documentele justificative provenite din tranzacii/operaiuni de cumprare a unor bunuri
de la persoane fizice, pe baz de borderou de achiziie/carnet de comercializare, pot fi
nregistrate n contabilitate numai n cazul n care se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor
respective.
n cazul n care documentele se refer la cheltuieli pentru prestri de servicii efectuate de
persoane fizice impuse pe baz de norme de venit, pentru a fi nregistrate n contabilitate, acestea
trebuie s aib la baz contracte sau convenii civile, ncheiate n acest scop, precum i
documentul prin care se face dovada plii (dispoziie de plat/ncasare, chitan, ordin de plat,
dup caz).
 n conformitate cu prevederile Legii nr.82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, denumit n continuare legea contabilitii, contabilitatea se ine n limba
romn i n moneda naional.Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n
moneda naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens.
Documentele financiar-contabile pot fi ntocmite i ntr-o alt limb i alt moned, dac
acest fapt este prevzut expres printr-un act normativ.
Documentele contabile (registre, jurnale, fie, note etc.) care servesc la prelucrarea,
centralizarea i nregistrarea n contabilitate a operaiunilor economico-financiare consemnate n
documentele justificative, ntocmite manual sau prin utilizarea sistemelor informatice de
prelucrare automat a datelor, trebuie s cuprind elemente cu privire la:
denumirea entitii;
data ntocmirii documentului contabil;
felul, numrul i data documentului justificativ;
sumele corespunztoare operaiunilor efectuate;
conturile sintetice i analitice debitoare i creditoare;
semntura persoanei responsabile cu ntocmirea documentelor contabile.
n condiiile n care documentele financiar-contabile (documentele justificative i
documentele contabile) sunt ntocmite i preluate n contabilitate prin utilizarea sistemelor
informatice de prelucrare automat a datelor, semntura nu constituie element obligatoriu. n
astfel de situaii trebuie s se stabileasc prin proceduri proprii modaliti de identificare a
persoanelor care au iniiat, dispus i aprobat, dup caz, efectuarea operaiunilor respective.
Documentele financiar-contabile pot fi prezentate ca documente pe suport hrtie sau n
format electronic, cu condiia ntocmirii acestora potrivit prezentelor norme.Prin document n
format electronic se nelege documentul care conine informaiile prevzute de prezentele norme
i care a fost emis i primit n format electronic.
nscrierea datelor n documente se face cu cerneal, cu pix cu past sau prin utilizarea
sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, dup caz.
c)dac corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevederilor legale
Corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fr tersturi, cu
precizarea datei corecturilor i sub semntura persoanelor care au ntocmit i
aprobatdocumentele respective sau care au participat la efectuarea operaiunii
respective.Corectarea se face prin tierea cu o linie a textului sau a cifrelor greite, astfel
nctacestea sa poat fi citite, iar alturat lor se scrie textul sau cifrele corecte.In documentele
justificativenu se admit tersturi, modificri sau alte proceduri asemntoare. Nu se admit
corecturi n facturi i n unele documente n care se consemneazoperaiuni cu mijloace bneti
(excepie fac ordinele de deplasare).
Corectarea se face n toate exemplarele documentului i se confirm prin semntura
persoanei care a ntocmit/corectat documentul, menionndu-se i data efecturii corecturii.
n cazul documentelor financiar-contabile la care nu se admit corecturi, cum sunt cele pe
baza crora se primete, se elibereaz sau se justific numerarul, ori al altor documente pentru
care normele de utilizare prevd asemenea restricii, documentul ntocmit greit se anuleaz i se
pstreaz sau rmne n carnetul respectiv.
La corectarea documentului justificativ n care se consemneaz operaii de predare-
primire a valorilor materiale i a mijloacelor fixe este necesar confirmarea, prin semntur, att
a predtorului, ct i a primitorului.
 n cazul completrii documentelor prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare
automat a datelor, corecturile sunt admise numai nainte de prelucrarea acestora. Documentele
prezentate n listele de erori, anulri sau completri (pe baza crora se fac modificri n fiiere
sau n baza de date a entitii) trebuie s fie semnate de persoanele mputernicite de conducerea
entitii.
d) dac documentele care au stat la baza nregistrarilor n contabilitate sunt autentice
Pentru a putea stabili dac semnturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate,
se compar ntre ele semnturile de pe documentele respective cu cele dinfiele specimenelor de
semnturi.In ultim instan, se procedeaz la recunoaterea iconfirmarea scrisului i semnturii
de ctre autorii acestora.
Inscrisul sub forma electronic, cruia i s-a ataat o semntura electronica
extins,generat cu ajutorul unui dispozitiv securizat, este asimilat nscrisurilor sub formprivat
conform Legii 455/2001 (republicat), privind semntura electronic.
Controlul viznd autenticitatea documentelorse ndreapt cu prioritate i
asupraurmtoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate
elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corect a datelor i existena
eventualelor tersturi, falsificri, adugiri n text, corecturi nesemnate; existena semnturilor
originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturi; concordana dintre documente i
justificrile anexate.
e)dac documentele centralizatoare care au stat la baza nregistrarilor din contabilitate
sunt corecte
Se verific ca acestea sa cuprind numai operaiuni de aceeai natur i din aceeai
perioad de gestiune.
f) dac se respecta graficele de circulaie a documentelor i/sau manualele de
proceduri aprobate de conducere
Dac ele se ntocmesc i se predau la termen i n numrul de exemplare prevzutn
manualul de proceduri interne i n normele legale i dac se exercit n modcorespunztor
controlul preventiv (vezi autorizarea i aprobarea operaiunilor) asupra lor nainte de a fi supuse
procesului de prelucrare a datelor. Dac controlul preventiv se acordnumai pe originalul
documentelor (excepie fac facturile de vnzare) i daca pe acestedocumente se face o meniune
de anulare (achitat", nregistrat") astfel nct ele sa nu poatfi utilizate de mai multe ori.
g) dac numerotarea, utilizarea i gestionarea formularelor mpiedica utilizarea lor n
alte scopuri
Aceast numerotare asigur localizarea uoar a documentelor pe baza crora s-aucut
nregistrrile.Pentru formularele numerotate n cadrul entitilor care le utilizeaz se
urmrete:dac numerotarea lor s-a facut n continuare, sau serial pe compartimente, astfel nct
s seevite atribuirea mai multor documente similare a acelai numr de ordine (formularele
nstoc la sfritul anului se pot utiliza n continuare fr o alt numerotare); dac
toateexemplarele unui document au acelai numr de ordine.
Dup completare, formularele devin documente justificative i se pstreaz, lasediul
declarat, n ordinea numerelor, prin aceasta asigurndu-se un control permanentasupra lor.
Documentele justificative se pot stoca prin orice metod, inclusiv prin mijloaceelectronice, n
condiiile cerute de Codul fiscal.
Tot sub aspectul formei, dar afectnd i coninutul, se efectueaz i o verificarearitmetic,
urmrindu-se exactitatea cifrelor nscrise n documente, a unitilor de msur,a indicilor de
calitate, a calculelor i reporturilor, tiut fiind faptul ca uneori acestea se greesc" intenionat, cu
scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proast gospodrire,de fraude sau a altor nereguli.
B) Verificarea documentelor justificative sub aspectul coninutului lor
Verificarea de fond sau a coninutului operaiilor consemnate n documentese refer la
urmrirea realitii, legalitii, necesitii, oportunitii i economicitiioperaiilor respective.
Realitatea i exactitatea operaiunilor consemnate n documente se verificprin
intermediul mai multor procedee, comune tuturor formelor de control, inclusive auditului intern
i extern. Cele mai semnificative procedee folosite pentruverificarea realitii informaiilor din
documente sunt:
a) Verificrile faptice
Constau n examinarea nemijlocit pe teren, la faa locului a realitiifenomenelor i
proceselor consemnate n documente. Cadrele cu funcii deconducere apeleaz la observarea
fizic (inspecia personal) atunci cnd doresc svad cum se desfoar o activitate, stadiul
execuiei unei lucrri, modul cum serespect procedurile de culegere i prelucrare a datelor,
modul cum funcioneazcontrolul intern, etc. Formele tipice ale verificrilor faptice sunt
inventarierile decontrol i recepionrile de bunuri sau lucrri.
Verificarea fapticeste mijlocul cel mai eficient de verificare a existenei istrii unor
elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colecteaz numai o partedin elementele probante
necesare. Astfel, nu este suficient constatarea c bunulexist, aceast constatare trebuie
completat cu alte informaii, cum ar fi:proprietatea bunului, dac valoarea de inventar este
atribuit cu respectareaprincipiului prudenei, starea bunului, etc. Aceste informaii se culeg cu
ajutorulaltor tehnici de control.
Controlul trebuie s analizeze modul n care ntreprinderea a respectat normelelegale
referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate nparagraful urmtor:
modul de constituire a comisiilor de inventariere;
efectuarea tuturor lucrrilor pregtitoare inventarierii;
desfurarea propriu-zis a inventarierii i completarea listelor de inventariere;
stabilirea diferenelor, regularizarea i nregistrarea lor n contabilitate.
b) Verificrile ncruciate (contraverificrile)
Constau n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflaten entiti,
compartimente sau locuri diferite.Astfel, se confrunt originalul chitanei"aflate la pltitor cu
copia rmas n chitanier sau anexat la registrul decas".Pentru controlul activitii de
aprovizionare i/sau desfacere se confruntoriginalul facturii" de la beneficiar cu copia rmas
la furnizor. Controlul micriimaterialelor ntre depozite i seciile consumatoare se realizeaz
confruntndexemplarul din Fia limit de consum" aflat la depozite, cu exemplarul aflat lasecia
consumatoare.
c) Verificrile reciproce
Se bazeaz pe confruntarea unor documente diferite sau evidene diferite,dar n care sunt
reflectate operaiuni similare sau ntre care trebuie s existeanumite corelaii. Astfel, pentru
stabilirea cantitii de produse fabricate seconfrunt cantitile din Bonurile de predare-transfer-
restituire" sau dinRapoartele de fabricaie" cu Bonurile de lucru" (consumul de manoper),
cuBonurile de consum" (consumul de materii prime), cu Fiele de magazie" etc.
Controlul aprovizionrilor presupune compararea informaiilor din: Avizul densoire a
mrfii" i/sau din Facturi" cu cele din Notele de recepie i constatate dediferene", din
Situaia materialelor intrate", din Jurnalul cumprrilor", dinFiele de magazie" din
contabilitatea analitic a gestiunilor i furnizorilor etc.
 n activitatea practic, verificrile ncruciate i verificrile reciproce se
desfoarconcomitent, ele se completeaz reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelorbneti
se fac controale reciproce ntre registrul de cas i documenteleanexate acestuia cum sunt:
chitane, state de plat, cecuri de numerar, foi devrsmnt, extrase de cont de la bnci, dispoziii
de plat-ncasare ctre casierieetc. i, concomitent, se fac controale ncruciate ntre exemplarele
diferite aledocumentelor de ncasri i pli.
d) Probele de laborator i expertizele tehnice
Se utilizeaz n munca de control atunci cnd complexitatea unor operaiuninscrise n
documente depete nivelul de pregtire, competena legal sau aparaturade care dispune
organul de control sau cu atribuiuni de control, n aceastsituaie, se recurge la serviciile unor
specialiti n materie, ale unor laboratoare despecialitate sau ale unor organe de control
specializate n analize tehnice i fizicochimice.
Astfel de probe de laborator i expertize tehnice se fac pentru a stabili: compoziieunor
produse; respectarea reetelor de fabricaie; rezistena i fiabilitateaunor bunuri; randamentul
energetic sau termic al unei instalaii etc. De asemenea,pentru nelegerea i verificarea
sistemului de prelucrare automat a datelor,controlul apeleaz la serviciile unui specialist n
informatic.
e) Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai
Se realizeaz prin intermediul informaiilor verbale sau scrise culese de controloride la
personalul entitii controlate sau de la teri. Informaiile verbale sauscrise sunt obinute de
controlori de la persoanele care particip la efectuareaoperaiunilor i la ntocmirea
documentelor, efectueaz verificarea i aprobareaacestora, asigur nregistrarea lor n
contabilitate etc. Aceste informaii i ajut pecontrolori s neleag procedurile folosite, dar
pentru definitivarea concluziilor,trebuie verificat sinceritatea lor prin alte tehnici de control, n
acest sens, cei careexercit controlul au obligaia:
s verifice, cu ajutorul surselor interne i externe, realitatea i sinceritatea
acestorinformaii;
s aprecieze dac informaiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate;
s aprecieze dac cei ce au furnizat aceste informaii sunt bine documentai ibine
intenionai.
Dac aceste informaii se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorulse afl n
situaia fie s caute explicaii pentru aceste contraziceri, fie s pun landoial fiabilitatea tuturor
declaraiilor fcute, ceea ce are inciden asupraextinderii altor procedee specifice.
Pentru colectarea acestor informaii, controlorii pot folosi dou documente:Notele
explicative i Notele de constatare.
Notele explicative sunt informaii scrise pe care le dau cei controlai lacererea organelor
de control. Ele au un caracter de declaraii fcute de ctrecei controlai, dar pentru organul de
control ele reprezint un mijloc suplimentarde informare i confirmare, n nici un caz, organul de
control nu-ipoate definitiva concluziile numai pe baza lor. n toate cazurile, organele decontrol
trebuie s verifice prin alte procedee exactitatea acestor declaraii inumai dup aceea s-i
definitiveze concluziile.
Notele explicative, avnd caracter de declaraii, se iau n toate cazurile cndse constat
abateri sau deficiene care vor determina luarea unor msuri desancionare disciplinar sau
contravenional a celor vinovai, de stabilire arspunderii patrimoniale sau a rspunderii penale.
Notele explicative pot fi luate de la cei controlai n orice etap a controlului,ns numai
dup ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificrii, adic numaiatunci cnd organele de
control sunt n msur s pun ntrebri precise icomplete, s completeze aceste ntrebri dac
rspunsurile sunt evazive saunesincere.
Este recomandabil s nu se abuzeze de acest procedeu de verificare i,implicit, de acest
drept al organelor de control, deoarece, dac se apeleaz preafrecvent la luarea notelor
explicative, se creeaz un climat de tensiune ntre ceicontrolai i organul de control, ceea ce
duce la anihilarea funciei constructive acontrolului, la reducerea conlucrrii ntre controlori i
cei controlai, la nclcareacerinelor prezumiei de nevinovie.
nainte de definitivarea constatrilor, organele de control trebuie s analizezerspunsurile
primite, iar dac consider necesar, s formuleze noi ntrebrisuplimentare. Dac din notele
explicative rezult ale elemente noi, care nu au fostsesizate cu ocazia controlului, este necesar s
se clarifice i aceste aspecte i numaidup aceasta s se definitiveze concluziile i s se redacteze
Raportul de control".
n partea introductiv a notelor explicative se specific numele i funciacelui ce rspunde
la ntrebri, precum i data de la care acesta deine funciarespectiv. n partea de coninut a
notelor explicative sunt nscrise ntrebrileorganului de control i rspunsurile celui controlat.
Notele explicative se ncheie, deregul, cu ntrebarea Mai avei ceva de adugat?"
Notele explicative se dateaz i se semneaz de cel care a rspuns lantrebri i de
organul de control care a formulat ntrebrile. Dac cei controlairefuz s dea notele explicative,
ori lipsesc din entitatea controlat n perioadadesfurrii controlului, organul de control extern
va formula ntrebrile n scris,sub form de adres. Aceast adres se nregistreaz la entitatea
controlat,stabilindu-se un termen pentru remiterea rspunsurilor. Dac n acest termen nuse
rspunde la ntrebri, se va meniona acest lucru n actele de control, anexndu-se lista
ntrebrilor la care nu s-a primit rspuns. Totodat, se aplic sanciunileprevzute de lege pentru
nepunerea la dispoziia organelor de control a informaiilornecesare (in cazul controlului fiscal),
Notele de constatare se ntocmesc de organele de control pentru consemnareaunor
deficiene care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite,cum ar fi cazul: absenei de
la locul de munc; starea de ebrietate;folosirea nelegal a mijloacelor de transport; depozitarea
necorespunztoarea bunurilor; nclcarea regulilor de comer (specul, marf fr documentede
provenien, marf degradat etc.). Aceste deficiene ar putea fi remediatepn la terminarea
controlului sau cei vinovai ar putea s nu mairecunoasc producerea lor.
De asemenea, se ntocmesc note de constatare atunci cnd se impune luareaunor msuri
urgente pentru nlturarea unor abateri sau pentru ntreruperea unorprescripii, cum este cazul
ntreruperii prescripiei dreptului la aciune (dac nuexist titluri executorii) sau ntreruperea
prescripiei dreptului de a cere executareasilit (dac exist titluri executorii).
Notele de constatare se ntocmesc la locul controlului i se semneaz de organelle de
control i de persoanele vinovate sau de ctre alte persoane (martori).
f) Ridicarea documentelor originale de ctre organele de control
Acest procedeu se folosete n situaia n care exist riscul ca uneledocumente s fie
sustrase sau distruse de ctre cei interesai, mai ales dac elereprezint singurul mijloc de
dovedire a unor nereguli constatate sau exist risculca aceste documente s fie modificate ori
completate cu meniuni suplimentare fade cele constatate iniial.
De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale i atunci cndacestea
prezint corecturi i tersturi neadmise de normele legale, ori atunci cndsemnturile i sigiliile
de pe ele sunt ndoielnice sub aspectul autenticitii, ceea ceimpune continuarea cercetrilor prin
intermediul expertizelor grafologice.
 n toate aceste situaii, documentele originale ridicate de organele de controlsunt nlocuite
cu copii certificate de organul de control i de conducerea entitiiverificate. Pe aceste copii se
menioneaz obligatoriu locul unde se afl documenteleoriginale, organul care le-a ridicat i
calitatea acestuia sau se ntocmete unprocess verbal de predare-primire a acestor documente.
Practica unor organe de control de a ridica documentele originale (arhivaentitii
controlate), n vederea analizrii lor la sediul organului de control nu esteun procedeu al
verificrii documentare.
Dac nu exist riscul sustragerii, distrugerii sau falsificrii acestordocumente, sau dac
ele nu reprezint singura prob juridic, acestea nu se ridicde organul de control, dar se pot
ridica copii dup aceste documente sau se solicit entitii controlate s ntocmeasc unele situaii
de control pe baza acestordocumente. Toate acestea servesc la susinerea constatrilor controlului
i, caurmare, se semneaz de reprezentanii entitii controlate.
g) Confirmrile primite de la teri
Reprezint o variant a controalelor ncruciate.Organele de control apeleazla
confirmarea de ctre teri a datelor cuprinse ntr-un document ntocmit de ctreacetia, la
confirmarea rulajelor i soldurilor unor conturi de creane i obligaii,atunci cnd exist indicii c
aceste documente au fost falsificate sau c nu toatedocumentele au fost nregistrate n
contabilitate.Aceste confirmri se pot solicita de la teri, oricnd, n decursul exerciiului.
Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, prevd c este
obligatoriu ca nainte de nchidereaexerciiului s se procedeze la verificarea i confirmarea
soldurilor conturilor carereflect drepturi i obligaii fa de teri, pe baza extraselor de cont, prin
punctaje reciproce, etc.
h) Sondajul
n decursul unui exerciiu, ntr-o entitate, numrul operaiunilor nregistraten
contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asiguracuprinderea n control a
tuturor acestor operaiuni, deoarece costul controlului ar fiprea mare, comparativ cu utilitatea
informaiilor obinute n urma verificrii unoroperaiuni nesemnificative. De regul, tehnicile de
control prezentate mai sus seaplic pe un eantion sau cu ajutorul unui test.
Privit ca o tehnic a controlului i auditului, sondajul const n:
Selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiunilor iconturilor
care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat;
Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de obinere a elementelor probante;
Extrapolarea rezultatelor obinute pe baza eantionrii la ansamblul mulimii cercetate.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, deosebim:
Sondaje asupra atribuiilor. Acest tip de sondaje se utilizeaz cnd
caracteristicacomun const n analiza modului de aplicare al unei proceduri sau de ndeplinireal
unei atribuiuni de serviciu, cum ar fi: dac o comand de aprovizionare esteaprobat; dac
bunurile intrate n ntreprindere fac obiectul unei note de recepie;dac documentele de pli sunt
anulate prin aplicarea pe ele a tampilei Achitat",astfel nct s nu mai poat fi folosite ulterior
etc.
Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplic atunci cnd
caracteristicaurmrit este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzaciilor i
operaiunilorconsemnate n rulajul i soldul conturilor.n funcie de pregtirea profesional a
controlorului i auditorului i nfuncie de gradul de credibilitate pe care dorete s l dea
concluziilor sale, sedeosebesc dou tipuri de sondaje:
sondaje statistice
 sondaje nestatistice.
Sondajele nestatistice se bazeaz pe experiena i intuiia auditorului, ele nuasigur o
extrapolare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion lantreaga mas a mulimii.
Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarearigurozitii cerute este necesar s se respecte
urmtoarele etape:
h1) Definirea precis a obiectivelor
Controlorul sau auditorul trebuie s stabileasc precis:
o ce urmeaz s demonstreze (s probeze), adic s defineasc caracteristicile
caresunt considerate o eroare sau anomalie. Comparnd avizele de expediie cufacturile,
controlorul sau auditorul poate constata livrrile n curs de facturare saupoate constata livrri
pentru care s-au omis facturrile;
o care este rata de eroare maxim acceptat.
h2) Precizarea naturii elementelor nfuncie de care se va efectua sondajul i a limitelor
de timp cuprinse n sondaj.
Astfel, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de receptive care sunt
numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, alecror numere de ordine sunt
discontinue.
h3) Executarea propriu-zis a sondajului
Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mrimii eantionului,selectarea
elementelor, determinarea i evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilorsondajului.
Apelnd la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri,deoarece poate s
ajung la concluzii diferite fa de concluziile la care ar ajunge ncazul unui control exhaustiv.
Dup cum am artat, procedurile de verificare a realitii datelor din
documentelejustificative sunt n mare parte comune controlului intern, controluluiextern,
auditului intern i auditului extern, proceduri prezentate ulterior n curs.
vom reveni n paginile urmtoare ale prezentei lucrri.
Dup verificarea realitii datelor consemnate n documente i ncontabilitate sau
concomitent cu aceast verificare, controlul trebuie surmreasc:
o conformitatea tranzaciilor i operaiunilor: legalitatea, regularitatea, sinceritateai
ncadrarea lor n limitele stabilite;
o performana tranzaciilor i operaiunilor: oportunitatea, economicitatea,
eficienai eficacitatea acestora.
3.2.3. Verificarea modului de organizare a evidenei economice
n vederea asigurrii obiectivittii, exactitii i operativitii informaiilor,procesul de
organizare al sistemului informaional economic dintr-o entitate trebuies se desfoare sub un
strict autocontrol din partea Consiliului de Administraie,efilor de compartimente i a
executanilor.
Principalele sarcini ale controlului i auditului referitoare la organizareaevidenei
economice sunt axate pe modul n care sistemul informaional adoptatcorespunde reglementrilor
legale i caracteristicilor specifice ale entitiirespective.
n cadrul entitilor exist grade diferite de implementare a procesului deprelucrare
automat a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, seutilizeaz scheme i pachete de
programe diferite dup care se pregtesc, culeg iprelucreaz datele. Ca urmare, activitatea de
control trebuie s nceap cu otemeinic documentare asupra modificrilor intervenite n
structura documentelorprimare, a situaiilor i jurnalelor contabile, n circuitul, preluarea i
arhivareapurttorilor de informaii. Controlul trebuie s analizeze n ce msur acestemodificri
sunt impuse de particularitile organizatorice i tehnologice ale entitiirespective, n ce msur
ele respect cerinele normelor legale i ale conduceriientitii. Cu ocazia acestei documentri,
organele de control trebuie s stabileasclocurile unde pot s apar erori sau denaturri ale
datelor i informaiilor, sstabileasc compartimentele n care se ntocmesc documentele primare
i surselede informaii care stau la baza completrii lor ulterioare, pe etape ale circuituluiparcurs
de aceste documente, aa cum se va arta n continuare, cnd vom vorbidespre evaluarea
controlului intern".
Conform prevederilor Legii contabilitii, toate unitile patrimoniale suntobligate s
respecte:
a. planul de conturi general i normele metodologice pentru utilizarea acestuiasau
planurile de conturi specifice avizate de Ministerul Finanelor;
b. modelele registrelor contabile, formularele comune privind activitateafinanciar i
contabil, precum i normele metodologice privind utilizareaacestora. Ministerele,
departamentele, asociaiile profesionale i unitilepatrimoniale pot elabora i folosi n activitatea
financiar-contabil i formularespecifice, n funcie de necesiti. Aa cum s-a artat, dac se
utilizeazcalculatoarele electronice pentru ntocmirea documentelor justificative ipentru
prelucrarea i nregistrarea datelor n contabilitate, se admite caregistrele contabile i formularele
privind activitatea financiar-contabil s fieadaptate n funcie de specificul i nevoile entitii
respective, dar numai ncondiiile respectrii coninutului de informaii ale formularelor i
registrelorcomune, aprobate de Ministerul Finanelor;
c. modelele situaiilor financiare i normele metodologice privind ntocmireaacestora.
Contabilitatea financiar (general) are la baz norme unitare de organizare iconducere.
Contabilitatea de gestiune (managerial) se organizeaz de ctre fiecareentitate, n funcie de
specificul activitii i de necesitile proprii, astfel nct sasigure informaiile necesare pentru
calculaia costurilor i controlul rentabilitiipe activiti i pe produse.
Controlul modului de organizare a contabilitii trebuie sa nceap cu o
temeinicadocumentare asupra criteriilor care trebuie respectate de programele informatice.
Criteriile minimale privind programele informatice utilizate n activitatea financiar-
contabilsunt stabilte n conformitate cu prevederile Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
2.634/2015, privind documentele financiar-contabileastfel:
Sistemul informatic de prelucrare automat a datelor la nivelul fiecrei entiti trebuie s
asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu reglementrile
contabile aplicabile, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice.
Programele informatice utilizate n activitatea financiar-contabil trebuie s asigure
listarea n orice moment a documentelor financiar-contabile solicitate de organele de control.
La elaborarea i adaptarea programelor informatice vor fi avute n vedere urmtoarele:
a) cuprinderea n procedurile de prelucrare a reglementrilor n vigoare i a posibilitii
de actualizare a acestor proceduri, n funcie de modificrile intervenite n legislaie;
b) gestionarea pachetelor de produse-program, asigurarea proteciei lor mpotriva
accesului neautorizat, realizarea confidenialitii datelor din sistemul informatic;
c) stabilirea tipului de suport pentru pstrarea datelor de intrare, intermediare sau de
ieire;
d) soluionarea eventualelor erori care pot s apar n funcionarea sistemului informatic;
e) verificarea complet sau prin sondaj a modului de funcionare a procedurilor de
prelucrare prevzute de sistemul informatic;
 f) verificarea total sau prin sondaj a operaiunilor economico-financiare nregistrate n
contabilitate, astfel nct acestea s fie efectuate n concordan strict cu prevederile actelor
normative care le reglementeaz;
g) verificarea prin teste de control a programului informatic utilizat.
Sistemele informatice de prelucrare automat a datelor n domeniul financiar-contabil
trebuie s rspund la urmtoarele criterii considerate minimale:
a) s asigure concordana strict a rezultatului prelucrrilor informatice cu prevederile
actelor normative care le reglementeaz;
b) s precizeze tipul de suport care asigur prelucrarea datelor n condiii de siguran;
c) fiecare dat nregistrat n contabilitate trebuie s se regseasc n coninutul unui
document, la care s poat avea acces att beneficiarii, ct i organele de control;
d) s asigure listele operaiunilor efectuate n contabilitate pe baz de documente
justificative, care s fie numerotate n ordine cronologic, interzicndu-se inserri, intercalri,
precum i orice eliminri sau adugri ulterioare;
e) s asigure reluarea automat n calcul a soldurilor conturilor obinute anterior;
f) s asigure conservarea datelor pe o perioad de timp care s respecte prevederile legii
contabilitii;
g) s precizeze procedurile i suportul magnetic extern de arhivare a produselor-program, a
datelor introduse, a situaiilor financiare sau a altor documente, cu posibilitatea de reintegrare n
sistem a datelor arhivate;
h) s nu permit inserri, modificri sau eliminri de date pentru o perioad nchis;
i) s asigure urmtoarele elemente constitutive ale nregistrrilor contabile:
- data efecturii nregistrrii contabile a operaiunii;
- jurnalul de origine n care se regsesc nregistrrile contabile;
- numrul documentului justificativ sau contabil (atribuit de emitent);
j) s asigure confidenialitatea i protecia informaiilor i a programelor prin parole, cod de
identificare pentru accesul la informaii, copii de siguran pentru programe i informaii;
k) s asigure listri clare, inteligibile i complete, care s conin urmtoarele elemente de
identificare, n antet sau pe fiecare pagin, dup caz:
- tipul documentului sau al situaiei;
- denumirea entitii;
- perioada la care se refer informaia;
- datarea listrilor;
- paginarea cronologic;
- precizarea programului informatic i a versiunii utilizate;
l) s asigure listarea ansamblului de situaii financiare i documente de sintez necesare
conducerii operative a entitii;
m) s asigure respectarea coninutului de informaii prevzut pentru documente;
n) s permit, n orice moment, reconstituirea coninutului conturilor, listelor i
informaiilor supuse verificrii; toate soldurile conturilor trebuie s fie rezultatul unei liste de
nregistrri i al unui sold anterior al acelui cont; fiecare nregistrare trebuie s aib la baz
elemente de identificare a datelor supuse prelucrrii;
o) s nu permit:
- deschiderea a dou conturi cu acelai simbol;
- modificarea simbolului de cont n cazul n care au fost nregistrate date n acel cont;
 - suprimarea unui cont n cursul exerciiului financiar curent sau aferent exerciiului
financiar precedent, dac acesta conine nregistrri sau sold;
- editarea a dou sau a mai multor documente de acelai tip, cu acelai numr i coninut
diferit de informaii n cadrul aceluiai exerciiu financiar;
p) s permit suprimarea unui cont care nu are nregistrri pe parcursul a cel puin 2 ani
(exerciii financiare), n mod automat sau manual;
q) s prevad n documentaia produsului informatic modul de organizare i tipul
sistemului de prelucrare:
- monopost sau multipost;
- monosocietate sau multisocietate;
- reea de calculatoare;
- portabilitatea fiierelor de date;
r) s precizeze tipul de organizare pentru culegerea datelor:
- preluri pe loturi cu control ulterior;
- preluri n timp real cu efectuarea controlului imediat;
- combinarea celor dou tipuri;
s) s permit culegerea unui numr nelimitat de nregistrri pentru operaiunile contabile;
t) s posede documentaia tehnic de utilizare a programelor informatice necesar
exploatrii optime a acestora;
u) s respecte reglementrile n vigoare cu privire la securitatea datelor i fiabilitatea
sistemului informatic de prelucrare automat a datelor.
Persoanele care efectueaz controlul asupra registrelor i documentelorcontabile au
sarcina s urmreasc respectarea normelor legale prezentate maisus i, n special, trebuie s
verifice:
a) dac forma de contabilitate aleas este corect aplicat, astfel ncttoate tranzaciile i
operaiunile, de la toate nivelurile organizatorice, s fienregistrate, urmrite sau controlate, n
mod operativ sau periodic, princontabilitate, asigurndu-se caracterul unitar i universal al
evidenei.
Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiunilor i tranzaciilor, entitilepot folosi
forma de nregistrare pe jurnale", maestru-ah" sau alte forme denregistrare contabil adaptate
la specificul entitilor respective, cu condiiaconducerii ordonate i complete a registrelor de
contabilitate obligatorii: registruljurnal, registrul inventar i cartea mare.
Registrul-jurnal (cod 14-1-1),este un document contabil obligatoriu n care se
nregistreaz cronologic toate operaiunile economico-financiare efectuate de entitate.
Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier, secie etc.),
pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, denumit jurnal auxiliar, care st la baza
nregistrrii n Registrul-jurnal.
Entitile pot utiliza jurnale auxiliare pentru: operaiunile de cas i banc, decontrile cu
furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor etc.
nregistrrile din Registrul-jurnal trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul,
numrul i data documentului justificativ, explicaii privind operaiunile respective i conturile
sintetice debitoare i creditoare n care s-au nregistrat sumele corespunztoare operaiunilor
efectuate.
Entitile care utilizeaz jurnale auxiliare pot nregistra n Registrul-jurnal sumele
centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. Registrul-jurnal se editeaz la cererea
organelor de control i pentru necesitile entitii.
 Registrul-inventar (cod 14-1-2),este un document contabil obligatoriu n care se
nregistreaz elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, grupate n funcie
de natura lor, inventariate de entitate, potrivit legii.
Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i
de pasiv.Elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii nscrise n Registrul-
inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific natura acestor
elemente existente la sfritul exerciiului financiar.
n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrul-inventar se
nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i se
scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului financiar.
Cartea mare (cod 14-1-3) este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz
lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor de natura
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, la un moment dat. Acesta este un document contabil
de sintez i sistematizare i conine simbolul contului i al conturilor corespondente (debitoare
sau creditoare), rulajul debitor i creditor, precum i soldul contului. Registrul Cartea mare poate
conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de entitate.Acest registru st la baza
ntocmirii balanei de verificare.
Registrul Cartea mare poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse.
Listarea registrului Cartea mare se efectueaz la cererea organelor de control, precum i
pentru necesitile entitii.
b) dac gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor de evidencorespunde:
mrimii entitii, organizrii ei administrativ-teritoriale, dotrii ei cutehnic de calcul,
particularitilor tehnologice, metodelor de conducere folositeetc.;
c) dac evidena operativ i contabilitatea analitic (financiar i de gestiune)asigur o
delimitare corespunztoare a responsabilitilor, necesar pentruevitarea compensrilor nelegale
i a altor situaii pgubitoare. Reglementrile deaplicare a Legii contabilitii precizeaz c
dezvoltarea n analitic a conturilor dinclasele 1-7 este la latitudinea fiecrei uniti, iar
contabilitatea de gestiune seorganizeaz de fiecare entiti pe activiti, secii, faze tehnologice,
n funciede metoda de calculaie a costurilor folosit, n funcie de specificul activitii inevoile
proprii;
d) graficele de circulaie a documentelor i de prelucrare a informaiilor asigurevitarea
paralelismelor din munca de eviden, dac se asigur o prelucrarecomplex a datelor fr s se
recurg la culegerea lor repetat, care estecostisitoare i genereaz erori. Datele dintr-un
document justificativ se introduc osingur dat n sistemul de prelucrare i de calcul i sunt
tratate de ctre acestsistem n scopuri multiple (pentru contabilitatea financiar i pentru
contabilitateade gestiune; pentru contabilitatea sintetic i analitic; pentru evidena cronologic
i sistematic; pentru calculaia costurilor, a veniturilor i rezultatelor etc.) frfragmentri i
simplificri inutile.
Prin aceste grafice, prin regulamente (proceduri) interne, prin fieleposturilor etc. trebuie
s se evite munca n asalt de la sfritulperioadelor de gestiune, trebuie s se asigure condiiile
necesare pentru:
conducerea corect a ntregului sistem de eviden;
prelucrareainformaiilor ntr-o succesiune logic fr circuite speciale pentru control;
exercitarea n condiii corespunztoare a controlului intern i stabilireaoperativ a
abaterilor; respectarea termenelor de depunere la organelle n drept a rapoartelor, declaraiilor
fiscale i a altor situaii prevzute nnormele legale.
 e) dac personalul din cadrul departamentului financiar-contabil i din
celelaltecompartimente are stabilite, prin decizii interne, atributiuni de serviciu, judicious
delimitate i coordonate, astfel nct s se asigure, pe de o parte, eliminareaparalelismelor i
suprapunerilor iar pe de alt parte, caracterul unitar al lucrrilorde eviden i exercitarea unui
control reciproc adevrat. Repartizareaatribuiunilor de serviciu pe compartimente i executani
trebuie fcut n funciede importana lucrrilor, de calificarea i experiena personalului, de
nevoile realeale entitii etc., asigurndu-se ncrcarea echitabil i ritmic a personalului
irespectarea cerinelor separrii funciilor.
n acelai timp, prin aceste atribuiuni de serviciu trebuie s se prevadmodul cum
compartimentele funcionale colaboreaz ntre ele pentru evitareaparalelismelor i necorelrilor
din munca de eviden, modul cum i transmitreciproc informaiile necesare pentru planificarea
i analiza indicatorilor economico-financiari, pentru asigurarea unui control intern eficient.
Pentru toate neajunsurilei deficienele constatate, controlorul trebuie s stabileasc i s
informeze conducereaentitii n ce msur ele sunt determinate sau favorizate de neorganizarea
corespunztoare a sistemului informaional economic (calitii procedurilor interne)sau n ce
msur ele se datoreaz calitilor profesional-morale i disciplinei nmunc a personalului.
3.2.4. Verificarea modului de conducere a evidenei economice
Caracterul unitar i atotcuprinztor al controlului cere ca verificarea moduluide ntreinere
i utilizare a sistemului informaional economic s se fac etap cuetap, de la desfurarea
operaiunilor i pn la reflectarea lor n documenteleprimare; de la pregtirea i codificarea
datelor i pn la introducerea lor nsistemele de calcul i prelucrare; de la prelucrarea datelor i
pn la obinerea,interpretarea i valorificarea situaiilor finale.
Bazndu-se pe nlnuirea - documente primare, evidene operative, contabilitateanalitic,
contabilitate sintetic, situaii financiare - controlul n special celintern, poate fi structurat n 3
etape:
a) controlul iniial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii;
b) controlul prelucrrii datelor;
c) controlul final asupra situaiilor obinute.
a) Controlul iniial asupra datelor de intrare se deruleaz, la rndul su, n treifaze:
a1) verificarea corectitudinii completrii documentelor primare;
a2) verificarea prelurii datelor n tehnica de calcul sau a introducerii datelor n
registrele contabile (jurnale, fie de cont etc,);
a3) controlul automat al datelor de intrare.
a1) Verificarea corectitudinii ntocmirii documentelor primare subaspectul formei i
al coninutului operaiunilor consemnate de organele de controlsau cu atribuiuni de control
urmrte corectitudinea i integritatea preluriidatelor n sistemele (manuale sau automatizate) de
eviden i calcul.
a2) n scopul asigurrii prelurii corecte i integrale - fr omisiuni i fr repetri -
a datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prinnumr curent", care se
bazeaz pe confruntarea manual sau automatizat anumrului de poziii din Borderoul de
predare a documentelor" cu numrulde poziii din situaiile sau jurnalele obinute n urma
prelucrrii, n acestscop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui Borderou
depredare a documentelor" sau grupate n pachete (dosare) pe care se facmeniuni necesare
controlului, cum ar fi: numrul total de documente,numerele extreme existente n pachet (cel mai
mic i cel mai mare), feluldocumentelor, perioada la care se refer etc.
 Aceste borderouri sau aceste meniuni permit verificarea faptului c toatedocumentele au
fost preluate spre prelucrare o singur dat, fr omisiuni i frrepetri. Prin acest procedeu nu
se depisteaz erorile compensate (numrulomisiunilor fiind egal cu numrul repetrilor). Aceste
erori se pot pune n evidenprin alte procedee de control cum ar fi:
controlul corelaiilor dintre soldurile i rulajele conturilor;
controlul respectrii seriilor numerice ale documentelor;
controlul prin jocuri de ncercare etc.
Controlul corelaiilor dintre solduri i rulaje pune n eviden nregistrrile
contabileanormale.
Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 Furnizori" se poatedatora
nenregistrrii corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor ntreanaliticele acestui cont, plii
furnizorului respectiv de mai multe ori princas i prin banc sau prin instrumente de decontare
diferite. Rulajulcreditor al contului 4427, pentru bunurile vndute trebuie s fie n corelaiecu
rulajul debitor al conturilor 411, 461, 531, 428; pentru bunurileconstatate lips la inventar trebuie
s fie n corelaie cu rulajele debitoareale conturilor 428, 461, 635; pentru bunurile folosite n
scop personal ipredate gratuit etc. trebuie s fie n corelaie cu rulajul debitor al contului635 etc.
Pentru aceste operaiuni corelaiile de mai sus se verificnmulind rulajele debitoare ale
respectivelor conturi cu K/(100-K), unde Kreprezint cota legal a taxei pe valoarea adugat.
Aceste corelaii se potverifica numai pe baza informaiilor din Cartea mare, dup
analizacorespondenelor dintre conturi (eliminarea altor nregistrri din debitulacestor conturi).
Controlul respectrii seriilor numerice a documentelorpunen eviden situaiile n care
unele documente nu au fost nregistrate sau aufost nregistrate de mai multe ori. Acest control se
bazeaz pe analiza nregistrrilordin Registrul jurnal i din jurnalele auxiliare, pe analiza
sistemuluiintern de numerotare a documentelor.
Controlul prin jocuri de ncercare se bazeaz pe prelucrareamanual a unui eantion de
documente sau pe prelucrarea dup un alt program informatic i compararea rezultatelor cu cele
din contabilitatea entitii.
a3) Controlul automat asupra datelor iniiale este realizat cu ajutorulprocedurilor
automate de control sintactic i semantic pe care le coninpachetele de programe dup care sunt
prelucrate datele cu ajutorulcalculatorului.
Aceste controale automate se fac att individual, la nivelul fiecrui articol,ct i global,
ntre articole i fiiere.
Datorit acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatoruluide la tehnica
de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaiune eronat,cod material sau produs
eronat, unitate de msur eronat, norm de consum saude munc eronat, curs de schimb
valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurilecare ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri
inexistent, preul unitar eronatetc.
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca dup fiecaredocument
cules la tastatur s compare totalul obinut cu totalul valoric saucantitativ al documentului
respectiv. Prin aceasta se depisteaz fie erorile dindocumente, fie erorile de culegere.
n condiiile prelucrrii integrale a datelor, controlul asupra datelor deintrare n sistemul
de prelucrare capt o importan deosebit deoarece aceleaidate sunt prelucrate n scopuri
diferite i, ca urmare, erorile i omisiunile din fazade culegere duc la denaturarea unui numr
mare de situaii i indicatori. Deasemenea, n condiiile prelucrrii integrate a datelor nu se poate
asigura uncontrol reciproc bazat pe separarea funciilor.
b) Controlul prelucrrii datelor
 Urmrete depistarea erorilor care pot s apar, fie ca urmare a conceperiidefectuoase a
sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare aunor greeli de operare sau
manipulare a suporturilor de date.
Echipamentele moderne de calcul asigur un grad nalt de precizie n prelucrareadatelor,
dar ele opereaz dup anumite reguli stabilite de analiti iprogramatori. Din aceste motive,
controlul trebuie s urmreasc dac acesteprograme de prelucrare nu sunt influenate de
experiena profesional, opiunile idorinele celor care le-au ntocmit, n acest scop, se apeleaz
la serviciile unorspecialiti n control i audit informatic.
Tratarea automat a datelor face ca rezultatele s fie obinute n urma unorprelucrri n
lan, dup scheme complexe de prelucrare, ca urmare, activitatea deurmrire i control devine tot
mai dificil, n aceste condiii, se impune analizatemeinic a schemelor i programelor de
prelucrare, cunoscut fiind faptul c nprogram de prelucrare, corect ntocmit, poate fi modificat
printr-un altul.
Un accent deosebit trebuie s fie pus pe urmrirea controalelor plasate prinprograme n
lanul de prelucrare, controale menite s asigure sinceritatea i integritateaprelucrrilor. Pentru
asigurarea sinceritii i exactitii prelucrrilor, nlanul de prelucrare se introduc diferite
sisteme de control.
Astfel, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale secalculeaz
cumulat, pe de o parte fcnd suma produselor dintre cantitatea fiecreieliberri n consum i
preul unitar iar, pe de alt parte, cumulnd cantitileeliberate n consum i nmulind n final
suma acestor cantiti cu preul unitar.Dac cele dou rezultate nu sunt egale, nseamn c
sistemul de prelucrarefuncioneaz defectuos.
c) Controlul final, sau al rezultatelor obinute, n urma prelucrrii automate adatelor
vizeaz forma i coninutul situaiilor de ieire. Sub aspectul formei severific dac aceste situaii
conin toate elementele necesare, dac eventualelestornri s-au fcut pentru corectarea unor erori
sau pentru a masca uneleoperaiuni nereale, dac sunt semnate de ctre persoanele autorizate i
de ctrecele care rspund de ntocmirea i verificarea lor. Sub aspectul coninutului,
verificarea acestor situaii se poate face prin:
controale logice (de verosimilitate), care urmresc corelaiile dintre diferitelesituaii
obinute;
controale prin simularea pe baza unui set de date de test;
controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control);
controale manuale (prin sondaj) etc.
Controlul modului de inere a evidenei economice, parcurgnd etapele artatemai sus,
urmrete att ansamblul de mijloace folosite n munca de eviden,ct i procedeele i tehnicile
de lucru utilizate pentru culegerea, nregistrarea iprelucrarea datelor. Controlul intern parcurge
succesiunea logic n care suntfolosite procedeele i instrumentele contabilitii. Ca urmare,
controlul asupracontabilitii presupune urmrirea modului cum se asigur:
consemnarea operaiunilor n documente i nregistrarea lor n registrelecontabile;
verificarea concordanei dintre informaiile contabile i realitate cu
ajutorulinventarierii;
verificarea corectitudinii nregistrrilor contabile cu ajutorul Balanelor deverificare;
sintetizarea i generalizarea informaiilor contabile cu ajutorul situaiilorfinanciare.
3.2.5. Clasificarea tehnicilor de control documentar-contabil
Controlul documentar se exercit prin modaliti sau tehnici care se utilizeazselectiv
nfuncie de situaia verificat. Aceste modaliti sau tehnici sunt urmtoarele:
 1. Controlul (verificarea) cronologic(),presupune examinarea documentelor n ordinea
ncare au fost ntocmite, nregistrate n contabilitate i arhivate, indiferent deconinutul lor. Acest
mod de lucru, dei pare simplu i comod, nu permite ostudiere aprofundat a unei categorii de
operaiuni, de la nceput i pn la sfrit,nu garanteaz cuprinderea n control a tuturor
documentelor i nu asigur osistematizare corespunztoare a concluziilor. De altfel, documentele
primare icentralizatoare sunt arhivate, n practic, pe probleme sau pe grupe de conturi i,ca
urmare, tot aa trebuie s fie verificate. Din aceste motive verificrile strictcronologice sunt rar
folosite n practic. Ele se pot utiliza la unitile patrimonialemici, cu un volum redus de
operaiuni (asociaii familiale, asociaii de locatari,organizaii culturale, sportive, de caritate,
fundaii etc.).
2. Controlul (verificarea) invers-cronologic()se aseamn cu verificrile cronologice,
darse ncepe cu documentele cele mai recente i se continu cu cele mai vechi, nordinea invers
a ntocmirii, nregistrrii i arhivrii lor. Verificarea inverscronologicse utilizeaz, de regul, n
dou situaii, i anume:
cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea lor.
Astfel, dac prin verificrile reciproce se constat neconcordane dintreevidena operativ
(fise de magazie, registrul de cas etc.) i contabilitateaanalitic sau ntre contabilitatea analitic
i cea sintetic, pentru identificareacauzelor lor se cerceteaz document cu document,
nregistrare cu nregistrare,ncepnd cu ultimele documente sau nregistrri i continund cu cele
maivechi pn cnd se depisteaz locul acestor neconcordane.
n cazul constatrii unor falsuri, neglijene sau a altor abateri (chitane, state de plat,
facturi etc. falsificate), pentru stabilirea momentului din care au nceput s se produc.
3. Controlul (verificarea) sistematic () (pe probleme)presupun gruparea documentelor
pe categorii deoperaiuni sau pe probleme (cas, banc, salarizare, venituri, cheltuieli,
aprovizionri,vnzri etc,) i verificarea lor n continuare n ordine cronologic sauinvers
cronologic, dup caz.
Verificarea sistematic are o frecven mare n practica controluluidocumentar i
contabil, deoarece:
uureaz munca de sistematizare a concluziilor;
reduce posibilitatea de omitere a unor documente care n condiiile
verificrilornesistematice pot scpa organelor de control;
permite specializarea organelor de control;
asigururmrirea concordanei dintre documentele justificative, contabilitate i
situaiile financiare.
4. Controlul (verificarea) reciproc () const n verificarea i confruntarea la aceeai
unitate a unor documente sauevidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru operaii
aflate n interdependen (nregistrrile din registrul de cas cu cele din extrasul de cont primit de
la banc, etc.).Aceast form a controlului documentar este o confirmare intern a datelor
nscrise ndocumente i evidene tehnic - operative i contabile.
5. Controlul (verificarea) ncruciat ()const n verificarea i confruntarea coninutului
tuturor exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care
aceasta seafl n relaii de afaceri (ex.: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia
rmas lafurnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent la banc
etc.). Pelng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde
idocumente sau evidene diferite, din al cror cuprins se pot desprinde neconcordane care
privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise
ndocumentele sau evidenele unitii controlate.Rezultatele acestui tip de control documentar se
completeaz prin situaii extrase de la unitatea verificat i prin anexarea documentelor originale
sau a copiilor certificate n mod legal la dosarul de control.
6. Controlul (verificarea) combinat sau mixt () al documentelor reprezint de fapt o
mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, problem sau
operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers
cronologic a ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest
procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit usual n practica controlului economico
financiar.
7. Investigaia de controlreprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea
personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu rezult
clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este
ntotdeauna osurs de informaii demn de ncredere, ntruct poate conduce aciunea de control
pe ci greite(cu sau fr intenie), ns ea ofer un supliment de informaii n aplicarea altor
modaliti deverificare.
8. Analiza i studiul generalse utilizeaz pentru obinerea de argumente justificative ale
controlului (exemplu: examinarea debitorilor i creditorilor unor conturi pentru ca s se
determine corectitudinea nregistrrii operailor economice i financiare). Este util pentru
controlul contabilitii care poate conine nregistrri greite sau pentru controale care necesit
informaii detaliate.
9. Comparaia de controlconst n examinarea comparativ a diferitelor solduri din
evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obine conturi
care dau, pentru unele nregistrri, o prob suficient privind justeea lor, pe cnd pentru altele
este necesar i un control suplimentar. Comparaia cu datele anterioare (exemplu: cheltuielile
anului curent cu cele ale anului precedent) este frecvent ntlnit n aceast tehnic.
10. Calculul de controlpresupune reproducerea unor secvene ale muncii ndeplinite
decontabili, prin care se obin probe asupra exactitii nregistrrilor contabilitii, i un element
probatoriu extrem de important n cazul producerii unor fraude prin plimbarea" unor sume
ioperaiuni n diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor.
11.Examenul criticimplic verificarea documentelor i evidenelor tehnic-
operative,contabile i financiare cu scopul descoperirii elementelor eseniale, de continuitate
logic nderularea unor procese i fenomene. Tehnica examenului critic se utilizeaz de exemplu,
n cazul plilor care urmeaz a se face n cursul perioadelor urmtoare. Eficiena acestei tehnici
depinde n primul rnd deexperiena i pregtirea profesional a persoanelor care efectueaz
controlul financiar.
12. Comparaia contabilconst n examinarea comparativ a diferitelor solduri
dinevidenele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin acest
procedeu se obin informaii care dau pentru unele nregistrri o prob suficient privind
justeealor.
13. Analiza contabileste modalitatea de control documentar care precede
nregistrareaoperaiunilor economice n conturi i prin care se determin conturile n care
urmeaz a senregistra i relaia dintre ele, presupunnd nlnuirea logic a mai multor judeci
pentruobinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a respectivelor operaiuni. Spre
deosebirede revizia contabil ca expresie a controlului financiar ce are caracter postoperativ,
analizacontabil este preventiv, plasndu-se la nceputul procesului de eviden. Acest procedeu
presupune i analiza elementelor de activ i de pasiv, reflectate prin conturile sintetice icele
analitice corespunztoare.Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic idatele
din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control.
14. Balanele analitice de control contabil se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic
desfurat peconturi analitice i care cuprind urmtoarele corelaii de control:
soldul iniial/final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale/finale ale
conturilor sale analitice;
totalul micrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic s fie egal cu
totalulmicrilor debitoare/creditoare ale conturilor analitice;
Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor
nconturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate i corectate.Aceste balanese
ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se mainumesc i
balane auxiliare sau secundare de control. Controlul documentar pe baza balanelor analitice se
face prin confruntarea fiecrei asemenea balane cu sumele respective ale contuluisintetic din
balana sintetic de control contabil.
15. Balana sintetic de control contabileste instrumentul cu ajutorul cruia se
obinegarania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor balane reale
icomplete prin care se semnaleaz operativ nregistrarea greit a unor operaii economice,
caurmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau
stabilireagreit a soldurilor.Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care
trebuie s existentre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se
stabilesc cuajutorul lor. Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modaliti a
controluluidocumentar prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele
eroricare se bazeaz pe inegaliti, fr a avea posibilitatea sesizrii erorilor care denatureaz
nsuisensul nregistrrilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile de
nregistrarea operaiilor, erori de compensaie, erori de imputaie i erori de nregistrare n
registrul jurnal.
a. Omisiunile de nregistrareconstau n faptul c operaiunea economic nu este
nregistrat nicin debit, nici n credit. Identificarea lor este posibil, fie n urma controlului
documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate), fie
n urmadescoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca urmare
areclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective.
b. Erorile de compensaiese datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau
dindocumentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a
unuicont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele
doucategorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul
balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor de la teri.
c. Erorile de imputaiese datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal
nCartea - mare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia s fie trecut, ci
naltele care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestuitip
de erori se face ca n cazul precedent.
d.Erorile de nregistraren Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greite aconturilor
corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori (att la debit, ct i lacredit), inversrii
formulei contabile, ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sumeeronate. Aceste erori
nu influeneaz egalitile cuprinse n balana sintetic de control, neajunscompletat de balana
de control ah.
 16. Balana de control aheste instrumentul n msur s descopere erorile de
nregistrarecare pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Aceasta ofer
i posibilitatea identificrii necorelailor ntre conturi, a erorilor de compensaie i a celor
denregistrare.Prin acest procedeu se pot identifica necorelaiile n conturi, erorile de compensare
i cele de imputaie.
17. Tehnica operaiunilor bilaniere, ca modalitate de control documentar, are n
vedereverificarea indicatorilor bilanului care se sprijin pe datele contabilitii curente.
Exactitateaindicatorilor bilanului se asigur prin:
reflectarea complet i exact a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la
perioada pentru care se ntocmete bilanul;
respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan;
confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere;
respectarea normelor legale cu privire la virarea obligaiilor fa de buget etc.
Asupra indicatorilor cuprini n bilan, au atribuiuni de control financiar conductorul
compartimentului financiar-contabil, cenzorii, ca mandatari ai adunrii generalea acionarilor,
Direciile generale ale finanelor publice i Agenia naional de administrarefiscal.
n practic, n anumite cazuri, n cadrul controlului se poate apela i la documente i
evidene neoficiale.
Documentele i evidenele neoficiale sunt rezultatul iniiativei persoanelor care le
ntocmesc n vederea justificrii unor valori (bon de mn, evidene personale, etc.). Ele sunt
apreciate ca mrturii scrise care faciliteaz examinarea documentelor i evidenelor oficiale.
Concluziile obinute pe baza acestor documente i evidene neoficiale se iau n considerare, de
ctre control, numai dac se confirm obligatoriu cu documente i evidene oficiale i legale.
Pentru constatarea abaterilor i a lipsurilor i pentru argumentarea concluziilor, n
legtur cu fapte nenregistrate sau nregistrate eronat n documente i evidene, se folosesc
tehnici sau modaliti specifice de control financiar-contabil, dintre care enumerm:
1) reconstituirea cantitativ a unor evidene global-valorice pe baza inventarelor i a
actelor de gestiune;
2) comparaia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime posibile la
intervalul final;
Stocul maxim posibil=stocul la inventarul iniial + intrri de mrfuri pe baz
dedocumente - ieiri de mrfuri pe baz de documente.
Comparaia de control se efectueaz ntrestocul maxim posibil determinat istocul de
laultimul inventar,putnd rezulta trei situaii:
a) stocul maxim posibil este mai mare dect stocul de la ultimul inventar, situaie
normal, diferena reprezint vnzrile de mrfuri n perioada de control;
b) stocul maxim posibil este mai mic dect stocul de la ultimul inventar, situaie
anormal, diferena reprezint mrfuri a cror intrare nu se justificdocumentar. n aceste cazuri
se pot identifica incorectitudini ca: introducerea demrfuri n gestiune fr a se nregistra n
documente i evidene, practicarea desuprapreuri, substituiri de mrfuri la inventar sau n
gestiune, omisiuni la inventar,erori n documente i evidene etc;
c) stocul maxim posibileste egal cu stocul de la ultimul inventar. Aceast situaie
poaterezulta la sortimentele greu vandabile, fr micare. Dac rezult la sortimentele uor
vandabilesau cu desfacere curent este necesar identificarea unor erori, omisiuni sau
incorectitudini alegestionarului.
 Tehnica comparaiei de control se utilizeaz pentru stabilirea realitii operaiilor, datelor
de inventariere i a preurilor practicate n cazul unitilor de desfacere a mrfurilor cu plata
directla vnztor. Ea se dovedete util pentru argumentarea fraudelor comise n gestiune,
ntruct face posibil stabilirea ct mai aproape de realitate a cuantumului pagubei.
3) corelarea intrrilor de materiale produse sau mrfuri, n funcie deconsum, eliberri
sau vnzri
n acest scop se compar stocul posibil existent cu ieirile la data sau n jurul datei
ncauz.
Stocul posibil existentla o anumit dat = stoc la inventarul iniial + intrri de mrfuri pe
baz de documente - ieiri de mrfuri pe baz de documente.Aceast modalitate de control se
utilizeaz la:
3.1. Gestiunea cu eviden global-valoric, unde desfacerea mrfurilor se face pebaza
bonurilor de vnzare
Aceast tehnic are menirea s constate: abateri sau lipsuri acoperite prin documente
sauevidene; valabilitatea unor documente de gestiune; realitatea operaiilor nscrise n
uneledocumente de intrare sau ieire care sunt contestate de gestionar sau de organele de
control.Tehnica de lucru o constituie reconstituirea evidenei cantitative a gestiunii, pentru
oanumit marf, care se confrunt cu situaia stocului posibil existent la o anumit dat.
Apoi,acesta se compar cu ieirile la sortimentul respectiv, din aceeai zi, sau din zilele
urmtoare,rezultnd elemente pe baza crora se pot pune concluzii.
3.2. Gestiunile cu eviden global-valoric, cu plata direct la vnztor, fr bon de
vnzare
Aceast tehnic are menirea s constate dac anumite mrfuri au intrat efectiv ngestiune,
sau dac unele sortimente neintrate cu bonuri sau facturi au existat efectiv n gestiune.ntruct
vnzarea se face fr evidenierea sortimentelor de mrfuri, modalitatea stocului maxim posibil
nu este eficient dect n unele situaii fortuite.Spre exemplu, la un magazin de legume i fructe,
n urma inventarierii efectuate, nu seconstat lipsa n gestiune, dei sunt indicii cu privire la
svrirea unor nereguli. Precizm cgestiunea este global-valoric, cu vnzarea fr bon i cu
plata direct la vnztor.Un alt exemplu, de aplicare atehnicii stocului maxim posibil este situaia
unui agenteconomic cnd merceologii acestuia au justificat avansuri spre decontare, primite cu
bonurifictive care atestau cumprri de mrfuri efectuate de la un magazin comercial cu
amnuntul.Pentru demonstrarea fictivitii bonurilor prezentate spre decontare, n sensul c
mrfurilerespective nu au fost eliberate n fapt de gestionarul vnztor, este necesar s se
constate dac ngestiunea magazinului au existat mrfurile nscrise n bonurile n cauz.
Aplicndu-se modalitateastocului maxim posibil, se poate dovedi,n unele situaii,c gestionarii
care au emis bonurile dedecontare, nu dispuneau de mrfurile n cauz, dac totalul intrrilor n
perioada gestionarrespectiv este mai mic dect cantitatea nscris n bonuri.
Modalitatea stocului maxim posibil poate fi aplicat i n alte situaii, ca de exemplu, la
ogestiune valoric unde s-au efectuat dou inventarieri consecutive de la numirea n funcie
agestionarului i preluarea gestiunii, fr a se constata lips. La urmtorul control gestionar,
seconstat o lips mare ntr-o perioad relativ redus supus controlului. n aceast situaie
estenecesar s se stabileasc care este lipsa real n gestiune i n ce perioad s-a produs.
Ca regul general,situaia de gestiune se stabilete dup efectuarea inventarului,
icuprinde perioada de la ultima inventariere i pn la inventarierea urmtoare.Deci,perioada de
gestiune supus controlului se situeaz ntre dou inventarieri consecutive.
 Prin examinarea modului de efectuare a inventarelor anterioare datei
descopeririisustragerilor, se constat unele discrepane la stocurile unor sortimente de mrfuri, n
sensul csunt mult prea mari, n raport cu desfacerea lor curent. Prin aplicarea tehnicii stocului
maxim posibil se constat c la unele sortimente, potrivit intrrilor efective de mrfuri, nu puteau
fi nstoc cantitile nscrise ca existente la inventariere. Ca urmare, pentru stabilirea unei situaii
realede gestiune, se nltur inventarele intermediare, reinndu-se ca exact inventarul de
predarea- primirea gestiunii i inventarul efectuat la data descoperirii lipsurilor n gestiune. Prin
comparareastocurilor de mrfuri preluate, la care se adaug intrrile n perioada dat, din care se
scadvnzrile (suma monetarelor) i transferurile de mrfuri, cu stocurile de mrfuri constatate
laultimul inventar, rezult situaia n gestiune pe ntreaga perioad ct a funcionat ca gestionar
persoana n cauz.
Prin specificul gestiunilor global-valorice, n lipsa unor alte probe, constituite
dindocumente, de scdere frauduloas din gestiune (de exemplu, note de transfer fictive ctre
alteuniti) nu se poate stabili momentul n care s-au fcut primele sustrageri. n astfel de
situaii,constatarea se limiteaz la precizarea clipsurile n gestiunes-au produs n perioada de
gestiunecuprins ntre momentul prelurii unitii de ctre gestionar i momentul n care s-a fcut
ultimulinventar, cnd s-a constatat lipsa.
4) corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realitii unui fapteconomic, cu alte
fapte de influen reciproc:
De exemplu:
a) facturile cu notele de intrare-recepie;
b) bonurile de consum i bonurile de lucru cu nota de predare produse finite.
5) controlul intergestionar
Acest control reprezint o tehnic sau modalitate de control care se utilizeaz
pentrustabilirea adevrului n situaiile n care se invoc drept explicaie a unor lipsuri ntr-o
gestiune, plusurile la aceleai articole existente ntr-o alt gestiune. Prin aceast tehnic, se
constat, deexemplu, dac lipsa din magazia de produse finite este compensabil cu plusul unor
piesecomponente ale produselor finite respective, constatat la secia de producie.Controlul
intergestionar scoate n eviden elemente concludente care explic unelesituaii de fapt,
mprejurrile care au determinat producerea pagubei. Prin aceast modalitate decontrol se
demonstreaz dac exist o legtur ntre plusul dintr-o gestiune i lipsa din cealalt,dac se
ntrunesc condiiile de compensare legal sau dac diferenele respective au ca
explicaienentocmirea formelor de predare-primire pentru un lot restituit n producie n vederea
unor remanieri, sau semnarea de ctre gestionarul depozitului pentru primirea unui lot de
produsefinite pe care, n fapt, nu le-a primit etc.
Compensarea de mrfuripoate opera ntre plusuri i minusurinumai pentru aceeai
perioad gestionar i la aceeai gestiune.
Cnd se afirm, ns, c plusurile apar n alt gestiune,i se face dovada c sunt create
prin manipulri greite ale bunurilor aceluiai agent economic, nuse poate respinge aprarea
gestionarilor c nu le este imputabil contravaloarea acestora, deoarecen aceast situaie, agentul
economic nu are pagub. Aceast operaie nu reprezint ns ocompensare, ci corectarea unor
erori, dac bunurile la care se refer imputaiile exist nmaterialitatea lor n alt depozit al
agentului economic datorit, cert, unor omisiuni de ntocmire adocumentelor.
3.3. Control faptic
Controlul faptic este procedeul de stabilire a realitii, existenei i micrii mijloacelor
materiale i bneti i a desfurrii activitilor economico-financiare. Controlul faptic
seexecut la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv
determinareaexact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i
modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor.
Principalelemodalitisau tehnici de control faptic sunt:inventarierea,
expertizatehnicianaliza de laborator, observarea direct, inspecia fizic.
3.3.1 Inventarierea, este modalitatea principal de control faptic i are ca
obiectivconstatarea, la un moment dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ
i pasivale unei uniti gestionare, precum i a modului de executare a sarcinilor de ctre
gestionari. Pelng constatarea stocurilor i soldurilor faptice, inventarierea include i
compararea acestora cucele scriptice i stabilirea eventualelor diferene.Inventarierea este o
modalitate specific de control contabil. Contabilitatea secaracterizeaz prin realitatea i
exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, n timpulgestionrii bunurilor, este posibil
ca unele operaii s nu fie consemnate n documente nmomentul producerii lor i, ca atare, s nu
fie nregistrate n conturi. De exemplu: ca rezultat alinfluenei agenilor naturali, unele bunuri
pierd din greutatea sau calitatea lor; neglijena sauintenia gestionarilor poate duce la dispariia
unor bunuri, fr ca acestea s fie consemnate ndocumente i nregistrate n conturi; datele
nregistrate n conturi pot s nu concorde cu realitateaca urmare a greelilor de calcul i
nregistrare; msurarea greit a mijloacelor, ntocmireadefectuoas a documentelor privind
unele operaii economice .a. Datorit acestor cauze estenecesar s se controleze existena tuturor
valorilor materiale i bneti, n scopul descopeririineconcordanei dintre datele nregistrate n
eviden i realitate. Prin inventariere se controleaz imodul de conservare a mijloacelor
economice, ceea ce contribuie la ntrirea spirituluigospodresc n gestiunile respective.
Inventarierea de control, ca tehnic a controlului financiar, coincide numai parial
cuactivitatea mult mai larg deinventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu,
carese realizeaz printr-o mbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare i
prinefectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. n funcie de
specificulactivitii i de natura mijloacelor materiale este indicat declanarea simultan a
inventarierii decontrol la aceleai repere, pe ntreaga unitate, ndeosebi n cazul materialelor de
mas, ceea ce aredrept consecin creterea eficienei controlului faptic, ntruct se nltur unele
posibiliti deacoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleai considerente, o
condiie esenial pentru surprinderea realitilor efective este ca inventarierea de control s se
efectueze inopinat.Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control implic i
controlul exactitiisoldurilor scriptice la reperele inventariate.Aceasta presupune controlul
asupra documentelor ievidenei privind intrrile i ieirile de bunuri pe perioada anterioar.
3.3.2. Expertiza tehnic i analiza de laborator, sunt modaliti de control care se
utilizeazn munca de control financiar, atunci cnd complexitatea unor probleme depete
nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de
control. naceste cazuri se recurge la serviciile (i, evident, la metodele i aparatele) unor
specialiti dindomeniul tehnic, chimic, sanitar etc.
Expertizele tehnicesunt necesare pentru stabilirea integritii valorilor materiale,
realitiiunei operaii, cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, rezistenei unor
materiale sauconstrucii, randamentelor energetice i termice, consumului de materiale i a
volumului demanoper pentru o lucrare sau produs etc.
Analiza de laboratorse folosete pentru determinareacalitii compoziiei sau coninutului
unor materii prime, materiale, lucrri, produse etc.Expertizele tehnice i analizele de laborator
depesc cadrul problemelor economico-financiaredar, foarte adesea, ele sunt indispensabile
organelor de control pentru analiza temeinic afenomenului controlat, pentru cunoaterea
realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. Ele se efectueaz de specialiti,
tehnicieni la solicitarea organelor de control.De exemplu, prin expertiza tehnic se stabilete
dac volumul unor lucrri efectuate corespunde manoperei pltite sau prin analiza de laborator se
precizeaz dac n componena unui produs exist toatematerialele eliberate n depozit.
3.3.3. Observarea direct, este o modalitate utilizat cu prioritate n controlul
concomitant (ierarhic operativ-curent) i const n urmrirea la faa locului a modului de
organizare idesfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente.n aciunile de control
financiar, observarea direct poate fi fcut prin prezena la faalocului pentru a constata modul
n care personalul i ndeplinete obligaiile de serviciu sau poateutiliza procedee tehnice mai
evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testareade aptitudini etc. De
asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaiide fapt care nu fac
obiectul nregistrrilor n documente sau n evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i
depozite; respectarea normelor de protecie a muncii; realizarea msurilor desecuritate privind
pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier si a grilajelor metalice la ua i
ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) ialtele similare.
Observarea direct, ca modalitate de control faptic, se poate face pe baz de program inopinat, n
locurile unde se realizeaz activitile: secii, ateliere, sectoare, laboratoare,magazine, birouri,
depozite, gestiuni etc. Prin observarea direct, de asemenea, de urmrete imodul cum este
organizat i funcioneaz un compartiment, dac se respect prescripiile legale ndesfurarea
unei activiti, n ce msur este utilizat timpul de munc corespunztor etc.
3.3.4. Inspecia fizic, const n examinarea activelor i a altor resurse. Este o prob
sigur pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor sau a actelor
justificativenregistrate n eviden. De exemplu, controlul banilor n casierie, a listelor de
inventariere etc.Controlul faptic se ntregete cu cel documentar.n acest fel, prin control se
stabilete attmodul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor
cu privire laactivitatea controlat.
3.4. Controlul total sau prin sondaj
n practic controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj.Controlul total cuprinde
toateoperaiile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. De
exemplu,n ceea ce privete respectarea disciplinei de cas se au n vedere toate operaiile i
documentele privind ncasrile i plile pe perioada respectiv. Acest control este cel mai
cuprinztor i sigur dar, cu toate acestea, ca urmare a faptului c necesit un volum mare de
munc, nu se poate aplicantotdeauna, fiind posibil mai ales la unitile mici. Din aceste motive,
n anumite cazuri, seutilizeazcontrolul prin sondaj. Acesta cerceteaz cele mai reprezentative
documente i operaii,care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra
obiectivului urmrit. Sondajuleste control selectiv care simplific sarcina de apreciere prin
utilizarea unui exemplureprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce
privete munca decontrol.Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a
operaiunilor idocumentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor
i msurilor cese impun. De multe ori rezultatele sondajelor determin extinderea controlului
asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena
controlului prinsondaj depinde, n mare msur, avnd n vedere limitele sale, de modul cum
sunt selectatereperele principale i de proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper. Controlul prin
sondaj serefer att la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a cror eviden analitic se
tine cantitativ - valoric pe fiecare fel de material, produs etc., ct i la cele din cadrul
cheltuielilor. Lagestiunile a cror eviden analitic se tine global-valoric, reperele nu se pot
controla prin sondaj.Reperele ce se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative
n gestiunearespectiv. Aceast calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot
utiliza nconsumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune i ca atare, riscul
producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare, dein o pondere nsemnat din
punct de vederecantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai
mare de timp etc.
Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control faptic, poate fiefectuat
total sau prin sondaj, n funcie de natura elementelor controlate i de obiectiveleurmrite.
Inventarierea total permite cunoaterea efectiv a realitii i obinerea unor
concluziiexacte, dar reclam timp ndelungat, efort substanial i sistarea operaiilor de primire i
eliberarea bunurilor.
Inventarierea prin sondajeste mai operativ, ns are o precizie mai sczut. Cutoate
acestea, n practic, inventarierea de control se realizeaz frecvent pe calea sondajului, caurmare
a volumului i sortimentelor sporite de valori ce trebuie inventariate. Gradul de precizie
alinventarierii prin sondaj este asigurat prin perfecionarea continu a tehnicilor de lucru,
astfelnct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unuicontrol selectiv. De exemplu, aceasta
nu poate fi folosit pentru controlul gestiunilor de mijloacelor bneti i al celor cu eviden
global-valoric. La cheltuielile fcute n numerar, cele mai reprezentative repere pot fi
cheltuielile privind salariile, cheltuielile administrativ-gospodreti etc. n anumite situaii, ca de
exemplu pentru controlul actelor de banc i cas, sondajul se delimiteaz n timp i urmrete
cheltuielide diferite genuri, dei el poate fi delimitat la o anumit cheltuial.Controlul prin sondaj
cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-unanumit sector. El se poate limita,
ns, i la o parte din perioada de timp supus controlului,eficiena sa crescnd dac se au n
vedere operaii n curs de efectuare la data respectiv, cumsunt: pli de salarii, transportul de
produse, consumul efectiv al unor materiale, fazele unor lucrri pentru care se ntocmesc situaii
de pli etc. n acest mod, exist posibiliti sporite pentrudescoperirea operativ a eventualelor
pagube aduse patrimoniului n perioada efecturiicontrolului sau cu puin timp nainte, ceea ce
conduce la ntrirea laturii preventive a acestuia.Tendina de cuprindere n control a unui numr
mare de operaiuni curente este ponderat deobligaia de a se controla, n totalitate sau prin
sondaj, operaiile efectuate de la ultima perioadcontrolat i pn la zi. Deoarece includerea n
control a tuturor operaiilor din perioada supuscontrolului este mai dificil, pentru a se acorda o
mai mare atenie operaiilor curente prin sondaj,ncepnd cu cele care reflect activitatea
prezent i continund, cnd este cazul, cu cele privindactivitile trecute.
Tehnicile sau modalitile de control se ntreptrund n forme multiple i variate cum
sunt:
controlul simultan, cu sensuri diferite, adic cel care are loc concomitent, se refer
lamai multe obiective similare sau nrudite care pot fi substituite cu uurin unul altuia, ca
deexemplu controlul efectuat n acelai timp la toi casierii unitii sau asupra celor care
gestioneaz aceleai valori;
controlul complet, atunci cnd constituie un ansamblu de msuri legate ntre ele
cuscopul de a se obine certitudinea c justificarea operaiilor este exact i complet;
controlul continuu sau permanent, este cel care nu prezint ntreruperi n durata sau
nintensitatea sa i cuprinde toate actele i bunurile ce constituie obiectivul su. La baza
acesteimodaliti de control st principiul dup care se tindeca activitatea de control s fie
integrat nlucrrile de execuie curentei ca atare considerat, de personalul de execuie, ca
normal i indispensabil;
control progresiv, care este n acelai timp i simultan, cel care se exercit n
cursulexecutrii lucrrilor i pe msura desvririi lor;
controlul periodic, este cel organizat la intervale regulate i cuprinde
totalitateaobiectivului sau a faptelor de controlat, ca de exemplu, controlul balanelor lunare,
controlulanual al stocurilor. Controlul periodic include icontrolul intermitent, excepional,
sporadic,ocazional, indicat n cazul cnd intervine un risc sau exist ameninarea unui pericol.
Deexemplu, controlul ordonat n urma unei erori grave sau a unei fraude, controlul introducerii
uneinoi metode de lucru etc. n majoritatea cazurilor,controlul intermitent se efectueazinopinat,
nmod neateptat pentru cel controlat, ndeosebi din punct de vedre al existenei fizice.
Efectuareaintermitent a controlului, la date diferite i neanunate, are ca rezultat creterea
eficieneiacestuia, deoarece n acest mod se poate sesiza situaia aa cum este ea, real;
controlul direct, este un control simultan i se aplic obiectivului ce se controleaz
ntimpul executrii activitii respective. De exemplu, controlul cantitii i calitii materialelor
primite de la furnizori cu ocazia efecturii recepiei;
controlul execuiei i controlul de conducere. Dei n practic se face uneori
deosebirentre ele, n majoritatea situaiilor nu exist o linie net de demarcaie. Pe de o parte,
exist muncide execuie rezervate nivelurilor superioare ale conducerii unitii. De regul,
deosebirea dintrelucrrile de execuie i munca de conducere este necesar n vederea organizrii
i repartizriisarcinilor, inclusiv cele de control, i n acest mod se uureaz stabilirea unei
ierarhii pe linialucrrilor de control, pentru a se ajunge, de fapt, la situaia cansi controlul s
fie controlat.Controlul de execuie este atribuit ultimelor trepte ierarhice, efilor subalterni, iar
controlul deconducere revine personalului superior (directorului pentru conducerea unitii,
efilor decompartimente pentru conducerea sectorului respectiv). Controlul de execuie este
considerat cafiind organizarea sistematic a supravegherii lucrrilor. De exemplu, controlul
contabil n ce privete nregistrarea exact a datelor i stabilirea situaiilor de sintez este un
control de execuie.n acelai fel este considerat i controlul ce se face n ateliere sau birouri cu
privire la cantiti sauvalori. Ca obiective ale controlului de execuie pot fi exemplificate:
concordana datelor din jurnale i registrele contabile cu cele din documentele justificative ale
nregistrrilor, concordanadatelor din jurnale cu cele din fiele de conturi, controlul adunrilor n
jurnale i fie de conturi,examinarea documentelor justificative etc.
3.5. Analiza economico-financiar
Analiza economico-financiareste un instrument metodologic sistematic, utilizat
decontrolul financiar care, pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor
deactivitate i a factorilor care le-au influenat, pe baza unei documentri multilaterale,
descompuneactivitatea controlat pe elemente constitutive i studiaz raporturile existente ntre
acestea. Prinanaliza economico-financiar se studiaz modul de realizare a sarcinilor stabilite,
factorii iinfluenele acestora asupra activitii economice, posibilitile de descoperire i
mobilizare arezervelor interne, precum i rezultatele economice i financiare ale
activitii.Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar, considerat ca un complex
delegturi cauzale i de factori. Pentru control prezint importan stabilirea locului n care i
auizvorul factorii a cror aciune a determinat rezultate negative i, n special, a celor interni,
cuajutorul crora se pot aprecia rezultatele activitii prin prisma efortului propriu al
agentuluieconomic. n consecin, analiza economico-financiar se utilizeaz ca instrument
corelat procedeelor de control n funcie de obiectivele care se urmresc. Ea devine
indispensabil ncunoaterea problemelor cu privire la ndeplinirea programului de producie,
asigurarea iutilizarea forei de munc i a bazei tehnice, costurile de producie, rentabilitatea,
situaiafinanciar i patrimonial a agentului economic, etc.
Tehnica general de analiz economico-financiar pentru un obiectiv delimitat (prilor
componente) presupune determinarea:
elementelor structurale (prilor componente) alefenomenului economic, factorilor
(forelor motrice ce determin fenomenul) care se stabilescsuccesiv de la cei cu aciune direct
spre cei care acioneaz indirect (descompunerea n trepte);
corelaiei dintre fiecare factor i fenomenul analizat, diferiii factori care acioneaz,
cauz iefect (raporturile de condiionare);
influenelor diferitelor elemente sau factori.
Analiza economico-financiar implic modaliti sau tehnici de cercetare a
activitiieconomico-financiare sub aspect calitativ i cantitativ.
Modalitile de analiz calitativ vizeazesena activitii economico-financiare,
depistarea legturilor cauzale ntre fenomene, iar modalitilecantitative de cercetareau ca obiect
cuantificarea influenelor sau factorilor careexplic fenomenul economico-financiar.
Analiza economico-financiar se efectueaz printehnici cum sunt:
tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene, ca de exemplu: concordana
ntre obiectivul cercetat i mprejurrile sau condiiile n care acesta s-a desfurat; diferena unei
mprejurri sau condiii n care apare sau lipsete un fenomen, prezent ntr-un caz i absent n
altul; concordana i diferena care mbin elementele primelor dou modaliti; variaia
concomitent, adic, unei anumite variaii a unui fenomen i urmeaz o anumit variaie a altui
fenomen; soldul sau rmia, adic scderea din variaia total a unui fenomen, a influenelor
cunoscute i obinerea diferenei datorat factorilor necunoscui.
diviziunea i descompunerea, ca modalitate de analiz care asigur profunzimea
studierii activitii economico-financiare, localizarea abaterilor i cauzelor lor n timp i spaiu.
Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor de la tendina general de desfurare a activitii
controlate, de la ritmicitatea proiectat. Descompunerea pe elemente componente, permite
aprofundarea activitii economico-financiare ce se controleaz i msurarea legturilor cauzale
ale factorilor.
gruparea, adic separarea operaiilor controlate n grupe omogene dup una sau
maimulte caracteristici, n funcie de scopul urmrit. Criteriile de grupare difer, dup coninut,
formde exprimare, etc;
substituirea n lan sau modalitatea diferenelor se aplic n cazul relaiilor de tip
determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitatea
direct sau invers). n cadrul relaiei de doi sau mai muli factori se folosesc valorile din baza de
comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire
treptat, influena fiecrui factor n parte. Aceast modalitate implic trei reguli: aezarea
factorilor n ordinea de analiz, adic se substituie nti factorul cantitativ i apoi cel calitativ,
substituirea se face succesiv; un factor substituit se menine ca atare n operaiile ulterioare.E
xemplu de aplicare: modificarea volumului produciei prin influenele modificrii numrului
mediu scriptic al muncitorilor, numrului mediu de ore lucrate de un muncitor ntr-un an,
productivitii medii orare;
balana elementelor i modificrii lor, ca modalitate de analiz, se utilizeaz cnd ntre
elementele fenomenului controlat sunt relaii de sum i diferen. Legturile balaniere
oglindesc cantitativ interdependena elementelor fenomenului respectiv, fapt care face posibil
compararea elementelor balanei (valorile efective cu cele din perioada de baz) i scoaterea la
iveal a cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. Un exemplu al balanei, l
constituie relaia: volumul produciei marf vndut i ncasat = stocurile i soldurile iniiale +
volumul produciei fabricate - stocurile i soldurile finale;
corelaia este modalitatea de analiz care se utilizeaz n cazul n care ntre factori i
fenomenul analizat sunt relaii de tip stocastic, adic fiecrei valori a factorului determinat i
corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, care sunt ealonate ntre anumite limite.
Aceasta presupune mai multe etape: stabilirea coninutului economic al fenomenului analizat i
alfactorilor de influen, determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a
acestuia, stabilirea valorii parametrilor ecuaiei, calcularea intensitii legturii dintre fenomenul
analizat i factorii de influen cu ajutorul coeficientului sau raportului de corelaie, evidenierea
influenei factorilor asupra fenomenului analizat cu ajutorul coeficienilor de determinaie;
calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs
sauraport ntre fenomenul analizat i factorii de influen. Separarea influenei factorilor ine
seamade ordinea de intercondiionare a factorilor, similar substituirii n lan. Acesta poate fi
aplicat, deexemplu, la analiza cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs, pentru a obine
influenafactorilor (abaterea cheltuielilor materiale, consumul specific, preul de aprovizionare
unitar);
cercetarea operaional, se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin
numeroifactori care trebuie luai n consideraie. Se folosete cu precdere n analiza
previzional.
Modalitile de control documentar-contabil i de analiz economico-financiar, nu
seaplic automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv, difereniat, n funcie
denatura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a lor, precum
ide formele de control ce se exercit.ntre controlul documentar-contabil i analiza economico-
financiar se stabilesc relaiidirecte, reciproce.Analiza presupune, n mod necesar, utilizarea
controlului documentar-contabil pentru a se asigura c informaiile folosite sunt exacte, reale,
legale. Pe de alt parte, controluldocumentar-contabil folosete o serie de concluzii ale analizei,
n scopul obinerii unei orientrigenerale asupra activitii agentului economic controlat, n
vederea concentrrii ateniei pentru adescoperi laturile negative ale acesteia. n acest fel
modalitile de analiz uureaz aciunea decontrol documentar-contabil, iar acesta din urm
asigur informaii corespunztoare pentruanaliz.nelegerealegturii reciprocedintre controlul
documentar-contabil i analizaeconomico-financiar, rezult mai clar dac ne referim, de
exemplu, la controlul asupra valorilor materiale. Prin control documentar-contabil i faptic pot fi
constatate omisiuni i erori, cum sunt: la magazine - nregistrarea unor date din documentele
primare n alte fie dect cele care corespundmaterialului prevzut n document; nscrierea
greit n fiele de magazie a datelor dindocumentele primare; determinarea eronat a stocurilor
dup fiecare nregistrare etc.; saulacontabilitatea materialelor - preluarea eronat a cantitii i
preului unitar din documenteleprimare; inversri de cifre, erori de preluare a rezultatelor n
registrul stocurilor etc. Toate acesteanu se pot depista prin analiz, ci prin control documentar-
contabil. Pentru ntregirea procesului decontrol este necesar, ca n continuare, s fie analizate
aspectele generale ale gestiunilor de valorimateriale, ncepnd cu activitatea de aprovizionare cu
materii prime i materiale i terminnd culivrarea produselor finite.
Aceste elemente dovedesc att legtura reciproc dintre controlul documentar-contabil
ianaliz, ct ideosebirile esenialentre modalitile de control documentar-contabil i cele
deanaliz economico-financiar, determinate de sfera n care se urmresc obiectivele controlului
ide sursele de date. n timp ceanalizafolosete, n general,date sintetice de
eviden,documentecentralizatoare i dri de seam, pe baza crora scoate la iveal legturile
cauzale dintre diversefenomene din activitatea contabil i d o orientare general asupra
situaiei economice ifinanciare,controlul documentar-contabili controlul faptic folosescdate
din evidena analitic, scriptic i faptic.
Controlul documentar-contabil i analiza economico-financiar cerceteaz
obiectivelecontrolului financiar prinmodaliti diferite.
Obiectivele i scopurile controlului documentar-contabil i cele ale analizei economico-
financiare sunt aceleai, privite ns n cadrul anumitor limite i constatate prin modaliti
diferite.Datorit acestui fapt, ntre controlul documentar-contabil i analiza economico-financiar
se stabilete olegtur nemijlocit.Ca discipline suntdistincte, fiecare cu obiectul su precis
definit, ca practici, secompleteaz reciproc.
Cnd seefectueaz analiza se apeleaz la controlul documentar-contabil, mai ales n
vederea asigurriigaraniei legalitii documentelor care reflect fenomene supuse ulterior unei
analize economice,iar controlul documentar-contabil face uz de analiza economico-financiar ori
de cte ori se simtenevoia acesteia. De astfel, creareacontrolului unic economic financiar mbin
cele dou practici,ridicnd calitatea acestuia.