Monica Cuerda

del Grado en Derecho.
Art. 305 CP:
El delito de fraude
tributaria.
Trabajo de Fin de Grado.
Tutor: Prof. Dr. Eduardo Demetrio Crespo.
Toledo, Julio de 2015.

NDICE.
Abreviaturas.
Introduccin.
Captulo I.- Aspectos generales del delito de defraudacin a la

Hacienda Pblica
1-. El bien jurdico protegido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
1.1-. Bien jurdico protegido por el art. 305 CP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8
1.1.1-. Evolucin histrica.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
1.1.2-. La Hacienda Pblica como concreto bien jurdico protegido. . . . . . . . . .9
1.1.2.1-. Tesis funcionales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
1.1.2.2-. Tesis de orientacin patrimonial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
2-. Conducta tpica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
2.1-. Defraudar como aspecto nuclear del tipo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
2.1.1-. La defraudacin por omisin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14
2.2-. Modalidades de comisin (activa u omisiva) de la defraudacin. . . . . . . .15
2.2.1-. Novedades introducidas en el tipo bsico por la LO 7/2012, de 27 de

diciembre en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y de la
seguridad social. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
2.3-. Tipo agravado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .18
2.4-. Consecuencias jurdicas: Especial mencin a las novedades introducidas

por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, en material de transparencia y lucha
contra el fraude fiscal y de la seguridad social. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2.5-. Resultado tpico: Perjuicio patrimonial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25

2.5.1-. Qu entendemos por cuota defraudada?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
2.5.2-. Naturaleza jurdica de la cuota defraudada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
3-. Sujeto activo del delito. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
3.1-. Delito comn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28
3.2-. Delito especial propio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .29
3.3-.Breve mencin a la posicin del extraneus como sujeto activo del delito. . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
4-. Tipo subjetivo del delito de fraude fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .32
5-. Consumacin y formas imperfectas de realizacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .33
5.1-. Posiciones doctrinales relativas al momento de consumacin del ilcito. 34
5.1.1-. Posicin doctrinal I: La consumacin tiene lugar al liquidar la cuanta

defraudada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34
5.1.2-. Posicin doctrinal II: Consumacin en funcin del momento en el cual se

produce el perjuicio patrimonial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
5.2-. Formas imperfectas de realizacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
5.3-. Delito continuado de fraude fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
Captulo II. La clusula de regularizacin tributaria.
6-. Origen de la clusula de regularizacin tributaria en el ordenamiento

jurdico espaol. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40
6.1-. La clusula de regularizacin tributaria en el derecho comparado. . . . . 41
6.1.1-. Derecho austriaco. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
6.1.2-. Derecho alemn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
6.1.3-. Derecho suizo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44

7-. Naturaleza jurdica y fundamento de la clusula de regularizacin
tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .45
7.1-. Naturaleza jurdica de la clusula de regularizacin tributaria. . . . . . . . 45
7.1.1-. Teora I: La ausencia de regularizacin como un elemento negativo del

tipo penal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .45
7.1.2-. Teora II: La regularizacin tributaria como causa de justificacin. . . .46
7.1.3-. Teora III: La regularizacin excluye la tipicidad de la conducta fiscal. . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
7.1.4-. Teora IV. Posicin doctrinal dominante: La regularizacin tributaria

como excusa absolutoria o de levantamiento de la pena. . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
7.1.4.1-.Se ha producido un cambio en la naturaleza de la regularizacin

tributaria debido a la entrada en vigor de la LO 7/2012?. . . . . . . . . . . . . .50
7.1.4.2-. Es posible la extensin a terceros participes de la regularizacin

tributaria como excusa absolutoria personal de levantamiento de la pena?. .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
7.2-. Fundamento de la regularizacin tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55
8-. Requisitos de aplicacin de la clausula de regularizacin tributaria. . . .56
8.1-. Requisitos positivos: Necesidad de pago y presentacin de declaraciones. .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
8.1.1-. Comunicacin a la Administracin Pblica de los datos falseados u

omitidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
8.1.2-. Ingreso o pago de la deuda. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .60
8.1.2.1-. Ingreso o pago de la deuda como requisito no necesario. . . . . . . 60
8.1.2.2-. Ingreso o pago de la deuda como requisito necesario. . . . . . . . . .61

8.1.2.2.1-. Momento de pago y posibilidad de fraccionamiento
o aplazamiento del pago. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
8.2-. Requisitos negativos: Las causas de bloqueo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
8.2.1-. Notificacin del inicio de las actuaciones de comprobacin o

investigacin de la Administracin Tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
8.2.1.1-.Aspectos relativos a la notificacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
8.2.1.1.1-. Formalidades de la notificacin. . . . . . . . . . . . . . . . .67
8.2.1.1.2-. Se puede considerar como acto de notificacin la

comparecencia de un funcionario o autoridad financiera para
proceder, en trminos generales, a la inspeccin?. . . . . . . . . . . 68
8.2.1.1.3-. Alcance de la notificacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .69
8.2.1.2-. Actuaciones de investigacin o comprobacin de la Administracin

Tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
8.2.1.2.1-. Delimitacin del concepto de inspeccin, investigacin y

comprobacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
8.2.1.2.2-. Actuaciones de comprobacin e investigacin como

causas de bloqueo en el delito de fraude fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . 70
8.2.2-. Interposicin de querella o denuncia contra el obligado tributario por

parte del Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal
de la Administracin autonmica, foral o local de que se trate. . . . . . . . . . . . . 71
8.2.2.1-. Posicin doctrinal I: No es necesario que el obligado conozca

formalmente la interposicin de la denuncia o querella. . . . . . . . . . . . . . . 72
8.2.2.2-. Posicin doctrinal II: S que es necesario que el obligado

tributario conozca formalmente la interposicin de la denuncia o querella. .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
8.2.3-. Conocimiento formal por parte del obligado tributario de la iniciacin

de actuaciones por el MF o por el Juez de instruccin. . . . . . . . . . . . . . . . . . .74
9-. Constitucionalidad de las clusulas de regularizacin tributaria. . . . . . 76
9.1-. Especial mencin al recurso de inconstitucionalidad planteado contra el

RDL 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas
tributarias y administrativas dirigidas a la reduccin del dficit pblico.
Tambin conocido como amnista fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .79
9.1.1-. Anlisis jurdico de los posibles motivos de inconstitucionalidad del RDL

12/2012. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
9.1.1.1-. Es el RDL el modo ms adecuado de regular este aspecto?. . . . 80
9.1.1.2-. Anlisis de la constitucionalidad de este RDL 12/2012 desde la

perspectiva de los principios de igualdad y de justicia tributaria. . . . . . . .82
9.1.1.3-.Afectacin del CP por el RDL 12/2012. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84
10-. Motivos de poltica criminal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .87
10.1-. Hay necesidad y merecimiento de pena? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
10.2-. Poltica criminal y regularizacin tributaria; Motivos penales o motivos

tributarios? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .89
10.2.1-. Evolucin de la poltica criminal en el delito de defraudacin a la

Hacienda Pblica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
Conclusiones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
Bibliografa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .99
ABREVIATURAS.
AN Audiencia Nacional.
AEAT Agencia Estatal de Administracin Tributaria.
BOE Boletn oficial del Estado.
BKA Bundeskriminalamt (Oficina Federal de Investigacin Criminal).
CP Cdigo Penal.
DA Disposicin adicional.
DF Disposicin final.
EDJ El Derecho editores y su base de jurisprudencia.
FGE Fiscala general del Estado.
IRNR Impuesto de la renta de los no residentes.
IRPF Impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
IS Impuesto de sociedades.
ISD Impuesto de sucesiones y donaciones.
IVA Impuesto sobre el valor aadido.
JT Jurisprudencia tributaria.
LECrim Ley de enjuiciamiento criminal.
LGT Ley General Tributaria.
LO Ley orgnica.
LRJPAC Ley del Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del
Procedimiento Administrativo Comn.
MF Ministerio Fiscal.
RDL Real Decreto Ley.
RJ Repertorio de jurisprudencia.
RTC Resolucin del Tribunal Constitucional.
1
SAP Sentencia de la Audiencia Provincial.
STC Sentencia del Tribunal Constitucional.
STS Sentencia del Tribunal Supremo.
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia.
Ss Siguientes.
TC Tribunal Constitucional.
TEAC Tribunal Econmico Administrativo Central
TS Tribunal Supremo
2
INTRODUCCIN.
I-. Justificacin del trabajo.
La elaboracin de este Trabajo de fin de Grado es requisito indispensable para la

obtencin del ttulo universitario de Grado en Derecho, y como tal, se incardina dentro
del plan de estudios.
Se trata de un breve trabajo de investigacin en el cual pretendo poner de manifiesto

con carcter general, los principales aspectos del delito de defraudacin tributaria o
fraude fiscal contenido en el art. 305 CP, y ms concretamente hacer referencia a la
clusula de regularizacin tributaria o tambin llamada amnista fiscal recogida en el
apartado 4 del mencionado art. 305 CP.
Tanto el delito fiscal en general, como la regularizacin tributaria en particular, resultan

sumamente controvertidos, pues se trata de uno de los delitos econmicos ms
genuinos, y que afectan en gran medida a la sociedad y, por ende, tambin a la Hacienda
Pblica.
En el plano de la regularizacin tributaria, encontramos una estrecha relacin entre los

mbitos del derecho administrativo-tributario y del derecho penal, ya que las tambin
llamadas amnistas fiscales son otorgadas en el primero de los mbitos, pero surten
efectos en el plano penal, pues en todo caso y siempre y cuando se den los requisitos
necesarios para ello, y bajo la inexistencia de causas de bloqueo, impiden que una
conducta que previamente ha sido considerada tpica antijurdica y culpable, sea
punible. En otras palabras, la clusula de regularizacin tributaria, debido a su
naturaleza de excusa absolutoria de levantamiento de la pena, tiene como finalidad que
los contribuyentes se pongan al da del pago de sus obligaciones vencidas con la
Hacienda Pblica, de tal manera que, si el obligado paga la cuota defraudada al Erario
Pblico, su conducta, an en el caso de que fuera constitutiva de delito, quedara
impune.
Todo ello pone de manifiesto la prcticamente ausencia de motivos de poltica criminal

en la regulacin jurdica del delito de fraude fiscal y en concreto, en la clusula de
regularizacin, pues estos han vencido a favor de motivos de poltica-tributaria, que se
ve manifestada en el afn recaudatorio del Estado.
3
Un claro ejemplo de la presencia de estos motivos de poltica tributaria en el mbito de
la clusula de regularizacin tributaria, es ofrecido por el RDL 12/2012, de 30 de
marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas
a la reduccin del dficit pblico, pues este RDL constituye la ltima amnista fiscal
otorgada en nuestro pas. Segn el diario El Mundo, en una noticia publicada el da 23-
01-2013, justo despus de finalizar el periodo de vigencia, el ministro de Hacienda y
Administraciones Pblicas cifr, en al menos, 40.000 millones de euros, que constituye
un 4% del PIB la cantidad total aflorada, sin embargo, solo se recaud 1.200 millones
de euros, menos de la mitad del objetivo inicial, situado en 2.500 millones de euros 1.
Todo ello me ha llevado a hacerme, entre otras, preguntas tales como; A qu obedecen
estas regularizaciones? Es justo que un contribuyente legalice ms tarde una
determinada cantidad de dinero a un bajo coste sin ninguna consecuencia jurdica
adicional? A las que intentar responder a lo largo del trabajo.
II-. Mtodo utilizado.
El mtodo que he seguido para la realizacin de este trabajo, ha sido fundamentalmente

de investigacin. He comparado y tratado de explicar cules son las principales posturas
doctrinales en aquellos aspectos que resultan ms controvertidos apoyndome en todo
caso en la jurisprudencia, fundamentalmente del Tribunal Supremo.
En lo que a la bsqueda de informacin se refiere, bsicamente he partido de la

utilizacin de manuales, los cuales he obtenido a gracias a la biblioteca de la
universidad, solicitando en numerosos casos prstamos interbibliotecarios a otras
facultades. Tambin me ha sido de gran utilidad internet, sobre todo, para proceder a la
bsqueda de revistas y artculos especializados en la materia. Por ltimo, y en lo
relativo a la jurisprudencia, he de decir que las he obtenido gracias a la base de datos
El derecho y a los manuales.
1
http://www.elmundo.es/elmundo/2013/01/23/economia/1358940462.html
4
III-. Estructura del trabajo.
El trabajo se estructura en dos captulos. El primero de ellos est dedicado al estudio de

los aspectos generales del delito de fraude fiscal, el cual, a su vez, se encuentra dividido
en 5 apartados. El objetivo del mismo ha sido realizar una visin general sobre la figura
delictiva en cuestin, tratando sus aspectos ms importantes como son; el bien jurdico
protegido, el tipo objetivo y subjetivo, el sujeto activo o la consumacin y formas
imperfectas de realizacin.
Sin embargo, el segundo de dichos captulos, est dedicado ntegramente al estudio de

la clausula de regularizacin tributaria. La intencin ha sido realizar un estudio ms o
menos pormenorizado de la misma; en este captulo comienzo haciendo una referencia
al origen de esta clusula no solo en el ordenamiento jurdico espaol, sino que tambin,
realizo una breve mencin al origen de la misma en el derecho comparado,
concretamente en los ordenamientos suizo, alemn y austraco. A continuacin, realizo
un estudio de su naturaleza jurdica a travs de las diferentes posturas doctrinales
existentes en este mbito y haciendo una especial mencin a la posicin dominante que
aboga por su consideracin como una excusa absolutoria de levantamiento de la pena,
para pasar a hacer una mencin a su fundamento. Y una vez dicho esto me adentro en el
anlisis de los requisitos necesarios para proceder a su aplicacin, as como de los
supuestos que bloquean su eficacia. Por ltimo, trato el importante tema de su
constitucionalidad y de los motivos de poltica criminal.
5
El delito de fraude fiscal y la
clusula de regularizacin
tributaria.
Mnica de la Cuerda Martn.
Toledo, Julio de 2015.

6
El delito de fraude fiscal y la clusula de regularizacin tributaria.
Captulo I.- Aspectos generales del delito de defraudacin a la

Hacienda Pblica.
1-. El bien jurdico protegido.
El bien jurdico protegido debe de entenderse como alguno o varios de aquellos valores
que, por formar parte esencial de las reglas de cooperacin social, son merecedores de
una proteccin penal reforzada a travs del ejercicio del ius punendi del Estado, en tanto
que ste monopoliza el uso legtimo de la fuerza. Se exige por algunos autores que el
bien jurdico o el valor o valores que entraa deben estar al menos implcitamente
recogidos en la Constitucin, lo que justificara la activacin del Derecho Penal, a quien
se reserva, en calidad de ultima ratio, el castigo de los actos ms graves, entendiendo
como tales la lesin u ofensa a los valores superiores del ordenamiento y de los
derechos fundamentales y libertades pblicas, as como la vulneracin de los deberes de
los ciudadanos, constitucionalmente exigidos y de los principios rectores del orden
social y econmico 1.
En el delito de defraudacin a la Hacienda Pblica, que est siendo objeto de estudio,

podemos decir, que los valores que fundamentan implcitamente el bien jurdico objeto
de proteccin por esta figura delictiva, surgen gracias a la conjuncin de los artculos
constitucionales 31 y 128.1 que recogen respectivamente, el principio de capacidad
econmica en la contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos, y la
subordinacin de la riqueza al inters general de un pas. Por todo ello, tal bien jurdico
tiene la suficiente relevancia o importancia social para ser protegido por el
ordenamiento penal, no siendo as suficiente con la mera proteccin en va
administrativa.
Antes de continuar, se hace imprescindible destacar la importancia que posee este

criterio del bien jurdico protegido, para poder calificar a un delito como perteneciente
al mbito econmico. Pues tal como ha indicado MARTINEZ BUJN, an en el caso
de que concurran criterios tales como el criminolgico o la ejecucin a travs de la
1
GONZALEZ GUITIERREZ-BARQUN, P, Capitulo I. El bien jurdico protegido en A .GARCIA
TIZN LPEZ (Dir.) y E. BAL FRANCS (Coord), Manual de delitos contra la Hacienda Pblica,
Madrid, Ministerio de Justicia, 2004, p. 55
7
empresa, no se podr calificar a un delito como econmico o socioeconmico si el

bien jurdico protegido no posee tal carcter.
Y posee tal carcter, cuando una infraccin afecta de manera directa a un bien jurdico
colectivo o supraindividual cuyo contenido es econmico, y es en dicho caso cuando se
le confiere a la infraccin el calificativo de socioeconmica. No obstante, tambin existe
la posibilidad de que sean calificados como socioeconmicos aquellos delitos que
tutelan directamente un bien jurdico individual de contenido econmico, pero con la
particularidad de estar orientados a la proteccin de un bien jurdico mediato
supraindividual.
Llegados a este punto, es necesario hacernos la siguiente pregunta; Cul es el concreto

bien jurdico protegido por el delito de defraudacin tributaria del art. 305. CP?
1.1-. Bien jurdico protegido por el art. 305 CP.
1.1.1-. Evolucin histrica.
El delito de fraude fiscal o defraudacin tributaria se recogi por primera vez, en el CP

en el ao 1977, considerndose como bien jurdico protegido la fe pblica, pues esta
figura se encontraba recogida en el ttulo dedicado a las falsedades. Sin embargo,
RODRIGUEZ MOURULLO pens que no era la fe pblica lo que se protega, sino el
Erario Pblico y que el legislador a falta de un ttulo apropiado relativo a los delitos
contra la economa pblica, decidi incluirlo entre las falsedades.
Posteriormente, esta postura evolucion y pas a considerarse el delito fiscal como un

delito de desobediencia, pues atenta contra el deber de lealtad que el Estado exige al
ciudadano. Esta tesis fue planteada por primera vez por GROIZARD, quien entendi
que el ocultamiento de bienes o industria no constitua una falsedad, sino un delito de
desobediencia. Teora que fue apoyada por un sector minoritario de la doctrina alemana,
y por BACILAPULO en la doctrina espaola; este autor mantiene que la proteccin
penal en estos delitos se adelanta a un momento anterior al del perjuicio patrimonial,
8
esto es, al de la gestin patrimonial, configurndose por ello dentro del mbito
fronterizo de los delitos de peligro, por no requerir un efectivo perjuicio patrimonial 2.
Por ltimo, actualmente la doctrina y la jurisprudencia centran el debate acerca del bien
jurdico protegido en torno a dos tesis. Por un lado la tesis funcional y por otro la tesis
de orientacin patrimonial, si bien podemos decir que poseen una nota en comn, y es
que se encuentran estrechamente relacionadas con la consideracin del Erario Pblico
como bien jurdicamente protegido por este tipo penal.
1.1.2-. La Hacienda Pblica como concreto bien jurdico protegido.
1.1.2.1-. Tesis funcionales.
Se suelen agrupar bajo este calificativo teoras que poseen la nota comn de rechazar
una configuracin patrimonial del objeto jurdico, y elaborar frente a ella una nocin de
bien jurdico diferente, conectada a las funciones que debe de cumplir el tributo. Es
decir, el objeto de proteccin de este delito sera la funcin tributaria, concebida
como una simple actividad de la administracin encaminada a gestionar tributos a travs
de un procedimiento determinado. El primero en formular esta teora fue PEREZ
ROYO 3, y le siguieron otros tales como; ARROYO, BERDUGO/FERR y BUSTOS.
Como detractor de esta tesis encontramos a GARCIA 4, pues se ha opuesto de manera

clara al hecho de que la funcin tributaria constituya un bien jurdicamente protegido 5.
2
BAZA FERNADEZ, ML, El delito fiscal: Particular referencia al art. 305 CP, Dirigida por Antonio
Garca-Pablos de Molina, Tesis doctoral, Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 2004, pp 112-
114
3
Este autor (PEREZ ROYO), formul esta tesis partiendo de la dogmtica del Derecho tributario y
afirm en concreto que la proteccin penal se dispensa a la Hacienda, considerada no como conjunto
patrimonial, sino como titular de las funciones pblicas, concretamente de la funcin tributaria, en
cuanto concepto general que resume la posicin en que el ordenamiento coloca a la Administracin para
la defensa del inters pblico relativo a la efectiva actuacin de las normas tributarias. (MARTINEZ
BUJN, C, Leccin sexta: Delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social (Titulo XIV: Arts.
305-310) en Derecho penal econmico y de la empresa. Parte especial, Valencia, Tirant lo Blanch,
2011, p. 526.)
4
A travs de sucesivas publicaciones, GARCA ha ido elaborando una tesis acerca del bien jurdico
protegido, que cada vez se encuentra ms aleja de un planteamiento patrimonialista, y que en todo caso
pretende ser vlida para todo el Derecho penal tributario, pues a pesar de que parti de la expresin
funciones del tributo progresivamente se ha ido alejando. (MARTINEZ BUJN, C, Leccin sexta:
9
1.1.2.2-. Tesis de orientacin patrimonial.
Se trata de la tesis dominante, no solo en nuestra doctrina donde se muestran como

claros defensores de la misma autores tales como; CORDOBA, RODRIGUEZ
MOURILLO, BAJO, MARTINEZ BUJN, AYALA, MORALES, BRANDARIZ O
GALLEGO, sino tambin en la doctrina alemana, donde el delito de defraudacin
tributaria se recoge en el art. 370 de la Abgabenordnung.
Adoptando esta tesis patrimonialista, puede partirse de la base de que el bien jurdico
protegido es el inters patrimonial de la Hacienda pblica, pero siempre que se
reconozca que ese bien se concreta en la necesidad de obtener recursos pblicos
tributarios, y ms precisamente an, en la fase de liquidacin de los tributos 6.
En este punto se hace necesario destacar una paradigmtica sentencia, como es la STS
de 12 de marzo de 1985 cuyo tenor literal es como sigue: Se trata de un delito socio-
econmico que atenta contra los intereses patrimoniales del Estado, o de las entidades
locales o autonmicas. Es de destacar que SAINZ DE BUJANDA define Hacienda
Pblica como el conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico cuya
titularidad corresponde al Estado, a las corporaciones locales y a los rganos
autnomos que integran la administracin institucional 7.
As como tambin merecen una especial mencin la STS de 10 de octubre de 2001

(RJD 1629/2001) que dice lo siguiente: Se contempla como bien jurdico, en
consonancia con la jurisprudencia y con la teora dominante, la recaudacin completa
de los impuestos patrimoniales.
Delitos contra la Hacienda Pblica en Derecho penal econmico y de la empresa. Parte especial. Op.
Cit., p. 527)
5
MARTINEZ BUJN, C, Leccin sexta: Delitos contra la Hacienda Pblica en Derecho penal
econmico y de la empresa. Parte especial. Op. Cit., pp. 526-527.
6
Ibdem.
7
ECHEVARRA RAMIREZ, R, Consideraciones sobre el bien jurdico penalmente protegido por el
delito de defraudacin tributaria. Revista de ciencia penal y criminolgica. n 16-04, pp. 4:01-4:39, p
4:08
10
Pero, que el bien jurdico inmediatamente protegido sea el patrimonio de la Hacienda

Pblica, concretado en la recaudacin tributaria, no significa desconocer la existencia de
un bien jurdico mediato 8, que vendra integrado por las funciones que el tributo est
llamado a cumplir, pero dicho bien no posee relevancia directa alguna ni el tipo objetivo
ni en el tipo subjetivo 9.
Por ltimo destacar, que el delito fiscal no solo entraa una disminucin del valor
econmico del Erario Pblico, sino que afecta, como resultado propio de uno de los
mas genuinos delitos econmicos, a toda la poltica econmica y social que incide
sobre el ahorro, la inversin o la distribucin de la renta nacional 10. En otras
palabras, la consideracin como bien jurdico protegido de la Hacienda Pblica,
conlleva la proteccin de intereses de carcter supraindividual, ya que lo que realmente
se estara protegiendo no solo sera el sistema recaudatorio del Estado, sino tambin, la
capacidad de realizacin del gasto pblico que el Estado posee.
2-. Conducta tpica.
En primer lugar, es necesario mencionar la existencia de un presupuesto que se torna

en imprescindible, y es que debe de existir con carcter previo una relacin
jurdico tributaria entre el sujeto activo del delito y la Administracin Tributaria,
pues para que puedan ser configuradas las conductas tpicas es necesario que exista la
obligacin de pagar, retener o ingresar 11. En este punto es unnime la doctrina y a mero
modo de ejemplo, podemos sealar a penalistas tales como MUOZ CONDE o
MARTINEZ BUJN.
8
Ello significa que es el patrimonio de la Hacienda pblica el bien jurdico tutelado en sentido tcnico,
pues es el que ha de resultar lesionado por el comportamiento tpico individual y cuya vulneracin ha de
ser captada por el dolo del autor.
9
MARTINEZ BUJN, C, Leccin 6. Delitos contra la hacienda pblica y contra la seguridad social, en
L M. PUENTE ABA (Coord.), Derecho penal econmico y de la empresa, Valencia, Tirant lo Blanch,
2013, p. 283.
10
BAJO, M y BACIGALUPO, S, Captulo octavo. Delitos contra la Hacienda Pblica en Derecho
penal econmico, Madrid, Centro de Estudios Ramn Areces, S.A, 2001, p. 219
11
ALCALE SANCHEZ, M Y GONZALEZ AGUDELO, G, Delitos contra la Hacienda Pblica y contra
la seguridad social J M. TERRADILLOS BASOCO (Coord.) Lecciones y materiales para el estudio del
derecho penal. Tomo IV. Derecho penal parte especial (Derecho penal econmico). Madrid, Iustel, 2012,
pp. 179-180
11
La conducta tpica, tal y como establece el propio articulo 305 CP consiste en defraudar
por accin y omisin a la Hacienda Pblica estatal, autonmica, foral o local, eludiendo
el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
cuenta obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales.
2.1-. Defraudar como aspecto nuclear del tipo.
La accin concreta que en este tipo se lleva a cabo es la de defraudar, y segn la

STC 120/2005, de 10 de mayo, defraudar implica engaar u ocultar.
Es de destacar, que la interpretacin dada al verbo defraudar influir en la

determinacin de los principales aspectos de la conducta tpica, por ello, se hace
12
necesario destacar, las dos teoras fundamentales acerca de su interpretacin:
- Teora de la infraccin del deber: La mencin del verbo defraudar debe

concebirse simplemente como equivalente a la causacin de un perjuicio
patrimonial, sin necesidad de que abarque elementos ulteriores y en concreto sin
la necesidad de exigir un engao determinado. Los partidarios de esta teora, son
entre otros PEREZ ROYO, BACIGALUPO, GARCA O GIMBERNAT, y han
sostenido que el desvalor de accin del injusto del delito fiscal viene integrado
exclusivamente por la infraccin de deberes formales tributarios.
- Teora del engao o mise en scne: Consiste en entender que el verbo

defraudar debe ser dotado de un contenido jurdico-penal autnomo y, en
concreto, ha de ser concebido como comprensivo del engao. Engao que se
caracterizar por ser similar al exigido en el delito de estafa. Esta teora ha sido
sustentada, entre otros, por RODRIGUEZ MOURILLO y BAJO. No obstante,
otros autores, tales como, MARTINEZ BUJN, MORALES, CASTRO o
AYALA han subrayado con diversos matices que el engao caracterstico de la
defraudacin tributaria no puede ser identificado con el definitorio del delito de
estafa.
12
Lo dicho en el posterior desarrollo de ambas teoras est basado en la siguiente obra: MARTINEZ
BUJN, C, Leccin sexta: Delitos contra la Hacienda Pblica en Derecho penal econmico y de la
empresa. Parte especial. Op.Cit., pp. 531-532.
12
En concreto, MARTINEZ BUJN, ha sostenido que: No hay razn teleolgica ni

poltico-criminal que justifique exigir en el art. 305 un engao en parecidas
caractersticas al del delito de estafa, pero ello no implica que la presencia del vocablo
defraudar sea superflua; antes al contrario, sta cumple la misin de declarar que el
desvalor de accin del delito del art. 305 consiste en algo ms que en la simple
infraccin del deber extrapenal. De este modo se interpretara el precepto espaol de
un modo similar al correspondiente precepto alemn, exigindose la utilizacin de una
modalidad especfica de conducta que resulte idnea para vulnerar el bien jurdico, y
en concreto, estimndose que la vulneracin del patrimonio del Erario nicamente
podr imputarse a dicha conducta cuando la Administracin no estaba en condiciones,
por s misma, de averiguar los fundamentos del hecho imponible. En suma, el verbo
rector defraudar implica que en el seno del art. 305 deba exigirse en todo caso una
ocultacin de bases o datos esenciales que sea idnea para imposibilitar o dificultar la
liquidacin del tributo.
De tal manera que el engao se configura como requisito indispensable para que
una conducta sea constitutiva de delito de fraude fiscal, por lo que si no media dicho
engao, la conducta como mximo podr ser constitutiva de un ilcito administrativo.
Una vez dicho esto, y antes de continuar, es necesario destacar que el art. 305.1 presenta
una configuracin tpica segn la cual el delito de defraudacin tributaria exige una
accin u omisin defraudatoria, mediante determinadas formas o medios 13, que
expresan objetivamente el desvalor de accin y que a su vez, deber determinar un
resultado tpico de perjuicio para la Hacienda Pblica (desvalor de resultado) 14.
13
Dichas formas o medios se encuentran recogidas en el art. 305.1 CP y constituyen las diferentes
modalidades de comisin, a las que posteriormente har referencia, no obstante adelantar, que dichas
modalidades concretamente son las siguientes:
- Elusin del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener.
- Obtencin indebida de devoluciones fiscales.
- Disfrute indebido de beneficios fiscales.
14
MORALES PRATS, F, Ttulo XIV. De los delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social,
en QUINTERO OLIVARES, G (Dir.) y MORALES PRATS, F (Coord.), Comentarios a la parte especial
del derecho penal. Navarra, Aranzadi Thomson Reuters, 2011, p. 1047.
13
2.1.1-. La defraudacin por omisin.
Fue la reforma del CP realizada en el ao 1995 la que introdujo la posibilidad de

cometer este delito de defraudacin tributaria por omisin, pues antes de dicha reforma,
el viejo art. 349 del cdigo del ao 1973 no recoga tal posibilidad. Fundamentalmente,
dicha introduccin se debi a un intenso debate tanto doctrinal como jurisprudencial,
que estuvo basado en la determinacin tanto de los requisitos como de los presupuestos
necesarios para que una conducta omisiva pudiera tener relevancia penal.
Un ejemplo jurisprudencial que reflej dicha necesidad de recoger en el tipo penal la

defraudacin por omisin lo podemos encontrar en la STS de 3 de diciembre de 1991
(EDJ 1991/11453) cuando dice lo siguiente: El delito imputado (fraude fiscal) exige
un elemento subjetivo especfico consistente en el nimo de defraudar [] Pero esa
intencin defraudatoria, evidente en quin declaraba mal o torticeramente, podra
darse en quien no declaraba porque, siendo consciente del deber especfico, omita una
actuacin esperada por la Administracin tributaria, que poda ser tomada como
expresin de no existir el hecho imponible; semnticamente eludir es huir o escapar de
una obligacin o compromiso con habilidad o artificio, y puede hacerse mediante la
ocultacin o desfiguracin de alguno de los datos necesarios para la ajustada
cuantificacin de la deuda tributaria, o mediante la omisin de la declaracin que
oculta todos con tendencia defraudatoria, pues as lo imponen de consumo
exigencias lgicas y razones de eficacia del precepto penal.
Sin embargo, en sentido contrario podemos encontrar la STS de 2 de marzo de 1998 y

STS de 20 de noviembre de 1992, cuya fundamentacin establece que la defraudacin
tributaria consiste en la omisin del sujeto tributario, sin la necesidad de la
concurrencia de artificio, mecanismo engaoso o mise en scne y que el delito se
comete aunque en la omisin no concurra ningn tipo de artificio o mecanismo
engaoso 15.
Es de destacar, que el comportamiento omisivo en el delito fiscal es cada vez ms

relevante, pues son muchos los tributos que exigen al contribuyente alguna declaracin
e incluso liquidacin. Sin embargo, no cualquier comportamiento que tenga
15
penal econmico. Op. Cit., p. 224
14
consecuencias tributarias ser constitutivo de delito, pues la simple omisin del

deber de declarar o la falta de ingreso no son, por s mismas, constitutivas de la omisin
contemplada en el art. 305.1 CP, ya que las conductas no constitutivas del engao
requerido en la defraudacin deben de ser excluidas del tipo, exigindose adems, el
resto de los elementos tpicos entre ellos el perjuicio en la cuanta indicada, y ello ha
sido indicado en sentencias tales como; STS de 25 de febrero de 1998, o STS de 28 de
octubre del 1997 (Caso filesa) 16.
Todo ello se ve reflejado en el nacimiento de un criterio general de imputacin segn

el cual, el resultado slo podr imputarse de manera objetiva cuando la accin del sujeto
activo deje a la Administracin Tributaria en el pleno desconocimiento de la obligacin
de tributar del obligado. Ello lleva implcito, que para poder determinar la existencia de
hechos tributariamente relevantes realizados por el obligado en cuestin, sea inevitable
la realizacin de un estudio casustico 17.
2.2-. Modalidades de comisin (activa u omisiva) de la defraudacin.
En el art. 305.1 CP se encuentran enunciados mediante una frmula taxativa y

alternativa las diferentes modalidades tpicas de comisin de este ilcito. Es de destacar,
que si estas conductas son observadas desde un plano ex ante ponen de manifiesto la
peligrosidad de la conducta defraudatoria. Sin embargo, desde una perspectiva ex
post expresan la manifestacin externa con la que se produce la lesin al bien jurdico
en cuestin 18.
16
ALCALE SANCHEZ, M Y GONZALEZ AGUDELO, G, Delitos contra la Hacienda Pblica
Lecciones y materiales para el estudio del derecho penal. Tomo IV. Derecho penal parte especial
(Derecho penal econmico). Op. Cit. p. 180.
17
As lo ha manifestado, segn MARTINEZ BUJN, un importante sector de la doctrina, representado
entre otros por, AYALA, MAESTRE, BERDUGO o BRANDARIZ. (MARTINEZ BUJN, C, Leccin
sexta: Delitos contra la Hacienda Pblica en Derecho penal econmico y de la empresa. Parte
especial. Op.Cit. p. 534.)
18
Comentarios a la parte especial del derecho penal. Op. Cit. pp. 1052-1053.
15
Tales modalidades de comisin son las siguientes:
- Elusin del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido

retener o ingresos a cuenta: El trmino central de esta modalidad es eludir,
el cual la doctrina mayoritaria lo ha interpretado conforme a su sentido
gramatical que es el siguiente: evitar con astucia o dificultad una obligacin
En primer lugar, en lo que se refiere a la elusin de tributos debemos de decir,

que tal y como establece el art. 2.1 LGT, los tributos son los ingresos que
consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica
como consecuencia de la realizacin de un supuesto de hecho al que la ley
vincula el deber de contribuir. Y es este mismo art. LGT en su apartado 2 el
que establece como clases de tributos las tasas, las contribuciones especiales y
los impuestos.
En segundo lugar, la expresin retenciones e ingresos a cuenta decir que fue

introducida por la reforma realizada en el Cdigo Penal en el ao 1995, y
bsicamente esta inclusin se debi a la interesante problemtica de si caba
incluir en ella la conducta llevada a cabo por el sustituto del contribuyente en el
mbito del IRPF y del IVA, pues aunque un importante sector de la doctrina
haba defendido la calificacin de dicha conducta como un delito de
defraudacin tributaria, la jurisprudencia mayoritaria calificaba como un delito
de apropiacin indebida.
Y por ltimo, las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener,

en este punto, MARTINEZ BUJN, se remite a la relacin que PEREZ ROYO
ha establecido entre esta modalidad de comisin y la economa sumergida.
Pues el primero de los autores (MARTINEZ BUJN) viene a decir que, lo que
realmente se est castigando no es la infraccin del deber del retenedor ya que el
verbo defraudar exige una ocultacin idnea para imposibilitar o dificultar la
liquidacin. Sino que lo que se castiga son aquellos supuestos en los que, o bien
no se retiene tal y como sucede en la economa sumergida, o bien se produce una
16
simulacin o disminucin de la base sobre la que se prctica la retencin,

realizndose as una retencin inferior a la debida 19.
- Obtencin indebida de devoluciones fiscales: Antes, esta modalidad era

considerada como un delito de estafa, no obstante, gracias a la LO 6/1995 se
calific como un delito contra la Hacienda Pblica. Esta conducta requiere no
solo un perjuicio para el Erario Pblico, sino tambin un lucro del autor, de tal
manera que solo se consuma el hecho cuando el sujeto reciba la devolucin 20.
Es de destacar, que es posible que esta conducta se quede en una infraccin

administrativo-tributaria debido al hecho, por ejemplo, de la imposibilidad de
definir como defraudadora la conducta o que esta (la conducta) no sea dolosa,
pues en todo caso se trata de requisitos indispensables.
- Disfrute indebido de beneficios fiscales: Por tal concepto habr que entender el
disfrute indebido de reducciones, bonificaciones, deducciones, exenciones y
desgravaciones de naturaleza tributaria, que comporten una aminoracin
indebida de la deuda tributaria. Eso s, con la exclusin de las subvenciones, las
desgravaciones y ayudas contempladas todas ellas en la conducta tpica del art.
308 CP 21. Siendo decisivo en esta modalidad, la omisin de despejar el error
relacionado con un beneficio concedido 22.
19
MARTINEZ BUJN, C, Leccin sexta: Delitos contra la Hacienda Pblica en Derecho penal
econmico y de la empresa. Parte especial. Op.Cit. pp. 537-358.
20
penal econmico. Op. Cit. p. 239.
21
Comentarios a la parte especial del derecho penal. Op. Cit. p.1056.
22
penal econmico. Op. Cit. p. 240
17
2.2.1-. Novedades introducidas en el tipo bsico por la LO 7/2012, de 27 de diciembre

en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y de la seguridad social.
Las novedades a destacar introducidas por esta LO 7/2012 son fundamentalmente dos:
- Supresin de la expresin ingresos a cuenta de retribuciones en especie, que

conlleva la desaparicin de esta modalidad de comisin.
- La adiccin al apartado 1 del art. 305 CP del siguiente prrafo: La mera

presentacin de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudacin
cuando sta se acredite por otros hechos. Ello se debe, tal y como explica la
exposicin de motivos de la LO 7/2012 al hecho de que es frecuente que en los
supuestos de defraudacin en los que intervienen personas interpuestas, la
presentacin de documentos de cotizacin aparentemente correctos forma parte
del engao. Por ello, se ha aadido este inciso para aclarar as que la mera
presentacin de documentos de cotizacin no excluye la defraudacin, si esta
queda acreditada por otros hechos. Este inciso no supone una modificacin
conceptual alguna, sino que trata de fijar la autntica interpretacin de la norma.
2.3-. Tipo agravado.
Esta modalidad agravada se caracteriza por ser un tipo mixto alternativo 23, por lo
que ser suficiente que concurra tan solo una de las tres agravantes para su aplicacin.
23
Se trata de una clasificacin en funcin del nmero de acciones tpicas que se encuentran descritas en el
tipo. Se puede distinguir as entre el tipo simple, en el que se describe una sola accin, y los tipos
alternativos: en cada uno se describen acciones. La sancin se impone al autor de cualquiera de las
acciones.
Es decir, el tipo alternativo significa que el tipo se realiza por cualquiera de las varias opciones que
describe.
Otros ejemplos de tipos mixtos alternativos en el CP son: el delito de corrupcin entre funcionarios, el
delito de encubrimiento o el delito de allanamiento.
Informacin extrada del siguiente enlace web:

http://www.unav.es/penal/crimina/topicos/tiposalternativos.html.
18
Una de las principales reformas llevada a cabo por la mencionada LO 7/2012, consisti
en trasladar las agravantes a un nuevo artculo. Es decir, antes de la reforma operada por
esta ley orgnica, el tipo agravado figuraba dentro del art.305.1 CP, sin embargo, ahora
posee una nueva redaccin, quedando as recogido en el art. 305 bis CP.
Dichas concretas agravantes son las siguientes:
- Que la cuanta defraudada exceda de los 600.000 24: Esta agravacin fue
objeto de interpretacin en la STS 31/2012, de 19 de enero, que concretamente
establece lo siguiente: As las cosas, atendido que el art. 305 CP, en lo que se
refiere a la cuota defraudada exige una especial trascendencia y gravedad de la
defraudacin para imponer la pena en la mitad superior, pena que podra
alcanzarse aunque no concurriese agravante alguna, se considera adecuada y
proporcionada a esa especial trascendencia la suma que resulte de multiplicar
por cinco el lmite de los 120.000 , es decir, 600.000 . Por lo tanto, podemos
decir, que es en esta STS 31/2012, de 19 de enero, donde encontramos el
principal fundamento jurisprudencial del establecimiento de los 600.000 como
lmite a partir del cual imponer la agravante.
- Que la defraudacin se haya cometido en el seno de una organizacin o de

un grupo criminal 25 26
: Se trata de un tipo cualificado en el que la conducta
24
Antes de la reforma operada por la LO 7/2012, esta agravante no recoga una cantidad concreta, sino
que se refera a la especial transcendencia y gravedad de la defraudacin atendiendo al importe de lo
defraudado. Se trataba entonces de una clusula que se caracterizaba por ser abierta y valorativa que
podra afectar a la seguridad jurdica, ya que en funcin de criterios de carcter objetivo se debera de fijar
la cuanta que sera considerada de especial trascendencia y gravedad.
25
La LO 7/2012 realiza un cambio en la redaccin de esta agravante, siendo la redaccin anterior la
siguiente: La existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de
obligados tributarios. No obstante sealar, que con respecto al significado de su contenido, no se
producen variaciones.
26
La problemtica de las defraudaciones cometidas por una organizacin o un grupo criminal posee un
carcter internacional, es decir, no solo afecta a Espaa. O lo que es lo mismo, la criminalidad
organizada se encuentra estrechamente ligada a la globalizacin.
Definir que entendemos por organizacin o grupo criminal ha sido una tarea sumamente laboriosa, y
numerosas instituciones nacionales, regionales o mundiales, han intentado con poco xito elaborar una
definicin de crimen organizado, que no es fcil, dada su versatilidad, heterogeneidad, pluralidad de
actuaciones, forma de organizarse, o la magnitud de las manifestaciones en las que se desarrolla,
19
presenta un incremento del desvalor de accin, pues comporta una mayor

peligrosidad objetiva ex ante para el bien jurdico. Pero tambin un
incremento del desvalor de resultado efectivo o potencial, ya que la estructura
organizativa facilita o puede facilitar el fraude a una pluralidad de obligados
tributarios 27.
confluyendo aspectos plenamente legales con otros sectores polticos, sociales o econmicos muy
diversos y en vertientes pblicas y privadas. Ya que la delincuencia organizada coexiste en una relacin
directa con los mercados legtimos, por lo que ser la necesidad de expansin de estos ltimos, lo que
motive, en parte la actuacin del crimen organizado (LOPEZ MUOZ, J, I. Criminalidad organizada
en Criminalidad organizada. Aspectos jurdicos y criminolgicos, Madrid, Dykinson, 2015, p. 27.).
En base a todo ello, podemos decir que resulta claro que la criminalidad organizada no es el par opuesto
de la manifestacin criminal por excelencia, el delincuente individual, y tampoco la delincuencia en
grupo agota la criminalidad organizada.
De tal manera, que segn las indicaciones elaboradas por la BKA alemana y que KAISER recogi, se
pueden enunciar como caractersticas definitorias bsicas de la delincuencia organizada, las
siguientes:
- Asociacin duradera, estable y persistente de una pluralidad de personas, concebida como una
sociedad de intereses que aspira solidariamente a la obtencin de ganancias e incluso a
posiciones de poder econmico, poltico, meditico o en general, social.
- Estructura organizativa disciplinada y jerrquica.
- Actuacin planificada y con divisin del trabajo.
- Realizacin de negocios legales o ilegales ntimamente conectados y adaptados en cada
momento a las necesidades de la poblacin, haciendo uso delictivo de las relaciones personales y
sociales.
- Tecnologa flexible del delito y variedad de medios para delinquir, desde la explotacin,
amenaza, extorsin o violencia.
- Consciente aprovechamiento de infraestructuras como redes radioelctricas, telefnicas,
informticas y de transporte internacional.
- Internacionalidad y movilidad.
De tal manera, que la problemtica en relacin con el delito de fraude fiscal que aqu est siendo objeto
de estudio, se sita bsicamente, en la utilizacin del sistema bancario y financiero en general para
ocultar la realizacin de negocios que conllevaran el abono a la Administracin Tributaria de los
correspondientes impuestos. Debido a esta ocultacin que el sistema bancario de algn modo, facilita
en muchos casos, la Administracin Tributaria queda en el pleno desconocimiento de su realizacin, y por
tanto de la obligacin de tributar, dando lugar as a la comisin de este ilcito penal que conllevara una
agravacin de la pena que queda plenamente justificada debido a la mayor peligrosidad que para la
Hacienda Pblica conllevan estas actividades. (ANARTE BORRAILLO, E, Conjeturas sobre la
criminalidad organizada en FERR OLIV, J C y ANARTE BORRALLO, E (Eds.), Delincuencia
organizada. Aspectos penales, procesales y criminolgicos, Publicaciones Universidad de Huelva, 1999,
p. 27).
27
Comentarios a la parte especial del derecho penal. Op. Cit. p. 1064.
20
Pero, llegados a este punto debemos de plantearnos las siguientes cuestiones: A

quin afecta esta agravacin de la pena? Cmo se realiza la imputacin de la
comisin de este ilcito dentro de la organizacin criminal?
En primer lugar, debemos de decir, que esta agravacin afecta a quienes dentro
de la organizacin criminal tengan la consideracin de obligados
tributarios. Y el resto de miembros de la organizacin o grupo criminal
respondern por las reglas de la participacin.
No obstante, no son pocos los problemas de autora y participacin que la

criminalidad organizada presenta. En este punto destaca la teora planteada por
ROXIN que se conoce como el autor detrs del autor, la cual no slo est
presente en Alemania 28, sino que tambin encuentra un reflejo legislativo en
Espaa, concretamente en el art. 28 CP
Aunque los orgenes de la teora de ROXIN (tal y como he explicado en la cita

29) se encuentran muy alejados del mbito econmico en el que nos
encontramos, se trata de una construccin jurdica aplicable a la criminalidad
organizada, no obstante no resulta tan claro que esta teora resulte de aplicacin
en el mbito de los delitos econmicos cometidos por organizaciones criminales.
28
Alemania es el lugar de nacimiento de esta teora, en concreto, la misma surgi debido al caso
Eichmann que consisti en lo siguiente: Adolf Eichmann era un funcionario nazi encargado y responsable
de numerosos asesinatos de judos, pero con sus propias manos no haba matado a nadie. Se trataba de un
burcrata que por el ao 1963 fue juzgado y condenado en Jerusaln como autor de asesinato. Segn la
teora de ROXIN, basada en el dominio como criterio de decisin para la delimitacin de autora y
participacin. Eichmann deba ser considerado autor mediato, no obstante los que haban cometido el
asesinato con sus propias manos, eran igualmente responsables como autores. La razn es que, tratndose
de una organizacin criminal, la realizacin del delito en modo alguno depende de los singulares
ejecutores. Ellos solamente ocupan una posicin subordinada en el aparato de poder, son intercambiables
y no pueden impedir que el hombre de atrs alcance el resultado. S, por ejemplo se niega a ejecutar el
asesinato esto no implica, a diferencia de lo que ocurre con la induccin, el fracaso del delito.
Inmediatamente, otro ocupara su lugar, y realizara el hecho, sin que de ello llegue a tener conocimiento
el hombre de atrs, que de todas formas ignora quin es el ejecutor individual. (ROXIN, C, Problemas
de autora y participacin en la criminalidad organizada en Delincuencia organizada. Aspectos penales,
procesales y criminolgicos, Op.Cit. p.192).
21
Esta teora del autor de atrs se mueve en el plano de la autora mediata, es

decir, se refiere al dominio de la voluntad a travs de aparatos organizados de
poder, as podemos distinguir: Al autor mediato o jefe de la organizacin que es
l encargado de dictar las rdenes de realizacin de una determinada conducta,
por lo que se le conoce como autor detrs del autor y al autor directo o
inmediato que es quien llevara a cabo las rdenes dictadas por el autor mediato
y que generalmente actuara bajo coaccin o amenaza. Es de destacar que
ROXIN estableci los siguientes requisitos 29 para considerar aplicable esta
teora:
o Que se tratase de un aparato organizado de poder con una estructura

jerarquizada rgida.
o Que se verificase una efectiva fungibilidad del autor inmediato, lo que

implicaba que la organizacin posee ya cierta dimensin.
o Que el aparato de poder se hubiese desligado del ordenamiento jurdico.
Pero En el caso concreto del delito fiscal el resto de los integrantes de la

organizacin son meros instrumentos en manos del jefe de la misma? O si se
quiere ms genrico En los delitos econmicos los miembros de la
organizacin pueden ser considerados instrumentos del jefe? Debemos de decir,
que tanto en el caso que nos encontramos, como en especial en los delitos de
carcter econmico, no resulta trasladable esta teora pues no nos
encontramos ante un autentico instrumento, sino ante sujetos penalmente
responsables que realizan hechos a ttulos de autores directos y son
responsabilizados penalmente por ello, pues ello sera contradictorio con la
29
FIGUEIREDO DIAS, J Autora y participacin en el dominio de la criminalidad organizada: El
Dominio de la organizacin en Delincuencia organizada. Aspectos penales, procesales y
criminolgicos, Op.Cit. p. 103.
22
esencia de la autora mediata considerar como un mero instrumento a una

persona que lleva a cabo un hecho de forma responsable 30.
De tal manera que podemos concluir, que esta agravacin de la pena tan solo
afecta a quienes dentro de la organizacin tengan la especial y necesaria
consideracin de obligado tributario, respondiendo as el resto de los miembros
de la organizacin que carezcan de esta consideracin en base a las reglas de la
participacin 31.
- Que la utilizacin de personas fsicas o jurdicas o entes sin personalidad

jurdica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o parasos fiscales
o territorios de nula tributacin oculte o dificulte la determinacin de la
identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la
determinacin de la cuanta defraudada o del patrimonio del obligado
tributario o del responsable del delito: El fundamento de esta agravante se
encuentra en la especial voluntad de defraudar o la dificultad de investigar los
hechos constitutivos de delito 32.
2.4-. Consecuencias jurdicas: Especial mencin a las novedades introducidas por

la LO 7/2012, de 27 de diciembre, en material de transparencia y lucha contra el
fraude fiscal y de la seguridad social.
En lo que a las penas se refiere es necesario distinguir, como es lgico, entre la pena del
tipo bsico y la pena del tipo agravado.
30
FERR OLIV, J C, Blanqueo de capitales y criminalidad organizada en, Delincuencia organiza-
da. Aspectos penales, procesales y criminolgicos, Op.Cit. p. 95.
31
En base a lo dispuesto en los art. 28 y 29 CP, estos miembros de la organizacin que carezcan de la
consideracin de obligado tributario, podrn responder a titulo de: participe, inductor y cooperador
necesario.
32
ALCALE SANCHEZ, M Y GONZALEZ AGUDELO, G, Delitos contra la Hacienda Pblica
Lecciones y materiales para el estudio del derecho penal. Tomo IV. Derecho penal parte especial
(Derecho penal econmico). Op. Cit. p. 181.
23
- Pena del tipo bsico: No ha sido modificada por la LO 7/2012, por lo que se
contina imponiendo una pena de prisin de uno a cinco aos y multa del tanto
al sxtuplo de la citada cuanta.
- Pena del tipo agravado: Se hace necesario distinguir entre dos momentos:
o Antes de la reforma operada por la LO 7/2012: Se impona la pena del

tipo bsico en su mitad superior. O lo que es lo mismo, una pena que
oscilara entre los tres y los cinco aos de prisin.
o Despus de la reforma operada por la LO 7/2012: Se impone una

pena de prisin de dos a seis aos y multa del doble al sxtuplo de la
cuota defraudada.
Esto significa que el lmite mnimo de la pena del nuevo subtipo agravado es
ms bajo que antes (dos aos de prisin en vez de tres), pero es ms alto el
lmite mximo (seis aos de prisin en lugar de cinco). Esta agravacin del
lmite mximo trae consigo que el plazo de prescripcin en estos casos sea de
diez aos, en lugar de cinco 33.
El prembulo de la LO 7/2012 argumenta que este aumento del plazo de prescripcin

persigue dificultar la impunidad de estas conductas tan graves por el paso del
tiempo. Es de destacar que el fundamento jurdico por el cual se eleva el tiempo de
prescripcin se halla contenido en el art. 131 CP, ya que es en este artculo donde estn
recogidos los plazos de prescripcin de los delitos en funcin de la pena que estos
lleven aparejada. Y en el caso de los delitos cuya pena mxima sealada por la ley sea
de prisin o de inhabilitacin por ms de cinco aos y que no exceda de diez, como es el
caso del subtipo agravado del delito de fraude fiscal, el plazo de prescripcin es de 10
aos 34.
33
ALONSO GALLO, J, El delito fiscal tras la LO 7/2012 en Actualidad jurdica Ura Mndez, 2013,
n34, p. 28.
34
En lo que se refiere al plazo de prescripcin, es de destacar, que no es objeto de estudio de este trabajo.
No obstante, s decir, que en torno a l se centra un intenso debate que enfrenta a la jurisprudencia y a la
24
2.5-. Resultado tpico: Perjuicio patrimonial.
La configuracin del delito fiscal en nuestro ordenamiento jurdico se ha visto

determinada, fundamentalmente desde el ao 1997, por la inclusin de la cuanta de la
defraudacin como elemento diferenciador entre el delito fiscal y la mera infraccin
administrativa. Es de destacar, que poco a poco ha ido teniendo lugar un aumento
progresivo de tal cuanta, por lo que esta ha pasado de los quince millones del CP de
1977 hasta los 120.000 actuales. Por lo que, en base a todo ello podemos decir, que el
quantum defraudatorio constituye el lmite normativo a partir del cual se produce la ya
mencionada separacin 35.
doctrina. En el plano de la jurisprudencia destacan la STS de 6 de noviembre del 2000 y la STS de 10 de

octubre del 2001 las cuales bsicamente vienen a entender que los plazos de una y otra ley (CP y LGT)
son independientes entre s, no pudiendo el CP ser derogado por las disposiciones de la LGT. O lo que es
lo mismo, que el plazo de prescripcin de 4 aos previsto para la infraccin tributaria, carece de
trascendencia, mantenindose la posibilidad de ejercitar la accin penal hasta la finalizacin del plazo de
prescripcin en este mbito.
Sin embargo, la doctrina sostiene una postura totalmente diferente, pues entiende de forma prcticamente
unnime que si la Administracin Tributaria deja de pasar el plazo de prescripcin de 4 aos sin desplegar
la accin inspectora ni, por consiguiente, determinar la deuda, no es posible apreciar la existencia del
delito. Y ello, porque se convierte en imposible la lesin del bien jurdico y desaparece la tipicidad del
delito fiscal, no hay cuota defraudada porque no hay deuda exigible ni obligado tributario, ni objeto
material del delito, ni sujeto activo; no hay perjuicio alguno, por lo tanto, tampoco existira bien jurdico
que proteger. Por ltimo, ni la Administracin Tributaria puede investigar, ni el contribuyente est
obligado a mantener la documentacin, lo que convierte a la persecucin penal en imposible. (BAJO
FERNANDEZ, M, El Tribunal Supremo y la prescripcin del delito fiscal en Revista jurdica de la
Universidad autnoma de Madrid, n8, Madrid, pp. 75-76)
Por ltimo destacar, que la prescripcin no puede equiparse a la regularizacin tributaria que a
continuacin analizar, pues tal y como deja claro la SAP de Madrid de 30 de noviembre de 1999 (ARP
1999/4922) en su fundamento de derecho quinto: La asimilacin entre la regularizacin tributaria como
excusa absolutoria y la mera prescripcin de la deuda tributaria no puede asumirse. Y ello porque la
prescripcin fiscal no presenta connotaciones necesarias para asemejarla a una regularizacin
tributaria, dado que no lleva consigo el pago de la deuda, sino una mera extincin de la obligacin sin
desembolso alguno por parte del contribuyente. No depende por tanto de una conducta espontnea del
deudor, sino de una renuncia de la Administracin Tributaria prevista en la ley por razones,
fundamentalmente, de seguridad jurdica en el mbito fiscal
35
BERTRN GIRN, F, Captulo II. Estructura del tipo en A .GARCIA TIZN LPEZ (Dir.) y E.
BAL FRANCS (Coord), Manual de delitos contra la Hacienda Pblica, Madrid , Ministerio de Justicia,
2004, p. 67
25
2.5.1-. Qu entendemos por cuota defraudada?
La cuanta de la cuota defraudada, siguiendo en este punto a MORALES PRATS, es

el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta de las retribuciones, el
importe de las devoluciones indebidas o de los beneficios fiscales obtenidos
indebidamente, en todo caso, deber situarse por encima de la referida cifra de
120.000. Es decir, la cuota defraudada est integrada por los conceptos que abarca el
tributo, o lo que es lo mismo, por la cuota tributaria. De tal manera que, como el art.
305.1 CP se refiere a la deuda tributaria efectiva debemos de excluir de la cuota
defraudada los intereses de demora, los recargos por aplazamiento, prrroga o apremio
y las sanciones tributarias, puesto que se trata de conceptos excluidos 36 del concepto de
tributo 37.
Sin embargo, BAJO Y BACIGALUPO, entienden que s que resulta exigible, al menos,
los intereses de demora (art. 58.2.a) LGT), dando lugar as a la llamada cuota de
formacin compleja. La razn estriba en que los recargos legalmente exigibles sobre
las bases o las cuotas son cuotas tributarias que se unen a la cuota que se liquida,
mientras que el inters de demora, los recargos por apremio, aplazamiento o prrroga y
las sanciones pecuniarias constituyen prestaciones accesorias 38.
2.5.2-. Naturaleza jurdica de la cuota defraudada.
Existe un amplio e intenso debate doctrinal acerca de cul es la verdadera naturaleza

jurdica de la cuota defraudada, de tal manera, que mientras que un sector doctrinal la
considera como una condicin objetiva de punibilidad, otro sector entiende que se
trata de un elemento del tipo.
36
Recordemos que el art. 58 LGT establece lo siguiente: 1.La deuda tributaria estar constituida por la
cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta.
2. Adems, la deuda tributaria estar integrada, en su caso, por: a) El inters de demora. b) los recargos
por declaracin extempornea. c) Los recargos del periodo ejecutivo. d) Los recargos exigibles
legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes pblicos.
37
Comentarios a la parte especial del derecho penal. Op. Cit. p. 1058
38
26
MUOZ CONDE, se sita en la primera de las posturas doctrinales citada, es decir, la

considera como una condicin objetiva de penalidad, ya que si no llega a la cuanta
citada (120.000) nunca puede castigarse como delito el fraude; esto significa que no
debe ser abarcada por el dolo, y que son slo razones de conveniencia poltica las que
inciden en que se fije un quantum defraudatorio u otro para diferenciar el delito de la
simple infraccin administrativa 39.
Sin embargo, la segunda de las posturas doctrinales, que es la dominante, sostiene que
la cuanta defraudada es un elemento del tipo. En ella se incardinan autores tales
como; MARTINEZ BUJN, BAJO, BACIGALUPO, BOIX-MIRA o MORALES
PRATS. Bsicamente este sector doctrinal sostiene que nicamente es tpico aquel
comportamiento del sujeto activo que mediante alguna de las formas previstas en el art.
305, implica una defraudacin dolosa superior a los 120.000; y en otro caso nos
encontraremos ante un comportamiento atpico penalmente, que podra ser objeto, en su
caso, del correspondiente procedimiento administrativo 40. Es decir, la cuanta debe
integrarse dentro del resultado tpico del delito puesto que no se trata de un evento
futuro e incierto, que queda extramuros del conocimiento propio del dolo del autor ni
constituye un evento casualmente desvinculado de la conducta tpica.
Al respecto, MORALES PRATS seala que MARTINEZ BUJN y BAJO SUAREZ

han matizado que el dolo del autor no tiene por qu abarcar un conocimiento actual y
absolutamente exacto sobre la suma defraudada, sino que basta con que el autor conozca
de forma certera que su conducta defraudatoria determinar, de forma segura, un
elevado resultado de perjuicio patrimonial para la Hacienda Pblica 41. Por ltimo decir,
que esta postura doctrinal goza de un amplio apoyo jurisprudencial, donde entre otras,
podemos sealar las siguientes sentencias: STS de 2 de marzo de 1988 (RJ 1520), STS
de 9 de marzo de 1993 (RJ 2547), STS de 24 de febrero de 1993 (RJ 1993/1530), STS
39
MUOZ CONDE, F, Captulo XLIII: Delitos contra la Hacienda Pblica. Delitos contra la seguridad
social. Delito de contrabando en Derecho penal parte especial. Valencia, Tirant lo Blanch, 2010, p.
1058.
40
BELTRN GIRN, F, Captulo II. Estructura del tipo en Manual de delitos contra la Hacienda
Pblica, Op. Cit. p. 72
41
27
de 25 de febrero de 1998 (RJ 1193), STS de 29 de septiembre de 2000 (RJ 9251/2000) o

STS 26 de octubre de 2002 (nm. Recurso 3510/2002) 42.
3-. Sujeto activo del delito.
A la primera de las cuestiones que en este plano debemos de enfrentarnos es, al hecho
de si estamos ante un delito comn, o en cambio, es un delito especial, y ms
concretamente, un delito especial propio.
3.1-. Delito comn.
Esta tesis considera al delito fiscal como un tipo comn que puede ser cometido por
cualquier persona, no siendo necesario que ostente la cualidad de deudor tributario.
Asimismo, dentro de esta lnea, podemos distinguir dos variantes. La primera basada
principalmente en la propia redaccin del art. 305 la cual no hace referencia alguna al
deudor tributario. La segunda, fundamentada en el hecho de que cualquier persona que
est en condiciones fcticas puede cometer una defraudacin 43.
En la primera vertiente encontramos a autores como PEREZ ROYO o SIMN

ACOSTA 44, los cuales vienen a decir, que el delito fiscal es cometido por todo aquel
que defraude a la Hacienda Pblica, y puesto que el tenor literal del art. 305 CP no
establece ninguna referencia, ya sea esta expresa o implcita al autor, cabe concluir por
estos autores que no se est en presencia de un delito especial.
42
Esta ltima sentencia (STS de 26 de octubre del 2002) es sumamente clarificadora, ya que enuncia los
principales aspectos que progresivamente he ido plasmando en este trabajo. Y que concretamente dice lo
siguiente: El tipo previsto en el art. 305 CP es de naturaleza patrimonial y adems de resultado, siendo
el bien jurdico protegido el patrimonio de la Hacienda Pblica en su manifestacin relativa a la
recaudacin tributaria. La conducta tpica, por accin u omisin, exige eludir el pago de tributos, entre
otros supuestos siempre que la cuanta defraudada exceda de los quince millones de pesetas, de forma
que dicho resultado se erige en elemento objetivo del tipo.
43
MARTINEZ, I, El delito fiscal como delito comn: Anlisis del nuevo art. 305.6. A la vez un
comentario de las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de abril del 2003 y 8 de abril de 2008 en
Revista general de Derecho Penal, n20, 2013, p. 9.
44
Sobre este particular vid. las siguientes obras:
- PEREZ ROYO, F, en Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Madrid, IEF, 1996,p.
723.
- SIMN ACOSTA, E, en El delito de defraudacin tributaria, Pamplona, Aranzadi, 1998, p. 38
28
Con otras palabras, los defensores de la consideracin de este delito como un delito
comn, con carcter general, basan su tesis en aspectos gramaticales, es decir, el tenor
literal del art. 305 CP no establece con carcter explcito que este delito slo pueda ser
llevado a cabo por los obligados tributarios, por lo tanto, al no decir nada al respecto, no
puede inferirse que terceras personas que carezcan de tal consideracin no puedan ser
autores de dicho delito, a pesar de que para su comisin sea expresamente necesaria la
existencia de una relacin jurdico-tributaria. No existiendo por lo tanto as, tal y como
afirma MORALES PRATS, una restriccin a la potencial esfera de autores. 45
Sin embargo, como defensores de la segunda tesis, tal y como seala IKER
MARTINEZ, encontramos a autores como RODRIGUEZ MOURULLO y FEIJ
SANCHEZ, los cuales consideran que puede defraudar quien est en condiciones
fcticas de hacerlo, de tal manera, que el delito no solo podra ser cometido por los
contribuyentes o los favorecidos por las ventajas fiscales, sino tambin por toda clase de
personas (por ejemplo; funcionarios o asesores fiscales) que den consejos
fraudulentos 46.
3.2-. Delito especial propio.
Sin embargo, la doctrina mayoritaria, en la que entre otros muchos autores se sitan
MORALES PRATS o MARTINEZ BUJN, califican este delito como un delito
especial propio, pues solo puede ser autor del mismo el obligado tributario. Ambos
autores vienen a decir que, el delito de fraude fiscal lleva aparejado un deber jurdico
que slo puede ser incumplido por su titular, puesto que se trata de un deber que es
personal, propio e intransferible. De tal manera que, la cualidad de obligado tributario es
determinante y en caso de faltar, determina la atipicidad del hecho 47.
45
MORALES PRATS, F, Ttulo XIV, De los delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social
46
MARTINEZ, I, El delito fiscal como delito comn: Anlisis del nuevo art. 305.6. A la vez un
comentario de las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de abril del 2003 y 8 de abril de 2008 en
Revista general de Derecho Penal, Op. Cit. p. 10.
47
Sobre este particular vid. las siguientes obras:
- MARTINEZ BUJN, C, en El delito fiscal, Madrid, Montecorvo, 1982, p. 29.
- BERTRN GIRN, F, Captulo II. Estructura del tipo Manual de delitos contra la Hacienda
Pblica. Op Cit. p. 116
29
Es de destacar, que la jurisprudencia tambin confirma esa tesis, pues, por ejemplo, la
STS 1/1997, de 28 de octubre, relativa al caso Filesa configura al delito fiscal de la
siguiente manera: Es un delito de primera mano porque solo puede ser sujeto activo
del mismo el que sea directamente obligado tributario o deudor del impuesto o el que
malgaste el beneficio fiscal obtenido pero nunca un tercer 48.
Pero, Quin o quines son obligados tributarios? Para responder a esta cuestin
debemos estar a lo dispuesto en el art. 35 LGT el cual establece que los obligados
tributarios son aquellas personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la
normativa tributaria impone el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y entre
otros, destacan como obligados tributarios; los contribuyentes, los sustitutos del
contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los
sucesores o los beneficiarios de una exencin, devolucin o bonificacin tributaria,
cuando no tengan la condicin de sujetos pasivos.
3.3-. Breve mencin a la posicin del extraneus como sujeto activo del delito.
El extraneus es aquella persona que participa en la comisin de un delito especial

propio 49careciendo de las cualidades suficientes para ser considerado autor del delito, y
en concreto, en los delitos contra la Hacienda Pblica, seran considerados extraneus
48
En este mismo sentido tambin encontramos sentencias tales como: STS de 25 de septiembre de 1990
(RJ 1990/7238), STS de 24 de febrero de 1993 (RJ 1993/1530), STS de 20 de mayo de 1996 (RJ
1996/3838), STS de 28 de octubre de 1997 (RJ 1997/7843) y STS de 30 de abril del 2003 (RJ
2003/3085), lo que da lugar a la creacin de un criterio jurisprudencialmente consolidado que entiende
este delito como especial propio.
49
Antes de continuar, se hace necesario diferenciar entre un delito especial propio y un delito especial
impropio, pues ello es de vital importancia para la determinacin de la participacin del extraneus en la
comisin del ilcito.
As, los delitos especiales propios se distinguen porque la cualidad especial exigida al sujeto por el
precepto penal es determinante o esencial para la existencia del delito. Estos delitos no poseen
correspondencia alguna con un delito comn, esto es, con un comportamiento idntico al realizado a titulo
de autor por una persona que no cuenta con la calidad especial requerida. En consecuencia, faltando en el
autor la calidad exigida, el hecho ser atpico, beneficiando de tal forma a autores y participes. Sin
embargo, los delitos especiales impropios se caracterizan porque la cualidad especial solo atena o
agrava la pena del autor, existiendo una correspondencia fctica con un delito comn, que es el que
cometera el autor en el supuesto de no poseer la cualidad personal exigida. (FERR OLIV, J C, en
Autora y delitos especiales, pp. 1015-1015. Informacin extrada del siguiente enlace web:
http://aidpespana.uclm.es/pdf/barbero1/52.pdf)
30
quienes participaran en la comisin del ilcito sin ser titulares de la relacin jurdico-
tributaria.
Tal y como establece BLANCO CORDERO, el extraneus que interviene en la ejecucin

del hecho delictivo defraudatorio ha de ser considerado como partcipe 50 del delito ya
que no es el sujeto activo idneo para cometerlo, por lo que no podr ser sancionado a
titulo de autor o coautor de la defraudacin tributaria. A pesar de que autores como
BAJO FERNANDEZ Y SUAREZ GONZALEZ 51 estiman que no es admisible la
52
participacin de un extraneus en un delito contra la Hacienda Pblica.
Especial mencin requiere el hecho de que se ha convertido en un criterio

jurisprudencialmente consolidado la posibilidad de participacin de terceras personas
(extraneus) en la comisin de estos delitos. Y tan solo la SAP de Madrid de 25 de
septiembre de 1998 (ARP 1998/5653) se ha pronunciado en contra de admitir como
partcipes de un delito de fraude fiscal a aquellos quienes no ostentan la titularidad de la
relacin jurdico- tributaria (extraneus).
En todo caso destacar, que los casos ms frecuentes de participacin en la comisin de

delitos de carcter econmico en general, y del delito fiscal en particular, es el del
testaferro y el del asesor fiscal. En el caso del testaferro, aunque podr ser acusado
como cooperador necesario, generalmente lo ser a titulo de cmplice, tal y como
sucede por ejemplo, en la SAP de Barcelona 2001/15776, de 31 de julio del 2000. Sin
embargo, en lo que se refiere al asesor fiscal, este con carcter general se le considerar
50
Es de destacar, que la participacin se rige por dos presupuestos o principios. Por un lado, el principio
de unidad del ttulo de imputacin, segn el cual, pese a la pluralidad de personas que intervienen en el
delito todos los partcipes respondern por el mismo ttulo de imputacin que su autor. Y por otro lado,
por el principio de acesoriedad, en base al cual el partcipe no puede ser castigado de forma autnoma,
sino slo si existe un hecho antijurdico por parte del autor (DE VICENTE MARTINEZ, R. Tipos de
autora y tipos de participacin en DEMETRIO CRESPO, E (Coord.). Lecciones y materiales para el
estudio del Derecho penal. Tomo II. Teora del delito. Madrid, Iustel, 2011, p. 219)
51
Estos autores, segn BLANCO CORDERO, basan su posicin en el hecho de que el extraneus que
interviene en el fraude fiscal del sujeto pasivo tributario (Intraneus) debe responder, no como partcipe en
el delito contra la Hacienda Pblica, sino por los delitos comunes que pueda haber cometido, tales como
falsedad documental, estafa, etc. Esta es la denominada teora de la ruptura del ttulo de imputacin.
52
BLANCO CORDERO, I, Delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social en Eguzkilore,
n14, San Sebastian, 2000, pp. 11-12. (Enlace web:
http://www.ehu.eus/documents/1736829/2174322/02+Blanco,%20Isidoro.pdf)
31
partcipe pero a titulo de cooperador necesario, tal y como sucede, por ejemplo, tambin
en otra SAP de Barcelona, como es la 728/2002 de 25 de julio 53.
4-. Tipo subjetivo del delito de fraude fiscal.
Es indiscutible por parte de la doctrina el hecho de que, el delito fiscal es un delito de

carcter doloso 54, siendo incluso suficiente, con el dolo eventual. Ello se deduce de la
expresin defraudare, por lo que slo sern punibles la accin u omisin dolosa,
quedando excluida por el tipo penal, por tanto, la imprudente 55.
No obstante, no existe tal unanimidad en lo que se refiere a la exigencia o no de un

especial nimo de lucro o nimo de defraudar. Pues mientras que un sector de la
doctrina, representado por BAJO y BACIGALUPO, exigen la necesaria existencia de
53
Especial mencin requiere, tal y como seala el FJ 1 de la SAP de Barcelona 142/2010, de 15 de enero
(EDJ 2010/46645), la dificultad de diferenciar en muchas ocasiones la conducta del cmplice de la del
cooperador necesario, en cuanto ambos cooperan a la realizacin del delito. La STS 1159/2004, de 28 de
octubre (EDJ 2004/174158) ha sealado esta cuestin, y adems ha aclarado que existe cooperacin
necesaria cuando se colabora con el ejecutor directo aportando una conducta sin la cual el delito no se
habra cometido (teora de la condictio sine qua non), cuando se colabora mediante la aportacin de
algo que no es fcil e obtener de otro modo (teora del dominio del hecho). Y la STS 458/2003, de 31 de
marzo (EDJ 2003/6676) nos indica que la teora del dominio del hecho sirve para diferenciar al autor de
los participes, pero para diferenciar entre el autor por su cooperacin necesaria del cmplice seala la
eficacia de la teora de los bienes escasos, por su practicidad y fcil comprensin; quien aporta al autor
o autores un comportamiento de colaboracin no fcil de conseguir, sera cooperador necesario y
cmplice en caso contrario. Otra posicin se aproxima ms al texto literal del precepto legal: sera
cooperacin necesaria aquella que el autor o autores hubieran tenido en cuenta para tomar su
resolucin de delinquir, de modo que, de no haber contado con esa colaboracin concreta, no se habran
decidido a cometer delito. El acto sin el cual no se habra efectuado el delito, lo refieren a ese criterio
subjetivo.
De tal manera que, es reiterada jurisprudencia en este sentido de que lo propio de la complicidad es una
participacin meramente accidental, no condicionante de carcter inferior o secundario (STS de 4 de
febrero de 1997 (EDJ 1997/657), STS de 8 de noviembre de 1996 (EDJ 1996/7106, y la ms reciente,
STS 418/2009, de 23 de abril (EDJ 2009/82801) que seala como elemento diferenciador en el
cooperador necesario su aporte es muy relevante para el xito de la operacin, en tanto que el cmplice
presta una colaboracin ciertamente eficaz pero accesoria y por tanto prescindible.
54
El dolo se define como la conciencia o conocimiento y la voluntad por parte del sujeto activo de la
realizacin de los elementos del tipo objetivo. Es de destacar, que cada uno de los delitos tiene su propio
dolo que exige que el sujeto conozca y quiera cada uno de los elementos que componen el tipo objetivo
de que se trate. (MATALLANES RODRIGUEZ, N. El tipo doloso de la accin en DEMETRIO
CRESPO, E. (Coord.) Lecciones y materiales para el estudio del derecho penal. Tomo II. Teora del
delito. Madrid, Iustel, 2011, pp. 113-114.)
55
MUOZ CONDE, F, Captulo XLIII: Delitos contra la Hacienda Pblica en Derecho penal parte
especial. Op. Cit. p. 1060.
32
un particular animus defraudandi o voluntad de defraudar a la Hacienda Pblica como

elemento subjetivo del tipo.
En cambio, MARTINEZ BUJN es contrario a la exigencia de dicho elemento

subjetivo del injusto como un plus aadido al dolo, y ello se debe a que no se puede
inferir ni del tenor literal del precepto, ni de su configuracin normativo-estructural. Es
de destacar, que parte de la jurisprudencia se incardina en esta segunda postura, pues la
SAP Navarra 152/2008 de 22 de octubre (EDJ 2008/372526) en su fundamento jurdico
segundo dice lo siguiente: Para la percepcin del elemento subjetivo del tipo del
injusto del delito fiscal no es preciso un particular nimo defraudatorio distinto del
dolo o equiparable con carcter exclusivo a un dolo intencional, sino que, como viene
afirmando la mejor doctrina y jurisprudencia (STS de 10 de noviembre de 1993 EDJ:
1993/10121) basta con la presencia de un dolo de defraudar, del que en absoluto es
excluible la modalidad de dolo eventual, bastando entonces con un conocimiento de la
alta probabilidad de que las acciones o emisiones realizadas conllevara a una
actividad defraudatoria y la asuncin por parte del sujeto de esa probabilidad, no es
por tanto, en suma, una especial intencin de defraudar lo que ha de probarse, sino que
para considerar concurrente el dolo del art. 305 CP, bastar con que pueda inferirse
un conocimiento seguro o muy probable de el agente de los elementos del ilcito penal
5-. Consumacin y formas imperfectas de realizacin.
La determinacin del momento en el que efectivamente se entiende consumado el delito

de fraude fiscal es de suma importancia, pues de la fijacin de este concreto momento
no solo depende el cmputo del dies a quo de la prescripcin sino que tambin de l
depende en cierta medida la posibilidad de regularizar la situacin tributaria.
33
5.1-. Posiciones doctrinales relativas al momento de consumacin del ilcito.
5.1.1-. Posicin doctrinal I: La consumacin tiene lugar al liquidarse la cuanta

defraudada.
Dentro de esta posicin doctrinal, se diferencian a su vez las siguientes dos teoras:
- Teora que entiende necesaria la liquidacin definitiva de la deuda

tributaria, donde podemos encuadrar a autores tales como LAMARCA PREZ,
BAJO FERNANDEZ y BACIGALUPO 56, los cuales avalan su postura en la
necesidad de que la deuda tributaria sea, conforme a los arts. 120 y ss. LGT,
vencida, liquida y exigible, as establecen como requisito necesario para que se
tenga por consumado el delito la necesidad de que la administracin tributaria
haya procedido a notificar al obligado tributario la existencia de una deuda, no
admitiendo as la consumacin en ningn momento anterior.
No obstante, segn TORRES GELLA, esta teora debe decaer por los siguientes
motivos: 57
o El perjuicio patrimonial para la Administracin se produce de facto

mucho antes de la mera determinacin por la AEAT de la cuanta
defraudada.
o Si se admitiera, se estara retrasando el momento consumativo en exceso

que podra conllevar la prescripcin penal del delito.
o Retrasar la consumacin conllevara la inaplicacin prctica de la

regularizacin tributaria.
56
Sobre este particular, vid. las siguientes obras:
- LAMARCA PREZ, C, Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda Pblica,
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n 178, 1985, pp. 794-795.
- BAJO, M y BACIGALUPO, S, Delitos contra la Hacienda Pblica, Centro de Estudios Ramn
Arces, SA, 2000, p. 88
57
TORRES GUELLA, F J, Captulo IV. Iter criminis. Determinacin del momento consumativo. Formas
imperfectas de realizacin en BAL FRANCES, E (Coord.), Manual de delitos contra la Hacienda
Pblica. Navarra, Aranzadi, 2008, pp. 275-276.
34
- Teora que admiten cualquier liquidacin provisional realizada por la

Hacienda Pblica para la consumacin del delito fiscal. Cmo defensor de
esta teora encontramos a PEREZ ROYO 58 y que bsicamente parte de entender
que en aquellos casos de ausencia u omisin de autoliquidacin por parte del
obligado tributario, el delito se entiende consumado cuando la Administracin
Tributaria procede a comunicar al mismo la liquidacin provisional de sus
tributos.
Es de destacar que esta doctrina que establece como momento consumativo aquel en el
cual se produce la liquidacin de la cuanta defraudada, ha sido rechazada no solo por el
59
TS en la STS de 9 de febrero de 1991 (RJ 1991/5210), sino tambin por la FGE en la
60
Consulta 4/1997.
5.1.2-. Posicin doctrinal II: Consumacin en funcin del momento en el cual se

produce el perjuicio patrimonial.
En segundo lugar, encontramos aquellas teoras que consideran que la consumacin

tiene lugar en el concreto momento en el cual se produce el perjuicio a la Hacienda
Pblica. Como defensores de esta posicin doctrinal encontramos, entre otros a autores
58
PEREZ ROYO, F, El pago de la deuda tributaria en Revista Espaola de Derecho Financiero, n 6,
1975, p.281.
59
En concreto, esta STS de 9 de febrero de 1991 (RJ 1991/5210) el TS dice lo siguiente: [] De
acuerdo con el motivo quinto del recurso, la consumacin del delito fiscal exige una liquidacin
definitiva por parte de la Hacienda Pblica []. El delito se consum por haber transcurrido 20 das de
cada vencimiento trimestral del tributo, durante 1985, de acuerdo con el art. 6 del Real Decreto 388/85,
de 15 de marzo. No es la liquidacin la que consuma el delito []
60
La FGE en la circular 4/1997 menciona como motivos de oposicin a esta teora los siguientes:
- La tesis de que el delito todava no se ha consumado cuando el sujeto regulariza planteara
enormes problemas: de dejara la consumacin al albur de un hecho ajeno al sujeto activo cual es
la produccin de cualquiera de los supuestos que cierran la posibilidad de una regularizacin y se
hara imposible la prescripcin del delito fiscal al no consumarse hasta que las actuaciones se
dirigieran contra el culpable (Apartado II. p. 3)
- La conducta regularizadora no gozara de la verdadera naturaleza jurdica de excusa absolutoria,
sino que operaria como desistimiento voluntario puesto que el delito efectivamente an no se ha
consumado cuando el sujeto procede a poner en orden su situacin tributaria con la
Administracin.
35
tales como: RODRIGUEZ MOURILLO y SUAREZ GONZALEZ, MORAL GARCA

o DE LA CUESTA 61.
Es de destacar, que esta teora parte del principio penal segn el cual, la consumacin
debe entenderse producida cuando tiene lugar la realizacin del tipo siendo el perjuicio
inevitable por parte del sujeto. Es decir, mientras que el sujeto, en la realizacin del iter
criminis, pueda evitar el resultado tpico con un acto contrario, cabe apreciar el
desistimiento 62recogido en el art. 16.2 CP 63.
De tal manera que el momento consumativo depender de la modalidad tpica de

comisin ante la que nos encontremos, as podemos diferenciar los siguientes momentos
consumativos:
- Elusin del pago de tributos o de cantidades retenidas o que se hubieran

debido retener: Dentro de esta modalidad a su vez, debemos de distinguir entre
los tributos que requieren una autoliquidacin (IVA, IRPF o IS) y aquellos que
requieren una liquidacin por parte de la Administracin (ISD).
Con respecto a aquellos que requieren una autoliquidacin debemos de decir,

que la consumacin tendr lugar cuando una vez llegada la concreta fecha de
vencimiento y pago, el obligado tributario no haya procedido a realizar dicho
61
- RODRIGUEZ MOURILLO, G y SUAREZ GONZALEZ, C, en Comentarios al Cdigo penal,
RODRIGUEZ MOURILLO y BARREIRO, J (Dir.), Civitas, 1997, p. 876.
- DEL MORAL GARCA, A, en Tomo II. Cdigo Penal, Comentarios y Jurisprudencia, DEL
MORAL, A (Coord.), Comares, 2002, p. 1987.
- DE LA CUESTA ARZAMENDI, J L, El fraude en materia de ingresos de la U.E, El nuevo
Derecho penal espaol. Estudios penales en memoria del profesor Jos Manuel Valle Muiz.
Pamplona, Aranzadi, 2001, p. 1202.
62
En lo que al desistimiento se refiere, resulta sumamente clarificadora la STSJ de Extremadura de 29 de
enero de 1998 (ARP 1998/830) cuando dice lo siguiente: La consumacin se produce cuando no se
ingresa el importe de la deuda dentro del plazo sealado al efecto. La mera presentacin de la
declaracin inexacta antes de la conclusin del plazo reglamentario para presentar la autoliquidacin
no constituira un delito consumado, pues ste requiere que el sujeto haya perdido la posibilidad de
revocacin de lo actuado, por ejemplo, mediante la presentacin de una declaracin complementaria
63
TORRES GUELLA, F J, Captulo IV. Iter criminis. Determinacin del momento consumativo.
Formas imperfectas de realizacin Manual de delitos contra la Hacienda Pblica. Op. Cit. p. 278.
36
pago, con independencia de que haya presentado una liquidacin incorrecta o

directamente no hubiera presentado la misma 64.
Sin embargo, en el plano de los tributos que tienen que ser liquidados por la
Administracin, podemos diferenciar dos casos:
o Si no se present declaracin el delito se consuma con la finalizacin

del plazo para presentar la misma.
o Si se present una declaracin errnea, el perjuicio se entender

causado cuando el plazo de pago de la misma hubiera terminado.
Por ltimo, y en lo que se refiere a las cantidades retenidas o que se hubieran

debido retener, debemos de decir, que tambin en este caso, el delito se
entender consumado cuando finalice el plazo de presentacin de la declaracin.
- Obtencin indebida de devoluciones: Tal y como afirma SANZ DIAZ-

PALACIOS, para entender producido el perjuicio a la Hacienda Pblica y, en
definitiva, consumado el delito, se exige un acto expreso de la Administracin
Tributaria reconociendo el derecho a la devolucin y que tenga lugar el
correspondiente desplazamiento patrimonial. A juicio del TS manifestado en el
FJ 12 de la STS 17/2005, de 3 de febrero, el delito en estos casos se entiende
consumado cuando se produce, efectivamente, la fraudulenta devolucin
dineraria 65
64
Ha existido un debate doctrinal acerca del diferente momento de consumacin en funcin de que la
autoliquidacin no se hubiera presentado (omisin) o en el caso de que su presentacin fuera errnea. No
obstante, el TS, de una manera tajante en las STS de 26 de julio de 1999 (RJ 1999/6685) y la STS de 6 de
noviembre de 2000 (RJ 200079271) ha establecido de forma consolidada lo siguiente: Tanto en los
supuestos de omisin total, por no presentar declaracin tributaria alguna, como en los de omisin
parcial, por presentar una declaracin en la que se omiten determinados ingresos, lo relevante
penalmente es la omisin, es decir, la elusin del pago del impuesto [] En consecuencia no cabe
establecer diferencia alguna en cuanto al momento consumativo en los supuestos de tributos con
autoliquidacin
65
SANZ DIAZ-PALACIOS, J A, 2. Consideraciones previas: La consumacin y la prescripcin penal
en la obtencin indebida de devoluciones tributarias en La consumacin y la prescripcin penal en la
obtencin indebida de devoluciones en materia de IVA (Una foto fija a propsito del proyecto de Ley
37
- Disfrute indebido de beneficios fiscales: El delito se consuma cuando se ha

eludido el pago de una cantidad que ha sido bonificada de forma indebida, y no
cuando se ha inducido a la Administracin en un error o no se ha omitido la
obligacin de despejar tal error, relativo en todo caso, a las circunstancias que
legitiman la obtencin del beneficio fiscal en cuestin 66.
5.2-. Formas imperfectas de realizacin.
La admisin o no de la existencia de formas imperfectas de realizacin de este delito

depender de si lo consideramos como un delito de resultado material o en cambio,
entendemos que la citada cuanta de 120.000 es una condicin objetiva de punibilidad.
El hecho de entenderlo como un delito de resultado material, siempre y cuando el

perjuicio patrimonial para el Erario Pblico supere los 120.000, lleva aparejado la
posibilidad de admitir la existencia de formas imperfectas de realizacin, o lo que es lo
mismo, la tentativa 67.
Sin embargo, si consideramos que en el delito de fraude fiscal, los 120.000 funcionan
como una condicin objetiva de punibilidad, debemos considerar como tpica
antijurdica y culpable cualquier conducta defraudatoria aunque no superara dicha
cantidad, pero con la salvedad de que slo seran punibles aquellas conductas
defraudatorias que efectivamente superaran los 120.000. No obstante, el hecho de no
aceptar en este caso la existencia de formas imperfectas de realizacin, no quiere decir
que queden completamente impunes los actos previos a la consumacin del mismo 68.
Orgnica publicado el 7 de septiembre de 2012), p.2. (Informacin extrada del siguiente enlace web:
https://investigacion.uclm.es/documentos/fi_1373036714-penal.pdf)
66
67
La tentativa se encuentra descrita en el art. 16 CP, y en concreto, el apartado 1 de dicho artculo dice lo
siguiente: Existe tentativa cuando el sujeto da principio a la ejecucin del delito directamente o por
hechos exteriores, practicando todos o parte de los actos que objetivamente deberan producir el
resultado y sin embargo ste no se produce por causas independientes a la voluntad del autor.
68
38
5.3-. Delito continuado de fraude fiscal.
En primer lugar debemos de decir, que el delito continuado se caracteriza por recoger
un mayor contenido de injusto derivado de la constatacin de una comisin sucesiva y
reiterada de conductas que agreden a un mismo bien jurdico de carcter patrimonial,
bajo un nico dolo y aprovechando idnticas circunstancias 69.
El criterio mayoritario de la doctrina y que a su vez se encuentra avalado por el TS, tal y
como establece el Observatorio del Delito Fiscal de la Agencia Tributaria, en su primer
informe realizado en Diciembre de 2006, gracias al Convenio de 30 de junio de 2005
entre la Agencia Estatal de Administracin Tributaria y la Secretaria de Estado de
Justicia en materia de prevencin y lucha contra el fraude fiscal 70, es contrario a la
apreciacin del delito continuado en el tipo penal del delito fiscal no slo porque la
singularidad de cada impuesto es un obstculo para la elusin del pago que se
produzca en un tributo pueda unirse con la de otro tributo de distinta naturaleza, sino
porque las reglas de determinacin de la cuanta defraudada del apartado 2 del art.
305 CP exigen considerar el impago del impuesto correspondiente a cada periodo
impositivo o declaracin como un delito independiente.
69
DE VICENTE MARTINEZ, R, Unidad y pluralidad de delitos. en DEMETRIO CRESPO, E
(Coord.), Lecciones y materiales ara el estudio del Derecho penal. Tomo II. Teoria del delito. Madrid,
Iustel, 2011, p. 419.
70
Observatorio de Delito Fiscal de la Agencia Tributaria, Convenio de 30 de Junio de 2005 entre la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria y la Secretara de Estado en Justicia en materia de
prevencin y lucha contra el fraude fiscal, Primer Informe, Diciembre de 2006, p.15. (Informacin
extrada del siguiente enlace web:
http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Informa
cion_institucional/Campanias/Plan_prevencion_del_fraude_fiscal/observatorio_es_es.pdf)
39
Captulo II. La clusula de regularizacin tributaria.
6-. Origen de la clusula de regularizacin tributaria en el

ordenamiento jurdico espaol.
Las primeras manifestaciones de la clusula de regularizacin tributaria, las

encontramos en el plano del derecho administrativo, as el art. 61.2 LGT estableca la
posibilidad de que el contribuyente, mediante declaraciones complementarias
regularizara su situacin tributaria.
No obstante, dicha clusula de regularizacin tributaria entr a formar parte de nuestro

ordenamiento jurdico-penal al quedar recogida en el antiguo art. 349 CP debido a una
reforma que dicho cuerpo legal sufri mediante la LO 6/1995 71, de 29 de junio, que
modific los arts. 349 y ss. del CP del 1973.
El motivo fundamental por el cual tuvo lugar la introduccin en el mbito penal de la

clusula de regularizacin tributaria, lo encontramos nuevamente en el plano del
derecho administrativo-tributario, en concreto, debemos de dirigirnos a las DA 13 y 14
de la ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, ya que estas DA fueron las encargadas de
modificar el antes mencionado art. 61.2 LGT, y en las cuales se estableca la posibilidad
de regularizar tributariamente los activos financieros que previamente hubieran sido
canjeados 72.
El contenido de estas DA ha tenido una finalidad comn de naturaleza

fundamentalmente econmica, y as lo ha sido interpretado de manera constante por el
Tribunal Econmico Administrativo Central (TEAC), La ley 18/1991, de 6 de junio,
del IRPF, en sus DA 13 y 14, contiene medidas excepcionales para la afloracin de
patrimonios que permanecan sumergidos por razones fiscales, y para la puesta en
orden, en general, de situaciones tributarias de los sujetos pasivos. No obstante, es de
71
Esta LO 6/1995, de 29 de junio, se adelant a la reforma que el CP sufrira meses ms tarde,
concretamente en el mes de noviembre mediante la LO 10/1995, de 23 de noviembre, del Cdigo Penal.
72
En lo que se refiere a la regularizacin tributaria, esta DA 14 estableca lo siguiente: Hasta el 31 de
diciembre de 1991 podrn realizarse, siempre que no medie requerimiento o actuacin administrativa o
judicial en relacin con las deudas tributarias de los sujetos pasivos, declaraciones complementarias e
ingresos por cualquier concepto tributario devengado con anterioridad al 1 de enero de 1990, con
exclusin de las sanciones e intereses de demora que pudieran ser exigibles.
40
destacar, que a pesar de que los efectos econmicos de estas medidas no se hicieron
esperar, estos se vieron parados en seco, fundamentalmente por dos resoluciones
judiciales 73 que no reconocan efectos exoneradores de la pena en el caso de que las
cuantas defraudadas fueran constitutivas de delito, aunque mediara previa
regularizacin en sede tributaria. Estas resoluciones, reavivaron el debate doctrinal
acerca del alcance jurdico de la regularizacin, hasta el punto que un importante sector
de la doctrina ha considerado una interpretacin coordinada del art. 61 LGT y de la DA
14 de la Ley 18/1991 que cumplira funciones de una verdadera excusa absolutoria,
incluso con relevancia penal a efectos de eximir completamente de pena por el posible
delito fiscal existente 74.
Todo ello provoc, un clima caracterizado por la inseguridad jurdica. Por lo que en aras
de garantizar este principio constitucional recogido en el art. 9.3 CE, tuvo lugar por
parte del legislador la promulgacin de la LO 6/1995.
6.1-. La clusula de regularizacin tributaria en el derecho comparado.
6.1.1-. Derecho austriaco.
Los primeros antecedentes que encontramos de esta figura en el derecho austriaco datan
de 1639, y es desde este momento hasta fechas que se pueden considerar relativamente
recientes, cuando el derecho austriaco ha premiado con una recompensa econmica de
entre el 5 y el 10% de la deuda a aquellos funcionarios o particulares que conocedores
de la comisin de una infraccin de carcter tributario procedieran a realizar la
correspondiente denuncia. Pero es ms, si el denunciante era uno de los autores de la
73
Estas resoluciones judiciales son: Auto de la AN de 25 de junio de 1993 y SAP de Lrida de 15 de julio
de 1993 y bsicamente condenaban por la comisin de un delito de fraude fiscal a quienes suscribieron
deuda pblica despus del inicio de actuaciones inspectoras o de la apertura de diligencias penales, pues
tal como dice la SAP de Lrida: El Derecho penal exige un rigor en la configuracin de los tipos
delictivos que no puede quedar difuminado o puesto en permanente cuestin por disposiciones de
carcter administrativo y faltas de todo contenido penolgico, que no puede pretenderse se extiendan por
analoga o similitud de modo que vengan a formar parte integrante del CP [] La exoneracin
tributaria del pago de cuotas en sede administrativa [] en ningn caso recoge la expresa declaracin
de voluntad legislativa que sera imprescindible para exigir de una pena de hasta 6 aos de privacin de
libertad.
74
IGLESIAS RIO, M A, Captulo segundo: Panormica general de la autodenuncia en Espaa y en el
derecho comparado en La regularizacin fiscal en el delito de defraudacin tributaria (Un anlisis de la
autodenuncia. Art. 305.4 CP). Valencia, Tirant lo Blanch monografas, 2013, pp. 97, 99, 101-102.
41
infraccin, se le exima de pena. Por lo tanto, podemos decir, que la finalidad de esta
medida era fomentar la colaboracin ciudadana.
Aos ms tarde, ya en el 1896 fue la Personalsteurgeset la encargada de declarar exento

de pena a quien rectificase sus datos fiscales con anterioridad a la interposicin de una
denuncia o de la primera citacin al interrogatorio del procesado, donde se pone de
manifiesto, una clara ausencia del requisito de voluntariedad 75.
Finalmente, la clusula de regularizacin tributaria quedar recogida en el &29 de la

76
Finanzstrafgesetz , donde se condiciona el levantamiento de la pena al cumplimiento
de determinados requisitos, tales como;
- El contribuyente tan solo tiene la obligacin de realizar una rectificacin precisa

de sus datos, tanto si estos son incorrectos, como si directamente los ha omitido,
no exigindose as ninguna formalidad adicional.
- En un plazo mximo de dos aos, el contribuyente debe de proceder a realizar el

pago de la deuda que sostiene con las arcas pblicas.
- No se podr acoger a esta causa de levantamiento de la pena, en el caso de que

las autoridades tuvieran el mero conocimiento de la existencia de la
defraudacin.
6.1.2-. Derecho alemn.
La clusula de regularizacin tributaria o Selbstanzeige, ha estado presente en el

ordenamiento jurdico alemn desde el ao 1873. Y desde este momento hasta la
actualidad ha sufrido numerosas y notables reformas 77 que poco a poco han ido
configurndola. Es de destacar, que tanto la doctrina como la jurisprudencia han
75
IGLESIAS RIO, M A, Captulo segundo: Panormica general de la autodenuncia en Espaa en La
regularizacin fiscal en el delito de defraudacin tributaria (Un anlisis de la autodenuncia. Art.
305.4 CP). Op. Cit. pp. 105-106.
76
Entr en vigor el da 1 de enero de 1959, momento desde el cual se encuentra vigente, pese a las
modificaciones realizadas con posterioridad.
77
Como reformas ms importantes encontramos las realizadas en los aos; 1919, 1931, 1939,1949, 1951
o 1977.
42
debatido largo y tendido sobre prcticamente todos sus aspectos, pero que tan solo en
ocasiones concretas se han visto plasmados en las leyes.
Sin embargo, en el periodo comprendido entre los aos 1919-1949 fue cuando quedaron
consolidados prcticamente de forma definitiva, los principales requisitos de la
autodenuncia alemana, y que actualmente siguen operando como condiciones objetivas
de impunidad. Tales requisitos son los siguientes 78:
- Rectificacin de los datos incorrectos o la comunicacin de los omitidos.
- Obligacin de pagar los impuestos adeudados.
- Como requisito negativo encontramos el bloqueo de la eficacia de la

autodenuncia debido al inicio del proceso penal o a la denuncia presentada
contra el sujeto as como el peligro de descubrimiento inminente.
Es de destacar que, la figura de la autodenuncia alemana qued definitivamente

79
recogida en el art. 371 de la Abgabenordnun . El cual es considerado de forma
pacfica en la doctrina, como una causa de levantamiento de la pena.
Por ltimo, es necesario mencionar que la clusula de regularizacin tributaria alemana

tuvo la importante funcin de ser el modelo a seguir por el legislador espaol para su
configuracin en nuestro ordenamiento jurdico. No obstante, es preciso establecer una
diferencia en la aplicacin de la autodenuncia alemana en referencia con el
ordenamiento jurdico espaol, y es que sucede, que mientras que en nuestro pas la
aplicacin de la regularizacin conlleva la impunidad no solo del delito de fraude fiscal
sino tambin de todos aquellos que sean considerados como delitos instrumentales 80 a la
comisin del delito fraude fiscal. En Alemania, solo queda impune el propio delito de
78
305.4 CP). Op. Cit. p. 114
79
El Abgabenordnung, entr en vigor el da 1 de enero de 1977, pero fue aprobado por la ley de 16 de
marzo del ao 76
80
Son delitos instrumentales, por ejemplo, el delito de falsedad documental o el delito contable.
43
fraude fiscal o Selbstanzeige no corriendo con la misma suerte el resto de delitos

considerados como instrumentales.
6.1.3-. Derecho suizo.
Con la finalidad de otorgar la oportunidad a los contribuyentes de regularizar su

situacin tributaria, el legislador suizo proedi a la promulgacin de diferentes
amnistas, siendo la ms importante de todas la otorgada en enero de 1945 ya que afect
tanto el Bund como a los cantones.
El derecho suizo en esta materia no se caracteriza por ser unitario, sino por todo lo
contrario, ya que existe una gran dispersin normativa. Pues, por ejemplo, mientras que
en algunos sistemas cantonales la autodenuncia conduce a una exoneracin obligatoria
de la pena, en otros slo permiten una atenuacin facultativa de alcance discrecional 81.
Es de destacar, que mientras que en el mbito de los impuestos directos, el

ordenamiento suizo no conceda una impunidad total cuando el contribuyente realizaba
una autodenuncia. En el caso de los impuestos indirectos, suceda todo lo contrario,
pues en este caso, s que se conceda la total impunidad a quienes regularizaran su
situacin tributaria mediante la realizacin de una autodenuncia.
Por ltimo, merece una especial mencin el Tribunal Supremo Federal, pues aunque ha
aplicado en muy concretas ocasiones esta figura, ello no obsta, para que no podamos
hablar de la importante labor que ha desempeado, puesto que en Suiza ha sido
fundamentalmente por la va jurisprudencial por la que han quedado determinados los
criterios de aplicacin de la autodenuncia, que coinciden sustancialmente con los ya
mencionados en el caso del derecho alemn.
81
305.4 CP). Op. Cit. p. 129.
44
7-. Naturaleza jurdica y fundamento de la clusula de regularizacin

tributaria.
7.1-. Naturaleza jurdica de la clusula de regularizacin tributaria.
El debate acerca de la naturaleza jurdica de la clusula de regularizacin tributaria est

muy presente en la doctrina desde que esta fue introducida en el CP y an en la
actualidad continua, y es ms, se ha visto acrecentado por la promulgacin del Real
Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas
tributarias y administrativas dirigidas a la reduccin del dficit pblico.
Son cuatro las teoras existentes en la doctrina acerca de la naturaleza jurdica de la

clusula en cuestin, y en concreto son:
- La ausencia de regularizacin como un elemento negativo del tipo penal.
- La regularizacin tributaria es una causa de justificacin.
- La regularizacin excluye la tipicidad de la conducta fiscal
- La regularizacin tributaria como excusa absolutoria de levantamiento de la

pena.
7.1.1-. Teora I: La ausencia de regularizacin como un elemento negativo del tipo

penal.
Esta teora fue planteada en el ao 1996 por HERRERO DE EGAA y ESPINOSA DE

LOS MONTEROS 82 el cual viene a decir que slo podr existir elusin o evasin
cuando no exista la posibilidad de realizar un cumplimiento voluntario de la deuda, ya
sea este tempestivo o extemporneo. Puesto que si finalmente el obligado tributario
realiza un comportamiento extemporneo de la deuda no puede afirmarse la existencia
del elemento subjetivo (nimo de defraudar) que debe de existir para considerarse
cometido este delito de fraude fiscal.
82
HERRERO DE EGAA y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J M, Estudio sobre el delito fiscal del
art. 349 del Cdigo Penal tras la reforma operada por la Ley Orgnica 6/1995 de 29 de junio en
Actualidad jurdica Aranzadi, n 239, 1996, p.5
45
Es de destacar, que entender la regularizacin como un elemento negativo del tipo

afecta al momento consumativo del delito y a su vez a la prescripcin del ilcito.
En relacin con la consumacin, el profesor SANZ DIAZ-PALACIOS, dice que

MUOZ CUESTA, ha pretendido salvar el escollo que en materia de consumacin y
prescripcin plantea esta tesis, al dar lugar a una teora, que SANZ DIAZ PALACIOS
califica como aparatosa y que consiste en lo siguiente: Se deduce que la no
regularizacin, no impedir la consumacin delictiva quedando en suspenso esa
perfeccin hasta tanto pueda llevarse a cabo la regularizacin, as podra entenderse
que nace una categora nueva en la consumacin de los delitos, innovadora a todas
luces y justificada por razones de poltica criminal 83
En definitiva, esta construccin doctrinal entiende que la regularizacin es un elemento

que niega la propia existencia del delito, siendo as que ahora la impunidad no operaria
sobre la pena (conducta tpica, antijurdica y culpable, pero que por razones de ndole
poltico-criminal se exime la pena, es decir, no punible), sino que operara sobre el
propio delito, de tal manera que la regularizacin de la situacin tributaria llevada a
cabo por el obligado conlleva aceptar que el delito nunca se ha perfeccionado. Por lo
que para que exista un delito de fraude fiscal seran necesarios dos comportamientos por
parte del obligado en cuestin: En primer lugar, acreditar una defraudacin superior a
los 120.000 , y en segundo lugar, que no regularice su situacin tributaria. 84
7.1.2-. Teora II: La regularizacin tributaria como causa de justificacin.
Debido al hecho de que con carcter general, lo que un sector minoritario de la doctrina
considera como elementos negativos del tipo, en realidad, para el sector doctrinal
mayoritario son causas de justificacin, implica que la regularizacin para este sector,
sera eso, una causa de justificacin que conllevara la desaparicin de la antijuridicidad
de la conducta.
83
SANZ DIAZ PALACIOS, J A, 3. La amnista fiscal de 2012 en Las amnistas fiscales en Espaa. La
declaracin tributaria especial del ao 2012 y el delito de blanqueo de capitales, Pamplona, Thomson
Reuters Aranzadi, 2014, p. 116.
84
MARTINEZ-ARRIETA MRQUEZ DEL PRADO, I, III. Anlisis de los tipos penales en El
autoblanqueo. El delito fiscal como delito antecedente al blanqueo de capitales, Valencia, Tirant lo
Blanch, 2014, p. 55.
46
Es de destacar, que aceptar la regularizacin como una causa de justificacin 85 implica

la existencia de una lesin, al menos provisional, del bien jurdico protegido, que como
especifiqu al principio de este trabajo, es el Erario Pblico. Dos de los ms frreos
defensores de esta teora segn SANZ DIAZ-PALACIOS, son DOMINGUEZ
PUNTAS y ALONSO GALLO. Y bsicamente, segn esta teora una conducta tpica,
no es ilcita porque resulta autorizada por una norma que excepcionalmente permite la
realizacin de un hecho tpico, siendo as por tanto, la conducta conforme con el
ordenamiento jurdico. O lo que es lo mismo, la lesin provisional del bien jurdico
protegido no se ha materializado gracias a la regularizacin, puesto que esta ha hecho
desaparecer el injusto y la antijuridicidad o ilicitud del hecho 86.
No obstante, como principal argumento en contra de la aceptacin de esta tesis

encontramos la necesidad que las causas de justificacin estn presentes en el momento
en el que tiene lugar la consumacin del hecho delictivo, es decir, cuando se produce el
efectivo perjuicio al patrimonio pblico, y ello no sucede en el caso de la regularizacin
tributaria, pues esta tiene lugar con posterioridad a la causacin de tal perjuicio.
7.1.3-. Teora III: La regularizacin excluye la tipicidad de la conducta fiscal.
Esta teora parte de entender el delito fiscal como un ilcito consistente en la infraccin
de un deber 87, en concreto de un deber de carcter tributario que como tal queda
establecido en el ordenamiento tributario. Por lo tanto, el delito de fraude fiscal se
85
Las causas de justificacin se definen como aquellas circunstancias bajo las cuales se alza la
prohibicin personal de la conducta. Son condiciones que hacen que una conducta deje de ser contraria a
Derecho por realizarse bajo hiptesis que excluyen la prohibicin. Si el sujeto acta bajo esos supuestos
su conducta carece de toda responsabilidad penal y realiza un hecho que el Ordenamiento jurdico no
desaprueba. Es de destacar, que las causas de justificacin son casos tasados que el legislador somete a
frreas condiciones para su estimacin. (MATALLANES RODRIGUEZ, N, Las causas de justificacin
en DEMTRIO CRESPO, E. (Coord.), Lecciones y materiales para el estudio del Derecho Penal. Tomo
II. Teora del delito. Madrid, Iustel, 2011, p. 241.
86
SANZ DIAZ PALACIOS, J A, 3. La amnista fiscal de 2012 en Las amnistas fiscales en Espaa. La
declaracin tributaria especial del ao 2012 y el delito de blanqueo de capitales, Op. Cit. p. 119.
87
Esta teora del delito como infraccin de un deber, surge como oposicin a la doctrina liberal del
derecho protector de bienes jurdicos. Y se centra en el hecho de que el delito debe de establecerse en
funcin del desvalor de la accin y no del desvalor del resultado. De tal manera que en los delitos de
infraccin del deber, los tipos solo pueden ser lesionados por quienes ostentan un deber especial cuyo
origen, a pesar de encontrarse situado fuera del derecho penal, est manifestado en el tipo. (MARTINEZ-
ARRIETA MRQUEZ DEL PRADO, I, III. Anlisis de los tipos penales en El autoblanqueo. El delito
fiscal como delito antecedente al blanqueo de capitales, Op. Cit. p. 61)
47
entendera cometido cuando el obligado tributario, que es quien ostenta el deber

concreto de tributar, realiza un incumplimiento en los trminos del art. 305 CP 88.
En este punto, destaca la STS 801/2008, de 26 de noviembre que dice: Cabe concluir,
la ocultacin del hecho imponible o la minoracin falsaria del mismo, constituye una
conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infraccin del deber mediante
una actuacin de ocultacin de la realidad en que el deber se basa o se origina
7.1.4-. Teora IV. Posicin doctrinal dominante: La regularizacin tributaria como

excusa absolutoria de levantamiento de la pena.
Inicialmente y situndonos en momentos de la vigencia del CP de 1973 dnde el delito

de fraude fiscal se encontraba recogido en el art. 349 CP, un sector de la doctrina segn
MORALES PRATS, representado por PEREZ ROYO y FERREIRO LAPATZA
consider a la regularizacin fiscal como una excusa absolutoria implcita, ya que
partan de la aceptacin de este art. 349 CP como una ley penal en blanco cuya
interpretacin y anlisis deba entrar en conjuncin con lo dispuesto en el art. 61.2 LGT,
el cual por medio de la realizacin de declaraciones complementarias permita que los
obligados tributarios cumplieran, de forma espontnea y fuera de plazo, sus
obligaciones con el fisco. De tal manera, que si la conducta de los obligados tributarios
careca de consecuencias sancionadoras en el mbito administrativo, estos mismos
efectos deberan reconocerse en la rbita penal aquellos casos en los que el pago eludido
reuniera los requisitos exigidos en el tipo del art. 349 CP. Por lo que, el intento
interpretativo de configurar a la regularizacin tributaria como una excusa absolutoria
implcita se bas en entender que la declaracin complementaria constitua una
reparacin o evitacin del resultado tpico 89 que enervara as al responsabilidad penal 90.
Es de destacar, que esta teora fue claramente rechazada tanto por la jurisprudencia
como por el resto de la doctrina.
88
Ibdem.
89
Recordar que el resultado tpico, como ya dije en el concreto apartado, es la causacin de un perjuicio
econmico para la Hacienda Pblica.
90
MORALES PRATS, F, Titulo XIV. Delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social en
Comentarios parte especial del Derecho Penal. Op. Cit. p. 1069
48
Sin embargo, una vez que se promulg la Lo 6/1995, reformndose as el CP en la

bsqueda de una armonizacin de la legislacin administrativo-tributaria y quedando el
delito de fraude fiscal consolidado en el art. 305 CP, la clusula de regularizacin
tributaria qued constituida de forma clara como una excusa absolutoria, pues el
apartado 4 del mencionado artculo estableca:Quedar exento de responsabilidad
penal el que regularice su situacin tributaria, en relacin con las deudas a las que se
refiere el apartado primero de este artculo, antes de que le he haya notificado [] y
as lo declar la doctrina y la jurisprudencia 91.
Pues tal y como dicen BAJO Y BACIGALUPO, la norma contenida en el art. 305.4
exime de responsabilidad penal al sujeto que regularice su situacin tributaria una vez
consumado el delito 92 y no solo por el delito fiscal, sino tambin por los delitos
considerados instrumentales del primero, siempre y cuando cumpla con los requisitos
legales que dicho pasaje exige.
Ello se ve avalado por la Consulta a la Fiscala General del Estado 4/1997, de 19 de

febrero, sobre la extensin a terceros partcipes de los efectos de la regularizacin fiscal,
(en adelante Consulta FGE 4/1997) y por la Circular 2/2009, tambin de la Fiscala
General del Estado relativa a la interpretacin del trmino regularizar en las excusas
absolutorias previstas en los apartados 4 del art. 305 y 3 del art. 307 del Cdigo Penal
(en adelante Circular FGE 2/2009).
Tanto la consulta como la circular de la FGE no configuran a esta excusa absolutoria

como un desistimiento voluntario (tentativa inacabada) o como un arrepentimiento
activo (tentativa acabada). Sino que la configuran como una excusa absolutoria que
elimina el reproche penal que una conducta merece en base a unas
circunstancias que tienen lugar con posterioridad a la realizacin del ilcito. Es
decir, la regularizacin acta como un comportamiento post-delictivo positivo que no
afecta ni al injusto ni a la culpabilidad.
91
Como ejemplos jurisprudenciales podemos mencionar los siguientes: STS de 29 de septiembre de 2000
(RJ 2000/9251), SAP de Valencia de 1 de febrero de 2000 (ARP 2000/1417) y SAP de Barcelona de 30
de junio de 2001 (JUR 2001/286884)
92
49
Pero sucede, que tanto Consulta 4/1997, como la doctrina, representada por autores tales
como; MARTINEZ BUJN, MORALES PRATS, IGLESIAS RIO, HIGUERA
GUIMERA, configuran la regularizacin tributaria, siguiendo en este punto a la
doctrina alemana, como una exclusa absolutoria de levantamiento de la pena en
atencin a un comportamiento posterior a la comisin del delito que anula la punibilidad
que en principio mereca el hecho, es decir, se produce una exoneracin de carcter
retroactivo de la punibilidad ya nacida 93. En concreto, el obligado tributario no ser
castigado por la comisin de un delito de fraude fiscal en aquellos casos en los que
despus de la consumacin del delito y antes del inicio de las actividades de
inspeccin por parte de la Administracin Tributaria, proceda a regularizar y por lo
tanto, ponerse al da en el pago de sus tributos con la Hacienda Pblica, pues en estos
casos a pesar de haberse cometido efectivamente un ilcito penal, el legislador, por
razones de poltica-criminal decide no imponer ninguna pena al obligado tributario o lo
que es lo mismo, decide proceder a levantar la pena quedando as su conducta
impune.
7.1.4.1-. Se ha producido un cambio en la naturaleza de la regularizacin tributaria

debido a la entrada en vigor de la LO 7/2012?
Recordemos que la LO 7/2012, de 27 de diciembre, se encarga de modificar la LO

10/1995, de 23 de noviembre, del Cdigo Penal en materia de trasparencia y lucha
contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social.
Es de destacar, que esta LO no solo da una nueva redaccin al apartado 4 del art. 305 94,
sino que tambin ha pretendido modificar la naturaleza jurdica de la regularizacin 95.
93
No obstante, tambin podemos distinguir otro tipo de excusa absolutoria en las cuales la punibilidad no
llega a nacer por cuanto que desde el momento de la comisin del hecho concurre una circunstancia que
excluye la pena. Se trata de excusas absolutorias que operan como causas de exclusin a priori de la
pena en funcin de determinadas condiciones personales que concurren en el sujeto activo. (Fundamento
tercero de la Consulta 4/1997)
94
El art. 305.4 queda configurado de la siguiente manera: Se considerar regularizada la situacin
tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la
deuda tributaria, antes de que por la Administracin tributaria se le haya notificado el inicio de las
actuaciones de comprobacin o investigacin tendentes a la determinacin de las deudas tributarias
objeto de la regularizacin o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que
el Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante procesal de la Administracin autonmica,
foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aqul dirigida, o antes de que le
50
Intencin que se ve reflejada en el apartado segundo del prembulo cundo

concretamente se dice lo siguiente: [] En coherencia con esta nueva configuracin
legal de la regularizacin tributaria como el reverso del delito que neutraliza
completamente el desvalor de la conducta y el desvalor del resultado, se considera que
la regularizacin de la situacin tributaria hace desaparecer el injusto derivado del
inicial incumplimiento de la obligacin tributaria y as se refleja en la nueva redaccin
del tipo delictivo que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparicin del reproche
penal. Esta modificacin se complementa con la del apartado 4 relativa a la
regularizacin suprimiendo las menciones que la conceptuaban como una excusa
absolutoria []
No obstante la evidencia ms clara del legislador en lo relativo a proceder a realizar un

cambio en la naturaleza jurdica de la clusula de regularizacin tributaria, lo
encontramos en el prembulo del anteproyecto de reforma del CP cuando dice
expresamente: Una primera modificacin de carcter tcnico es la que se prev que la
regularizacin de la situacin tributaria pase a ser un elemento del tipo delictivo en
lugar de una excusa absolutoria []
Sucede pues, que debido a las modificaciones que tuvieron lugar con respecto al texto
del anteproyecto en relacin con la redaccin definitiva de la LO 7/2012, algunos
autores consideraron que en realidad no tuvo lugar ningn cambio de naturaleza
jurdica. As, DIEZ LIRIOS argumenta que a pesar de que es criticable atribuir a la
regularizacin la desaparicin del injusto, desde una perspectiva dogmtica es difcil
asumir que la reparacin integral del perjuicio pueda ser considerado como un supuesto
Ministerio Fiscal o el Juez de instruccin realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento
formal de la iniciacin de las diligencias.
Asimismo, los efectos de la regularizacin prevista en el prrafo anterior resultarn aplicables cuando se
satisfagan las deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administracin a su determinacin en
va administrativa
La regularizacin por el obligado tributario de su situacin tributaria impedir que se le persiga por las
posibles irregularidades contable u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relacin a la
deuda tributaria objeto de regularizacin, el mismo pudiera haber cometido con carcter previo a la
regularizacin de su situacin tributaria
95
DIEZ LIRIOS, L C, La naturaleza jurdica de la regularizacin tributaria tras la entrada en vigor de la
LO 7/2012 en Revista de Jurisprudencia. n 2 septiembre 2013. (Informacin extrada del siguiente
enlace: http://www.elderecho.com/penal/Naturaleza_juridica-regularizacion_tributaria-fraude_fiscal-
fraude_a_la_seguridad_social_11_594055003.html)
51
de exclusin de la antijuridicidad, como si de una causa de justificacin a posteriori se

tratase, olvidando que el comportamiento antijurdico ya se ha materializado
previamente a travs de la defraudacin inicial.
Por lo que se puede concluir, que a pesar de que el legislador ha pretendido proceder a
realizar un cambio en la naturaleza jurdica de la clusula de regularizacin tributaria,
finalmente ello no ha sucedido, pues para que ello hubiera sido as, era necesario que en
el texto legal hubiera establecido la pendencia de la consumacin del delito a la
posterior falta de regularizacin. Gozando por ende, dicha clusula de la naturaleza
jurdica de excusa absolutoria y ms concretamente, de exclusa absolutoria de
levantamiento de la pena.
7.1.4.2-. Es posible la extensin a terceros partcipes de la regularizacin tributaria

como excusa absolutoria personal de levantamiento de la pena?
Siguiendo a IGLESIAS RIO, debemos de decir que en principio, la causa personal de

levantamiento de la pena beneficia nica e individualmente al sujeto concretamente
afectado (Intraneus), y no a los partcipes, los cuales sern responsables de su
contribucin al delito principal y, en su caso, de los posibles delitos instrumentales. Se
habla pues, de un efecto personal de la exencin que depende del concreto
comportamiento del sujeto 96.
Sin embargo, algunos autores tales como; MARTINEZ BUJN, MORALES PRATS,
BOIX REIG y MIRA BENAVENT 97, son tendentes a la ampliacin del mbito
96
El desarrollo de los argumentos esgrimidos por el IGLESIAS RIO, estn basados en la siguiente obra:
305.4 CP). Op. Cit. pp. 168-177.
97
Sobre este particular vid las siguientes obras:
- MARTINEZ BUJN, C, Los delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social (estudio
de las modificaciones introducidas por la LO 6/1995, de 29 de junio), Madrid, Tecnos, 1995, p.
147 y ss.
- MORALES PRATS, F, Comentarios al Cdigo Penal de 1995, QUINTERO OLIVARES y
VALLE MUIZ (Coord.), Pamplona, Aranzadi, 1999, pp. 787-788
- BOIX REIG y MIRA BENAVENT, Los delitos contra la Hacienda Pblica y contra la
Seguridad Social, Valencia, Tirant lo Blanch, 2000, p. 91 y ss.
52
subjetivo de la autodenuncia a los partcipes. Dichos autores alegan para sostener su

postura argumentos de justicia material, y entre otros destacan los siguientes:
- Si un sujeto puede participar de forma penalmente responsable en las

personalsimas e intransferibles obligaciones tributarias de otro, no hay razn
para que no pueda participar en el hecho de retorno a la legalidad de otro, ex
post facto
- Si el partcipe realiza una intervencin en la comisin del delito

cuantitativamente y cualitativamente menos grave que la del autor, y se permite
regularizar a este ltimo, no hay razones para que la vuelta a la legalidad no
afecte tambin a los participes.
Es de destacar, que MORALES PRATS se muestra partidario de la propuesta realizada

por MARTINEZ BUJN, segn la cual ser posible extender a los partcipes la excusa
absolutoria en aquellos casos en los que stos decidan, de forma voluntaria y con
independencia del comportamiento del autor, autodenunciarse. De tal manera que, el
partcipe podra autodenunciarse junto con el autor o tambin podra hacerlo de forma
autnoma. No obstante debemos de decir, que MORALES PRATS tan slo se muestra
partidario de proceder a levantar la pena a los terceros partcipes en aquellos casos en
los que estos realizan una autodenuncia de manera conjunta junto con el autor del delito,
ya que considera que no existe un espacio autnomo para la proyeccin de la excusa
absolutoria ex post slo sobre el partcipe 98.
En este mbito relativo a la aceptacin o no de la extensin de la excusa absolutoria

personal de levantamiento de la pena a los partcipes en la comisin del delito, se hace
necesario volver a hacer referencia a la Consulta FGE 4/1997 pues en ella no slo se
recogen argumentos similares a los ya plasmados, sino que enfoca la extensin a
terceros de la excusa absolutoria en funcin del grado de participacin que stos
hubieran tenido en la realizacin del delito, pudiendo as distinguir las siguientes
situaciones:
98
MORALES PRATS, F, Ttulo XIV. Delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social en
Comentarios parte especial del Derecho Penal. Op. Cit. pp. 1081-1082.
53
- Cuando los partcipes en el delito hayan cooperado de alguna forma a la

regularizacin, se vern favorecidos por la exencin de la responsabilidad: Para
que la regularizacin surja efectos no es necesario que los partcipes cooperen en
la misma. Por lo que, si el tercero ha desplegado una conducta que permita o
favorezca la regularizacin del deudor tributario, le ser de aplicacin la excusa
absolutoria
En el caso de las personas jurdicas, el autor del delito se ver favorecido por la
excusa absolutoria, cuando acte en la regularizacin en representacin de la
persona jurdica.
- No le ser aplicable la excusa absolutoria al tercero partcipe cuando este lleve a

cabo una actuacin tendente a conseguir que el deudor tributario no regularice.
- En aquellos supuestos donde no consta la oposicin del tercero a la

regularizacin, pero este la conoce una vez ya efectuada. Se recomienda a los
Fiscales examinar las circunstancias caso por caso, y decidir por tanto, entre la
aplicacin de la excusa absolutoria o, por el contrario de la atenuante analgica
del art. 21.6 CP estando en relacin con el apartado 5 99 del mismo artculo.
- No ser posible la extensin de la excusa absolutoria en aquellos casos en los

que el obligado tributario no regulariza a pesar de la insistencia del tercero
partcipe de proceder a la regularizacin. Y ello es debido al hecho de que en
realidad, la excusa absolutoria no resulta de aplicacin, puesto que
efectivamente, la regularizacin no ha tenido lugar.
99
El art. 21: Son circunstancias atenuantes: 5. La de haber procedido el culpable a reparar el dao
ocasionado a la vctima, o disminuir sus efectos, en cualquier momento del procedimiento y con
anterioridad a la celebracin del acto de juicio oral. 6. La dilacin extraordinaria e indebida en la
tramitacin del procedimiento, siempre que no sea atribuible al propio inculpado y que no guarde
proporcin con la complejidad de la causa.
54
7.2-. Fundamento de la regularizacin tributaria.
En lo que al fundamento se refiere, podemos distinguir entre un fundamento orientado

al mbito poltico-fiscal y un fundamento penal.
Es de destacar, que seguramente resulta mayoritario el grupo de autores tendente a

resaltar la orientacin poltico-fiscal como fundamento de las causas de anulacin de la
pena. Puesto que en este sentido, son entendidas como aquellos instrumentos destinados
a fomentar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en aras de garantizar y
salvaguardar el inters recaudatorio de la Administracin 100.
No obstante, y en lo que re refiere a su fundamento penal, que es el que en ltima

instancia aqu nos interesa, MARTINEZ BUJN establece que se trata de un
fundamento similar al del desistimiento voluntario o arrepentimiento activo, los cuales
impiden que la conducta ilcita contine produciendo un dao. Por lo que, en todo caso,
en base a una tesis valorativa del desistimiento, el fundamento elemental lo
encontramos en la carencia de las razones tanto de prevencin general como de
prevencin especial para proceder a castigar al defraudador que mediante la realizacin
de una conducta posterior a la comisin del ilcito retorna su situacin a la legalidad.
Debido a todo ello, el contribuyente que realiza las actuaciones tendentes a su vuelta a
la legalidad, y por ende regulariza su situacin tributaria disfrutando as de una
impunidad, se erige como ejemplo a seguir por el resto de personas o mejor dicho, de
autores de la comisin de un delito de fraude fiscal.
De tal manera que, esta excusa se apoya en la idea de una reparacin que hace
disminuir la trascendencia del hecho 101. Es decir, lo realmente buscado es sustraer de
responsabilidad penal a los contribuyentes que, tras haber incurrido en irregularidad,
hubieran decidido espontneamente salir de ella, haciendo frente de manera efectiva a
sus obligaciones y a la consecuencia del incumplimiento de estas 102.
100
BRANDARIZ GARCA, J A, La regularizacin post-delictiva en los delitos contra la Hacienda
Pblica y la Seguridad Social en Estudios penales y criminolgicos XXIV. Universidad de Santiago de
Compostela, 2004, pp. 69-70.
101
Auto del TS de 19 de julio de 1997 (RJ 1997/7842), fundamento jurdico duodcimo.
102
STS de 3 de abril del 2003, fundamento jurdico duodcimo.
55
8-. Requisitos de aplicacin de la clusula de regularizacin tributaria.
8.1-. Requisitos positivos: Necesidad de pago y presentacin de declaraciones.
En primer lugar es necesario mencionar el hecho, de que la doctrina es unnime al

afirmar que uno de los requisitos objetivos necesarios para que la regularizacin tenga
lugar consiste en la comunicacin a la Hacienda Pblica de los datos que han sido
falseados u omitidos.
No obstante, tal unanimidad se torna en inexistente cuando se trata de determinar la

existencia de un segundo requisito de carcter objetivo consistente en el efectivo
ingreso de la deuda tributaria a la Hacienda Pblica, pues mientras que un sector
doctrinal entiende la regularizacin como una simple comunicacin. El sector
mayoritario considera que es necesario la existencia del posterior ingreso para que la
regularizacin tenga lugar, posicin esta ltima que se encuentra avalada por el propio
art. 305.4 CP cuando establece que se considerar regularizada la situacin tributaria
cuando se haya procedido por parte del obligado tributario al completo reconocimiento
y pago de la deuda tributaria 103.
Por lo tanto, y en base a todo ello, podemos decir, que los requisitos objetivos para que
tenga lugar la regularizacin tributaria son:
- Comunicacin a la Administracin Pblica de los datos falseados u omitidos.
- Ingreso de la deuda.
8.1.1-. Comunicacin a la Administracin Pblica de los datos falseados u omitidos.
En primer lugar debemos de decir, que al igual que sucede en el ordenamiento jurdico
alemn, estamos en presencia de una expresin que a pesar de encontrarse legalmente
reconocida, se caracteriza por ser demasiado genrica, por lo que necesita ser
concretada y precisada para as poder conocer tanto sus exigencias mnimas como sus
aspectos formales.
103
En el apartado 8.1.2 cuyo ttulo es Ingreso o pago de la deuda, se detallan los argumentos
esgrimidos por cada uno de los dos sectores doctrinales para sostener su posicin.
56
En opinin del profesor IGLESIAS RIO, el deber de presentar una declaracin de

rectificacin es incuestionable, ya que implica el retorno a la legalidad tributaria del
obligado en cuestin mediante la realizacin por parte de este de un comportamiento
opuesto al constitutivo del delito. Por todo ello, este deber de declarar se alza como el
presupuesto de partida sobre el que se asienta toda la institucin jurdica de la
regularizacin 104.
No obstante, antes de continuar se hace necesario precisar que por declaracin

tributaria debemos entender todo aquel documento que sea presentado ante la
Administracin Tributaria y donde se reconozca o manifieste la realizacin del hecho
relevante para la aplicacin del tributo 105. Es decir, segn SANCHEZ-OSTIZ
GUTIERREZ las declaraciones complementarias que aparecen previstas en el
derecho tributario, tienen entre otras funciones, la de ser el instrumento tcnico
para llevar a cabo la regularizacin de la situacin tributaria definida en el CP 106.
En principio, no se exige ninguna formalidad por parte del obligado tributario a la

hora de realizar la declaracin complementaria, por lo que se podra entender que sera
suficiente con una actuacin del obligado tributario que fuera tendente a poner de
manifiesto a la Hacienda Pblica sus irregularidades tributarias. Ya que en virtud del
principio de libertad de forma, son mnimos los requisitos exigidos para la declaracin,
flexibilizando as al mximo la interpretacin de declaracin complementaria de
rectificacin de datos falsos u omitidos. No siendo en ningn caso necesario que este
(el obligado tributario) manifieste cuales han sido las razones que le han llevado a
realizar tal conducta.
104
IGLESIAS RIO, M A, Captulo Quinto. El proceso de rectificacin voluntaria de datos en La
regularizacin fiscal en el delito de defraudacin tributaria. (Un anlisis de la autodenuncia. Art.
305.4 CP). Valencia, Tirant lo Blanch monografas, 2003, p. 269.
105
Art. 119.1 LGT.
106
SANCHEZ-OSTIZ GUTIRREZ, P, Captulo III. Contenido de la regularizacin tributaria en La
exencin de responsabilidad penal por regularizacin tributaria. Navarra, Aranzadi monografas, 2002,
p. 95.
57
En otras palabras, ni resulta necesario que la forma de la comunicacin se ajuste a los

modelos formalizados, ni debe excluirse completamente la forma oral 107, aunque eso s,
se considere ms adecuada la forma escrita.
No obstante, no podra considerarse propiamente como rectificacin conductas tales

como: la revelacin de una actitud de arrepentimiento activo, una abstracta
manifestacin de las ilegalidades existentes o incluso el reconocimiento del carcter
incompleto de una declaracin. En estos casos, como mximo tan solo podr resultar de
aplicacin la atenuante contenida en el art. 21.4 CP. Pero sucede, que igualmente
carecen de capacidad de rectificacin la solicitud del obligado tributario a la
Administracin para que esta lleve a cabo la correspondiente inspeccin, o la aceptacin
de los resultados de una inspeccin o auditora, realizada tambin por la
Administracin 108.
Una vez dicho esto, se hace necesario destacar cuales son las concretas caractersticas
que la comunicacin a la Hacienda Pblica debe de reunir:
- Es necesario que la comunicacin sea clara pudiendo as la Administracin

Tributaria proceder a realizar la comprobacin sin excesivas dificultades y en
todo caso, de forma rpida y eficaz.
- La declaracin debe de contener, para su plena eficacia, los datos reales de la

situacin tributaria sustituyendo as los falseados e introduciendo los que fueran
omitidos. Es decir, debe de tratarse de una declaracin complementaria
caracterizada por ser integra, plena y veraz.
La rectificacin ntegra opera como condicin objetiva de total impunidad.

Sin embargo puede que el sujeto en el momento de la autodenuncia, por distintas
circunstancias no disponga de todos los datos econmicos precisos para
regularizar correctamente sus deudas tributarias. En este caso, la regla general
107
BRANDARIZ GARCA, JA, La regularizacin post-delictiva en los delitos contra la Hacienda
Pblica en Estudios penales y criminolgicos XXIV. Op. Cit. p. 82.
108
regularizacin fiscal en el delito de defraudacin tributaria. Op.Cit. pp. 270-271.
58
ser que el infractor soporte este riesgo, y se beneficie a lo sumo, solo de una
atenuante 109. Siendo en todo caso admitido la presencia de errores aritmticos o
desviaciones insignificantes que en trminos de conjunto no alteren en exceso la
cuanta defraudada.
Sin embargo, para BRANDARIZ GARCA e IGLESIAS RIO la exigencia de que la

comunicacin sea completa y veraz conlleva aceptar la insuficiencia, y por lo tanto, la
invalidez de una nueva declaracin en la que se vuelvan a omitir o falsear datos, aunque
en trminos de conjunto tuviera lugar una reduccin cuantitativamente significativa de
la deuda fiscal. Y ello es debido, a que como ya he dicho, se requiere para que la
regularizacin sea vlida que esta sea absoluta y que al menos de manera intencional,
tenga vocacin de exhaustividad. Puesto que si a pesar de realizar una nueva
comunicacin, sigue existiendo defraudacin, no se estara verificando un
comportamiento capaz de compensar el desvalor del previo hecho antijurdico. 110
Es de destacar, que esta cuestin de las declaraciones incompletas, goza de una

importante relevancia prctica pues; Qu sucedera si un obligado tributario realiza una
regularizacin parcial que llevara aparejada una reduccin de la deuda tributaria por
debajo de los 120.000 ? 111.
En opinin de IGLESIAS RIO, una regularizacin parcial de la deuda tributaria no

impide seguir calificando a la conducta como delictiva, pues a pesar de que el art.
305.4 tiene como funcin levantar la pena, previamente ha tenido lugar una conducta
que se califica como tpica, antijurdica y culpable. Por lo tanto, aunque la cuanta
defraudada haya disminuido por debajo del lmite para ser considerara como ilcito
109
regularizacin fiscal en el delito de defraudacin tributaria. Op.Cit. p. 280
110
- BRANDARIZ GARCA, J A, La regularizacin post-delictiva en los delitos contra la Hacienda
- IGLESIAS RIO, M A, Capitulo Quinto. El proceso de rectificacin voluntaria de datos en La
regularizacin fiscal en el delito de defraudacin tributaria. Op.Cit. p. 283.
111
Recordemos que la cantidad de 120.000 funciona a modo de lmite entre el ilcito administrativo y el
ilcito penal, de tal manera que; por debajo de esta cantidad el obligado tributario cometera una
infraccin administrativa, y si la defraudacin supera los 120.000 entrara en el campo del derecho
penal.
59
penal, la conducta debe seguir siendo considerada como un delito de defraudacin

tributaria.
En el plano jurisprudencial destacan la ya citadas: SAP de Valencia de 1 de febrero del

2000 (ARP 2000/1417) y la SAP de Barcelona de 30 de junio del 2001 (JUR
2001/286884), por establecer en su fundamentacin jurdica la exigencia de una
regularizacin ntegra, completa y veraz. Sino que tambin merece una especial
mencin la STS de 7 de noviembre de 1998 (RJ 1998/9503) puesto aboga por la
necesariedad de la bsqueda de una mayor veracidad fiscal mediante declaraciones
voluntarias completas y exactas.
8.1.2-. Ingreso o pago de la deuda.
Como ya he mencionado con anterioridad, sobre este aspecto existe un debate doctrinal
intenso, pues mientras que un sector defiende la innecesariedad, el otro sector doctrinal
lo considera como un requisito de carcter positivo y necesario para la operatividad de
la regularizacin.
A continuacin expondr los principales argumentos esgrimidos por ambos sectores en

la defensa de su posicin.
8.1.2.1-. Ingreso o pago de la deuda como requisito no necesario.
Este sector de la doctrina que aboga por la innecesariedad del ingreso de la deuda para
entender regularizada la situacin tributaria, representado por BRANDARIZ 112, esgrime
como principales argumentos los siguientes:
- La presentacin por parte del obligado tributario de una declaracin

complementaria en la cual se especifiquen todos los datos que habran sido
omitidos o falseados, compensa el desvalor de la accin de defraudacin a la
Hacienda Pblica.
- La conducta prohibida en los tipos delictivos de referencia no es el impago de

cuotas o tributos, sino su elusin fraudulenta, esto es, el comportamiento que
112
60
consiste en dejar a la Administracin en desconocimiento de los hechos que

fundamenta el nacimiento o la concreta cuanta de la deuda.
- En el caso de que no fuese suficiente con la mera comunicacin de los datos

defraudados u ocultados para proceder a la aplicacin de la excusa absolutoria,
lo que en realidad se estara produciendo sera una confesin del delito.
De tal manera que, a modo de sntesis y tal y como queda especificado en la Circular
2/2009 de la FGE: Este sector doctrinal parte de una consideracin fragmentaria del
ilcito penal, pues entiende que el injusto est constituido tan solo por el engao del que
es vctima la Hacienda Pblica, con el fin de eludir la obligacin contributiva, obviando
en todo caso, el importante matiz de que en el momento de presentar la declaracin
extempornea ya se ha consumado la defraudacin constitutiva de delito que ha
generado un perjuicio patrimonial para la Hacienda Pblica 113.
Por ltimo, se hace necesario destacar, que se trata de una postura que aunque de forma
minoritaria, tambin se ha visto avalada por un sector de la jurisprudencia, tal es el caso
de la SAP de Valencia de 1 de febrero de 2011 (ARP 2000/1997) la cual en su
fundamento jurdico quinto establece: En este sentido, se admite que no es necesario
el pago efectivo para que la excusa absolutoria pueda ser aplicada, o de la SAP de
Barcelona de 12 de mayo de 1998 (RJ 1998/2819) cuando dice: El hecho de presentar
tales declaraciones y sin ocultar datos es suficiente a efectos penales para considerar
que se ha producido una regularizacin de la situacin tributaria 114.
8.1.2.2-. Ingreso o pago de la deuda como requisito necesario.
En primer lugar debemos de decir, que el ingreso o pago de la deuda se encuentra

expresamente recogido en el art. 305 CP como uno de los requisitos necesarios para que
la regularizacin surta plenos efectos. Pero no es solo en nuestro CP donde lo
encontramos mencionado, sino que si recurrimos al Derecho comparado, y en concreto
113
Circular 2/2009 FGE, fundamento relativo a la interpretacin del trmino en el mbito del derecho
penal y doctrina jurisprudencial.
114
Otras sentencias que avalan esta postura son las siguientes: SAP de Barcelona de 12 de mayo de 1998
(ARP 1998/2819): El hecho de presentar tales declaraciones sin ocultar datos es suficiente a efectos
penales para considerar que se ha producido una regularizacin de la situacin tributaria del hoy
acusado. O tambin otras tales como; ATS de 19 de julio de 1997 (RJ 1997/7482) o STS de 28 de
octubre de 1997 (RJ 1997/7843)
61
a la legislacin alemana que como bien sabemos fue en gran medida importada a
nuestro sistema jurdico, tambin encontramos una referencia expresa 115 a la necesidad
de pago como requisito para que la regularizacin tributaria tenga lugar. No obstante, es
preciso sealar una diferencia entre ambos ordenamientos jurdicos (alemn y espaol)
pues mientras que el primero s que hace una expresa mencin al plazo en el que los
obligados tributarios deben de abonar a la Hacienda Pblica los impuestos que
previamente han defraudado, en el caso del art. 305.4 CP tan solo se menciona la
necesidad de pago pero nada se establece con respecto al plazo o dems requisitos
necesarios para que esta tenga lugar.
En este sector doctrinal, tal y como establece ROMERO DUPL, podemos encuadrar a
autores tales como; MARTINEZ BUJN, BOIX REIG, IGLESIAS RIO, GONZALEZ
DE MURILLO y MORALES PRATS. Para todos ellos, el pago de la deuda
tributaria, que previamente ha determinado la administracin tributaria, constituye una
condicin indispensable de impunidad, pues mediante dicho pago se neutraliza tanto
el desvalor de accin como el de resultado de una conducta considerada como tpica,
antijurdica y culpable, adems de evitar que el autor o sujeto activo del delito disfrute
de los beneficios obtenidos por realizar una conducta que resulta contraria al
ordenamiento jurdico. Por lo tanto, se erige as como el nico medio eficaz para anular
la impresin negativa que la conducta criminal caus en la colectividad 116. De tal
manera que con ello se establece la insuficiencia del acto de rectificacin voluntaria
para proceder a la aplicacin de la excusa absolutoria en cuestin, puesto que, el
cumplimiento de ambos requisitos cancelara de forma total la deuda dndose por
cumplidos tanto los fines reparadores econmico-fiscales como las expectativas de
prevencin general y especial.
Por si ello fuera poco, segn la Circular de la FGE 2/2009, el deber de pago es un
elemento consustancial a la nocin de tributo, y se deriva de los postulados pragmticos
recogidos en los arts. 117 31.1 CE y 19 LGT, y es que la declaracin complementaria
115
Art. 371 del Abgabenordung
116
ROMERO DUPLA, C, Causas de justificacin. La regularizacin tributaria en Manual de delitos
contra la Hacienda Pblica, Op.Cit. p. 201.
62
espontnea y extempornea no puede por s sola compensar la lesin al bien jurdico y

el perjuicio patrimonial causado, resultando que la rectificacin y el pago aparecen
conectados de forma cronolgico-secuencial y son inseparables al efecto de provocar la
liberacin de la sancin penal.
Como ltimo argumento, podemos decir, que resultara chocante el hecho de que, en
base al art. 21.5 CP el obligado tributario que realizara el pago de la deuda (ya fuera
total o incluso parcial) se procediera a la atenuacin de su pena, y en cambio, el
obligado tributario que nicamente presentara su declaracin complementaria gozara de
una exencin total de la pena.
Destacar en todo caso, que se trata de una postura plenamente avalada por el TS,
pudiendo a modo de ejemplo mencionar la STS de 30 de octubre del 2001 (RJ
2001/9089): Regularizar es evidentemente un comportamiento activo del
contribuyente que supone la asuncin de una declaracin complementaria y el
consiguiente pago, y la STS de 15 de julio del 2002 (RJ 2002/8709) que de forma
clara en su fundamento de derecho decimoctavo viene a sintetizar la exigencia de ambos
requisitos al decir: Regularizar es convertir en regular, poner en orden, Tratndose de
una deuda, de una obligacin significa pagar, cumplir. Implica un comportamiento
espontneo, activo y positivo por parte del deudor, que asume no solo su
incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan la situacin
provocada por su actitud
8.1.2.2.1-. Momento de pago y posibilidad de fraccionamiento o aplazamiento del

pago.
Como criterio general parece que el abono de las sumas fraudulentamente eludidas,
obtenidas o disfrutadas habr de realizarse en el momento en que el sujeto presente la
declaracin de rectificacin. Dicho pago, no slo habr de comprender la cuota
defraudada, sino que en el caso de que se hubieran eludido tributos, cantidades retenidas
o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta (primera modalidad tpica de
117
Arts. 31.1 CE: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su
capacidad econmica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningn caso, tendr el carcter de confiscatorio.
Art 19 LGT: La obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.
63
comisin) el pago tambin debe de abarcar los intereses de demora que resultaran
aplicables 118.
Es de destacar, que segn BRANDARIZ existir posibilidad de aplazamiento o

fraccionamiento del pago en aquellos casos, en los que el autor, a pesar de sus esfuerzos
por realizar el pago, no pueda efectivamente llevarlo a cabo. Se trata, de supuestos de
carcter excepcional en los que la seriedad de los esfuerzos por realizar el pago
determina una reduccin de la necesidad de imponer una pena, debido a la ausencia de
motivos tanto de prevencin general como especial 119.
Sin embargo, la Direccin General de Tributos en su informe sobre diversas cuestiones

relativas al procedimiento de regularizacin derivado de la presentacin de la
declaracin tributaria especial 120 argumenta que: La disposicin adicional primera del
Real Decreto-Ley 12/2012 establece que las personas y entidades previstas en la misma
debern ingresar la cuanta resultante de la declaracin tributaria especial, por lo que
no resulta de aplicacin la figura del aplazamiento o fraccionamiento previsto en la
Ley General Tributaria Postura que es sostenida por CAZORLA PRIETO quien dice
que el ingreso de toda cantidad resultante es requisito imprescindible para que la
declaracin tributaria especial est correctamente hecha y produzca el levantamiento de
la pena 121.
118
La inclusin de estos recargos obedece, por una parte, a que todo pago extemporneo de la deuda
determina el devengo de tales incrementes de la deuda y, por otra, al hecho de que resultara
incomprensible que el abono post-delictivo de las sumas defraudadas se realizase en condiciones ms
ventajosas que el ingreso fuera de plazo reglamentario de una deuda impagada (BRANDARIZ GARCA,
J A, Sobre el concepto de regularizacin en las causas de levantamiento de la pena de los arts. 305 y 307
CP, pp. 199-200. Archivo extrado del siguiente enlace web:
http://ruc.udc.es/bitstream/2183/1987/1/AD-2-8.pdf)
119
Ibdem.
120
Informe de la Direccin General de Tributos de 27 de junio de 2012 sobre diversas cuestiones
relativas al procedimiento de regularizacin derivado de la presentacin de la declaracin tributaria
especial. p. 14.
121
CAZORLA PRIETO, L M, X. Los aspectos procedimentales en La llamada amnista fiscal.
Estudio pormenorizado de la regularizacin fiscal especial (Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo).
Navarra, Thomson Reuters. Aranzadi, 2012, p. 104.
64
8.2-. Requisitos negativos: Las causas de bloqueo.
Las causas de bloqueo son aquellas circunstancias que impiden la aplicacin de la

excusa absolutoria de levantamiento de la pena, es decir conllevan la ineficacia de la
regularizacin tributaria.
O lo que es lo mismo, tal y como dice BRANDARIZ, las causas de bloqueo son
lmites temporales a partir de los cuales el comportamiento post-delictivo no generar el
efecto de anulacin de la pena. Pero ello no significa que el legislador haya renunciado
a condicionar la regularizacin a su carcter de espontneo o voluntario, sino que este
carcter ha sido entendido en su vertiente normativa 122, manifestndose as la
voluntariedad mediante la actuacin antes de tales lmites temporales. En suma, la
regularizacin ser voluntaria cuando se verifique antes de la concurrencia de
cualquiera de los requisitos negativos de bloqueo 123.
En todo caso, y en aras de garantizar la seguridad jurdica el CP detalla a la perfeccin

las causas de bloqueo, que concretamente son:
- Notificacin del inicio de las actuaciones de comprobacin o investigacin de la

Administracin Tributaria.
- Interposicin de querella o denuncia contra el obligado tributario por parte del

Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administracin autonoma, foral o local de que se trate.
- Antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccin realicen actuaciones

que le permitan tener conocimiento formal de la iniciacin de las diligencias
122
El concepto normativo de voluntariedad se refiere a un proceso de formalizacin u objetivacin del
mismo que se caracteriza por sus ventajas en materia probatoria y de seguridad jurdica que aporta, ya que
no tiene en cuenta vertientes psicolgicas del obligado tributario como por ejemplo el arrepentimiento
(BRANDARIZ GARCA, J A, La regularizacin post-delictiva en los delitos contra la Hacienda
Pblica en Estudios penales y criminolgicos XXIV. Op. Cit. p. 87).
123
Ibdem.
65
8.2.1-. Notificacin del inicio de las actuaciones de comprobacin o investigacin de la

Administracin Tributaria.
8.2.1.1-.Aspectos relativos a la notificacin.
En primer lugar, y siguiendo a IGLESIAS RIO, debemos de decir que el art. 305.4 del
CP no hace referencia a un efectivo descubrimiento del hecho, sino que adelanta el
bloqueo a momentos anteriores, en concreto, al momento en el que tiene lugar la
notificacin del inicio fctico de una investigacin tendente a esclarecer la existencia o
no de un delito fiscal. No obstante, debemos de decir que en el caso del derecho alemn,
el art. 371 de la Ordenanza Tributaria Alemana sita la operatividad del bloqueo en el
momento en el que se produzca el descubrimiento ya sea total o parcial del hecho, pero
siempre que el autor lo supiera o al menos lo debiera suponer debido a una apreciacin
prudente de la situacin 124.
El fundamento de todo ello lo encontramos en que la notificacin pone de manifiesto al

obligado tributario o bien el descubrimiento de sus actuaciones, o bien la inminencia del
mismo. Por lo tanto, si aceptramos que el contribuyente ante el peligro de ser
descubierto por la recepcin de la notificacin pudiera regularizar, sta carecera (la
regularizacin) del elemento de voluntariedad que en todo momento debe presidirla.
El principal problema que al respecto se plantea es el siguiente: Es operativo el

levantamiento de la pena en aquellos casos, en los que a pesar de que el obligado
tributario no tiene la notificacin de la administracin tributaria, s que conoce por otra
va del inicio de las actuaciones de comprobacin o investigacin? Segn
BRANDARIZ y en representacin de la doctrina mayoritaria, s que se puede permitir la
aplicacin de la causa de levantamiento de la pena en aquellos casos en los que el
infractor ya conoca por otros medios distintos de la notificacin el inicio de las
actuaciones de comprobacin o investigacin. De tal manera que se abre la posibilidad
de un proceso de negociacin entre el obligado tributario y la Administracin, dnde a
norma penal cedera a favor del inters recaudatorio del Estado. No obstante, ello podra
124
IGLESIAS RIO, M A, Captulo sptimo. Anlisis de los presupuestos negativos que bloquean la
eficacia de la autodenuncia: La notificacin de las actuaciones de comprobacin de las deudas y la
interposicin de denuncia o querella en La regularizacin fiscal en el delito de defraudacin tributaria.
(Un anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP).Op. Cit. p. 354.
66
evitarse si se vinculara el bloqueo al descubrimiento del hecho y no al conocimiento

formal de tal descubrimiento 125.
8.2.1.1.1-. Formalidades de la notificacin.
El CP no establece expresamente cules son las formalidades necesarias que debe

cumplir la notificacin, por lo que en este punto se produce un reenvo a la normativa
administrativa. En concreto, dicho reenvo es realizado a la Ley de Rgimen Jurdico de
las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Comn (LRJPAC en
adelante) y a la LGT. Siendo de vital importancia, no solo la correcta identificacin del
sujeto u obligado tributario, sino tambin que este conozca con exactitud que se ha
procedido al inicio de las actuaciones.
En este punto, es preciso matizar una diferencia con respecto a la doctrina alemana,
pues mientras que sta realiza una interpretacin que se podra considerar como
demasiado flexible de las formalidades necesarias para la notificacin, aceptando
incluso la validez de notificaciones realizadas por telfono. La doctrina espaola se
sita en el lado opuesto, pues entiende que la notificacin debe reunir las exigencias
legales recogidas tanto en la LRJPAC como en la LGT.
En lo relativo a los posibles vicios de las notificaciones, debemos diferenciar entre

vicios formales y materiales. Los primeros son inesenciales pudiendo ser corregidos por
las autoridades financieras y adems, no impiden continuar con la inspeccin de los
hechos. Siendo as nicamente relevantes los vicios materiales de la notificacin,
pues pueden interrumpir el efecto de bloqueo de la autodenuncia; dichos vicios
conllevaran la plena nulidad cuando merezcan tal consideracin, de acuerdo con una
valoracin penal. Se tratara de casos, como por ejemplo: cuando la administracin
tributaria haya obtenido informaciones o sospechas de fraude mediante engao,
amenaza, coacciones, pruebas ilcitas, etc. 126.
125
126
eficacia de la autodenuncia La regularizacin fiscal en el delito de defraudacin tributaria. (Un
anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP). Op. Cit. p. 366.
67
8.2.1.1.2-. Se puede considerar como acto de notificacin la comparecencia de un

funcionario o autoridad financiera para proceder, en trminos generales, a la
inspeccin?
Debemos decir que este requisito se encuentra enunciado de forma expresa en el art.
130.2 LGT 127, y tambin con el mismo carcter se encuentra recogido en la legislacin
alemana. 128.
Es de destacar, que aunque no existe unanimidad en la doctrina, con carcter general se

entiende que la presencia del inspector proporciona plena seguridad jurdica del inicio
de las actuaciones, ya que se alza como un dato perfectamente objetivable que delimita
con relativa precisin el efecto de bloqueo, an cuando el sujeto pasivo no se encuentre
en ese momento en el lugar de la inspeccin. Ello tambin es constatado por
MARTINEZ BUJN, para quien la comunicacin debidamente notificada tiene los
mismos efectos que la presencia de una inspeccin debidamente constatada y conocida
por el interesado 129.
Por lo que, a modo de conclusin, podemos decir que la personacin del inspector
tributario en el lugar donde presumiblemente se ha cometido el hecho ilcito con la
finalidad de iniciar por ste las actividades inspectoras y siempre y cuando el obligado
tributario conozca tal personacin, es comparable y por lo tanto, provoca el mismo
efecto de bloqueo que la recepcin de la notificacin del inicio de las ya mencionadas
actividades de inspeccin.
127
Art. 130.2 LGT: Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen
funciones de inspeccin de los tributos podrn entrar, en las condiciones que reglamentariamente se
determinen, en las fincas, locales de negocio y dems establecimiento o lugares en que se desarrollen
actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributacin, se produzcan
hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los
mismos.
128
Art. 371.2 1.a) Abgabenordnung.
129
anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP). Op Cit. pp. 360-361
68
8.2.1.1.3-. Alcance de la notificacin.
Estamos ante un aspecto sumamente importante, donde una vez ms, nuestro CP posee
una gran indeterminacin, pues surgen preguntas tales como; debemos entender que el
bloqueo de la regularizacin afecta a todos los impuestos de los que el obligado en
cuestin sea titular? O sin embargo; El efecto de bloqueo solo alcanza a aquellos
impuestos y durante los periodos concretos investigados por la Administracin
Tributaria?
Pues bien, se trata de dos cuestiones de gran incidencia y frente a las cuales debemos de
decir que efectivamente, el bloqueo solo alcanza a aquellos impuestos y durante los
concretos periodos que hubieran sido objeto de investigacin por la
Administracin Tributaria. O lo que es lo mismo, las actuaciones de investigacin no
tienen una incidencia negativa universal, de tal modo que una actuacin inspectora
bloquee toda clase de impuestos y respecto de cualquier periodo. Sino que muy por el
contrario, el efecto de bloqueo solo alcanza al mbito expresamente referido en la
notificacin 130.
Con ello, la finalidad que se persigue es otorgar una mayor seguridad jurdica al
contribuyente, pues de este modo, podr saber cules son los concretos impuestos y por
los concretos periodos impositivos en los que tiene lugar la situacin de bloqueo,
pudiendo presentar la autodenuncia o declaracin complementaria por aquellos periodos
impositivos que no se encuentren afectados por la mencionada situacin de bloqueo.
8.2.1.2-. Actuaciones de investigacin o comprobacin de la Administracin Tributaria.
8.2.1.2.1-. Delimitacin del concepto de inspeccin, investigacin y comprobacin.
Nuevamente para saber el sentido de esta afirmacin contenida en el CP debemos

remitirnos a lo establecido en la normativa administrativo-tributaria, y en concreto, a lo
dispuesto en la LGT.
En primer lugar, debemos decir, que el trmino inspeccin posee fundamentalmente

dos significados, uno en sentido estricto y otro en sentido amplio. Segn el primero, la
130
anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP). Op Cit. p. 374.
69
inspeccin se entiende como la actividad de comprobacin cuya finalidad es verificar el

cumplimiento de los deberes de los obligados tributarios, es decir, supone la
verificacin del carcter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones
practicadas por los administrados. Sin embargo, en un sentido amplio, la inspeccin se
concibe como el conjunto de funciones atribuidas a los rganos inspectores, constituidas
no slo por las de comprobacin, sino tambin por otras tales como; liquidacin,
sancin o resolucin 131.
En el supuesto que nos ocupa, debemos de partir de la nocin estricta del concepto de
inspeccin. Ahora bien, una vez dicho esto, se hace necesario precisar que entendemos
por comprobacin y que por investigacin. Pues bien, mientras que la primera tiene
por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios
en sus declaraciones. La investigacin tiene como finalidad descubrir la existencia de
hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los
obligados tributarios 132.
8.2.1.2.2-. Actuaciones de comprobacin e investigacin como causas de bloqueo en el

delito de fraude fiscal.
En este punto, la doctrina debate acerca del hecho de si es suficiente para que tenga
lugar el bloqueo con la mera comprobacin de que efectivamente ha tenido lugar el
inicio de las actuaciones de comprobacin e investigacin, o sin embargo, si es
necesario aadir a este requisito la sospecha fundada de la Administracin de que se ha
cometido un ilcito.
Por un lado encontramos a los representantes de la teora fiscal, los cuales desde una
perspectiva que se puede considerar amplia, defienden la suficiencia de la mera
sospecha de fraude (que no equivale al efectivo descubrimiento de los hechos) seguida
del inicio por parte de la Administracin Tributaria de las actuaciones tendentes a la
comprobacin para que tenga lugar el bloqueo, pues en todo caso tales actuaciones
permiten ya al Estado tener un conocimiento real de la existencia o no del ilcito.
131
CORRAL GUERRERO, L, Potestad tributaria de comprobacin en Cuaderno de Estudios
Empresariales, n3,. Madrid, 1993, p. 56.
132
Art. 145 apartados 2 y 3 LGT
70
Sin embargo, por otro lado encontramos a IGLESIAS RIO, l cual desde una
perspectiva que se puede considerar ms restrictiva, exige para que tenga lugar el
bloqueo que en la fase de investigacin se obtengan indicios reales y suficientes acerca
de la existencia de una defraudacin, con independencia de que posteriormente se
descubra la efectiva comisin del ilcito133.
Por lo tanto podemos concluir que, para que estas actividades de investigacin y
comprobacin constituyan verdaderos efectos de bloqueo, es necesario que sean
idneas, reales y efectivas para el descubrimiento de la situacin tributaria.
Tornndose as en insuficiente y por tanto no susceptible de producir un bloqueo, las
actividades de carcter formal destinadas ya sea a informar a la Administracin
Tributaria o bien a esclarecer determinadas dudas a dicha Administracin por parte del
obligado tributario.
8.2.2-. Interposicin de querella o denuncia contra el obligado tributario por parte del
Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administracin autonmica, foral o local de que se trate.
En principio debemos de decir, que esta causa de bloqueo solo resulta operativa en
aquellos casos en los que previamente no hubiera tenido lugar las actividades de
investigacin y comprobacin por parte de la Administracin Tributaria.
El aspecto ms controvertido, y por ende, ms debatido por la doctrina en relacin con

esta causa de bloqueo, consiste en determinar el momento a partir del cual la misma
acta, o lo que es lo mismo, si es necesario o no para que tenga lugar el bloqueo que el
obligado tributario conozca formalmente que se ha interpuesto contra l una denuncia o
querella.
133
anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP). Op Cit. pp. 354-355.
71
8.2.2.1-. Posicin doctrinal I: No es necesario que el obligado conozca formalmente la

interposicin de la denuncia o querella.
Los defensores de esta posicin doctrinal, entre los que se encuentran, segn ROMERO
DUPL, MARTINEZ BUJN o CALDERN CEREZO, sostienen que no es
necesario que el obligado tributario conozca formalmente el hecho de que el MF, el
Abogado del Estado o el representante procesal de la Administracin autonmica, local
o foral, han interpuesto una denuncia o querella contra l, para que la causa de bloqueo
acte de forma automtica impidiendo la regularizacin.
El principal argumento esgrimido por estos autores, es bsicamente; que el legislador ha

evitado emplear las palabras notificacin o conocimiento formal, que sin embargo
s que se utilizan en otras causas, por lo que para aplicar esta causa de bloqueo, en
principio, bastara con acreditar que el sujeto lleg a conocer, por cualquier medio, la
interposicin de la denuncia o querella contra l dirigida 134.
Otro argumento tambin enunciado por este sector doctrinal, pero en este caso de menor
peso consiste en el hecho de que, cuando se procedi a la tramitacin parlamentaria del
antiguo art. 349.3 CP, se realiz una enmienda parlamentaria cuyo objetivo era la
inclusin en la redaccin de esta causa de bloqueo de este requisito de notificacin de la
denuncia o querella, sin embargo, dicha enmienda no prosper.
8.2.2.2-. Posicin doctrinal II: S es necesario que el obligado tributario conozca

formalmente la interposicin de la denuncia o querella.
Como defensores de esta posicin destacan autores como MORALES PRATS,

APARICIO PEREZ, IGLESIAS RIO y SERRANO GONZALEZ DE MURILLO 135,
134
ROMERO DUPL, C, Captulo III. Causas de justificacin. La regularizacin tributaria en Manual
de delitos contra la Hacienda Pblica. Op. Cit. pp. 218-219.
135
Sobre este particular vid las siguientes obras:
- IGLESIAS RIO, M A, Captulo sptimo. Anlisis de los presupuestos negativos que bloquean
la eficacia de la autodenuncia: la notificacin de las actuaciones de comprobacin de las deudas
y la interposicin de denuncia o querella en La regularizacin fiscal en el delito de
defraudacin tributaria, Op. Cit. p. 385.
- APARICIO PEREZ, J, El delito fiscal a travs de la Jurisprudencia, Pamplona, Aranzadi, 1997,
p. 325.
- GONZALEZ DE MURILLO, J L y CORTS BECHIARELLI, E, Delitos contra la Hacienda
Pblica, Madrid, Edresa, 2002, p. 92.
72
quienes sostienen la insuficiencia de la mera interposicin de la denuncia o querella

para producir el bloqueo, siendo necesario adems tanto la admisin a trmite de la
misma, as como su correspondiente notificacin al obligado tributario.
De tal manera que, el sujeto presuntamente inculpado, aunque conozca de facto el

descubrimiento inminente del hecho o la interposicin de la querella o denuncia, pero
no haya recibido an notificacin oficial, podra regularizar hasta la admisin a trmite
por parte del juez instructor de la querella o denuncia 136, pues en definitiva, la
voluntariedad o espontaneidad del obligado tributario no se ve afectada cuando
este regulariza su situacin tributaria antes de conocer formalmente el inicio de las
actuaciones.
Es de destacar que se trata de una posicin doctrinal slida, ya que se encuentra avalada
tanto por el derecho comparado 137, como por la jurisprudencia.
En el plano jurisprudencial encontramos sentencias tales como; SAP de Madrid de 11

de julio de 2003, que en su fundamento jurdico segundo establece: Una vez iniciado el
procedimiento judicial, es necesario que se produzca la notificacin en legal forma al
contribuyente, a fin de constatar que ha tenido un conocimiento efectivo de la
imputacin, pues carece de sentido una interpretacin de la norma que site el lmite en
la interposicin de la denuncia o querella, sin el menor conocimiento por parte del
denunciado o querellado de los hechos que se le atribuyen en aquellas.
A lo que se le suman la STS de 29 de septiembre del 2000 (RJ 2000/9251) y la SAP de

Barcelona, de 12 de mayo de 1998 (ARP 1998/2891) en las cuales, lo que se viene a
decir es que; el plazo para que pueda empezar a apreciarse la excusa absolutoria de la
regularizacin tributaria, empieza a contarse a partir del momento en el que el obligado
tributario recibe la notificacin en la que se le comunica la admisin a trmite de una
136
anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP). Op Cit. p. 383.
137
El ya mencionado art. 371 de la Abgabenordnung u ordenanza tributaria alemana, tambin exige
expresamente la presencia de este requisito de carcter subjetivo, en base al cual, el obligado tributario en
cuestin debe de conocer de manera fehaciente que contra l se ha iniciado un procedimiento penal.
73
denuncia o querella, as como la descripcin de los hechos presuntamente delictivos y

de las personas afectadas por los mismos138.
8.2.3-. Conocimiento formal por parte del obligado tributario de la iniciacin de

actuaciones por el MF o por el Juez de instruccin.
Nos encontramos ante la tercera y ltima causa de bloqueo de la regularizacin

tributaria, la cual guarda una diferencia muy significativa con las anteriores, y es que en
ella, el legislador s que realiza una mencin expresa a la necesidad de que el obligado
tributario conozca formalmente el inicio de las actuaciones del MF o del Juez de
Instruccin.
La doctrina, en la que destacan autores tales como MARTINEZ BUJN o MORALES

PRATS, han sostenido que estamos en presencia de una clusula de cierre donde se
pueden incardinar aquellos supuestos en los que previo conocimiento por el juez de una
notitia criminis 139, este toma la decisin de iniciar las diligencias penales oportunas.
En definitiva, este supuesto de bloqueo, lo que trata es de recoger la posibilidad de

iniciar un proceso penal por delito fiscal al amparo de la previa realizacin tanto de unas
diligencias de investigacin 140 como de unas diligencias judiciales 141.
138
La STS citada es la que confirma la SAP de Barcelona, y ambas resuelven un supuesto de hecho en el
que, el obligado regulariza su situacin tributaria el mismo da en el que recibe la notificacin de la
admisin a trmite de la denuncia o querella. Es de destacar, que se procede por los rganos judiciales a la
apreciacin de la excusa absolutoria, pues por horas, no es posible determinar si la regularizacin ha sido
anterior o no a la comunicacin judicial.
139
El juez, puede conocer esta notitia criminis, no solo por su propia autoridad investigadora, sino
tambin tanto por denuncias annimas como de terceros. (IGLESIAS RIO, M A. Captulo sptimo.
Anlisis de los presupuestos negativos que bloquean la eficacia de la autodenuncia La regularizacin
fiscal en el delito de defraudacin tributaria. (Un anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP). Op Cit.
p. 385.)
140
Recordemos, que las diligencias de investigacin son realizadas por el MF al amparo del art. 773.2
LECrim: Cuando el MF tenga noticia de un hecho aparentemente delictivo, bien directamente o por
serle presentada una denuncia o atestado, practicar el mismo y ordenar a la Polica Judicial que
practique las diligencias que estime pertinentes para la comprobacin del hecho o de la responsabilidad
de los participes en el mismo []
141
Las diligencias judiciales se encuentran establecidas en el art. 777 y ss. LECrim, pero en concreto el
art. 777.1 establece lo siguiente: El juez ordenar a la Polica judicial o practicar por s las diligencias
necesarias encaminadas a determinar la naturaleza y circunstancias del hecho, las personas que en l
74
Aqu nuevamente surge una problemtica interpretativa acerca de que debemos de

entender por conocimiento formal, pero con la salvedad, como ya he dicho, de que en
esta causa de bloqueo, a diferencia de lo que suceda en la anterior, el legislador s que
recoge expresamente el conocimiento formal como requisito necesario. Por lo tanto, el
debate doctrinal se traslada al siguiente plano: Es suficiente para que tenga lugar el
bloqueo con que el obligado tenga slidos indicios del inicio de las diligencias de
investigacin y de las diligencias penales? O en cambio Es necesario que tenga lugar
una notificacin expresa en la que se le comunique el inicio de las mismas para que el
bloqueo sea operativo?
La jurisprudencia ha partido de la necesidad de realizar una interpretacin conjunta de

los trminos permitir y tener conocimiento. Es de destacar, que la SAP de
Barcelona de 12 de mayo de 1998 (ARP 1998/2819), realiza tal interpretacin conjunta
de ambos trminos entre s, adems de fundamentar su postura en el deber de velar por
los derechos procesales, al establecer en su fundamento jurdico segundo: [] lo
importante aqu es hacer una interpretacin conjunta de permitir y la expresin
conocimiento formal. Al respecto, debe tenerse en cuenta la naturaleza del auto de
inculpacin y su trascendencia en orden a fijar la situacin procesal del inculpado,
pues se trata de un acto que permite a las partes la ocasin de hacerse or y de exponer
cuanto convenga a la defensa de sus intereses lo que exige, a su vez, un previo
conocimiento, de forma completa y detallada, de los hechos presuntamente delictivos y
cuya comisin se atribuye. A la trascendencia de dicho auto se une en el presente caso
el que determina el momento a partir del cual resultara imposible la aplicacin de la
excusa absolutoria. Por tanto [] se entiende que el auto inculpatorio precisa de un
conocimiento personal de la persona o personas a las que se refiere []
En este caso, segn GONZALEZ DE MURILLO y MERINO JARA 142, el evasor se

encuentra enormemente favorecido por este requisito, pues la ley condiciona el efecto
de bloqueo a que el sujeto alcance un conocimiento formal del inicio de las
actuaciones de investigacin. No resultando extrao imaginar, que por diversos cauces,
hayan participado y el rgano competente para el enjuiciamiento, dando cuenta al MF de su incoacin y

de los hechos de la determinen. []
142
GONZALEZ DE MURILLO, J L y MERINO JARA, J, La regularizacin tributaria en la reforma de
los delitos contra la Hacienda Pblica en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n 236,
1995, p. 370
75
el sujeto pasivo haya podido llegar a tener un conocimiento real del descubrimiento
que ha aprovechado para regularizar su situacin tributaria antes de recibir la
notificacin. Una regularizacin en estas circunstancias no sera voluntaria ni
espontnea, por lo que, estos autores, postulan una interpretacin restrictiva, pues
consideran que el dato decisivo es el conocimiento del sujeto acerca de si ha sido
descubierto, no bastando para excluir la espontaneidad el hecho de que efectivamente lo
haya sido, si ste lo desconoce. Evitndose as tratamientos desiguales en el caso de
que concurran dos codelincuentes en una misma infraccin y uno de ellos conoce
formalmente el inicio de las actuaciones y el otro no ha recibido la notificacin
formal 143.
En todo caso IGLESIAS RIO afirma que este requisito del conocimiento formal no solo
debe de ser aplicable en este supuesto de bloqueo, sino en todos, pues est encaminado
a dotar de seguridad jurdica al obligado tributario que decide regularizar su situacin
tributaria, ya que as conocera con exactitud el momento a partir del cual resultan
operativas las causas de bloqueo. Adems este autor considera que s existe
voluntariedad en la regularizacin cuando el obligado tributario realiza la misma an
cuando ya se hayan iniciado las diligencias correspondientes, pero este an no tiene
conocimiento formal de las mismas.
9-. Constitucionalidad de las clusulas de regularizacin tributaria.
Llegados a este punto, es preciso analizar los problemas de constitucionalidad con las
que dichas clusulas se han enfrentado y an se enfrentan.
Es de destacar, que han sido numerosas las ocasiones en las que los tribunales se han
pronunciado acerca de esta cuestin, y no solo han sido los tribunales espaoles, sino
que los tribunales alemanes 144 tambin han gozado de tal oportunidad. Por lo que han
143
anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP). Op Cit. pp. 387-388.
144
El Tribunal de Instancia de Saarbrcken present una cuestin de inconstitucionalidad en su resolucin
de 2 de diciembre de 1982, acusando a los apartados 1 y 3 del art. 371 de la Abgabenordnung de vulnerar
los derechos fundamentales contemplados en los art. 3-1-1 y 20 de la Ley fundamental de Bonn.
De un lado se apreciaba una diferenciacin injustificada que podra atentar contra el principio de igualdad
con relacin a otras figuras delictivas (como el fraude de subvenciones o la estafa) que responden a un
76
sido muchas las resoluciones judiciales que han tratado y por ende analizado la posible
conculcacin de estos importantes principios.
El principio de igualdad se encuentra recogido en el art. 14 CE 145 siendo as uno de los

derechos fundamentales ms importantes y que goza de un gran valor para los
ciudadanos
Antes de continuar, es necesario hacer mencin a una sentencia paradigmtica, en

relacin con este principio, se trata de la STC 76/1990 (RTC 1990/76) y que
concretamente dice lo siguiente: El principio de igualdad ante la Ley no prohbe
cualquier diferencia de trato establecida por el legislador, sino slo las diferencias de
trato entre situaciones que puedan considerarse iguales y que carezca de una
justificacin objetiva y razonable o que resulten desproporcionadas en relacin con
dicha justificacin. De tal manera, que en ningn caso, se trata de un principio
abstracto de carcter absoluto.
Las principales dudas de constitucionalidad en este plano se sitan en torno a dos

cuestiones: Por un lado, al igual que sucedi, en el caso mencionado en la cita 149 en
Alemania, que la autodenuncia excluye la condena penal una vez que se ha consumado
el delito contra la Hacienda Pblica, y que en otras figuras delictivas anlogas (como la
estafa), la reparacin del dao opera como una circunstancia atenuante de la
responsabilidad criminal 146.
contenido de injusto estrechamente emparentado y provocan una similar daosidad social a la

defraudacin fiscal pero que, sin embargo, no gozan del privilegio de la autodenuncia, de modo que o
bien se contempla para todas ellas una especfica causa de exencin de la pena o para ninguna.
En esta misma lnea, el tribunal de instancia consideraba un privilegio constitucionalmente inadmisible

conceder el beneficio de impunidad a los delitos ya consumados, a diferencia de otras mltiples figuras
similares que condicionan la exencin penal a un resultado que todava no se ha producido. Un tercer
argumento, apelando a los principios generales vigentes en el derecho penal contemporneo, entiende que
el art. 371 de la Abgabenordnung vulnera los ms elementales fundamentos de la idea de justicia material,
dado que permite al defraudador comprar su libertad. Finalmente, el TC Alemn, rechaz esta cuestin.
(IGLESIAS RIO, M A. Captulo primero. Justificacin de la autodenuncia: Las singularidades
criminolgicas del fraude fiscal y su incidencia en esta figura La regularizacin fiscal en el delito de
defraudacin tributaria. (Un anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP). Op Cit. pp. 66-67)
145
Art. 14 CE: Los espaoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminacin alguna
por razn de nacimiento, raza, sexo, religin, opinin o cualquier otra condicin o circunstancia
personal o familiar.
77
Y por otro lado, a su aplicacin retroactiva, es decir, se sostuvo la vulneracin del

principio de igualdad por el hecho de la entrada en vigor sin carcter retroactivo de las
DA 13 y 14 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, pues impidi a los
contribuyentes que ya estaban siendo objeto de investigacin por la Administracin
Tributaria regularizar su situacin, frente a aquellos que s que pudieron regularizar
puesto que frente a ellos an no se haban iniciado tales actuaciones de investigacin.
De tal manera que, los primeros alegaron la presunta vulneracin del principio de
igualdad 147.
Tanto en un caso como en otro y segn los tribunales, no se ha producido ninguna

vulneracin de los principios constitucionales. El principal argumento en este sentido
consiste en afirmar, que lo que prohbe la Constitucin es tratar de manera diferente a
dos supuestos de hecho iguales, pero que en el caso que nos encontramos, no se trata de
supuestos iguales. Con otras palabras; los delitos contra la Hacienda Pblica poseen
unas peculiaridades jurdicas que los diferencian del resto de delitos patrimoniales, por
lo tanto se encuentra plenamente justificado que esta modalidad delictiva reciba un trato
jurdico diferente.
Como ejemplos jurisprudenciales podemos citar; la STSJ del Pas Vasco de 18 de julio
de 1997 (JT 1997/982): estamos en presencia de un mecanismo legal que ha permitido
una importante afloracin de rentas ocultas y unos mayores ingresos pblicos que los
derivados de no haberse usado, lo que hace proporcional y no desmedido su uso en
relacin al fin. O la STC 198/1995 de 21 de diciembre de 1995, en la que se declar
que el antiguo art. 61.2 LGT no vulnera el principio de igualdad, en su doble vertiente,
referida a la igualdad entre los propios contribuyentes que realizan sus pagos tributarios
de modo extemporneo ni tampoco desde la perspectiva del principio de igualdad de
trato entre el contribuyente y la Hacienda Pblica 148.
146
PEREZ MARTINEZ, D, Captulo III. Causas de justificacin. La regularizacin tributaria en BAL
FRANCES, E (Coord.), Manual de delitos contra la Hacienda Pblica. Op.Cit. p. 213.
147
Este supuesto se plante en el Auto de la AN de 31 de marzo de 1998 (JT 1998/753).
148
IGLESIAS RIO, M A, Captulo primero. Justificacin de la autodenuncia: Las singularidades
criminolgicas del fraude fiscal y su incidencia en esta figura La regularizacin fiscal en el delito de
defraudacin tributaria. (Un anlisis de la autodenuncia. Art. 305.4 CP). Op. Cit. p. 69.
78
En conclusin podemos decir; que a pesar de las reiteradas dudas de constitucionalidad

que ha suscitado la clusula de regularizacin tributaria desde que tuvo lugar su
introduccin en el ordenamiento jurdico, debemos decir que su trato diferente ya sea
respecto a otros delitos, como entre los contribuyentes entre s por razones temporales o
incluso, entre stos y la Hacienda Pblica, se encuentra justificado por motivos de
poltica criminal, en ningn caso resulta desproporcionado o arbitrario, por lo tanto, esta
clusula es acorde con la Constitucin.
9.1-. Especial mencin al recurso de inconstitucionalidad planteado contra el RDL

12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y
administrativas dirigidas a la reduccin del dficit pblico, tambin conocido como
amnista fiscal. 149
En la DA 1 de RDL 12/2012 se introduce, para los contribuyentes del IRPF, IS e IRNR

una declaracin tributaria especial para tal y como dice la disposicin general sptima;
los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus
obligaciones tributarias regularizando tambin situaciones pasadas, siguiendo en esta
lnea la norma penal que admite la exoneracin de la responsabilidad penal por estas
regularizaciones voluntarias efectuadas antes del inicio de actuaciones de
comprobacin o, en su caso, de la interposicin de denuncia o querella
No obstante, esta DA fue modificada a su vez por la DF 3 del RDL 19/2012, de 25 de

mayo, de medidas urgentes de liberalizacin del comercio y de determinados servicios,
mediante el cual se introdujeron los apartados 6 y 7, pero que en nada afecta a lo ya
planteado
El 15 de junio de 2012, un total de 105 diputados del Grupo Parlamentario del PSOE
presentaron un recurso de inconstitucionalidad contra la DA 1 del RDL 12/2012,
que fue admitido a trmite por providencia del TC de 16 de julio (BOE de 24 de julio).
El recurso se funda en la posible contravencin del art. 86 del texto constitucional,

regulador de la figura del Decreto-Ley, y en el art. 31.1 CE, que consagra el deber de
149
La fundamentacin de porque conoce a este RDL 12/2012 bajo la denominacin de amnista fiscal
se encuentra recogido en la nota a pie de pgina n 162, y ello es debido a que obedece ms a trminos
tributarios que a trminos penales.
79
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con los principios de

justicia tributaria; generalidad, igualdad, capacidad econmica y progresividad 150.
9.1.1-. Anlisis jurdico de los posibles motivos de inconstitucionalidad del RDL

12/2012.
9.1.1.1-. Es el RDL el modo ms adecuado de regular este controvertido aspecto?
Segn el art. 86.1 CE En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno

podr dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarn la forma de
Decretos-Leyes y que no podrn afectar al ordenamiento de las instituciones bsicas
del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el
Titulo I, al rgimen de las Comunidades Autnomas ni al Derecho electoral general
Si partimos de una interpretacin flexible de estos casos de extraordinaria y urgente

necesidad a los que se refiere el art. 86.1 CE, podemos decir que formalmente
hablando, este Real Decreto Ley s que es un medio adecuado para hacer frente a esta
situacin que se caracteriza por la necesidad de reducir el dficit pblico y aumentar los
ingresos del Estado
No obstante, ahora falta saber si desde un punto de vista material sucede lo mismo,
puesto que existe una fuerte postura jurisprudencial, que a la vez se ve avalada por
autores tales como PEREZ ROYO, PALAO TABOADA o FALCN TELLA, que
sostiene la improcedencia del RDL para regular aquellas materias que afecten a los
derechos, deberes y libertades de los ciudadanos.
Aunque la primera sentencia dictada por el TC en este plano es la STC 182/1997 de 28

de octubre (RTC 1997/182), y en la que el mbito de la prohibicin queda
circunscrito a la alteracin del rgimen general o los elementos esenciales de los
tributos que inciden en la determinacin de la carga tributaria, esto es, se interpreta que
es inconstitucional cualquier intervencin o innovacin normativa llevada a cabo por un
Decreto-Ley, que por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la
posicin del obligado tributario a contribuir, segn su capacidad econmica en el
conjunto del sistema tributario. Para ello, hay que tener en cuenta en qu tributo incide,
150
IGLESIAS CASAIS, J M y GONZALEZ MENDEZ, A, La evasin fiscal y su amnista. La
justicia tributaria en un contexto de crisis econmica en Dereito: Revista jurdica de la Universidad de
Santiago de Compostela. Vol. 22. n extra 1. Noviembre de 2013, p. 218.
80
el grado en que interviene el principio de capacidad econmica, los elementos que

resultan alterados y la naturaleza y alcance de la regulacin concreta 151.
A esta sentencia, le han seguido otras posteriores 152, que no solo han confirmado su
interpretacin, sino que tambin han abundado un poco ms en el asunto, llegando la
STC 245/2004, de 16 de julio (RTC 2005/189) a declarar la inconstitucionalidad de un
RDL en aquellos casos en los que afecte sensiblemente al deber de los ciudadanos de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad
econmica, tal y como este se configura en el art. 31.1 CE
No obstante, nos encontramos en una zona caracterizada por la incertidumbre jurdica,

por lo que no hay respuestas absolutas de certeza. Si bien es cierto, que la opcin
legalmente ms correcta hubiera pasado por la aprobacin de una Ley de las Cortes
Generales, ms que nada por la seguridad jurdica que sta otorga.
CAZORLA PRIETO afirma que lo que la jurisprudencia ha considerado

inconstitucional del Decreto-Ley es cuando este afecta al deber de los ciudadanos de
contribuir con los gastos pblicos. No obstante, el RDL 12/2012 slo afecta al deber de
contribuir de aquellos ciudadanos que caigan dentro de subjetivo y objetivo de
aplicacin 153, y no de una manera absoluta y total, sino de una manera parcial y
complementaria con respecto a lo ya tributado en los impuestos a los que este RDL
12/2012 afecta. No afectando as al deber genrico de contribuir de todos los
ciudadanos. De tal manera, que no podemos concluir, que este RDL en cuestin afecte o
151
IGLESIAS CASAIS, J M y GONZALEZ MENDEZ, A, La evasin fiscal y su amnista. La
justicia tributaria en un contexto de crisis econmica en Dereito: Revista jurdica de la Universidad de
Santiago de Compostela. Op. Cit. p. 219.
152
Destacan las STC 137/2003, de 3 de julio del 2003 (RTC 2003/137) y la STC 108/2004, de 30 de junio
de 2004 (RTC 2004/108)
153
No obstante, el Grupo Parlamentario socialista sostiene en su fundamento jurdico segundo (Pgina 11
de su recurso) que; Se trata de una declaracin tributaria ad hoc mediante la que el contribuyente
reconoce la titularidad de bienes o derechos procedentes de rentas no declaradas en los periodos
impositivos anteriores, sobre el valor de dichos elementos patrimoniales aplica un porcentaje para
obtener el importe a ingresar en la Hacienda Pblica. En consecuencia, el contenido de esta norma revela
la estructura de un nuevo gravamen, de carcter temporal, naturaleza personal y directa, de sujecin
voluntaria y, lo que resulta ms llamativo, alternativo al IRPF, IS e IRNR, siendo estos los tres pilares
bsicos o estructurales de nuestro sistema tributario.
81
modifique este deber genrico de contribuir a los gastos pblicos contenido en el art.
31.1 CE. 154
Con otras palabras, aunque la forma de RDL escogida se encuentra justificada por
razones de urgencia y necesidad, ello no significa que sea la ms idnea. Si bien es
cierto, que en todo caso queda garantizada la seguridad jurdica de aquellos que decidan
acogerse a lo dispuesto en tal RDL 12/2012.
9.1.1.2-. Anlisis de la constitucionalidad de este RDL 12/2012 desde la perspectiva de

los principios de igualdad y de justicia tributaria.
La discordancia que pudiera existir con el principio de igualdad, pasa por discernir si
existe o no un agravio carente de justificacin entre aquellos ciudadanos que decidan
regularizar su situacin tributaria (previa comisin de un delito fiscal) por tener una
tributacin ms favorable, frente a aquellos ciudadanos que cumplieron con sus
obligaciones fiscales en su debido momento. Es de destacar, que la justificacin de la
regularizacin consiste bsicamente en la bsqueda, por parte del Estado, de un
aumento en la recaudacin, por lo que en principio ello no puede fundamentar la
diversidad de trato existente entre unos y otros contribuyentes 155.
Por otro lado, debemos de decir, que la justicia tributaria (art. 31.1 CE) no es un
principio constitucional del que derivan derechos y obligaciones para los
contribuyentes, sino que es un fin del sistema tributario que slo se conseguir en la
medida en que se respeten los restantes principios constitucionales (seguridad jurdica.
Igualdad, capacidad econmica, progresividad y no confiscatoriedad) 156.
154
CAZORLA PRIETO, L M, II. La disposicin adicional primera del Real Decreto-Ley 12/2012, de
30 de marzo, respeta la Constitucin? en La llamada amnista fiscal Estudio pormenorizado de la
Regularizacin Fiscal Especial (Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo. Op. Cit. pp. 17-18.
155
SANCHEZ HUETE, M A, Medidas tributarias anticrisis en Espaa: Anlisis especfico de la
amnista fiscal en Revista de derecho (Valdivia) online. 2013. Vol 26, n1, pp. 95-117.(Informacin
extrada del siguiente enlace: http://www.scielo.cl/scielo.php?pid=S0718-
09502013000100005&script=sci_arttext)
156
STC 173/1996, de 31 de octubre (RTC 1996/173) y STC 19/2012, de 15 de febrero de 2012 (RTC
201/19)
82
Sin embargo, los principios de progresividad, generalidad y capacidad econmica 157 s

que pueden verse vulnerados. El primero de ellos, no exige la progresividad de cada
figura tributaria, sino la progresividad del conjunto del sistema tributario, y en este
plano, el IRPF es fundamental, puesto que gracias a l se puede afirmar la contribucin
de todos al sostenimiento de los gastos pblicos en funcin de la riqueza, de tal manera,
que al afectar la DA 1 del RDL a la tributacin del IRPF, de manera indirecta, tambin
se puede estar viendo afectada la progresividad del sistema tributario en su conjunto 158.
En segundo lugar, la afectacin del RDL 12/2012 al principio de generalidad es ms

clara si cabe, puesto que de una manera expresa la DA en cuestin, otorga no solo una
condonacin parcial de las deudas (el obligado solo tributa por el 10% de los bienes o
derechos de los que sea titular) sino que adems la Administracin renuncia a la
exigibilidad de los intereses de demora, recargos y sanciones que pudieran resultar
exigibles.
Y en tercer lugar, el principio de capacidad econmica puede entenderse vulnerado por

el hecho de que sujetos pasivos con una pequea capacidad econmica tributan por un
mayor valor que aquellos contribuyentes con una alta capacidad econmica que deciden
acogerse a lo dispuesto en el RDL 12/2012 159.
A ello se le suma el hecho de que no podemos considerar inconstitucional cualquier

medida que afecte a los principios constitucionales, siempre y cuando, con ello se
persiga la consecucin de otros fines que tambin se consideran constitucionales. Pues
recordemos que el TC en reiteradas ocasiones ha manifestado que slo se pueden
considerar discriminatorios aquellos beneficios injustificados que pudieran suponer una
quiebra al deber genrico de contribuir con los gastos pblicos.
157
Estos tres principios forman parte del principio de justicia tributaria recogido en el art. 31.1 CE.
158
LPEZ LPEZ, H y CAMPIONE, R, La regularizacin tributaria prevista en el Real Decreto-Ley
12/2012, de 30 de marzo: Una amnista fiscal contraria a la justicia distributiva y manifiestamente
ineficaz en Eunoma. Revista de Cultura de la Legalidad, n 3, septiembre de 2012, pp. 117.
159
ineficaz en Eunoma. Revista de Cultura de la Legalidad, n 3, septiembre de 2012, pp. 118-119.
83
De tal manera que, tal y como afirma CAZORLA PRIETO, aunque en principio pudiera
parecer que este RDL 12/2012 posee una finalidad contradictoria con la Constitucin,
en realidad no es as, puesto que la finalidad de la regularizacin consiste en fomentar el
afloramiento de rentas ocultas y que estas sean tributadas, de tal manera que se estara
fomentando as el cumplimiento del principio de igualdad tributaria. Si bien es cierto
que aunque estamos en presencia de una figura sumamente controvertida, no podemos
decir que esta sea contraria a la CE puesto que en el fondo intenta garantizar que el
principio de igualdad tributaria sea cumplido 160.
Es decir, no podemos considerar como injustificadas las medidas del RDL 12/2012,
puesto que como ya he mencionado, persiguen la clara finalidad de reducir el dficit
pblico y aumentar los ingresos estatales para intentar superar la grave crisis en la que
nos encontramos inmersos. Por lo tanto, no tiene lugar una quiebra de los principios
constitucionales, y ms concretamente, no podemos entender como vulnerados los art.
14 y 31.1 CE.
9.1.1.3-. Afectacin del CP por el RDL 12/2012.
El RDL 12/2012, de 30 de marzo, no afecta directamente al CP, sino que lo hace de

manera indirecta. La DA 1 del RDL 12/2012 161 modifica el art. 180.2 LGT 162, y es este
160
CAZORLA PRIETO, L M, II. La disposicin adicional primera del Real Decreto-Ley 12/2012, de
30 de marzo, respeta la Constitucin? en La llamada amnista fiscal Estudio pormenorizado de la
Regularizacin Fiscal Especial (Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo. Op. Cit. pp. 34-35.
161
Esta DA otorga a los titulares de bienes o derechos que debieran de haber tributado por el IRPF, IRNR
o IS antes del 31 de diciembre de 2010, la posibilidad de realizar una declaracin complementaria hasta el
31 de diciembre del 2012 por dichos bienes o derechos no declarados. A dicha declaracin
complementaria le seguira el ingreso de una cuota tributaria que sera el resultado de aplicar un tipo de
gravamen del 10 % (notablemente inferior al tipo de gravamen normal) al importe o valor de adquisicin
de los bienes o derechos no declarados. Eso s, con la renuncia por parte de la administracin de los
posibles recargos, intereses de demora o sanciones que pudieran corresponder.
Ello choca de gran manera con el art. 27 LGT el cual recoge una declaracin voluntaria extempornea y
sin requerimiento previo, en virtud de la cual, los obligados tributarios pueden regularizar su situacin
tributaria, ponindose as al corriente de sus pagos con la Administracin Tributaria. No obstante, este art.
exige no solo el pago de la cuota tributaria, sino tambin el pago de una serie de recargos que oscilarn
entre el 5 y el 25% en funcin dl momento en el que tenga lugar la regularizacin, ms los intereses de
demora en el caso de que esta se realice pasado un ao del momento en el que las rentas se hubieran
debido declarar.
Por todo ello, se habla de que en realidad la DA 1 del RDL 12/2012 recoge una verdadera amnista
fiscal, es decir, un mecanismo de perdn o condonacin de la deuda de los defraudadores que decidan
84
artculo de legislacin tributaria el que incide en el mbito penal. Incidencia que en todo
caso, debera de realizarse mediante una LO tal y como obliga el art. 25 CE. Pues tal y
como viene a decir PEREZ ROYO, a pesar de que la norma penal no se habra
modificado, su alcance ser distinto a partir del nuevo concepto de regularizacin
tributaria incorporado a la normativa tributaria.
Es de destacar, que uno de los principales problemas que de este art. 180.2 LGT afecta
al derecho penal consiste, segn LPEZ LPEZ y CAMPIONE, en la atribucin a la
Administracin tributaria la facultad de valorar si una regularizacin tributaria realizada
por un obligado posee efectos penales o no, puesto que se trata de una competencia que
de manera efectiva corresponde al juez. Por lo que, se habra atribuido una amplia
discrecionalidad de actuacin a la Administracin tributaria, ya que ahora sera ella la
encargada de decidir acerca del inicio o no de un proceso penal, cuando en realidad tal
decisin corresponde al Ministerio Fiscal en su calidad de acusador pblico 163.
Por otro lado, tengamos en cuenta que el fundamento del art. 305.4 CP es ofrecer
perdn a quien, habiendo cometido un delito de defraudacin tributaria, repara el dao
causado antes de ser descubierto, y as lo ha dejado muy claro el TS. Pero en el supuesto
planteado en el RDL 12/2012 es muy diferente, ya que una cosa es exonerar de
acogerse a la misma. (LPEZ LPEZ, H y CAMPIONE, R, La regularizacin tributaria prevista en el

Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo: Una amnista fiscal contraria a la justicia distributiva y
manifiestamente ineficaz en Eunoma. Revista de Cultura de la Legalidad, Op.Cit. pp. 109-110)
162
El art. 180 LGT regula con carcter general el principio de no concurrencia de sanciones tributarias, y
en concreto, el apartado 2 de este artculo establece lo siguiente: Si la Administracin tributaria estimase
que la infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa
a la jurisdiccin competente, o remitir el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendr de seguir con el
procedimiento administrativo, que quedar suspendido mientras la autoridad judicial no dice sentencia
firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolucin del
expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedir la imposicin de sancin administrativa.
Se no haberse apreciado la existencia de delito, la Administracin tributaria iniciar o continuar sus

actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se
reanudar el cmputo del plazo de prescripcin en el punto en el que estaba cuando se suspendi. Las
actuaciones administrativas realizadas durante el perodo de suspensin se tendrn por inexistentes
163
ineficaz en Eunoma. Revista de Cultura de la Legalidad, Op. Cit. p. 113.
85
responsabilidad penal a quien paga espontneamente la totalidad de la deuda evadida

ms los recargos e intereses correspondientes, y otra muy distinta, otorgar el perdn a
quien sigue sin pagar la deuda que en su da defraud, aunque ingrese en su lugar,
previo ofrecimiento del Gobierno, un gravamen especial de atraccin de rentas cuyo
importe en muchos casos no llegar a la tercera o cuarta parte de lo defraudado, sin
incluir los intereses. Aplicar la excusa absolutoria a estos supuestos supone alterar,
segn PEREZ ROYO, radicalmente el juicio de reproche que sobre el delito fiscal se
contiene en el CP 164.
Sin embargo, es posible que estas dudas acerca de la constitucionalidad de la norma no

se hubieran producido si el legislador, utilizando una correcta tcnica normativa, no
hubiera hecho ningn tipo de mencin al art. 180.2 LGT. Pues en ese caso, la norma
penal en blanco 165 del art. 305.4 CP, hubiera sido completada por todo el ordenamiento
jurdico, incluyendo en l como es lgico, a este RDL 12/2012.
No obstante y temporalmente hablando, la LO 7/2012 que modific el CP en general, y

este delito objeto de estudio en particular, entr en vigor con posterioridad al RDL
12/2012, por lo tanto, se puede decir que la LO vino a resolver los posibles vicios de
constitucionalidad que el RDL pudiera tener. Pero an as, no resulta totalmente claro,
la aplicacin de este artculo penal a la declaracin tributaria especial contenida en al
DA 1 del RDL 12/2012, por lo que en aras de garantizar al mximo la seguridad
jurdica, y en una demostracin de tcnica legislativa, lo ms correcto sera, que una LO
declarara de manera clara y precisa si es o no aplicable la excusa absolutoria penal a la
declaracin tributaria especial.
164
PEREZ ROYO, F, Ms que una amnista en Revista espaola de Derecho Financiero, n 154, 2012,
p. 12.
165
Segn la STS de 27 de diciembre de 1990 (RJ 1991/5209): Las llamadas leyes penales en blanco o
leyes necesitadas de una complementariedad para que el tipo quede establecido, se ofrece la especial
caracterstica, nacida de lo que acaba de sealarse, de que el presupuesto esencial de la infraccin no se
incorpora en la propia ley penal sino que hay que salir a buscarlo, extramuros de la misma ley penal, en
una tarea compleja y delicada
Es de destacar, que debido a la posible colisin de estas normas con el principio de legalidad, el TC exige
para su validez los siguientes requisitos:
- Reenvo normativo expreso y justificado.
- Que el artculo del CP contenga tanto en ncleo de prohibicin como la pena
- Que la conducta delictiva est especificada a pesar de la necesaria remisin a la normativa
extrapenal.
86
10-. Motivos de poltica criminal.
En primer lugar, debemos decir que aunque son muchos los autores que han teorizado
sobre la poltica criminal, donde sobre todo destacan ROXIN o VON LIZT. En todo
caso y de una manera muy genrica, la poltica criminal se concibe como una
manifestacin de la actividad del poder pblico en relacin con la criminalidad o como
conjunto de conocimientos que aportan argumentos y principios para prevenir y
disminuir la presencia del delito. Es decir, la poltica criminal designa al planteamiento
que desde el mbito pblico, desde el propio Estado, se establece para tratar y hacer
frente al fenmeno criminal 166.
Por lo tanto, la finalidad y el objetivo de este ltimo epgrafe es analizar los motivos que
han llevado al legislador a establecer como excusa absolutoria la regularizacin
tributaria, donde tratar de responder a preguntas tales como; En la regularizacin
tributaria hay necesidad y merecimiento de pena? Es justo socialmente hablando, que
por delitos aparentemente menos graves (hurto o robo) el autor vaya a la crcel y por
defraudar grandes sumas de dinero puedas no ir? Obedecen en realidad las amnistas
fiscales a motivos penales, o obedecen a motivos de naturaleza tributaria?
10.1-. Hay realmente en los delitos fiscales necesidad y merecimiento de pena?
La necesidad y el merecimiento de la pena es una teora que est presente ya en el

ltimo estadio del anlisis del delito, es decir; nos encontramos ante una conducta
tpica, antijurdica y culpable, y ahora debemos de discernir, si se trata de una conducta
punible o no.
Pero es de destacar que esta no es la nica teora, pues tambin nos encontramos con
aquella que fundamenta la exclusin de la punibilidad en motivos de relevancia
extrapenal que se imponen frente a los motivos penales, ya sean estos de prevencin
general o especial, y que por ende, y debido al mayor peso de los motivos extrapenales,
el legislador decide excluir la imposicin de una pena.
166
BORJA JIMENEZ, E, Sobre el concepto de poltica criminal. Una aproximacin a su significado
desde la obra de Claus Roxin en Anuario de Derecho Penal y Ciencias Penales. Tomo 56. Fasc. 1.
2003, p. 130.
87
En principio, toda conducta tpica, antijurdica y culpable seria merecedora de pena,

pero esa pena solo sera necesaria en aquellos casos en los que los motivos de
prevencin tanto general como especial as lo indicaran, tal es el caso de la excusa
absolutoria.
Sin embargo, en base a la segunda de las teoras enunciadas, la renuncia a la pena

aparece como una decisin jurdico-poltica dado que el castigo sera pertinente en s
mismo, pero no aparece oportuno por otros motivos. En este caso, ROXIN entiende que
el hecho de reconocer prioridad a otros fines del Estado frente a los del derecho penal,
an no convierte a la renuncia a la pena en una decisin poltico-criminal 167.
En el caso del delito fiscal, nos encontramos formalmente hablando en el caso de la

existencia de una pena merecida, pero no necesaria. Aunque, considero, que en un plano
material en realidad tiene lugar la exclusin de la pena por motivos que nada tienen que
ver con el derecho penal.
O lo que es lo mismo, la regularizacin opera como un mtodo o un modo de aumentar

los ingresos del Estado, y as ha quedado claro en prcticamente todas las exposiciones
de motivos o disposiciones generales de las normas que han influido en esta materia.
Por lo que, en este caso la eliminacin de la punibilidad y por ende de la pena, obedece
ms a motivos de poltica tributaria, que se materializan en la bsqueda de aumentar los
ingresos estatales, que a motivos de poltica criminal, como por ejemplo, puede ser, la
disuasin en la comisin de los mismos.
De todas formas, y en este punto me voy a posicionar personalmente, considero que en

realidad, s que existe necesidad y merecimiento de la pena, pero es ms, sta (la pena)
no debera poder quedar excluida por el afn recaudatorio del Estado.
El motivo por el cual no se puede hablar de la innecesaridad de la pena, es porque

pienso que existen verdaderas razones carcter preventivo-general y especial, y
haciendo una comparativa; las mismas razones que existen para que un autor de un
delito de hurto pueda ser castigado con hasta 18 meses de prisin, pueden predicarse de
aquellos que han cometido un delito de defraudacin fiscal. Pues hablando en trminos
de justicia social, no es justo que el primero pueda ir a la crcel y el defraudador pueda
167
DEMETRIO CRESPO, E, La punibilidad en Lecciones y materiales para el estudio del Derecho
Penal. Tomo II. Teora del Delito. Op. Cit. pp. 360-361.
88
escaparse de la misma, cuando la cuanta del delito de hurto es tan irrisoria en

comparacin con la del fraude fiscal.
Recordemos que se puede decir, que la pena tiene como finalidad principal la disuasin
de la comisin de futuros ilcitos, aunque si bien es cierto que su imposicin no
garantiza que estos no vuelvan a ser cometidos. La pena posee un carcter
ejemplificante sobre el resto de la sociedad, concienciado a la misma del hecho de que
la comisin de un delito lleva aparejada la imposicin de una pena. Sin embargo, con la
excusa absolutoria de la regularizacin tributaria, esta finalidad preventiva de disuasin
no acta puesto que el Estado se conforma tan solo con una compensacin econmica,
cuando en realidad, ello no debera de ser as, sino que se debera buscar el equilibrio
entre los motivos tributarios y los motivos de poltica criminal, siendo quizs el
resultado ms aceptable, o al menos a mi me lo parece, aquel que imponga al autor del
delito, no solo la obligacin tributaria de ponerse al da con la Hacienda Pblica, sino
tambin una sancin penal.
10.2-. Poltica criminal y regularizacin tributaria; Motivos penales o motivos

tributarios?
10.2.1-. Evolucin de la poltica criminal en el delito de defraudacin a la Hacienda

Pblica.
Fue la ley 50/1977, de 14 de mayo, de Medidas urgentes de reforma fiscal, la encargada

de introducir en nuestro ordenamiento jurdico el delito de fraude fiscal o de
defraudacin a la Hacienda Pblica, recogindolo en el viejo art. 319 CP. Y en el que en
el plano de la poltica criminal destacaron dos aspectos; Por un lado, la previsin misma
del delito fiscal en el CP y no en las leyes especiales, como era y es habitual en el
derecho comparado 168; por otro lado, la consideracin del delito fiscal en la cspide de
un conjunto de medidas dentro de una poltica tributaria ms amplia 169.
168
Pases como Alemania, Francia, Italia o Portugal, no definen en el CP esta materia, sino que lo hacen
en leyes especiales. Estas leyes prevn por lo general, tanto para delitos como para infracciones, las penas
y las sanciones, adems de preceptos relativos al procedimiento.
169
SANCHEZ-OSTIZ GUTIRREZ, P, Captulo II. El precepto del artculo 305.4 del Cdigo Penal en
el contexto de la poltica criminal y tributaria en La exencin de responsabilidad penal por
regularizacin tributaria. Op.Cit. p. 38
89
No obstante, debido a la escasa incidencia de este artculo, el legislador procedi,

mediante la LO 8/1985, de 29 de abril, a introducir en el CP los delitos contra la
Hacienda Pblica marcando as un hito muy relevante en el plano de la poltica
criminal, pues estbamos en presencia de un nuevo delito de fraude fiscal, que una vez
ms, llev aparejada la modificacin de la LGT. Todo ello implic un incremento de la
funcionalidad del delito de defraudacin, pues en todo caso, se elimin la
prejudicialidad administrativa 170 caracterstica de la poca anterior.
Nos encontrbamos ante una poltica criminal que de verdad pretenda luchar contra el
fraude fiscal en nuestro pas, actuando de manera implacable para as, poder prevenir de
manera efectiva la comisin de este delito.
Sin embargo, una excepcin a este rigor poltico-criminal, lo constituye la previsin del
entonces art. 61.2 LGT el cual estableca la posibilidad de quedar libre de sanciones si
se proceda a ingresar el importe de la deuda, incluyendo el inters de demora, fuera de
plazo y sin requerimiento previo 171, a lo que se le sum la promulgacin de la Ley
18/1991, de 6 de junio del IRPF, cuyas disposiciones normativas establecieron la
posibilidad de evitar sanciones, no solo en el plano tributario sino tambin en el mbito
penal.
Cuatro aos ms tarde, nos encontramos con la LO 6/1995, de 29 de junio, y la LO

10/1995, de 23 de noviembre, las cuales reformaron el CP introduciendo novedades tan
importantes como los subtipos agravados y la regularizacin. A lo que se aadi la Ley
25/1995, de 20 de julio, que modific de forma parcial y poco profunda la LGT.
Todo ello condujo a una situacin en la que, tal y como sigue sucediendo en la
actualidad, los evasores fiscales o los defraudadores quedan totalmente exentos de pena
si despus de realizar una conducta tpica antijurdica y culpable proceden a regularizar
su situacin con la Administracin Tributaria. No obstante, para que esta tenga lugar, es
necesaria una precisa e intensa coordinacin entre la LGT y el CP.
170
En este momento, los rganos de la administracin tributaria, deban de detener sus actuaciones en el
caso de constatarse la posible existencia de un delito penal.
171
regularizacin tributaria. Op.Cit. p. 41
90
En sus inicios, la poltica criminal del delito fiscal tuvo un carcter ascendente, o lo que
es lo mismo, el legislador trat de concienciar a la sociedad de que defraudar a la
Hacienda Pblica era delito, y como tal era y deba ser castigado con su correspondiente
pena. No obstante, esta tendencia de carcter ascendente se vio detenida en el ao 1995,
momento en el cual, como ya he mencionado, el legislador decidi regular en el CP la
excusa absolutoria de la regularizacin tributaria garantizando as la impunidad, para los
que de manera voluntaria y sin requerimiento previo ingresen las cuantas que hubieran
defraudado, marcando as el inicio de un progresivo descenso de la presencia de
motivos de poltica-criminal en este mbito.
Pero, Por qu? es decir; por qu el legislador trata de eliminar esa conciencia social
anti-defraudatoria, para pasar a conceder impunidad a sus autores? Pues bien, en
opinin de SANCHEZ-OSTIZ GUTIERREZ, la poltica criminal en materia de lucha
contra el fraude fiscal es el producto derivado de una poltica econmica-tributaria de
mayor envergadura. El derecho penal se ha adaptado a una poltica criminal necesitada
de alcanzar objetivos efectistas de seguridad, bienestar o prestaciones. Por lo que el
derecho penal en materia de proteccin de la Hacienda Pblica parece as haberse
administrativizado, pues puede decirse que se ha orientado a la proteccin de polticas
sectoriales absolutamente explicables, pero no plenamente justificadas si son
contempladas desde la perspectiva del derecho penal 172.
En definitiva, lo que ha sucedido es que los delitos penales han pasado de ser eficaces
instrumentos al servicio de la poltica fiscal, a ser considerados como un elemento ms
del sistema tributario.
Y es que, la regularizacin fue introducida en el CP una vez que el sistema tributario

estaba plenamente conformado, puesto que esta (la regularizacin) no slo ha sido el
fruto de una evolucin en el plano de la poltica fiscal, sino que tambin se ha
convertido en un idneo instrumento al servicio de las obligaciones tributarias, ya que
172
regularizacin tributaria. Op.Cit. pp. 69-70.
91
no solo ha servido para garantizar su cumplimiento, sino tambin para mejorar la

eficiencia de la gestin tributaria 173.
En conclusin, podemos decir, que aunque inicialmente fueron motivos de poltica-

criminal los que caracterizaron el delito fiscal, en la actualidad, son los motivos de
poltica tributaria los que condicionan y determinan esta importante figura delictiva.
173
regularizacin tributaria. Op.Cit. p. 71.
92
CONCLUSIONES.
I.
El criterio del bien jurdico protegido es de suma importancia para poder calificar a un
delito como econmico o socioeconmico. En el delito de defraudacin a la Hacienda
Pblica que ha sido objeto de estudio, inicialmente se consider como bien jurdico
protegido la fe pblica, posteriormente, el deber de lealtad que el Estado exige al
ciudadano, para finalmente, ser admitido de forma unnime, como bien jurdico
protegido el Erario Pblico.
Con respecto a la consideracin del Erario Pblico existen dos teoras o posiciones
doctrinales; Por un lado encontramos las tesis funcionales, que determinan como objeto
de proteccin la funcin tributaria. Y por otro lado, encontramos las tesis de
orientacin patrimonial, que abogan por la consideracin como bien jurdico protegido
el inters patrimonial de la Hacienda Pblica, siendo as esta ltima, la tesis dominante,
no solo en la doctrina, sino tambin en la jurisprudencia.
II.
Un requisito imprescindible para poder hablar un delito de fraude fiscal o defraudacin

tributaria, es la necesaria existencia de una relacin jurdico-tributaria entre la Hacienda
Pblica y el obligado tributario, es decir, es necesario que el obligado tributario tenga la
obligacin de retener, pagar o ingresar un determinado impuesto u obtenga o disfrute de
devoluciones o beneficios fiscales, siendo estas conductas las modalidades tpicas de
comisin de este ilcito
No obstante, la conducta tpica castigada por el art. 305 CP consiste en defraudar ya sea
por accin o por omisin a la Hacienda Pblica estatal, autonmica, foral o local.
Configurndose as el engao como un requisito indispensable para que una conducta
sea constitutiva del delito en cuestin, de tal manera, que si no media tal engao, como
mximo la conducta ser constitutiva una infraccin administrativa.
En lo que se refiere al tipo agravado, debemos de decir, que se trata de un tipo mixto
alternativo, y que se vio reformado por la LO 7/2012 al trasladar esta ley las agravantes
antes contenidas dentro del apartado 1 del art. 305 al nuevo art. 305 bis CP.
93
Dichas agravantes son un total de tres, y bastar con que concurra una sola de ellas, para
que pueda proceder a aplicarse este subtipo.
III.
Como bien sabemos, y as ha quedado meridianamente claro a lo largo del trabajo, nos
encontramos en un mbito del ordenamiento jurdico donde concurren con suma
frecuencia el derecho administrativo-tributario y el derecho penal, por lo que se hace
necesaria delimitar el campo de aplicacin de una y otra rama del ordenamiento.
Pues bien, esta delimitacin viene siendo realizada por la exigencia legal del precepto
305 CP que sita en 120.000 el resultado tpico de perjuicio patrimonial, para que una
conducta sea constitutiva de un delito. Es decir, si la cuanta defraudada es inferior a
esta cantidad, la conducta ser constitutiva de una infraccin de carcter administrativo,
y si se supera, entrara dentro del campo de actuacin del derecho penal.
La doctrina debate acerca de su naturaleza jurdica, pues mientras que un sector la

configura como una condicin objetiva de penalidad, otro sector sostiene que en
realidad se trata de un elemento del tipo, siendo este ltimo el sector mayoritario.
IV.
Estamos en presencia de un delito especial propio o, como tambin ha sido definido por
la jurisprudencia, de propia mano, ello bsicamente significa que slo puede ser
cometido por aquel que tenga la consideracin de obligado tributario en base al art. 35
LGT. Sin embargo, algn sector doctrinal aboga por su consideracin como un delito
comn.
No obstante, tambin es posible la participacin de terceras personas (extraneus) que

carezcan de la posicin de obligados tributarios. Los casos ms frecuentes de esta
modalidad de participacin son los realizados por los asesores fiscales y por los
testaferros. En todo caso, estos extraneus respondern a titulo de partcipe en la
comisin de un delito, ya sea como coautor, inductor, cooperador necesario o cmplice
94
Es de destacar, que se trata de un delito doloso, que admite incluso el dolo eventual. Sin
perjuicio de la existencia de un debate doctrinal acerca de la exigencia o no de un
animus defraudandi o animo de defraudar, el cual, considero personalmente que s que
debe de existir, pues la conducta tpica consiste precisamente en eso, en defraudar
mediante la utilizacin del engao.
V.
Las primeras manifestaciones de la clusula de regularizacin tributaria las encontramos

en el plano del derecho administrativo-tributario, en concreto, en el art. 61.2 LGT, y no
fue hasta la entrada en vigor de la LO 6/1995, de 29 de junio, cuando sta qued
recogida en el viejo art. 349 CP.
Su introduccin en el ordenamiento jurdico se debi fundamentalmente a motivos de

carcter administrativo-tributario, y en concreto, a la entrada en vigor de las DA 13 y
14 de la Ley 18/1991, del IRPF, pues fueron las encargadas de modificar el art. 61.2
LGT al recoger la posibilidad de canjear y posteriormente regularizar activos
financieros. A lo que se le suma, la no apreciacin por los rganos judiciales de la
inexistencia de responsabilidad declarada en estas DA, lo que conllev un panorama
caracterizado por la inseguridad jurdica cuya solucin pas por la introduccin en el
CP de dicha clusula de regularizacin tributaria.
VI.
Se puede decir que han sido fundamentalmente cuatro las tesis que la doctrina ha
sostenido acerca de la naturaleza jurdica de la clusula de regularizacin tributaria.
Dichas posiciones son: La ausencia de regularizacin como elemento negativo del tipo,
la regularizacin como una causa de justificacin, la regularizacin implica la exclusin
de la tipicidad de la conducta fiscal y la regularizacin como excusa absolutoria.
Es esta ltima tesis la ms reconocida por la doctrina, pudindose as afirmar que se

trata de la posicin doctrinalmente dominante. No obstante es de destacar que poco a
poco y gracias tambin en parte a la evolucin legislativa que ha ido teniendo lugar en
la materia, este sector ha ido reelaborando esta tesis, hasta as llegar a considerar a la
clusula de regularizacin tributaria como una verdadera excusa absolutoria de
levantamiento de la pena, que conlleva una exoneracin retroactiva de la punibilidad.
95
Con otras palabras, el obligado tributario que despus de la comisin del ilcito penal,
regularice su situacin tributaria cumpliendo con todos los requisitos y sin que hubiera
tenido lugar ninguna de las tres situaciones de bloqueo, se proceder a levantarle la pena
que efectivamente le correspondera, es decir, se elimina la punibilidad de su accin.
Por lo que estaramos en presencia de una conducta que se caracterizara por ser: Tpica,
antijurdica, culpable y no punible.
VII.
Los requisitos para que pueda ser apreciada esta excusa absolutoria son dos: El primero
es la comunicacin a la administracin pblica de los datos previamente falseados u
omitidos y el segundo es el ingreso de la deuda.
Con respecto al primero de los requisitos, es de sealar que el deber de presentar una
declaracin complementaria es incuestionable, convirtindose as como el punto bsico
de partida. Dicha comunicacin, que a pesar de carecer de prcticamente todas las
formalidades, necesita cumplir con requisitos tales como; claridad, veracidad o plenitud.
No obstante, sobre el segundo de los requisitos, relativo a la necesidad de pago, existe

un intenso debate doctrinal, pues mientras que un sector aboga por su innecesaridad,
otro sector sostiene, que se trata de un requisito necesario para entenderse regularizada
la situacin. A m personalmente, me parece ms correcta esta segunda postura, pues en
el caso contrario, el obligado tributario tan solo habra comunicado a Hacienda la
efectiva defraudacin pero no abonara la cuota tributaria, lo cual, ira en perjuicio del
resto de obligados tributarios los cuales han declarado y abonado sus impuestos en su
debido momento, y en cambio, el defraudador no estara obligado a ello.
VIII.
Otro aspecto muy importante que afecta a la eficacia de la regularizacin tributaria, son
las causas de bloqueo, pues la regularizacin para ser vlida debe producirse antes de
que tengan lugar, es decir, estas causas tienen como finalidad determinar el momento a
partir del cual el sujeto no puede regularizar su situacin.
Estas causas son un total de tres, y se encuentran perfectamente especificadas en el art.

305 CP.
96
IX
Las dudas de constitucionalidad que ha suscitado esta clusula de regularizacin

tributaria han sido muchas, y fundamentalmente han estado basadas; En primer lugar, en
el hecho de que la autodenuncia en el mbito del delito de fraude fiscal excluye la
condena penal, y sin embargo, en otras figuras anlogas es solo una atenuante. Y en
segundo lugar, en la posible vulneracin de los arts. 14 y 31.1 CE.
Tanto en un caso como en otro, el TC ha sostenido que la Constitucin no se ha

vulnerado y por ende, se ha declarado la legalidad de estas clusulas, siendo el
principal argumento sostenido el siguiente; El diferente trato jurdico que se otorga a los
delitos contra la Hacienda Pblica es debido a la necesidad de afloracin de rentas
ocultas, no resultado en ningn caso este trato ni desmedido, ni desproporcionado, ni
mucho menos arbitrario.
X.
Aunque inicialmente fueron motivos de poltica-criminal los que propiciaron la

regulacin del delito de defraudacin pblica, los cuales intentaron concienciar a la
sociedad de la gravedad que implicaba la comisin de tal ilcito. Poco a poco, y debido a
la incidencia de este delito en el plano administrativo-tributario, estos motivos de
poltica criminal han ido desapareciendo, para ir cediendo paso a motivos de poltica-
tributario, materializados en el intento por parte del Estado de aumentar sus ingresos,
hasta que finalmente, el delito del art. 305 en general, y la clusula del apartado 4 de
esta figura, se han convertido en meros instrumentos al servicio de la recaudacin del
Estado.
Todo ello, quizs es lo que ha provocado la consideracin de la clusula de

regularizacin como una excusa absolutoria, pues, personalmente considero, que si
fueran verdaderos motivos de poltica criminal los que configuraran tal ilcito, el
legislador no hubiera decidido excluir la imposicin de la pena a cambio del pago de la
cuota defraudada por el obligado tributario, sino que, o bien no se habra configurado
con tal naturaleza jurdica, o quizs incluso no estara presente, ya que con ella se
desincentiva y casi que se fomenta la comisin de este ilcito.
97
Sin embargo, en el plano de la poltica criminal, quizs interesara ms la imposicin de

una pena, para as, volver a concienciar a la sociedad de que delinquir es un hecho
reprobable y por ende, merecedor de ser castigado.
98
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Toledo, 29 de Julio del 2015.
108

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del Grado en Derecho.

Art. 305 CP:

Trabajo de Fin de Grado.

Tutor: Prof. Dr. Eduardo Demetrio Crespo.

Toledo, Julio de 2015.

Captulo I.- Aspectos generales del delito de defraudacin a la

1-. El bien jurdico protegido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

1.1-. Bien jurdico protegido por el art. 305 CP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8

1.1.1-. Evolucin histrica.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

1.1.2-. La Hacienda Pblica como concreto bien jurdico protegido. . . . . . . . . .9

1.1.2.1-. Tesis funcionales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

1.1.2.2-. Tesis de orientacin patrimonial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

2-. Conducta tpica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

2.1-. Defraudar como aspecto nuclear del tipo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

2.1.1-. La defraudacin por omisin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14

2.2-. Modalidades de comisin (activa u omisiva) de la defraudacin. . . . . . . .15

2.2.1-. Novedades introducidas en el tipo bsico por la LO 7/2012, de 27 de

2.3-. Tipo agravado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .18

2.4-. Consecuencias jurdicas: Especial mencin a las novedades introducidas

2.5-. Resultado tpico: Perjuicio patrimonial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25

2.5.2-. Naturaleza jurdica de la cuota defraudada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

3-. Sujeto activo del delito. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

3.1-. Delito comn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28

3.2-. Delito especial propio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .29

4-. Tipo subjetivo del delito de fraude fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .32

5-. Consumacin y formas imperfectas de realizacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .33

5.1-. Posiciones doctrinales relativas al momento de consumacin del ilcito. 34

5.1.1-. Posicin doctrinal I: La consumacin tiene lugar al liquidar la cuanta

5.1.2-. Posicin doctrinal II: Consumacin en funcin del momento en el cual se

5.2-. Formas imperfectas de realizacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

5.3-. Delito continuado de fraude fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

Captulo II. La clusula de regularizacin tributaria.

6-. Origen de la clusula de regularizacin tributaria en el ordenamiento

6.1-. La clusula de regularizacin tributaria en el derecho comparado. . . . . 41

6.1.1-. Derecho austriaco. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

6.1.2-. Derecho alemn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42

6.1.3-. Derecho suizo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44

7.1-. Naturaleza jurdica de la clusula de regularizacin tributaria. . . . . . . . 45

7.1.1-. Teora I: La ausencia de regularizacin como un elemento negativo del

7.1.2-. Teora II: La regularizacin tributaria como causa de justificacin. . . .46

7.1.3-. Teora III: La regularizacin excluye la tipicidad de la conducta fiscal. . .

7.1.4-. Teora IV. Posicin doctrinal dominante: La regularizacin tributaria

7.1.4.1-.Se ha producido un cambio en la naturaleza de la regularizacin

7.1.4.2-. Es posible la extensin a terceros participes de la regularizacin

7.2-. Fundamento de la regularizacin tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55

8-. Requisitos de aplicacin de la clausula de regularizacin tributaria. . . .56

8.1-. Requisitos positivos: Necesidad de pago y presentacin de declaraciones. .

8.1.1-. Comunicacin a la Administracin Pblica de los datos falseados u

8.1.2-. Ingreso o pago de la deuda. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .60

8.1.2.1-. Ingreso o pago de la deuda como requisito no necesario. . . . . . . 60

8.1.2.2-. Ingreso o pago de la deuda como requisito necesario. . . . . . . . . .61

8.2-. Requisitos negativos: Las causas de bloqueo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65

8.2.1-. Notificacin del inicio de las actuaciones de comprobacin o

8.2.1.1-.Aspectos relativos a la notificacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

8.2.1.1.1-. Formalidades de la notificacin. . . . . . . . . . . . . . . . .67

8.2.1.1.2-. Se puede considerar como acto de notificacin la

8.2.1.1.3-. Alcance de la notificacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .69

8.2.1.2-. Actuaciones de investigacin o comprobacin de la Administracin

8.2.1.2.1-. Delimitacin del concepto de inspeccin, investigacin y

8.2.1.2.2-. Actuaciones de comprobacin e investigacin como

8.2.2-. Interposicin de querella o denuncia contra el obligado tributario por

8.2.2.1-. Posicin doctrinal I: No es necesario que el obligado conozca

8.2.2.2-. Posicin doctrinal II: S que es necesario que el obligado

8.2.3-. Conocimiento formal por parte del obligado tributario de la iniciacin