Mtodo literal. Se limita este mtodo a declarar el alcance manifiesto e indubitable que
surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los trminos
legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc. Los
fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la
seguridad jurdica. Los especialistas de la materia tributaria coinciden en sealar que este
mtodo usado en forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones errneas.
Mtodo histrico. Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es desentraar el
pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intencin
de quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el
momento de sancin de la ley. Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad
del legislador.
Mtodo evolutivo. Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales. Se le
confiere a los textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se
desligan una vez promulgados. La ley se desliga del legislador, y es el intrprete quien la
revive dndole un sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo
legislador. En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este mtodo.
1
factores citados: 1) el fin u objeto de la ley; 2) la significacin econmica de ella;
3) los hechos tal como han sucedido realmente.
b) Fundamento. La interpretacin segn la realidad econmica se basa en que el
criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoracin poltica de la
capacidad contributiva que el legislador efectu teniendo en cuenta precisamente la
realidad econmica. El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y
sta es una apreciacin poltica social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar
esa apreciacin, el legislador tiene en cuenta la forma en que objetivamente esa
riqueza se exterioriza, y por ello la interpretacin de normas que establezcan
obligaciones tributarias y definan hechos imponibles, forzosamente deber tener en
cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que son econmicos.
c) Funcionamiento. Cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin,
puede distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica
(intentio juris). La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el
resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica es
aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos
jurdicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado
molde o figura del derecho. Es aqu donde entra en funcionamiento la interpretacin
segn la realidad econmica. El Derecho Tributario se interesa de la operacin
econmica que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurdicos
tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad de la
operacin mediante una forma jurdica inapropiada que se busca al solo efecto de
defraudar al fisco.
d) Legislacin. La ley 11.683 establece, en el art. 12, que se tendrn en cuenta los
actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan
los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurdicamente
inadecuadas.
e) Lmites de aplicacin. El procedimiento solo tiene aplicacin en aquellos tributos
cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad econmica
(impuesto a las ganancias), pero no lo tiene cuyo hecho generador se defini
atendiendo a la forma jurdica (impuestos de sellos). En estos casos en que el
legislador hace expresa renuncia a atenerse al principio de la realidad econmica, no
parece correcto aferrarse a dicho principio.
Modalidades de interpretacin. Existen dos modalidades con las cuales el intrprete puede
encarar la interpretacin de la ley. El preconcepto denominado in dubio contra fiscum
sostiene que debe partirse de la base de que cualquier duda debe favorecer al
contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad. En
cambio, el preconcepto opuesto (in dubio pro fiscum) sostiene que cualquier duda debe
favorecer al Estado. Con este ltimo criterio se pretende apuntalar los intereses del fisco,
pero sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
2
La analoga. Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley,
una norma que rija un caso semejante. Debe aclararse, en primer lugar, que la analoga
tiende a suplir la laguna legislativa, y quien si bien tiene una raz lgica, no puede
confundirse con el mtodo lgico. En ste siempre existe una norma referida a un caso
concreto, mientras que en la analoga no existe tal norma y se pretende suplir la laguna con
disposiciones que rijan situaciones semejantes. La mayora de la doctrina acepta la analoga
con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, lgicamente, que mediante la
analoga no es posible crear tributos. En definitiva, coincidimos que la analoga no es
aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos
estructuras del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de
graduacin), as como en lo referente a las exenciones. Tampoco es admisible en el derecho
penal tributario, dado que mediante analoga no pueden crearse infracciones tributarias ni
penalidades de ningn tipo. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la
utilizacin de la analoga, sobre todo en materia de derecho tributario formal y en derecho
tributario proceso, donde son frecuentes los vacos legales y la obligada remisin a
principios contenidos en leyes anlogas.
3
cuando media un pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un derecho
adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior.
4
crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados. Tenemos entonces la primera y
fundamental limitacin a la potestad tributaria que los preceptos constitucionales
consagran: la potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas
legales (principio de legalidad o reserva). Por eso, las constituciones incorporan tambin
el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria.
Control jurisdiccional. En nuestro pas, donde la CN es rgida, toda violacin a las garantas
y derecho que ella protege, entraa de hecho- su ilegtima modificacin. Tales violaciones
son, por ende, inconstitucionales. Dentro de la separacin de poderes que deriva de
nuestro rgimen de gobierno, el rgano a quien corresponde velar por el debido
acatamiento a la Constitucin es el Poder Judicial. Todos los jueces con competencia en el
caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisin que,
en ltima instancia, corresponde a la CSJN por va de recurso extraordinario. En materia
tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn sometidas (como cualquier otro
acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. Este control judicial no se ejerce en
forma abstracta. No puede los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla
violatoria de una garanta constitucional. La CSJN ha sostenido reiteradamente que en el
orden federal no hay acciones declarativas de inconstitucionalidad pura, cuyo efecto sea
el de obtener la sola declaracin de ineficacia de la norma. Al contrario, el control de
constitucionalidad funciona dentro de las causas judiciales, en la medida que es
pertinente para solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia
condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que est en pugna con las
clusulas constitucionales. Solo es sujeto legitimado para provocar el control de
constitucionalidad judicial, el titular actual de un derecho que padece agravio por las
normas o actos constitucionales. Adems, la invalidez que declara el Poder Judicial est
limitada al caso planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto nicamente a las
partes intervinientes en el pleito. El Poder Judicial Federal tiene competencia de revisin
constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la Nacin legisla. El Poder Judicial
provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de los gravmenes provinciales y
municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.
Legalidad. Este principio significa que no puede haber tributo sin ley previa que lo
establezca. En la historia constitucional, cuyo origen se remonta a la Carta Magna Inglesa
del ao 1215, la reivindicacin del poder del parlamento en cuanto a consentir los tributos,
fue uno de los principales motivos de lucha contra el podero absoluto de los soberanos. El
principio de legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de leyes,
tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de disposiciones de
carcter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo. Este
prinvicpio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su
derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que
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en su virtud se sustrae, en favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. Lo que
actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria. Modernos
tratadistas italianos y espaoles opinan que la ley es solo la base sobre la cual se ejerce la
potestad tributaria. Para estos autores, basta con que la ley establezca algunos principios
fundamentales, siendo luego integrada por el Poder Ejecutivo mediante delegacin de
facultades. Alertamos sobre el peligro de esta tesis. Pensamos que las delegaciones al Poder
Ejecutivo deben existir, pero estrictamente limitadas. El principio de legalidad o reserva en
materia tributaria no puede significar que la ley se limita a proporcionar directivas
generales de tributacin, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos bsicos
y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios
para la fijacin del quantum). Corresponde ahora hacer algunas precisiones sobre el
alcance del principio de legalidad: 1) Rige para todos los tributos por igual, es decir,
impuestos, tasas y contribuciones especiales; 2) Los decretos reglamentarios dictados por el
Poder Ejecutivo no puede crear tributos, ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello
sera ir ms all del espritu de la ley, y violar el principio de legalidad expresamente
establecido; 3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni la DGI mediante sus
resoluciones generales e interpretativas, pueden quedar a cargo de delinear aspectos
estructurantes del tributo, aun cuando haya delegacin legal. Si la CN no lo autoriza, la
atribucin legislativa es indelegable; 4) Ni an por ley se puede crear tributos o alterarse
elementos estructurales de ellos en forma retroactiva, ya que el principio de legalidad
significa que las situaciones jurdicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley, pero
no por una ley cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.
En conclusin, y como garanta defensiva de los sujetos pasivos tributarios, ellos pueden
invocar el principio de legalidad en proteccin de sus derechos, cuando se configure alguna
de las siguientes circunstancias:
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Las exenciones deben tambin ser dispuestas por ley, pero a su respecto es admisible, la
delegacin de facultades mediante ley, al Poder Ejecutivo, para concederlas.
1. Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto,
deben contribuir en razn de un tributo o de otro, salvo aquellos que por no contar
con un nivel econmico mnimo, quedan al margen de la imposicin.
2. El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad
econmica tengan una participacin ms alta en las entradas tributarias del Estado.
3. No puede seleccionarse como hechos imponibles, circunstancias o situaciones que
no sean abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva.
4. En ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente
puede exceder la razonable capacidad contributiva de la persona, ya que de lo
contrario se est atentando contra la propiedad, confiscndola ilegalmente.
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sujeto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Este principio, igual que el
de igualdad, surge del art. 16 de la CN y ordena que tributen todos los que estn incluidos
en el mbito de la capacidad contributiva. Este principio de generalidad se refiere ms a un
aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, sino que nadie
debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. El lmite de la
generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las
cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible.
Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tiene carcter excepcional y se fundan en
razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios. En nuestro
pas, la facultad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido reconocida desde
antiguo por la CSJN. Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso de tal facultad,
las provincias no pueden obstaculizarla, ante lo cual adolecen de invalidez las disposiciones
provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que el Congreso decidi
beneficiar mediante exenciones.
Igualdad. El art. 16 de la CN establece que todos los habitantes son iguales ante la ley y que
la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas. No se refiere este principio a la
igualdad numrica, que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar
el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones, con exclusin de todo
distingo arbitrario y hostil contra determinadas personas o categoras de personas. El
principio de igualdad es inseparable de la concepcin democrtica del Estado, y recibi su
primera formulacin legal en el derecho pblico surgido de la Revolucin Francesa, por
oposicin al rgimen de privilegios de la poca precedente. El principio de igualdad ha sido
interpretado como un verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder
Legislativo, con la consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial, como supremo
intrprete de la CN pueda invalidad la ley que infrinja este principio. En poca ms
reciente, la CSJN estableci que el impuesto se funda en la capacidad contributiva. Segn
este criterio, igualdad significa que deben existir impuestos del mismo monto ante
condiciones iguales de capacidad contributiva. La capacidad contributiva debe ser siempre
evaluada tan slo segn las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar
en las personas. El principio de igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad
contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de
los objetivos del art. 67 inc16 de la CN, puede disponer distingos en tanto no sean
arbitrarios.
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propsito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. Es evidente la justicia
de la progresividad, pues segn la distinta potencialidad econmica, el pago de una
determinada suma en concepto de tributo demandar mayor o menor sacrificio para el
contribuyente.
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para prever infracciones penales, proteger la seguridad nacional, proteger el orden, la
moral, la salud pblica, as como los derechos y libertades de los dems. Del mismo modo,
un impuesto de salida va contra la CN, porque en un pas libre ella reputa necesario
garantizar a quien desee viajar, que lo haga. No obstante, hay otro aspecto a considerar. El
viajero al exterior le ocasiona ciertos gastos al Estado para expedir el pasaporte, mantener
un aeropuerto en funciones, edificar o reparar puentes fronterizos, etc. Cabe la pregunta de
si no es correcto demandar al viajero una retribucin por el requerimiento y utilizacin de
tales servicios. Se impone la respuesta informativa, pero con limitaciones. Debe
distinguirse entre tasas razonables y tasas desproporcionadas.
Derecho tributario y rgimen federal. Problemas. Doble imposicin interna. En los pases
federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple imposicin entre el ente central y los
Estados o provincias o entre estos ltimos entre s. Sin embargo, este tipo de doble
imposicin no es inconstitucional. La doble imposicin puede s ser inconstitucional
cuando por su conducto se viola alguna garanta constitucional o cuando implica una
extralimitacin de la competencia territorial del poder que sancion determinado gravamen.
Puede decirse, en trminos generales, que las principales soluciones al problema de la doble
imposicin interna son las siguientes:
1. Corresponden a la Nacin.
a) Derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente.
b) Impuestos indirectos: en concurrencia con las Provincias y en forma permanente.
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c) Impuestos directos: con carcter transitorio y configurndose las circunstancias del
art. 67 inc 2.
2. Corresponden a las Provincias.
a) Impuestos indirectos: en concurrencia con la Nacin y en forma permanente.
b) Impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nacin haga uso
de la facultad del art. 67 inc 2.
1. Objetivos.
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a. Garantizar una mayor estabilidad de los sistemas financieros provinciales mediante
el importante aumento de su porcentaje global de coparticipacin.
b. Trato preferencial a provincias con menores recursos para posibilitar la prestacin
de los servicios pblicos a su cargo, en nivel garantizador de igualdad de
tratamiento de todos los habitantes del pas.
c. Simplificar el rgimen a fin de facilitar el mecanismo de distribucin y la actividad
de los rganos de administracin.
2. Soluciones. Para lograr esos fines, el rgimen implant innovaciones que
consistieron bsicamente en: a) establecimiento de un sistema nico para distribuir
todos los impuestos nacionales coparticipados; b) asignacin por parte iguales a la
Nacin y al conjunto de las provincias, del monto total recaudado por dichos
impuestos; c) distribucin entre provincias en forma automtica del 48.5% del total
recaudado; d) creacin de la Comisin General de Impuestos y del Fondo de
Desarrollo Regional.
3. Porcentaje de distribucin del producto. El monto total recaudado por los
gravmenes mencionados se distribua as: 48.5% en forma automtica a la Nacin,
48.5% en forma automtica al conjunto de provincias adheridas al rgimen; 3% en
forma automtica al Fondo de Desarrollo Nacional.
4. ndices de distribucin entre provincias adheridas (distribucin secundaria). El
monto correspondiente a provincias se reparti segn los siguientes ndices: a) 65%
directamente proporcional a la poblacin; b) 25% en proporcin per cpita a la
brecha del desarrollo entre cada provincia y el rea ms desarrollada del pas.
5. Obligaciones de las partes. 1) Nacin. Su obligacin consista bsicamente en
mantener el rgimen de distribucin para los gravmenes comprendidos y mientras
la ley coparticipatoria subsistiera. 2) Provincias. Adhesin por ley aceptada el
rgimen sin limitaciones ni reservas; no aplicar gravmenes anlogos a los
coparticipados por la ley.
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disponer que las provincias se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas. En art.
104 dispone que las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitucin
al gobierno federal y el que expresamente se haya reservado por partos especiales al tiempo
de su incorporacin. En cambio, la Nacin slo tiene las facultades que resultan de la
delegacin efectuada por la Constitucin. Por otra parte, el art. 5 establece que las
provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal.
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normativo y poltico de los municipios, y siempre ser valor entendido que los municipios
deben respetar las obligaciones de autolimitacin tributaria que las provincias contrajeron
en su nombre mediante las llamadas leyes convenio. Esta interpretacin se ha visto
corroborado con un ulterior pronunciamiento de la propia Corte Municipalidad de Rosario
c/ Provincia de Santa Fe, inconstitucionalidad. La Corte, en primer lugar, ratifica el
criterio vertido en Rivademar, en cuanto a que a los municipios no se les puede negar las
atribuciones mnimas necesarias para su cometido. Pero en segundo lugar, y en referencia
concreta a la autonoma, el Alto Tribunal declara que las facultades comunales no pueden ir
ms all de aquellas que surjan de las constituciones y leyes provinciales.
14
de una pretensin crediticia tributaria por parte de un sujeto activo respecto de un
sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestacin pretendida. La
actividad estatal se desarrolla entonces no como actividad de previsin normativa,
sino como actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de
imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le
es adeudado.
c) El destinatario legal tributario. La creacin normativa de un tributo implica como
primer paso la descripcin objetiva (aspecto material del hecho imponible) de una
circunstancia hipottica y condicionante que el legislador espera se produzca
respecto de una persona en un momento preciso predeterminado y en un lugar
legalmente preestablecido. Acaecido en el mundo fenomnico, el hecho imponible
acarrea la consecuencia potencial de que un sujeto pasivo pague al fisco
correspondiente la prestacin tributo. La circunstancia hipottica no puede ser
arbitrariamente elegida, sino que debe exteriorizar, razonablemente, capacidad
contributiva de un concreto individuo. El destinatario legal tributario es, en
consecuencia, aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se
configura. Pero la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el
hecho legal imponible y sea su elemento personal, no significa forzosamente que
ese mandato de pago vaya dirigido a l. Es decir, el hecho de que un individuo sea
el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser
inexorablemente el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Ser
sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el
tributo (se denominar en tal caso contribuyente). No serpa sujeto pasivo si el
mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a
efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido
de la relacin jurdica tributaria principal y el nico sujeto pasivo ser el sustituto.
Pero el destinatario legal tributario excluido o sustituido recibe esa carga, no en
virtud de la relacin de la relacin jurdica sustancial trabada con el fisco, sino en
virtud de la relacin jurdica derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aqul
que pag por l.
d) El destinatario legal tributario debe ser un particular desde un plano conceptual, el
Estado Nacional, los Estados provinciales, los municipios y los rganos que les
pertenezcan no pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto tcnicamente
carecen de capacidad contributiva.
e) La relacin jurdica tributaria se traba entre personas.
f) Cuestin terminolgica. La relacin jurdica sustancial no es la nica que surge del
ejercicio de la potestad tributaria, pero es el principal, puesto que toda la
normatividad tributaria tiende al primordial objetivo del pago pblico. La doctrina
le ha dado distintas denominaciones. La predominantes la llama simplemente
obligacin tributaria.
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La relacin jurdica tributaria principal en la doctrina.
a. Giannini y otros autores sostienen que de las normas reguladoras de las obligaciones
tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes
recprocos, que forman el contenido de una relacin especial: la relacin jurdico-
tributaria. En ese conjunto est incluido el objetivo final al cual tiende la institucin,
que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria.
b. Otros tratadistas rechazan esta posicin. Se trata de una simple relacin obligacional
al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como seran las formales.
Sujeto activo. Hemos visto cmo el Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma
(ya en papel de fisco) en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. El hecho
de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la cual pudo ser dictada la ley
tributaria, es compatible con su situacin jurdica de sujeto activo del vinculum iuris
tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el
primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado acta bsicamente mediante uno
de los poderes que lo integra (Poder Legislativo). La segunda actuacin (la derivada de su
sujecin activa en la relacin jurdica tributaria principal) es atribucin de otro poder del
Estado (el Poder Ejecutivo).
Sujeto pasivo. Se adopta una postura de la divisin tripartita entre los sujetos pasivos, los
que se definen como: a) contribuyente, es el destinatario legal tributario a quien el
mandato de la norma obliga a pagar el tributo por s mismo. Como es el realizador del
hecho imponible, es un deudor a ttulo propio; b) sustituto es aquel sujeto ajeno al
acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposicin de la ley ocupa el
lugar del destinatario legal tributario, desplazando a ste ltimo de la relacin jurdica
tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga en lugar de; c) responsable solidario, es
el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena
pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la
relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y
mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto
pasivo a ttulo de contribuyente. El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a
ttulo ajeno que est al lado de.
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tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda
es la aptitud econmica de pago pblico con prescindencia de la aptitud de ser
jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica.
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Agentes de retencin y de percepcin. Ambos son sujetos pasivos de la relacin jurdica
tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son responsables
solidarios o sustitutos. En cuanto a la caracterizacin de estos sujetos pasivos:
Solidaridad tributaria. Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o ms
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin. Los
vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad
de la deuda; pero como integran una sola relacin jurdica tributaria por identidad de
objeto, son tambin interdependientes. El hecho de ser esos contribuyentes solidarios,
destinatarios legales tributarios slo en forma arcial, tiene consecuencias jurdicas. En
virtud de la solidaridad, el Estado ejecutar la totalidad de la deuda en la persona del
contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendr derecho a
resarcirse, cobrando a cada uno de los coobligados su parte proporcional.
El domicilio tributario. Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar
de su residencia habitual, y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades
especficas. En lo que respecta a las personas jurdicas, se considera domicilio el lugar en
donde se halla su administracin efectiva, y subsidiariamente el lugar donde se encuentra el
centro principal de su actividad. En un tercer supuesto, y a falta de representante, las
personas domiciliadas en el extranjero tendrn como domicilio el lugar donde ocurra el
hecho generador del tributo.
Causa. Algunos autores sostienen que la deuda tributaria no surge, aun producindose el
hecho imponible, sin el concurso de este otro elemento esencial: la causal. Otros autores,
rechazan que la causa sea un elemento de la deuda tributaria.
El hecho imponible.
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1. El hecho imponible como hiptesis legal condicionante tributaria, puede describir
hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir
en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado
de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
2. El acaecimiento de la hiptesis legal condicionante en el mundo fenomnico en
forma empricamente verificable trae como principal consecuencia, la potencial
obligacin de una persona de pegar un tributo al fisco.
3. La hiptesis legal condicionante tributaria, hecho imponible, debe estar descrita
por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuales hechos o
situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.
4. La creacin normativa de un tributo implica que su hiptesis condicionante debe
contener en forma indispensable diversos elementos: a) descripcin objetiva de un
hecho o situacin (aspecto material); b) los datos necesarios para individualizar a la
persona que debe realizar el hecho (aspecto personal); c) el momento en que debe
configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho imponible
(aspecto temporal); d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la
realizacin del hecho imponible (aspecto espacial).
Aspecto material del hecho imponible. Podra decirse que es el ncleo del hecho imponible.
Consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario
realiza o la situacin en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se
produce. Es el elemento descriptivo al cual, para comprender el hecho imponible como
hiptesis, se le adicionan los restantes elementos (personal, espacial y temporal).
Aspecto personal. El elemento personal del hecho imponible est dado por aquel que
realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron objeto del elemento material del
hecho imponible, es decir, de la descripcin objetiva contenida en la hiptesis legal
condicionante tributaria. Este realizador puede ser denominado destinatario legal
tributario.
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tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos
dentro del territorio del ente impositor (principio de la fuente o de radicacin).
Aspecto temporal. El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se
configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripcin del
comportamiento objetiva contenida en el aspecto material del hecho imponible. La razn
por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese preciso momento es
fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicacin de la ley tributaria.
En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables son los obtenidos en el ao fiscal,
coincidente con el ao calendario en las personas fsicas (1 de enero a 31 de diciembre). En
los impuestos de verificacin instantnea pareciera no haber mayor problema, pero no
siempre es as. Es cierto que no hay complicacin alguna en el impuesto a los premios (su
obtencin es absolutamente instantnea), pero s puede haberla en el impuesto de sellos.
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b) En otros supuestos, la neutralizacin es temporalmente parcial. Esto significa: no se
disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto perodo de
tiempo.
c) En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado entrega a
los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (reintegros
o subsidios).
1. En los impuestos los hechos imponibles deben ser reflejos idneos de aptitud de
pago pblico.
2. En las tasas, la adecuacin exige tener en cuenta los diversos aspectos de la
actividad jurisdiccional o administrativa singularizada en el obligado.
3. En las contribuciones especiales, la congruente adecuacin exigir tomar en
cuenta diversos elementos, tales como: a) accin que el obligado ejecuta o situacin
en que se halla; b) actividad o gasto que el Estado efecta; c) presuncin
aproximativa de la ventaja econmica que la actividad o el gasto estatal produjo en
el patrimonio del obligado.
Llamamos entonces importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto
pasivo est potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible. El
importe tributario puede ser fijo o variable:
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1. El importe tributario fijo es aquel en que la cuanta del tributo est especificada ab
initio y directamente en el mandato de la norma. Modernamente encontramos estos
importes en los impuestos de sellos.
2. El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del tributo no est
directamente especificada en el mandato del pago de la norma. El elemento
cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamaremos base imponible. Esa
base imponible puede ser una magnitud numricamente pecuniaria o puede no serlo.
En este ltimo caso deber consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta
relevancia econmica, de todo tal que pueda servir de sustento al importe tributario.
En el primer caso, sobre esa magnitud ser factible aplicar el porcentaje o tanto por
ciento denominado alcuota. En el segundo caso, como carecemos de magnitud
numrica pecuniaria, ser lgicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De esto
surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem y especfico.
a) Tenemos entonces importe tributario ad valorem cuando la base imponible es una
magnitud numricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota. La alcuota
es proporcional cuando el porcentaje o tanto por cierto permanece constante
cualquiera que sea la dimensin de la base imponible sobre la cual se aplica. La
alcuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la
magnitud de la base imponible o tambin se eleva ante otras circunstancias que el
legislador estima justificantes de tal elevacin.
b) Tenemos, en cambio, importe tributario especfico cuando la base imponible no es
una magnitud pecuniaria numrica, sino una dimensin simplemente valorativa
respecto a la cual est relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de
porcentaje o tanto por ciento. Tratndose de importes especficos, la base imponible
puede asumir muy diferentes modalidades.
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facultad de regular jurdicamente las normas que aseguren la percepcin de los tributos,
pueden los Estados provinciales legislar sobre privilegios fiscales en virtud de lo expresado
en el art. 104 de la CN. Interpretando esta norma con amplitud, podemos concluir en que el
privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refirindose tanto a tributos nacionales,
provinciales y municipales. El privilegio fiscal, sin embargo, slo protege la deuda
tributaria en s misma. No protege las sumas que se agreguen por otros conceptos. El
aspecto ms discutido en materia de privilegios deriva de la coexistencia de privilegios de
derecho pblico y derecho privado, que dan lugar a la colisin entre las pretensiones de
algunos acreedores. Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por
ser su privilegio de derecho pblico. Sin embargo, en el caso jurisprudencial Banco de la
Nacin c. Provincia de Buenos Aires, la CSJN decidi que el crdito hipotecaria tiene
preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la constitucin del gravamen.
Extincin de la relacin jurdica tributaria principal. Existen diversos modos de poner fin a
la obligacin sustancial tributaria. Es indudable que tratndose de una obligacin de dar, el
medio general de extincin es el pago. Existen adems, otros modos de extinguir la
obligacin segn la ley civil algunos de los cuales son aplicables en materia tributaria.
Compensacin. Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derecho
propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente. Si bien en derecho civil se
considera a la compensacin un medio normal de extincin, no ocurre ello en el derecho
tributario. No puede oponerse en el derecho tributario por las siguientes razones: 1) Porque
el fisco necesita recaudar rpidamente los tributos; 2) Porque el crdito del Estado y los
crditos de los particulares son de distinta naturaleza; 3) Porque los crditos contra el
Estado no son ejecutables. Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios
modernos se manifiesta en favor de la compensacin aunque generalmente limitada a los
crditos y deudas fiscales. Segn la ley 11683, el contribuyente o responsable pueden
compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que la DGI
ya hubiese acreditado ese saldo favorable del sujeto pasivo.
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herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. En tal caso, es evidente que estas
deudas se extinguen por confusin.
Prescripcin. Se acepta actualmente que las obligaciones tributarias pueden extinguirse por
prescripcin, configurndose este medio cuando el deudor queda liberado de su obligacin
por la inaccin del Estado por cierto perodo de tiempo. Si el contribuyente se halla
inscripto en la DGI, o no estndolo, no tiene obligacin de hacerlo, o l mismo regulariza
espontneamente su situacin, la prescripcin de su obligacin sustancial se operar en el
trmino de cinco aos, pasado el cual el fisco carecer de accin para reclamarle el pago de
la suma que debi pagar y no pag. Si al contrario, el contribuyente no est inscripto en la
DGI, teniendo la obligacin de hacerlo o no regulariz espontneamente su situacin, su
obligacin sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribir en el plazo de diez
aos. Respecto a la interrupcin de la prescripcin (tiene como no transcurrido el plazo de
la prescripcin que corri con anterioridad al acontecimiento interruptor), la ley civil
admite dos causas interruptoras que son la demanda judicial y el reconocimiento del
derecho del acreedor. En lo relativo a la suspensin de la prescripcin puede advertirse que
las causales que menciona la ley civil no se adecuan a las peculiares caractersticas de la
obligacin tributaria, por lo cual algunos ordenamientos tributarios modernos no la
mencionan.
Los anticipos impositivos. Este instituto se presenta como una obligacin tributaria que
determinados sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho
imponible, o bien, aun perfeccionado en la realidad econmica, antes de que venza el plazo
general para el pago del impuesto anual. De estos dos casos, el que nos interesa
especialmente es el primero. Hasta ahora tenemos dicho que la obligacin tributaria nace
ante la configuracin del hecho imponible, es decir, ante el acaecimiento de la hiptesis
legal condicionante en el mundo fenomnico en forma empricamente verificable. Ac nos
encontramos con obligaciones que nacen antes de que el hecho imponible se haya
configurado, o al menos antes de que se haya completado o perfeccionado. Para graduar los
anticipos, el Estado presume que lo pagado en el perodo precedente es aproximadamente
equivalente a lo que se deber pagar en el periodo posterior, que es aquel por el cual se
exige el anticipo.
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Los intereses resarcitorios. Con la prescindencia de las penas previstas para la infraccin
omisiva, la ley puede decidir imponer una sancin de tipo indemnizatorio, cuya misin es
resarcir por el retardo moratorio. El inters utilizado como sancin por la ley 11683 es el
primeramente nombrado, es decir, el resarcitorio. En consecuencia, de trata de aquella
sancin que es una forma especfica de indemnizacin por el atraso del deudor en el pago
de una obligacin pecuniaria. Sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios
ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los intereses porque la ley estima que
tales perjuicios son inevitables, forzosos y automticos.
1. El inters es un accesorio del tributo, y por tanto, la suerte de esta obligacin legal
accesoria queda subordinada a la principal.
2. Solamente podr ser aplicado mediante el procedimiento para la determinacin de
oficio.
3. El principio de legalidad es aplicable, pero no como emanacin de la mxima no
hay crimen sin ley previa, sino de aquella que rige en materia de tributacin no
hay tributo sin ley.
4. Tampoco tienen vigencia una serie de regulaciones emanadas del derecho penal
comn y que adopta el derecho penal tributario cuando se trata de penalidades. As,
tenemos que el principio non bis in dem no tiene vigencia, y la sancin civil
puede concurrir con cualquier penalidad, sin limitacin alguna.
5. Tampoco habr duda alguna en cuanto a que esta sancin es trasmisible a los
herederos.
Quines pueden ser pasibles de la sancin. Tienen la posibilidad de ser sancionadas con los
intereses del art. 42 todas aquellas personas con capacidad jurdica tributaria. Es decir,
todos aquellos que aun no teniendo la calidad de sujetos de derecho para el derecho
privado, tienen una autonoma funcional y patrimonial tal, que les posibilite ser sujetos
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pasivos de la relacin jurdica tributaria principal, y cumplimentar los deberes formales
atenientes a la determinacin, fiscalizacin y la investigacin fiscal.
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se origina la pretensin fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. No basta con
engendrar las previsiones generatrices abstractas. Esas previsiones son slo normas
actuables cuya operatividad necesita de normas actuantes. Es entonces cuando surge el
derecho tributario formal, porque tal sector normativo contiene las regulaciones en que se
puntualiza concreta y detalladamente cules son las vas de accin que el organismo fiscal
debe seguir para corporizar las previsiones generatrices abstractas. Observamos primero
cuales son los dbitos instrumentales que habitualmente el fisco exige de las personas. Los
hay de diversos tipos y caractersticas, y son generalmente obligaciones de hacer, no hacer
o soportar. Pero todos tienen un signo en comn: el de ser precisamente dbitos
instrumentales. Una segunda observacin se dirige hacia el fin ltimo de la actividad fiscal.
Es la percepcin en tiempo y forma de los tributos debidos. Este apetecido resultado
implica tareas cualitativas y cuantitativas previas a la percepcin. Esas tareas integran el
procedimiento que se denomina determinacin tributaria.
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La presunta discrecionalidad de la determinacin. La determinacin es un procedimiento
ntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de
ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. Discrecionalidad significa un campo de
accin abierto a soluciones diferentes pero legtimas. Dentro del amplio margen de
apreciacin del aplicador legal, cualquiera de sus decisiones ser vlida en tanto no
implique desviacin o abuso de poder. Pero tal cosa no ocurre en la determinacin. Las
reglas de actuacin determinativa no dan opcin o libertad de eleccin entre varios
resultados posibles. Al contrario, se requiere una solucin nica, que incluso pueda ser
objeto de control jurisdiccional. Tampoco hay discrecionalidad en las valoraciones
tcnicas, o sea, conceptos de difcil apreciacin y cuya debida evaluacin requiere
conocimiento o reglas de tipo tcnico.
Formas de la determinacin.
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Ello sucede porque en nuestras leyes la determinacin de oficio es generalmente
subsidiaria de la declaracin jurada, y en cuanto a la llamada determinacin mixta,
ella es aplicada en limitados impuestos. La declaracin jurada deben practicarla los
sujetes pasivos tributarios (contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos). El
procedimiento de este tipo de determinacin es el siguiente: ante de la fecha de
pago, la oficina recaudadora enva los formularios pertinentes a quienes deban
practicar declaracin jurada, o de lo contario estas personas retiran los formularios
en dicha oficia. Los declarantes llenan esas formulaciones especificando los
elementos relacionados al hecho imponible; posteriormente, y segn las pautas
cuantificante del tributo de que se trate especifican el importe. El paso siguiente
consiste en pagar el tributo conforme a la declaracin efectuada. Para ello se
deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Una vez
llenado el formulario se presentar al organismo recaudador dentro de los plazos
previstos. La declaracin efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus
constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la
administracin. Pero fuera de los mencionados yerros aritmticos, no hay
posibilidad de disminuir dicho monto. Es ms, la ley declara la responsabilidad del
declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste,
aun ante una ulterior y voluntaria presentacin rectificativa. Las informaciones y
datos expresados no sern admitidos como prueba en causas judiciales, debiendo los
jueces rechazarlas de oficio salvo en: a) cuestiones de familia; b) procesos
criminales por delitos comunes, siempre que se hallen directamente relacionadas; c)
cuando lo solicita el interesado en los juicios en que l sea parte contra el fisco
nacional, provincial o municipal.
2. Determinacin mixta. Este tipo de determinacin es el que efecta la
administracin con la cooperacin del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento
anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el
importe a pagar es el rgano fiscal, no el sujeto pasivo. En nuestro pas esta
determinacin tiene un alcance limitado y es un procedimiento de excepcin. Se
aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe
presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera, y valindose de esos datos
y de la documentacin que se debe aportar, la aduana establece el monto
cuantitativo de la obligacin.
3. Determinacin de oficio. Es la determinacin que practica el fisco, ya sea por estar
as ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias. Suele proceder
en los siguientes casos:
Cuando tal procedimiento est expresamente establecido por la ley. Tal es lo que
sucede en el impuesto inmobiliario.
Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaracin jurada correspondiente en los
casos en que est obligado a hacer, o cuando en los casos de determinacin mixta el
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sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe
tributario.
Cuando la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que denuncia
son impugnados.
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Limitaciones del fisco durante la etapa instructoria. Podr advertirse en esta etapa una cierta
prevalencia del inters de eficiencia recaudatoria sobre el inters de tutela de garantas
individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales estn marcado
un lmite que la administracin no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo
necesariamente inquisitorio en indebidamente arbitrario.
Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previa instructoria deben estar
prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la administracin.
Las actuaciones mencionadas no son discrecionales.
Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los determinados o
existencia y contenido de sus documentos, debern, por su importancia, constar en
actas que harn plena fe mientras no sean argidas de falsas.
La administracin debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas
actuaciones de especialidad gravedad en contra de los determinados.
Existen, adems, limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los sujetos
pasivos. Los primeros deben estar amparados por el secreto profesional.
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momento de determinar. Como se trata de una resolucin no jurisdiccional, no podr
hablarse de cosa juzgada como han hecho algunos autores, pero s, en un sentido
parecido, de cosa determinada. As como la decisin de determinacin es definitiva para
la administracin, ella no hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la
decisin en sede jurisdiccional, en todo cuanto afecte los derechos que ha sostenido o
considera que las leyes le reconocen.
Facultad de impugnacin.
1. Causas:
a) No presentacin de declaraciones juradas.
b) Declaraciones juradas presentadas pero impugnadas.
2. Trmite. Se inicia cuando el funcionario de la DGI al que la ley da el nombre de
juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario por 15 das. Debe darle
detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le
formulen, a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qu atenerse para
evacuar la vista. La vista debe contestarse en 15 das. En ese plazo, el sujeto pasivo
puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su
derecho. Evacuada la vista o trascurrido el trmino sin que se conteste, corresponde
dictar la resolucin, la cual debe ser fundada. En la resolucin, el juez
administrativo debe declarar la existencia de la obligacin, darle dimensin
pecuniaria y adems debe intimar su pago. Debe ser dictada en el trmino de 90
das. Una vez dictada la resolucin, debe ser notificada al sujeto pasivo. Este
contar con los recursos que le concede la ley: recurso de reconsideracin para ante
el superior jerrquico (dentro de la DGI) del juez administrativo que concretamente
resolvi el caso, o recurso de apelacin para ante el Tribunal Fiscal cuando fuese
viable. Deben ser interpuestos en el plazo de 15 das.
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3. Formalidades del procedimiento. El pronunciamiento del juez administrativo en la
determinacin de oficio debe cumplir estos recaudos: 1) Ser fundada; 2)
Pronunciarse sobre el importe tributario a pagar e intimar dicho pago al sujeto
pasivo; 3) Debe ser dictada por juez administrativo. Si la disconformidad del sujeto
pasivo es slo respecto a errores de clculo en las liquidaciones que prctica la
DGI, el procedimiento administrativo se simplifica, pues que la resolucin se
dictar sin sustanciacin previa alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones
conceptuales, se seguir el trmite normal de la determinacin de oficio.
4. Caducidad del procedimiento. Si transcurren 90 das desde la evacuacin de la vista
o del fenecimiento del trmino para contestar dicha vista y el juez administrativo no
dicta resolucin, el sujeto pasivo tributario puede requerir pronto despacho.
Pasados 30 das de requerido pronto despacho sin que la resolucin se dicte,
entonces caduca al procedimiento de determinacin efectuado en el caso. Sin
embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez ms, un nuevo
procedimiento de determinacin.
5. Conformidad con la liquidacin. En tal caso no es necesario el dictado de la
resolucin determinativa por parte del juez administrativo.
6. Determinacin sobre base cierta y presunta: a) la determinacin es sobre base cierta
cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y
con certeza, tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial como la
dimensin pecuniaria de tal obligacin; b) la determinacin es, en cambio, sobre
base presuntiva cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos
certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligacin tributaria sustancial
existe, y en su caso, cul es su dimensin pecuniaria. En estos casos, la
determinacin se hace en mrito a los hechos y circunstancias conocidas que por su
vinculacin o conexin normal con circunstancias fcticas que las leyes tributarias
respectivas prevn como hechos imponibles, permitan inducir la existencia y
cuanta de la obligacin.
7. Modificacin de la determinacin en contra del sujeto pasivo. La determinacin del
juez administrativo del impuesto en forma cierta o presuntiva, una vez firme, slo
podr ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) cuando
en la resolucin respectiva se hubiera dejado expresa constancia del carcter parcial
de la determinacin de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido
objeto de fiscalizacin, en cuyo caso ser susceptibles de modificacin aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior; b) cuando
surjan nuevos elementos de juicio o se comprueba la existencia de error, omisin o
dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la
determinacin anterior.
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infraccin a los deberes formales que estn sancionados. Adems, para lograr que el citado
comparezca, la DGI est facultada para hacer uso de la fuerza pblica. Contra esta facultad
de citacin no existe recurso judicial directo; es decir que en principio, efectuada la
citacin, corresponde el comparendo. La facultad de citar y de requerir informes sufre
excepciones que deben tenerse en cuenta. La ms destacable es la de los profesionales
asesores tributarios que estn obligados o no revelar cuestiones que conocen con motivo de
su profesin. El inc. 2 dice exigir de los responsables y terceros la presentacin de todos
los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente sealado.
Presentacin significa que, si as lo requiera la Administracin, el sujeto pasivo tributario
o tercero informante, tiene que transportar fsicamente a la oficina fiscal correspondiente
estos comprobaste y justificativos que se considere hacen al caso para acreditar algn hecho
imponible. En el inc. 3 se menciona la facultad de inspeccionar libros, anotaciones,
papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar
negociaciones u operaciones. Los libros de contabilidad no pueden ser trasladados de un
lugar distinto del que estn habitualmente, porque en ellos se van asentando operaciones
diarias. Por esa circunstancia es que cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a
la DGI nicamente a inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. En el inc. 4 de esa
disposicin legal dice: Requerir por medio del director general y dems funcionarios
especialmente autorizados para estos fines por la Direccin, el auxilio inmediato de la
fuerza pblica cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeo de sus funciones,
cuando dicho auxilio fuese menester para hacer comparecer a los responsables y terceros
o cuando fuere necesario para la ejecucin de rdenes de allanamiento. Segn el inc. 5,
no puede haber allanamiento de domicilio sin autorizacin judicial.
Teoras sobre la ubicacin cientfica. Algunos tericos sostienen que el derecho penal
tributario es simplemente un captulo del derecho tributario. Como consecuencia de esta
teora se dice que no obstante el carcter punitivo de las sanciones fiscales y su vinculacin
con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle las
disposiciones del CP, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas. Otra
tendencia doctrinal (posicin penalista) sostiene, al contrario, que el DP tributario es parte
integrante del derecho penal comn. Se afirma que existe identidad sustancial entre la
infraccin criminal y la infraccin tributaria. Una tercera posicin en la materia estima que
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el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho penal contravencional, y no en
el del derecho penal comn.
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forma tal de evadir el impuesto sin violar ningn texto ni disposicin legal. Si el
supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para
dedicarse a empresas rentables que le producen disminucin en su carga fiscal sin
que nada se le pueda objetar legalmente, es evidente que se ha colocado en una clara
hiptesis de economa de opcin, perfectamente vlida y hasta explicable, puesto
que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lcitamente sus
negocios de manera tal de pagar menos tributos. Al contrario, si existe el
aprovechamiento de una regulacin legal quiz no muy eficiente o demasiado
liberal, pero mediante la simulacin o la distorsin de la forma jurdica, estamos
ante la llamada elusin fiscal que en modo alguno pueden considerarse como
evasin legal, dado que se trata, al contrario, de una conducta manifiestamente
ilegal.
3. Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible como hiptesis.
Se trata tan solo del encuadre de un contribuyente en un hecho imponible diferente
al que antes lo comprenda, pero no hay evasin legal.
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del no pago en trmino para que se tenga configurada la infraccin. Ese no pago puede
deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre
que en este ltimo caso el infractor se limita a la simple omisin sin efectuar maniobra
ardidosa alguna, ya que si as lo hace, entra en el campo de la defraudacin fiscal. Si la
culpabilidad est totalmente excluida, la infraccin omisiva no se comete, ya que lo que se
pretende es castigar a quien no paga por ser negligente o porque no desea pagar pudindolo
hacer.
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fsicas por los hechos de terceros y que la multa no se extingue por la muerte del
infractor.
3. Aplicacin de multa a las personas colectivas. En derecho penal tributario
contravencional se admite que las personas jurdicas sean punibles y pasibles de
multas fiscales. Se piensa que los fines de las leyes tributarias quedaran totalmente
frustrados si en las transgresiones cometidas por los rganos de la persona ideal, la
sancin no pudiera llegar a la persona colectiva.
4. Trasmisin hereditaria de la multa. En el derecho penal comn se considera
elemental que fallecido el procesado o condenado, el proceso queda clausurado y
las penas extinguidas. En el derecho penal tributario contravencional el criterio
puede ser distinto, al entenderse que los herederos de un procesado o condenado
nada tienen que ver con el proceso si se trata de un delito comn, pero en cambio, si
la reprimida es una infraccin tributaria, dichos herederos deben asumir la defensa
del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. Esto se
funda en que la pena pecuniaria hacer nacer un crdito en favor del Estado, dado su
carcter de compensatorio, crdito que correlativamente significa una disminucin
en el patrimonio del fallecido, debiendo los herederos recibir disminuido dicho
patrimonio al heredarlo. Dentro de la legislacin positiva argentina, sin embargo,
impera el concepto de que aun en materia de infracciones contravencionales, la
multa no es trasmisible a herederos.
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