O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO:

HISTRIA, PERFIL CONSTITUCIONAL

E PROPOSTA DE REFORMA

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emrito das Universidades Mackenzie,
Paulista e Escola de Comando e Estado Maior do
Exrcito, Presidente do Conselho de Estudos
Jurdicos da Federao do Comrcio do Estado de
So Paulo e do Centro de Extenso Universitria -
CEU.

1. O SISTEMA ANTERIOR.

O Direito Tributrio Brasileiro principiou a ganhar

consistncia sistmica a partir da Emenda
Constitucional n 18/65. Anteriormente, apesar de
j se ter desenvolvido, com razovel densidade, a
tcnica impositiva no concernente a alguns tributos,
o certo que faltava arcabouo capaz de harmonizar
as diversas tendncias, aspiraes e necessidades
dos diversos entes com competncia para tributar.

1
Os conflitos se sucediam, as formas tributrias eram
utilizadas com imperfeies notrias, as garantias se
diluam em casusmos surgidos da melanclica
vocao da Federao brasileira em transforma os
governantes em criadores de despesas teis e
inteis a serem apenas aps sua projeo
cobertas pelas receitas fiscais.

Nesta linha de raciocnio, os abusos e ilegalidades

geravam choques contnuos, com solues penosas,
quando no se consagrava o arbtrio e a
impunidade, pelas poucas foras dos contribuintes
em enfrentar os Errios, levando suas divergncias
s barras dos tribunais. Os pagadores de tributos,
sem flego ou recursos para as grandes discusses
judiciais recolhiam o injusto, incentivando ainda
mais o espocar de ilegalidades por parte dos
governos, visto que poucos eram os que discutiam.
Por outro lado, a prpria lentido da justia
dificultava aos poderes impositivos a cobrana
judicial dos tributos legais em atraso ou sonegados,
criando-se rea de permanente e generalizada
insatisfao. A tudo se acrescia o fato de que, falta
de um sistema constitucional tributrio, os
problemas se multiplicavam para contnuo
desassossego entre fiscais e contribuintes, abrindo-

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se campo frtil aos ajustes entre eles, margem do
interesse nacional e de uma mquina fiscalizadora
ainda no modernizada.

A Constituio de 1946 trazia alguns princpios

constitucionais, porm veiculados de forma esparsa
e inconsistente, em nvel de sistema.

Uma reforma da Carta Magna era, portanto,

necessidade imperiosa, imposta pelo crescimento
nacional e pela complexidade decorrencial que a
Economia brasileira ganhava.

Os fundamentos bsicos da referida reforma

surgiram a partir da percepo do fenmeno
federativo, que no Brasil, por outorgar competncia
impositiva aos Municpios, criava trplice ordem de
atuao autnoma, experincia inexistente no
Direito Constitucional dos demais pases com
idntica forma de Estado.

A Federao, portanto, constitui-se no primeiro

elemento escultor do sistema. Objetivando regul-la,
assim como permitir que suas virtualidades
crescessem e fossem corretamente aproveitadas,
nasceu a Emenda Constitucional n 18/65.

3
Por outro lado, a sistematizao das espcies
tributrias era uma exigncia, visto que no
desarmnico complexo anterior, taxas havia que
invadiam as reas pertinentes aos impostos, assim
como contribuies que se confundiam com
impostos e taxas, sobre no se definir com correo
e adequao os fatos geradores dos diversos
tributos.

A necessidade de um corpo de princpios e normas

gerais revelou-se de aguda preocupao entre os
aplicadores da legislao, razo pela qual o Cdigo
Tributrio passou a ser o elemento segundo desse
anseio por um sistema.

Por fim, prevaleceu tambm o desejo de orientar a

prpria conformao das finanas pblicas, a partir
de um dos trs oramentos, que o fiscal,
facilitando sua anlise e aprovao legislativa, pela
da transparncia do sistema.

A Emenda Constitucional n 18/65 foi, portanto, a

semente do CTN, veiculado, poca, como lei
ordinria, mas recebendo, pouco depois, eficcia de

4
lei complementar, quando da promulgao da
Constituio de 1967.

O Sistema Tributrio decorreu, portanto, do

crescimento do pas, de sua evoluo econmica e
dos anseios de fortalecimento da Federao, em uma
concepo centralizadora, autnoma, mas no ao
ponto de permitir o desequilbrio impositivo, em
nvel de carga global a ser suportada pelo
contribuinte.

Estou convencido que o sistema fora proposto luz

de uma viso que considerava a imposio norma de
rejeio social, posto que sobre ser rgido, de um
lado, objetivou ofertar Unio e aos demais entes
tributantes- o poder de se orientar em sua poltica
tributria, sem abrir mo da harmonia previamente
estabelecida nos comandos constitucionais.

O CTN, portanto, passou a ser elemento de

particular relevncia na veiculao do sistema
introduzido.

o que passo a examinar a seguir.

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 2. O CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

Desde a dcada de 50 que eram preparados, no pas,

estudos para a conformao de um estatuto
nacional do direito tributrio. Rubens Gomes de
Sousa, de incio, redigira anteprojeto de espectro
abrangente, que foi gradativamente analisado por
eminentes mestres, poca, tendo o IBDF, hoje
ABDF, examinado artigo por artigo do esboo
legislativo elaborado pelo saudoso mestre. Gilberto
de Ulha Canto, Tito Rezende e Carlos Rocha
Guimares exerceram essa funo revisora, com
especial percucincia, a tal ponto que as anotaes
dos trs juristas foram preservadas at o presente,
continuando, em face da publicao editada pelo
IBDF, a serem citadas.

O trabalho dos quatro eminentes tributaristas, que

se louvaram tambm na experincia de Amlcar de
Arajo Falco, serviu de base para ofertar o perfil da
Emenda n 18/65, assim como da Lei 5.172/66, que
constitui o atual CTN.

Da Emenda n 18/65 para o CTN houve acentuado

processo de depurao do projeto original, j, a essa
altura, com a colaborao de Gerson Augusto da

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Silva e Aliomar Baleeiro, este sendo o principal
artfice de sua veiculao pelo Congresso Nacional.

O projeto, que surgiu da intensa discusso e

elaborao legislativa, em grande parte alterou o
esboo de Rubens Gomes de Sousa, inclusive
destruindo o captulo das infraes tributrias, to
meticulosamente tratado por Rubens, reduzido a
dois artigos no atual texto.

A linguagem, todavia, foi revisada, visto que a

genialidade de Rubens levava-o, muitas vezes, a um
discurso legislativo mais prolixo e menos tcnico, na
busca de esclarecimentos para o maior nmeros
possvel de problemas que a realidade pudesse
suscitar. O Cdigo, portanto, escoimado de muitas
das imperfeies de seu perodo de gestao,
mantendo,todavia, outras, permaneceu at hoje,
com poucas alteraes no livro dedicado ao sistema,
e nenhuma, naquele, ofertado s normas gerais.

, portanto, o Cdigo elemento de estabilizao do

Direito Tributrio, posto que serve de colcho
legislativo aparador entre a Constituio e a
legislao ordinria.

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Tem-se estudado muito na teoria geral do Direito a
funo de normas de estabilizao do Direito.
Aquelas que no so apenas produtoras de lei, nem
de aplicao do Direito. Que no cuidam nem dos
mecanismos de criao ou interpretao ou
execuo legislativa, nem de normas de
comportamento ou sancionatrias.

De rigor, apenas neste sculo examinou-se, em

maior profundidade, o contedo das normas de
estabilizao, sendo a lei complementar tpica
norma dessa natureza, na medida em que nem
produz, nem interpreta, nem executa, nem sanciona
comportamentos ou leis, mas apenas explicita
princpios harmonizadores do direito, permitindo
que a legislao ordinria seja conformada no perfil
explicitado.

Esta a razo pela qual, no sistema anterior, o art.

18, 1, da EC n 1/69 apenas se referiu a tais
funes, tendo o seguinte discurso: Lei
complementar estabelecer normas gerais de direito
tributrio, dispor sobre os conflitos de competncia
nessa matria entre a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios, e regular as limitaes
constitucionais do poder de tributar .

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As trs funes consagradas permitiram a
explicitao constitucional em nvel de estabilizao
sistmica, motivo pelo qual houve por bem o
Supremo Tribunal aceitar tal conformao,
afastando escola que via na dico legislativa duas e
no trs funes. Dessas eliminava a de estabelecer
normas gerais, de longe a mais relevante.

O Cdigo foi dividido em dois grandes livros, o

primeiro sobre o sistema constitucional, dando-lhe a
escultura, definindo tributo, explicitando as
espcies tributrias, cuidando de imunidades, de
emprstimo compulsrio, conformando os impostos,
taxas e contribuio de melhoria (esta com dico
alterada aps a EC n 23), indicando todos os
impostos federais, estaduais e municipais, s no o
fazendo em relao ao IPVA, criado posteriormente.

Os Decretos-leis 406 e 834 vieram, mais tarde,

introduzir modificaes, dando novo desenho ao ISS
e ao ICM.

O Cdigo, contudo, no abrangeu muitas das leis

complementares previstas pela Constituio Federal,

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como as de ns. 22 e 24, posto que foi editado
anteriormente Constituio de 1967.

Sua prpria incorporao ao sistema de 67 s foi

possvel graas ao princpio da recepo, visto que
veiculada por legislao ordinria,na medida em que
no previa a Constituio anterior tal veculo
legislativo para todas as normas gerais.

Com efeito, a Emenda n 18/65 foi parca em

permitir a lei complementar como veculo
estabilizador do Direito, principalmente em uma
Federao com trs esferas de poderes tributantes,
em nvel constitucional. Est a razo pela qual no
projetou, tal emenda, o CTN em sua dimenso
plena, conforme abrangido pela Constituio de 67 e
pela sua alterao consolidadora de 1969.

Nenhuma dvida existe de que o CTN representou

sensvel marco na evoluo do Direito Tributrio no
pas, devendo-se em grande parte esplndida
produo doutrinria e jurisprudencial dos ltimos
20 anos sua implantao, como sistema veiculador
da imposio fiscal.

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O livro segundo inclusive permitiu uma ampla viso
de normas gerais, com a explicitao do princpio da
legalidade, da vigncia e aplicao as leis, com o
desenho das tcnicas de interpretao, assim como
a indicao dos sujeitos ativos e passivos da
obrigao, definio de seu fato gerador, que, ao
contrrio do que apregoam certos doutrinadores,
tem conformao cientfica, tendo ainda estatudo a
responsabilidade tributria, em nvel de
substituio, personalizao e penal-infracionria,
sobre cuidar de matria paralela obrigao, como
do lanamento, da administrao tributria e formas
de extino, inclusive por inrcia, seja da obrigao,
seja do crdito tributrio, alm de examinar as
isenes, anistia, privilgio e preferncias do crdito
fiscal. Cuidou da Administrao Tributria, matria
mais de Direito Administrativo que de Direito
Tributrio.

O Cdigo permitiu que os princpios da estrita

legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta da
lei formal, fossem consagrados pela doutrina e
jurisprudncia, transformando-se muito mais em
um estatuto do contribuinte que em manual de
exigncia impositiva. Pelo Cdigo ficou
absolutamente esculpido o princpio pelo qual ao

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contribuinte tudo permitido, exceo feita ao que a
lei expressamente proibir ou colocar como
imposio. Ao Poder Tributante nada permitido
seno o que estiver na lei.

Creio seja este aspecto o que de mais relevante o

CTN apresentou para esculpir o Direito Tributario
brasileiro.

3. A EVOLUO DO PROJETO SOBRE O

SISTEMA TRIBUTRIO NA CONSTITUINTE

Instalados os trabalhos constituintes e aps a

discusso do regimento interno, foi o Congresso com
tais poderes dividido em 24 Subcomisses, das
quais uma delas dedicada ao Sistema Tributrio.

A Subcomisso de Tributos estava vinculada

Comisso de Oramento, Sistema Financeiro e
Tributos, tendo como relator o Deputado Jos Serra
e presidente o Deputado Francisco Dornelles. Os
Deputados Benito Gama e Fernando Coelho foram,
respectivamente, o presidente e o relator da
Subcomisso.

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Durante duas semanas ouviram os constituintes
vinculados Comisso, alm do meu, o depoimento
dos seguintes especialistas: Fernando Rezende,
Alcides Jorge Costa, Geraldo Ataliba, Carlos Alberto
Longo, Pedro Jorge Viana, Hugo Machado, Orlando
Caliman, Edvaldo Brito, Souto Maior Borges,
Romero Patury Accioly, Nelson Madalena, Lus
Alberto Brasil de Souza, Osiris de Azevedo Lopes
Filho e Guilherme Quintanilha, passando a
trabalhar, de rigor, com dois anteprojetos
articulados que lhes foram levados, a saber: o
preparado pelo IPEA da Secretaria de Planejamento
e aquele levado por mim em nome do IASP e da
ABDF.

Os dois projetos tinham contextura clssica de um

sistema rgido, embora fosse o do IASP mais
conservador e o do IPEA mais federalizado, no
pressuposto de que a uma maior descentralizao
de receitas corresponderia uma maior
descentralizao de atribuies. No projeto do IASP,
a descrena de que os constituintes e o modelo
federativo brasileiro voltar-se-iam para a dupla
descentralizao de receitas fosse mais tmida, visto
que o projeto no hospedava matria pertinente

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descentralizao de atribuies, como, de resto,
tambm no hospedava o do IPEA.

O texto final da nova Constituio veio a demonstrar

que os temores do nosso grupo eram mais fundados
que a profisso de f apresentada pelo IPEA na
dupla descentralizao federativa: de receitas e de
atribuies.

Do primeiro anteprojeto surgido da Subcomisso,

portanto, resultou projeto convergencial em que os
alicerces fundamentais foram retirados dos dois
esforos coletivos, posto que ambos os grupos (IASP-
ABDF e IPEA-Seplan) trabalharam em seu estudo
por mais de um ano, servindo tal reflexo acadmica
de valiosa contribuio para os primeiros textos
constituintes.

Deve-se notar que o anteprojeto IASP-ABDF foi mais

jurdico e o do IPEA mais econmico-financeiro,
embora ambos cuidassem de aspectos jurdicos e
econmicos.

O primeiro anteprojeto da Constituinte foi, de longe,

o melhor produzido por aquela Casa.

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A partir das presses exercidas, quando levado s
Comisses de Tributos, Oramento e Finanas, de
Sistematizao e, finalmente, ao Plenrio, sofreu o
primeiro arcabouo legislativo notvel "contribuio
de pioria" dos demais constituintes, preocupados
mais em aumentar receitas do que em proteger o
direito dos contribuintes, fazer justia fiscal e
promover o desenvolvimento nacional

Gradativamente foi sendo deformado at ser

plasmado, de forma definitiva, nos termos que hoje
se encontra na nova Constituio.

O sistema acarretou elevao considervel do nvel

da carga tributria para o cidado, pela criao de
novas formas de imposio, transferncia acentuada
de receitas --e no de atribuies-- da Unio,
estando, a meu ver, veiculado de forma
consideravelmente pior que aquela que apresentei
Assemblia Constituinte, em nome do IASP e ABDF.

4. O SISTEMA ATUAL

O Sistema Tributrio Brasileiro foi plasmado nos

arts. 145 a 156 da Constituio Federal.

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O captulo foi dividido em cinco partes, a primeira
delas dedicada aos princpios gerais.

De rigor, so trs: o princpio das espcies

tributrias, as quais foram conformadas em cinco
tipos diferentes (impostos, taxas, contribuio de
melhoria, contribuies sociais e emprstimos
compulsrios), o princpio da lei complementar e o
princpio da capacidade contributiva.

Estes dois ltimos objetivam proteger o contribuinte

contra o Poder Pblico. O primeiro determina que as
normas gerais , os conflitos de competncia entre os
poderes tributantes e as limitaes constitucionais
do poder de tributar sejam formatados por lei
complementar, que passa a ter carter de lei
nacional.

O outro exige que a imposio tributria no

implique efeito de confisco, devendo ser respeitada a
capacidade econmica dos contribuintes, sendo, os
impostos, pessoais ou reais (diretos ou indiretos).

A seco segunda do captulo do sistema faz meno

s limitaes constitucionais ao poder de tributar,

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assegurando 6 princpios bsicos, a saber: da
legalidade, da equivalncia, da irretroatividade, da
anterioridade, da no limitao de trfego, da no
confiscatoriedade e das imunidades fiscais.

Tais princpios j esto, em parte, explicitados pelo

Cdigo Tributrio Nacional, que ainda vige no que
diz respeito s normas gerais.

As trs ltimas partes do captulo so dedicadas aos

impostos federais, estaduais e municipais.

No incio, passou, a Unio, a ter competncia

impositiva sobre sete impostos (importao,
exportao, renda, propriedade territorial rural,
operaes financeiras, produtos industrializados e
grandes fortunas).

Com a EC n 3, foi acrescido o IPMF (imposto

provisrio sobre operaes financeiras). Como nunca
entrou em vigor o imposto sobre grandes fortunas. O
IPMF teve vida curta, sendo substitudo pelas
Emendas Constitucionais ns. 12 e 21 pela
Contribuio Provisria sobre Movimentao
Financeira (CPMF), destinada agora Assistncia
Social e Previdncia. Arrecada a Unio 7 impostos,

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lembrando, todavia, que repassa quase metade de
seus ingressos concernentes ao IPI e do Imposto de
Renda para Estados e Municpios.

Os Estados tiveram, em 1988, a outorga de quatro

impostos (transmisso imobilirias no onerosas,
operaes relativas circulao de mercadorias,
adicional de imposto de renda e veculos
automotores).

A EC n 3/93 retirou-lhes o adicional do imposto de

renda, estando, hoje, com apenas 3 impostos e as
transferncias que receber da Unio.

Aos Municpios pertiniram tambm, 4 imposto em

88 (sobre servios, predial e territorial urbano,
vendas a varejo e transmisses imobilirias
onerosas). A EC n 3 retirou-lhes o imposto sobre
vendas a varejo, estando, hoje, com 3 impostos,
alm das transferncias de Estados e Unio.

O sistema catico, com superposies de

incidncias e elevado nvel de complexidade. Gera
um custo fantstico de administrao para
contribuintes e para os diversos Errios, facilitando
a sonegao dolosa e impondo, para muitos setores,

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a inadimplncia sobrevivencial, como forma de evitar
a falncia.

Necessita, urgentemente, ser mudado.

5. REFORMA TRIBUTRIA

No momento, est em curso um projeto de reforma

tributria. Em mos do Presidente da Cmara
dever ainda ser levado discusso do Plenrio. De
rigor, so trs propostas.

Ao encerrar seus trabalhos, a Comisso de Reforma

Tributria da Cmara dos Deputados levou ao
Presidente da Casa, trs projetos: uma emenda
aglutinativa, uma substitutiva do Relator e a
proposta aprovada pela Comisso.

Ao ler as trs propostas, fiquei perplexo e

preocupado, pois se qualquer uma delas for
aprovada at o prximo ano, o sistema tributrio
ficar mais complexo, os contribuintes tero que
pagar mais Unio, aos Estados e aos Municpios, e
os mecanismos para sua implantao sero to

19
obscuros que certamente provocaro problemas de
arrecadao, quer por facilitarem a corrupo, quer
por aumentarem a burocracia tributria.

No quero deixar de render, neste artigo, minha

homenagem aos deputados da Comisso --
principalmente a seu presidente e relator que se
empenharam em ouvir especialistas e colher
sugestes com vistas a aperfeioar o projeto.
Entretanto, sobre no terem acolhido nenhuma das
sugestes que lhes foram feitas, acabaram tendo
que ceder ao poderio dos Estados, que
decididamente pretendem manter a regionalizao
do ICMS, fruto de todos os problemas de relevo na
rea fiscal.

O Brasil, o nico pas em que os legisladores

tributrios, teimam em manter regionalizado
imposto que tem vocao nacional. Mais de 100
pases adotam tal tcnica de tributao, mas
centralizada, razo pela qual a sua administrao do
tributo no oferece maiores problemas nem para o
fisco, nem para os contribuintes. Entre ns, o ICMS
que o IVA regionalizado-- s ocasiona litgios,
sendo a guerra fiscal o mais conhecido, mas no o
maior.

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A vocao nacional do imposto sobre valor agregado
demonstrada por esta simples constatao:
embora o IPI e o ICMS adotem a mesma tcnica de
tributao (no cumulatividade), o IPI, por ser de
competncia da Unio, no gera nenhum problema.
J o ICMS s gera problemas, por ser regionalizado,
ou seja, de competncia dos Estados.

No estou mais disposto a transigir em minhas

convices na busca de um sistema consensual de
interesse dos governantes, e no dos contribuintes
que sustentam o Estado e todos os que o dirigem.
Procurei de todas as formas colaborar com a
Comisso, at admitindo a regionalizao do ICMS,
se centralizado o controle. Hoje, estou convencido,
pelo resultando de 5 anos de debates, que a frmula
adotada pelo projeto pior do que o sistema atual --
que no ofereceria tantos problemas se os Estados
cumprissem a Constituio, o que no fazem.

Para se ter uma idia, aprovada qualquer das

propostas, todos os contribuintes ficaro sujeitos
aos 3 impostos a serem criados: o ICMS federal, o
ICMS estadual e o IVV municipal, desde que se

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relacionem com pessoas fsicas ou jurdicas, que
sejam ou no contribuintes do prprio imposto.

Por outro lado, em dois dos projetos, o ICMS federal

incidente sobre as operaes interestaduais, nunca
ser inteiramente compensvel na operao final,
com o que, com o tempo, os maiores ativos das
empresas sero representados por crditos
acumulados do ICMS federal no compensados.

E na outra proposta, o ICMS arrecadado nos

Estados de origem seria transferido para um Fundo
destinado distribuio aos Estados de destino das
mercadorias e dos servios, gerando mais burocracia
e todo o tipo de manipulao de difcil fiscalizao e
controle.

A Unio, que hoje tributa a indstria (IPI), alargaria

seu poder impositivo para comrcio e servios. Os
Estados alm do comrcio passariam a tributar a
indstria e os servios. E os Municpios manteriam
a competncia para tributar os servios para
consumidor final e alcanariam tambm o comrcio
a varejo.

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Se todos os poderes ganharo maior campo de
tributao, quem perder ser, necessariamente, o
contribuinte.

Os 3 projetos sobre o ICMS so inaceitveis e,

apesar de ruim, o atual sistema melhor do que
aquilo que deles consta.

Quanto a parte boa das propostas que se resume

na eliminao da no-cumulatividade das
contribuies sociais--, no h necessidade de
reforma constitucional para promov-la, pois a
sistemtica cumulativa pode ser eliminada por lei
ordinria, com desonerao das exportaes.

No vejo, pois, razo para que se aprove qualquer

um dos textos. Ou se faz um novo texto, com a
federalizao do IVA e partilha da receita tributria
entre as entidades federativas, ou melhor que no
haja a reforma tributria alguma, no plano
constitucional.

SP., 01/06/2000.

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