A S E S O R A

TRIBUTARIA

Diferencia de cambio computable para

la determinacin del IR
INFORME ESPECIAL

Carlos Alexis CAMACHO VILLAFLOR(*)

RESUMEN EJECUTIVO

C on ocasin de la Resolucin de Observancia Obligatoria N 08678-2-

2016 repasaremos los anteriores pronunciamientos del Tribunal Fiscal
sobre la diferencia de cambio y la necesidad de la vinculacin de la ganancia
por diferencia de cambio con la actividad generadora de renta gravada o el
mantenimiento de la fuente.

INTRODUCCIN I. POSICIN DE LA SUNAT

Mediante la Resolucin N 08678-2-2016, el La Administracin repar las prdidas por

Tribunal Fiscal estableci como criterio de ob-
servancia obligatoria que:
Las diferencias de cambio son computables
en la medida que sean generadas por opera-
ciones o transacciones en moneda extranjera
que se encuentran vinculadas o relacionadas
con la obtencin de potenciales rentas gra-
vadas o con el mantenimiento de su fuente
generadora o por los crditos obtenidos para
financiar tales operaciones, no obstante,
tratndose de la diferencia de cambio que
resulte de la expresin de saldos de tenencia
de dinero en moneda extranjera (saldo de
caja efectivo y saldo de dinero en Bancos),
a la fecha del Balance General, as como en
el caso del canje de moneda extranjera por
moneda nacional, no ser necesario que el
contribuyente sustente el origen de dichos
importes de moneda extranjera.
As, en el presente informe comentaremos los
alcances de la mencionada resolucin del Tribunal
Fiscal y veremos cmo se ha pronunciado ante-
riormente el Tribunal Fiscal sobre las diferencia
de cambio.
diferencias de cambio de S/ 2 190 454,35 y
las ganancias por diferencias de cambio por
S/ 515 432,70 derivadas de los depsitos a plazo
y ahorros mantenidos en el sistema financiero, as
como por los ingresos obtenidos por bonos del
tesoro pblico, al considerar que estos generaban
intereses que calificaban como exonerados del
Impuesto a la Renta.
Por su parte la Sunat sustent su reparo sea-
lando que las diferencias de cambio constituyen
ganancia o prdida del periodo, esto es, resul-
tados para fines tributarios, solo si las operaciones
que las generaron se encuentran gravadas con
el Impuesto a la Renta; por lo que si las activi-
dades que dan lugar a esa diferencia de cambio
no estn gravadas con el Impuesto a la Renta,
debido a que el resultado de sus operaciones no
se encuentra gravado con el citado impuesto,
no podrn gravarse las diferencias originadas en
dichas operaciones.
As, segn la Administracin, toda vez que las
diferencias de cambio objeto de controversia
provienen de los intereses generados por los
depsitos en moneda extranjera que la recurrente

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per con segunda especialidad en Derecho Tributario y estudios de maestra en De-
recho Tributario en la misma universidad. Exasesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari, Dauriol
& Asociados Abogados.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291

A-1
4 ASESORA TRIBUTARIA
efectu en el sistema financiero, resulta
irrelevante determinar el origen de los
fondos depositados, siendo tambin
irrelevante determinar el uso que le
dar a dichos fondos, sino la conexin
que hay entre las ganancias obtenidas
por la aplicacin del tipo de cambio a
los depsitos por los que se formul
reparo y sus actividades generadoras
de ingresos gravados.
En tal sentido, teniendo en cuenta que
la diferencia de cambio proviene de
fondos depositados en el sistema finan-
ciero, cuyo rendimiento se encuentra
exonerado, para la Sunat, las diferencias
de cambio no resultan computables
para la determinacin del Impuesto
a la Renta.
II. POSICIN DEL CONTRIBUYENTE
Por su parte el contribuyente, respecto
al reparo por diferencia de cambio, sos-
tiene que los saldos en moneda extran-
jera tienen su origen en los pagos que
efectuaron sus clientes en cumplimiento
de los contratos que tienen suscritos
con ellos, es decir, se originan en la
fuente generadora de rentas. Aade
el contribuyente que est obligado
a depositar sus saldos de caja en el
sistema financiero, y que tales saldos
a su vez estn destinados a proyectos
de inversin cuya operatividad podra
arrojar rentas afectas al Impuesto a
la Renta.
Por lo tanto, el contribuyente afirma
que las diferencias de cambio origi-
nadas por los saldos de sus cuentas en
dlares resultan computables para la
determinacin del Impuesto a la Renta.
Finalmente, sostiene que la Administra-
cin tiene un doble criterio al analizar
las diferencias de cambio, dado que
en los ejercicios 2004 y 2005, las con-
sider cuando arrojaban ganancias, aun
cuando se originaron en operaciones
que generaban rentas exoneradas y
no las consider si arrojaban prdidas,
aun cuando se originaron en las mismas
operaciones.
III. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal centra la controversia
en torno al reparo por diferencias de
cambio en los alcances del artculo 61
del Cdigo Tributario; segn el cual las
diferencias de cambio originadas por
operaciones que fuesen objeto habitual
de la actividad gravada y las que se
produzcan por razones de los crditos
obtenidos para financiarlas, constituyen
A-2 1ra. quincena - Diciembre 2016
resultados computables a efectos de la
determinacin de la renta neta.
Planteada la controversia el Tribunal
Fiscal concluy que las diferencias de
cambio son computables en la medida
que sean generadas por operaciones
o transacciones en moneda extranjera
que se encuentran vinculadas o relacio-
nadas con la obtencin de potenciales
rentas gravadas o con el mantenimiento
de su fuente generadora o por los cr-
ditos obtenidos para financiar tales
operaciones.
No obstante, advierte el Tribunal, que
tratndose de la diferencia de cambio
que resulte de la expresin de saldos
de tenencia de dinero en moneda
extranjera (saldo de caja efectivo y
saldo de dinero en Bancos), a la fecha
del Balance General, as como en el
caso del canje de moneda extranjera
por moneda nacional, no ser nece-
sario que el contribuyente sustente el
origen de dichos importes de moneda
extranjera.
IV. NUESTROS COMENTARIOS
Habiendo descrito la controversia, as
como la posicin tanto de la Sunat
como del contribuyente y lo resuelto
por el Tribunal Fiscal, centraremos
nuestros comentarios en dos (2)
aspectos, los anteriores pronuncia-
mientos del Tribunal Fiscal sobre la
diferencia de cambio y los funda-
mentos de lo resuelto en la Resolucin
del Tribunal Fiscal N 08678-2-2012
por el mencionado rgano resolutor;
en particular sobre la ganancia por
diferencia de cambio y la relacin de
la operacin que le subyace con la ac-
tividad generadora de renta gravada.
Otros pronunciamientos del Tribunal
Fiscal sobre la diferencia de cambio
Resolucin del Tribunal Fiscal
N 02760-5-2006
A travs de la mencionada resolucin, el
Tribunal estableci el siguiente criterio
de observancia obligatoria:
Las ganancias generadas por dife-
rencias de cambio no constituyen
ingreso neto mensual para la de-
terminacin de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de tercera
categora a que se refiere el artculo
85 del Decreto Legislativo N 774,
modificado por la Ley N 27034.
Con ocasin del anlisis de la ganancia
por diferencia de cambio como parte de
la base imponible para el pago a cuenta
del Impuesto a la Renta, el Tribunal,
sostuvo que la ganancia por diferencia
de cambio no es un ingreso devengado
mensual por cuanto no es determinable
mes a mes, siendo posible ello nica-
mente al final del ejercicio.
En tal sentido, consideramos que
del razonamiento del Tribunal en
la mencionada resolucin fluye que
cuando la ganancia por diferencia de
cambio sea determinada, esto es, al
trmino del ejercicio, ser un ingreso
del ejercicio.
As, conforme al criterio del Tribunal
Fiscal las ganancias generadas por di-
ferencias de cambio no constituyen
ingreso neto mensual para la determina-
cin de los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta de tercera categora, en tanto
solo pueden ser reconocidas al final del
ejercicio; empero, s calificaran como
un concepto computable al final de un
ejercicio gravable para la determinacin
del Impuesto a la Renta.
Resolucin del Tribunal Fiscal
N 11116-4-2015
El criterio desprendido de la Resolucin
del Tribunal Fiscal N 02760-5-2006,
ha sido recogido posteriormente por
el Tribunal a travs de la Resolucin
N 11116-4-2015, que estableci como
criterio vinculante el siguiente:
Las ganancias derivadas de la dife-
rencia de cambio deben ser conside-
radas en el divisor o denominador
a efecto de calcular el coeficiente
aplicable para la determinacin de
los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta, a que se refiere el inciso a)
del artculo 85 de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Efectivamente, la Resolucin N 11116-
4-2015 utiliza como parte de sus funda-
mentos los contenidos en la Resolucin
N 02760-5-2006, sealando que:
En efecto en dicha resolucin se
ha sealado que la ganancia por
diferencia de cambio constituye un
resultado que se computa al final
del ejercicio y que el artculo 85
de la Ley del Impuesto a la Renta
considera ingresos netos al total
de ingresos gravables de tercera
categora devengados en cada mes
menos devoluciones, bonificaciones,
descuentos y dems conceptos de
naturaleza similar que respondan
a las costumbres de la plaza, defi-
nicin que no podra comprender
a la ganancia por diferencia de

cambio (determinable recin al
final del ejercicio) y que, como
se ha sealado, tampoco alude a
los empleados por la ley para la
determinacin del coeficiente, los
cuales hacen referencia a informa-
cin anual y no mensual.
Por otro lado, es adecuado men-
cionar que en relacin con un su-
puesto de naturaleza similar al de
la diferencia de cambio, como es el
Resultado por Exposicin a la Infla-
cin (), en diversas resoluciones
de este tribunal se ha sealado que:
(...) teniendo en cuenta la natu-
raleza de tributo de periodicidad
anual que ostenta el Impuesto a la
Renta, los pagos a cuenta que se
encuentran obligados a efectuar
los contribuyentes constituyen
anticipos del Impuesto que les
corresponder pagar al final del
ejercicio, y que el sistema de pagos
a cuenta mediante la aplicacin
de un coeficiente se sustenta en
una relacin entre el impuesto
calculado y los ingresos gravables
del ejercicio anterior o precedente
al anterior, segn corresponda, lo
cual establece un ratio en funcin
al gravamen que recae sobre el
total de las rentas; de considerar
el REI a efecto de determinar el
impuesto en el numerador y no
en el denominador implica que el
mencionado ratio se distorsione y
se incremente indebidamente el
coeficiente.
En tal sentido, se concluy que el
REI deba formar parte del deno-
minador a efecto del clculo del
coeficiente aplicable para la deter-
minacin de los pagos a cuenta
dado que el ratio establecido por
el inciso a) del artculo 85 de la Ley
del Impuesto a la Renta comprende
el total de las rentas generadas en
el ejercicio anterior o precedente
al anterior, esto es, sin discriminar
su naturaleza. Por consiguiente,
a pesar de ser el resultado de un
ajuste contable, tal como lo es
tambin la diferencia de cambio,
se consider que deba ser incluido
en el denominador entre los in-
gresos netos gravables a fin de
calcular el coeficiente aplicable
para la determinacin de los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta.
Estando a lo expuesto, se concluye
que las ganancias derivadas de la
diferencia de cambio, deben ser
consideradas en el divisor o deno-
minador a efectos de calcular el
coeficiente aplicable
para la determinacin
de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta,
a que se refiere el inciso
a) del artculo 85 de la
Ley del Impuesto a la
Renta.
La mencionada Resolucin
del Tribunal Fiscal zanj
una discusin que vena
de tiempo atrs.
Segn la Sunat a travs
del Informe N 045-2012-
Sunat, si bien las diferen-
cias de cambio constituyen
resultados computables
para la determinacin de
la renta neta, ello no los convierte en
ingresos provenientes de la actividad
de la empresa y como tal no deben
ser consideradas para la determinacin
del coeficiente aplicable para el clculo
de los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta.
Del mismo modo, el criterio contenido
en la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 11116-4-2015 rectifica el criterio
que haba adoptado en ocasiones
anteriores, como en la Resolucin
N 14231-8-2013, en la que sostuvo
que las ganancias por diferencias de
cambio no constituyen ingresos, pues
se tratan de ajustes contables, y por lo
tanto no deben ser consideradas para
determinar el coeficiente aplicable para
el clculo de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta.
El hecho de que el Tribunal Fiscal haya
considerado que la ganancia por dife-
rencia de cambio debe formar parte
del denominador para el clculo del
coeficiente aplicable para la determi-
nacin del pago a cuenta del Impuesto
a la Renta no hace otra cosa que con-
firmar que la Ganancia por diferencia de
cambio es un ingreso computable para la
determinacin del Impuesto a la Renta;
tal como ya los habamos sostenido, con
ocasin del cometario realizado sobre
la Resolucin 14231-8-2013(1).
En su oportunidad sealamos que, de
conformidad con las normas contables,
la diferencia de cambio es la que surge
al convertir un determinado nmero
de unidades de una moneda a otra
moneda, utilizando tasas de cambio
diferentes, siendo que las diferencias
(1) CAMACHO VILLAFLOR, Carlos Alexis. Tribunal Fiscal: El PDT no constituye un acto formal de la Administra-
cin Tributaria. En: Revista Contadores & Empresas. 1a quincena de noviembre de 2013, pp. A-12 y A-13.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291
INFORME ESPECIAL 5
Podra sostenerse que solo debera for-
mar parte del denominador para el clculo
de coeficiente, en tanto constituye ingreso
neto, la ganancia por diferencia de cambio
vinculada con la obtencin de una potencial
renta gravada, con el mantenimiento de su
fuente generadora o con los crditos obteni-
dos para financiar dichas operaciones, pues
es esta la que resulta computable para la
determinacin del Impuesto a la Renta.
de cambio que surjan al liquidar las
partidas monetarias a tipos de cambio
diferentes a los que se utilizaron para
su reconocimiento inicial, que se hayan
producido durante el periodo o en los es-
tados financieros previos, se reconocern
en el estado de resultados del periodo
en el que aparezca, salvo cuando la
diferencia de cambio surja en una par-
tida monetaria que forme parte de una
inversin neta en un negocio extranjero
de la empresa.
En cuanto al aspecto tributario sostuvimos
que, de acuerdo al artculo 61 de la Ley
del Impuesto a la Renta, las diferencias
de cambio originadas por operaciones
que fuesen objeto habitual de la actividad
gravada y las que se produzcan por razones
de los crditos obtenidos para financiarlas,
constituyen resultados computables a
efectos de la determinacin de la renta
neta; por lo que tanto contable y tri-
butariamente la diferencia de cambio
afectar directamente al resultado del
ejercicio, siendo computable para la
determinacin de la renta neta.
Resolucin del Tribunal Fiscal
N 08678-2-2016
Finalmente, tenemos la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 08678-2-2016, que
dio origen al presente comentario, en
la que el Tribunal establece el siguiente
criterio de observancia obligatoria:
Las diferencias de cambio son
computables en la medida que
sean generadas por operaciones o
transacciones en moneda extran-
jera que se encuentran vinculadas
o relacionadas con la obtencin de
potenciales rentas gravadas o con el
A-3
6 ASESORA TRIBUTARIA
mantenimiento de su fuente gene-
radora o por los crditos obtenidos
para financiar tales operaciones,
no obstante, tratndose de la dife-
rencia de cambio que resulte de la
expresin de saldos de tenencia de
dinero en moneda extranjera (saldo
de caja efectivo y saldo de dinero en
Bancos), a la fecha del Balance Ge-
neral, as como en el caso del canje
de moneda extranjera por moneda
nacional, no ser necesario que el
contribuyente sustente el origen
de dichos importes de moneda
extranjera.
El Tribunal Fiscal sustenta el criterio de
observancia obligatoria citado, entre
otros motivos, en lo siguiente:
En relacin con la diferencia de
cambio, mediante la Resolucin
N 02760-5-2006, publicada en
el diario oficial El Peruano el 2
de junio de 2006 con el carcter
de jurisprudencia de observancia
obligatoria, se ha sealado que esta
constituye un ajuste contable que
resulta luego de compensarse las
devaluaciones o revaluaciones de la
moneda a lo largo del ejercicio, para
obtener al cierre de dicho ejercicio
(31 de diciembre) una diferencia
neta de cambio.
En efecto, dicha resolucin seala
que la imputacin de las diferencias
de cambio como ganancias o pr-
didas del ejercicio no solo constituye
una solucin tcnica tendente a
corregir o atenuar la distorsin que
provoca la fluctuacin o volatilidad
de la moneda nacional en la deter-
minacin de la utilidad comercial
en el curso de un perodo, sino
que tambin permite mensurar el
impacto (positivo o negativo) de
dicha volatilidad monetaria en el
patrimonio de la empresa, el cual,
de revelarse como un cambio de
valor patrimonial positivo entre el
comienzo y el fin de un perodo,
determinar la existencia de un in-
cremento patrimonial que ser reco-
nocido como renta neta del ejercicio,
y de revelarse como un cambio de
valor negativo, corresponder su
reconocimiento como prdida del
ejercicio, de conformidad con lo
establecido en el artculo 61 de la
ley.
Sobre el particular, es necesario
determinar el alcance del citado
artculo 61 cuando seala que son
computables a efecto de la de-
terminacin de la renta neta las
A-4 1ra. quincena - Diciembre 2016
diferencias de cambio originadas de cambio como parte de los ingresos
por operaciones que fuesen objeto netos del ejercicio.
habitual de la actividad gravada y
las que se produzcan por razones No obstante, desde nuestro punto de
de los crditos obtenidos para fi- vista, la Resolucin del Tribunal Fiscal
nanciarlas. N 08678-2-2016 agregara un nuevo
elemento al criterio contenido en las
De la mencionada norma se aprecia que otras dos resoluciones.
las diferencias de cambio son compu-
tables solo si surgen de operaciones Como ya lo hemos sealado, ambas
relativas a la generacin de potenciales resoluciones (02760-5-2006 y 11116-
rentas gravadas o aqullas vinculadas 4-2015) concluyen que la ganancia por
con el mantenimiento de su fuente ge- diferencia de cambio forma parte de los
neradora. ingresos netos del ejercicio, sin hacer
referencia, al menos expresamente, al
() origen de tal ganancia por diferencia
En tal sentido, solo existir una ganancia de cambio.
o una prdida por diferencia de cambio No obstante, la Resolucin del Tri-
computable en la forma dispuesta por bunal Fiscal que propici el presente
el primer prrafo del artculo 61 del Im- comentario s seala que solo sern
puesto a la Renta, en tanto la operacin computables para la determinacin del
o transaccin tenga vinculacin o nexo Impuesto a la Renta, si la operacin
con una potencial renta gravada. En que subyace a dicha ganancia est
efecto, vincular la diferencia de cambio vinculada con la obtencin de una
con dicha operacin equivale a verificar potencial renta gravada, con el man-
lo que ordena la ley. tenimiento de su fuente generadora
Desde un punto de vista casustico, la o con los crditos obtenidos para
diferencia de cambio ser computable financiar dichas operaciones.
para determinar la renta neta s y solo En este contexto, podra sostenerse que
s la operacin de la que resulta est solo debera formar parte del denomi-
involucrada con la obtencin de una nador para el clculo de coeficiente,
potencial renta gravada, con el man- en tanto constituye ingreso neto, la
tenimiento de su fuente generadora ganancia por diferencia de cambio
o con los crditos obtenidos para vinculada con la obtencin de una
financiar dichas operaciones. En caso potencial renta gravada, con el man-
contrario, si dicho nexo no estuviera tenimiento de su fuente generadora
presente, la diferencia de cambio no o con los crditos obtenidos para fi-
cumplira con el presupuesto legal nanciar dichas operaciones; pues es
establecido en el primer prrafo del esta la que resulta computable para
referido artculo 61 del Impuesto a la determinacin del Impuesto a la
la Renta y su participacin en la de-
Renta; y si como hemos sealado en la
terminacin de la renta neta o base
edicin 217(2) de la revista Contadores
imponible no sera computable.
& Empresas, excluir la ganancia por
En nuestra opinin, la Resolucin del diferencia de cambio implica que el
Tribunal Fiscal N 08678-2-2016 termina ratio que se establece en funcin del
por redondear el criterio de que las gravamen que recae sobre el total de la
diferencias de cambio tienen incidencia rentas se distorsione, el mismo efecto
en la determinacin del Impuesto a la tendra incluir en el denominador la
Renta, como ya lo ha sostenido el Tri- ganancia por diferencia de cambio
bunal con ocasin de las Resoluciones que no est vinculada a operaciones
Ns 02760-5-2006 y 11116-4-2015, cuyo resultado est gravado con el
en las cuales consider a la diferencia Impuesto a la Renta.
(2) En este contexto, ms all de la oportunidad en la que se reconoce consideramos que, como se ha sostenido
en ediciones anteriores, la ganancia por diferencia de cambio s debe formar parte de los ingresos netos para
la determinacin del coeficiente del pago a cuenta del Impuesto a la Renta; pues como bien lo ha sealado el
Tribunal Fiscal en la Resolucin de Observancia Obligatoria N 018-3-2000, () el sistema de pagos a cuenta
mediante la aplicacin de un coeficiente se sustenta en una relacin entre el impuesto calculado y los ingresos
gravables del ejercicio anterior o precedente al anterior, segn corresponda, lo cual establece un ratio en fun-
cin del gravamen que recae sobre el total de las rentas.
En este orden de ideas, excluir la ganancia por diferencia de cambio, implicara que el ratio que se establece
en funcin del gravamen que recae sobre el total de la rentas se distorsiones y se incremente indebidamente el
coeficiente. En: revista Contadores & Empresas. 1a quincena de noviembre de 2013, pp. A-12 y A-13.
 IMPUESTO A LA RENTA 7

INFORME PRCTICO
Contingencias tributarias en la deduccin de
gastos en proyectos de investigacin cientfica
IMPUESTO A LA RENTA

Alfredo GONZALEZ BISSO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

M ediante la Ley N 30309 se estableci un beneficio tributario para los

contribuyentes que efecten gastos en proyectos de investigacin cient-
fica, desarrollo e innovacin tecnolgica, vinculados o no al giro del negocio
de la empresa, que cumplan con los requisitos establecidos, por el que pueden
acceder hasta un 175 % como deduccin en caso el proyecto sea realizado di-
rectamente por el contribuyente o mediante centros de investigacin cientfica
y de 150 % en caso el proyecto sea realizado mediante centros de investigacin
cientfica de desarrollo tecnolgico o de innovacin no domiciliados en el pas.
Debido al especial nfasis en el desarrollo tecnolgico que desea implementar
el Estado peruano, las empresas tienen una excelente oportunidad no solo de
mejorar considerablemente sus procesos productivos sino de adems tener un
beneficio tributario importante, por lo que en las siguientes lneas, y de manera
prctica, trataremos algunas situaciones de controversia contempladas en el
Informe N 170-2016-SUNAT/5D0000, que ayuden a nuestros suscriptores a
evitar contingencias tributarias en este tipo de gastos.

APLICACIN DE LA DEDUCCIN DE GASTOS en el flujo de ventas de productos de aire acon-

EN INVESTIGACIN
Caso:
La empresa Cold Expert dedicada a la importacin y
produccin de maquinarias de refrigeracin, desa-
rrolla proyectos llave en mano en aire acondicionado,
refrigeracin industrial, ventilacin y calefaccin,
atendiendo al sector pesquero, agroindustrial,
sector telecomunicaciones, sector minero, centros
comerciales, supermercados, bancos, hoteles, ofi-
cinas pblicas, edificios de departamentos, edificios
financieros, cines, auditorios, clnicas, hospitales,
centros de cmputo, entre otros.
Dicha empresa posee un excelente capital hu-
mano y un selecto staff de ingenieros altamente
especializados en el ramo, para realizar desarrollo
de proyectos y montajes, adems de prestar
asesora tcnica gratuita a favor de sus clientes.
A fin de ofrecer valor agregado a sus productos,
Cold Expert, est desarrollando un proyecto de
investigacin cientfica denominado: Control
avanzado para mejorar el uso de consumo ener-
gtico en sistemas de refrigeracin industrial, el
cual implementar en sus productos una mejor
tecnologa a fin de ser lder en el mercado de
refrigeracin en el Per.
Tenemos los siguientes eventos suscitados en
torno a este proyecto:
En el ao 2014, el directorio de Cold Expert S.A.
recibi el estudio de factibilidad del rendimiento
dicionado con ahorro energtico, elaborado por
una reconocida empresa de marketing, el cual
tuvo un costo de S/ 100,000.00.
En el ao 2015, el ingeniero que elabor el
estudio de factibilidad es contratado en la pla-
nilla de la empresa, para que se encargue de la
elaboracin del proyecto definitivo, el cual es
culminado en diciembre de 2015; por los 12
meses que estuvo contratado se le pag la suma
de S/ 180,000.00.
En el ao 2016, el directorio da la aprobacin
al proyecto, por lo que es presentado ante el
Concytec para su evaluacin.
En el ao 2017 el Concytec da la calificacin
al proyecto como de investigacin cientfica,
mediante Resolucin N 089-2017-Concytec.
Al respecto, se plantean las siguientes interro-
gantes:
Actividades y gastos materia de deduccin
Qu actividades no califican como investi-
gacin cientfica?
El contador de la empresa nos consulta si los
gastos de factibilidad del mercado de ventas
de mquinas de aire acondicionado con me-
joras de ahorro energtico, al estar de alguna
manera vinculados al gasto del proyecto,
tambin podran incluirse en el beneficio de
la deduccin de 175 %.

(*) Abogado por la Universidad de Lima, con estudios de Especializacin en Tributacin y cursante de la Maestra en Tributacin y Poltica
Fiscal de la Universidad de Lima. Abogado Tributario de Minera Laytaruma S.A., y con experiencia como Abogado Tributario de la
Sociedad Nacional de Industrias, asesor tributario de Contadores & Empresas, asesor del Tribunal Fiscal y Resolutor de la Divisin de
Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291

A-5
8 ASESORA TRIBUTARIA
De acuerdo con lo dispuesto por el Decreto Supremo
N 220-2015-EF, publicado el sbado 1 de agosto de 2015,
el cual modific el artculo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, no constituyen desarrollo tecnolgico
e innovacin tecnolgica las modificaciones habituales o pe-
ridicas, las pruebas y evaluaciones, los esfuerzos rutinarios,
los cambios de diseo que no modifiquen la funcionalidad
del producto, las modificaciones estticas, la comercializacin
de productos y servicios de otras empresas y la promocin
de aquello que sea resultado de la investigacin cientfica,
desarrollo tecnolgico o innovacin tecnolgica. El cese de
la utilizacin de un proceso, la sustitucin o ampliacin de
equipos, la adaptacin de un producto o proceso, la ad-
quisicin de propiedad intelectual o industrial, entre otros.
Del mismo modo, no constituir investigacin cientfica, los
estudios relacionados con la poltica, prefactibilidad, factibi-
lidad o consultoras ajenas a la materia de investigacin; la
gestin y actividades de apoyo y la simple sustitucin, compra,
ampliacin o actualizacin de infraestructura, mquinas,
equipos o programas informticos. Del mismo modo, la
promocin de aquello que sea resultado de la investigacin
cientfica, desarrollo tecnolgico o innovacin tecnolgica.
En ese sentido, si bien el estudio de factibilidad o de ren-
dimiento econmico del proyecto es importante para su
posterior elaboracin, no est directamente relacionado con
alguna actividad cientfica, sino que se trata de un estudio
de mercado, por lo que no deber ser incluido dentro del
beneficio tributario contemplado por la Ley N 30309.
Qu gastos, qu compras necesarias para comenzar este
proyecto y para desarrollar esta tarea son deducibles?
La empresa Cold Expert nos consulta si solo son deducible para
el Impuesto a la Renta, los gastos ocasionados por la labor
de investigacin o tambin son deducibles las maquinarias
adquiridas, y otros gastos relacionados a la implementacin
de este valioso proyecto de investigacin.
Al respecto, el Informe N 170-2016-SUNAT/5D0000 seala
que los gastos directamente asociados al desarrollo de un
proyecto de I+D+i son aquellos que guardan una relacin
de manera directa e inmediata con la realizacin o ejecucin
de las actividades que constituyen en s mismas el objeto o
materia de dicho proyecto.
Agrega que tambin son deducibles todos aquellos gastos
indirectos como depreciacin o amortizacin de activos.
Entonces todos esos gastos van a ser deducibles bajo este
rubro, y a lo que obliga el reglamento es a: llevar cuentas
de control especfico. Hay que llevar un registro en el cual
se lleven cuentas de todas las actividades que gocen de este
rgimen, todas aquellas erogaciones o gastos a ser incluidos
en el rgimen.
En ese sentido, son deducibles a efectos del Impuesto a la
Renta de tercera categora no solo los gastos que irrogue la
investigacin propiamente dicha, sino adems todos aquellos
relacionados a su implementacin.
Devengo
En el supuesto que se incurra en gastos en proyectos de I+D+i
en el ejercicio 2016, antes de la calificacin del mencionado
proyecto, al amparo de la Ley N 30309, se consulta:
Dado que la elaboracin del proyecto de investigacin cien-
tfica ha generado diversos gastos a la empresa desde el ao
2015, se consulta: en qu ejercicio se deducen?
Una vez analizado el estudio de factibilidad del proyecto
(lo cual se dio en el ao 2015), finalmente el directorio de
A-6 1ra. quincena - Diciembre 2016
la empresa decide que el proyecto final de la investigacin
cientfica sea presentado ante el Concytec a inicios del 2016.
En ese sentido, los gastos incurridos en el proyecto hasta el
momento de su presentacin ante el Concytec son deducibles
en el ejercicio 2016?
Al respecto, el Informe N 170-2016-SUNAT/5D0000 seala
que, tratndose de contribuyentes que incurran en gastos
devengados o desembolsados, segn corresponda, en el ejer-
cicio 2016, directamente asociados al desarrollo de proyectos
de I+D+i, respecto de los cuales se ha presentado la solicitud
de calificacin en ese mismo ejercicio, y cuya calificacin se
otorgue por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnologa e
Innovacin Tecnolgica (Concytec) en el ejercicio 2017, ten-
drn derecho a deducir dichos gastos en este ltimo ejercicio,
conforme a lo establecido en la Ley N 30309.
Por tanto, corresponde tener en claro que respecto de los
gastos asociados al desarrollo de proyectos de I+D+i sola-
mente sern deducibles en el ejercicio en el que Concytec
haya dado la calificacin positiva del proyecto.
El proyecto de investigacin fue elaborado por el reconocido
ingeniero de la UNI, Alberto Martnez, el cual fue asumido
como trabajador de la empresa y se encuentra debidamente
registrado en la planilla de la empresa. Sin embargo, se re-
quiri adicionalmente el apoyo de otro ingeniero mecnico,
el cual estuvo encargado de ver un aspecto particular de la
mquina de refrigeracin, por lo que al finalizar su labor se le
pag mediante recibos por honorarios con fecha 12/12/2016
la suma de S/ 20,000.00.
Teniendo en consideracin, que el gasto por la elaboracin del
proyecto de investigacin cientfica constituye un ingreso de
cuarta y quinta categora para sus perceptores, la deduccin
del gasto se har con la calificacin del proyecto por Concytec
o en el momento en que los ingenieros hayan percibido los
ingresos de cuarta y quinta categora?
A efectos de que los gastos de I+D+i que constituyan para
sus perceptores rentas de segunda, cuarta o quinta categora
puedan ser deducidos en el ejercicio en que el Concytec
otorgue la calificacin, dichos gastos deben cumplir con
la condicin de pago ser pagadas antes del vencimiento
de la presentacin de la declaracin jurada anual de dicho
ejercicio a pesar de no ser una condicin prevista en la Ley
N 30309 ni en su reglamento?
En virtud de lo antes expuesto, se puede afirmar que los gastos
directamente asociados al desarrollo de proyectos de I+D+i
que constituyan para sus perceptores rentas de segunda, cuarta
o quinta categora, devengados antes del ejercicio en que
el Concytec otorgue la calificacin, sern deducibles a partir
del ejercicio en que esta haya sido otorgada, no habindose
establecido como requisito para ello que tales rentas hayan
sido pagadas antes del vencimiento de la presentacin de
la declaracin jurada anual del ejercicio correspondiente.
Declaracin jurada
De haberse otorgado la calificacin del proyecto en el ejer-
cicio 2017, el contribuyente deber adicionar el 100 % de
dichos gastos en la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2016, a efecto de acceder a la deduccin
del 150 % o 175 % en el ejercicio 2017?
En el caso de que los contribuyentes hubieran incurrido en
diversos gastos en el proceso de elaboracin del proyecto
de investigacin en ejercicios anteriores al de la calificacin
por el Concytec, corresponde que, si en el resultado contable
de dichos ejercicios los contribuyentes hubieran deducido el

100 % del importe de esos gastos, estos gastos se adicionen
en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta de
este ejercicio, toda vez que la deduccin aceptada tributaria-
mente ser solo en el momento de la calificacin por parte
del Concytec.
AUTOMATIZACIN DEL PROCESO DE SECADO EN LA
PRODUCCIN INDUSTRIAL DE HARINA DE PESCADO
Caso:
La empresa Food Process S.A. se dedica a la fabricacin de
equipos de procesamiento en la industria crnica, alimentos
para mascotas, pescado, aceite, proteccin medio ambiental
e industrias de biocombustibles, en todo el mundo.
En el caso en particular del procesamiento de harina de pes-
cado, esta industria depende de la frescura de la captura, el
tipo de pescado, los requisitos de calidad de la harina y del
aceite y los aspectos medio ambientales.
Considerando que el Per se ha convertido en uno de los
principales exportadores de harina de pescado en el mundo,
Food Process est buscando alternativas para mejorar la tec-
nologa de las mquinas utilizadas por las empresas pesqueras
en el proceso de produccin de harina de pescado. Por ello
ha encargado la elaboracin del proyecto de investigacin
Automatizacin del proceso de secado en la produccin
industrial de harina de pescado, a un reconocido instituto
tecnolgico japons.
La innovacin que contiene este proyecto consiste en la auto-
matizacin del proceso de secado en la obtencin de harina
de pescado, a travs de la medicin on line del flujo/pesaje
del producto a la entrada del secador y teniendo acceso a
la manipulacin de la presin del vapor de calentamiento.
Esto va a dar solucin al cambiante consumo de vapor que
actualmente tiene el secador debido al reprocesamiento que
debe de hacerse al queque, para llegar a la humedad deseada.
De esta manera el uso de vapor ser el ptimo, bajando los
costos de produccin.
Se han suscitado los siguientes eventos en torno a este
proyecto:
En el ao 2015, el directorio de Food Process S.A. contrat
los servicios del instituto japons y de la Universidad de
Ingeniera para que elaboren conjuntamente los test de
calidad y las pruebas cientficas necesarias para el desarrollo
del proyecto.
En el ao 2016, ambas entidades culminan el proyecto de
investigacin, siendo que los gastos originados por los ser-
vicios prestados ascendieron a S/ 100,000.00 por el pago
al instituto japons y a S/ 50,000.00 por los servicios de la
Universidad de Ingeniera.
Se plantean las siguientes interrogantes:
Porcentaje deducible
a) Los gastos de I+D+i debern ser discriminados de la
siguiente manera:
(i) gastos efectuados por el contribuyente,
(ii) gastos realizados mediante centros de I+D+i domi-
ciliados y
(iii) gastos efectuados a travs de centros de investiga-
cin no domiciliados?
b) A los gastos efectuados directamente por el contribuyente,
as como a los generados por la contratacin del centro
IMPUESTO A LA RENTA 9
de I+D+i domiciliado se le aplicar la deduccin adicional
del 75%? y a los gastos generados por la contratacin
del centro de I+D+i no domiciliado corresponder la
deduccin adicional del 50 %?
De otro lado, segn lo previsto en el inciso c) del artculo 3
de la citada Ley N 30309, para que el contribuyente tenga
derecho a la deduccin adicional de 75 % o 50 %, deber
llevar cuentas de control por cada proyecto, las que debern
estar debidamente sustentadas.
De lo antes indicado se tiene que:
A fin de poder determinar cul es la deduccin adicional
a la que tiene derecho el contribuyente, cuando hay par-
ticipacin de una institucin no domiciliada, corresponde
establecer quin impulsa el proyecto, es decir, si como en
el caso mostrado, tenemos que es la propia empresa quien
impulsa el proyecto, tiene personal encargado de idear el
proyecto, o en todo, caso, subcontrata a una institucin
domiciliada en el Per, la deduccin ser de 175 %. Ello
no impide que se recurra a instituciones no domiciliadas
para que realicen alguna labor especfica, como por
ejemplo puede ser necesario el uso de laboratorios muy
especializados para llevar a cabo las comprobaciones de
la efectividad del proyecto (numeral 2 del artculo 5 del
Reglamento de la Ley N. 30309).
Por tanto, en este caso tenemos que si bien parte del desa-
rrollo del proyecto de investigacin se ha realizado a travs
de una institucin no domiciliada, debido a que se trata de
solo un apoyo de una parte de la investigacin, la cual sus-
tancialmente ha sido desarrollada por la propia empresa, le
corresponde la deduccin de 175 %.
En consecuencia, tal como lo seala el Informe
N 170-2016-Sunat/5D0000, a efectos de la determi-
nacin del porcentaje de la deduccin adicional que le
corresponde al contribuyente, es irrelevante el que tal
contribuyente discrimine los gastos referidos a cada uno
de tales servicios especficos, y los gastos directamente
asociados al desarrollo de dicho proyecto de I+D+i. Se
aplicar una deduccin adicional del 75 %, siempre que
se cumpla con los requisitos establecidos en el artculo
3 de la Ley N 30309 y que no excedan los lmites a que
alude el artculo 6 de la mencionada ley.
Implementacin del proyecto como requisito de deduccin
Tratndose de un contribuyente que durante el ejercicio
2016 ha incurrido en gastos directamente asociados al
desarrollo de un proyecto de I+D+i y que en tal ejercicio
obtuvo la calificacin otorgada por el Concytec, de no
implementar dicho proyecto en sus operaciones por
resultar excesivamente oneroso, tendr derecho a la
deduccin de tales gastos con el beneficio que otorga
la Ley N 30309?
Si durante el ejercicio 2016, la empresa ha incurrido en gastos
directamente asociados al desarrollo del proyecto de I+D+i,
respecto del cual en el mismo ejercicio obtuvo la calificacin
otorgada por el Concytec, no habiendo implementado dicho
proyecto en sus operaciones por diversos motivos, como
pueden ser los costos econmicos, entre otros, tendr derecho
a la deduccin de tales gastos con el beneficio otorgado
por la Ley N 30309, en la medida que hubiera cumplido
con los requisitos establecidos en el artculo 3 de dicha ley,
toda vez que la norma tributaria no exige como requisito de
deduccin que se acredite haber materializado el proyecto
de investigacin.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-7
10 ASESORA TRIBUTARIA

CASOS PRCTICOS

Gastos de servicios prestados por terceros

INTRODUCCIN Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

E n el transcurso del ejercicio, los sujetos que realizan actividades empresariales reciben servicios presta-
dos por diversos terceros, por lo cual es necesario el debido anlisis para su incidencia en la determina-
cin del Impuesto a la Renta de tercera categora.

En ese sentido, a continuacin se aborda, de manera prctica, el tratamiento tributario y contable de dichas
operaciones.

Viticos por gastos de viaje realizados al interior del pas

Caso: el importe que se indica en el prrafo anterior equivale a

El gerente comercial, seor Mateo Zapata Carranza, de
la empresa comercializadora Sol del Norte S.A.C. entrega
la rendicin de sus gastos por un da que viaj a la ciu-
dad del Cuzco. El importe asciende a S/ 1,600 (ms IGV),
como a continuacin se detalla:
Nombres
Con-
N y apelli- Movilidad Alojamiento Alimentacin
cepto
dos
Mateo
01
Zapata
Viticos 800 400
Dato adicional:
Se sabe que los desembolsos efectuados por el gerente
comercial cuentan con su respectivo comprobante de
pago (facturas).
Cul sera el tratamiento y registro contable de gastos
de viticos por gastos de viaje realizados en el interior
del pas?
Solucin:
En primer lugar cabe indicar que, de acuerdo a lo sealado
en el inciso r) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta, sern gastos deducibles para
determinar la renta neta de tercera categora, los gastos
de viaje por concepto de transporte y viticos que sean
indispensables de acuerdo con la actividad productora
de renta gravada.
A su vez, el inciso en mencin aade que la necesidad del
viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier
otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte
con los pasajes.
As tambin que los viticos comprenden los gastos de alo-
jamiento, alimentacin y movilidad
movilidad, los cuales no podrn
exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede
el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor
jerarqua.
En ese sentido, es necesario remitirnos a lo establecido en el
Decreto Supremo N 007-2013-EF, en el cual se indica que
S/ 320 diarios.
En ese sentido, se debe determinar el gasto aceptado a efectos
del Impuesto a la Renta:
LMITE DE VITICOS AL INTERIOR
Vitico Gobierno Vitico mximo
Viticos Cuzco Reparo
Central deducible
Total
S/ 320 S/ 640 S/ 1,600 960
400 1,600 Asimismo, de conformidad con lo establecido en el inciso
n) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los
gastos de viaje por concepto de viticos en el interior del
pas debern ser sustentados con los comprobantes de pago
conteniendo los requisitos establecidos en el Reglamento de
Comprobantes de pago. En el caso planteado, los viticos
cuentan con su respectivo comprobante.
En ese sentido, el gasto se desconoce por el exceso que asciende
a S/ 960 y se repara en la Declaracin Jurada Anual 2016.
En el aspecto contable, de acuerdo con el prrafo OB17 del
Marco Conceptual de las NIIF, el devengo describe los efectos
de las transacciones, los sucesos y las circunstancias sobre
los recursos econmicos y los derechos de los acreedores de
la entidad que informa en los periodos en que esos efectos
ocurren, independientemente de si se cobra o paga en un
periodo diferente.
En el prrafo 4.49 del citado marco, se reconoce un gasto en
el estado de resultados cuando ha surgido un decremento
en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un
decremento en los activos o un incremento en los pasivos.
En el caso planteado, la empresa Sol del Norte S.A.C. registr
el desembolso efectuado por los viticos que se le entrega
al gerente comercial, reconociendo el gasto en el momento
(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universi-
dad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas Internacionales
de Informacin Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Mar-
cos. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

A-8 1ra. quincena - Diciembre 2016


que ocurren, independientemente de cundo se pague, de
acuerdo a lo sealado para el devengo en el Marco Concep-
tual de las NIIF.
Segn el Plan Contable vigente en el pas (PCGE), se regis-
tran los viticos, por concepto de movilidad, alojamiento y
alimentacin, como a continuacin se muestra:
Para fines prcticos se realiz un solo registro contable,
entendindose que cada concepto tiene su propio compro-
bante de pago.
ASIENTO CONTABLE
------------------------------ x ----------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros
631 Transporte, correos y gastos de viaje
6311 Transporte 800
63112 De pasajeros
6313 Alojamiento 400
6314 Alimentacin 400
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
sistema de pensiones y de salud por pagar
401 Gobierno central
Caso:
La empresa Ros S.A.C., dedicada a la comercializacin
de gaseosas, tiene registrada como activo fijo una unidad
de transporte perteneciente a la categora A3 cuyo costo
de adquisicin fue de S/ 170,000 y esta se asign a las
actividades de direccin.
En el mes de diciembre se realizaron algunos desembol-
sos por concepto de seguro y mantenimiento por un im-
porte de S/ 4,500 y S/ 1,100, respectivamente (incluido
IGV).
Cmo sera el tratamiento y registro contable de esos
gastos?
Solucin:
De acuerdo con el prrafo OB17 del Marco Conceptual de las
NIIF, el devengo describe los efectos de las transacciones, los
sucesos y las circunstancias sobre los recursos econmicos y
los derechos de los acreedores de la entidad que informa en
los periodos en que esos efectos ocurren, independientemente
de si se cobra o paga en un periodo diferente.
En el prrafo 4.33 del marco, se define a los gastos,
incluyendo tanto las prdidas como los gastos que
surgen en las actividades ordinarias de la entidad. Entre
los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por
ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depre-
ciacin. Usualmente, los gastos toman la forma de una
salida o depreciacin de activos, tales como efectivo
y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o
propiedades, planta y equipo.
IMPUESTO A LA RENTA 11
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV-Cuenta propia
46 Cuentas por pagar diversas-Terceros 1,888
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
x/x Por la movilidad, alojamiento y alimentacin.
------------------------------ x ----------------------------
Por el destino del gasto
ASIENTO CONTABLE
1,600
------------------------------ x ----------------------------
94 Gastos administrativos 1,600
941 Gastos administrativos
79 Cargas imputables a cuentas de costos y
gastos 1,600
791 Cargas imputables a cuentas de
costos y gastos
288
x/x Por el destino de los gastos.
------------------------------ x ----------------------------
Gasto de seguro y mantenimiento de vehculo que
excede las 30 UIT
Asimismo, en el prrafo 4.49 del citado marco, se reconoce
un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un
decremento en los beneficios econmicos futuros, relacio-
nado con un decremento en los activos o un incremento en
los pasivos.
La NIC 1 seala que los estados financieros debern presentar
razonablemente la situacin financiera y el rendimiento fi-
nanciero, as como los flujos de efectivo de una entidad. Esta
presentacin razonable requiere la presentacin fidedigna de
los efectos de las transacciones, as como de otros sucesos
y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios
de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos
establecidos en el Marco Conceptual.
Ahora bien, en el prrafo 12 de la NIC 16: Propiedades,
planta y equipo, se indica que la entidad no reconocer, en
el importe en libros de un elemento de propiedades, planta
y equipo los costos derivados del mantenimiento diario del
elemento. Tales costos se reconocern en el resultado cuando
se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son
principalmente los costos de mano de obra y los consumibles,
que pueden incluir el costo de pequeos componentes. El
objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como
reparaciones y conservacin del elemento de propiedades,
planta y equipo.
De acuerdo con el caso planteado, los desembolsos por
conceptos de mantenimiento y seguro se reconocen como
gasto de acuerdo a lo sealado en la NIC 16, los cuales sirven
para la conservacin, funcionamiento y seguro del vehculo
y se registran en la oportunidad que devenguen.
A continuacin se muestra el registro contable:
CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-9
12 ASESORA TRIBUTARIA
ASIENTO CONTABLE
------------------------------ x ----------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros
634 Mantenimiento y reparaciones
6343 Inmuebles,maquinaria y equipo
63431 Mantenimiento
65 Otros gastos de gestin
656 Suministros
6561 Combustible
46 Cuentas por pagar diversas-terceros
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
x/x Por los gastos de mantenimiento y combustible del
vehculo A3.
------------------------------ x ----------------------------
Tributariamente en el tercer prrafo del inciso w) del
artculo 37 de la LIR, se seala que los gastos incurridos
Servicios recibidos
Caso:
La empresa La Ilada S.A.C., durante el transcurso del
ejercicio 2015, recibi por parte del seor Jos Avenda-
o Lpez, persona natural con negocio, el servicio de
Asesoramiento en Marketing y Promocin por un impor-
te de S/ 18,000.00.
La empresa recin efecto la cancelacin por el ntegro
de dicho servicio al seor Avendao en marzo de 2016.
Asimismo, se sabe que esta persona natural recin emiti
el comprobante el da 15 de enero de 2016.
Cul sera el tratamiento a seguir a efectos de conside-
rar el servicio como un gasto deducible?
Solucin:
Tratamiento tributario
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, las rentas de la tercera categora
se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que
se devenguen; agrega que esta norma ser de aplicacin
analgica para la imputacin de gastos. Cabe advertir que
el principio del devengado no se encuentra definido en la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho trmino es
netamente de ndole contable.
Es necesario sealar que no es posible aplicar a este tipo de
casos lo dispuesto por el inciso j) del artculo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, pues en estas situaciones el gasto
s est sustentado en un comprobante de pago, y adems
existe documentacin adicional que acredita que dicho gasto
fue fehaciente y se materializ en determinado ejercicio, no
siendo pertinente cuestionar su deducibilidad en un ejercicio
solo por su sustento formal.
A-10 1ra. quincena - Diciembre 2016
en vehculos automotores de la categora A3 (entre otros)
asignados a actividades de direccin, representacin y
administracin de la empresa, tales como gastos por
4,500 combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros
seguros, repa-
racin y similares; as como la depreciacin por desgaste
pueden ser deducibles.
Asimismo, en el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se seala que
1,100 no sern deducibles los gastos de vehculos automotores
cuyo costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio,
segn se trate de adquisiciones a ttulo oneroso o gratuito,
haya sido mayor a 30 UIT correspondiente al ejercicio
5,600 gravable en que se efectu la mencionada adquisicin o
ingreso al patrimonio.
Por lo tanto, considerando que el costo del vehculo ex-
cedi las 30 UIT, los gastos de mantenimiento, as como
los del seguro que ascienden a S/ 5,600, incluido IGV,
no sern deducibles del Impuesto a la Renta del ejercicio
gravable 2016.
En ese sentido, el gasto se reparar en la declaracin jurada
anual 2016.
Tratamiento contable
De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad (NIC)
1: Presentacin de los Estados Financieros, las transacciones
y hechos se reconocen cuando ocurren, se muestran en los
libros contables y se expresan en los Estados Financieros
de los ejercicios a los cuales correspondan. Los gastos se
reconocen en el Estado de ganancias y prdidas con base
en una asociacin directa entre los costos incurridos y los
ingresos generados.
Los servicios fueron recibidos durante el transcurso del ejercicio
2015 y se estableci los importes que seran pagados por la
prestacin del servicio en funcin de una periodicidad men-
sual. En tal sentido en este caso exista la certeza respecto a
la obligacin de pago de cargo de la empresa La Ilada S.A.C.
producto de los servicios que le fueron brindados, as como
sobre la cuanta de ella, siendo que la prestacin de servicios
ni el pago estaban sujetos a condicin alguna que impidiera
o difiriera su concrecin en dicho ejercicio; consecuentemente
en l se produjo su devengo.
Asimismo, a continuacin se muestra la dinmica contable
anotada por parte de la empresa:
ASIENTO CONTABLE
------------------------------ x ----------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 18,000.00
632 Asesora y consultora
6324 Mercadotecnia
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
sistema de pensiones y de salud por pagar 3,240.00
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas

40111 IGV-Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales-Terceros 21,240.00
421 Facturas, boletas y otros compro-
bantes por pagar
Caso:
La empresa Inversiones & Negocios S.R.L., en el mes de
junio del ejercicio 2016, acord con el seor Jos Ardiles
Moreno, a travs de un contrato legalizado, el servicio de
arrendamiento de un bien inmueble, que iba ser utilizado
para un almacn.
Se sabe que el valor pactado del servicio de arrendamiento
es de S/ 2,400.00, pagndose por un ao de manera
adelantada y que el seor Jos Ardiles Moreno es una
persona natural con negocio.
Por ltimo, se sabe que la persona no ha entregado nin-
gn documento durante el ao mencionado por el ser-
vicio prestado.
Se desea saber cul sera el tratamiento tributario refe-
rente al gasto por el servicio recibido.
Solucin:
Tratamiento tributario
En primer lugar, se debe tener en cuenta que la empresa
deber reconocer el gasto por el servicio recibido en base
al principio del devengado, de acuerdo a lo dispuesto en el
penltimo prrafo del artculo 57 de la Ley del Impuesto a
la Renta.
Esto quiere decir que al ser de periodicidad mensual el servicio
de arrendamiento (alquiler), deber tenerse en consideracin
cunto del monto pagado por adelantado se debe considerar
como un gasto devengado al 31 de diciembre(1) del ejercicio
en mencin, de ello tenemos lo siguiente:
Periodos mensuales comprendidos en el ejercicio: junio-
diciembre
Importe total: S/ 2,400.00 x 7 = S/ 16,800.00
As tambin, cabe recordar que de acuerdo a lo sealado
en el inciso a) del subnumeral 6.2 del Reglamento de Com-
probantes de Pago los recibos por arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles que generen rentas de primera categora
a efectos del Impuesto a la Renta, permitirn sustentar costo
o gasto para fines tributarios, siempre que se identifique al
adquiriente o usuario.
La mencionada norma aade que los recibos de arrendamiento
en mencin sern proporcionados por la Administracin
Tributaria (Sunat).
En el presente caso, se sabe que el seor Jos Ardiles Moreno
no ha entregado ningn documento a la empresa Inversiones
& Negocios S.R.L.
Por lo tanto, bajo lo sealado en el Reglamento de Com-
probantes de Pago, el servicio devengado en el ejercicio
2016, no ser considerado como gasto deducible a efectos
de determinar la Renta Imponible del Impuesto a la Renta.
IMPUESTO A LA RENTA 13
4212 Emitidas
31/12 Por la provisin del gasto de asesoramiento en
marketing.
------------------------------ x ----------------------------
Servicio de arrendamiento recibido
Es as que el gasto reparable ser de S/ 16,800.00
Para finalizar, se debe tener en cuenta que el importe
registrado en la cuenta 63: Gastos de Servicios Prestados
por terceros, ser adicionado en la Declaracin Jurada
Anual del Impuesto a la Renta, en la pestaa Impuesto
a la Renta.
Tratamiento contable
En este caso en el momento que la empresa Inversiones &
Negocios S.R.L. efecte la entrega de dinero (esto segn el
caso se da en el mes de junio) al seor Jos Ardiles Moreno
por el servicio aun no recibido, de acuerdo a lo establecido
en la dinmica del Plan Contable General Empresarial (PCGE),
deber registrarse en la cuenta 18 Servicios y otros contra-
tados por anticipado. A continuacin se muestra el registro
contable que se realizara por esta operacin:
ASIENTO CONTABLE
------------------------------ x ----------------------------
18 Servicios y otros contratados por anticipado 28,800.00
183 Alquileres
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 28,800.00
104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/06 Por el pago adelantado del servicio de arrenda-
miento de local.
------------------------------ x ----------------------------
Asimismo, al finalizar el ejercicio, la empresa deber pro-
visionar el servicio de alquiler que efectivamente se haya
devengando de acuerdo a lo sealado en el prrafo 4.43
del Marco conceptual. A continuacin se muestra el asiento
contable por esta operacin:
ASIENTO CONTABLE
------------------------------ x ----------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 16,800.00
635 Alquileres
6352 Edificaciones
18 Servicios y otros contratados por anticipado 16,800.00
183 Alquileres
x/x Por el reconocimiento del gasto por el servicio de
alquiler
------------------------------ x ----------------------------
(1) De conformidad con lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero y finaliza el 31
de diciembre.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-11
14 ASESORA TRIBUTARIA
Recibos de servicios pblicos
Caso:
La empresa Los Cascos Azules S.A.C., en el mes de se-
tiembre del presente ejercicio decidi aperturar un nuevo
local comercial en la ciudad de Huaraz. Por tal motivo
realiz un contrato de arrendamiento de inmueble con
la empresa Inversiones Chavn S.R.L.
Por el mes mencionado se incurri en gastos por servicios
pblicos tales como agua, luz, telfono e internet, los cuales
generaron un crdito fiscal del IGV.
Datos adicionales:
- En el contrato de arrendamiento se indica que la empresa
Los Cascos Azules S.A.C. asumir los gastos por los ser-
vicios pblicos que se produzcan a partir de la fecha de
inicio del contrato. Dicha fecha fue setiembre de 2016.
- La fecha en que se legaliz el contrato de arrenda-
miento fue octubre.
En ese sentido, la empresa Los Cascos Azules S.A.C. de-
sea conocer el tratamiento a efectos del Impuesto a la
Renta.
Renta
Solucin:
En primer lugar, cabe indicar que de acuerdo a lo dispuesto en
el inciso f) del artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, se consideran comprobantes de pago los documentos
autorizados sealados en el numeral 6 del artculo 4 del
mencionado reglamento.
Es as que en este ltimo numeral mencionado se detallan
los documentos que permitirn sustentar gasto o costo a
efectos y/o ejercer el derecho al crdito fiscal, segn sea el
caso, siempre que se identifique al adquiriente o usuario y
se discrimine el impuesto (IGV).
Entre todos estos documentos se consigna a los recibos
emitidos por los servicios pblicos de suministro de energa
elctrica y agua; as como por los servicios pblicos de
telecomunicaciones que se encuentren bajo el control
del Ministerio de Transportes y Comunicaciones y del
Organismo Supervisor de Inversin Privada en Telecomu-
nicaciones (Osiptel).
Gastos de publicidad
Caso:
La empresa Cermicas Peruanas S.A.C., identificada con
RUC N 20111111112, dedicada a la venta por menor y
mayor de productos cermicos y accesorios para el ho-
gar, incurri en gastos de trpticos y/o volantes y polos,
por un importe de S/ 8,650, los cuales han sido distribui-
dos en una feria de productos con la finalidad de promo-
cionar la empresa.
Se nos consulta si los mencionados desembolsos pueden ser
reconocidos como gasto a efectos del Impuesto a la Renta.
Solucin
Los gastos realizados por los trpticos y polos representan
un gasto de propaganda o publicidad, la cual est dirigida
A-12 1ra. quincena - Diciembre 2016
Tambin se indica en dicha norma que los servicios comple-
mentarios a los servicios pblicos sealados podrn incluirse
en el mismo recibo.
En ese mismo sentido, se debe recoger lo dispuesto en el penltimo
y ltimo prrafo del literal d) del subnumeral 6.1 del artculo 4
del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el que se indica
que tratndose de recibos emitidos a nombre del arrendador
o subarrendador del inmueble, se entender identificado al
arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios
pblicos a los que se refiere el presente literal, siempre que
en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se
estipule que la cesin del uso del inmueble incluye a los ser-
vicios pblicos suministrados en beneficio del bien y que las
firmas de los contratantes estn autenticadas notarialmente.
En lo que se refiere al presente caso, las empresas invo-
lucradas en el contrato de arrendamiento acordaron que
los gastos por servicios pblicos (agua, electricidad, entre
otros) los asumiera la empresa Los Cascos Azules S.A.C. Es
por ello que se cumplira con la identificacin del usuario
de dichos servicios.
Por otra parte, como se ha indicado en la consulta, las em-
presas involucradas en el contrato de alquiler han legalizado
dicho contrato en el mes de octubre, por lo que no estaran
cumpliendo con el requisito de la legalizacin oportuna
(setiembre), por lo que para dicho periodo la empresa Los
Cascos Azules S.A.C. an no podra utilizar el crdito fiscal
del IGV consignado en los recibos pblicos.
Por ltimo, cabe indicar que segn el ltimo prrafo del
inciso d) del subnumeral 6.1 del artculo 4 del Reglamento
de Comprobantes de Pago, si las firmas son autenticadas
con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o
subarrendamiento, solo permitirn sustentar gasto o costo
para fines tributarios, crdito deducible o ejercer el derecho
al crdito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de
certificacin de las firmas.
Tomando en consideracin todo ello, se puede concluir que
se podr considerar el gasto como deducible a efectos del
Impuesto a la Renta, consignado en los recibos de servicios
pblicos a partir del mes de la legalizacin del contrato de
arrendamiento, para el presente caso sera en el periodo
de octubre de 2016.
al pblico en general, sean clientes reales o potenciales,
los cuales no son identificables. Adems, la publicidad es
el conjunto de actividades dirigidas a promover las ventas,
crear la necesidad de un producto o perfeccionar la imagen
de la empresa.
Al respecto, el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que son deducibles los gastos necesarios para
producir y mantener la fuente productora de renta de tercera
categora; en ese sentido, los gastos de propaganda sern
deducibles en la medida que tengan un nexo de causalidad
y, adems, sean razonables y, proporcionales.
En el presente caso, el gasto de propaganda servir para
incrementar la data de clientes de la empresa, por lo que el
gasto sera deducible.

Recientes modificaciones y disposiciones tributarias
A continuacin se mencionan algunas de las ms
ACTULIDAD TRIBUTARIA
recientes modificaciones y nuevas disposiciones
tributarias, las cuales sern abordadas con mayor
detalle en nuestras prximas ediciones:
FRAES
El 08/12/2016 se public el Decreto Legislativo
N 1257 (vigente a partir del 09/12/2016), que
establece el fraccionamiento especial de deudas
tributarias y otros ingresos administrados por la
Sunat (FRAES), con el objeto de sincerar la deuda
tributaria y otros ingresos administrados por la
mencionada entidad que se encuentren en litigio
en la va administrativa, judicial o en cobranza
coactiva, as como extinguir las deudas tributarias
menores a una (1) unidad impositiva tributaria (UIT).
Pueden acogerse al FRAES, los sujetos con deudas
tributarias por Impuesto a la Renta, Impuesto Ge-
neral a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo,
Impuesto Especial a la Minera, arancel de aduanas,
entre otros y por otros ingresos administrados por
la Sunat, tales como regala minera, Fonavi por
cuenta de terceros, gravamen especial a la minera,
entre otros, impugnadas y/o en cobranza coactiva
al 30 de setiembre de 2016.
Los sujetos indicados en el prrafo anterior
pueden acogerse siempre que:
a) Teniendo rentas que califiquen como de ter-
cera categora sus ingresos anuales no superen
las dos mil trescientas (2 300) UIT, desde el
periodo comprendido entre enero de 2012 al
periodo agosto de 2016, aun cuando se trate
de rentas exoneradas e inafectas.
b) Sean sujetos que en todos los periodos com-
prendidos entre enero de 2012 a agosto de
2016, a que se refiere el literal anterior, hubieran
estado acogidos al Nuevo RUS o hubieran sido
incluidos en l y sus ingresos anuales no superen
el monto indicado en el literal anterior.
c) Sean sujetos que en algn o algunos de los pe-
riodos comprendidos entre enero de 2012 a agosto
de 2016, a que se refiere el literal a., hubieran estado
acogidos al Nuevo RUS o hubieran sido incluidos
en l y sus ingresos anuales no superen el monto
indicado en el literal a.
d) Sean personas naturales que en los periodos
comprendidos entre enero de 2012 y agosto de
2016, no hubieran tenido ingresos que califiquen
como renta de tercera categora ni hubieran
sido sujetos del Nuevo RUS.
Modificacin de la tasa del IR por venta
de inmuebles por parte de personas na-
turales no domiciliadas
El 08/12/2016 se public en El Peruano el De-
creto Legislativo N 1258 (vigente a partir del
01/01/2017), que modifica el inciso b) del artculo
54 de la Ley del Impuesto a la Renta, para cambiar
de 30 % a 5 % la tasa para las ganancias de capital
provenientes de la enajenacin de inmuebles.
Deduccin de gastos de las rentas del trabajo
El 08/12/2016 se public en El Peruano el De-
creto Legislativo N 1258 (vigente a partir del
CONTADORES & EMPRESAS / N 291
ASESORA TRIBUTARIA 15
01/01/2017), que modifica el artculo 46 de la Ley
del Impuesto a la Renta con la finalidad de sealar
que adicionalmente a las 7 UIT, de las rentas de
cuarta y quinta categoras podrn deducirse como
gasto los importes pagados por concepto de:
a) Arrendamiento y/o subarrendamiento de inmue-
bles situados en el pas que no estn destinados
exclusivamente al desarrollo de actividades que
generen rentas de tercera categora. Solo ser de-
ducible como gasto el 30 % de la renta convenida.
b) Intereses de crditos hipotecarios para primera
vivienda.
c) Honorarios profesionales de mdicos y odont-
logos por servicios prestados en el pas, siempre
que califiquen como rentas de cuarta categora.
d) Servicios prestados en el pas cuya contrapres-
tacin califique como rentas de cuarta categora,
excepto los referidos en el inciso b) del artculo 33
la Ley del Impuesto a la Renta.
e) Las aportaciones al Seguro Social de Salud-
EsSalud que se realicen por los trabajadores del
hogar de conformidad con el artculo 18 de la
Ley N 27986, Ley de los Trabajadores del Hogar
o norma que la sustituya.
Se perfeccionan regmenes especiales de
devolucin del IGV
El 08/12/2016 se public en El Peruano el Decreto
Legislativo N 1259 (vigente a partir del 01/01/2017),
que tiene por objeto perfeccionar la regulacin
y dems aspectos referentes a la cobertura y ac-
ceso a los regmenes especiales de devolucin del
Impuesto General a las Ventas regulados por el
Decreto Legislativo N 973, Decreto Legislativo que
establece el Rgimen Especial de Recuperacin Anti-
cipada del Impuesto General a las Ventas, por la Ley
N 28754, Ley que elimina sobrecostos en la pro-
visin de obras pblicas de infraestructura y de
servicios pblicos mediante inversin pblica o
privada y por el Captulo II de la Ley N 30296,
Ley que promueve la reactivacin de la economa,
orientados a promover y agilizar la inversin en
el pas; as como la productividad de las micro y
pequeas empresas.
Modificacin de las tasas del IR
El 10/12/2016 se public en El Peruano el De-
creto Legislativo N 1261 (vigente a partir del
01/01/2017), mediante el que se modifican las
tasas del Impuesto a la Renta. A continuacin se
indican las correspondientes a partir del 2017.
Concepto 2017 en adelante
Dividendos y otras formas de distribucin para personas
naturales domiciliadas
5%
Dividendos y otras formas de distribucin para personas
5%
naturales No domiciliadas
Dividendos y otras formas de distribucin para personas
5%
jurdicas No domiciliadas
Impuesto a la Renta tercera categora 29.50 %
Tasa adicional por disposicin indirecta 5%
Personas jurdicas que paguen o acrediten rentas de
29.50 %
obligaciones al portador u otros valores al portador
Las rentas que paguen las sociedades administradoras
de los fondos de inversin, las sociedades titulizadoras
de patrimonios fideicometidos y los fiduciarios de fidei-
29.50 %
comisos bancarios
A-13
16 ASESORA TRIBUTARIA

INFORME PRCTICO
La utilizacin de servicios en el Per:
aplicacin prctica
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Percy Denver BARZOLA YARASCA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

U no de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas es el

de los servicios prestados por sujetos no domiciliados, en caso de que
estos se consuman o se empleen en el territorio peruano.
En ese orden de ideas, mediante el presente informe, el autor pretende dar a
conocer los alcances de este supuesto aplicando la normatividad vigente en
esta materia. Asimismo, realiza un anlisis de la interpretacin de la Adminis-
tracin Tributaria, as como de las decisiones del Tribunal Fiscal al respecto.
La revisin del tema en cuestin tambin implica las decisiones del Poder
Judicial. Finalmente, con el propsito de que el lector aprecie la operatividad
prctica de este supuesto, se presentan diversos casos prcticos.

INTRODUCCIN que le asiste de aplicar como crdito fiscal el IGV

El Impuesto General a las Ventas es un tributo
que grava, entre otros supuestos, los servicios
prestados por no domiciliados, siempre y cuando
aquellos hayan sido consumidos o empleados en
el Per. Es decir, en otras palabras, grava la utili-
zacin de servicios prestados por no domiciliados.
El tema del consumo o empleo del servicio en el
pas, como aspecto espacial, es de suma relevancia
para determinar la potestad del Per para gravar esta
actividad, ello por cuanto al tratarse de un tributo
al consumo, solo en la medida que se presenten
dichas circunstancias el gravamen ser factible.
En ese sentido, determinar cundo se configura
una utilizacin de servicios gravada con el Impuesto
General a las Ventas, no es una tarea sencilla, pues
existen diversas posturas al respecto.
En ese orden de ideas, por medio del presente
informe, el autor busca dar herramientas al
lector para que la calificacin de este supuesto
se torne un poco ms factible y no resulte pues
una tarea engorrosa.
Para ese efecto, se darn a conocer los alcances de
este supuesto aplicando la normatividad vigente
en esta materia, as como los pronunciamientos
de la Administracin Tributaria, el Tribunal Fiscal
y el Poder Judicial.
De otro lado, de configurarse un supuesto de uti-
lizacin de servicios gravado con el IGV, se analiza,
desde las normas de este tributo, cundo nace la
obligacin tributaria, quin es el sujeto pasivo, a
travs de qu medio y cundo debe determinar
y pagar este impuesto, y, finalmente, el derecho
pagado por concepto de utilizacin de servicios.
I. DEL SUPUESTO DE UTILIZACIN DE SERVICIOS
PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS Y DEL
ASPECTO ESPACIAL DE SU HIPTESIS DE
INCIDENCIA
1. La utilizacin de servicios en el pas
De acuerdo al artculo 1 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas y del Impuesto Selectivo
al Consumo, segn su Texto nico Ordenado
aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF
y normas modificatorias (en adelante, LIGV), la
utilizacin de servicios prestados por no domici-
liados es un concepto gravado con este impuesto.
Ahora bien, conforme con el artculo 3 del men-
cionado texto legal, tenemos que el servicio es
utilizado en el pas cuando siendo prestado por un
sujeto no domiciliado, es consumido o empleado
en el territorio nacional, sin importar el lugar en
que se pague o se perciba la contraprestacin, ni
tampoco el lugar donde se celebre el contrato.
2. Configuracin del aspecto espacial de la
hiptesis de incidencia de la utilizacin de
servicios
Por lo expuesto, para la configuracin del as-
pecto espacial de la hiptesis de incidencia del
Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV)
en cuanto a utilizacin de servicios se refiere,
solamente se debe analizar si el consumo o
empleo del servicio se produce en el territorio,
independientemente del lugar de celebracin de

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP). Egresado de la maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la Univer-
sidad de Lima. Posttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Especialista en materia tributaria. Asesor externo en materia tributaria de
empresas vinculadas con las actividades de minera, construccin, naviera y transporte de carga. Asesor externo en temas tributarios
de Iriarte & Asociados. Asesor externo en temas tributarios del Estudio Jurdico Oropeza & Asociados, exjefe de Impuestos del Estudio
Garca- Bustamante, Salas Rizo-Patrn & Margary Abogados, exasesor tributario de Contadores & Empresas. Exfuncionario de la Ad-
ministracin Tributaria de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente.

A-14 1ra. quincena - Diciembre 2016

 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
la operacin, prestacin, obtencin de beneficio econmico,
lugar de pago o percepcin de la contraprestacin.
En ese orden de ideas, el servicio que es prestado por un no
domiciliado que se CONSUME O EMPLEA fuera del pas no
est afecto al IGV, pues esa circunstancia se encuentra fuera
del campo de aplicacin de este tributo. En otras palabras,
se trata de un concepto inafecto natural.
De esa forma, resulta importante establecer cundo se
entiende que el consumo o empleo se realiza en el pas?, o,
dicho de otro modo, cundo se utiliza econmicamente un
servicio?; pues de ello depende la configuracin del aspecto
espacial del IGV, el cual es elemento de la hiptesis de inci-
dencia de este tributo.
2.1. Desde el punto de vista de la doctrina
En ese sentido, en primer lugar, es relevante determinar qu
se entiende por consumo y empleo.
As, siguiendo al Dr. Javier Luque Bustamante, tenemos que:
Consumo: Es el aprovechamiento inmediato del servicio que
efecta el contribuyente (usuario final) como consecuencia
de la realizacin de actividades ajenas a su giro.
Por su parte,
Empleo: Es la afectacin de un servicio a una actividad econmica
que involucra la realizacin de operaciones en el pas (el servicio
funge como FACTOR DE PRODUCCIN DE BIENES O SERVICIOS
que sern luego adquiridos por consumidores finales)(1).
Entonces, el aspecto espacial del IGV, y, por ende, la configu-
racin de una operacin gravada en cuanto a utilizacin de
servicios, se presenta cuando el aprovechamiento del servicio
(consumo) o afectacin del servicio (factor de produccin de
bienes o servicios) se efecta en el territorio nacional.
2.2. Desde la jurisprudencia
Ahora bien, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se
desarrolla el tema del consumo inmediato o primer acto de
disposicin del servicio a efectos de determinar el tema del
consumo o empleo en el territorio nacional.
En efecto, a manera de ilustracin, este rgano, a travs de
la Resolucin N 225-5-2000 del 28/03/2000, al analizar el
caso de un servicio de agenciamiento de compra prestado
por un sujeto no domiciliado, ha sealado que el modo de
establecer si un servicio es utilizado en el pas, es decir, si es
consumido o empleado en el territorio nacional, es en funcin
del lugar donde el usuario el que contrat el servicio llevar
a cabo el primer acto de disposicin del mismo.
Adems, debemos indicar que en el Per, a efectos de esta-
blecer imposicin por IGV, se sigue la teora de tributacin en
el pas de destino. De esta manera, solo se gravan aquellos
consumos o empleos efectuados en el pas, y no los que se
realicen fuera de l. Criterio que se encuentra plasmado en la
Resolucin del Tribunal Fiscal N 001-2-2000, la cual constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria.
Si bien dicha resolucin est referida a la exportacin de servicios
durante la vigencia del anterior Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N 269-
91-EF, la Administracin Tributaria sostiene que la determinacin
del lugar donde se utilizan los servicios tanto para la importacin
como para la exportacin de servicios debe ser la misma(2), por
lo que el criterio esbozado en la aludida resolucin resultar de
aplicacin a la importacin de servicios(3).
As, por ejemplo, tratndose del servicio consistente en
contactar potenciales compradores en el pas e informar a su
comitente del exterior, a cambio de una retribucin por dicha labor,
el Tribunal Fiscal seala que el tema de la utilizacin econmica
17
est vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior
obtena de la informacin proporcionada por su representante
local, referida principalmente a los potenciales compradores de
su mercadera, permitindole asimismo disminuir sus costos
de transaccin para futuras operaciones con el Per. Agrega
el Tribunal que la utilizacin econmica o aprovechamiento
que el proveedor del exterior obtena de estos servicios, se vea
materializada en forma objetiva en el hecho que pagaba una
retribucin a su representante en el pas con prescindencia de
concretar ventas de mercadera sobre la base de la informacin
recibida. En tal sentido, se concluye que la informacin brindada
por la recurrente a su comitente, fue econmica y directamente
utilizada por este en el exterior.
De otro lado, en cuanto a los servicios de intermediacin y aseso-
ramiento para la colocacin de mercadera en territorio nacional,
el tribunal seala que de la informacin que obra en el expediente
puede inferirse que convencionalmente las partes han acordado
el momento en el cual la actividad de la recurrente representa
un beneficio econmico para su comitente y por tanto genera
el pago de la comisin pactada: una vez que el comprador pag
y no efectu reclamos por la mercadera recibida, supuesto de
hecho que se verifica en territorio nacional, cuando los bienes
adquiridos ya han sido importados.
Asimismo, es importante resaltar que, de acuerdo a la Reso-
lucin del Tribunal Fiscal N 13707-3-2008, se tiene como
criterio lo siguiente:
La utilizacin de servicios como supuesto gravado con el IGV, no
est determinado por el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado
y por el cual paga una retribucin al no domiciliado que le presta
el servicio, sino, por el lugar en el que ocurre el primer acto de
aprovechamiento o disposicin de este servicio. Motivo por el
que, en este caso, la venta de mercancas exportadas constituye
el primer acto de disposicin de los servicios de colocacin de
bienes, esto es, la realizacin de acciones que permiten conse-
guir clientes en el mercado extranjero, por lo que al haber sido
utilizados en el exterior, estos servicios se encuentran fuera del
mbito de aplicacin del IGV.
2.3. Desde la perspectiva de la Administracin Tributaria
En igual sentido se ha pronunciado la Sunat. As, de acuerdo al
Informe N 228-2004-Sunat/2B0000, se indic que, tratndose
del servicio prestado por un comisionista no domiciliado con
la finalidad de conseguir proveedores en el extranjero que
vendern bienes que sern adquiridos e importados por un
sujeto domiciliado en el pas, el primer acto de disposicin
del servicio ocurre en el extranjero, por lo que el servicio no
se encontrar gravado con el IGV.
2.4. Desde los fallos del Poder Judicial
De otro lado, tenemos la Sentencia del Poder Judicial Casacin
recada en el Expediente N 1587-2008, en donde el anlisis de
la Corte Suprema para determinar si se present un supuesto de
consumo o empleo en el territorio nacional de los servicios sateli-
tales no se circunscribi al anlisis del primer acto de disposicin,
criterio que, conforme lo hemos anotado, tanto la Sunat como
el Tribunal Fiscal manejan para establecer la afectacin del IGV
en supuestos de utilizacin, y que s se sigui al momento de
emitir la Resolucin del Tribunal Fiscal N 423-3-2003 que fue
materia del proceso contencioso administrativo.
(1) LUQUE BUSTAMANTE, Javier: El IGV en la utilizacin de servicios, asignatura
pendiente: En: Anlisis Tributario, julio 2003, pp. 50-52.
(2) Criterio que compartimos plenamente.
(3) Si bien la referida Resolucin hace alusin al Decreto Supremo N 269-91-EF, en ella
el Tribunal Fiscal ha sealado que cuando en dicha norma se consigna el trmino
utilizado econmicamente en el exterior, debe entenderse al aprovechamiento,
trmino que las normas actuales recogen; de all que considera que el razonamiento
efectuado por el Tribunal Fiscal en la aludida Resolucin resulta aplicable a la fecha.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291
A-15
18 ASESORA TRIBUTARIA
En efecto, en esta casacin, el Poder Judicial, se ci a la
literalidad del contrato en cuanto indicaba que la empresa
usuaria recepcionaba o utilizaba los servicios de un no do-
miciliado, por lo que, para la Corte Suprema debe gravarse
una operacin como utilizacin solo porque la usuaria del
servicio es domiciliada, planteamiento que resulta simplista
y ajeno a la hiptesis de incidencia del IGV en los supuestos
de utilizacin de servicios antes comentado.
Fallo con el cual, por supuesto, nos encontramos en
desacuerdo.
Por lo expuesto, el elemento fundamental para el acaecimiento
o configuracin del aspecto espacial del IGV, en el caso de
una utilizacin de servicios, es el consumo o empleo dado
en el Per, independientemente del beneficio econmico que
genere el xito del cumplimiento de ellos.
Como se puede observar, para el anlisis del empleo del servicio
en el territorio no es fundamental ni tampoco importante que
el servicio genere un beneficio o no a la empresa usuaria de
este, pues como reiteradas veces lo hemos sostenido, la razn
de ser de la norma y de la imposicin al consumo en general,
es el empleo y/o consumo que se efecte necesariamente en
el territorio nacional y no fuera de este.
II. DEL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA DEL IGV
EN EL CASO DE UTILIZACIN DE SERVICIOS PRESTADOS
POR NO DOMICILIADOS
De acuerdo con el literal d) del artculo 4 de la LIGV, el IGV
nace, en el caso de una utilizacin de servicios prestados por
no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante
de pago en el Registro de compras o en la fecha en que se
pague la retribucin, lo que ocurra primero.
III. DEL SUJETO PASIVO DEL IGV EN EL CASO DE UTILIZACIN
DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS
Conforme con el literal c) del numeral 9.1) del artculo 9 de la LIGV,
son sujetos del IGV, en calidad de contribuyentes, las personas
que utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados.
IV. DE LA LIQUIDACIN DEL IGV EN EL CASO DE UTILIZACIN
DE SERVICIOS EN EL PAS
De acuerdo con el artculo 32 de la LIGV, el IGV que afecta la
utilizacin de servicios en el pas prestados por no domiciliados
debe ser determinado y pagado por el contribuyente en la
forma, plazo y condiciones que establezca la Sunat.
En ese sentido, mediante el artculo 5 de la Resolucin de
Superintendencia N 087-99/Sunat se establece que los deu-
dores tributarios estarn eximidos de presentar declaracin
del IGV por el concepto de la utilizacin en el pas de los
servicios prestados por no domiciliados.
Aade que el periodo tributario que deben consignar en la bo-
leta es el que corresponde a la fecha en que se realiza el pago.
El medio por el cual se liquida y paga el IGV es el Formulario
N 1662. El cdigo del tributo es el 1041.
Como vemos, esta resolucin ha dispuesto la forma y condiciones
para la liquidacin del IGV en caso de la utilizacin de servicios pres-
tados por no domiciliados, mas no el plazo, por lo que se aplicara
el Cdigo Tributario, segn su Texto nico Ordenado aprobado por
el Decreto Supremo N 133-2013-EF (en adelante, CT).
En ese orden, de acuerdo con el literal c) del artculo 29 del
CT, tenemos que el plazo para el pago del IGV, vence cum-
plidos los doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente
al del nacimiento de la obligacin tributaria.
A-16 1ra. quincena - Diciembre 2016
V. DEL DERECHO AL CRDITO FISCAL POR LA UTILIZACIN
DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS
En tanto el IGV que se pague por la utilizacin de servicios
resulte ser un costo y/o gasto a efectos del Impuesto a la Renta
y se destine a operaciones gravadas con el IGV, el usuario del
servicio tendr derecho al crdito fiscal por este concepto.
Esto desde un punto de vista sustancial, al cumplir con los
requisitos establecidos en el artculo 18 de la LIGV.
De otro lado, es importante tambin tener en cuenta los
requisitos formales para tal fin, dispuestos en el artculo 19
de dicha ley. En este punto, es fundamental sealar que, de
acuerdo con el literal c) del numeral 2.1 del numeral 2) del
artculo 6 del Reglamento de la LIGV, Decreto Supremo N 29-
94-EF y modificatorias, (en adelante, RLIGV), los documentos
en los que se respalda este crdito fiscal son: i) el comprobante
de pago en el cual conste el valor del servicio prestado por el
no domiciliado, en caso exista la obligacin de emitirlo; y ii)
el documento donde conste el pago del Impuesto respectivo.
En cuanto a la oportunidad del uso del crdito fiscal, por
aplicacin conjunta del numeral 11) del artculo 6 y numeral
3.2) del artculo 10 del RLIGV tenemos que:
El IGV pagado por la utilizacin de servicios prestados por
no domiciliados se deducir como crdito fiscal en el periodo
en el que se realiza la anotacin del comprobante de pago
emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder, y del
documento que acredite el pago del impuesto, siempre que
la anotacin se efecte en la hoja que corresponda a dicho
periodo y dentro del plazo de 12 meses siguientes.
Como se aprecia, para el uso del crdito fiscal, el IGV debe
haber sido cancelado. En caso del periodo, se deben anotar
tanto el comprobante emitido por el no domiciliado como
el Formulario N 1662. La hoja en donde se realizan dichas
anotaciones, debe corresponder al periodo del pago del IGV
o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes.
Precisar que en caso de que la anotacin se realice en una
hoja distinta, el usuario pierde el derecho al crdito fiscal
pudiendo contabilizar el correspondiente impuesto como
gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta.
Una vez desarrollados los aspectos de la hiptesis de incidencia
del IGV para el caso de la utilizacin de servicios prestados por
no domiciliados, presentamos al lector algunos casos prcticos.
1 CASO PRCTICO
Carlonchito Pue S.A.C., empresa peruana exportadora de
esprragos, con el fin de realizar sus operaciones de expor-
tacin e incrementar sus niveles de ventas al exterior, acord
con Adelita Inc., sujeto domiciliado en EE.UU., la presta-
cin de diversos servicios. En este sentido, Adelita Inc. se
oblig a las siguientes prestaciones: 1) buscar compradores
o clientes en mercados extranjeros; 2) seguir las tendencias
del mercado; y, 3) mantener relaciones directas entre el com-
prador y vendedor.
En ese orden, Carlonchito Pue S.A.C., como usuario de
tales servicios, nos consulta si debe pagar el IGV por las
prestaciones brindadas por Adelita Inc.?
Solucin:
En el caso del servicio de comisin por bsqueda de com-
pradores extranjeros, es evidente que el empleo (factor
de produccin de bienes o servicios) se establece fuera del
 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
territorio peruano, en tanto aquel consiste en encontrar com-
pradores en mercados extranjeros que importan bienes del
territorio nacional, para su consumo fuera de este. En otros
trminos, este servicio no resulta un factor de produccin de
bienes que se adquieren en el Per, sino, por el contrario, de
bienes que se exportan y consumen en el extranjero.
Respecto de los servicios de seguimiento de tendencias
de mercado y mantenimiento de relaciones directas en-
tre comprador y vendedor prestados a sujetos domicilia-
dos por no domiciliados en el exterior, tampoco se pue-
de afirmar que los mismos son empleados en territorio
nacional, pues no constituyen factor de produccin de
bienes adquiridos en el Per y por ende consumidos en el
territorio nacional, sino, por el contrario en el extranjero,
al tratarse de bienes que finalmente sern exportados.
En este punto, citaremos nuevamente al doctor Javier
Luque Bustamante quien al explicar un supuesto anlogo
a las operaciones consultadas seala lo siguiente:
() Los contribuyentes no deberan aplicar el impuesto a los
servicios de origen extranjero cuando existe razonable certeza
de que los bienes o servicios que se venden o se presentan
se consumen en el exterior (por ejemplo servicios de origen
extranjero relacionados con exportaciones), es el caso por
ejemplo del pago que se efecta al comisionista del exterior
por colocar bienes o servicios en el exterior, cuando estos son
considerados exportaciones para efectos del IGV(4).
Sin embargo, es del caso precisar que la Sunat podra
considerar que los servicios s se encuentran afectos al
IGV como utilizacin de servicios, por cuanto la necesi-
dad del usuario demuestra el consumo o empleo de los
mismos en el territorio nacional.
2 CASO PRCTICO
Potro S.A.C. es una empresa peruana que utiliza servicios de
una empresa no domiciliada, denominada Diente de Caba-
llo, Inc. Tales servicios se emplean en el Per, como factor
de produccin. Las partes pactan que la retribucin ser pa-
gada a la conclusin del servicio, en este caso, noviembre
de 2016, para lo cual Diente de Caballo Inc., debe emitir el
correspondiente comprobante de pago.
As las cosas, el servicio culmina el 15 de noviembre de
2016, por lo que, de acuerdo al contrato, Potro S.A.C. deba
pagar la retribucin en dicha fecha. Sin embargo, Diente de
Caballo, por problemas tcnicos, no emiti el correspon-
diente comprobante de pago en dicha oportunidad. Sin per-
juicio de ello, Potro S.A.C. cumple con la contraprestacin a
su cargo, y, con fecha 15 de noviembre de 2016, realiza una
transferencia a favor de Diente de Caballo, cancelando la
obligacin de pago que tena con aquella. Luego, el 12 de
diciembre de 2016, Potro S.A.C. recibe el comprobante de
pago de Diente de Caballo.
En ese orden de ideas, nuestro lector nos realiza las si-
guientes preguntas:
a) En qu fecha Potro S.A.C. debe liquidar el IGV por
concepto de utilizacin de servicios prestados por
Diente de Caballo?
b) Cules son las condiciones y forma que debe cum-
plir Potro S.A.C. para pagar a la Sunat el IGV por
concepto de utilizacin de servicios?
19
c) Qu requisitos debe observar Potro S.A.C para uti-
lizar el crdito fiscal?
d) En qu oportunidad debe utilizar dicho crdito fiscal?
e) Qu sucede si el comprobante de pago emitido por
Diente de Caballo se recibe en enero de 2017? En qu
oportunidad puede utilizarse el crdito fiscal?
Solucin:
a) En este caso, primero debe determinarse la fecha de
nacimiento de la obligacin tributaria del IGV.
Pues bien, de acuerdo con los datos del caso, tenemos
que el nacimiento del IGV se ha producido el 15 de
noviembre de 2016, fecha en que se paga la retribu-
cin a Diente de Caballo.
Luego, debemos observar el plazo para pagar esta obli-
gacin a la Sunat. En este caso, Potro S.A.C. tiene hasta
el 19 de diciembre de 2016 para efectuar el pago.
b) La forma y condiciones para tal pago son las siguien-
tes: el Formulario N 1662 es el documento donde
constar el pago del IGV, para lo cual, como periodo
tributario, se consignar el mes y ao en que realiza
el pago, esto es, diciembre 2016, adems, deber co-
locarse como tributo el cdigo 1041.
c) En tanto el IGV que se pague por la utilizacin de
servicios resulte ser un costo y/o gasto a efectos del
Impuesto a la Renta y se destine a operaciones grava-
das con el IGV, Potro S.A.C. tendr derecho al crdito
fiscal por este concepto. De otro lado, es importante
tambin tener en cuenta los requisitos formales para
tal fin, dispuestos en el artculo 19 de dicha ley. As,
los documentos en los que se respalda este crdito fis-
cal son: i) El comprobante de pago en el cual conste
el valor del servicio prestado por Diente de Caballo,
y ii) el Formulario N 1662 donde consta el pago a la
Sunat, los cuales deben ser anotados en el Registro de
compras de Potro S.A.C.
d) En cuanto a la oportunidad del uso del crdito fiscal, el
IGV se deducir como crdito fiscal en el periodo en el
que se realiza la anotacin del comprobante de pago emi-
tido por Diente de Caballo, y del documento que acredite
el pago del impuesto, siempre que la anotacin se efecte
en la hoja que corresponda a dicho periodo y dentro del
plazo de 12 meses siguientes.
En ese orden, como el comprobante de Diente de Caba-
llo es recibido en diciembre de 2016, este puede ser ano-
tado en la hoja correspondiente a dicho periodo, el que
coincide con la fecha de pago del IGV a la Sunat. Enton-
ces, Potro S.A.C. anotar en diciembre de 2016 tanto el
comprobante de Diente de Caballo como el Formulario
N 1662. En consecuencia, el IGV por la utilizacin del
servicio brindado por Diente de Caballo se usa en el pe-
riodo tributario diciembre de 2016.
e) En caso el comprobante de pago de Diente de Caballo
se reciba en enero de 2017, tenemos que la fecha de
anotacin del comprobante y del formulario no po-
dra ser en diciembre de 2016; por lo que se anotara
en enero de 2017, periodo tributario que se encuentra
dentro de los 12 meses siguientes a la fecha del pago
del IGV a la Sunat, motivo por el cual, puede ser uti-
lizado en enero de 2017.
(4) LUQUE BUSTAMANTE, Javier: El IGV en la utilizacin de servicios, asignatura
pendiente. En: Anlisis Tributario, Julio 2003, pp. 50-52.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-17
20 ASESORA TRIBUTARIA

CASOS PRCTICOS

Aplicacin del sistema de detracciones a los

contratos de construccin
Sal VILLAZANA OCHOA(*)
RESUMEN EJECUTIVO

L a aplicacin del sistema de detracciones a los contratos de construccin es un tema que genera
controversia, existiendo dudas respecto al importe de la operacin aplicable al SPOT, las ope-
raciones sujetas al sistema, entre otros temas relevantes. Estos y otros aspectos sern materia del
presente informe.

INTRODUCCIN TUO de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto Supremo

N 055-99-EF (en adelante, Ley del IGV).
Los contratos de construccin califican como una operacin En ese sentido, el artculo 3 de la citada norma establece los
gravada con el IGV, de acuerdo al literal c) del artculo 1 del siguientes conceptos:

1) Construccin: Las actividades clasificadas como construccin en la En cuanto a la versin particular de la CIIU que debe considerarse,
Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de en el Informe N 003-2011-Sunat/2B0000 se ha concluido que para
las Naciones Unidas. efecto de los contratos de construccin se debe tomar en cuenta
la Revisin 4 de la CIIU, adoptada mediante la Resolucin Jefatural
N 024-2010-INEI, publicada el 29/01/10.

2) Constructor: Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta
de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan
sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.
Para este efecto se entender que el inmueble ha sido
construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo
construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera
de los componentes del valor agregado de la construccin.
3) Contrato de construccin: Aquel por el que se acuerda la realizacin de las actividades
sealadas como construccin (referidas en el numeral 1).
Tambin incluye las arras, depsito o garanta que se pacten
respecto del mismo y que superen el lmite establecido en
el Reglamento.
Se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta
de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un periodo de doce
meses, debindose aplicar a partir de la segunda transferencia
del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o
ms inmuebles, se entender que la primera transferencia es la del
inmueble de menor valor (Reglamento de la Ley del IGV, artculo 4,
numeral 1, quinto prrafo).
Las arras, depsito o garanta no deben superar, de forma conjunta,
el lmite ascendente al tres por ciento (3 %) del valor de venta, de
la retribucin o ingreso por la prestacin del servicio o del valor
de construccin.
En caso de que el monto de los referidos conceptos no se encuentre
estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto
de arras, depsito o garanta, se entender que el mismo supera
el porcentaje antes sealado, dando origen al nacimiento de la
obligacin tributaria por dicho monto.

Igualmente, el literal e) del artculo 4 de la Ley del IGV establece
que en los contratos de construccin, la obligacin tributaria
se origina en la fecha en que se emita el comprobante de
pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la
fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por
valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero.
Asimismo, el Reglamento establece en el numeral 4 del
artculo 3, que la obligacin tributaria nace en la fecha de
emisin del comprobante de pago por el monto consignado
en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso por el
monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por concepto
de adelanto, de valorizacin peridica, por avance de obra
o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine
arras, depsito o garanta.
Tratndose de arras, depsito o garanta, la obligacin tribu-
taria nace cuando estas superen, de forma conjunta, el tres
por ciento (3 %) del valor total de la construccin.
Considerando las anteriores disposiciones, mediante el De-
creto Legislativo N 940 y la Resolucin de Superintendencia
N 183-2004-Sunat, se ha establecido que los contratos de
construccin, entre otros servicios, se encuentran sujetos al
sistema de detracciones cuando se emita una factura y la
operacin sea mayor a S/ 700.00.
En ese sentido, en el artculo 12 de la Resolucin de Superin-
tendencia N 183-2004-EF se ha establecido que estn sujetos
a detraccin los contratos de construccin y servicios gravados
con el IGV, sealados en el Anexo 3 de la referida resolucin.
Asimismo, el artculo 14 establece que el monto del depsito
resultar de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3
para los contratos de construccin y para cada uno de los
servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operacin.
En ese sentido, el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolucin
de Superintendencia N 183-2004-Sunat establece que estn
sujetas al SPOT:
(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de
Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Especialista
en Tributacin Empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.

A-18 1ra. quincena - Diciembre 2016

 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Definicin
A los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del
artculo 3 de la Ley del IGV, con excepcin de aquellos que consistan exclusivamente
9. Contratos de construccin
en el arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin
dotado de operario.
Monto de operacin para aplicar el SPOT en los contratos de construccin
Caso:
Las empresas MKA Inversiones S.A. y Cueva E.I.R.L. cele-
bran un contrato de construccin por S/ 500,000 para la
construccin de las nuevas oficinas de MKA Inversiones
S.A. Las empresas han acordado que a la fecha de la sus-
cripcin del contrato, Cueva E.I.R.L. facturar a su cliente
un anticipo por S/ 100,000 que los destinar a la compra
de materiales y gastos iniciales de la obra.
En este caso, el contador de Cueva E.I.R.L., sabiendo que
la operacin se encuentra sujeta a detracciones, nos con-
sulta cul sera la base para el depsito de la detraccin:
los S/ 100,000 entregados y facturados como anticipo o
por el valor total de la operacin, es decir los S/ 500,000.
Solucin:
El inciso a) del artculo 3 del Decreto Supremo N 155-2004-
EF, TUO del Decreto Legislativo N 940, establece que se
entender por operaciones sujetas al SPOT a las siguientes:
a) La venta de bienes muebles o inmuebles, prestacin de
servicios o contratos de construccin gravados con el IGV
y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categora
para efecto del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, el literal a) del numeral 4.2, artculo 4 de la
norma referida establece que tratndose de las operaciones
a que se refiere el inciso a) del artculo 3, el valor de venta del
bien, retribucin por servicio, valor de construccin o valor de
venta de bien inmueble ser determinado de conformidad con
lo dispuesto en el artculo 14 de la Ley del IGV, an cuando
la operacin no estuviera gravada con dicho impuesto, ms
el IGV de corresponder.
Al respecto, segn lo dispuesto en el mencionado artculo 14
de la Ley del IGV, se entiende por retribucin por servicios,
a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del
servicio, debiendo entenderse que esa suma est integrada por
el valor total consignado en el comprobante de pago de los
servicios; siendo del caso indicar que conforme al numeral 5
Arras, depsito o garanta en los contratos de construccin
Caso:
La empresa Constructora Varapalo S.A. y la cooperativa
Micaela Bastidas han suscrito un contrato de construccin,
obra que iniciar en cinco (5) meses. De ese modo, para evi-
tar cualquier contingencia la empresa Constructora Varapalo
S.A. ha solicitado una garanta correspondiente al 10 % del
valor total del contrato, equivalente a S/ 100,000.
Se sabe que las garantas, arras y depsitos que superen
el 3 % de la operacin se encuentran sujetas al IGV desde
el 2012; de ese modo, se consulta si igualmente se debe
21
Descripcin Porcentaje
4%
del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
el comprobante de pago es emitido y otorgado en la fecha
en que se percibe el pago parcial y por el monto percibido.
Asimismo, el artculo 14 de la Resolucin de Superintendencia
N 183-2004-Sunat establece que el monto del depsito
resultar de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3
para los contratos de construccin y para cada uno de los
servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operacin.
En ese sentido, se puede concluir que por importe de la
operacin para los contratos de construccin y otros servicios
sujetos al SPOT, este hace referencia al monto consignado
en el comprobante de pago, ya sea que se trate de un pago
parcial, anticipo o el total, debindose emitir el comprobante
por el monto percibido.
En este caso, cabe hacer referencia a la Carta N 159-2013-
SUNAT/200000 en la que se consult lo siguiente: En el
caso de servicios sujetos al Sistema, donde se efectan
pagos parciales, la detraccin debe aplicarse sobre el
monto total o sobre el monto consignado en el compro-
bante de pago?
La Sunat concluy que a partir de la vigencia de la modificacin
introducida por el Decreto Legislativo N 1110, a efectos de
definir el importe de la operacin sobre el cual se aplicar
la detraccin a que obliga el SPOT, la norma efecta una
remisin al artculo 14 de la Ley de IGV, referido a la base
imponible de este impuesto.
As, de acuerdo al artculo 14 de la Ley del IGV se entiende
por retribucin por servicios, a la suma total que queda obli-
gado a pagar el usuario del servicio, debiendo entenderse
que esa suma est integrada por el valor total consignado
en el comprobante de pago de los servicios.
De lo antes expuesto, corresponde concluir que en el su-
puesto en mencin, el monto sobre el cual se debe aplicar
el porcentaje de la detraccin correspondiente es el importe
materia del pago parcial consignado en el comprobante de
pago respectivo, ms el IGV de corresponder.
de cumplir con el depsito de la detraccin por el importe
de la garanta, toda vez que si bien est relacionada al
contrato de construccin, propiamente no se trata de
una retribucin por el servicio de construccin.
Solucin:
Hemos sealado que mediante el Decreto Legislativo N 940
y la Resolucin de Superintendencia N 183-2004-Sunat se
ha establecido que los contratos de construccin, entre otros
servicios, se encuentran sujetos al sistema de detracciones
cuando la operacin sea mayor a S/ 700.00.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-19
22 ASESORA TRIBUTARIA

En ese sentido, en el artculo 12 de la Resolucin de
Superintendencia N 183-2004-EF se ha establecido que
estn sujetos a detraccin los contratos de construccin y
servicios gravados con el IGV, sealados en el Anexo 3 de
la referida resolucin. Asimismo, el artculo 14 establece
que el monto del depsito resultar de aplicar los por-
centajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos
de construccin y para cada uno de los servicios sujetos
al sistema, sobre el importe de la operacin.
De ese modo, el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolucin de
Superintendencia N 183-2004-Sunat establece que estn
sujetos al SPOT, los contratos de construccin
construccin, esto es, los
que se celebren respecto de las actividades comprendidas en
el inciso d) del artculo 3 de la Ley del IGV. Dicha norma hace
referencia a las actividades clasificadas como construccin
en la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU)
de las Naciones Unidas.
En ese sentido, surge la cuestin de si el abono de arras,
depsito o garantas dentro o como parte de un contrato
de construccin tambin califica como un contrato de cons-
truccin para afectarlo a la detraccin del 4 %.
Al respecto cabe referir que la Ley del IGV en su artculo 4,
literal d) define al contrato de construccin como [a]quel por
el que se acuerda la realizacin de las actividades sealadas
como construccin (las actividades clasificadas como cons-
truccin en la CIIU de las Naciones Unidas). Sin embargo,
la norma seala que esta definicin [t]ambin incluye las
arras, depsito o garanta que se pacten respecto del mismo
y que superen el lmite establecido en el Reglamento (3 %
del valor de construccin).
En conclusin, no cabe duda que las arras, depsito o garanta
otorgados en un contrato de construccin tambin califican
como construccin a efectos del IGV y lo mismo es aplicable
al sistema de detracciones, por lo que corresponder aplicarle
la detraccin por el 4 % del valor de la operacin realizada.
Recordemos que muchas veces las disposiciones tributarias
amplan el alcance de algunos conceptos (por ejemplo de
bienes muebles, servicios, venta, enajenacin, etc.) a efectos
de evitar la elusin tributaria, esto es, que se utilicen figuras
no gravadas pero que poseen un trasfondo o finalidad
econmica igual al de una operacin gravada, propio de la
naturaleza particular del Derecho Tributario.

Servicios que califican como construccin

Caso: construccin establecen que es aquel por el que se acuerda

La sociedad Forever Young S.A. ha decidido realizar un
cambio y modernizacin del sistema de conexin elctri-
ca de todo su local comercial, relacionado a los sistemas
de iluminacin y conexin elctrica, aire acondicionado
y alarmas contra incendio; por ello van a contratar a un
electricista, persona natural con negocio acogida al Rgi-
men Especial del Impuesto a la Renta.
El seor Oscar Chvez Orinoco, persona natural con ne-
gocio, nos consulta cules son los efectos tributarios de
la presente operacin.
Solucin:
Hemos sealado que la Ley del IGV (artculo 3, literal d) define
a la construccin como [l]as actividades clasificadas como
construccin en la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme
(CIIU) de las Naciones Unidas, y que al definir el contrato de
la realizacin de las actividades sealadas como construccin.
En ese sentido, a efectos del IGV, las actividades de cons-
truccin o los contratos de construccin son las actividades
calificadas como tal en la CIIU de las Naciones Unidas; y, al
tener varias versiones esta clasificacin internacional, en el
Informe N 003-2011-Sunat/2B0000, la Sunat ha concluido
que a efectos de los contratos de construccin se debe tomar
en cuenta la Revisin 4 de la CIIU, adoptada mediante la Re-
solucin Jefatural N 024-2010-INEI, publicada el 29/01/10.
En ese sentido, a efectos de la aplicacin del IGV y el sistema
de detracciones, debemos recurrir necesariamente a la CIIU
de las Naciones, Revisin 4, la que seala propiamente las
actividades que califican como construccin.
De ese modo, la revisin 4 de la CIIU de las Naciones Unidas
en la Seccin F - establece las actividades de construccin,
como a continuacin se refiere:

Seccin: F - Construccin

Divisin: 43 - Actividades especializadas de construccin

().
Se incluyen asimismo las actividades de terminacin y acabado de edificios.
Est comprendida la instalacin de todo tipo de dispositivos y sistemas necesarios para el funcionamiento de la construccin. Esas actividades se suelen realizar
a pie de obra, aunque algunas partes pueden realizarse en un taller especial. Se incluyen actividades tales como la instalacin de sistemas de fontanera, de
calefaccin y de aire acondicionado, antenas, sistemas de alarma y otros dispositivos elctricos, sistemas de aspersores de extincin de incendios, ascenso-
res y escaleras mecnicas, etc. Tambin se incluyen las obras de aislamiento (trmico, acstico, contra humedades), los trabajos de chapa, la instalacin de
sistemas de refrigeracin comercial, y la instalacin de sistemas de alumbrado y sealizacin para carreteras, vas frreas, aeropuertos, puertos, etctera. Se
incluyen asimismo las actividades de reparacin correspondientes.
La terminacin de edificios abarca las actividades que contribuyen a la terminacin o el acabado de una obra, como las de colocacin de cristales, revoque,
pintura, revestimiento de pisos y paredes con baldosas y azulejos u otros materiales, como parqu, alfombras, papel de empapelar, etc., pulimento de pisos,
acabado de carpintera, insonorizacin, limpieza del exterior, etc. Se incluyen asimismo las actividades de reparacin correspondientes. ().

Grupo: 432 - Instalaciones elctricas y de fontanera y otras instalaciones para obras de construccin
Este grupo comprende las actividades de instalacin que sostienen el funcionamiento de un edificio como tal, como la instalacin de sistemas elctricos y de
fontanera (sistemas de suministro de agua, gas y electricidad), sistemas de calefaccin y de acondicionamiento de aire, ascensores, etctera.

A-20 1ra. quincena - Diciembre 2016

 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Clase: 4321 - Instalaciones elctricas
Esta clase comprende la instalacin de sistemas elctricos en todo tipo de edificios y estructuras de ingeniera civil.
Se incluye la instalacin de:
- Cables elctricos y accesorios.
- Lneas de telecomunicaciones.
- Redes informticas y lneas de televisin por cable, incluidas lneas de fibra ptica.
- Antenas parablicas.
- Sistemas de iluminacin.
- Sistemas de alarma contra incendios.
- Sistemas de alarma contra robos.
- Sistemas de alumbrado y seales elctricas de calles.
- Alumbrado de pistas de aeropuertos.
Se incluye tambin la conexin de aparatos elctricos y equipo domstico, incluidos sistemas de calefaccin radiante.
En ese sentido, de acuerdo a las normas citadas, las actividades
de sistemas de iluminacin, conexin elctrica, aire acondi-
cionado y alarmas contra incendio califican como actividades
de construccin a efectos de la Ley del IGV.
Considerando ello, recordemos que en el artculo 12 de
la Resolucin de Superintendencia N 183-2004-EF se ha
establecido que estn sujetos a detraccin los contratos de
construccin y servicios gravados con el IGV, sealados en el
Definicin
9. Contratos de A los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artculo 3 de la Ley del IGV, con excepcin de aquellos
construccin que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin dotado de operario.
De ese modo, los servicios prestados por el proveedor estarn
sujetos al sistema de detracciones.
Sin embargo, en este caso cabe recordar que el TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo
N 179-2004-EF, en su artculo 118, literal b), establece que
no pueden acogerse al Rgimen Especial del Impuesto a la
Renta (RER) los sujetos que:
Alquiler de maquinaria de construccin con operario
Caso:
La empresa Constructora GP Morgan S.A. ha contratado
a la empresa Construye Per S.A.C. para que le preste
el servicio de arrendamiento de equipo de construccin,
dotado de operario para el transporte de desmonte. En
este caso, nos consultan cul es el concepto sujeto al
sistema de detracciones.
Solucin:
El numeral 2 del Anexo 3 de la Resolucin de Superinten-
dencia N 183-2004-Sunat establece que el arrendamiento
de bienes califica como una operacin sujeta el SPOT con el
10 %. En ese sentido este concepto comprende el arrenda-
miento, subarrendamiento o cesin en uso de bienes muebles
e inmuebles. Para tal efecto, se consideran bienes muebles a
los definidos en el inciso b) del artculo 3 de la Ley del IGV.
Igualmente, establece que se incluye en la definicin al
arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de bienes
muebles con operario en tanto no califique como contrato
de construccin
construccin.
Por su parte, el numeral 9 del Anexo 3, tambin afecta al
sistema de detracciones a los contratos de construccin
con el porcentaje de 4 %. De ese modo, se seala que los
contratos de construccin son los que se celebran respecto
de las actividades comprendidas en el inciso d) del artculo
3 de la Ley del IGV.
23
Anexo 3 de la referida resolucin. Asimismo, el artculo 14
establece que el monto del depsito resultar de aplicar los
porcentajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos
de construccin y para cada uno de los servicios sujetos al
sistema, sobre el importe de la operacin.
En ese sentido, el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolucin
de Superintendencia N 183-2004-Sunat establece que estn
sujetas al SPOT:
Descripcin Porcentaje
4%
(i) Realicen actividades que sean calificadas como contratos
de construccin segn las normas del Impuesto General
a las Ventas, aun cuando no se encuentren gravadas con
el referido Impuesto
Impuesto.
De ese modo, si el contribuyente se encuentra en el RER, al
realizar esta actividad deber acogerse en forma obligatoria al
Rgimen General del Impuesto a la Renta, aspecto relevante
que deber considerar.
Sin embargo, establece que no califican como construccin
aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento,
subarrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin
dotado de operario.
En tal sentido, de acuerdo a lo dispuesto por las normas
citadas, en tanto el contrato que se celebre sea exclusivamente
de arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de
equipos de construccin dotado de operario, le corresponder
la aplicacin del 10 % por concepto del SPOT, toda vez que
calificar como un servicio de arrendamiento.
De ese modo, para el caso de aquellos contratos de cons-
truccin que no consistan exclusivamente en una operacin
de arrendamiento de equipos o mquina de construccin,
se deber aplicar la detraccin (4 %) aplicable a los servicios
de construccin.
Al respecto, se ha pronunciado la Sunat en el Informe N 003-
2011-Sunat, concluyendo que [s]i dentro de los elementos
facturables de un contrato de obra la mayor parte (pero no
exclusivamente) est compuesta por el arrendamiento, sub-
arrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin
dotado de operario, se aplica el 4 % por concepto del SPOT.
En nuestro caso, como solo se hace referencia al alquiler
de un vehculo de construccin pero exclusivamente para el
transporte de desmonte, corresponder aplicar la detraccin
del 10 % que corresponde a los servicios de arrendamiento
y cesin de bienes muebles e inmuebles.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-21
24 ASESORA TRIBUTARIA

Comprobantes de pago electrnicos:

COMPROBANTES DE PAGO Y DOCUMENTOS RELACIONADOS nuevo plazo para su implementacin

RESUMEN EJECUTIVO Raul ABRIL ORTIZ(*)

E n vista de la proximidad de la obligacin referida a la emisin de comprobantes

de pago electrnicos y el desconcierto de algunos nuevos obligados, la Sunat
vio conveniente diferir la obligatoriedad a fin de otorgar mayores facilidades a los
nuevos emisores electrnicos de manera que les permita culminar adecuadamente
la implementacin del sistema de emisin electrnica.
En el presente informe detallaremos las obligaciones que se han prorrogado,
las nuevas fechas y plazos, adems de las obligaciones de los nuevos emisores.

INTRODUCCIN ampliar los plazos sealados en diversas Reso-

La Sunat a travs de los aos ha desarrollado
diversas soluciones para aquellos contribuyentes
que cuentan con un negocio y deben emitir sus
comprobantes de pago de manera electrnica.
Sin embargo, al parecer an es complicado el
proceso de adaptacin al sistema de emisin
electrnica para los contribuyentes obligados, es
por ello que la Sunat ha estimado conveniente
luciones de superintendencia, de manera que
se permita a los sujetos obligados implementar
correctamente su sistema de emisin electrnica.
As, la Administracin Tributaria ha modificado
la entrada en vigencia de ciertas obligaciones
para los nuevos emisores electrnicos. De
acuerdo con ello, podemos observar a manera
de resumen las modificaciones efectuadas en
el siguiente cuadro:

Resolucin Lo que dispona Ampliacin del plazo

Se faculta a los obligados a que puedan, desde el 01/12/2016
Incorporaba como emisores electrnicos a aquellos
hasta el 30/06/2017, emitir los comprobantes de pago y
contribuyentes que al 31/07/2016 se hayan encontrado
R.S. N 203-2015-Sunat documentos vinculados en formatos impresos o de manera
en el directorio de Principales Contribuyentes Lima o
electrnica, debiendo enviar a partir del 01/01/2017 el Re-
Principales Contribuyentes zonal o regional.
sumen Diario de los Comprobantes Impresos.
Modific el anexo N 5 de la R.S. N 097-2012-Sunat,
estableciendo una nueva estructura del Resumen Diario Se establece que la modificacin entrar en vigencia a partir
R.S. N 185-2015-Sunat
de Boletas de Venta Electrnicas y Notas Electrnicas, del 01/07/2017.
que entrara en vigencia el 01/01/2017.
Se establece que las disposiciones relativas a las FE- Se establece que estas disposiciones regirn a partir del
R.S. N 255-2015-Sunat
transportistas y FE-remitente rigen a partir del 01/01/2017. 01/07/2017.

I. OBLIGADOS A EMITIR COMPROBANTES DE designados por la Sunat, la cual ha estable-

PAGO ELECTRNICOS cido diversos criterios para establecer dicha
obligatoriedad en sendas resoluciones de
Recordemos que los obligados a emitir los superintendencia, las cuales detallamos a
comprobantes de pago electrnicos son continuacin:

1 2 3 4 5 6 7
A partir del 1 de A partir del 1 de A partir del 1 de A partir del 15 de A partir del 1 de A partir del 1 de A partir del 1 de
enero de 2015 agosto de 2015 enero de 2016 julio de 2016 julio de 2017 enero de 2017 enero de 2017

Condicin: Condicin: Prico

Listado del Anexo Condicin: Criterio estableci-
Listado R.S. Prico Nacional al Lima o Regional al Listado R.S.
J de la RS Prico Nacional al do en la R.S.
N 374-2013/ 31/07/2015 R.S. 31/07/2015 R.S. N 192-2016/
N 300-2014/ 30/09/2014 R.S. N 246-2016/
Sunat N 203-2015/ N 203-2015/ Sunat
Sunat N 300-2014/Sunat Sunat
Sunat Sunat

Para el numeral 2 la fecha original era el 01/10/2014,
sin embargo, se poda seguir emitiendo compro-
bantes de pago fsicos hasta el 31/07/2015 si al
31 de diciembre de 2014 hubiesen cumplido con
alguna de las siguientes condiciones:
a) Pasar el proceso de homologacin para emitir en
el SEE-Del contribuyente, de manera satisfactoria.
b) Iniciar la emisin electrnica en el SEE-SOL.
Para el numeral 3, la fecha original era el 01/07/2015,
sin embargo, se poda continuar emitiendo com-
probante de pago fsicos hasta el 31/12/2015 si al
30 de setiembre de 2015 se hubiera cumplido con
alguna de las siguientes condiciones:
a) Pasar el proceso de homologacin para emitir en
el SEE-Del contribuyente, de manera satisfactoria.
b) Iniciar la emisin electrnica en el SEE-SOL.

(*) Contador Pblico Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor tri-
butario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (Sunat).
Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

A-22 1ra. quincena - Diciembre 2016

 COMPROBANTES DE PAGO Y DOCUMENTOS RELACIONADOS
Para el numeral 5 la fecha original era el 01/12/2016, sin
embargo, de manera excepcional con la publicacin de
la Resolucin de Superintendencia N 311-2016/Sunat, se
permite la emisin de comprobantes de pago en formatos
fsicos desde dicha fecha hasta el 30/06/2016.
II. RESMENES
El envo de los resmenes es importante en la emisin de los
comprobantes de pago electrnicos.
1. Resmenes de los comprobantes impresos
Estos constituyen una declaracin jurada informativa, mediante
la cual el emisor electrnico informa los comprobantes de
pago, las notas de crdito y/o las notas de dbito no emitidos
en el sistema de emisin electrnica, en la cual no se puede
incluir informacin correspondiente a ms de un da.
Los contribuyentes incluidos en la modificacin de la Resolucin
N 311-2016/Sunat, mediante la cual los contribuyentes que
se encontraban en el directorio de Principales Contribuyentes
Lima o Principales Contribuyentes Regionales o Zonales obli-
gados a emitir Comprobantes de pago electrnicos desde el
01/12/2016 pueden emitir de manera excepcional compro-
bantes de pago fsicos, deben enviar a partir del 01/01/2017
el resumen diario de comprobantes impresos, a ms tardar
hasta el stimo da calendario contado desde el da calendario
siguiente a su emisin.
Cuando el emisor electrnico enve ms de un resumen dentro
del plazo sealado, se considerar que el ltimo enviado
sustituye al anterior en su totalidad, mientras que si los enva
luego del plazo sealado y respecto de una misma fecha,
el ltimo enviado reemplaza al anterior y ser considerado
como una declaracin jurada rectificatoria.
2. Procedimiento de envo de los resmenes de compro-
bantes impresos
El envo del archivo resumen de comprobantes impresos lo
realiza el emisor electrnico obligado utilizando la opcin
correspondiente habilitada en Sunat Operaciones en Lnea
para ello, debiendo observar lo siguiente:
a) Preparar un archivo de extensin TXT que contenga la infor-
macin de los comprobantes; en ninguno de los casos se
incluye el detalle o descripcin de los tems del comprobante.
Las especificaciones de cada campo del resumen estn
descritas en el Anexo 11 de la Resolucin de Superinten-
dencia N 097-2012/Sunat, llamado: Archivo-Resumen
de Comprobantes Impresos.
Luego de completar la longitud de cada campo se debe
incluir un smbolo conocido como pipa o palote (|).
El registro de los comprobantes debe completarse de la
siguiente forma:
Las facturas, boletas, notas de crdito y dbito (re-
lacionadas con facturas y boletas), y los tickets que
otorguen derecho a crdito fiscal: Se prepara la in-
formacin, una por lnea.
Tickets que no otorguen derecho a crdito fiscal se
prepara como resumen.
Una vez elaborado el archivo, deber ser guardado con
extensin TXT.
b) Comprimir el archivo TXT en otro de extensin ZIP.
c) Cargar el archivo ZIP en la opcin sealada para ello
en Sunat Operaciones en Lnea, por lo cual recibir un
nmero de constancia.
25
d) Estructura del Nombre del Archivo-Comprobantes Impresos.
El nombre de los archivos estar en funcin a la fecha a la
que corresponde el envo, debiendo cumplir con el siguiente
formato: 99999999999RFDDMMYYYY99, donde:
99999999999: nmero de RUC.
RF: caracteres identificativos del archivo RF textual-
mente representa resumen de facturas.
DDMMYYYY: fecha de emisin en contingencia en
formato DDMMYYYY; ejemplo 15072014.
99: nmero de envo dato entre 01 al 99(1).
3. Resumen diario de las boletas de venta y las notas
vinculadas a ellas
La Resolucin de Superintendencia N 311-2016/Sunat ha
establecido que se prorrogar la obligacin de enviar a la
Sunat el Resumen Diario de las boletas de venta y sus notas
vinculadas hasta el 01/07/2017. A partir de dicha fecha, el
emisor electrnico debe enviar a la Sunat el resumen diario,
el da en que se emitieron las boletas de venta electrnicas
y las notas electrnicas vinculadas a aquellas o a ms tardar
hasta el stimo da calendario contado desde el da siguiente.
Al tratarse de una declaracin informativa, cuando el emisor
electrnico enve dentro del plazo ms de un resumen diario
respecto de un mismo da, se considerar que el ltimo enviado
sustituye al anterior en su totalidad, mientras que si enva uno
o ms resmenes diarios luego del plazo indicado y respecto
de un mismo da, el ltimo enviado reemplaza al anterior y
ser considerado como una declaracin jurada rectificatoria.
4. Procedimiento de envo del resumen diario de boletas
de venta y sus notas
Para que el emisor electrnico remita a la Sunat el resumen
diario debe cumplirse lo siguiente:
Encontrarse con RUC activo, habido y afecto al Impuesto
a la Renta de tercera categora.
Cuente con la calidad de emisor electrnico y haber
pasado el proceso de homologacin.
Haya enviado el formato digital con la informacin solici-
tada en el Anexo 5 de la Resolucin N 097-2012/Sunat.
Deben enviarse cumpliendo los aspectos tcnicos esta-
blecidos para su envo en el Anexo 6 de la Resolucin de
Superintendencia N 097-2012/Sunat.
De cumplirse con dichos requisitos, la constancia de recepcin
(CDR - Resumen Diario) ser remitida por la Sunat al emisor
electrnico, constancia que tendr alguno de los siguientes
estados:
Aceptado, si el resumen diario cumple las condiciones
indicadas.
Rechazado, si el resumen diario no cumple con alguna de
las condiciones, en cuyo caso contar, como mnimo, con el
motivo del rechazo y la fecha en la que se produce el mismo.
5. FE-transportista y FE-remitente
En el caso de las facturas electrnicas-transportista (FE-
transportista) y FE-remitente que se emitan en el Sistema de
Emisin Electrnica, estas entrarn en vigencia a partir del
01/07/2017.
(1) Quiere decir que la Sunat ha previsto como mximo 99 intentos de envo por
parte del contribuyente.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291
A-23
26 ASESORA TRIBUTARIA

Facultad discrecional de la Sunat para

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS aplicar sanciones
(Parte final)

Raul ABRIL ORTIZ(*)

RESUMEN EJECUTIVO

L a facultad discrecional de la Sunat le permite definir y decidir en qu casos

se aplicarn sanciones respecto de infracciones establecidas en el Cdigo
Tributario cometidas por los contribuyentes.
En el presente informe finalizaremos el desarrollo del anlisis de los criterios que
se deben cumplir para que la Sunat aplique la mencionada discrecionalidad.

177.1 No exhibir los libros, registros, u otros discrecional, cometida o detectada la infraccin
documentos que esta solicite, y a los sujetos acogidos al Nuevo RUS.

177.5 No proporcionar la informacin o do- As tambin, la RSNAO N 039-2016-

cumentos que sean requeridos por la Ad-
ministracin sobre sus actividades o las de
terceros con los que guarde relacin o pro-
porcionarla sin observar la forma, plazos y
condiciones que establezca la Administra-
cin Tributaria.
Respecto de la primera infraccin (177.1), los
contribuyentes del Nuevo RUS, a los cuales se les
aplica la sancin de cierre temporal de estableci-
miento, por no exhibir los libros, registros u otros
documentos solicitados por la Administracin
Tributaria, podrn beneficiarse con la facultad
discrecional establecida en la Resolucin de
Superintendencia Nacional Adjunta Operativa
(RSNAO) N 054-2015-Sunat/600000, en la
cual se establece que se aplicar dicha facultad
Sunat/600000 establece como criterio para aplicar
la discrecionalidad a los contribuyentes que incu-
rran en la infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 177 del Cdigo Tributario, lo siguiente:
No se aplicar la sancin si anterior a cualquier
notificacin de la Administracin el contribuyente
comunica la prdida o destruccin de sus libros,
registros y documentos, sustentando fehacien-
temente tal hecho.
Es decir, es importante la comunicacin de la
prdida o destruccin de los libros, registros
y/o documentos contables, cuando esta sucede,
puesto que si la misma se comunica despus
de haber recibido la notificacin en la que la
Sunat los solicita, no ser de aplicacin dicha
discrecionalidad.

Aplica discrecionalidad NO se aplica discrecionalidad

Si comunica prdida o destruccin Si comunica prdida o destruccin
antes de notificacin de la Sunat. luego de notificacin de la Sunat.

Por otro lado, para la aplicacin de la facultad
discrecional en el caso de ambas infracciones
(177.1 y 177.5), no se aplicar la sancin cuando
se cumpla lo siguiente:
a. Sea la primera vez que el sujeto fiscalizado cometa
la infraccin, dentro de la accin de fiscalizacin,
y el hecho se detecte en la misma y,
Es decir, con ocasin de un procedimiento
de fiscalizacin si el contribuyente no exhibe
los libros, registros y/o documentos solici-
tados, deber hacerlo hasta el vencimiento
del nuevo plazo otorgado por la Sunat, para
beneficiarse con la aplicacin de la facultad
discrecional.

b. Se subsane la infraccin al vencimiento del Requisitos para la aplicacin de la facultad dis-

plazo otorgado por la Administracin. crecional (177.1 y 177.5):

Se comete infraccin por primera Se subsana infraccin al

Sunat otorga nuevo
vez dentro del procedimiento de vencimiento del nuevo
plazo
fiscalizacin plazo

(*) Contador Pblico Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor
tributario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria
(Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

A-24 1ra. quincena - Diciembre 2016

 INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 27

177.7 No comparecer ante la Administracin Tributaria o
comparecer fuera del plazo establecido para ello.
Para la presente infraccin, la Sunat en la RSNAO N 051-2015-
Sunat/600000 ha establecido la aplicacin de su facultad discrecio-
nalidad cuando los contribuyentes del Nuevo RUS no comparezcan
o comparezcan fuera del plazo establecido para ello, cuando fueron
citados como consecuencia de una accin inductiva.
Por otro lado, para las personas naturales perceptoras de
rentas de quinta categora, se aplica la misma discrecio-
nalidad, cuando incurrieran en la misma infraccin por no
comparecer, con ocasin de una citacin inductiva, por parte
de la Administracin Tributaria, de acuerdo a lo sealado en
la RSNAO N 025-2016-Sunat/600000.
Finalmente, cuando la infraccin por no comparecer se deba
a la existencia de una causa debidamente justificada, por
la cual el deudor tributario o el representante legal se ve
imposibilitado de asistir a una citacin, tampoco se aplicar
la sancin en aplicacin de la facultad discrecional. Las causas
justificadas pueden ser las siguientes:
a. Enfermedad que no le permita desplazarse.
b. Privacin de su libertad.
c. Viaje, en el momento de la notificacin hasta la fecha de
la citacin.
d. Fallecimiento.
Estas causas justificadas no son exclusivas, es decir, pueden
existir otras causas que le impidan al contribuyente asistir a
comparecer, las mismas que deben ser claramente sustentadas,
de manera tal que no se aplique la sancin.
Se recomienda presentar la justificacin, tan pronto como se
pueda, mediante una comunicacin por mesa de partes, puesto
que si bien es cierto, puede existir una causa justificada por la no
asistencia, no hay forma de que la Sunat tenga conocimiento de
la misma y es importante que el contribuyente se adelante a los
hechos y evite la emisin de la Resolucin de Multa.
Tampoco ser de aplicacin esta sancin cuando los contri-
buyentes no hubieran asistido a la primera citacin, pero lo
hagan a la segunda, con ocasin de un nuevo plazo otorgado.
177.13 No efectuar las retenciones o percepciones estable-
cidas por Ley, salvo que el agente de retencin o percepcin
hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi
retener o percibir dentro de los plazos establecidos.
La aplicacin del criterio discrecional para la no aplicacin de
esta sancin ha sido abordada en la RSNAO N 039-2016-
Sunat/600000, en la cual se establecieron diversos criterios
que resumiremos de la siguiente manera:
Rgimen de Retenciones del IGV.
No se aplicar la sancin en caso de incumplimiento de
las obligaciones de retener en que incurran los sujetos
designados como agentes de retencin del IGV, durante
el primer mes en que deben operar como tales.
No se aplicar la sancin en caso de incumplimiento
de las obligaciones de retener en que incurran los
sujetos designados como agentes de retencin del
IGV, durante el primer mes en que se encuentren
obligados a retener a los contribuyentes excluidos
del Rgimen de Buenos Contribuyentes.
Rgimen de percepciones del IGV
No se aplicar la sancin cuando la infraccin se origine
a consecuencia del incumplimiento de las obligaciones
de aplicar la percepcin en la venta de bienes cuyo naci-
miento de la obligacin tributaria se produzca durante
los 3 primeros meses en que acten como tales.
No se aplicar la sancin cuando la infraccin se origine
a consecuencia del incumplimiento de las obligaciones
de aplicar la percepcin en la venta de nuevos bienes
incorporados al sistema, durante los 3 primeros meses
en que dichos bienes hubieren sido incorporados.
Retencin por rentas de quinta categora.
No se aplicar sancin si en el mes en que se pagaron las
utilidades y otros ingresos extraordinarios, el empleador
retiene el total de rentas de quinta categora y como pro-
ducto de eso, en los meses subsiguientes, no se efectan
las retenciones, de acuerdo a lo que establece el artculo
40 del Reglamento del Impuesto a la Renta.

Aplicacin de discrecionalidad por no efectuar retenciones

Rgimen de retenciones Rgimen de percepciones Rentas de quinta categora

Durante el primer mes en que opere
como agente retenedor
Durante el primer mes en que los
buenos contribuyentes fueron
excluidos de dicho rgimen.
Durante 3 meses en que opere como
nuevo agente de percepcin
Durante los 3 primeros meses
en que se hubiesen incorporado
nuevos bienes al sistema
Cuando se hubiese retenido y pagado
el total del impuesto en el mes en
que se paguen las utilidades y en
los meses subsiguientes no hubiese
retencin por ello.

178.1 No incluir en las declaraciones ingresos y/o remunera-
ciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas
o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corres-
ponde en la determinacin de los pagos a cuenta o antici-
pos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias
en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la
obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de
saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor
tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de
Crdito Negociables u otros valores similares.
Por esta infraccin, conocida como declarar datos falsos
o por tributo omitido, la Sunat no aplicar sanciones,
cuando el deudor tributario haya presentado la declaracin
rectificatoria correspondiente al ejercicio en el que tuvo lugar
la declaratoria del saldo a favor indebido, disminuyendo su
saldo a favor y este no hubiere sido aplicado o arrastrado a
ejercicios posteriores, compensado o devuelto. A tal efecto,
la mencionada declaracin rectificatoria se debe haber pre-
sentado antes de la notificacin de cualquier requerimiento
que d inicio a un proceso de fiscalizacin respecto del
tributo vinculado a la infraccin. Este criterio fue vertido
en la RSNAO N 062-2015-Sunat/600000.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291

A-25
28 ASESORA TRIBUTARIA
Asimismo, de acuerdo a lo sealado en la RSNAO N 064-
2015-Sunat/600000, no se sancionarn administrativamente
estas infracciones, tratndose del IGV, cuando en una accin
de fiscalizacin se detecte que hay una diferencia entre la
anotacin de Ventas e Ingresos en el Registro de Ventas e
Ingresos Electrnicos del mes y las Ventas e Ingresos declarados
en el mismo mes; o se detecte que hay una diferencia entre
el crdito fiscal declarado en el mes y la anotacin del crdito
fiscal en el Registro de Compras Electrnico del mismo mes.
Cuando se presente esta circunstancia, no se emitir la resolucin
de multa, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
El contribuyente subsane la infraccin, presentando la
declaracin rectificatoria correspondiente, antes de la
culminacin de la fiscalizacin.
Si producto de la referida declaracin rectificatoria, se
determina un importe a pagar, deber cancelarse, antes
de la culminacin de la fiscalizacin.
Las regularizaciones sealadas en el prrafo anterior deban
realizarse hasta el 30 de junio de 2016, para que la Sunat
aplique su discrecionalidad y no las sancione.
El mismo 30 de junio de 2016 se emiti la RSNAO N 031-
2016-Sunat/600000, mediante la cual, se extenda el plazo
sealado hasta:
El 30/09/2016 para los contribuyentes obligados o
voluntarios al llevado de Libros y/o Registros electrnicos
al 31/12/2015.
El 31/12/2016 para los contribuyentes obligados o
voluntarios al llevado de Libros y/o Registros electrnicos
desde el 01/01/2016.
Por ltimo, con la RSNAO N 039-2016-Sunat/600000, se
establecieron cinco criterios para la aplicacin de la facultad
discrecional, los cuales detallamos:
Tratndose del IGV no se aplicar la sancin cuando:
a. La disminucin del dbito fiscal o el aumento indebido
del crdito fiscal, no origine un perjuicio econmico, es
decir, se hubiese dejado de pagar el impuesto luego de
considerar el saldo a favor del perodo anterior, retenciones,
percepciones y pagos previos, y que el deudor tributario
no haya compensado o solicitado la devolucin del saldo
a favor, de corresponder; y
b. Se hubiese presentado la declaracin rectificatoria antes
de la notificacin de cualquier requerimiento que d
inicio a un proceso de fiscalizacin o verificacin y no se
haya aplicado o arrastrado el saldo a favor indebido en la
declaracin original del perodo siguiente o subsiguiente.
Tratndose de operaciones en moneda extranjera
extranjera, no se aplicar
la sancin cuando se detecte que el contribuyente ha incurrido en
error al momento de realizar el clculo de conversin a moneda
nacional, debiendo tenerse en cuenta lo siguiente:
a. El error en el clculo no debe referirse al cambio de alguno
de los dgitos de los factores.
b. El contribuyente debe subsanar la infraccin, presentando
la declaracin rectificatoria correspondiente, antes de la
culminacin de la fiscalizacin.
c. Si producto de la referida declaracin rectificatoria, se
determina un importe a pagar, este deber cancelarse,
tanto por el perodo en que se cometi la infraccin y en
los perodos siguientes, de corresponder.
d. Asimismo, si producto del referido error se genera saldo
a favor del contribuyente, solo se permitir su arrastre
hasta el perodo siguiente al que incurri en la infraccin.
e. No se hubiese realizado la compensacin ni solicitado la
devolucin de dicho saldo a favor.
A-26 1ra. quincena - Diciembre 2016
Tratndose del importe del tributo omitido
No se aplicar la sancin por las infracciones cometidas, en
aquellos casos en que el tributo omitido es menor al 5 %
de la UIT.
Tratndose de rentas de quinta categora
Al igual que en la infraccin por no efectuar la retencin
(177.13), no se aplicar la sancin por declarar datos falsos,
si es que el empleador retiene el total de rentas de quinta
categora en el mes en que se pagaron las utilidades y otros
ingresos extraordinarios, ante lo cual, no efecta retencin
alguna en los meses subsiguientes, de acuerdo a lo establecido
en el artculo 40 del Reglamento del Impuesto a la Renta.
Tratndose de operaciones comprendidas en el SPOT
No se aplicarn las sanciones que correspondan cuando
no se cumpli con efectuar de manera oportuna el ntegro
del depsito de la detraccin cuando las reas de auditora
detecten que el deudor tributario est incurso, en las siguientes
circunstancias objetivas:
a. Haya declarado indebidamente el crdito fiscal que afecte
la determinacin del IGV de operaciones sujetas al Sistema;
b. Acredite el depsito de la detraccin, debiendo ejercer
el derecho a utilizar el crdito fiscal a partir del perodo
en que se acredite el mismo; y
c. Presente la declaracin rectificatoria.
Este procedimiento tambin ser de aplicacin a los contribu-
yentes a los que no se les haya efectuado un procedimiento
de fiscalizacin, pero que por iniciativa propia detecten el
incumplimiento al SPOT en transacciones por las cuales
utilizaron crdito fiscal, comunicando a la Administracin
Tributaria que las rectificaciones de las declaraciones juradas
fueron motivadas por el uso indebido del crdito fiscal al no
haber efectuado oportunamente el depsito correspondiente,
y que han cumplido con regularizar los depsitos por la de-
traccin omitida, adjuntando copia de los documentos que
acrediten el pago realizado.
178.4 No pagar dentro de los plazos establecidos los tri-
butos retenidos o percibidos.
Para esta infraccin la Sunat aplicar su facultad discre-
cional, de acuerdo a lo sealado en la RSNAO N 039-2016-
Sunat/600000. No se aplicar sancin cuando la infraccin se
origine a consecuencia del incumplimiento de las obligaciones
previstas en el Rgimen de Percepciones del IGV cometidas
por agentes de percepcin respecto de las operaciones de
venta de bienes cuyo nacimiento de la obligacin tributaria
del IGV se produzca durante los tres (3) primeros meses:
a. En que acten como tales, incluyendo el mes en que
opere su designacin.
b. De la incorporacin de nuevos bienes al Rgimen, inclu-
yendo el mes en que opere dicha incorporacin.
Finalmente nos parece importante dejar en claro que la fa-
cultad discrecional que aplica la Sunat no implica libertad para
cometer infracciones, puesto que si bien es cierto, de acuerdo
con las resoluciones expuestas en los informes elaborados en
la presente revista, la Sunat no aplicar sanciones cuando el
contribuyente demuestre que se encuentra inmerso en alguna
de las causales para la aplicacin de dicha facultad, incurrir
de manera recurrente en este tipo de infracciones nos puede
poner en la mira de la Administracin Tributaria para que
requiera iniciar un procedimiento de fiscalizacin que, como
sabemos, demanda tiempo, horas hombre y posiblemente
la deteccin de otras infracciones.
 ASESORA TRIBUTARIA 29

El procedimiento de cobranza coactiva

Marisabel JIMENEZ BECERRA(*)
COBRANZA COACTIVA
RESUMEN EJECUTIVO

A travs del procedimiento de cobranza coactiva, la Administracin Tributa-

ria cuenta con un mecanismo mediante el cual se logra el pago de las obli-
gaciones tributarias que mantienen los contribuyentes. En el presente informe
conoceremos en lneas generales las caractersticas ms importantes de este
procedimiento, as como el desarrollo del mismo.

INTRODUCCIN seala que procede que el Tribunal Fiscal en la va

El procedimiento de cobranza coactiva de las
deudas tributarias es el procedimiento mediante
el cual la Administracin Tributaria puede hacer
efectivo el cobro de una deuda que mantiene
pendiente de pago el contribuyente, en base
a la facultad de recaudacin que se encuentra
prevista en el artculo 55 del Texto nico Orde-
nado del Cdigo Tributario, aprobado mediante
Decreto Supremo N 133-2013-EF (en adelante,
TUO del Cdigo Tributario)(1).
Esta facultad es ejercida por el ejecutor coactivo
quien actuar en el procedimiento con la cola-
boracin de los auxiliares coactivos.
coactivos Este procedi-
miento se fundamenta en la potestad de autotutela
administrativa, que permite ejecutar y hacer cumplir
las decisiones de la Administracin sin tener que
recurrir al Poder Judicial, pudiendo ejecutar de oficio
los actos administrativos que emite, sobre todo en
su gestin recaudatoria, siempre y cuando respete
los lmites que impone la Constitucin.
I. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA
COACTIVA
Para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva
es requisito indispensable que el ejecutor coactivo
proceda a verificar si la deuda tributaria existe y es
exigible, tal y como advierte la Administracin Tri-
butaria en el Informe N 042-2005-SUNAT/2B0000,
el cual seala lo siguiente: [E]n tanto la deuda
tributaria no adquiera la calidad de exigible, no debe
iniciarse el Procedimiento de Cobranza Coactiva,
toda vez que ello desnaturaliza dicho procedimiento
al ordenarse el pago de deuda que no tiene las
caractersticas legales para ser realizada mediante
actos de coercin.
Adems, la Administracin Tributaria debe cuidar
que la deuda tributaria haya sido correctamente
notificada al contribuyente, puesto que en caso
contrario, se configurara una violacin al debido
procedimiento; en ese sentido, el Tribunal Fiscal,
mediante la Resolucin N 1380-1-2006, que
constituye precedente de observancia obligatoria,
de queja se pronuncie sobre la validez de la notifica-
cin de los valores y/o resoluciones emitidos por la
Administracin Tributaria, cuando la deuda materia
de queja se encuentra en cobranza coactiva.
Segn lo indicado por el artculo 115 del TUO del
Cdigo Tributario, se considerar como deuda
exigible, la cual dar lugar a las acciones de coer-
cin para su cobranza, a los siguientes supuestos:
a) La establecida mediante resolucin de determi-
nacin o de multa o la contenida en la resolu-
cin de prdida del fraccionamiento
fraccionamiento, notificadas
por la Administracin y no reclamadas en el
plazo de ley. En el supuesto de la resolucin
de prdida de fraccionamiento se mantendr
la condicin de deuda exigible si efectundose
la reclamacin dentro del plazo, no se contina
con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
b) La establecida mediante resolucin de de-
terminacin o de multa reclamadas fuera
del plazo establecido para la interposicin
del recurso, siempre que no se cumpla con
presentar la carta fianza respectiva.
c) La establecida por Resolucin no apelada en el
plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal,
siempre que no se cumpla con presentar la
carta fianza respectiva conforme con lo dis-
puesto en el artculo 146 del TUO del Cdigo
Tributario, o la establecida por resolucin del
Tribunal Fiscal.
d) La que conste en orden de pago notificada
conforme a ley(2).
e) Las costas y los gastos en que la Administra-
cin hubiera incurrido en el Procedimiento
de Cobranza Coactiva, y en la aplicacin de
sanciones no pecuniarias de conformidad
con las normas vigentes.
Tambin, se hace presente que, en caso de que
se interponga reclamacin fuera del plazo de ley,
la calidad de deuda exigible se mantendr aun
cuando el deudor tributario apele la resolucin
que declare inadmisible dicho recurso.
Despus de la verificacin correspondiente, el
ejecutor coactivo iniciar el procedimiento de

(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestra en Tributacin por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de
Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada tributaria II en el Ministerio de Economa y Finanzas.
(1) El mencionado artculo prescribe que es funcin de la Administracin Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podr contratar di-
rectamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, as como de otras entidades para recibir el pago de deudas
correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrn incluir la autorizacin para recibir y procesar declaraciones
y otras comunicaciones dirigidas a la Administracin.
(2) Considerar la excepcin establecida del numeral 3 del artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291

A-27
30 ASESORA TRIBUTARIA
cobranza coactiva mediante la notificacin
al deudor tributario de la resolucin de eje-
cucin coactiva
coactiva, que contiene un mandato
de cancelacin de las rdenes de pago o
resoluciones en cobranza, dentro de siete
(7) das hbiles, bajo apercibimiento de
dictarse medidas cautelares o de iniciarse
la ejecucin forzada de las mismas, en caso
de que estas ya se hubieran dictado(3).
Asimismo, teniendo en cuenta el costo
del proceso de cobranza que establezca
la Administracin y por economa pro-
cesal, no se iniciarn acciones coactivas
respecto de aquellas deudas que por
su monto as lo considere, quedando
expedito el derecho de la Administracin
a iniciar el procedimiento de cobranza
coactiva, por acumulacin de dichas
deudas, cuando lo estime pertinente.
Por otro lado, cabe agregar que una vez
iniciado el procedimiento de cobranza
coactiva y segn lo dispuesto por el
artculo 11 del TUO del Cdigo Tributario,
el deudor tributario no podr modificar
su domicilio fiscal hasta que el procedi-
miento se encuentre concluido, salvo que
a juicio de la Administracin exista causa
justificada para el cambio. A su vez, en
el procedimiento, el ejecutor coactivo
no admitir escritos que entorpezcan o
dilaten su trmite, bajo responsabilidad.
En caso de que se haya iniciado un
procedimiento de cobranza coactiva
respecto de deudas que no califican
como exigibles en cobranza coactiva,
cabe presentar la queja de acuerdo a lo
establecido en el artculo 155 del TUO del
Cdigo Tributario; considerando que este
tipo de remedio procesal busca reencausar
una situacin de ilegalidad cometida por la
Administracin Tributaria durante un pro-
cedimiento, pudiendo ser presentada en
cualquier etapa del mismo, disponindose
que sea resuelta por un rgano superior
jerrquico; por tanto, si la queja es dirigida
contra la Administracin Tributaria ser
resuelta por el Tribunal Fiscal por medio
de la Oficina de Atencin de Quejas, en un
plazo no mayor a veinte (20) das hbiles
de presentada esta.
II. A D O P C I N DE MEDIDAS
CAUTELARES
Vencido el plazo de siete (7) das, el
ejecutor Coactivo podr disponer se
trabe las medidas cautelares previstas
en el artculo 118 del TUO del Cdigo
Tributario, que considere necesarias.
Asimismo, podr adoptar otras me-
didas no contempladas en el artculo
mencionado, siempre que aseguren de
la forma ms adecuada el pago de la
deuda tributaria materia de la cobranza.
Las medidas cautelares surtirn efectos
desde el momento de su recepcin(4) y
A-28 1ra. quincena - Diciembre 2016
podrn sealar cualquiera de los bienes produccin o de comercio, se podr
y/o derechos del deudor tributario, aun trabar, desde el inicio, el embargo
cuando se encuentren en poder de un en forma de depsito con extrac-
tercero. cin, as como cualesquiera de las
El ejecutor coactivo podr disponer de medidas cautelares a que se refiere
embargos en forma de intervencin en el presente artculo. Respecto de los
recaudacin, depsito, inscripcin y re- bienes que se encuentren dentro de
tencin siempre que se dicten dentro del la unidad de produccin o comercio,
marco constitucional y el respeto a los se trabar inicialmente embargo en
derechos fundamentales(5). El ejecutor forma de depsito sin extraccin de
coactivo podr ordenar, sin orden de bienes(6).
prelacin, cualquiera de las formas de c) En forma de inscripcin
inscripcin, debiendo
embargo siguientes: anotarse en el Registro Pblico u
a) En forma de intervencin en recau- otro registro, segn corresponda. El
dacin, en informacin o en ad- importe de tasas registrales u otros
ministracin de bienes, debiendo derechos deber ser pagado por la
entenderse con el representante de Administracin Tributaria con el pro-
la empresa o negocio. ducto del remate, luego de obtenido
este, o por el interesado con ocasin
b) En forma de depsito, con o sin del levantamiento de la medida.
extraccin de bienes
bienes, el que se eje-
cutar sobre los bienes y/o derechos d) En forma de retencin
retencin, en cuyo
caso recae sobre los bienes, valores
que se encuentren en cualquier es-
tablecimiento, inclusive los comer- y fondos en cuentas corrientes, de-
psitos, custodia y otros, as como
ciales o industriales, u oficinas de
profesionales independientes, aun sobre los derechos de crdito de
los cuales el deudor tributario sea
cuando se encuentren en poder
de un tercero, incluso cuando los titular, que se encuentren en poder
de terceros. La medida podr ejecu-
citados bienes estuvieran siendo
transportados, para lo cual el eje- tarse mediante la diligencia de toma
de dicho o notificando al tercero, a
cutor coactivo o el auxiliar coactivo
podrn designar como depositario efectos que se retenga el pago a la
o custodio de los bienes al deudor orden de la Administracin Tribu-
tributario, a un tercero o a la Admi- taria. En ambos casos, el tercero
nistracin Tributaria. Cuando se trate se encuentra obligado a poner en
de bienes inmuebles no inscritos conocimiento del ejecutor coactivo la
en Registros Pblicos, el ejecutor retencin o la imposibilidad de esta
coactivo podr trabar embargo en el plazo mximo de cinco (5) das
en forma de depsito respecto de hbiles de notificada la resolucin,
los citados bienes, debiendo nom- bajo pena de incurrir en la infrac-
brarse al deudor tributario como cin tipificada en el numeral 5) del
depositario. El ejecutor coactivo, artculo 177 del Cdigo Tributario.
a solicitud del deudor tributario, El tercero no podr informar al eje-
podr sustituir los bienes por otros cutado de la ejecucin de la medida
de igual o mayor valor. Cuando los hasta que se realice la misma(7).
bienes conformantes de la unidad Los ejecutores coactivos de la Sunat po-
de produccin o comercio, aisla- drn hacer uso de medidas como el des-
damente, no afecten el proceso de cerraje o similares, previa autorizacin
(3) La resolucin de ejecucin coactiva deber contener, bajo sancin de nulidad: el nombre del deudor tributario;
el nmero de la orden de pago o resolucin objeto de la cobranza; la cuanta del tributo o multa, segn corres-
ponda, as como de los intereses y el monto total de la deuda; y el tributo o multa y perodo a que corresponde.
(4) Se debe tener presente lo previsto en el artculo 106 del TUO del Cdigo Tributario, respecto a que la notifica-
cin de las medidas cautelares surtir efecto desde el momento de su recepcin. Adems, salvo lo indicado por
los artculos 56 al 58, las medidas cautelares trabadas al amparo del artculo 118 no estn sujetas a plazo de
caducidad.
(5) Revisar el criterio expuesto por el Tribunal Constitucional en la STC N 2044-2009-PI/TC.
(6) En este supuesto, solo vencidos treinta (30) das de trabada la medida, el ejecutor coactivo podr adoptar el
embargo en forma de depsito con extraccin de bienes, salvo que el deudor tributario ofrezca otros bienes o
garantas que sean suficientes para cautelar el pago de la deuda tributaria. Si no se hubiera trabado el embargo
en forma de depsito sin extraccin de bienes por haberse frustrado la diligencia, el ejecutor coactivo, solo
despus de transcurridos quince (15) das desde la fecha en que se frustr la diligencia, proceder a adoptar el
embargo con extraccin de bienes.
(7) Si el tercero niega la existencia de crditos y/o bienes, aun cuando estos existan, estar obligado a pagar el
monto que omiti retener, bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario de acuerdo a lo sealado
en el inciso a) del numeral 3 del artculo 18; sin perjuicio de la sancin correspondiente a la infraccin tipificada
en el numeral 6) del artculo 177 y de la responsabilidad penal a que hubiera lugar. Si el tercero incumple la
orden de retener y paga al ejecutado o a un designado por cuenta de aquel, estar obligado a pagar a la Admi-
nistracin Tributaria el monto que debi retener bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario, de
acuerdo a lo sealado en el numeral 3 del artculo 18. El tercero que efecte la retencin deber entregar a la
Administracin Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario segn
lo dispuesto en el numeral 3 del artculo 18, sin perjuicio de aplicrsele la sancin correspondiente a la infraccin
tipificada en el numeral 6 del artculo 178.

judicial. Para tal efecto, debern cursar
solicitud motivada ante cualquier juez
especializado en lo civil, quien resolver
en el trmino de veinticuatro (24) horas,
sin correr traslado a la otra parte, bajo
responsabilidad.
III. EJECUCIN FORZADA
La tasacin de los bienes embargados se
efectuar por un perito perteneciente a
la Administracin Tributaria o designado
por ella. Dicha tasacin no se llevar a
cabo cuando el obligado y la Adminis-
tracin Tributaria hayan convenido en
el valor del bien o este tenga cotizacin
en el mercado de valores o similares.
Aprobada la tasacin o siendo innece-
saria esta, el ejecutor coactivo convocar
a remate de los bienes embargados,
sobre la base de las dos terceras partes
del valor de tasacin. Si en la primera
convocatoria no se presentan postores,
se realizar una segunda en la que la
base de la postura ser reducida en un
quince por ciento (15 %).
Si en la segunda convocatoria tampoco
se presentan postores, se convocar a un
tercer remate, teniendo en cuenta que:
a) Tratndose de bienes muebles, no
se sealar precio base.
b) Tratndose de bienes inmuebles,
se reducir el precio base en un
15 % adicional. De no presentarse
postores, el ejecutor coactivo, sin
levantar el embargo, dispondr una
nueva tasacin y remate bajo las
mismas normas.
El remanente que se origine despus
de rematados los bienes embargados
ser entregado al ejecutado. El ejecutor
coactivo, dentro del procedimiento de
cobranza coactiva, ordenar el remate
inmediato de los bienes embargados
cuando estos corran el riesgo de dete-
rioro o prdida por caso fortuito o fuerza
mayor o por otra causa no imputable al
depositario. Excepcionalmente, cuando
se produzcan los supuestos previstos en
los artculos 56 o 58 del Cdigo Tribu-
tario, el ejecutor coactivo podr ordenar
el remate de los bienes perecederos.
El ejecutor coactivo suspender el remate
de bienes cuando se produzca algn su-
puesto para la suspensin o conclusin
del procedimiento de cobranza coactiva
previstos en el cdigo o cuando se hubiera
interpuesto intervencin excluyente de
propiedad, salvo que el ejecutor coactivo
propiedad
hubiera ordenado el remate, respecto
de los bienes que corran riesgo de dete-
rioro o prdida por caso fortuito o fuerza
mayor o por otra causa no imputable al
depositario; o cuando el deudor otorgue
COBRANZA COACTIVA 31
garanta que, a criterio del ejecutor, sea pblico sea mayor o igual al valor
suficiente para el pago de la totalidad de del precio base de la tercera convo-
la deuda en cobranza. catoria.
Excepcionalmente, tratndose de deudas b) El bien inmueble se encuentre de-
tributarias a favor del Gobierno cen- bidamente inscrito en los Registros
tral materia de un procedimiento de Pblicos.
cobranza coactiva en el que no se pre- c) El bien inmueble se encuentre libre
senten postores en el tercer remate, el de gravmenes, salvo que dichos
ejecutor coactivo adjudicar al Gobierno gravmenes sean a favor de la Sunat.
central representado por la Superinten-
dencia de Bienes Nacionales, el bien IV. SUSPENSIN Y CONCLUSIN DEL
inmueble correspondiente, siempre que PROCEDIMIENTO DE COBRANZA
cuente con la autorizacin del Ministerio COACTIVA
de Economa y Finanzas, por el valor del
precio base de la tercera convocatoria, El ejecutor coactivo es el nico res-
y se cumplan en forma concurrente los ponsable de ordenar la suspensin o
siguientes requisitos(8): conclusin del procedimiento de co-
a) El monto total de la deuda tributaria branza coactiva, segn se presenten
que constituya ingreso del tesoro las siguientes situaciones:
Suspensin del procedimiento coactivo Conclusin del procedimiento coactivo(9)
1. Cuando en un proceso constitucional de amparo 1. Se hubiera presentado oportunamente reclamacin o apela-
se hubiera dictado una medida cautelar que cin contra la resolucin de determinacin o resolucin de
ordene la suspensin de la cobranza conforme a multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza,
lo dispuesto en el Cdigo Procesal Constitucional. o Resolucin que declara la prdida de fraccionamiento,
2. Cuando una ley o norma con rango de ley lo siempre que se contine pagando las cuotas de fraccio-
disponga expresamente. namiento.
3. Excepcionalmente, tratndose de rdenes de 2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los
pago, y cuando medien otras circunstancias que medios sealados en el artculo 27 del Cdigo Tributario.
evidencien que la cobranza podra ser improce- 3. Se declare la prescripcin de la deuda puesta en cobranza.
dente y siempre que la reclamacin se hubiera 4. La accin se siga contra persona distinta a la obligada al
interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das pago.
hbiles de notificada la orden de pago. En este 5. Exista resolucin concediendo aplazamiento y/o fraccio-
caso, la Administracin deber admitir y resolver namiento de pago.
la reclamacin dentro del plazo de noventa (90)
6. Las rdenes de pago o resoluciones que son materia
das hbiles, bajo responsabilidad del rgano
de cobranza hayan sido declaradas nulas, revocadas o
competente. La suspensin deber mantenerse
sustituidas despus de la notificacin de la resolucin de
hasta que la deuda sea exigible de conformidad
ejecucin coactiva.
con lo establecido en el artculo 115 del TUO
del Cdigo Tributario. Para la admisin a trmite 7. Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.
de la reclamacin se requiere, adems de los 8. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga
expresamente.
requisitos establecidos en este cdigo, que el
reclamante acredite que ha abonado la parte 9. Cuando el deudor tributario hubiera presentado reclamacin
de la deuda no reclamada actualizada hasta la o apelacin vencidos los plazos establecidos para la inter-
fecha en que se realice el pago. posicin de dichos recursos, cumpliendo con presentar la
carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los
artculos 137 o 146 del Cdigo Tributario.
A su vez, el artculo 120 del TUO del hbiles de notificada la resolucin que
Cdigo Tributario seala que el tercero pone fin al procedimiento de cobranza
que sea propietario de bienes embar- coactiva. Al resolver la Corte Superior
gados, podr interponer intervencin examinar nicamente si se ha cum-
excluyente de propiedad ante el Ejecutor plido el procedimiento de cobranza
Coactivo en cualquier momento antes coactiva conforme a ley, sin que pueda
que se inicie el remate del bien(10). entrar al anlisis del fondo del asunto
Finalmente, se debe tener en cuenta o de la procedencia de la cobranza.
que solo despus de terminado el Pro- Ninguna accin ni recurso podr con-
cedimiento de cobranza coactiva, el trariar estas disposiciones ni aplicarse
ejecutado podr interponer recurso tampoco contra el procedimiento de
de apelacin ante la Corte Superior cobranza coactiva el artculo 13 de la
dentro de un plazo de veinte (20) das Ley Orgnica del Poder Judicial.
(8) Para tal efecto, la Sunat realizar la comunicacin respectiva al Ministerio de Economa y Finanzas para que
este, atendiendo a las necesidades de infraestructura del Sector Pblico, en el plazo de treinta (30) das hbiles
siguientes a la recepcin de dicha comunicacin, emita la autorizacin correspondiente. Transcurrido dicho plazo
sin que se hubiera emitido la indicada autorizacin o de denegarse esta, el ejecutor coactivo, sin levantar el
embargo, dispondr una nueva tasacin y remate del inmueble. De optarse por la adjudicacin del bien inmue-
ble, la Sunat extinguir la deuda tributaria que constituya ingreso del tesoro pblico a la fecha de adjudicacin,
hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria y el ejecutor coactivo deber levantar el embargo
que pese sobre el bien inmueble correspondiente.
(9) Tratndose de deudores tributarios sujetos a un procedimiento concursal, el ejecutor coactivo suspender o
concluir el procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de la materia.
(10) Se debe considerar que a travs de la Resolucin N 8184-1-2007, el Tribunal Fiscal ha sealado que: Procede
que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva tercera o intervencin exclu-
yente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre el mismo bien
materia de embargo, si se sustenta en la presentacin de nuevos medios probatorios.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291
A-29
32 ASESORA TRIBUTARIA

Aprobacin del monto de las

TRIBUTACIN SECTORIAL tasas por arbitrios

RESUMEN EJECUTIVO Sal VILLAZANA OCHOA(*)

C omo sabemos, todos los propietarios o poseedores de inmuebles o predios

estn obligados al pago de arbitrios municipales por concepto de limpieza
pblica, parques y jardines, serenazgo, entre otros, que no son otra cosa que tasas
municipales que buscan cubrir el costo de estos servicios prestados por las munici-
palidades distritales; de ese modo, es vlido preguntar cmo se determinan y cal-
culan estos arbitrios? Esta y otras interrogantes sern materia del presente informe.

INTRODUCCIN o arbitrios, se calcularn en funcin del costo

El TUO de la Ley de Tributacin Municipal, Decreto
Supremo N 156-2004-EF (en adelante, LTM) en
su artculo 68 establece que las municipalidades
podrn imponer tasas por servicios pblicos o
arbitrios, esto es, tasas que se pagan por la pres-
tacin o mantenimiento de un servicio pblico
individualizado en el contribuyente.
En ese sentido, el artculo 69 de la LTM es-
tablece que las tasas por servicios pblicos
o arbitrios, se calcularn dentro del ltimo
trimestre de cada ejercicio fiscal anterior al
de su aplicacin, en funcin del costo efectivo
del servicio a prestar.
prestar
Igualmente, el artculo 69-A de la LTM establece que
las ordenanzas que aprueben el monto de las tasas
por arbitrios, explicando los costos efectivos que
demanda el servicio segn el nmero de contri-
buyentes de la localidad beneficiada, as como los
criterios que justifiquen incrementos, de ser el caso,
debern ser publicadas a ms tardar el 31 de di-
ciembre del ejercicio fiscal anterior al de su aplicacin.
En caso de que las municipalidades no cumplan con
lo sealado solo podrn determinar el importe de
las tasas por servicios pblicos o arbitrios, tomando
como base el monto de las tasas cobradas por
servicios pblicos o arbitrios al 1 de enero del ao
fiscal anterior reajustado con la aplicacin de la
variacin acumulada del IPC, vigente en la capital
del departamento o en la Provincia Constitucional
del Callao, correspondiente a dicho ejercicio fiscal(1).
En ese sentido, en las prximas lneas sealaremos
los criterios especficos para la determinacin de
estos arbitrios de acuerdo a los lineamientos esta-
blecidos por el Tribunal Constitucional.
I. DISPOSICIONES REFERIDAS AL PROCEDI-
MIENTO DE DETERMINACIN DE LOS AR-
BITRIOS MUNICIPALES
Como ya hemos referido, el artculo 69 de la
LTM establece que las tasas por servicios pblicos
efectivo del servicio a prestar
prestar.
En ese sentido, se establece que la determinacin de
los arbitrios debe sujetarse a los criterios de raciona-
lidad que permitan determinar el cobro exigido por
el servicio prestado, basado en el costo que demanda
el servicio y su mantenimiento, as como el beneficio
individual prestado de manera real o potencial
potencial.
As, para la distribucin entre los contribuyentes
de una municipalidad, del costo de las tasas por
servicios pblicos o arbitrios, se deber utilizar
de manera vinculada y dependiendo del servicio
pblico involucrado, entre otros criterios que
resulten vlidos para la distribucin: el uso, ta-
mao y ubicacin del predio del contribuyente
contribuyente.
Los reajustes que incrementen las tasas por servicios
pblicos o arbitrios, durante el ejercicio fiscal, debido
a variaciones de costo, en ningn caso pueden
exceder el porcentaje de variacin del ndice de
Precios al Consumidor (ICM) que al efecto precise
el INEI, aplicndose de la siguiente manera:
a) El ICM de Lima Metropolitana se aplica a las
tasas por servicios pblicos o arbitrios, para el
departamento de Lima, Lima Metropolitana
y la Provincia Constitucional del Callao.
b) El ICM de las ciudades capitales de depar-
tamento del pas se aplica a las tasas por
servicios pblicos o arbitrios, para cada de-
partamento, segn corresponda.
Los pagos en exceso de las tasas por servicios pblicos
o arbitrios reajustadas en contravencin a lo estable-
cido, se consideran como pagos a cuenta, o a solicitud
del contribuyente, deben ser devueltos conforme al
procedimiento establecido en el Cdigo Tributario.
II. CRITERIOS PARA DETERMINAR LA DISTRI-
BUCIN DE ARBITRIOS ENTRE LOS CONTRI-
BUYENTES - STC N 0041-2004-AI/TC Y STC
N 053-2004-PI/TC
1. Distincin de dos momentos en la cuantifi-
cacin de arbitrios

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San
Marcos-UNMSM. Especialista en Tributacin Empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.
(1) En la STC N 053-2004-PI/TC se ha sealado que:
En caso de que no se haya cumplido con ratificar (requisito de validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del
plazo previsto, corresponde la aplicacin del artculo 69-B de la Ley de Tributacin Municipal; en consecuencia, el arbitrio se cobrar
en base a la ordenanza vlida y vigente del ao fiscal anterior reajustada con el ndice de precios al consumidor.
Si la norma del ao anterior no cuenta con los requisitos de validez y vigencia, deber retrotraerse hasta encontrar una norma que
rena tales requisitos y sirva de base de clculo.

A-30 1ra. quincena - Diciembre 2016


El Tribunal Constitucional en las sen-
tencias referidas establece que en la
cuantificacin de los arbitrios se deben
distinguir dos momentos:
i) la determinacin del costo global (que
se evidencia a travs del Informe Tc-
nico anexo a la Ordenanza);
ii) la distribucin de este costo global
entre todos los vecinos-contribu-
yentes (en base a criterios razonables
de distribucin).
En ese sentido, se ha referido que resulta
importante la determinacin global del
costo, porque, para asegurar una correcta
distribucin del costo del servicio entre
todos los contribuyentes, un aspecto in-
dispensable es que, primeramente, tales
montos sean los que realmente corres-
ponde distribuir, pues ante un presupuesto
de costo global con sobrevaloraciones,
de nada servira buscar frmulas para la
distribucin de costos, cuando en principio
el mismo de ninguna manera podra ser
distribuido por no corresponder al gasto
por prestacin de servicio.
De ese modo, las municipalidades no
estn autorizadas a considerar de manera
indiscriminada e irrazonable cualquier
criterio para justificar sus costos, pues los
mismos directos e indirectos debern ser
idneos y guardar objetiva relacin con la
provocacin del coste del servicio. En ese
sentido, para la validez de la ordenanza
que las determine esta debe ser ratificada
por la municipalidad provincial.
2. Distribucin de este costo global en-
tre todos los vecinos-contribuyentes
A continuacin resumimos los criterios
objetivos sealados por el TC para la
distribucin de los arbitrios que razo-
nablemente haran presumir una mejor
distribucin del costo del arbitrio:
a) Arbitrios por limpieza pblica
En este punto el TC refiere que el
servicio de limpieza pblica involucra
un conjunto de actividades, como
por ejemplo servicios de recoleccin
y transporte de residuos, barrido y la-
vado de calles, relleno sanitario, etc.; de
ese modo, los criterios de distribucin
deben adecuarse a la naturaleza de
cada rubro; por ejemplo, el criterio ta-
mao del predio no resulta adecuado
ARBITRIOS
Recoleccin y transporte
de residuos
Limpieza Barrido y lavado de calles
pblica
Relleno sanitario
Parques y jardines
Serenazgo
TRIBUTACIN SECTORIAL
en todos los casos para distribuir el
costo por recoleccin de basura, pues
presentar matices si se trata de casa
habitacin o local comercial; sin em-
bargo, s ser el correcto para el caso
de limpieza de calles, no en trminos
de metros cuadrados de superficie,
sino en cuanto a la longitud del predio,
pues a mayor longitud, mayor limpieza
de calles.
De ese modo, respecto a los arbitrios
de limpieza pblica que involucra la
recoleccin y transporte de residuos,
barrido y lavado de calles, relleno
sanitario, etc., se deberan considerar
los siguientes criterios:
- El criterio tamao del predio,
entendido como metros cua-
drados de superficie (rea m2),
guarda relacin directa e indirec-
ta con el servicio de recoleccin
de basura, en los casos de casa
habitacin, pues a mayor rea
construida se presume mayor
provocacin de desechos; por
ejemplo, un condominio o un
edificio que alberga varias vivien-
das tendr una mayor genera-
cin de basura que una vivienda
nica o de un solo piso.
- Para lograr una mejor preci-
sin de lo anterior, este criterio
deber confrontarse, utilizan-
do como criterio adicional,
el nmero de habitantes en
cada vivienda, lo cual permitir
una mejor mensuracin de la
real generacin de basura.
- Para supuestos distintos al de
casa habitacin (locales co-
merciales, centros acadmicos,
supermercados, etc.), el cri-
terio tamao de predio (rea
m2), no demostrar por s solo
una mayor generacin de ba-
sura, por lo cual, deber con-
frontarse a fin de lograr mayor
precisin, con el criterio uso de
predio, pues un predio desti-
nado a supermercado, centro
comercial, clnica, etc., presu-
me la generacin de mayores
desperdicios no por el mayor
tamao del rea de terreno,
sino bsicamente por el uso.
CRITERIO
- Tamao del predio - A mayor rea construida y ms cantidad de personas se presume mayor produccin de desechos.
- Nmero de habitantes en cada predio
- Un predio destinado a supermercado, centro comercial, clnica, etc., genera mayores desper-
- Uso de predio dicios no por la mayor rea, sino por el uso.
Longitud del predio del rea que da a la calle El beneficio se da en el barrido de las pistas y veredas circunscritas a cada predio
- Tamao del predio
- Nmero de habitantes en cada predio
- Uso de predio
Ubicacin del predio La medicin del servicio segn la mayor cercana a reas verdes.
- Ubicacin del predio La medicin se debe determinar en zonas de mayor peligrosidad, y de acuerdo al giro comercial
- Uso del predio
CONTADORES & EMPRESAS / N 291
33
- Para la limpieza de calles, no
puede considerarse el tama-
o de predio entendido como
metros cuadrados de super-
ficie, sino nicamente como
longitud del predio del rea
que da a la calle, pues el be-
neficio se da en el barrido y
limpieza de las pistas y veredas
circunscritas a cada predio.
b) Arbitrios por mantenimiento de
parques y jardines
En este caso, lo determinante para
medir la mayor intensidad de disfrute
del servicio ser el criterio ubicacin
del predio; es decir, la medicin del
servicio segn la mayor cercana
a reas verdes. Por consiguiente,
no sera un criterio adecuado si se
utilizan los criterios de tamao y
uso del predio, debido a que no
relacionan directa o indirectamente
con la prestacin de este servicio.
c) Arbitrios por el servicio de serenazgo
En el servicio de serenazgo es razo-
nable utilizar los criterios de ubica-
cin y uso del predio, por cuanto
su uso se intensifica en zonas de
mayor peligrosidad. Asimismo, debe
tenerse en cuenta el giro comer-
cial; por ejemplo, la delincuencia y
peleas callejeras suelen producirse
con mayor frecuencia en centros
comerciales, bares o discotecas.
Por ltimo, cabe referir que no resulta
excluyente a estos casos la aplicacin del
principio de capacidad contributiva a la de-
terminacin de los servicios de serenazgo,
limpieza pblica y parques y jardines; sin
embargo, el principio de capacidad contri-
butiva, no debe considerase como criterio
de determinacin positiva, sino ms bien
establecindose exoneraciones u otros
beneficios de pago, como lo son las tarifas
sociales, para aquellos contribuyentes con
menores recursos.
A continuacin resumimos los criterios
referidos por el Tribunal Constitucional
sealados en las sentencias en comen-
tario, no sin precisar que las municipali-
dades pueden considerar otros criterios
razonables que estn dirigidos directa
e indirectamente a costear el servicio y
distribuir dicho costo de forma razonable
entre los usuarios efectivos.
A-31
34 ASESORA TRIBUTARIA

Presentacin de observaciones
FISCALIZACIN TRIBUTARIA en la fiscalizacin parcial electrnica
Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)
RESUMEN EJECUTIVO

L a Administracin Tributaria tiene la facultad de realizar diversos tipos de

fiscalizacin a los deudores tributarios, entre los cuales tenemos a la fis-
calizacin parcial electrnica, que se lleva a cabo tomando como elementos de
anlisis la informacin que se obtenga de los libros, registros, o documentos
que se almacene, archive o conserve en sus sistemas.
As, cumpliendo con lo dispuesto en la segunda disposicin complementaria
final del Decreto Supremo N 049-2016-EF, el 22 de noviembre de 2016 se ha
publicado la Resolucin de Superintendencia N 303-2016/SUNAT, mediante
la cual la Sunat dicta las normas complementarias para la implementacin y
aplicacin de la fiscalizacin parcial electrnica.
Atendiendo a ello, el presente informe tiene como propsito exponer los alcan-
ces de dicha normativa, a fin de que el lector conozca tal procedimiento para
que, en caso de que sea necesario, pueda sustentar las observaciones a la li-
quidacin preliminar en el contexto de una fiscalizacin parcial electrnica, as
como para realizar las subsanaciones, de corresponder.

INTRODUCCIN de esta notificacin) para subsanar los reparos o

Como se sabe, la determinacin de la obligacin
tributaria efectuada por el contribuyente est
sujeta a la fiscalizacin que realice la Adminis-
tracin Tributaria, pudiendo ser esta de carcter
definitivo o parcial.
En el caso de la fiscalizacin parcial, el ltimo
prrafo del artculo 61 del Cdigo Tributario
seala que cuando se compruebe que parte,
uno o algunos de los elementos de la obligacin
tributaria no han sido correctamente declarados
por el deudor tributario, la Sunat podr realizar
un procedimiento de fiscalizacin parcial elec-
trnica, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo
62-B del citado cdigo.
Ahora bien, de acuerdo con lo previsto por el
aludido artculo 62-B, el mencionado procedi-
miento empieza con una notificacin(1) al deudor
tributario en la que se le informa del inicio de
este procedimiento y se adjunta una liquidacin
preliminar del tributo a regularizar y los intereses
respectivos con el detalle del (los) reparo(s) que
origina la omisin y la informacin analizada
que sustenta la propuesta de determinacin.
Una vez realizada dicha notificacin, el deudor
tributario cuenta con un plazo de diez (10) das
hbiles (contados a partir del da hbil siguiente
sustentar sus observaciones a la liquidacin preli-
minar y, de ser el caso, adjuntar la documentacin
que sustente tales observaciones.
Sobre el particular, se debe tener presente que el
artculo 62-B, antes citado, tambin indica que
una vez vencido el referido plazo de diez (10)
das hbiles, se empieza a contar un plazo de
veinte (20) das hbiles, dentro del cual la Sunat
notifica la resolucin de determinacin con la
cual se culmina el procedimiento, documento
que debe contener una evaluacin sobre los
sustentos presentados por el deudor tributario,
segn corresponda, y, de ser el caso, la resolu-
cin de multa.
En relacin con lo expuesto, se debe mencionar
que el artculo 112-A del Cdigo Tributario dis-
pone que las actuaciones que realicen los adminis-
trados y terceros ante la Sunat podrn efectuarse
mediante sistemas electrnicos, telemticos o
informticos de acuerdo a lo que se establezca
mediante resolucin de superintendencia te-
niendo estas la misma validez y eficacia jurdica
que las realizadas por medios fsicos, en tanto
cumplan con lo que se establezca en la resolucin
de superintendencia correspondiente.
Como se puede apreciar, el Cdigo Tributario
contiene el marco normativo que permite a la

(*) Asesora tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pblica por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Exasesora tributaria
de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria. Curso de especiali-
zacin en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP). Cursante de la diplomatura de especializacin
avanzada en Tributacin por la PUCP.
(1) La notificacin de este acto administrativo se realizar en el buzn electrnico del deudor tributario en Sunat Operaciones en Lnea, la
cual se considerar efectuada al da hbil siguiente a la fecha del depsito del mensaje de datos o documento, segn lo dispuesto en el
inciso b) del artculo 104 del Cdigo Tributario.

A-32 1ra. quincena - Diciembre 2016


Administracin Tributaria realizar un
procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnico, habindose delegado a la
Administracin Tributaria la facultad
de dictar las normas necesarias para
que en dicho procedimiento y ha-
ciendo uso de medios electrnicos,
los contribuyentes fiscalizados puedan
dar respuesta a las observaciones efec-
tuadas por la Sunat.
As pues, la Sunat ha emitido la Resolu-
cin de Superintendencia N 303-2016/
SUNAT, dictando las disposiciones que
permitan al deudor tributario que se
encuentre incurso en un procedimiento
de fiscalizacin parcial electrnica refe-
rido a tributos internos(2), presentar las
observaciones a la liquidacin preliminar,
la respectiva sustentacin de dichas
observaciones y, de ser el caso, adjuntar
la documentacin que considere perti-
nente a travs de Sunat Operaciones
en Lnea (SOL).
En ese sentido, atendiendo al hecho
de que la atencin adecuada de un
procedimiento de fiscalizacin es de alta
importancia para todo contribuyente,
mediante el presente informe expon-
dremos los alcances de la mencionada
Resolucin de Superintendencia N 303-
2016/SUNAT.
I. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
PARCIAL ELECTRNICA (PFPE)
Como venamos adelantando, el pro-
cedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica es una de las formas de
fiscalizacin que puede llevar a cabo
la Administracin Tributaria, el cual se
distingue de los otros procedimientos
de fiscalizacin por tener sus propias
caractersticas, las que explicaremos
a continuacin.
Inicio del PFPE
El PFPE se inicia el da hbil siguiente
a aquel en que la Sunat deposita la
carta de comunicacin del inicio del
citado procedimiento acompaada
de la liquidacin preliminar, en el
buzn electrnico del sujeto fisca-
lizado.
Documentacin de la fiscalizacin
parcial electrnica
Los documentos que se notifican
al sujeto fiscalizado en el proce-
dimiento de fiscalizacin parcial
electrnica son la carta de inicio
del procedimiento y la liquidacin
preliminar.
Mediante la carta se comunica al sujeto
fiscalizado el inicio del procedimiento de
fiscalizacin parcial electrnica y se le
A-24
FISCALIZACIN TRIBUTARIA
solicita la subsanacin del (los) reparo(s)
contenido(s) en la liquidacin preliminar
adjunta a esta o la sustentacin de sus
observaciones a la referida liquidacin.
Esta carta debe contener por lo menos
los siguientes datos:
Nombre o razn social del sujeto
fiscalizado.
Nmero de RUC. En el caso de que
el sujeto fiscalizado no cuente con
nmero de RUC, el nmero de su
documento de identidad, el Cdigo
de Inscripcin del Empleador (CIE) u
otro nmero que la Sunat le asigne,
segn corresponda.
Nmero del documento.
Fecha.
Objeto o contenido del documento.
Tributo o declaracin aduanera de
mercancas.
El (los) periodo(s), el (los) elemento(s)
y el (los) aspecto(s) materia de la
fiscalizacin, la mencin al carcter
parcial del procedimiento y a que
este es electrnico.
Asimismo, es importante hacer anotar
que la liquidacin preliminar debe con-
tener, como mnimo, el (los) reparo(s)
de la Sunat respecto del tributo, la base
legal y el monto a regularizar.
Plazo improrrogable de subsanacin
o sustentacin
La subsanacin del (los) reparo(s) o
la sustentacin de las observaciones
por parte del sujeto fiscalizado se
efecta en el plazo de diez (10) das
hbiles conforme con lo establecido
en el inciso b) del artculo 62-B del
Cdigo Tributario.
Cabe sealar que tratndose del
PFPE, es inaplicable la solicitud de
prrroga.
prrroga
Pues bien, hasta este punto hemos
detallado algunos aspectos del PFPE,
tal como han sido regulados en el
Decreto Supremo N 085-2007-EF,
que aprueba el Reglamento del Pro-
cedimiento de Fiscalizacin de la
Sunat; sin embargo, estas disposi-
ciones por s solas no son suficientes
para completar tal procedimiento.
Por tal razn la Sunat emiti la
Resolucin de Superintendencia
(2) Es importante hacer notar que si bien el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la Sunat incluye
dentro de sus alcances al procedimiento de fiscalizacin mediante el cual se comprueba la correcta determi-
nacin de la obligacin tributaria aduanera o de parte, o algunos de los elementos de esta, la Administracin
Tributaria ha visto conveniente que la implementacin y aplicacin de la fiscalizacin parcial electrnica se inicie
por el momento con los tributos internos que esta administra.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291
35
N 303-2016/SUNAT, que pasamos
a desarrollar en las lneas siguientes.
II. RESOLUCIN DE SUPERINTEN-
DENCIA N 303-2016/SUNAT:
OBSERVACIONES Y SUSTENTO EN
EL PFPE
A fin de que el desarrollo del presente
informe resulte claro para el lector,
consideramos pertinente definir los si-
guientes conceptos tal como han sido
considerados en la mencionada norma.
Definiciones
1. Carta de inicio: al documento me-
diante el cual la Sunat comunica al
sujeto fiscalizado el inicio del pro-
cedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica y solicita la subsanacin
del (los) reparo(s) contenido(s) en
la liquidacin preliminar adjunta a
la carta de inicio o la sustentacin
de sus observaciones a la referida
liquidacin.
2. Constancia de informacin regis-
trada: al documento que acredita
que el sujeto fiscalizado ha presen-
tado las observaciones a los reparos
y el correspondiente sustento.
3. Liquidacin preliminar: al docu-
mento que acompaa a la carta
de inicio, que contiene como m-
nimo el (los) reparo(s) de la Sunat
respecto del tributo, la base legal,
el monto que debe regularizar el
sujeto fiscalizado y la informacin
analizada que sustenta la propuesta
de determinacin.
4. Reparo: a la observacin de la Sunat
respecto de la determinacin de
parte, uno o algunos de los ele-
mentos de la obligacin tributaria
realizada por el sujeto fiscalizado
en la declaracin jurada respectiva,
distinta a la Declaracin Aduanera
de Mercancas, y que se origina en
el anlisis de la informacin a que se
refiere el ltimo prrafo del artculo
61 del Cdigo Tributario.
5. Sustento: al argumento que sostiene
la observacin total o parcial a los
reparos de la Sunat registrado por
el sujeto fiscalizado y/o contenido
en el documento que adjunte, el
cual detallaremos ms adelante.
A-33
36 ASESORA TRIBUTARIA
Subsanacin o presentacin de ob-
servaciones y sustento
El sujeto fiscalizado en el plazo de
diez (10) das hbiles, contado a
partir del da hbil siguiente a aquel
en que la Sunat deposita la carta de
inicio y la liquidacin preliminar en
su buzn electrnico, debe:
Subsanar el (los) reparo(s) sea-
lados en la liquidacin preliminar
presentando la declaracin recti-
ficatoria correspondiente; o
Presentar sus observaciones a
la liquidacin preliminar y el
respectivo sustento de acuerdo
a las formas y condiciones que
se indican en el siguiente tem.
Las solicitudes que sean presentadas
requiriendo la prrroga del plazo se-
alado anteriormente se consideran
como no presentadas; sin embargo,
si el sujeto fiscalizado no puede
cumplir con lo arriba sealado por
razones de caso fortuito o fuerza
mayor presentadas el ltimo da
del plazo indicado, este se prorroga
hasta el primer da hbil siguiente
al cese de dichas razones.
Forma y condiciones para la presen-
tacin de observaciones y sustento
Iniciada la fiscalizacin parcial electr-
nica, el deudor tributario deber realizar
el anlisis de las observaciones hechas
por la Administracin Tributaria a fin
de determinar si tiene que realizar una
subsanacin o sustentar las observa-
ciones formuladas por la Administracin
a travs de la liquidacin preliminar.
Ahora bien, de ser el caso que el deudor
tributario deba realizar el sustento de las
observaciones realizadas por la Sunat,
deber seguir los siguientes pasos:
Paso 1: La Sunat deposita en el buzn
electrnico una notificacin con la liqui-
dacin preliminar del tributo a regularizar
que contiene los reparos detectados.
Paso 4: El plazo total para que culmine
el procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica no debe superar los 30 das
hbiles contados desde su inicio.
A-34 1ra. quincena - Diciembre 2016
Ingresar a Trmites y Consultas de
Sunat Operaciones en Lnea utili-
zando su cdigo de usuario y clave
SOL.
Ubicar la opcin Presentacin de
observaciones y sustento dentro
del rubro Fiscalizacin/Fiscalizacin
Parcial Electrnica y registrar la(s)
observacin(es) por cada detalle
del (los) reparo(s) de la liquidacin
preliminar.
Sustentar sus observaciones, para
lo cual debe tener en cuenta lo si-
guiente:
i) El sustento puede presentar-
se a travs del registro de un
texto sustentatorio y/o en un
archivo adjunto de acuerdo a
las indicaciones del sistema.
ii) Tratndose de archivos adjun-
tos, la extensin del archivo
debe corresponder a la de for-
mato de documento porttil
(PDF).
Seguidamente, se debe enviar la
informacin en el sistema, genern-
dose la constancia de informacin
registrada.
Al respecto, debemos indicar que
solo se consideran las observaciones
y sustentos presentados dentro del
plazo de los diez (10) das hbiles
siguientes a la notificacin de la fis-
calizacin parcial.
Finalmente, es importante tener presente
que los escritos y/o cualquier otra docu-
mentacin fsica que se presente en las
unidades de recepcin documental de
las oficinas de la Sunat se consideran
como no presentadas, segn lo dis-
puesto en el numeral 3.2 del artculo
3 de la resolucin de superintendencia
bajo comentario.
Procedimiento
de
fiscalizacin parcial
electrnica
Constancia de informacin registrada
Enviados los respectivos sustentos de las
observaciones sealadas por la Adminis-
tracin Tributaria, a travs del sistema
Sunat Operaciones en Lnea se generar
la constancia de informacin registrada,
contando con el siguiente detalle:
Nmero de orden;
Nombres o denominacin o razn
social y RUC del sujeto fiscalizado;
Nmero de la carta de inicio;
Fecha y hora de la generacin de
la Constancia de Informacin Re-
gistrada, la cual puede ser descar-
gada en archivo formato PDF y ser
impreso.
El detalle de la informacin regis-
trada y la relacin de archivos ad-
juntos, segn corresponda, en caso
de haber presentado sustentos.
Modificacin de la informacin regis-
trada
El sujeto fiscalizado puede sustituir, mo-
dificar, adicionar o eliminar informacin
registrada respecto de la respuesta, texto
sustentatorio y archivos generados de
acuerdo a las indicaciones del sistema hasta
el ltimo da hbil del plazo de diez (10)
das hbiles que tiene para presentar la sus-
tentacin o presentacin de observaciones,
para lo cual debe ingresar nuevamente al
sistema y generar una nueva constancia
de informacin registrada.
Es importante indicar que, realizadas las
modificaciones indicadas en el prrafo
anterior, la Sunat solo considera vlida la
informacin que conste en la ltima cons-
tancia de informacin registrada generada.
A manera de hacer didctica la expli-
cacin contemplada en el presente in-
forme, presentamos un grfico en el que
se puede apreciar las etapas del PFPE:
Paso 2: En un plazo mximo de diez
(10) das hbiles el sujeto fiscalizado
deber subsanar los reparos notificados
o sustentar sus descargos, adjuntando,
de ser el caso, la documentacin co-
rrespondiente.
Paso 3: Dentro de un plazo de veinte
(20) das hbiles, la Sunat deber no-
tificar la resolucin de determinacin
o la resolucin de multa con la cual se
culmina el procedimiento.
A-25

Acogimiento al refinanciamiento del aplazamiento
y/o fraccionamiento de la deuda tributaria
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
INTRODUCCIN
Habindose aprobado mediante Resolucin de
Superintendencia N 161-2015/Sunat un nuevo
reglamento de aplazamiento y/o fraccionamiento
de la deuda tributaria por tributos internos,
resultaba necesario dictar nuevas normas con
el objetivo de optimizar el refinanciamiento de
la deuda tributaria, pero sin que ello implique
que este se utilice como un mecanismo dilatorio
del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Es por ello que de conformidad con la Resolucin
de Superintendencia N 190-2015/Sunat, se
aprueban disposiciones para la aplicacin de la
excepcin que permite a la Sunat otorgar aplaza-
miento y/o fraccionamiento por el saldo de deuda
tributaria de tributos internos anteriormente
acogida al artculo 36 del Cdigo Tributario.
I. DEUDA TRIBUTARIA QUE PUEDE SER MATERIA
DE REFINANCIAMIENTO
La deuda tributaria que es materia de refinan-
ciamiento es el saldo de la deuda tributaria
comprendido en la resolucin que concede el
refinanciamiento actualizado hasta la fecha de
emisin de dicha resolucin, de acuerdo a las
reglas por las cuales fue aprobado originalmente
el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda
tributaria por tributos internos o de acuerdo a
las reglas aplicables en caso se hubiera incurrido
en causal de prdida, respectivamente.
El acogimiento al refinanciamiento es por el total
del saldo de la deuda tributaria.
II. DEUDAS TRIBUTARIAS QUE NO PUEDEN SER
MATERIA DE REFINANCIAMIENTO
Los saldos de la deuda tributaria que no pueden
ser materia de refinanciamiento son los siguientes:
1. Los que se encuentren comprendidos en
procesos de reestructuracin patrimonial al
amparo de la Ley N 27809-Ley General del
Sistema Concursal y normas modificatorias, en
el procedimiento transitorio contemplado en
el Decreto de Urgencia N 064-99, as como
en procesos de reestructuracin empresarial
regulados por el Decreto Ley N 26116.
2. Los comprendidos en la resolucin aprobatoria
o de prdida del aplazamiento y/o fraccio-
namiento que se encuentre impugnada o
comprendida en una demanda contencioso
administrativa o accin de amparo salvo que:
(*) Contador Pblico Colegiado por la Universidad Ricardo Palma. Asesor tributario de Contadores & Empresas. Diplomado en Tributacin
por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Exasesor tributario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y Administracin Tributaria-Sunat.
CONTADORES & EMPRESAS / N 291
ASESORA TRIBUTARIA 37
Pedro CASTILLO CALDERN(*)
2.1 A la fecha de presentacin de la solicitud
se hubiera aceptado el desistimiento de la
pretensin y conste en resolucin firme.
En este caso, incluyendo el supuesto del
saldo de la deuda tributaria distinta a la
regala minera y/o gravamen especial, debe
presentarse en la dependencia de la Sunat
que corresponda, copia de la resolucin
que acepta el desistimiento dentro de los
dos (2) das hbiles siguientes a la fecha de
presentacin de la solicitud.
Tratndose de impugnaciones que se en-
cuentren en la etapa de reconsideracin o
apelacin, ante el superior jerrquico, o en
la etapa de reclamacin, no es necesario
adjuntar la referida copia.
De no cumplirse con presentar la copia:
a) El saldo de la deuda que se encuentra
comprendida en la resolucin aproba-
toria o de prdida del aplazamiento
y/o fraccionamiento que se encuentre
en trmite de apelacin o demanda
contencioso administrativa o est com-
prendida en acciones de amparo, no
se considera como parte de la solicitud
presentada.
b) La solicitud de refinanciamiento se con-
sidera como no presentada cuando la
totalidad de la deuda tributaria incluida
en ella se encuentra en trmite de ape-
lacin o demanda contencioso adminis-
trativa o est comprendida en acciones
de amparo.
2.2 La resolucin de prdida del aplazamiento y/o
fraccionamiento se encuentre comprendida
en una demanda contencioso administrativa o
en una accin de amparo en las que no exista
una medida cautelar notificada a la Sunat
ordenando la suspensin del procedimiento
de cobranza coactiva.
Adicionalmente, tampoco puede ser materia
de una solicitud de refinanciamiento el saldo
de la deuda tributaria que en conjunto resulte
menor al cinco por ciento (5 %) de la UIT.
III. PLAZOS MXIMOS Y MNIMOS PARA EL
REFINANCIAMIENTO
1. Los plazos mximos para el refinanciamiento
son los siguientes:
a) En caso de aplazamiento: hasta seis (6)
meses.
A-35
38 ASESORA TRIBUTARIA
b) En caso de fraccionamiento o
aplazamiento y fraccionamien-
to: hasta setenta y dos (72)
meses.
2. Los plazos mnimos para el refinan-
ciamiento son los siguientes:
a) Un (1) mes, en caso de aplaza-
miento.
b) Dos (2) meses, en caso de frac-
cionamiento.
La obtencin del reporte de precalifi-
cacin es opcional, su carcter es me-
ramente informativo y se genera de
manera independiente segn se trate
del saldo de la deuda tributaria corres-
pondiente a la contribucin al Fonavi,
al Seguro Social de Salud (EsSalud), a
la Oficina de Normalizacin Previsional
(ONP), al impuesto a las embarcaciones
La presentacin de la solicitud debe
realizarse en la fecha en que el so-
licitante obtiene la deuda perso-
nalizada.
A-36 1ra. quincena - Diciembre 2016
c) Un (1) mes de aplazamiento
y dos (2) meses de fraccio-
namiento, cuando ambos se
otorguen de manera conjunta.
IV. PROCEDIMIENTO PARA LA
PRESENTACIN DE LA SOLICITUD
DE REFINANCIAMIENTO DEL SALDO
DE LA DEUDA TRIBUTARIA
El solicitante, para acceder al refi-
nanciamiento del saldo por deuda
de recreo e impuesto al rodaje, y otros
tributos administrados por la Sunat.
2. Generar pedido de deuda perso-
nalizada
La obtencin de la deuda personalizada
es obligatoria para la presentacin del
Formulario Virtual N 689-Solicitud de
Refinanciamiento del saldo de la deuda
3. Generar el Formulario Virtual N 689-
Solicitud de Refinanciamiento del
saldo de la deuda tributaria
Una vez generado el pedido de la deuda,
tributaria, debe tener en cuenta lo
siguiente:
1. Generar el reporte de precalifica-
cin
Para efecto del acogimiento al refi-
nanciamiento, el solicitante puede
obtener un reporte de precalifi-
cacin a travs de Sunat Virtual,
ingresando a Sunat Operaciones
en Lnea.
tributaria y debe realizarse de manera
independiente segn se trate del saldo
de la deuda tributaria correspondiente
a la contribucin al Fonavi, al Seguro
Social de Salud (EsSalud), a la Oficina
de Normalizacin Previsional (ONP), al
impuesto a las embarcaciones de recreo
e impuesto al rodaje, y otros tributos
administrados por la Sunat.
procedemos a ingresar a verificar la infor-
macin cargada en el Formulario Virtual
N 689-Solicitud de Refinanciamiento
del saldo de la deuda tributaria.

En caso de no estar de acuerdo, com-
pletar o modificar la referida informa-
cin antes de presentar su solicitud a la
Sunat, para lo cual debe identificar el
saldo de la deuda por la que se solicita
el aplazamiento y/o fraccionamiento
indicando al menos lo siguiente:
El perodo que corresponde al mes
en que se emiti la resolucin con
la que se aprob el aplazamiento
y/o fraccionamiento o se declar su
prdida, segn sea el caso.
Asimismo, de tener la obligacin de
garantizar la deuda, debe indicar la
garanta ofrecida.
La presentacin del Formulario Virtual
N 689-Solicitud de Refinanciamiento
del saldo de la deuda tributaria se realiza
de forma independiente por cada tipo
de deuda segn se trate de la contribu-
cin al Fonavi, al EsSalud, a la ONP, al
impuesto a las embarcaciones de recreo
e impuesto al rodaje, y otros tributos
administrados por la Sunat.
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
El nmero de la resolucin a que se
refiere el acpite anterior.
El cdigo de aplazamiento y/o frac-
cionamiento.
El monto del saldo del aplazamiento
y/o fraccionamiento ms los inte-
reses moratorios, de corresponder,
hasta la fecha de presentacin de
la solicitud.
4. Sealar si se solicita solo apla-
zamiento, solo fraccionamiento o
5. Constancia de presentacin del
Formulario virtual N 689-Solici-
tud de Refinanciamiento del saldo
de la deuda tributaria
Si al enviarse el Formulario Virtual N 689-
Solicitud de Refinanciamiento del saldo
de la deuda tributaria a travs de Sunat
Virtual, el sistema de la Sunat seala que
se est incumpliendo algn requisito
para acceder al refinanciamiento
refinanciamiento, el
solicitante debe registrar el sustento
correspondiente de haber subsanado
CONTADORES & EMPRESAS / N 291
39
aplazamiento y fraccionamiento
as como el plazo de aquellos,
considerando para ello los mxi-
mos y mnimos
En el siguiente recuadro, procederemos
a ingresar la informacin que se nos
pide, como la forma de pago y nmero
de cuotas, y automticamente, en los
siguientes recuadros, se nos indicar el
monto de la cuota del fraccionamiento
como el importe de la cuota de acogi-
miento.
dicho incumplimiento y confirmar la
presentacin de la solicitud a fin de que
esta se configure, caso contrario, no
se considerar enviada la mencionada
solicitud.
De cumplirse con los requisitos de aco-
gimiento o de haberse confirmado la
presentacin de la solicitud, el sistema
de la Sunat almacena la informacin
y emite la constancia de presentacin
debidamente numerada, la cual puede
ser impresa.
A-37