UTILIZAO DO CUSTEIO POR ABSORO

PARA FINS GERENCIAIS

Csar Augusto Tibrcio Silva

Professor Titular
Universidade de Braslia

O urso grizzly gasta o outono a caar e comer marmotas

(McGee, 294). Para tanto, ele move grandes e profundas pedras.
Considerando em termos globais, este trabalho do urso, quando
comparado com o seu tamanho e o da marmota, leva concluso
de que o urso desperdia tempo e energia. Como o inverno ge-
ralmente longo e rigoroso, esta deduo pode ser precipitada. O
urso talvez esteja praticando esporte, divertindo-se ou exercitan-
do-se ou talvez variando sua dieta. Ou ainda tudo isto em conjun-
to. Provavelmente, a energia obtida em decorrncia da ingesto
da marmota seja superior aos custos da caa.
O presente texto revela como o custeio por absoro pode
ser utilizado para fins gerenciais. Apresenta, inicialmente, discus-
so acerca da no utilizao do custeio por absoro com a refe-
rida finalidade, em razo de promover distores nas decises
devido arbitrariedade dos rateios e de incentivar a superprodu-
o, aspecto enfatizado pela bibliografia da rea de contabilidade
gerencial. Por fim, demonstra que tal sistema de custeio pode ser
um meio de implantao de certas estratgias empresariais e um
substituto para mensurao das denominadas externalidades.
(Custeio por Absoro Contabilidade Gerencial)

Introduo
A literatura contbil tem enfatizado o papel do denominado
custeio varivel no processo decisrio interno, em detrimento do
custeio por absoro (Horngren, 394) (Leone, p. 342-344). Devido
metodologia do custeio por absoro, destaca-se o seu uso so-
mente para fins de relatrios contbeis externos (Matz, Curry,
Frank, 609-626) (Deakin, Maher 338). Figueiredo e Caggiano
(144) consideram que o custeio varivel deveria ser utilizado
95
mesmo para fins de relatrios externos, embora considerem que
uma adequada definio de ativo talvez seja a soluo mais apro-
priada para a discusso proposta.
Guerreiro, apesar de reconhecer a prevalncia prtica do
absoro (60), considera que ele leva a decises econmicas ina-
dequadas, incentivando a reduo dos custos unitrios (Guerreiro,
46). Esta distoro conduz as empresas a incentivarem a melho-
ria do seu resultado mediante o aumento da produo e do esto-
que (Guerreiro, 65) (Horngren, Sundem, Stratton, 613). O custeio
varivel, por sua vez, removeria os efeitos das alteraes de in-
ventrio do lucro (Deakin, Maher 338). Alm disto, argumenta-se
que o custo fixo um custo do perodo, no trazendo benefcio fu-
turo e, de acordo com a definio de ativo, no deve ser levado
em considerao na determinao do valor do estoque (Polimeni,
Fabozzi e Adelberg, 568).
Horngren (386) considera que o custeamento por absoro
tende a enfatizar a classificao funcional de custos, enquanto o
custeio varivel trabalha com o comportamento de custo. Santos
(40) e Horngren (398), por sua vez, ressalvam que as empresas
podem-se utilizar de ambos os sistemas, embora a abordagem da
contribuio (varivel) seja prefervel em decises de preo .
Deakin e Maher (336) lembram que o custo fixo unitrio po-
de ser enganoso, pois este tambm funo do volume. Um cus-
to fixo unitrio s faz sentido se comparado com igual nvel de ati-
vidade.
Martins (214) ressalta que o custeio por absoro contem
quase sempre uma grande arbitrariedade, pois as alocaes so
feitas sem vincular o custo a cada produto. Horngren, Sundem e
Stratton (614) consideram que o custeio varivel apresenta uma
melhor informao sobre o desempenho em empresas orientadas
para venda, pois o lucro influenciado principalmente pelo nvel
de vendas; e que o absoro interessante para empresas que
possam vender facilmente as unidades que produzem.
Demski e Feltham (12), utilizando a abordagem de conside-
rar a informao como um bem econmico, mostram que um m-
todo de mensurao superior a outro em termos contextuais.
Estes autores (8) afirmam que a boa contabilidade definida na
medida em que gera mais benefcios que os custos para produzir
a informao. Desta forma, no existiria uma medida verdadeira
e exata de custo, embora seja possvel afirmar que, dependendo

96
do contexto, uma informao poder ser mais apropriada ao pro-
cesso decisrio.
Adotando a viso de Demski e Feltham, este texto procura
mostrar que o custeio por absoro pode ter um papel importante
no processo decisrio para fins gerenciais. Portanto, no se pode
afirmar que o gestor, ao usar o custeio por absoro para fins ge-
renciais, assim como o urso da histria do incio deste texto, est
fazendo um trabalho irracional. Em outras palavras, no poss-
vel afirmar categoricamente que o custeio varivel o sistema
que dever ser adotado na decises empresariais, limitando o
custeio por absoro aos relatrios financeiros. Conforme de-
monstra Zimmerman (313-328), existe uma srie de motivos para
uma empresa utilizar-se da alocao para fins internos, apesar
dos problemas ocasionados por ela.

DESVANTAGENS

Absoro Incentivando a Superproduo

O custeio varivel considera o custo fixo como custo do pe-
rodo, ao contrrio do custeio por absoro, onde o custo fixo
levado a estoque e somente se transforma em resultado no mo-
mento da venda. Um volume de produo superior ao nvel de
vendas tende a produzir um melhor resultado imediato para a em-
presa. Setores ou entidades que so avaliadas pelo seu lucro po-
dem-se valer deste detalhe para aumentar o nvel de produo,
sem a correspondente demanda.
Considere a situao de uma empresa que possua um cus-
to varivel de R$5 por unidade e um custo fixo total de R$5.500. A
empresa vende mil unidades do produto a R$15 cada. Na situa-
o de a empresa fabricar to-somente o volume de vendas, no
formando estoques, o lucro ser dado por:

Lucro = 15 x 1.000 5 x 1000 5.500 = 4.500

Lucro = 15 x 1.000 5 x 1000 (5.500/1000) x 1000 = 4.500
Lucro = Pv x Qv CVu x Qv (CF/Qp) x Qv

Sendo Pv = preo de venda, Qv = quantidade vendida,

CVu = custo varivel unitrio, CF = custo fixo total e Qp =
quantidade produzida, um aumento na produo para 1.100 u-

97
nidades, mantendo o nvel de vendas em mil unidades, traz um
acrscimo no lucro de R$500:

Lucro = 15 x 1000 5 x 1000 (5500/1100) x 1000 = R$5.000

Sendo que o valor do estoque de R$1.000. J para um n-

vel de produo de 1.200 unidades, o lucro da empresa de
R$5.417. Este exemplo mostra que um aumento no nvel de pro-
duo, mesmo que no ocorra um acrscimo no volume de ven-
das, reduz o custo fixo unitrio, com ganhos de lucratividade e
formao de estoques.
Uma possvel soluo para no incentivar este comporta-
mento dos gerentes computar, na apurao do resultado, o cus-
to do estoque que ser ativado na empresa. Considere, a ttulo de
exemplo, que a empresa tenha um custo de capital de 20% sobre
o estoque e que este custo seja computado na demonstrao do
resultado da empresa. A tabela 1 apresenta os resultados para a
situao original e para a proposta de imputar um custo sobre o
estoque que est sendo formado pela empresa devido ao excesso
de produo. Conforme pode ser visualizado na respectiva tabela,
esta proposta reduz a vantagem da superproduo, embora no a
elimine.

Tabela 1 Influncia da Quantidade Produzida no Lucro

Produo 1.000 1.100 1.200 1.300 1.400
Custo Unitrio 10,50 10,00 9,58 9,23 8,93
Receita Venda 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000
Custo Varivel 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000
Margem de Contribuio 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Custo Fixo 5.500 5.000 4.583 4.231 3.929
Lucro 4.500 5.000 5.417 5.769 6.071
Estoque 0 1.000 1.917 2.769 3.571
Com 20% de Custo de Ativo
Receita Venda 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000
Custo Varivel 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000
Margem de Contribuio 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Custo Fixo 5.500 5.000 4.583 4.231 3.929
Custo Estoque 0 200 383 554 714
Lucro 4.500 4.800 5.033 5.215 5.357
98
 Ambigidade da Alocao

Alguns autores referem-se "arbitrariedade" da alocao,

condenando-a por este motivo. Arthur Thomas (472), o mais re-
nomado autor a destacar este problema, utiliza o termo ambigi-
dade.
Este problema decorre da existncia dos denominados cus-
tos comuns, ou seja, aqueles que guardam uma relao com mais
de um objeto de custo. Em algumas situaes especficas, como
o caso dos chamados custos conjuntos, no h um critrio de alo-
cao que possa ser considerado plenamente defensvel. De cer-
ta forma, quanto maior a proporo dos custos comuns menos
precisa ser a informao de custo.
Esta dificuldade levou a posies extremadas de alguns au-
tores, onde no se admite, em nenhuma circunstncia, a alocao
de custo. A alocao tida como algo que prejudica o processo
decisrio, e as informaes geradas no devem ser levadas em
conta para fins gerenciais.
O contador deve selecionar um critrio de alocao de cus-
to, mas argumenta-se que o critrio escolhido nem sempre guarda
uma relao de causa e efeito com o objeto. Considere, por e-
xemplo, o rateio da utilizao de mquinas entre os diversos pro-
dutos de uma empresa. A utilizao do nmero de horas de mo-
de-obra, critrio este muito usado dentro da contabilidade de cus-
to, no muito adequada. Na verdade, de se esperar existir
uma relao inversa entre mquinas e mo-de-obra. Outra alter-
nativa usar o nmero de horas que cada objeto de custo utilizou
do equipamento da empresa. Mesmo este modo de rateio, com
um grau de relao maior com o custo incorrido, est sujeito a
questionamento.
Desta forma, existem muitos inconvenientes em se adotar o
custeio por absoro com a finalidade de tomada de deciso den-
tro de uma empresa. Apesar disto, as empresas continuam utili-
zando-se de tal mtodo.
Segundo o denominado darwinismo econmico, quando
num mundo competitivo as organizaes sobrevivem aplicando
conceitos operacionais por longos perodos, inclusive decises de
sistema de informao, isto significa dizer que este procedimento
produz mais benefcios que custos (Zimmerman, 13). Assim, um
sistema de informao que aparentemente inconsistente, se so-
99
breviveu ao teste do tempo, deve estar produzindo benefcios que
no esto sendo adequadamente observados ou permanece em
uso pelo simples motivo de ainda no ter sido descoberto um sis-
tema melhor.

VANTAGENS

Absoro como um Sistema de Taxa

Em primeiro lugar, o custeio por absoro cria dentro da
empresa um sistema de taxa que fornece aos seus gestores um
indicativo de prioridade no consumo dos recursos.
Considere uma empresa que possua dois recursos cambi-
veis, mquina e homem. Cada gestor dentro da organizao faz
uma opo entre estes dois recursos a partir de um preo previa-
mente estipulado. Deste modo, o custo de um setor, sem qualquer
alocao, dado por:

C = Cm x Qm + Ch x Qh

Sendo Cm = custo unitrio da utilizao da mquina, Qm =

quantidade de mquina utilizada, Ch = custo unitrio da mo-de-
obra e Qh = quantidade de mo-de-obra utilizada. A escolha entre
estes dois fatores de produo feita pelo administrador, levando-
se em conta a produo e o custo de cada um deles.
Suponha que a empresa passe a ratear os custos propor-
cionalmente mo-de-obra. Com isto, o custo do setor ser dado
por:

C = Cm x Qm + Ch x Qh + Cr x Qh = Cm x Qm + Qh (Ch + Cr)

sendo Cr = custo unitrio alocado ao setor. A introduo do custo

alocado muda o custo do fator de produo mo-de-obra para o
setor. Na verdade, o processo de alocao de certa forma distorce
a relao entre os fatores de produo, induzindo o setor a usar
mais dos equipamentos. Neste sentido, a adoo da alocao
funcionaria como um imposto sobre a mo-de-obra, desencora-
jando sua utilizao.
Tome-se como exemplo uma situao onde a gerncia da
empresa deseje reduzir a utilizao do capital humano na empre-
sa por considerar relevante, estrategicamente, o uso intensivo de

100
mquinas. Esta hiptese foi descrita por Hiromoto para a diviso
de vdeo-cassete da Hitachi. A fbrica desta empresa era muito
automatizada e, mesmo assim, continuava a usa a mo-de-obra
direta como critrio de rateio dos custos indiretos de fabricao.
Hiromoto descobriu que esta prtica contbil no levava a deci-
ses ruins. Para a Hitachi, o processo de automao era conside-
rado fundamental para competitividade de longo prazo, e a aloca-
o criava um forte incentivo para esta prtica.
Ao fazer o rateio baseado na mo-de-obra, a Hitachi est
considerando, implicitamente, que o custo deste fator de produo
superior ao seu custo contbil. Existiria uma externalidade1 no
captada pelo sistema de custo tradicional.

Custo Real e Custo Contbil

A apurao do custo contbil de um objeto (produto, cliente,
canal de distribuio, entre outros) pode conduzir a um custo con-
tbil que no expresse o efetivo custo deste objeto, pois as deci-
ses de uma empresa podem ter um custo (ou um benefcio) que
extrapole aquele apurado pela contabilidade.
No custeio varivel, a deciso tomada em termos da mar-
gem de contribuio. Quando uma empresa possui capacidade
ociosa e recebe uma proposta de um pedido especial, a deciso
favorvel desde que a margem de contribuio do pedido seja po-
sitiva. Tome, a ttulo de exemplo, a empresa da tabela 1, com ca-
pacidade para produzir 1.500 unidades, produo de mil unida-
des, um custo varivel de R$5 e preo de venda de R$15. A em-
presa recebeu um pedido especial de 200 unidades a R$10. Ado-
tando uma simplificao, considere tambm que este pedido no
ir alterar a relao da empresa com os atuais clientes.
Esta situao clssica geralmente resolvida pela mensu-
rao da margem de contribuio do pedido. Neste exemplo, co-
mo o preo de venda para o pedido especial superior ao custo
varivel unitrio, a empresa deve aceitar o pedido especial. A ta-
bela 2 mostra os resultados desta anlise. A primeira coluna
uma repetio de parte da primeira coluna da tabela 1 e represen-
ta a situao atual da empresa, onde existiria uma margem de
contribuio de R$10 mil.

1
Externalidades so custos (ou benefcios) impostos a uma pessoa ou empresa sem
que esta tenha participado do processo decisrio ou sem a devida compensao pelo
custo ou benefcio. Um exemplo tpico de externalidade a poluio advinda da im-
plantao de uma fbrica num determinado municpio.
101
 Tabela 2 Deciso de um Pedido Especial
Sem Pedido Pedido Com Pedido
Receita 15.000 2.000 17.000
Custo Varivel 5.000 1.000 6.000
Margem de Contribuio 10.000 1.000 11.000
Custo Fixo 5.500 5.500
Lucro 4.500 5.500

Apesar de o preo do pedido especial ser muito inferior ao

preo atualmente praticado, a empresa aceitaria o pedido pois es-
te preo superior ao custo varivel, levando ao aumento da
margem de contribuio total. Neste caso, a solicitao do cliente
traria para a empresa uma receita de R$2.000 para um custo vari-
vel de R$1.000, elevando a margem de contribuio total, de
R$10.000 para R$11.000.
A possvel existncia de externalidades deciso referente
ao pedido especial muda esta anlise. Ao considerar o custo vari-
vel como substituto do custo incremental, a empresa estaria in-
centivando a aceitao do pedido. A deciso estaria correta se o
custo varivel representasse mesmo o efetivo custo incremental.
Isto ocorre quando a estrutura de custo da empresa pode ser de-
vidamente representada por uma estrutura do tipo linear, ou seja
Y= CF + CVu Q + , onde o resduo seria insignificante.
Uma forma sinttica de considerar as possveis externalida-
des, e evitar incentivar decises que afetam estas, somente a-
ceitar um aumento na produo quando o custo marginal for supe-
rior ao custo mdio. Na situao inversa, quando o custo da uni-
dade adicional produzida/vendida inferior ao custo mdio, a a-
ceitao de um pedido especial reduz o custo mdio da empresa.
A ttulo de exemplo, suponha a empresa com um nvel de
produo e venda de 1.500 unidades com um custo mdio de
R$8,67. Um novo pedido de cem unidades traz um custo marginal
adicional, para este lote, de cem unidades, de R$900. Neste caso,
o novo custo mdio ser dado por:

Custo Mdio = (8,67 x 1.500 + 900) / 1.600 = 8,69

102
 Assim, como o custo mdio do pedido (R$900/100 = R$9)
superior ao custo mdio existente (R$8,67), o novo pedido traz um
acrscimo das externalidades, aumentando o custo mdio para
R$8,69. A empresa deve sinalizar o desinteresse nesta deciso,
podendo utilizar o mecanismo da alocao. Em outras palavras,
devem-se alocar os custos, reduzindo o incentivo aceitao de
pedidos pouco atrativos para a empresa, quando o custo marginal
superior ao custo mdio.
Apesar de se ter aqui uma regra bastante simples para a
deciso de alocao, importante ressalvar a dificuldade de de-
terminao do custo marginal. Entretanto se o custo mdio estiver
aumentando, isto ser um sinal de que o custo marginal superior
ao custo mdio original. Com efeito, confrontando o custo mdio
da situao original do exemplo apresentado (R$8,67) e verifican-
do que este sofreria um acrscimo com o pedido especial, tem-se
um indicativo de que o custo marginal, neste caso conhecido e
dado como R$9, superior ao custo mdio.
Desta forma, a alocao pode representar um freio acei-
tao descomedida de pedidos especiais, aparentemente com
margem de contribuio positiva, embora com externalidades bas-
tantes substanciais.

Uso de Custo Comum

Finalmente, a alocao pode ter um importante papel na
conteno do uso de recursos comuns a mais de uma unidade da
empresa. Considere a seguinte situao: uma empresa compra
um equipamento que, para simplificar, tem somente custo fixo. A
inexistncia de um sistema de alocao aos setores que utilizam o
ativo aumenta o incentivo destes setores a sua utilizao, pois o
seu custo varivel igual a zero.
A conseqncia deste uso o aumento das externalidades,
incluindo o custo de oportunidade das unidades quando se neces-
sita do recurso e este est ocupado, a perda de qualidade do re-
curso, o aumento de sua manuteno, entre outros.
A alocao de custo deste recurso em comum tem a influ-
ncia de reduzir parte do consumo desnecessrio do ativo e, con-
seqentemente, as externalidades, ao induzir o comportamento
das unidades que utilizam tal servio. Alm disto, a alocao tem
o papel de discriminar as unidades da empresa que mais deman-
dam o recurso, sinalizando para o processo decisrio.

103
 CONSIDERAES FINAIS

Os livros textos apresentam o custeio por absoro como

aquele sistema que deveria ser utilizado para a gerao de de-
monstrativos financeiros. Apesar deste conselho, tem-se observa-
do que na prtica este sistema de custeio tem sido empregado
nas decises gerenciais. Assim como no caso do urso apresenta-
do no incio do texto, a utilizao de um padro de comportamento
que supostamente contraria o senso comum deve ter fundamen-
tao.
Este texto mostrou que possvel usar o sistema para o
processo decisrio interno, seja criando um sistema de taxa den-
tro da empresa, seja criando uma maior aproximao entre o cus-
to contbil e o custo real ou mesmo adequando a utilizao de um
ativo comum. Evidentemente, o absoro no pode ser emprega-
do de forma indiscriminada, sem que se leve em considerao os
seus problemas, particularmente o incentivo superproduo.

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