Desmistificando as limitaes do uso do custeio por absoro

Janaina Ferreira Marques De Melo

Cosmo Severiano Filho

Resumo:

Muitos estudiosos criticam os Sistemas Tradicionais de Custos - STC's h algum tempo, deixando assim os leitores
sem saber como e quando utilizar determinados critrios. O Custeio por absoro o principal alvo dessas crticas,
pelo fato de trabalhar intensamente com os custos indiretos, distribuindo-os atravs de bases duvidosas entre os
departamentos e entre os produtos. Por um outro lado, dependendo da operacionalidade da empresa, pode ser
considerado um instrumento eficaz no gerenciamento, para a determinao e avaliao de custos unitrios, como
tambm para deciso de fixao de preos nos oramentos. Desmistificar suas limitaes, pode atender s
necessidades de muitos leitores que s conhecem estas limitaes, sem, muitas vezes, examinar suas potencialidades.
Esta idia, portanto, constitui o principal objetivo deste artigo, cujo traado metodolgico representado pelo
rastreamento fino da bibliografia referente ao estudo.

rea temtica: Desenvolvimentos Tericos em Custos

 IX Congresso Internacional de Custos - Florianpolis, SC, Brasil - 28 a 30 de novembro de 2005

Desmistificando as limitaes do uso do custeio por absoro

Janaina Ferreira Marques de Melo (Universidade Federal da Paraba Brasil) melo.jf@uol.com.br

Cosmo Severiano Filho (Universidade Federal da Paraba Brasil) cosmosf@producao.ct.ufpb.br

Resumo
Muitos estudiosos criticam os Sistemas Tradicionais de Custos STCs h algum tempo,
deixando assim os leitores sem saber como e quando utilizar determinados critrios. O
Custeio por absoro o principal alvo dessas crticas, pelo fato de trabalhar intensamente
com os custos indiretos, distribuindo-os atravs de bases duvidosas entre os departamentos e
entre os produtos. Por um outro lado, dependendo da operacionalidade da empresa, pode ser
considerado um instrumento eficaz no gerenciamento, para a determinao e avaliao de
custos unitrios, como tambm para deciso de fixao de preos nos oramentos.
Desmistificar suas limitaes, pode atender s necessidades de muitos leitores que s
conhecem estas limitaes, sem, muitas vezes, examinar suas potencialidades. Esta idia,
portanto, constitui o principal objetivo deste artigo, cujo traado metodolgico
representado pelo rastreamento fino da bibliografia referente ao estudo.

Palavras-chaves: Custeio por Absoro, Limitaes dos STCs, Gerenciamento.

rea Temtica: Desenvolvimentos tericos em custos.

1. Introduo
O enfoque estratgico sobre a produo, com o objetivo de obter vantagem competitiva, deve
necessariamente encarar o controle de custos como parte vital para o sucesso das empresas.
Com esta funo, ferramentas como Just in Time (JIT), Activity Based Costing (ABC),
Activity Based Management (ABM), Total Quality Management TQM, Target Costing
Methodology TCM, Kanban, Teoria das Restries, 5S, dentre outros, so muito
comentadas e sempre discutidas em seminrios, congressos e artigos, em mbito nacional e
internacional.
Uma empresa manufatureira que pretenda alcanar liderana em custo, dentro do contexto
atual de globalizao da economia, deve continuamente enfocar a produo com uma viso
estratgica, buscando, alm da qualidade do produto e prazos de entrega que satisfaam s
necessidades dos clientes, um combate total ao desperdcio, procurando eliminar todos os
processos e funes que no agregam valor ao produto (ALVES, 1995).
Estas mesmas ferramentas atualmente j so amplamente criticadas pelos especialistas,
cabendo cada analista verificar as que mais se adequam com o tipo de segmento e atividade
da empresa, principalmente no que cerne a apropriao dos custos. Se estas j so criticadas, o
que se dizer dos Sistemas Tradicionais de Custos? Apesar das crticas ao sistema de custeio
por absoro, j h comprovao cientfica de autores que, em determinadas situaes, os
STCs no so assim to nocivos, como muitos admitem.O objetivo deste artigo mostrar
essas divergncias com relao ao mtodo do custeio por absoro no mbito terico
cientfico, desmistificando sua utilizao atravs da anlise de alguns autores.
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2. Posicionando o contedo da crtica

A questo do controle de custos se tornou hoje uma das variveis mais importantes a se
administrar dentro do processo de produo. Assim, as crticas aos Sistemas Tradicionais de
Custos STCs, tornaram-se alvos de muitos comentrios na comunidade acadmica, muito
embora, os outros sistemas direcionados para planejamento e controle gerencial, tambm
possuem suas limitaes.
Dentre os STCs, o custeio por absoro o mais criticado. Muitos autores discutem suas
vantagens e desvantagens, enfatizando a sua carncia no processo decisrio e a sua utilizao
da tcnica de rateio para distribuir os custos fixos entre os produtos, podendo distorcer
resultados com alocaes arbitrrias e enganosas.
Deste modo, talvez, por ser o sistema considerado entre muitos estudiosos, como um
sistema tradicional de custeio, e ainda, o nico aceito pela legislao fiscal, se justifique
o fato de ser ele um dos mais utilizados na alocao dos custos de produo, seja para
empresa de manufatura ou de servios (LIMEIRA, 2004).
Por outro lado, as divergncias de pensamentos no se limitam a este ponto de vista, j que
alguns autores defendem o custeio por absoro at como ferramenta para tomada de deciso.
Outros preferem sistemas simples para a apurao dos custos, no deixando de utilizar
ferramentas de controle de qualidade.
Segundo Martins (2003, p. 357), o sucesso de um sistema de informaes depende do
pessoal que o alimenta e o faz funcionar. O mesmo autor diz que os relatrios no podem
ser, em hiptese alguma, de qualidade melhor que a qualidade dos dados recebidos no incio
do processamento.
Este fato fora uma reflexo a cerca de que, independente da tcnica estabelecida, deve-se ter
extremo cuidado com as informaes. Os dados iniciais quase sempre dependem de pessoas e,
se estas falharem ou no colaborarem, todo o sistema acabar por falir.
Segundo NEVES & VICECONTI (2000), o custeio varivel uma ferramenta melhor para a
tomada de deciso dos administradores. O uso do custeio por absoro pode induzir
decises errneas sobre a produo, devido subjetividade inerente ao critrio de alocao
dos custos indiretos de fabricao. A possibilidade de distoro dos clculos unitrios dos
diversos produtos elaborados pela empresa, no permitindo uma avaliao precisa da
lucratividade, faz com que a maioria dos autores rotule como sendo incapaz de trazer
benefcios s empresas.
No entanto, no se pode generalizar, j que em cada caso esta comparao entre o custeio
varivel e o por absoro pode inverter. O mesmo autor em questo admite que no custeio
varivel, uma indstria que apresente custos mistos (custos que tm uma parcela fixa e outra
varivel), nem sempre possvel separar objetivamente a parcela fixa da parcela varivel.
Embora existam tcnicas estatsticas para efetuar tal diviso, estas so to arbitrrias quanto o
rateio dos custos indiretos fixos, no custeio por absoro.
3. STCs um enfoque no Custeio por Absoro
interessante notar que, quando uma empresa pequena, esta no faz rateio de custos
indiretos, exatamente por que o trabalho dispendioso e seu custo no vai ser compensador
quando comparado com os benefcios advindos da distribuio em termos gerenciais. Quando
a empresa comea a crescer e atinge determinado padro, sua administrao j deseja fazer
rateio para a apurao dos custos.

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Custeio significa apropriao de custos. Os Sistemas Tradicionais de Custos j algum tempo

vinham perdendo a relevncia por no atender, em muitos casos adequadamente, s
necessidades informativas dos gestores nesse novo ambiente de negcios. Conforme Martins
(2003), as principais deficincias nesses sistemas tradicionais so as seguintes:
1. Distores no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrrios de custos indiretos
quando do uso dos custeios que promovem tais rateios;
2. Utilizao do reduzido nmero de bases de rateio, nesses mesmos casos;
3. No-mensurao dos custos da no-qualidade provocada por falhas internas e externas, tais
como retrabalho e outras;
4. No segregao dos custos das atividades que no agregam valor;
5. No-utilizao do conceito de custo-meta ou custo alvo; e,
6. No-considerao das medidas de desempenho de natureza no financeira, mais
conhecidas por indicadores fsicos de produtividade.

Assim, esses sistemas deixam de fornecer aos tomadores de deciso, importantes informaes
que possibilitem melhores desempenhos no processo de melhoria contnua.
Segundo Veloso (1995), a consolidao de sistemas de custeio com critrios de valorizao,
fornecem diferentes vises de custos. Para se conseguir implementar estes sistemas com
vises diferentes, necessrio um adequado suporte das reas de sistemas ou a aquisio de
pacotes, para que se possa ter uma operacionalizao mensal das anlises de apurao dos
custos.
O mtodo mais tradicional de custeio o custeio por absoro, que empregado no intuito de
atribuir um valor de custos ao produto, principalmente uma parte dos custos indiretos,
consistindo na apropriao de todos os custos de produo aos produtos, de forma direta e
indireta, mediante critrios de rateios (WERNKE, 2001).
O Custeio por Absoro surgiu no incio do sculo passado e se conformava perfeitamente ao
paradigma fordista-taylorista. O cho de fbrica o foco do Custeio por Absoro. Nesse
sentido, pode ser considerado como uma ferramenta eficaz para controle e reduo dos custos
de processo. Conforme esta forma de custear, a empresa adquire certa matria-prima e a
transforma em produto atravs de um processo, ao longo do qual cargas de custos vo sendo
somadas ao custo inicial da matria-prima. Os custos so classificados em diretos e indiretos.
Sendo uma empresa monoprodutora, os custos indiretos sero adicionados e dividindo-se o
custo total pela quantidade produzida, em certo perodo, poder-se- calcular o custo unitrio
do produto. Mas, se a empresa for multiprodutora, os custos indiretos de fabricao tero de
ser rateados entre os produtos, segundo algum critrio (CLEMENTE & SOUZA, 2004).
O critrio do custo por absoro peca por que trabalha intensamente com os custos indiretos,
distribuindo-os atravs de bases duvidosas entre departamentos e entre os produtos (LEONE,
2000).
O objetivo do custeio por absoro ratear todos os seus elementos (fixos e variveis) em
cada fase da produo. Logo, um custo absorvido quando for atribudo um produto ou
unidade de produo. Assim, cada unidade ou produto receber sua parcela no custo at que o
valor aplicado seja totalmente absorvido pelo custo dos produtos vendidos ou pelos estoques

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finais (NEVES & VICECONTI, 2000). Na figura 1 representado o mtodo do custeio por
absoro nas empresas de manufatura.
importante lembrar que o custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos
princpios contbeis geralmente aceitos, nascidos da situao histrica. A Auditoria Externa
tem-no como bsico e obrigatrio para fins de avaliao de estoques (para apurao do
resultado e para o prprio Balano Patrimonial). O fisco exige seu uso, fazendo com que se
incorporem ao produto todo o custo ligado produo, quer os diretos quer os indiretos.

DESPESAS CUSTOS

ESTOQUE
DE
PRODUTOS
Demonstrao de resultados

VENDAS Receita
(-) CPV
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
(=) Lucro Operacional

Figura 1: Custeio por absoro em empresas de manufatura

Adaptado de Martins (2003)

Na decomposio dos custos de produo no custeio por absoro, devem-se analisar todos os
elementos que fazem parte do custo de produo do perodo, ou seja, o material direto, a mo-
de-obra direta e os custos indiretos de fabricao e sua forma de apropriao aos estoques
existentes e ao custo dos produtos vendidos.
A maioria dos autores caracteriza como as principais vantagens do custeio por absoro, as
seguintes afirmaes:
a) Atende legislao fiscal e deve ser usado quando as empresas buscam o uso do sistema
de custos integrado contabilidade;
b) Permite a apurao do custo por centro de custos;
c) Ao absorver todos os custos de produo, permite a apurao do custo total de cada
produto.

As desvantagens to explicitamente citadas pelos autores, e comentadas anteriormente, so

focalizadas na utilizao dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou

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produtos, j que nem sempre tais critrios so objetivos, distorcendo os resultados,

penalizando alguns produtos e beneficiando outros.
Outros fundamentos importantes no que tange ao custeio por absoro so:
1. Utilizar a Departamentalizao: dividindo a fbrica em segmentos (sejam de produo e de
servios).
2. Predeterminar os CIF, efetuando uma estimativa de qual ser o valor destes num
determinado perodo de produo e utilizar este gasto pr-determinado para apurar o custo
de produo do perodo, ao invs do real.
3. Adequar a indstria ao custeamento por ordem e/ou por processo (produo contnua).
4. Verificar a existncia de co-produtos, subprodutos e sucatas.

Conforme Padoveze (2003), departamentalizao para fins de contabilidade de custos

compreende a classificao contbil dos gastos, separando-os por setor consumidor desses
gastos.
Produo contnua ou por processo reside na elaborao do mesmo produto de forma
continuada por um longo perodo. Produo por ordem consiste na fabricao de um produto
de forma no continuada, ou seja, atendendo a um cliente especfico (MARTINS, 2003).
4. Custeio Varivel: o primeiro contra-ponto ao Absoro.
O sistema de Custeio Direto ou Varivel surgiu aps a grande crise mundial dos anos 30 e
passou a ser largamente utilizado desde meados do sculo passado. Nos anos 30 ficou
evidente que as empresas j no podiam contar com demanda certa para sua produo. Alm
disso, os custos indiretos e as despesas, consideradas residuais sob o Custeio por Absoro,
haviam crescido enormemente, mais do que proporcionalmente ao tamanho das organizaes
que se agigantavam (CLEMENTE & SOUZA, 2004).
O custeio direto ou varivel tem um impacto diferente sobre os lucros com relao ao custeio
por absoro, j que nele os custos fixos de fabricao so interpretados como sendo
peridicos (debitados imediatamente receita), e no como custos do produto (aplicados s
unidades produzidas). A figura 2 mostra como esta forma de custeio altera a apurao do
resultado do exerccio.
O custeio varivel no aceito pela Auditoria Externa das empresas que tm capital aberto e
nem a legislao do imposto de renda, bem como por uma parcela significativa de contadores.
A razo desta escusa pelo fato de que o custeio varivel fere os princpios contbeis
geralmente aceitos, em especial os Princpios de Realizao de Receitas, de Confrontao e da
Competncia.
Segundo TEIXEIRA (1993), o grande destaque atribudo adoo do Custeio Varivel, em
empresas industriais de transformao, deve-se ao fato de estas empresas j sentirem a
necessidade maior de otimizar o seu processo decisrio, no momento em que experimentam a
gesto descentralizada de suas atividades, elaborando sistemas produtivos capazes de
sustentar e evidenciar as operaes em si, atravs de registros contbeis mais confiveis,
evitando sobremaneira a obscuridade ocasionada pela departamentalizao da produo
utilizada em grande escala, pelas empresas nacionais, que centralizam e alienam a tica
gerencial, priorizando sobremaneira a tica fiscal-determinstica, impedindo, na maioria das
vezes, o afloramento e o desenvolvimento da Gesto Participativa, indispensvel ao xito das
empresas brasileiras, na atual conjuntura.

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Os custos s podem ser reconhecidos na medida em que os produtos so vendidos, j que

somente reconhecida receita, que devem ser deduzidos todos os sacrifcios sua obteno
(custos e despesas). Como o custeio varivel admite que todos os custos fixos sejam
deduzidos no resultado, mesmo que nem todos os produtos sejam vendidos, ele violaria tais
princpios (NEVES & VICECONTI, 2000).

Custos Produtos

Produto X
Custos Variveis
Produto Y

Custos Fixos Produto Z

Resultado do perodo

Figura 2: Custeio Direto ou Varivel na apurao do resultado

Adaptado de Clemente e Souza (2004)

O Custeio Direto no tem como foco o processo produtivo, caracterstica esta adotada pelo
Custeio por Absoro, que tem como objetivo o ganho da empresa, medido como a diferena
entre a Receita Total e o Custo Total, apurados em certo perodo.
Alm de contrariar a competncia e a confrontao, invalidando-o para balanos de uso
externo, pela auditoria independente e pelo fisco, o custeio varivel depende de um sistema
contbil adequado, com suporte em um plano de contas que separe, quando do registro dos
gastos, os custos variveis e os fixos de produo, com certo rigor de
tratamento(MEDEIROS, 1994).
Kopittke (1995) afirma que os defensores do custeio direto afirmam que, a parte fixa dos
custos indiretos de fabricao mais relacionada com a capacidade de produzir do que com a
produo de unidades especficas. Por outro lado, os adversrios do custeio direto afirmam
que os estoques devem conter o componente de custo fixo, por que tanto os custos fixos
quanto os variveis so necessrios produo de materiais: Assim, ambos deveriam ser
includos nos estoques.
5. Controvrsias na utilizao do custeio por absoro
Segundo alguns estudiosos, tomando como base os STCs para a tomada de deciso,
recomenda-se utilizar o custeio direto ou o custeio por absoro, reativizando-os ao perodo
de tempo. O custeio direto facilita em muito o processo de tomada de deciso a curto prazo,
por alocar aos produtos somente a parcela varivel do custo (em curto espao de tempo, no
se consegue eliminar custos fixos). Por outro lado, o custeio por absoro melhor utilizado
para processos de tomada de deciso de mdio e longo prazos. Orienta tambm a formao do
preo de venda dos produtos, fornecendo informaes de relevncia, por separar as perdas dos
custos, e permitir ainda, a identificao das fontes de ineficincia e/ou ociosidade que a
empresa possa vir a apresentar (KRAEMER, 1995).
Limeira (1995), aps anlise sobre os STCs, conclui que:
a) Custeio varivel, no delineamento de suas limitaes, denota o enfraquecimento de sua
importncia quando, no uso de suas atribuies, omite a utilizao dos CIFs e ainda
no pode ser usado para prestar informaes de carter externo.

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b) O custeio por absoro centra suas limitaes nos critrios de rateio que utiliza para a
apropriao dos CIFs, mostrando de forma bastante evidente, suprema subjetividade
ou inadequao em seus resultados, de modo a no se dar nfase sua utilizao para
tomada de deciso no sentido administrativo.

Kaplan (2000), aps analisar os fatos das direes da contabilidade de custos com o avano da
manufatura, concluiu que os procedimentos tradicionais como rateio dos custos indiretos,
absoro de rateios e volumes, so nocivos e provavelmente devem ser eliminados, desde que
eles entrem em conflito com as tentativas de crescimento da qualidade, reduo de estoques e
tempos, alm do crescimento da flexibilidade. Segundo o autor, este pensamento deve ser
desenvolvido diariamente para que os procedimentos operacionais de cho de fbrica, centros
de custos, mquinas utilizadas em perodos apropriados (semanalmente, mensalmente)
tenham uma performance adequada.
J Sakurai (1990) revela a preferncia dos gerentes japoneses por sistemas simples,
especialmente a alocao dos custos indiretos. Estes desejam usar mtodos sofisticados para
apurao dos custos, muito embora, utilizem mtodos de retorno que justifiquem o
investimento. Os contadores gerenciais japoneses esto integrando atividades de controle de
qualidade total, manuteno preventiva total e o Just-in-Time (JIT) em seus sistemas
contbeis, acarretando maior cooperao para os donos de empresa e departamentos de
engenharia. A tradio e a modernidade andam juntas neste sistema.
Bacic & Costa, por sua vez, no IV Congresso Internacional de Custos, em 1995, defenderam
um modelo de custeio por absoro adequado e completo, com separao dos custos fixos e
variveis, para uma empresa de usinagem de peas. O artigo tem como objetivo a verificao
deste modelo como ferramenta gerencial para a determinao e avaliao de custos unitrios,
como tambm para deciso de fixao de preos nos oramentos.

Inicialmente, o mtodo mais indicado seria o custeio varivel, devido aos

problemas de alocao dos custos indiretos, no entanto, verifica-se que no caso da
empresa de usinagem, deve-se cotar os preos de forma a recuperar tanto os custos
variveis quanto os custos fixos, alm do fato da no existncia dos preos de
mercado (ou no conhecidos), j que muitas peas cotadas so novas na prpria
indstria. Desta forma, a considerao dos custos variveis como nico elemento na
determinao de preos seria uma deciso temerria, pois no haveria nenhuma
garantia de que os custos fixos seriam recuperados (BACIC; COSTA, 1995).

Thomas apud Wernke (2001) afirma que Quando um sistema de custos faz com que a
quantidade de custos indiretos diminua (no caso em que o objetivo do custeio o produto),
esse sistema deve ser adotado. A departamentalizao uma providncia til e que vai ao
encontro do trabalho de diminuio dos custos que precisam ser rateados.
As divergncias mostram que, realmente, em todos os sistemas existem pontos fortes e fracos,
sujeitos limitaes. O que no se pode afirmar e generalizar que determinado sistema de
custeamento no atende s necessidades das empresas, seja o custeio por absoro, ou outro,
visto que se deve analisar o caso detalhadamente.
Complementando este questionamento, importante frisar que muitas so as polmicas
levantadas a respeito dos sistemas de custeio por absoro e varivel relacionadas apurao
do custo unitrio dos produtos, principalmente quando estes so de caractersticas distintas.

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Devido estas, que hoje se busca o conhecimento de outros sistemas, tentando

incessantemente resolver a questo levantada pelos custos indiretos de fabricao CIFs, j
que esses so as razes pelas quais se justifica o surgimento de novas formas de apropriao
de custo em todos os critrios. At o momento, nenhum critrio parece alcanar os objetivos
que, de fato, as organizaes tm traado (LIMEIRA, 2004).
6 Concluso
Baseando-se na literatura vigente respeito dos STCs e dos demais sistemas, todos padecem
de restries, pois mesmo os novos sistemas existentes, no tm, sobretudo, alcanado uma
posio de total superioridade s prticas j vigentes. As deficincias relacionadas aos rateios
arbitrrios, nmero reduzido dessas bases, a no mensurao dos custos da no-qualidade,
falhas internas e externas etc; so alguns dos problemas. por esta razo que atualmente se
busca o conhecimento de outros sistemas, tentando incessantemente resolver a questo
levantada pelos custos indiretos de fabricao, relacionada s novas formas de apropri-los.
Para se conseguir implementar estes sistemas com vises diferentes, necessrio um
adequado suporte das reas de sistemas ou a aquisio de pacotes, para que se possa ter uma
operacionalizao mensal das anlises de apurao dos custos.
Dentre os STCs, o critrio do custo por absoro um dos mais criticados, pelo fato de
trabalhar intensamente com os custos indiretos, distribuindo-os atravs de bases duvidosas
entre os departamentos e entre os produtos. Assim, surgiu o custeio varivel para atender as
necessidades gerenciais das empresas. O Custeio Varivel no aceito por Auditoria Externa
das empresas e nem a legislao do imposto de renda. A razo desta escusa pelo fato de que
o custeio varivel fere os princpios contbeis geralmente aceitos, em especial os Princpios
de Realizao de Receitas, de Confrontao e da Competncia.
O custeio por absoro no perfeito, todavia, no se pode dizer que no til para as
empresas. Esse mtodo derivado da aplicao dos princpios contbeis geralmente aceitos e,
ainda, a Auditoria Externa tem-no como bsico, sendo obrigatrio para fins de avaliao de
estoques.O fisco tambm exige seu uso, fazendo com que se incorpore ao produto todo o
custo ligado produo, quer os diretos, quer os indiretos.
Aps analisar os prs e contras dos STCs, no se pode dizer que esta no atende s
necessidades das empresas, principalmente o custeio por absoro, alvo de tantas crticas,
podendo at ser utilizado gerencialmente para a determinao e avaliao de custos unitrios,
como tambm para deciso de fixao de preos nos oramentos.
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