SINERGIA

REVISTA DO INSTITUTO DE CINCIAS ECONMICAS, ADMINISTRATIVAS E CONTBEIS (ICEAC)

UTILIZAO DE MTODOS DE CUSTEIO PARA FINS GERENCIAIS:

ADERNCIA EMPRICA EM EMPRESAS DA REGIO SUL DO BRASIL

GABRIEL GRUBEL BANDEIRA*

MAICON MANOEL BENIN**
MARCOS ANTNIO DE SOUZA***
DBORA GOMES MACHADO****
RESUMO
Esta pesquisa teve como objetivo determinar, para fins gerenciais, qual a aderncia emprica dos mtodos de custeio
em empresas da Regio Sul do Brasil. Para atingir o objetivo deste estudo foi realizado um estudo de campo qualitativo
e descritivo. A pesquisa foi realizada, por meio de entrevista, com os gestores de cinco empresas de diferentes setores
da economia. Os resultados demonstram que as empresas pesquisadas utilizam mtodo de custeio para auxiliar na
gerao de informaes para a tomada de deciso gerencial, apenas varia a finalidade para qual o empregam. A
combinao de mtodos de custeio mais observada foi a do custeio baseado em atividades (ABC), custeio varivel e
custeio direto, destaca-se que a aplicao foi parcial e de forma simultnea, sendo que cada mtodo de custeio
contribui para a gesto de acordo com o benefcio especfico, como previsto na literatura. J o mtodo de custeio
absoro utilizado, nas empresas analisadas, para cumprimento da legislao fiscal.

Palavras-chave: Mtodo de custeio. Decises baseadas em Custos. Informao gerencial.

ABSTRACT
This research aimed to determine, for management purposes, what is the empirical adherence of costing methods in
companies in southern Brazil. To achieve the objective of this study was conducted a field study of qualitative and
descriptive. The survey was conducted through interviews with managers of five companies from different sectors of the
economy. The results show that the surveyed companies use cost method to help generate information for managerial
decision-making, only varies the purpose for which employ. The combination of more observed methods was the ABC
costing, variable costing and direct costing, it is emphasized that the application was partial and simultaneously, each
costing method contributes to the management agreement for the specific benefit of each. The absorption costing
method that is used, in the companies analyzed, for compliance with tax laws.

Keywords: Cost Method. Decisions Based on Costs. Management Information.

Recebido em: 26-01-2017 Aceito em: 16-08-2017

1 INTRODUO

As mudanas tecnolgicas e a automao do processo produtivo causaram o efeito de expanso de

mercado e encurtaram o ciclo de vida dos produtos, ocasionando alteraes na estrutura de custos das
empresas. O custo direto perdeu representatividade no montante de custos, o que ocasionou um aumento
da representatividade dos custos indiretos (KOLOWSKI; CHWASTYK, 2014). O aumento dos custos
indiretos ocasionou um aumento proporcional na representatividade destes em relao ao custo total do
produto. Nesse cenrio, as distores ocasionadas por rateio aumentaram, em decorrncia do uso de
mtodos de custeio, com base no rateio de custos indiretos, que no foram desenvolvidos para essa
finalidade.
Gupta e Galloway (2003) destacam a importncia da informao precisa dos custos da empresa, pois
essas auxiliam na determinao da poltica de preos da empresa, em alguns casos o design dos produtos
e o monitoramento da performance. Levando em conta esses fatores, Khataie, Bulgak e Segovia (2011) do
nfase para a importncia gerencial do mtodo de custeio, como uma fonte complementar na tomada de

*
Mestrando em Cincias Contbeis Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS
**
Mestre em Cincias Contbeis Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS
***
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo. Mestrado em Administrao pela Universidade Metodista
de So Paulo
****
Ps-Doutora em Cincias Contbeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS. Doutora em Cincias Contbeis e
Administrao pela Universidade Regional de Blumenau - FURB. Professora adjunta da Fundao Universidade Federal do Rio
Grande FURG.

SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017. 67

deciso. Schoute (2009) reala a utilizao dos mtodos de custeio para o planejamento de produtos e
gerenciamento de custos.
Os mtodos de custeio absoro e pleno nem sempre so capazes de proporcionar informaes
gerenciais eficazes, por isso as empresas buscam novas solues. O modelo apropriado vai depender de
fatores como: estilo de produo, tratamento dado aos custos fixos e informao desejada. Entretanto,
sempre haver um grau de subjetividade, os mtodos de custeio nem sempre so gerencialmente efetivos,
essa noo relevante para a busca de novas solues. No h um mtodo melhor do que outro para fins
gerenciais, existem vrios mtodos com propsitos distintos, variando conforme o objetivo e as
caractersticas das empresas (KOLOWSKI; CHWASTYK, 2014).
Ros-Manrquez, Colomina e Pastor (2014) ressaltam a concorrncia entre as empresas e como
consequncia dessa a busca dos gestores por novos mtodos para obter informaes relevantes para o
processo de tomada de deciso. Al-Omiri e Drury (2007) relacionaram a efetividade do mtodo de custeio e
o grau de satisfao dos gestores na utilizao dessas informaes, destacando a complexidade e os
objetivos da empresa como fator determinante da interao entre efetividade e a satisfao do uso das
informaes. Schoute (2009) ressalta que no existem muitas pesquisas em relao ao propsito dos
mtodos de custeio utilizados por cada empresa, destacando que a literatura relaciona a utilizao do
mtodo de custeio em razo de seu propsito.
Estudos como o de Kolosowski e Chawastyk (2014) abordaram o problema da mensurao do
mtodo de Custeio Baseado em Atividades ABC e as dificuldades que esse mtodo tem de determinar o
custo do produto com preciso, os autores salientam que o ABC no consegue dar conta de alocar todos os
custos envolvidos no processo produtivo. Khataie, Bulgak e Segovia (2011) realizaram um estudo de
integrao do mtodo de custeio ABC com os sistemas de informaes de suporte a deciso e constataram
que a integrao desses com o mtodo de custeio proporcionou informaes de melhor qualidade tomada
de deciso.
Kaplan e Cooper (1998) destacam a necessidade da utilizao de mltiplos mtodos de custeio para
atender a trs funes bsicas: determinar o valor do estoque, estimar o custo por atividade e prover
informaes gerenciais. Estudos como o de Qian e Ben-Arieh (2008) ressaltam que, para fins gerenciais,
uma mescla de mtodos de custeio pode ser til tomada de deciso, no se restringindo a somente uma
fonte de informao. Em funo do exposto, o problema de pesquisa deste estudo : Como fonte de
informao gerencial, qual a aderncia emprica dos mtodos de custeio em empresas da regio sul do
Brasil?
O estudo busca contribuir com a verificao da utilizao dos mtodos de custeio para informao
gerencial em empresas brasileiras. A descrio do ponto de vista dos gestores da regio sul do Brasil pode
corroborar com os estudos anteriormente realizados, ou apontar excees. Essas excees tambm podem
ser fruto de novas pesquisas.
Este estudo est estruturado em cinco sees. A seo um contm a contextualizao do tema, a
apresentao do problema e a justificativa da pesquisa; na seo dois, est exposta a reviso de literatura;
na seo trs, esto descritos os procedimentos metodolgicos de realizao do estudo; na seo quatro,
so apresentados e discutidos os resultados e, na seo cinco, esto elencadas as consideraes finais
sobre o estudo. Ao final, esto descritas as referncias utilizadas em todo aporte terico do estudo.

2 REVISO DE LITERATURA

Nesta seo, aborda-se a reviso da literatura sobre os mtodos de custeio e como cada um pode
contribuir para a gesto, apresentando seus pontos fortes, suas fraquezas e o modo como cada um
funciona, representados graficamente por uma figura.

2.1 Mtodos de custeio com base em rateios

Os mtodos de custeio que alocam custos fixos aos produtos so: o mtodo de custeio pleno, o
mtodo de custeio por absoro e o mtodo de custeio baseado em atividades. O mtodo de custeio pleno
se caracteriza pela alocao dos custos fixos aos produtos, considerando as despesas em seu conceito
contbil. Essa alocao feita com base em critrio de rateio, normalmente utilizado o consumo de
matria prima ou de mo de obra como critrio de alocao para os custos indiretos de produo.
(BAYKASOGLU; KAPLANOGLU, 2008). Dessa maneira, tem-se que os custos indiretos so alocados aos
produtos a taxa desses critrios, enquanto os custos diretos, como matria-prima e mo de obra direta, so
alocados conforme o consumo direto desses fatores de produo.

68 SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017

FIGURA 1 Representao da distribuio dos custos indiretos e despesas pelo custeio pleno.
FONTE Elaborado a partir de Baykasoglu e Kaplanoglu (2008).

A exemplo do custeio pleno, o custeio absoro tambm se vale de critrios de rateio arbitrrios. O
clculo do custo do produto, por meio do custeio absoro, realizado pela alocao direta dos fatores de
produo diretos, essencialmente matria-prima e mo de obra direta, enquanto o rateio dos custos
indiretos feito com base em um critrio de rateio, geralmente baseado em um dos fatores de produo
diretos (GIETZMANN; MONAHAN, 1996). A diferena fundamental entre o custeio absoro e o custeio
pleno a alocao das despesas, aqui se referindo conotao contbil do termo.

FIGURA 2 Representao da distribuio dos custos indiretos pelo custeio absoro.

FONTE Elaborado a partir de Gietzmann e Monahan (1996).

O mtodo de custeio ABC trata os custos indiretos de maneira mais racional. Conforme os criadores
deste, Cooper e Kaplan (1987), o tratamento dos custos deve ter ligao com seu consumo. Dessa
maneira, idealizaram a seguinte lgica, atividades consomem custos e produtos consomem atividades.
Sendo assim, as atividades passam a receber custos e o custo do produto determinado pela quantidade
de atividades que ele consome.
Kolosowski e Chwastyk (2014) destacam que o processo do custeio ABC passa pelos estgios de
identificao de cada atividade dentro da empresa, pela mensurao do custo de cada atividade, pela
definio do direcionador de consumo de cada atividade e, por fim, pela alocao ao produto conforme o
direcionador.

SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017. 69

FIGURA 3 Representao da distribuio dos custos pelo mtodo ABC
FONTE Adaptado de Kolosowski e Chwastyk (2014).

Pong e Mitchell (2006) destacam que o benefcio dos mtodos custeio por absoro, custeio pleno e
custeio ABC est na alocao de todos os custos de produo, inclusive os indiretos. Tambm, que o ABC
possui critrios de rateio mais prximos realidade em relao a outros mtodos. Dessa maneira, a relao
dos mtodos de custeio que utilizam o rateio de custos indiretos possibilita a comparao com o custo de
oportunidade (KEE, 2008).
Em relao contribuio gerencial, o mtodo de custeio ABC o que mais se destaca. Ros-
Manrquez, Colomina e Pastor (2014) ressaltam que a necessidade de mais informao para a gesto
impulsionou o crescimento do nmero de empresas que adotam o mtodo ABC. Os autores constataram
que seus usurios esto satisfeitos com as informaes que ele proporciona. Nesse sentido, Gupta e
Galloway (2003) tambm ressaltam o mtodo de custeio ABC para auxlio de decises gerenciais. Quin e
Ben-Arieh (2008) reforam a importncia do mtodo ABC. Entretanto, os autores sugerem que a adoo de
mtodos de custeio complementares pode ser til a tomada de deciso.
Contudo, os mtodos de custeio absoro e pleno so criticados por gerarem distores no custo do
produto, em especial quando h alto nvel de customizao de produtos e baixa produo (KHATAIE;
BULGAK; SEGOVIA, 2011). Schoute (2009) alerta que tanto os mtodos de custeio pleno, absoro, e ABC
podem se valer de maior ou menor nmero de arbitrariedade, mesmo o ABC sendo um pouco mais racional,
ainda assim, haver casos em que o critrio definido para o direcionador ser arbitrrio.
Por fim, cabe destacar que o mtodo de custeio que mais utilizado como fonte de informao
gerencial o mtodo de custeio por absoro. O mtodo de custeio por absoro utilizado por ser mais
aceito para fins fiscais (PONG; MITCHELL, 2006, KEE, 2008; ROS-MANRQUEZ; COLOMINA; PASTOR,
2014).

2.2 Mtodos de custeio que eliminam a distoro do rateio

O mtodo de custeio varivel caracterizado por alocar aos produtos os custos variveis, isto ,
somente aqueles que aumentam ou diminuem proporo do volume de produo. O tratamento o
mesmo para as despesas (aqui novamente entendidas pelo conceito contbil). As despesas variveis sero
destinadas ao custo do produto, comisso de vendas, por exemplo. Portanto, o mtodo de apurao do
custo do produto ser a razo do consumo de cada custo varivel pelos produtos, conforme fluxo
evidenciado na Figura 4 (SOUZA; DIEHL, 2009).

70 SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017

FIGURA 4 Representao da distribuio dos custos e despesas no custeio varivel.
FONTE adaptado de Souza e Diehl (2009).

O mtodo de custeio direto, a exemplo do mtodo de custeio varivel, tambm aloca os custos e
despesas variveis aos produtos, contudo, o tratamento dos custos fixos um pouco mais elaborado, no
custeio direto h o reconhecimento da ligao direta de parte dos custos fixos com o produto, denominados
custos fixos especficos. Essa abordagem gera uma informao mais ampla para decises gerenciais
(SOUZA; DIEHL, 2009).

FIGURA 5 Representao da distribuio de custos e despesas no custeio direto.

FONTE Adaptado de Souza e Diehl (2009).

Os benefcios dos mtodos de custeio varivel e do custeio direto proporcionam ao gestor uma
informao de margem por produto e acabam com a arbitrariedade do rateio dos custos fixos (PONG;
MITCHELL, 2006). Nesse sentido, Kee (2008) destaca que essa anlise da margem por produto auxilia na
definio do mix de produtos pelas empresas. Pong e Mitchell (2006) ressaltam que esses mtodos so de
implementao mais fcil, se comparados com os mtodos de custeio ABC, custeio por absoro e custeio
pleno. Os autores destacam a utilizao do ponto de equilbrio a partir das informaes desses mtodos.
Entretanto, Kee (2008) chama ateno para o fato de que, havendo produo prxima capacidade
instalada, esse mtodo perde sua relevncia de informao. Gietzmann e Monahan (1996), tambm nessa
linha, destacam que, nessas condies, o mtodo somente se justificaria se houver uma modificao
drstica no setor produtivo e acrescenta que esses mtodos no so ideais para uma anlise do custo de
oportunidade.

2.3 Estudos relacionados

Em julho de 2015, realizou-se uma busca sistemtica na base de dados da Science direct com base
nas palavras-chave: cost AND ABC; cost AND absorption; cost AND Variable; cost AND

SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017. 71

direct. Aps, efetuou-se a anlise do resumo dos artigos e a seleo destes, com o critrio de relao de
mtodos de custeio como auxlio gerencial, chegou-se na lista de artigos, exposta no Quadro 1.

QUADRO 1 Estudos relacionados

Autores Objetivo do estudo Principais resultados
Kolosowski e Verificar por que o mtodo ABC no Elencaram os principais problemas
Chwastyk consegue determinar o preo do relacionados mensurao de custos
(2014) produto com preciso. do mtodo de custeio ABC.
Ros- Identificar a aderncia das empresas Constataram uma baixa adeso de
Manrquez, ao mtodo de custeio ABC e empresas de pequeno porte.
Colomina e satisfao dos usurios. Entretanto, constataram que entre os
Pastor (2014) usurios h uma predominncia de
satisfao quanto utilizao do
mtodo.
Khataie, Desenvolver um sistema hbrido de Desenvolveram um modelo
Bulgak e suporte tomada de deciso. matemtico baseado no mtodo de
Segovia (2011) custeio ABC e criaram um modelo
hbrido para a tomada de deciso.
Schoute (2011) Verificar se a predileo pelo mtodo Evidenciaram que, em mdia, h uma
ABC se d pelo nmero elevado de correlao entre o elevado nmero de
produtos em seu portflio. produtos e a utilizao do ABC.
Pike, Tayles e Verificar a satisfao do usurio do Constataram que a satisfao est
Mansor (2011) mtodo de custeio ABC. ligada ao sistema desenvolvido.
Quando h interao de informaes
com outras fontes, h maior
satisfao.
Schoute (2009) Analisar a relao entre complexidade, Constatou que a utilizao intensa do
propsito e efetividade dos mtodos mtodo de custeio, no processo
de custeio em empresas de mdio produtivo, tem impacto positivo na
porte da Alemanha. utilizao e satisfao do usurio.
Kee (2008) Examinar a utilidade dos mtodos de Constatou que dadas as
custeio variveis e direto na circunstancias do objetivo, os mtodos
determinao do mix de produo, em de custeio varivel e direto perdem
situao de economia de escala. importncia na determinao do mix.
FONTE: Elaborado a partir da reviso de literatura

Pela visualizao do Quadro 1, nota-se uma predileo da literatura pela anlise do mtodo de
custeio ABC, essa escolha torna-se evidente ao analisar os benefcios elencados pela literatura. Dentre os
mtodos de custeio que rateiam custos fixos, o ABC o mtodo que gera maior nmero de informaes, a
utilizao dessas informaes ou cruzamento com outros sistemas de informao uma questo gerencial.
Cabe destacar que seis dos oito estudos pesquisaram, de alguma forma, os mtodos de custeio como
complemento de informaes, corroborando com o objetivo desta pesquisa.

3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS

A pesquisa classifica-se quanto ao objetivo como descritiva, conforme preconizado por Gil (2002),
pois o trabalho busca descrever a forma como os mtodos de custeio esto sendo utilizados pelas
empresas. Um dos aspectos envolvidos nesta pesquisa a realizao de entrevistas, com indivduos que
possam descrever experincias relacionadas ao objetivo do estudo, no que diz respeito pesquisa
descritiva, o autor ressalta que aquela cujo os resultados so obtidos pela interpretao dos dados
coletados.
Quanto aos mtodos e procedimentos, esta pesquisa caracteriza-se como uma pesquisa de campo.
Gil (2002) destaca que a pesquisa de campo consiste na coleta dos dados diretamente do local onde os
fenmenos acontecem. Atravs da pesquisa de campo, pode-se identificar como as empresas esto
utilizando as informaes oriundas dos mtodos de custeio para a tomada de deciso gerencial.
A abordagem do problema de pesquisa adotada neste estudo foi a qualitativa, pois utilizou-se a
tcnica de anlise de contedo para apreciao dos resultados, essa classificao se enquadra com os
procedimentos desta pesquisa, pois, conforme Marconi e Lakatos (2002), houve a observao e
confirmao de fenmenos j estudados.
A tcnica adotada para a coleta dos dados foi a entrevista. Marconi e Lakatos (2002, p. 92) destacam

72 SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017

que a entrevista um encontro entre duas pessoas, a fim de que uma delas obtenha informaes a
respeito de determinado assunto, mediante uma conversao de natureza profissional.
A pesquisa foi composta por uma amostra de cinco empresas de grande porte, conforme a
classificao utilizada pelo Sebrae para indstrias acima de 100 funcionrios. Essas empresas so atuantes
na regio sul do Brasil. A amostra do tipo no probabilstica por convenincia e foi selecionada conforme a
acessibilidade e a adeso.
Assim, como realizado no estudo de Cohen et al. (2012), as entrevistas foram feitas por telefone, com
um gestor de cada uma das empresas da amostra. Foi utilizado um roteiro semiestruturado conforme consta
do Quadro 2, que foi enviado, anteriormente data de entrevista, aos respectivos entrevistados.
Intervenes foram realizadas pelo entrevistador quando este entendeu ser necessrio maior
esclarecimento. As entrevistas tiveram durao mdia de 30 minutos e, perante autorizao dos
entrevistados, as mesmas foram gravadas e transcritas posteriormente pelos pesquisadores.

QUADRO 2 Roteiro da entrevista

Caracterizao da empresa Caracterizao dos mtodos de custeio
Faturamento anual Qual o tipo de levantamento de custos da empresa
Nmero de funcionrios Classificaes de custos e despesas
Segmento, atuao da empresa Lgicas de critrios de rateio utilizadas
Utilizao de informaes de margem de contribuio e
margem direta.
Caracterizao do respondente Utilidade de informaes de custeio para fins gerenciais
Funo na empresa Informaes de medidas de rentabilidade dos produtos
Tempo de atuao na funo Satisfao com as informaes do sistema de custeio para
fins gerenciais
Tempo de atuao na empresa Satisfao com a acuracidade das informaes do sistema
de custeio para fins gerenciais
Contribuies que o respondente gostaria de adicionar.
FONTE: Elaborado a partir do quadro 1 e da reviso de literatura.

As questes que fizeram parte do roteiro da entrevista, Quadro 2, foram elaboradas a partir dos
pontos levantados na seo dois (ROS-MANRQUEZ; COLOMINA; PASTOR, 2014, KHATAIE; BULGAK;
SEGOVIA, 2011, SCHOUTE, 2011 e 2009, KEE, 2008; QUIN; BEN-ARIEH, 2008, PONG; MITCHELL, 2006,
GUPTA; GALLOWAY, 2003), com o intuito de verificar os benefcios e falhas de cada mtodo de custeio
destacado.
Do roteiro elaborado, foram realizados dois pr-testes, o primeiro, com um gestor de uma empresa de
porte mdio; o outro, com um professor doutor em Cincias Contbeis, da rea de custos, com o intuito de
alcanar melhorias no roteiro de entrevista. Atravs desses pr-testes, foram verificadas e adotadas as
melhorias necessrias para o melhor entendimento dos entrevistados.

4 DISCUSSO E ANLISE DOS RESULTADOS

4.1 Empresa alfa

A unidade da empresa entrevistada atua no setor de bebidas e est no mercado h trs anos, j a
companhia est no mercado desde 1990. A unidade analisada responsvel pela produo de um
componente do produto final da empresa. Essa unidade conta com pouco mais de 100 funcionrios, alm
de servios terceirizados, a empresa possui contabilidade interna e sistema de custeio implantado. O
entrevistado ocupa a funo de staff de processos, auxiliar direto do gestor de custos da unidade. O
entrevistado atua na unidade entrevistada desde o incio das atividades da mesma. A empresa utiliza o
mtodo de custeio por absoro.
A caracterizao do custeio absoro se deu por algumas informaes ao longo da entrevista. O
entrevistado afirmou que h a separao entre custos e despesas e que h utilizao de centros de custos;
dentre as suas falas no foi identificada a utilizao do conceito de margem de contribuio ou margem
direta no processo produtivo. Outra informao que determinou a utilizao do mtodo de custeio por
absoro foi o conjunto de caractersticas de utilizao das informaes de custos, conforme trecho
destacado a seguir das falas do entrevistado da empresa Alfa:

[...] eu preciso controlar a minha meta mensal, para isso, eu tenho o controle de quanto custa cada etapa do
processo produtivo, consumo de energia eltrica, consumo de combustvel para produzir calor, consumo de
gua, perdas do processo...

SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017. 73

 Cada etapa do processo produtivo da empresa ficou identificada como um centro de custos, cujo
rateio realizado ao produto final taxa do que foi produzido com o consumo correspondente. Essa
unidade responsvel pela produo de apenas um produto, e, por utilizar o mtodo de custeio por
absoro, corrobora com os estudos de Schoute (2011), que destaca a utilizao do mtodo ABC, quando
h grande variedade de produtos, esse resultado corrobora para essa afirmativa.
Quanto utilizao do mtodo para decises gerenciais, duas situaes foram destacadas, primeiro,
a utilizao de informaes de mercado, como o preo da matria prima, em conjunto com as informaes
do mtodo de custeio utilizado, como o custo de transformao. A deciso gerencial que motivou essa
anlise conjunta foi a da empresa em fabricar o produto ou comprar o mesmo no mercado. Identificou-se
essas informaes conforme transcrio do trecho das falas do entrevistado da empresa Alfa:

A unidade tem que manter o custo de produo abaixo da meta estipulada. Mensalmente, realizamos reunies
para monitorar se os custos esto dentro da meta, por isso mantenho controle do processo produtivo [...].

Outra deciso gerencial com auxlio de informaes do mtodo de custeio identificada foi a
transferncia de matria-prima para outra unidade. O objetivo foi o de manter a qualidade do produto e o
custo de fabricao menor em relao ao mercado. Conforme se compreende a partir do trecho das falas
do entrevistado da empresa Alfa:

Em razo das chuvas, tivemos que importar bastante matria-prima, e nossa unidade a nica que consegue
processar essa matria-prima. Portanto, a matria-prima nacional foi remetida unidade b, enquanto aqui se
processava essa matria-prima de origem estrangeira [...] essa medida resultou em manter a qualidade do
produto e evitar o retrabalho de uma parte do processo com o produto j nas distribuidoras [...]

Conforme as informaes analisadas da entrevista, a deciso foi transferir a produo entre unidades
fabris tecnologicamente assimtricas. Essa deciso levou em conta os custos de fabricao mais os custos
logsticos adicionados em conjunto com outras informaes.

4.2 Empresa beta

A empresa atua no setor de alimentos, possui faturamento anual superior a 100 milhes de reais,
conta com mais de 500 funcionrios e est h 80 anos no mercado, possui contabilidade interna e um setor
de contabilidade de custos. A entrevistada ocupa a funo de planejamento e controle de processos. A
empresa caracteriza-se pela utilizao de uma mescla de informaes, oriundas de vrios mtodos de
custeio, sendo eles, custeio por absoro, custeio ABC, custeio varivel e custeio direto. A caracterizao
desses mtodos se deu pela resposta ao roteiro da entrevista e, tambm as tomadas de deciso com base
em informaes destes mtodos.
A utilizao dos mtodos de custeio varivel e direto direcionada para auxlio formao do preo
de venda e formao do mix de produtos. A entrevistada da empresa Beta destacou que, entre os mtodos
de custeio varivel e direto, a maior utilizao de informaes provm da margem de contribuio,
preterindo o custeio direto. A informao foi extrada conforme o trecho transcrito das falas da entrevistada
da empresa Beta:

Na atividade de planejamento de produo, onde se determina o melhor mix de produtos, leva-se em

considerao esse tipo de informao de margem de contribuio, mas tambm, capacidade fabril, pessoas [...],
mas um fator importante sim a margem de contribuio

A partir da entrevista, faz-se relevante destacar duas prticas da empresa. Primeira, a deciso
gerencial baseada nas informaes dos mtodos de custeio para formao do mix de produtos, onde
aparecem informaes, tanto do mtodo de custeio varivel (margem de contribuio), quanto do mtodo
de custeio ABC, como a capacidade fabril (entendida aqui como as atividades desempenhadas pela
empresa) e pessoas (sendo interpretada pela mo de obra de cada atividade). Outro ponto a
complementao de informaes pela utilizao de vrios mtodos de custeio. Essa informao corrobora
com os resultados do estudo de Khataie, Bulgak e Segovia (2011).
O mtodo de custeio por absoro foi identificado na utilizao para fins legais, enquanto o mtodo
ABC utilizado para anlise de investimento em projetos, onde so feitas anlises do custo de
oportunidade. Conforme o trecho transcrito dentre as falas da entrevistada da empresa Beta:

O mtodo por absoro simplesmente para finalidade legal... a relao do custo de oportunidade vista como
o levantamento do custo de um projeto, analisando o possvel retorno e o custo de capital da empresa [...].

74 SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017

 Cabe destacar que essa informao corrobora com a literatura quanto utilizao dos mtodos de
custeio baseado em absoro (custeio baseado em atividades, absoro e pleno) como fonte de informao
para anlise do custo de oportunidade (PONG; MITCHELL, 2006 e KEE, 2008).
Em relao ao comprometimento da capacidade produtiva pela utilizao do mtodo de custeio
varivel, a entrevistada explicou que o mtodo de custeio varivel apenas um dos fatores de anlise,
reforando a ideia de vrias fontes de informao para a tomada de deciso. Outro ponto importante,
relacionado aos estudos anteriores a utilizao do mtodo de custeio varivel, quando a capacidade
produtiva utilizada em sua plenitude, ou muito prxima disso (KEE, 2008). A entrevistada no observou a
perda de utilidade do mtodo de custeio, mesmo que a empresa atue em capacidade tima, conforme
trecho destacado de suas falas a seguir.

No consigo visualizar esse efeito na produo.

Outra contribuio nesse sentido tambm foi verificada na empresa Gama, de forma mais detalhada.

4.3 Empresa gama

A empresa Gama atua no setor alimentcio, possui mais de 26.000 funcionrios e, no ano de 2014,
atingiu um faturamento de 6,7 bilhes de reais, a empresa possui contabilidade interna e setor de
contabilidade de custos. A entrevista foi feita com a gerente de controladoria da empresa, a mesma atua na
empresa h 25 anos e ocupa essa funo h 8 anos. Atravs da entrevista, pode-se identificar que a
empresa utiliza para fins gerenciais as informaes do custeio baseado em atividades, do custeio varivel e
do custeio direto.
Em relao margem de contribuio e margem direta, a entrevistada respondeu que a empresa
utiliza os conceitos das duas margens na empresa, quando questionada pelo entrevistador sobre a
utilizao das duas margens o esclarecimento se deu por intermdio do seguinte trecho de suas falas:

O pessoal da rea comercial utiliza pontualmente o conceito da margem de contribuio, mas ns,
gerencialmente, at para avaliar as unidades de negcio, utilizamos tambm a margem direta, trabalhando com
o preo de venda menos os custos variveis e tambm menos os fixos que eu consigo identificar diretamente no
produto [...]

Percebe-se que a utilizao dessas duas margens, dentro da empresa, so duas anlises diferentes,
para usurios diferentes, uma no setor comercial e outra no setor industrial. Corroborando com os estudos
de Kee (2008), que ressalta a utilidade do mtodo de custeio varivel para a rea de vendas e o mtodo de
custeio direto para decises de longo prazo. O seguinte trecho, dentre as falas da entrevista da empresa
Gama, vem reforar essa relao:

[...] por exemplo, a deciso de parar de produzir algum item [...] se eu tenho algum produto que est com
margem de contribuio e na sequncia margem bruta, deduzido o custo fixo industrial, negativa e esse item no
um item compulsrio. Eu vou deixar de produzir esse item [...] tambm utilizamos essas informaes para
avaliar a entrada, por exemplo, em um negcio novo.

Nesse ltimo trecho descrito, percebe-se que h a utilizao dos mtodos de custeio varivel e
custeio direto na anlise do custo de oportunidade. Entretanto, essas informaes so complementares
tomada de deciso. Esse achado refora os do estudo de Khataie, Bulgak e Segovia (2011).
A entrevistada afirmou que a empresa utiliza as informaes geradas pelos mtodos de custeio ABC,
custeio varivel e custeio direto para todas as decises gerenciais que tiverem relao com a rentabilidade
e o resultado do negcio. Questionada se o alto custo das informaes vale a pena para a empresa, a
entrevistada respondeu da seguinte maneira:

Vale a pena [...], ele um pouco trabalhoso para estruturar e, hoje, que ns j temos estruturado, ele
trabalhoso para manter, mas indispensvel, hoje, a empresa criou uma necessidade que precisa olhar essas
informaes com muita frequncia, utilizamos isso inclusive para a base oramentria

Essa afirmativa corrobora com os estudos de Ros-Manrquez, Colomina e Pastor (2014) sobre a
satisfao da utilizao do mtodo de custeio ABC. Tambm corrobora com os resultados de Schoute
(2009), e Pike, Tayeles e Mansur (2011), sobre a relao entre utilizao intensa e a satisfao com o
mtodo abordado. Questionada sobre os achados do estudo de Kee (2008), o qual afirma que havendo uma
ocupao mxima da capacidade produtiva da empresa os mtodos de custeio varivel e direto perdem sua
relevncia, a entrevistada respondeu da seguinte maneira:

SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017. 75

 Se voc tem que tomar a deciso entre fazer o produto A ou B e voc no tem essa informao, que deciso
voc vai tomar? O teu fixo j est garantido, porm se voc pode escolher entre produzir A, que te d uma
margem de contribuio de 30% e produzir B, que te d uma margem de 20%, qual voc vai produzir se no tiver
essa informao?

Esse depoimento vai de encontro aos resultados de Kee (2008), sendo que a entrevistada julga
necessrio que a empresa tenha acesso a todas as informaes, mesmo operando em capacidade mxima
de produo.

4.4 Empresa delta

A empresa delta teve um faturamento anual superior a 300 milhes no ltimo ano, possui em torno de
1.000 funcionrios e atua h cerca de 40 anos, no setor metal-mecnico, possui contabilidade interna e
setor de contabilidade de custos. O entrevistado ocupa a funo de diretor industrial e atua na empresa a
mais de 10 anos.
Atravs do estudo, caracterizou-se pela empresa a utilizao do mtodo de custeio por absoro, e
at 2014, tambm do mtodo de custeio Pleno. Essa informao foi extrada das falas do entrevistado,
conforme trecho a seguir:

[...] ns trabalhamos com centros de custos, temos a informao hora/homem, hora/mquina [...] anteriormente
utilizvamos tambm a hora/homem efetiva, mas esse sistema foi abandonado. Temos tambm a informao
produo/hora-homem, ento sabemos quanto custa aquele produto [...] at ano passado, utilizvamos tambm
um direcionador para as despesas administrativas e de vendas, mas abandonamos esse sistema [...]

A empresa tem um portflio de produtos baixo, em torno de 20 produtos, e no se vale muito do

mtodo de custeio para fins gerenciais. O entrevistado destaca que nesse ramo de atividade vital para a
empresa a utilizao de mtodos de custeio muito acurados, comenta tambm que h um monoplio de
fabricao de metal no pas e que a sua mo de obra, por exigir especializao, formada na empresa, isso
fica confirmado pelo trecho a seguir destacado dentre as falas do entrevistado.

Questo de matria prima difcil, pois temos um monoplio no Brasil, a mo de obra no tem como fazer uma
contratao para cobrir demanda, j que nossa mo de obra tem que ser especializada, treinamos aqui na
empresa mesmo [...]

Para determinao do mix e dos produtos mais rentveis, a empresa prioriza produtos com baixa
concorrncia, onde haver maior retorno, e produtos de linha de produo para aproveitamento da
capacidade produtiva, conforme trecho transcrito dentre as falas do entrevistado:

[...] atualmente, o produto que nos d melhor margem so produtos maiores, que so montados em outra
unidade da empresa [...] conseguimos produzir peas de valor agregado, que so peas grandes, de 150 e 300
toneladas, esses produtos tm baixa concorrncia no Brasil [...] na nossa unidade produzimos peas e outros
produtos de linha de produo com o intuito de aproveitar a capacidade instalada, essas peas so vendidas a
preo muito baixo, s vezes at com prejuzo ou so enviadas a outra unidade para a fabricao dessas peas
maiores [...] outra informao que utilizamos na produo a teoria das restries, que nos d suporte para
decidir se devemos produzir ou comprar determinada pea quando h gargalos dentro do processo [...]

Analisando esse trecho, constata-se que as particularidades desse setor influenciaram no s na

escolha do mtodo, como tambm na utilizao das informaes do mtodo de custeio para fins gerenciais.
Pelo depoimento do entrevistado, entende-se que o custo de matria-prima e o custo de mo de obra sejam
os maiores custos desse setor, portanto, resulta em valor insignificante em relao ao total dos custos
indiretos. Ainda, como h um monoplio da matria-prima e um alto custo de treinamento de mo de obra,
esses custos oneram o setor, resultando na alternativa de produo de itens com baixa concorrncia no
mercado, o que possibilita a formao do preo de venda que cubra o custo e a operao como um todo.
Esse setor apresenta caractersticas peculiares e estudos futuros nessa rea sero bem-vindos. As
especificidades do setor, citadas pelo respondente, podem representar uma espcie de limite entre at onde
a literatura consegue explicar o comportamento desses e a real utilizao de tais informaes pela
empresa; nessas condies, as teorias parecem no possuir aderncia. Entretanto, faz-se uma ressalva
pelo fato dessa ser a nica empresa da amostra com esse comportamento, qual seja, o de no haver
margem de negociao para os custos de aquisio de matria-prima, alm da condio de contratao e
treinamento da mo de obra necessria produo. Mais pesquisas com as condies descritas devem ser
realizadas, e se apresentarem semelhanas, aprofundadas.

76 SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017

4.5 Empresa Lambda

A empresa Lambda atua no segmento alimentcio, obteve no ano de 2014 um faturamento de

aproximadamente 24 bilhes de reais, est h aproximadamente 80 anos no mercado, conta com
aproximadamente 104.000 funcionrios, possui contabilidade interna e setor de contabilidade de custos. O
entrevistado desempenha a funo de Coordenador de Controladoria h 3 anos e atua na empresa h 20
anos.
Identificou-se por meio da entrevista que a empresa utiliza para fins gerenciais, informaes dos
mtodos de custeio ABC, custeio varivel e custeio direto. Na primeira pergunta da entrevista, o
entrevistado foi questionado sobre o nvel de detalhamento dos levantamentos de custos no processo
produtivo da empresa, a resposta destacada das falas do entrevistado da empresa Lambda est descrita no
trecho a seguir:

O nosso sistema todo quebrado por processos [...] a gente separa todos os processos e cria minifbricas,
dentro dessas minifbricas, classificam-se os produtos e, depois, ainda se aplica o ndice de UEP para calcular o
custo de cada produto no custo de fbrica total [...]

Quando questionado sobre a diviso de custos e despesas, o entrevistado destacou que a empresa
trabalha com centros de custos, alocando como custo somente os que so produtivos. Em relao aos
critrios de rateio, o entrevistado destacou que a empresa segue critrios lgicos, alocando os custos aos
produtos de forma mais direta possvel, conforme se pode observar no trecho a seguir:

[...] o que direto j fica no centro de custo da minifbrica e o que indireto e no tem como medir tem um
centro de custo prprio e distribui por um ndice para aquela minifbrica que agrupa todos os apoios mais o
prprio dela e distribui para os produtos de acordo com os ndices de UEP do processo de cada produto.

Quanto utilizao dos conceitos de margem de contribuio e margem direta, destaca-se o seguinte
trecho das falas do entrevistado da empresa Lambda:

[...] essa definio de margem direta e margem de contribuio marginal usada na definio de preo, na
definio de aonde eu aloco o produto para que ele acabe contribuindo com a menor margem [...]

O entrevistado destacou que as informaes baseadas em informaes do mtodo de custeio so

utilizadas frequentemente para fins gerenciais, por exemplo, na abertura e fechamento de fbricas,
produo de um produto em uma unidade ou em outra devido ao menor custo e na continuidade ou no da
produo de um produto, relacionado a isso destaca-se o trecho a seguir:

[...] por que eu vou fazer um produto que no me d margem? A no ser que ele seja estratgico [...] eu preciso
ter ele mesmo com margem negativa, por que se no eu no vendo um que tem margem positiva [...]

Questionado sobre a concordncia com os resultados do estudo de Kee (2008), de que as

informaes dos custeios varivel e direto se tornam irrelevantes caso a empresa esteja operando em
economia de escala, o entrevistado destacou que nunca havia refletido sobre isso. Porm, acredita que
sempre poder haver uma maneira de maximizar ainda mais o resultado, mesmo com a produo total, a
seguir, apresenta-se um trecho da resposta sobre esse questionamento:

Eu acho que se tiver apenas um produto, sim [...], mas imagina assim, se eu produzir 10 produtos, mesmo que a
minha linha estiver cheia, ser que eu no tenho nada para fazer, para movimentar de um produto para outro,
para aumentar minha margem de contribuio? [...] no sei, eu nunca pensei nisso [...] mas acho que se eu tiver
3, 4, 5, 10 produtos, ser que eu no posso fazer nada para produzir um produto que tenha uma maior margem?
[...] ser que minha linha no permite eu produzir mais o produto que me d mais margem ou do produto que me
gera menos esforo [...] tem que pensar nisso...

Quanto ao nvel de satisfao com as informaes geradas pelo mtodo de custeio utilizado pela
empresa, o entrevistado destacou que est satisfeito, porm que muitas vezes o sistema fornece
informaes to analticas que, na opinio dele, tornam-se at desnecessrias.
5 CONSIDERAES FINAIS

O estudo verificou a aderncia emprica dos mtodos de custeio em cinco empresas de grande porte
situadas no sul do Brasil. Das cinco empresas analisadas, trs utilizam para fins gerenciais, as informaes
geradas pelos mtodos de custeio ABC, custeio varivel e custeio direto. Todas as empresas da amostra,
devido obrigatoriedade imposta pelo Fisco, utilizam tambm o custeio absoro. Portanto, observou-se

SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017. 77

que as empresas utilizam os mtodos de custeio ABC, custeio varivel e custeio direto como fonte de
informaes gerenciais, as empresas que no tiveram esse comportamento apresentaram situaes
peculiares, uma produzindo apenas um produto e outra no estando inserida em um mercado perfeito.
Todos os entrevistados destacaram a importncia das informaes decorrentes dos mtodos de
custeio para a tomada de deciso gerencial, exceto o representando da empresa Delta, o qual afirmou que,
no setor onde sua empresa est inserida, a informao de custeio no muito relevante devido ao
monoplio de matria-prima e escassez de mo de obra especfica.
Este estudo constatou que as empresas utilizam no apenas um mtodo de custeio, mas sim uma
combinao de mtodos para proporcionar maior informao e complementar a tomada de deciso,
tambm utilizam outras fontes de informao para o auxlio gerencial. O que vai ao encontro dos resultados
apresentados por estudos anteriores. Em quatro das cinco empresas estudadas, foi identificada a utilizao
de pelo menos um mtodo de custeio, visando a maior detalhamento para informaes gerenciais. Para
estudos futuros, o caso da empresa Delta, por se tratar de uma situao de mercado particular, em que
existe um monoplio no fornecimento de matria-prima e a necessidade de formao interna de mo de
obra qualificada, pode auxiliar a delimitao das condies dos achados da literatura.

REFERNCIAS

AL-OMIRI, M.; DRURY, C. A survey of factors influencing the choice of product costing systems in UK organizations.
Management Accounting Research, v. 18, n. 4, p. 399-424, 2007.
BAYKASOLU, A.; KAPLANOLU, V. Application of activity-based costing to a land transportation company: a case
study. International Journal of Production Economics, v. 116, n. 2, p. 308-324, 2008.
COHEN, J.; HAYES, C.; KRISHNAMOORTHY, G.; MONROE, G. S.; WRIGHT, A. The effectiveness of SOX regulation:
An interview study of corporate directors. Behavioral Research in Accounting, v. 25, n. 1, p. 61-87, 2012.
COOPER, R.; KAPLAN, R. S. How cost accounting systematically distorts product costs. Accounting and
management: Field study perspectives, p. 204-228, 1987.
GIETZMANN, M. B.; MONAHAN, G. E. Absorption versus direct costing: the relevance of opportunity costs in the
management of congested stochastic production systems. Management Accounting Research, v. 7, n. 4, p. 409-429,
1996.
GIL, A. C. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002.
GUPTA, M.; GALLOWAY, K. Activity-based costing/management and its implications for operations management.
Technovation, v. 23, n. 2, p. 131-138, 2003.
KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Cost & effect: using integrated cost systems to drive profitability and performance.
Harvard Business Press, 1998.
KEE, R. The sufficiency of product and variable costs for production-related decisions when economies of scope are
present. International Journal of Production Economics, v. 114, n. 2, p. 682-696, 2008.
KHATAIE, A. H.; BULGAK, A. A.; SEGOVIA, J. J. Activity-based costing and management applied in a hybrid decision
support system for order management. Decision Support Systems, v. 52, n. 1, p. 142-156, 2011.
KOLOSOWSKI, M.; CHWASTYK, P. Economic aspects of company processes Improvement. Procedia Engineering, v.
69, p. 222-230, 2014.
MARCONI, M. A.; LAKATOS, E. M. Tcnicas de pesquisa. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2002.
PIKE, R. H.; TAYLES, M. E.; MANSOR, N. N. A. Activity-based costing user satisfaction and type of system: a research
note. The British Accounting Review, v. 43, n. 1, p. 65-72, 2011.
PONG, C.; MITCHELL, F. Full costing versus variable costing: does the choice still matter? An empirical exploration of
UK manufacturing companies 19882002. The British Accounting Review, v. 38, n. 2, p. 131-148, 2006.
QIAN, L.; BEN-ARIEH, D. Parametric cost estimation based on activity-based costing: a case study for design and
development of rotational parts. International Journal of Production Economics, v. 113, n. 2, p. 805-818, 2008.
ROS-MANRQUEZ, M.; COLOMINA, C. I. M.; PASTOR, M. L. R.V. Is the activity based costing system a viable
instrument for small and medium enterprises? The case of Mexico. Estudios Gerenciales, v. 30, n. 132, p. 220-232,
2014.
SCHOUTE, M. The relationship between cost system complexity, purposes of use, and cost system effectiveness. The
British Accounting Review, v. 41, n. 4, p. 208-226, 2009.
SCHOUTE, M. The relationship between product diversity, usage of advanced manufacturing technologies and activity-
based costing adoption. The British Accounting Review, v. 43, n. 2, p. 120-134, 2011.
SOUZA, A. M.; DIEHL, C. A. Gesto de custos. So Paulo: Atlas, 2009.

78 SINERGIA, Rio Grande, 21 (1): 67-78, 2017