Fraude y Normas de Auditor A

Seminario de
Integración y
Aplicación
FRAUDE E IRREGULARIDADES. SU TRATAMIENTO

EN LAS NORMAS DE AUDITORIA
BAÑOS, CARLA DANIELA

REG: 550.221
Profesor a cargo: DR. MARIO WAINSTEIN
Profesor asistente: JUAN CARLOS MARIOTTI

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Buenos Aires, 29 de Noviembre del 2001
1- INTRODUCCION
Para dar una primera definición de fraude se puede decir que consiste en
todas aquellas acciones deshonestas que en forma intencional realizan
funcionarios o personas vinculadas a la empresa con el objetivo de obtener
un beneficio propio.
En cuanto a la responsabilidad del auditor independiente respecto de la
detección del fraude podemos ver que fue modificándose con el transcurso
de los años. Desde el 1900 y hasta la década de 1920 el principal objetivo
de la auditoría era la detección de los fraudes. Entre los años 20 y los años
60 se pasa a considerar que la auditoría no tiene por objeto la detección de
fraudes e irregularidades. Durante este período se pudo advertir que los
pronunciamientos profesionales se orientaban a la confiabilidad de los
estados contables. Pero, entre los años 60 y 80 se puede advertir cierto
reclamo público para que los trabajos de auditoría sean llevados a cabo
incluyendo la detección de fraudes y así se garantice la confianza pública en
la información financiera auditada.
Baños, Carla D. 2001 Universidad de Buenos Aires

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Con respecto a esta responsabilidad en 1997 el AICPA (American Institute
of Certified Public Accountants) dictó el SAS (Statement on Auditing
Standards) Nro. 82 que se refiere a la “Consideración del fraude en una
auditoría de estados financieros”. Esta norma viene a remplazar al SAS Nro.
53 “Responsabilidad del auditor para detectar e informar errores e
irregularidades”, aclarando más el tema, cambiando el término
irregularidades por fraude y abarcando el planeamiento y desempeño de la
auditoría.
A nivel internacional, nos encontramos con la Norma Internacional de
Auditoría Nro. 240 “La responsabilidad del auditor de estados contables en la
consideración del fraude y el error” emitida por la IFAC (International
Federation of Accountants) la cual fue revisada recientemente (Marzo 2001).
Cabe mencionar que, desde 1998, Argentina tiene participación en dicho
organismo armonizador supranacional a través de un representante de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
(FACPCE). A pesar de esto, la norma enunciada no es de aplicación
obligatoria en nuestro país.
A lo largo de este trabajo se analizarán cómo las normas antes
mencionadas fueron llevando al auditor a tener la responsabilidad de planear
y ejecutar la auditoría de manera de obtener una certeza razonable sobre si

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los Estados Financieros carecen de malas interpretaciones provenientes de
errores o fraudes.
2- EL FRAUDE Y LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
2.1- EL FRAUDE Y SUS CARACTERISTICAS
Cuando nos referimos al fraude es necesario comprender que al auditor
le preocupan aquellos actos fraudulentos que provocan errores importantes
en los estados financieros que auditan.
Existen diferencias entre un simple error y un fraude. La principal
característica que los distingue es la intencionalidad. Mientras que el error no
es intencional el fraude sí. Al respecto, la Norma Internacional de Auditoría
(NIA) Nro. 240 del IFAC (Federación Internacional de Contadores) define
ambos conceptos:
 Error: se refiere a una irregularidad no intencional en los estados
contables, incluyendo la omisión de un importe o una revelación, tales como:

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- un error en la obtención o el procesamiento de datos a partir de
los cuales se elaboran los estados contables,
- una estimación contable incorrecta debido a una interpretación
errónea de los hechos o su inadvertencia,
- un error en la aplicación de criterios contables referidos a la
medición, reconocimiento, clasificación, presentación o revelación.
 Fraude: se refiere a un acto intencional realizado por uno o más
individuos entre la dirección, gerencia, empleados, o terceros, involucrados
en un engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal. Aunque el fraude es
un concepto legal amplio, el auditor debe considerar los actos fraudulentos
que causen una irregularidad significativa en los estados contables.
Para poder entender mejor las características del fraude se presenta el
siguiente ejemplo:
El Sr. Jackson es el director de finanzas de Dot.com, una empresa pública
en la cual tiene un interés propietario importante. Durante los últimos años
las acciones de Dot.com han mantenido un buen nivel de desempeño y el Sr.
Jackson a disfrutado de un estilo de vida lujoso, que incluye una residencia
grande, coches de lujo y diversas propiedades vacacionales en todo el
mundo. Las prestaciones que disfruta el Sr. Jackson, en su posición de
director de finanzas, están ligadas al desempeño de las acciones de Dot.com
en la bolsa de valores.

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Sin embargo, este año el precio de las acciones ha caído a un nivel muy
bajo , debido a una salida de inversionistas del segmento de las empresas
internet en gral.. En consecuencia, las percepciones del Dr. Jackson se han
visto disminuidas de manera significativa, mientras que el valor de sus
acciones ha caído drásticamente.
Aprovechando el crecimiento acelerado y sus controles internos débiles,
al final del año el Sr. Jackson empezó a registrar ventas ficticias a clientes
por medio de registros falsos en la contabilidad, con la esperanza de
incrementar el bajo valor de las acciones. Además, empezó a utilizar los
fondos de la empresa para pagar sus tarjetas de crédito personales.
Cuando le preguntaron sobre las ventas ficticias, el Sr. Jackson contestó
que estaba planeando rectificarlas una vez que se recuperara el valor de las
acciones. Respecto a haber pagado las tarjetas de crédito con el dinero de
la empresa, el Sr. Jackson alegó que la empresa le debía dicho dinero por el
trabajo duro que desempeñaba.
Este ejemplo ilustra los dos tipos de fraudes relevantes establecidos por
el SAS 82 (Información financiera fraudulenta y malversación de activos) que
serán explicados en el punto 2.2.
Además, para que ocurra un fraude, los analistas expertos en casos de
fraude han identificado tres factores que existen típicamente:
 La motivación
 La oportunidad
 La justificación

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En el ejemplo, la motivación es el deseo de mantener su estilo de vida
extravagante, la oportunidad se presenta gracias a los controles internos
débiles de la empresa y la justificación, que se refiere al proceso que
emplean los individuos para explicar su conducta incorrecta, se ve cuando el
señor Jackson justifica sus acciones al razonar que su intención era la de
rectificar la situación al recobrarse el valor de sus acciones y porque la
empresa le debía dinero por su trabajo. Cuando todos estos factores están
presentes, el riesgo de fraude es alto.
2.2- DIFERENTES TIPOS DE FRAUDE
El SAS 82 hace referencia a dos tipos de fraude los cuales se citan a
continuación:
 Informes financieros fraudulentos: se trata de errores intencionales u
omisiones de importes y/o revelaciones en los estados financieros para
engañar a los usuarios de los mismos. Esto puede implicar:
- Manipulación, falsificación o alteración de los registros
contables o documentos que lo soportan, sobre los cuales son
preparados los estados financieros,
- Información engañosa en los estados financieros u omisión
intencional de hechos, transacciones u otra información en ellos,

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- Falsa aplicación intencional de los principios de contabilidad
relativos a cantidades, clasificación, forma de presentación o revelación.
 Mala aplicación de activos (llamado también desfalco o malversación):
se refiere al robo de activos de la entidad. Puede realizarse de diferentes
formas:
- Robo de activos
- Malversación de recibos
- Hacer que la entidad pague por mercadería y/o servicios que no
haya recibido
La mala aplicación de activos suele ser acompañada por registros o
documentos falsos pudiendo involucrar a uno o más individuos entre la
gerencia, empleados o terceras partes. La consecuencia más evidente es
que los estados financieros no presentan la realidad financiera del ente.
En el ejemplo citado en el punto 2.1 se puede ver claramente los dos
tipos de fraude aquí mencionados. El registro de ventas falsas constituye un
caso de presentación fraudulenta en los estados financieros y el pago
tarjetas de crédito propias con los fondos de la empresa, un ejemplo de
desfalco de los activos de la empresa.
La NIA 240, además de la clasificación mencionada, establece otra
clasificación de los fraudes considerando los individuos que intervienen:

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- Fraudes de la gerencia: involucran a uno o más
miembros de la dirección o la gerencia,
- Fraudes de empleados: intervienen solamente
empleados.
A modo de resumen:
INFORMES FINANCIEROS MALA APLICACIÓN DE

CARACTERISTICAS FRAUDULENTOS
ACTIVOS
Presentación errónea u omisión
de cantidades o de
revelaciones de manera
Robo de activos de la entidad.
intencional con el fin de
DEFINICIÓN
engañar a los usuarios de los
estados financieros.
Normalmente son los
empleados quienes cometen
Normalmente es la gerencia.
RESPONSABLE este acto, pero también la
gerencia
Usuarios de los estados La entidad.
AFECTADO financieros.
El responsable (directa o
La entidad y quizás el
responsable de manera indirectamente).
indirecta y normalmente en el
BENEFICIARIO
largo plazo.

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La ineficiencia de los controles

internos indica una actitud
inapropiada en cuanto a los
controles o hacia el proceso de
Los controles ineficaces
presentación de datos
LA RELEVANCIA DE LOS
financieros. proporcionan una oportunidad
CONTROLES INTERNOS
Una actitud inapropiada podría
para el robo de bienes.
indicar un deseo de cometer
actos fraudulentos en la
presentación de información en
los Estados financieros.
Por definición, la presentación

fraudulenta de los estados
financieros se realiza con el fin Puede o no ser importante en
LA PROBABILIDAD DE QUE
de engañar a terceros, por lo
EL FRAUDE SEA los estados financieros.
tanto, el fraude es casi siempre
IMPORTANTE EN LOS
importante, de lo contrario no
ESTADOS FINANCIEROS
lograría sus fines.
2.3- LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
La administración es responsable por la prevención y detección de
fraudes y errores por medio de sistemas de contabilidad y control interno
adecuados, los que reducen pero no eliminan la posibilidad de que ellos
existan. El auditor no es ni puede ser responsable de la prevención de
fraude y error, no obstante, al planear la auditoría debería evaluar el riesgo
de que los estados contengan representaciones erróneas de importancia
relativa.
La responsabilidad del auditor se describe en AU, sección 110 del SAS 1,
"Codificación de las normas y procedimientos de auditoría" (modificadas por
SAS 82), de la siguiente manera:

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“El auditor tiene la responsabilidad de planear y ejecutar la auditoría, para
obtener una seguridad razonable acerca de sí los estados financieros están
libres de importantes declaraciones falsas, causadas por un error o un
fraude”.
Por la naturaleza de la evidencia de la auditoría y las características del
fraude, el auditor puede obtener una seguridad razonable, pero no absoluta,
de que se detecten los errores importantes dentro de los estados financieros
que se auditan. Esto se debe, entre otras cosas, a que:
 El fraude puede ser ocultado a través de la falsificación
de documentos, por ejemplo, la gerencia puede intentar ocultar
errores o fraudes creando facturas ficticias, o los empleados,
quienes hacen la mala aplicación de efectivo pueden realizar sus
robos falsificando firmas. Una auditoría llevada a cabo de acuerdo
con las normas de auditoría, raramente involucra la revisión de la
autenticidad de la documentación, ni los auditores son entrenados
para ser expertos en tal revisión.
 El fraude puede ser ocultado por una colusión entre la
gerencia, empleados o terceras partes. Por ejemplo, el auditor
puede recibir una falsa confirmación de terceros por estar éstos en
colusión con la gerencia. Esta situación llevaría al auditor a creer
que una evidencia es persuasiva, cuando en realidad es falsa.

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Por lo antes expuesto, si luego de la emisión del informe, se produjera el
descubrimiento de una falsa declaración causada por un error o un fraude no
significaría un inadecuado planeamiento o desarrollo, ni la ausencia del
debido cuidado profesional o el incumplimiento de las normas de auditoría.
3- CONSIDERACIONES DEL FRAUDE DURANTE EL
PLANEAMIENTO Y EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA
A lo largo de este capítulo se hará referencia a la forma en que el auditor
deberá planear y ejecutar la auditoría, de acuerdo a lo establecido en el SAS
82, con el objetivo de evaluar el riesgo de que existan errores significativos
debido a fraude y considerar dicha evaluación al diseñar los procedimientos
de auditoría a aplicar.
El SAS 82 requiere que el auditor:
 Considere la presencia de los factores de fraude.
 Contemple el riesgo de errores importantes en los estados
financieros debido al fraude.
 Desarrolle una respuesta.

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 Documente ciertas partidas dentro de los papeles de trabajo de
auditoría.
 Informe a la gerencia.
Como parte de la evaluación del riego, el Auditor deberá también indagar
con la gerencia sobre:
 Su entendimiento del riesgo de fraude.
 Si tiene conocimiento de algún fraude cometido.
 Si la entidad posee un programa para prevenir el fraude, indagar si se
han identificado los factores de riesgo de fraude.
3.1- EL RIEGO DE ERRORES IMPORTANTES DEBIDO A FRAUDE
COMO PARTES DEL RIESGO DE AUDITORÍA. SU EVALUACIÓN
Para encarar este tema es necesario remitirse al SAS Nro. 47 “El riesgo
de auditoría y la importancia de la conducción de la misma” y a las
modificaciones introducidas por el SAS 82.
En ella, se establece que el riesgo de errores importantes debido a
fraude en los Estados Financieros forma parte del riesgo de auditoría.
Por lo tanto, junto con la evaluación de los demás componentes del riesgo
de auditoría, el auditor deberá realizar la valoración del riesgo de que existan

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errores importantes en los estados financieros debido a fraude y tener en
cuenta dicha valoración al diseñar los procedimientos de auditoría a aplicar.
Para realizar esta valoración el auditor deberá tener presente los factores
de riesgo de fraude que pondrán en evidencia la existencia de errores
generados por:
 información financiera fraudulenta
 mala aplicación de activos.
El SAS 82 proporciona una lista de ejemplos sobre factores de riesgo
que será comentada en el punto 3.2.
Pero resulta necesario establecer cuándo se considera importante o
significativo un error en los estados financieros debido a fraude.
Con respecto a este tema, el SAS 47 establece que los estados
financieros presentan errores importantes cuando poseen declaraciones
falsas provenientes de fraudes cuyo efecto, individualmente o en su conjunto,
es suficientemente importante para provocar que ellos no estén presentados
razonablemente de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente
aceptados (en Argentina, Normas Contables Profesionales).
Sin embargo, la consideración sobre la importancia va a depender del
juicio profesional del auditor.

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También deberá tenerse en cuenta la entidad que se está auditando y la
naturaleza y monto de las partidas ya que una cantidad puede resultar
importante para los estados financieros de un ente pero no para los de otro
ente de un tamaño o naturaleza diferente. Inclusive lo que resulta importante
para los estados financieros de un ente puede cambiar de un período a otro.
Por lo antes expuesto, el auditor, al planear la auditoría tendrá en cuenta
aquellos aspectos que puedan resultar importantes para los estados
financieros. No será responsable de planear y ejecutar la auditoría con el
propósito de obtener una seguridad razonable de que sean detectadas
declaraciones falsas que no sean importantes para los estados financieros.
Consideración del riesgo a nivel de los Estados Financieros
El auditor deberá planear la auditoría de manera que el riesgo de la
misma quede reducido a un nivel bajo, que según su juicio profesional,
resulte apropiado para emitir una opinión sobre los estados financieros.
Durante el planeamiento, en la consideración del riesgo de auditoría, el
auditor deberá evaluar específicamente el riesgo de que existan importantes
declaraciones falsas en los estados financieros causadas por fraude o error.

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El entendimiento que tenga sobre los controles internos aumentará o
disminuirá la preocupación del auditor.
Cuando el auditor haya detectado un fuerte riesgo de declaraciones falsas
deberá tener en cuenta está situación al determinar la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicar; la designación del
equipo de auditoría; o los requerimientos apropiados de niveles de
supervisión. Normalmente, un alto riesgo requiere de personal
experimentado y una mayor supervisión por parte del auditor quien será el
responsable del trabajo final. También será necesario aumentar la extensión
de los procedimientos, aplicar procedimientos cerca de la fecha de cierre o
modificar la naturaleza de ellos para obtener evidencia más persuasiva.
Consideración del riesgo de auditoría a nivel de saldos individuales
El auditor deberá buscar limitar el riesgo de auditoría, respecto a un
saldo individual o clase de operaciones, de manera que, al final del examen
pueda emitir una opinión sobre los estados financieros tomados en su
conjunto, a un adecuado nivel bajo de riesgo de auditoría.
Si bien la evaluación del riesgo de auditoría se realiza en principio en la
etapa de planeamiento, puede ocurrir que como resultado de los
procedimientos de auditoría surja información que difiera en forma importante

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con la información en que se basó la planificación. En este caso puede
resultar necesario modificar los procedimientos de auditoría planeados.
El riesgo de Auditoría para el saldo de una cuenta o clase de operaciones
posee tres componentes:
 Riesgo inherente: Consiste en la posibilidad de que el
saldo de una cuenta o clase de operaciones contenga afirmaciones
falsas causadas ya sea por error o por fraude. Este riesgo va a
depender de la afirmación y saldo de que se trate y también se
verá influenciado por factores externos, por ejemplo, los cambios
tecnológicos pueden hacer obsoleto cierto producto provocando
que el inventario resulte exagerado.
 Riesgo de control: Es el riesgo de que una declaración
falsa contenida en alguna afirmación no sea prevenida o detectada
por el control interno de la entidad. Por lo tanto, este riesgo
dependerá de la efectividad de dichos controles. La evaluación de
este riesgo por parte del auditor dependerá de la suficiencia de la
evidencia obtenida al examinar los controles de la entidad.
 Riesgo de detección: Existe cuando el auditor no detecta
un importante error existente en una afirmación. Va a depender de

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la efectividad de los procedimientos de auditoría aplicados. Puede
pasar que el auditor no seleccione los procedimientos adecuados,
aplique en forma incorrecta algún procedimiento o interprete mal
los resultado de la auditoría.
El riesgo inherente y de control existen independientemente de la
auditoría mientras que el riesgo de detección se refiere a los procedimientos
del auditor. Existe una relación inversa entre el riesgo inherente y de control
y el riesgo de detección. Cuando el riesgo inherente y de control sea bajo,
mayor será el nivel de riesgo de detección que puede ser aceptado y
viceversa.
3.2 - FACTORES DE RIESGO
Como se indicó anteriormente, el SAS 82 requiere que el auditor
determine específicamente el factor de riesgo de los errores importantes
debidos al fraude. Para esto será necesario que obtenga información sobre
los controles internos de la entidad.
Al realizar su determinación, el auditor debe considerar aquellos factores
que están relacionados tanto con la presentación fraudulenta de los datos
financieros como con el desfalco de los activos de la empresa, como se
presentan a continuación.

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Los factores de riesgo de fraude como se presentan en el SAS 82 no son
inclusivos ni se aplican a todas las situaciones.
El auditor deberá usar su juicio profesional al evaluar la importancia y la
relevancia de los factores de riesgo y en base a ella determinar la respuesta
de auditoría que considere más adecuada. La complejidad, el tamaño y las
características de la entidad tienen un efecto importante sobre la
consideración de los factores de riesgo.
Cabe destacar, también, que la evaluación del riesgo por parte del auditor
es un proceso acumulativo que considera los factores de riesgo listados a
continuación, además de las condiciones detectadas durante la auditoría de
campo, tales como discrepancias en los registros contables, documentos
contradictorios o faltantes o relaciones problemáticas o inusuales entre el
cliente y el auditor.
En la determinación del riesgo de errores importantes debidos al fraude,
el auditor también debe solicitar la opinión de la gerencia acerca de sus
percepciones del riesgo de fraude y preguntar si se ha realizado alguno.
A continuación se mencionan algunos de los ejemplos de factores de
riesgo listados en el SAS 82, como así también las condiciones que pueden

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detectarse durante la auditoría de campo. Debe tenerse en cuenta que
dichos factores de riesgo pueden no indicar concretamente la existencia de
un fraude, pero sin embargo ellos se encontraron presentes en reiteradas
circunstancias donde los fraudes se habían cometido.
Factores de riesgo relativos a errores importantes debido a la presentación
fraudulenta de datos financieros
Según el SAS 82, los factores de riesgo relacionados con errores
derivados de la presentación de información fraudulenta en los estados
financieros se pueden clasificar en los siguientes tres grupos:
 Las características de la gerencia y su influencia sobre el ambiente
de control; es decir, las habilidades, presiones, el estilo y la actitud
correspondientes al control interno y el proceso de presentar
información financiera
 Las condiciones dentro de la industria, tales como el ambiente
reglamentario y económico en el ramo industrial en cuestión

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 Las características operativas y la estabilidad financiera; es decir,
la naturaleza y la complejidad de la entidad y de sus operaciones,
la situación financiera de la misma y su rentabilidad.
Los siguientes ejemplos constituyen factores de riesgo relacionados con
errores importantes derivados de la presentación fraudulenta de información
financiera para cada una de las tres categorías antes mencionadas.
Las características de la gerencia y su influencia sobre el ambiente de
control
 Una motivación para que la gerencia reporte información financiera
fraudulenta. Esto puede darse por distintas situaciones:
 Una parte importante de las prestaciones de la gerencia está
representada por bonos, opciones de acciones u otros incentivos; y
el valor de éstos depende del logro de metas excesivamente
activas en cuanto a los resultados de operación, situación
financiera o del flujo de efectivo.
 Un interés desmesurado por parte de la gerencia en mantener o
aumentar el valor de las acciones o de las tendencias de utilidades
por medio de prácticas contables excesivamente dinámicas.

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 La práctica, por parte de la gerencia, de comprometerse ante
analistas, acreedores o demás terceras partes a lograr pronósticos
indebidamente dinámicos o poco realistas.
 El interés, por parte de la gerencia, en reducir el volumen de
utilidades para propósitos fiscales. Es decir, para disminuir la
carga fiscal.
 Incompetencia por parte de la gerencia para comunicar y demostrar una
actitud apropiada con relación al control interno y al proceso de
presentación de información financiera. Podría darse por:
 Ineficacia para comunicar y apoyar los valores éticos de la entidad
o la comunicación de valores éticos impropios.
 La gerencia dominada por una sola persona o un grupo reducido
de personas, sin que existan controles compensatorios, tales como
una vigilancia efectiva por parte del consejo de administración o
comité de auditoria.
 Una supervisión ineficaz de controles importantes.
 Omisión de la gerencia para corregir condiciones reportadas.
 El fijar metas financieras y operativas indebidamente dinámicas o
agresivas.

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 Un desdén, por parte de la gerencia, en cuanto a las autoridades
reguladoras. Es decir, poca atención a leyes y reglamentos
aplicables.
 La gerencia sigue empleando personal y sistemas de contabilidad
o sistemas de información técnica o de auditoría ineficaces.
 La participación excesiva por parte de la gerencia no financiera o su
preocupación por la selección de principios de contabilidad o la
determinación de estimaciones significativas.
 Una alta rotación en los niveles altos de la gerencia, el consejo de
administración o sus miembros.
 Una relación difícil entre la gerencia actual y los auditores anteriores. Esto
pude verificarse por:
 Disputas frecuentes con el auditor actual en cuanto a asuntos de
contabilidad, auditoría e informes.
 Exigencias muy fuertes sobre el auditor en cuanto a fechas límite
para realizar la auditoría o presentar el dictamen final.
 Restricciones formales o informales que limitan al auditor en la
ejecución de su auditoría, en su acceso a personas y/o datos o

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impiden su libre comunicación con el consejo de administración o
con el comité de auditoría.
 Una actitud dinámica por parte de la gerencia con el auditor o
intentos de influir en el alcance de su trabajo.
 Un historial de violaciones de las leyes de valores o demandas en contra
de la entidad o de la alta dirección, donde se alega fraude o violaciones a
las misma leyes.
Las condiciones dentro de la industria, tales como el ambiente
reglamentario y económico en el ramo industrial en cuestión
 Requerimientos regulatorios, legales o de contabilidad que podrían
amenazar la estabilidad financiera o la rentabilidad de la entidad.
 Un alto grado de competencia o de saturación del mercado acompañado
por una reducción de márgenes.
 Una industria en decadencia con un mayor grado de quiebras de
negocios y demanda cada vez menor por parte de los clientes.
 Cambios rápidos de tecnologías y un alto índice de obsolescencia de
productos.

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Factores de riesgos relacionados con las características operativas y la
estabilidad financiera
 La imposibilidad de generar flujos de efectivo de las operaciones,
mientras se reportan utilidades y crecimiento de las mismas.
 Presión importante para conseguir capitales adicionales a fin de
mantenerse competitivos, tomando en cuenta la situación financiera de la
entidad, tal como la necesidad de fondos adicionales para financiar
incrementos de investigación y desarrollo o gastos en capital adicional.
 Montos de activos, pasivos, ingresos o gastos que se basan en
estimaciones significativas relacionados con opiniones o incertidumbres
subjetivas o que podrían sufrir cambios importantes a corto plazo y así
tener un impacto negativo en las finanzas de la entidad.
 Transacciones anormales importantes con partes relacionadas o con
partes igualmente relacionadas no auditadas o auditadas por otra firma.
 Transacciones importantes, inusuales o altamente complejas, sobre todo
a fin de año y que presentan preguntas difíciles respecto a "contenido
sobre forma".

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 Cuentas bancarias importantes u operaciones de subsidiarias o
sucursales en jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal (Paraísos
Fiscales), para las cuales no existe ninguna evidente razón de negocios.
 Una estructura organizacional demasiado compleja que involucra
diversas entidades legales, líneas de autoridad inusuales o acuerdos
contractuales sin razón de negocios aparente.
 Dificultad para determinar cuál es la organización o personas que dirigen
la entidad.
 Niveles de crecimiento o de rentabilidad inusuales comparados con otras
empresas de la misma industria.
 Vulnerabilidad excepcional (alta) ante cambios de tasas de interés.
 Alto grado de dependencia en deuda (financiamiento externo) o
capacidad limitada de cubrir obligaciones de pagos de las mismas.
Cláusulas de deuda difíciles de mantener.
 Programas inusualmente dinámicos y no reales de incentivos por
productividad o ventas.

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 Una amenaza inmediata de quiebra o remate o adquisición hostil.
 Consecuencias adversas por transacciones pendientes significativas.
 Una situación financiera deficiente o en deterioro, cuando una parte
significativa de las deudas de la entidad está garantizada por la gerencia.
Factores de riesgo relativos a errores importantes por desfalco de activos
El SAS 82 indica que los factores de riesgo de errores importantes por
desfalco de activos pueden agruparse en dos categorías:
 La vulnerabilidad de los activos ante el desfalco. Esto se refiere a
la naturaleza de los mismos y al grado en que están sujetos al
robo.
 Los controles. Se relaciona con la falta de controles diseñados
para prevenir o detectar el desfalco de activos.
Los siguientes ejemplos son factores de riesgo relacionados con errores
derivados del desfalco de activos para cada una de las dos categorías arriba
mencionadas.

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Factores de riesgo relacionados con la vulnerabilidad de los activos
ante el Desfalco
 Cantidades grandes de efectivo en caja o manejadas por diversas áreas.
 Las características del inventario tales como piezas pequeñas, alto valor
o alta demanda.
 Activos de fácil conversión tales como bonos al portador, diamantes o
microchips.
 Las características de los activos fijos, tales como su tamaño reducido,
fácil comercialización o falta de identificación de propiedad.
Factores de riesgo relacionados con los controles
 La falta de una supervisión adecuada por parte de la gerencia (por
ejemplo, supervisión inadecuada sobre ubicaciones remotas).
 La falta de un proceso de selección de candidatos para empleos que
manejan activos.

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 Indebida segregación de funciones o de verificación independiente
adecuada.
 La falta de un sistema adecuado de registro para activos susceptibles al
robo.
 La falta de un sistema adecuado de autorizaciones para transacciones,
por ejemplo en compras.
 Medidas inadecuadas de resguardo físico para efectivo, inversiones,
inventarios o activos fijos.
 La falta de documentación apropiada y oportuna para transacciones tales
como créditos para devoluciones de mercancías, etcétera.
 La falta de vacaciones obligatorias para empleados que manejan
funciones de control claves.
Condiciones que pueden identificarse durante el trabajo en el campo
Como se enunció antes, la valoración del riesgo de errores importantes
debido a fraude es un proceso acumulativo por lo tanto, durante el trabajo de
auditoría pueden identificarse condiciones que afecten dicha valoración.

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Algunas de estas condiciones son:
 Discrepancias en los libros de contabilidad.
 Pérdida o problemas con la documentación respaldatoria.
 Relaciones conflictivas o inusuales entre el auditor y el cliente.
Con respecto a los factores de riesgo, la NIA 240 enuncia una serie de
circunstancias que indican al auditor la posible existencia de fraudes. Estas
circunstancias son similares a los ejemplos de factores de riesgos del SAS
82 por lo cual no serán transcriptos en este trabajo.
3.3- CÓMO DEBE RESPONDER EL AUDITOR ANTE LOS RESULTADOS
DE LA EVALUACIÓN
Según las conclusiones obtenidas por el auditor puede suceder que los
procedimientos de auditoría planeados:
1) Sean suficientes.
2) No sean suficientes y resulte necesario modificar dichos
procedimientos.
3) No resulte práctico modificar los procedimientos planeados ya que
según la evaluación existe un riesgo importante de fraude. En este
caso, el auditor deberá considerar la posibilidad de retirarse
comunicando las razones del retiro al Comité de auditoría. Este

31
retiro dependerá de la cooperación de la gerencia para investigar
los problemas y tomar acciones correctivas.
En el segundo caso, al responder al riesgo de errores importantes por
fraude, el auditor debe considerar si el riesgo merece una respuesta de
conjunto (si abarca a la entidad como un todo) o una respuesta específica (si
se trata de una sola cuenta o clase de transacciones) o ambas.
Respuestas de conjunto
Las respuestas integrales ante el riesgo incrementado deben incluir:
 Aumento en el nivel de escepticismo profesional.
El escepticismo profesional se relaciona con la actitud que deberá
tener el auditor durante el desarrollo de todo el proceso de auditoría.
Esta actitud comprende una mente cuestionadora y una evaluación
crítica de la evidencia de auditoría. Para esto, el auditor deberá hacer
uso de su capacidad, habilidades, y conocimientos.
 La asignación de personal técnico de mayor experiencia.
En función de la evaluación del nivel de riesgo del trabajo, se deberá
establecer el conocimiento, experiencia y habilidad del personal
asignado para cumplir las distintas tareas. Es decir, a mayor riesgo
de fraude la capacidad técnica de las personas que intervienen en la
auditoría deberá ser mayor.

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 Análisis detallado de ciertos principios de contabilidad.
El auditor podrá cuestionar la elección realizada por la gerencia con
respecto a los principios de contabilidad y las políticas, por ejemplo las
referidas al reconocimiento de ingresos. En estos casos, deberá
verificar si las mismas fueron aplicadas correctamente de manera que
no afecten o puedan afectar los estados financieros.
 Estudio detallado de controles internos.
El auditor deberá evaluar los controles internos de la entidad para
planificar la auditoría. Pero esta evaluación también será útil para
determinar si ciertos controles establecidos por la entidad (o su
ausencia) se abocan a descubrir factores de riesgo.
 Una modificación a la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditoría.
Una de las formas en que la auditoría puede verse afectada es a
través de la modificación de:
 La naturaleza de los procedimientos de auditoría para obtener
evidencia más confiable o para corroborar cierta información. Por
ejemplo, obtener evidencia comprobatoria mediante la confirmación
directa de terceros ajenos a la entidad.

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 La oportunidad para la aplicación de las pruebas sustantivas de
manera que sean realizadas en fechas más cercanas al cierre del
ejercicio.
 El alcance de los procedimientos aplicados. Puede requerirse el
incremento del tamaño de las pruebas sustantivas o de los
procedimientos analíticos realizados.
Respuestas específicas
Las respuestas específicas dependerán de los factores de riesgo
identificados y su impacto sobre el saldo de la cuenta o la clase de
transacciones en cuestión. Los procedimientos de auditoría deberán ser
suficientes, de acuerdo al punto de vista del auditor, como para reducir el
grado de riesgo a un nivel aceptable.
El SAS 82 enuncia algunos ejemplos de este tipo de respuestas. A
continuación se citan algunos de ellos:
 Desarrollo de pruebas o visitas a ciertos lugares sin aviso previo
(por ejemplo, inventarios físicos sorpresivos).
 Requerir que los inventarios sean realizados a fecha lo más
cercana posible al cierre del ejercicio.
 Revisión detallada de los ajustes registrados al final del período
con el propósito de investigar cualquier partida que parezca inusual
ya sea por su naturaleza o cantidad.

34
 Realizar procedimientos analíticos sustantivos a un nivel de detalle
adecuado.
 Entrevistar al personal perteneciente a áreas donde el riesgo de
errores importante debido a fraude es significativo para conocer su
opinión y si o como se controla dicho riesgo.
 Si se requiere el trabajo de especialistas se deberán realizar
procedimientos adicionales respecto de las presunciones, métodos
o hallazgos del especialista para determinar su razonabilidad.
3.4- EVALUACION DE LOS RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE
AUDITORÍA
Como se indicó con anterioridad, la evaluación del riesgo de errores
importantes debido a un fraude es un proceso acumulativo. Por lo tanto
puede suceder que luego de realizada la auditoría los resultados de la misma
afecten la evaluación del riesgo realizada por el auditor al planificarla.
Si el auditor al llevar a cabo la auditoría identifica errores importantes en
los Estados Financieros y considera que éstos son indicativos de la
existencia de un fraude deberá evaluar la importancia de los mismos:
 Si los errores identificados no tienen un efecto significativo en
los Estados Financieros el auditor deberá evaluar las implicancias,

35
en particular aquellas que se relacionan con el nivel organizacional
de las personas involucradas. Si éstas personas pertenecieran a
un nivel alto de la administración podría existir la posibilidad de que
exista un problema mayor. En este caso, el auditor deberá
reconsiderar la evaluación del riesgo y su impacto sobre:
 La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos.
 La evaluación de la eficacia de los controles.
 La asignación de personal.
 Si los errores identificados tienen un efecto significativo sobre los
Estados Financieros o dicho efecto no pudo ser determinado el
auditor deberá:
 Considerar las implicancias.
 Discutir el asunto y la posibilidad de realizar investigaciones
especiales con un nivel apropiado de la administración.
 Obtener evidencias adicionales.
 Si fuese apropiado, aconsejar al cliente que consulte con
sus asesores legales.
3.5- DEBERES DE DOCUMENTACIÓN
El SAS 82 requiere que el auditor documente su determinación específica
del riesgo de errores importantes debidos al fraude en sus papeles de

36
trabajo. Dicha documentación debe incluir los factores de riesgo específicos
identificados y la respuesta del auditor. Además, se deben documentar todos
los otros factores de riesgo adicionales y demás condiciones que fueren
detectadas en el transcurso de la auditoría.
3.6- DEBERES DE COMUNICACIÓN
Si el auditor ha llegado a la conclusión (mediante la evidencia recogida a
lo largo de la auditoría) de la posible existencia de un fraude, deberá
comunicarlo. El nivel al cual se va a comunicar dependerá de las personas
que se encuentren involucradas en el mismo.
 Cuando se trate de un fraude menor llevado a cabo por empleados de un
nivel bajo dentro de la organización el auditor deberá comunicarlo a un
nivel apropiado de la gerencia.
 Cuando se trate de un fraude que cause errores importantes a los
Estados Financieros o cuando el fraude involucre a la alta gerencia el
auditor deberá comunicarlo directamente al comité de auditoría.
Tanto el SAS 82 como la NIA 240 establecen que la comunicación de
fraudes a terceras partes (autoridades y organismos de contralor) no se
encontraría dentro de la responsabilidad del auditor ya que estaría en
contraposición con el deber ético relacionado con el secreto profesional

37
debido al cliente. El auditor solo deberá comunicar fuera de la entidad
cuando:
 Sea necesario para cumplir con disposiciones legales,
 Para responder a preguntas del auditor sucesor,
 En respuesta a una citación judicial, y
 De acuerdo con los requisitos para las auditorías de entidades que
reciban asistencia financiera gubernamental.
4- EL DEBATE SOBRE EL GAP DE EXPECTATIVAS
El GAP de expectativas muestra la brecha que existe entre lo que los
usuarios esperan de la auditoría y lo que los auditores consideran que es su
trabajo.
En otras palabras, existe una diferencia entre las demandas de la
sociedad a los auditores y lo que los auditores están dispuestos a ofrecer.
Este tema a sido el centro de muchos debates de auditoría a nivel
mundial con el objetivo de llegar a un acuerdo sobre cual debe ser el papel
del auditor en la sociedad actual.

38
El debate sobre las expectativas de la auditoría se inicia en la década de
los setenta. Su aparición se da en los Estados Unidos con la constitución de
las Comisiones Cohen y Metcalf (1978). A partir de este momento, se
empieza a reconocer un nuevo enfoque de la función de auditoría.
Los temas donde se pueden encontrar diferencias muy importantes de
expectativas son:
 El fraude
 La gestión continuada
 El informe de auditoría
Con respecto al fraude, los objetivos de auditoría han ido cambiando a lo
largo del tiempo. Se pueden identificar distintas etapas:
Con anterioridad a 1920 el principal objetivo de la auditoría era detectar
fraudes. Entre 1920 y 1960 como resultado de los cambios en el entorno
económico y social la profesión fue asumiendo menores responsabilidades
en la detección del fraude. En la etapa que va desde 1960 a principios de
1980 los auditores fueron criticados y se generó una fuerte insatisfacción
pública lo que llevo a volver a reconocer su responsabilidad relacionada con
el fraude.

39
En la actualidad, la profesión esta dando un paso muy importante en el
reconocimiento de las demandas de la sociedad. Esto, permite reducir el
GAP de expectativas y aumentar la credibilidad en los informes de auditoría.
5- CONCLUSIONES
A lo largo del trabajo se pudo ver cómo las normas de auditoría aplicadas
en los Estados Unidos (SAS 82) así como las normas internacionales se
orientan a establecer la responsabilidad del auditor en la consideración del
fraude a lo largo de todo el proceso de auditoría.
Sin embargo, ambas normas hacen referencia a que el auditor debe
obtener a lo largo de la auditoría una seguridad razonable de que los
estados financieros están libres de errores por fraudes sin arribar a una

40
seguridad absoluta. Esto se debe a que las características del fraude no
permiten lograr dicha seguridad.
Nos encontramos frente a una respuesta de la profesión a las
expectativas (relacionadas con el fraude) de los usuarios de los estados
contables. Estas expectativas, como se explicó a lo largo del trabajo, muchas
veces difieren de la visión que el auditor tiene de su trabajo.
La adaptación de la auditoría a las necesidades y demandas de los
usuarios le otorga a la misma el prestigio merecido, intensificando la
confianza depositada por la sociedad en los informes de los auditores
independientes.
Por ello, puede decirse que estas normas sirvieron y servirán como un
medio para reducir el GAP de expectativas que tantos años fue el centro de
los debates de la profesión.
En la Argentina, no existe un marco normativo que se refiera a la
consideración del fraude en los Estados Contables. Dentro de los objetivos
de la auditoría no se encuentra el detectar fraudes e irregularidades, sólo se
debería estar atento a aquellos casos de fraude que queden en evidencia en
el desarrollo normal de la auditoría. Es decir, no existe ningún párrafo de la
Resolución Técnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E. que establezca que el auditor

41
deba realizar la auditoría teniendo en cuenta la posible existencia de errores
provocados por fraudes.
Por todo lo expuesto considero prioritario que la Argentina, al igual que
otros países del mundo, tome conciencia de la importancia del fraude y de la
necesidad de crear un marco normativo adecuado que regule el tema.
En mi opinión sería necesario que la Resolución Técnica Nro. 7 de
F.A.C.P.C.E. sea modificada de manera tal, que se incluya la responsabilidad
del auditor con respecto a la consideración del fraude a lo largo del desarrollo
de la auditoría.
Para la modificación antes propuesta considero que se debería tomar
como base la NIA 240 del IFAC.
Sólo de esta manera, se podrá incrementar la confianza que los usuarios
depositan en los auditores, aumentando así la credibilidad en los informes
de auditoría.

42
6- BIBLIOGRAFIA
 Decimonovena Jornada de Ciencias Económicas de Cono Sur. La

corrupción y la actividad del Contador Público. Agosto 1998.
 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.. Codificación de Normas

y Procedimientos de Auditoría SAS 82. 1997
 Instituto Interamericano de Auditoría y Contabilidad. Consideraciones

sobre el Fraude en una Auditoría de Estados Financieros. 1997
 International Federation of Accountants (IFAC) “International Standard on

Auditing 240- The Auditor Responsability to Consider Fraud and Error in
an Audit of Financial Statements” . Marzo 2001.

43
 KPMG. Consideración del Fraude en una Auditoría de Estados

Financieros. Desarrollo Profesional.
 Tercera jornada de investigación y reflexión sobre temas contables en

cátedra. El auditor frente a errores y fraudes en los estados contables.
Septiembre 2001.
 Universidad de Cantabria. Segunda jornada de trabajo sobre auditoría

contable. Armonización de los servicios de auditoría en la Unión Europea:
posición actual y futura de España. Junio 1997.
 Wainstein, M. et al., Auditoría. Temas seleccionados (Editorial Macchi,

1999).
INDICE:
Página
1- Introducción. 02
2- El Fraude y la responsabilidad del Auditor.

2.1- El Fraude.y sus características. 04
2.2- Diferentes tipos de Fraude. 07
2.3- La responsabilidad del auditor. 10
3- Consideraciones del Fraude durante el planeamiento y

ejecución de la auditoría. 12

44
3.1- El riesgo de errores significativos debido a fraude como

parte del riesgo de auditoría. Su evaluación. 13
3.2- Factores de riesgo. 18
3.3- Como debe responder el auditor ante los resultados de

la evaluación. 30
3.4- Evaluación de los resultados de las pruebas

de auditoría. 34
3.5- Obligación de documentación. 35
3.6- Obligación de comunicación. 35
4- El debate sobre el GAP de expectativas. 37
5- Conclusión. 39
6- Bibliografía. 42

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Seminario de

FRAUDE E IRREGULARIDADES. SU TRATAMIENTO

BAÑOS, CARLA DANIELA

Profesor a cargo: DR. MARIO WAINSTEIN

Profesor asistente: JUAN CARLOS MARIOTTI

Buenos Aires, 29 de Noviembre del 2001

todas aquellas acciones deshonestas que en forma intencional realizan

funcionarios o personas vinculadas a la empresa con el objetivo de obtener

En cuanto a la responsabilidad del auditor independiente respecto de la

de los años. Desde el 1900 y hasta la década de 1920 el principal objetivo

60 se pasa a considerar que la auditoría no tiene por objeto la detección de

fraudes e irregularidades. Durante este período se pudo advertir que los

pronunciamientos profesionales se orientaban a la confiabilidad de los

estados contables. Pero, entre los años 60 y 80 se puede advertir cierto

incluyendo la detección de fraudes y así se garantice la confianza pública en

la información financiera auditada.

Baños, Carla D. 2001 Universidad de Buenos Aires

Con respecto a esta responsabilidad en 1997 el AICPA (American Institute

of Certified Public Accountants) dictó el SAS (Statement on Auditing

Standards) Nro. 82 que se refiere a la “Consideración del fraude en una

auditoría de estados financieros”. Esta norma viene a remplazar al SAS Nro.

53 “Responsabilidad del auditor para detectar e informar errores e

irregularidades”, aclarando más el tema, cambiando el término

irregularidades por fraude y abarcando el planeamiento y desempeño de la

A nivel internacional, nos encontramos con la Norma Internacional de

Auditoría Nro. 240 “La responsabilidad del auditor de estados contables en la

consideración del fraude y el error” emitida por la IFAC (International

Federation of Accountants) la cual fue revisada recientemente (Marzo 2001).

Cabe mencionar que, desde 1998, Argentina tiene participación en dicho

organismo armonizador supranacional a través de un representante de la

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

(FACPCE). A pesar de esto, la norma enunciada no es de aplicación

obligatoria en nuestro país.

A lo largo de este trabajo se analizarán cómo las normas antes

mencionadas fueron llevando al auditor a tener la responsabilidad de planear

y ejecutar la auditoría de manera de obtener una certeza razonable sobre si

Baños, Carla D. 2001 Universidad de Buenos Aires

los Estados Financieros carecen de malas interpretaciones provenientes de

2- EL FRAUDE Y LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

2.1- EL FRAUDE Y SUS CARACTERISTICAS

Cuando nos referimos al fraude es necesario comprender que al auditor

le preocupan aquellos actos fraudulentos que provocan errores importantes

en los estados financieros que auditan.

Existen diferencias entre un simple error y un fraude. La principal

característica que los distingue es la intencionalidad. Mientras que el error no

es intencional el fraude sí. Al respecto, la Norma Internacional de Auditoría

(NIA) Nro. 240 del IFAC (Federación Internacional de Contadores) define

 Error: se refiere a una irregularidad no intencional en los estados

contables, incluyendo la omisión de un importe o una revelación, tales como:

Baños, Carla D. 2001 Universidad de Buenos Aires

- un error en la obtención o el procesamiento de datos a partir de

los cuales se elaboran los estados contables,

- una estimación contable incorrecta debido a una interpretación

errónea de los hechos o su inadvertencia,

- un error en la aplicación de criterios contables referidos a la

medición, reconocimiento, clasificación, presentación o revelación.

 Fraude: se refiere a un acto intencional realizado por uno o más

individuos entre la dirección, gerencia, empleados, o terceros, involucrados

en un engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal. Aunque el fraude es

un concepto legal amplio, el auditor debe considerar los actos fraudulentos

que causen una irregularidad significativa en los estados contables.

Para poder entender mejor las características del fraude se presenta el

El Sr. Jackson es el director de finanzas de Dot.com, una empresa pública