BIB 2015\1882
I . Introducción
A . Ideas previas
El Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) grava los rendimientos de las
personas, físicas o jurídicas, no residentes en España que se obtienen o se consideran
obtenidos en nuestro país.
A la hora de calificar, desde el punto de vista jurídico, al IRNR, debemos tener en
cuenta que, según examinaremos cumplidamente, existen, como modalidades
diferentes, la tributación con o sin establecimiento permanente. De este modo:
a) El tributo que recae sobre los no residentes que actúan en España con
establecimiento permanente puede ser calificado como directo, periódico, objetivo (con
algunas excepciones) y personal (también con excepciones).
b) Por el contrario, el que se exige a los no residentes sin establecimiento permanente
es directo, instantáneo (en casi todos los supuestos), objetivo y real.
B . Fuentes normativas
En la actualidad, el Impuesto se regula en el Texto refundido aprobado por el Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
El TR ha sufrido muchas modificaciones. Las más importantes fueron introducidas por
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta; la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal; y la Ley 2/2010, de 1 de
marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas de la UE.
El Reglamento fue aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
Las características esenciales de la tributación de los no residentes son las siguientes:
a) Su regulación es competencia exclusiva del Estado, competencia que se extiende
incluso a la disciplina de las retenciones.
b) No se distingue entre la tributación de las personas físicas y las jurídicas, con
deducción pueda exceder de la parte del impuesto extranjero que sea imputable a las
rentas gravadas en España, en la proporción en que éstas participen de la renta global.
La exención en el otro país contratante lo es con progresividad, esto es las rentas
exentas se tendrán en cuenta para calcular el impuesto de las restantes rentas del
residente (aunque naturalmente esta regla solo tiene aplicación práctica en el Impuesto
sobre la Renta y no en el Impuesto sobre Sociedades).
que se han ocupado de las discriminaciones de los sujetos pasivos por razón de su
residencia pueden mencionarse las de 8 de mayo de 2013 (Asuntos acumulados C-
197/11 y C-203/11, Eric Libert y otros ) por lo que se refiere a las personas físicas, y de
21 de febrero de 2013 (Asunto C-123/11, A Oy ), por lo que atañe a las personas jurídicas
A la espera de que las distintas iniciativas que se han producido en la UE logren los
resultados perseguidos de acabar con las discriminaciones en la imposición directa por
razón de la residencia, podemos apuntar que las normas españolas del IRNR han
intentado solucionar estos problemas, y en buena medida lo han conseguido, mediante
la adopción, entre otras, de las siguientes medidas:
Se reconoce un gran número de exenciones para las rentas obtenidas en España por
residentes en otros países de la UE.
Se permite que el residente en otros Estados miembros de la UE que, sin embargo,
obtenga gran parte de sus rentas en España pueda optar por la tributación en el IRPF si
así lo considerase oportuno.
II . Hecho imponible
Constituye el hecho imponible la obtención de rentas en territorio español. La Ley hace
unas precisiones que, por obvias, no necesitarían ser recordadas:
a) Que las rentas obtenidas en España pueden ser dinerarias o en especie. Debemos
remitirnos sobre el particular a lo estudiado en el IRPF.
b) Que se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes,
derechos y servicios. También se ha estudiado la cuestión al examinar el IPRF.
c) Que las rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es decir, las
ganancias de capital obtenidas por actos lucrativos o gratuitos, no se someterán a
gravamen.
Como acabamos de ver, el presupuesto de hecho gravita sobre el concepto de rentas
obtenidas en España. A su estudio dedicaremos los apartados siguientes.
3) En tercer lugar, están los rendimientos que, de acuerdo con el criterio del lugar de
utilización, se consideran obtenidos en España:
porque el trabajo se realiza aquí;
o porque las prestaciones de servicios (profesionales, estudios, proyectos, asistencia
técnica, apoyo a la gestión, etc.) de las que derivan se utilizan en territorio español
(entendiendo por tal las prestaciones que sirven a actividades empresariales o
profesionales realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en el
mismo),
o porque los rendimientos (intereses, cánones, etc.) retribuyen prestaciones de capital
utilizadas igualmente en dicho territorio
La Ley, con el intento loable de aclarar los conceptos, considera cánones o regalías las
cantidades pagadas por el uso, entre otros, de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluso películas).
Patentes, marcas de fábrica, dibujos, modelos, planos, fórmulas, etc.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones sobre experiencias industriales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión (derechos de imagen).
Así lo entendió la STS de sentencia de 13 de abril de 2011 (RJ 2011, 3210) .
Equipos industriales, comerciales o científicos.
4) En cuarto lugar, están los rendimientos que, conforme al criterio de la actuación
personal del artista o del deportista, se consideran obtenidos en España porque derivan,
directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y
deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, atribuidos a
entidades.
No tienen esta consideración los derechos de traspaso de un jugador satisfechos a un
club residente en el extranjero, porque cuando se pagaron no había una relación laboral
entre el jugador y el club con residencia en España que pagó tales derechos de traspaso
( STS de 29 junio 2011 [RJ 2011, 5609] ).
5) En quinto lugar, están las ganancias de capital que, de acuerdo con el criterio del
lugar de emisión, se consideran obtenidos en España porque derivan de valores emitidos
por personas o entidades residentes en territorio español.
6) Y en sexto lugar, están los rendimientos que, de acuerdo con el criterio de la
residencia del pagador, se consideran obtenidos en España cuando son satisfechos por
una persona (empresario o profesional) o una entidad que reside en territorio español,
así como por un establecimiento permanente situado en España.
1 . Concepto
Según establecen los Convenios para evitar la doble imposición, la expresión
como tal aparece definida en el artículo 295 del Reglamento del Registro Mercantil.
De este modo, las sucursales –en cuanto constituyen unas instalaciones fijas en la que
se desarrollan con habitualidad las actividades de una persona o entidad– son siempre
establecimientos permanentes; pero no al contrario: no todo establecimiento
permanente (por ejemplo, una oficina sin autonomía de gestión) es una sucursal.
La Ley del Impuesto enumera una serie de supuestos que, de cumplirse, implican en la
práctica la existencia de establecimiento permanente. Intentando reducir a esquema
todos estos supuestos, una clasificación posible de los establecimientos permanentes
(siguiendo a De la Villa Gil) podría ser la siguiente:
1) En primer lugar, están los burocráticos, que son las sedes de dirección, sucursales y
oficinas. Son supuestos que aluden a la organización administrativa de la actividad del
no residente. «Sede de dirección» alude a dirección y control de negocios, mientras que
«oficina» hace referencia a centros administrativos sin albergar órganos de dirección.
Sucursal, en cambio, es un concepto más amplio, equivalente al de establecimiento
secundario en el que se desarrollan total o parcialmente las actividades del no residente,
aunque con un contenido estrictamente económico al carecer de personalidad jurídica.
2) En segundo lugar, están los productivos, fábricas, talleres, almacenes, etc., que son
«instalaciones fijas» eminentemente productivas, a diferencia de los burocráticos, que
tienen un carácter de gestión y administración.
3) En tercer lugar, están los lugares de extracción de recursos naturales, es decir, las
minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas,
forestales o pecuarias de recursos naturales. Estos supuestos tienen de común
denominador la extracción de recursos naturales, y su calificación de establecimiento
permanente proviene más de la actividad que realiza la persona o entidad residente que
de la instalación en sí.
4) Y en cuarto lugar, están las obras de construcción, instalación o montaje de cierta
duración, que son aquellas que exceden de seis meses. La calificación de estas obras,
instalaciones o montajes de establecimiento permanente deriva de la duración de la
obra, instalación o montaje, más que de la actividad en sí o de la instalación empleada.
En resumen, una persona o entidad no residente opera en España por medio de
establecimiento permanente cuando habitualmente realice en nuestro territorio una
actividad empresarial mediante una «instalación fija» con un cierto grado de continuidad
o habitualidad.
C . Supuestos de no sujeción
La descripción del presupuesto de hecho que acabamos de hacer pone de relieve que,
como resulta habitual en un gravamen de esta naturaleza, el legislador pretende abarcar
el mayor número posible de supuestos. Esto provoca una ampliación desmesurada del
ámbito material del impuesto, tanto que el propio legislador se ha visto obligado a
limitarlo, mediante la inclusión de supuestos de no sujeción. Así, no se entienden
obtenidos en España, y por tanto no se gravan, los rendimientos de los no residentes en
los siguientes casos:
a) Los satisfechos por razón de prestaciones de servicios profesionales, estudios,
proyectos, asistencia técnica, o apoyo a la gestión, siempre que se realicen íntegramente
en el extranjero y estén directamente vinculadas a actividades empresariales o
profesionales del extranjero, con la excepción de que se refieran a bienes situados en
territorio español.
b) Los rendimientos satisfechos por las demás explotaciones económicas cuando se
realicen íntegramente en el extranjero. Así ocurre, a título de ejemplo, con los satisfechos
por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de
mediación y los gastos accesorios y conexos.
c) Los rendimientos satisfechos por establecimientos permanentes situados en el
extranjero, a su cargo, cuando las prestaciones estén directamente vinculadas a su
actividad.
d) Los rendimientos de trabajo cuando éste se preste íntegramente en el extranjero y
estén sujetos allí a un impuesto de carácter personal.
e) Los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.
D . Devengo
III . Exenciones
La Ley del IRNR, por diferentes criterios de política económica (atracción de capitales
en las operaciones financieras internacionales, libertad de circulación de capitales, etc.),
declara expresamente exentas una serie de rentas, cuando son obtenidas por personas o
entidades no residentes en territorio español. Se trata de unas exenciones objetivas por
razón de la renta obtenida que operan, sin embargo, a favor de determinadas personas o
entidades. Estas exenciones son las siguientes:
1) Las rentas exentas en el IRPF (indemnizaciones por despido o cese laboral,
prestaciones por incapacidad absoluta o gran invalidez, pensiones derivadas de la Guerra
Civil, prestaciones por actos de terrorismo, becas públicas, anualidades por alimentos,
premios de sorteos públicos, premios literarios o artísticos, etc., entre otras). También
están exentas las pensiones por ancianidad reconocidas a emigrantes españoles.
2) Los intereses y los incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles (valores
mobiliarios de renta fija, valores mobiliarios de renta variable, préstamos representados o
no en valores, etc.), obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por
residentes o por establecimientos permanentes situados en otro Estado de la Unión
Europea.
En ningún caso esta exención es de aplicación cuando los intereses e incrementos de
patrimonio se obtienen a través de los países o territorios calificados de paraísos fiscales.
Si así se obtienen, están plenamente sujetos a gravamen en España.
3) Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, obtenidos
por no residentes sin mediación de establecimiento permanente.
4) Los rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de
valores (bonos, obligaciones, etc.) emitidos en España por personas físicas o jurídicas no
residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de
residencia de las instituciones financieras que actúen como agente de pago o medien en
la emisión o transmisión de los valores.
5) Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a no residentes
en territorio español, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente
situado en España por el Banco de España, o las entidades registradas a que se refiere la
normativa de transacciones económicas con el exterior (bancos y cajas de ahorro,
fundamentalmente).
6) Los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, sin
mediación de establecimiento permanente, procedentes del arrendamiento, cesión o
transmisión de contenedores o de buque y aeronaves «a casco desnudo» (es decir, sin
armar ni aparejar), utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.
Se entiende por tal, en el caso de las aeronaves, cuando la utilización en trayectos
internacionales represente más del 50% de la distancia total recorrida por todas las
aeronaves de la entidad arrendadora.
7) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus
sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.
La STS de 21 de marzo de 2012 (RJ 2012, 5246) estableció que esta exención era
improcedente cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se
ostentase por no residentes en Estados miembros, salvo cuando la matriz realizara
efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad
empresarial desarrollada por la sociedad filial o tuviera por objeto la dirección y gestión
A . Sujetos pasivos
La Ley sólo menciona expresamente como sujetos pasivos a los contribuyentes, pero
en nuestra opinión es posible encontrar algunos obligados cuya caracterización permite
calificarlos como auténticos sustitutos del contribuyente. Haremos referencia a unos y
otros.
Son contribuyentes las personas físicas y las entidades, con o sin personalidad jurídica,
que no residen en España.
La Ley no contiene definición alguna del sujeto no residente. Por tanto, la residencia en
territorio español se define por exclusión: toda persona que no reúna los requisitos
necesarios para ser considerada residente en España es considerada como no residente.
Es evidente que debemos precisar algo más, distinguiendo para ello entre las personas
físicas y las personas jurídicas.
Por lo que se refiere a las primeras , de acuerdo con las normas del IRPF, se deben
considerar no residentes las personas en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que permanezcan más de ciento ochenta y tres días, durante un año natural, fuera
del territorio español.
B . Responsables
Con el fin de reforzar la efectividad del IRNR se establecen en la Ley algunos supuestos
de responsabilidad. Son los siguientes:
a) Son responsables solidarios los pagadores de los rendimientos devengados, sin
establecimiento permanente, por los no residentes.
b) Son responsables, asimismo solidarios, los depositarios o gestores de los bienes o
derechos de los no residentes no afectados a un establecimiento permanente.
c) También serán responsables solidarios los representantes de los establecimientos
permanentes y de las entidades sin personalidad jurídica.
La disciplina de la responsabilidad se completa con una serie de reglas a las que
conviene prestar atención:
1) Aunque en muchas ocasiones coinciden, hay que hacer notar que el representante
de los no residentes, figura a la que vamos a aludir de inmediato, no siempre es
responsable [salvo el supuesto del apartado c) anterior].
2) No es responsable el pagador o gestor que una a tal condición la de retenedor, sin
perjuicio de las responsabilidades que se deriven de esta última condición.
3) No se entiende que una persona o entidad es un pagador cuando se limite a
efectuar una simple mediación de pago, es decir cuando abone una cantidad por cuenta
y orden de un tercero.
4) Aunque todos los supuestos que hemos mencionado son, según se ha dicho, de
responsabilidad solidaria, existen sensibles diferencias entre ellos. En un caso (abono de
rendimientos o depósito de bienes y derechos no afectos a un establecimiento
permanente) la responsabilidad será exigible sin necesidad de acto administrativo previo
C . Representantes
La Ley establece para los no residentes la obligación de nombrar una persona física o
jurídica con residencia en España para que les represente ante la Administración
tributaria en relación con sus deberes y obligaciones por este Impuesto, cuando se dé
alguna de las siguientes circunstancias:
Que operen en España por mediación de un establecimiento permanente (sea de una
persona física o jurídica, o de un ente sin personalidad).
Que obtengan en España, sin mediación de establecimiento permanente, rendimientos
derivados de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje
derivados de contratos de ingeniería o, en general, de explotaciones económicas.
Que sean requeridos para ello por la Administración tributaria debido a la cuantía y
características de la renta obtenida.
Que se trate de personas residentes en países o territorios con los que no exista un
efectivo intercambio de información tributaria
En el caso de establecimientos permanentes, se consideran representantes quienes
figuren como tales en el Registro Mercantil o, en su defecto, quienes figuren facultados
para contratar en nombre de los mismos, siempre que unos y otros sean residentes en
territorio español; en caso contrario, existe el deber específico de nombramiento de
representante en los términos indicados.
En el caso de residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, y ante la ausencia de nombramiento expreso de
representante, pueda ser considerado tal el depositario o gestor de los bienes o derechos
de los contribuyentes.
La STJUE de 5 de mayo de 2011 (Asunto C-267/09, Comisión-Portugal) entendió que la
exigencia de que los no residentes deban nombrar un representante fiscal, constituye
una restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 40 del Acuerdo
EEE.
D . Domicilio fiscal
El examen de los elementos subjetivos del IRNR debe completarse con una mención al
domicilio fiscal. Debemos distinguir, al respecto, entre la obtención de rendimientos con
o sin establecimiento permanente.
Cuando exista establecimiento permanente, el domicilio fiscal será el siguiente:
a) Por regla general, el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la
dirección de los negocios.
b) Cuando no puedan fijarse con los criterios anteriores, el domicilio será el lugar
donde radique el mayor valor de inmovilizado.
Cuando las rentas se obtengan sin establecimiento permanente, las reglas a tener en
consideración son las siguientes:
V . Base imponible
Los no residentes que obtengan rentas en territorio español pueden tributar en el
Impuesto de dos formas distintas, en función de si obtienen o no la renta por medio de
un establecimiento permanente situado en territorio español:
Si la obtienen a través de un establecimiento permanente, tributarán por la totalidad
de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar donde se
hubiese obtenido o producido.
Si la obtienen sin mediación de establecimiento permanente, tributarán de forma
separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen.
Esta distinción determina no sólo dos formas de tributación, sino más exactamente,
como se examinará a continuación, dos regímenes tributarios distintos en cuanto a la
determinación de la base imponible.
Como se estudia con detalle en el capítulo correspondiente del IRPF, las personas
físicas que abandonen la residencia en España tendrán que satisfacer un impuesto, entre
otros, por la plusvalía latente de los bienes que permanezcan en nuestro país. Para evitar
la doble imposición, cuando se transmita tales bienes se tomará como valor de
adquisición el que se haya tenido en cuenta en el IRPF para calcular el impuesto
mencionado, que se conoce en la jerga tributaria como el “ impuesto de salida ”.
d) Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión
Europea, se podrán reducir los rendimientos y las ganancias patrimoniales con los gastos
y deducciones previstos en la ley del IRPF.
VI . Deuda tributaria
También para calcular la deuda tributaria debemos distinguir entre la existencia o no
de un establecimiento permanente.
A . Naturaleza
El Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de entidades no residentes es un
impuesto especial sobre ciertos bienes inmuebles, que, igual que el Impuesto Municipal
sobre Bienes Inmuebles, tiene el carácter de gasto deducible a efectos de la
determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que, en su caso, le
correspondiese a la entidad.
B . Hecho imponible
El hecho imponible del impuesto está constituido por la titularidad de un derecho de
propiedad o la posesión en España, por cualquier título de bienes inmuebles o derechos
reales de goce o disfrute sobre ellos.
El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año.
C . Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos, como contribuyentes, las entidades residentes en un país o
territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal que sean propietarias o posean en
España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre
ellos, y que no se encuentran exentas del impuesto.
D . Exenciones
Están exentos del impuesto:
a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual,
explotaciones económicas diferentes de la simple tenencia o arrendamiento del
inmueble, de acuerdo con lo que se establezca reglamentariamente.
c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente
reconocidos.
E . Base imponible
La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles.
Cuando no existiese valor catastral se utilizará el valor determinado con arreglo a las
disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
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RECAUDACIÓN TRIBUTARIA
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO [IRPF]
RENTAS DEL TRABAJO [IRPF]