r e v i s t a ISSN O718 - 1434

CS CONTABILIDAD
sistemas y
Vol.1 / Nº 2

CMI. Un Análisis del Modelo

Antonio Farías Landabur
La auditoría y los códigos de buen gobierno: ¿Una garantía de calidad en la gestión empresarial?.
Blanca Hernández Ortega
Susana Callao Gastón
Costos basados en actividades para prestaciones de unidad hospitalaria psiquiátrica
Liliana Neriz Jara
Hilda López Sepúlveda
Tamara Ramírez Jofré
Fuzzy logic concepts to handle the ambiguity inherent in the activity based costing and in the target costing.
Fernando Da-Ri Murcia
José Alonso Borba
César Duarte Souto-Mayor
La brecha digital: Propuesta de un modelo de referencia Universidad de Chile
Julián Ferrer Guerra Facultad de Economía y Negocios
Jessica Meza Jaque
Ofelia Campos Olalde Departamento de Sistemas de
Una herramienta estratégica para administrar las Pyme’s Información y Auditoría
Martha Ríos Manríquez
Editorial UNIVERSIDAD DE CHILE 02

CMI. Un Análisis del Modelo 03 / 08

Antonio Farías Landabur

La Auditoría y los Códigos de Buen Gobierno.

¿Una Garantía de Calidad en la Gestión Empresarial? 09 / 19
Blanca Hernández Ortega y Susana Callao Gastón

Costos Basados en Actividades para Prestaciones de

Unidad Hospitalaria Psiquiátrica 20 / 32
Liliana Neriz Jara, Hilda López Sepúlveda y Tamara Ramírez Jofré

Fuzzy Logic Concepts to Handle the Ambiguity Inherent

in the Activity Based Costing and in the Target Costing 33 / 41
Fernando Da-Ri Murcia, José Alonso Borba y César Duarte Souto-Mayor

La Brecha Digital: Propuesta de un Modelo de Referencia 42 / 55

Julián Ferrer Guerra, Jessica Meza Jaque y Ofelia Campos Olalde

Una Herramienta Estratégica para Administrar las PYME’s 56 / 64

Martha Ríos Manríquez

Nuestros Académicos 65

UNIVERSIDAD DE CHILE Representante Legal Secretaría de la Revista

FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS Joseph Ramos Quiñónez María Fontecilla Yáñez
Departamento de Sistemas de Información y Auditoría email: mfonteci@sia.facea.uchile.cl
Director Responsable Diagonal Paraguay 257,
REVISTA CONTABILIDAD Y SISTEMAS
Domingo Fabres Vargas piso 13, oficina 1301
La revista “Contabilidad y Sistemas” es editada por el Código Postal N$ 8330015
Departamento de Sistemas de Información y Auditoría de Director Responsable Reemplazante Santiago.
la Universidad de Chile. María Paulina Zunino Ravera Teléfono: (56 2) 222 0704 01
Fax: (56 2) 635 1679
La revista es de publicación semestral y su objetivo es Comité Editorial:
divulgar artículos académicos y profesionales en las áreas Jessica Meza Jaque VOL. 1 - Nº 2 - 2o semestre 2005
de interés del Departamento, esto es Sistemas de
Información, Contabilidad, Control de Gestión, Auditoría Liliana Neriz Jara
y Tributación. María Paulina Zunino Ravera Diseño y Diagramación
Francisco Arroyo Schick Sociedad Publisiga Ltda.
La publicación de la revista fue autorizada por la Ariel La Paz Lillo
Universidad de Chile por Decreto Exento N$ 0043027 de Sigisfredo Laengle Scarlazetta Impresión
16 de noviembre de 2004. Mario Morales Parragué Maval Ltda.
Werner von Bischhoffshausen
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sis y
temas

UNIVERSIDAD DE CHILE
Editorial
En qué ocupar los recursos del cobre?

Hay amplio consenso en que uno de los aciertos del gobierno de Lagos fue el establecer una meta fiscal de obtener un
“superávit estructural” equivalente al 1% del PIB. Esto significa que el fisco gasta no lo que ingresa, sino el equivalente a lo que
serían los ingresos fiscales de estar la economía trabajando a “pleno empleo” y con un precio de cobre igual a su valor de “largo
plazo” (estimados ambos conceptos por analistas independientes).

El mérito de esta fórmula es qué hace el gasto fiscal neutro respecto del ciclo económico. En efecto, como economía pequeña
y abierta, y aún muy dependiente del cobre, los ingresos fiscales chilenos son altamente fluctuantes. Si el fisco gastara según
los ingresos recibidos (y no según la regla de superávit estructural), en épocas de bonanza el fisco gastaría aún más, lo que
sobrecalentaría la economía. Inversamente, en épocas de bajos precios del cobre el fisco recortaría su gasto, ahondando aún más
las tendencias recesivas. La regla de superávit estructural, pues, aminora los ciclos, haciendo que el fisco ahorre en épocas de
“vacas gordas”, cuando el precio del cobre supera largamente su valor de largo plazo (hasta ahora estimado en cerca de US$ 1 la
libra); y gastar más de lo que ingresa en épocas de “vacas flacas”, como fueron los años 1998-2003, cuando el precio del cobre
estuvo en US$ 0,75 la libra. Así, gracias a esta política el fisco tuvo un déficit efectivo del orden de 1% del PIB entre 2000 y 2003,
mientras que ha tenido superávits efectivos del orden de 3% del PIB en 2004-2005, con un superávit proyectado de 6% para el
año 2006.

Tal como los períodos de déficits efectivos llevaron a elevar el endeudamiento público, los años de 2004 en adelante han visto
una importante reducción en el mismo. Más aún, como se prevén altos superávits para los próximos años, surge la interrogante
de ¿cómo mejor ocupar esos recursos superavitarios?

Hay amplio consenso en que deberán destinarse estos excedentes fundamentalmente a inversión, no a consumo, pues se trata
de ingresos transitorios, no permanentes. Y dentro de inversión se considera preferible inversiones en divisas o en el exterior,
para aminorar los efectos negativos que una inversión en pesos pudiera tener sobre el tipo de cambio. De ahí que muchos analistas
enfatizan invertir en una cartera diversificada de acciones de empresas en el exterior, que pudiera transformar recursos transitorios
en un flujo de ingresos permanentes. Esta es la idea de un fondo como el que tiene Noruega con los excedentes de su petróleo.
Mas también hay propuestas de gastar divisas en capital humano, becando a alumnos en postgrados en el exterior, o becando
profesores de inglés en cursos de perfeccionamiento en el exterior.

Entre mis usos favoritos es invertir en ampliar las “misiones tecnológicas” de la Corfo. Este es un programa que cofinancia el
viaje de empresarios y ejecutivos de empresas chilenas a empresas de mejor práctica en el exterior en el mismo rubro y de
tamaños parecido a las chilenas. En efecto, la empresa media chilena trabaja a la mitad de la productividad de las empresas de
mejor práctica en el exterior. El conocer su tecnología, sus equipos, su organización de producción, sus controles de calidad e
inventarios puede ser una de las maneras más rápidas y prácticas para que nuestras empresas den un salto en productividad.
En efecto, tal vez la única, aunque muy importante, ventaja de ser un país de desarrollo tardío es que uno puede crecer en forma
acelerada sin necesidad de grandes inventos propios, sino sobre la base de la imitación inteligente de las mejores tecnologías y
02 prácticas del exterior y su adaptación rápida al medio local.

La ampliación de este tipo de programas es, a mi manera de ver, una excelente manera de convertir la bonanza actual de cobre,
que es esencialmente un fenómeno transitorio, a un salto en productividad nacional, lo que sería un fenómeno permanente.

Joseph Ramos
Decano
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y

UNIVERSIDAD DE CHILE
sis
temas

Antonio Farías L.
Ph.D© in Management. IESE Business School Universidad de Navarra
Licenciado en Sistemas de Información y Control de Gestión
Universidad de Chile

CMI. Un Análisis del Modelo

Introducción
Ha pasado un poco más de una década desde la publicación del artículo “The Balanced Scorecard: Measures that Drive
Performance”, de los autores Robert Kaplan y David Norton, y el Cuadro de Mando Integral (en adelante, CMI) se ha
constituido en una de las herramientas de mayor aceptación en la administración de empresas. Una encuesta de Bain
& Company a más de 700 empresas de los cinco continentes administrada en el año 2003, reveló que un 62% de las
empresas de la muestra utilizaba el CMI; un porcentaje bastante mayor de las que usaban otras herramientas como
Calidad Total o Gestión Basada en Actividades. De manera similar, más del 50% de las empresas clasificadas en Fortune
1000 habían utilizado el CMI de alguna forma.

A pesar de su amplia aceptación y de las diferentes bondades que parece ofrecer a los administradores, en la práctica
ha habido tantos éxitos como fracasos en la implementación del CMI. La utilización de indicadores del desempeño que
no reflejan la estrategia de la compañía, la dificultad para establecer relaciones causa-efecto adecuadas, la preeminencia
fáctica de los indicadores financieros por sobre los no financieros, parecen ser algunos de los factores que afectan
negativamente la implementación del CMI.

La dificultad para implementar correctamente el CMI parece acrecentarse debido a que la simplicidad del concepto que
lo sustenta provoca que las empresas subestimen las dificultades que deben ser superadas para llevar a cabo una
implementación exitosa. En palabras de Craig Taylor (Vicepresidente y Gerente General de DuPont): “implementar el CMI
ha sido una de las cosas más difíciles que hemos realizado como empresa” (Balanced Scorecard Report, 2000).

El objetivo central del presente artículo consiste en llevar a cabo un análisis de algunos de los factores que parecieran 03
dificultar una implementación exitosa del CMI. El análisis se desarrolla sobre la base de la literatura académica y profesional
reciente y de algunos estudios empíricos acerca de la utilización del CMI en empresas de diversos países. La evidencia
empírica acerca de la implementación del CMI en empresas concretas es muy limitada y de carácter exploratorio, por
lo que no es pretensión de este artículo obtener conclusiones normativas respecto de la correcta implementación del
CMI, sino más bien generar una discusión alrededor de la correcta especificación del modelo que sustenta el CMI.
UNIVERSIDAD
DE CHILE

El Modelo Detrás del CMI Una explotación superior de los activos intangibles significa
ser capaz de: generar lealtad en los clientes; ofreciendo
productos y servicios innovadores, de alta calidad, bajo

D
urante las últimas dos décadas, diversos autores
han enfatizado los efectos negativos que puede
tener para las empresas la utilización exclusiva de
indicadores financieros para medir el desempeño
de sus directivos. Diversas razones han sido expuestas para
explicar el peligro de los indicadores financieros como único
criterio de medición. Uno de los problemas principales es
que el directivo concentra sus esfuerzos en alcanzar sólo
objetivos financieros de corto plazo.
Otra de las limitaciones más importantes de los indicadores
financieros es que sólo proporcionan información acerca
de los resultados de actividades realizadas en el pasado,
pero no entregan información relevante respecto del
desempeño actual de la compañía en las actividades claves
para el logro de ingresos financieros superiores en el largo
plazo. Sin esta información, la compañía no tiene manera
de saber si sus estrategias son apropiadas para el entorno
en el que compite o si la implementación de dichas
estrategias se ha llevado acabo de acuerdo a lo planificado.
El entorno más dinámico que ha caracterizado a la mayoría
de los negocios en los últimos 20 años ha llevado a las
organizaciones a incorporar lentamente indicadores no
financieros en sus sistemas formales de medición del
desempeño. Las primeras empresas en incorporar
indicadores no financieros de gestión fueron aquellas
interesadas en desarrollar estrategias enfocadas en la
generación de productos y servicios con valor agregado
para sus clientes. Estas compañías comprendieron que si
su estrategia estaba enfocada en el cliente, era necesario
desarrollar sistemas de medición del desempeño que
proporcionaran información respecto de su actuación en
aquellos aspectos valorados por el consumidor, de manera
de estar en condiciones de evaluar la efectividad y eficiencia
de la compañía en estas áreas.
costo y adecuado tiempo de entrega; y gestionar los recursos
humanos en un contexto cultural que promueva la mejora
continua de los procesos de negocios claves para el éxito
de la compañía.
No es de extrañar entonces que la gran mayoría de las
empresas que han desarrollado indicadores no financieros
del desempeño lo hayan hecho en torno a indicadores tales
como: satisfacción, retención y / o lealtad del cliente, calidad
del producto o servicio, nuevos productos introducidos al
mercado, tiempo de entrega, clima laboral, capacitación del
personal, etc. La idea es generar información que permita
a la empresa evaluar la gestión de sus activos intangibles,
con el fin de tomar las decisiones adecuadas que le permitan
alcanzar los resultados financieros deseados en el mediano
y largo plazo.
La simple agregación de indicadores no financieros a los ya
tradicionales indicadores financieros, sin embargo, no
satisface plenamente las necesidades de información de
aquellas empresas cuya estrategia se fundamenta en el
desarrollo y explotación superior de sus activos intangibles.
El objetivo último de cualquier estrategia consiste en la
obtención de beneficios económicos apropiados para la
clase de riesgo que enfrenta el negocio. Por lo tanto, los
indicadores no financieros que se agreguen deben
proporcionar la información suficiente para que la
Administración esté en condiciones de evaluar si el
desempeño de la compañía en sus actividades claves
permitirá, en definitiva, alcanzar los objetivos financieros
deseados en el futuro. Los indicadores no financieros

Kaplan y Norton explican este cambio paulatino en el enfoque

estratégico de las empresas de la siguiente manera: durante
la era industrial, las empresas que tuvieron éxito fueron
aquellas capaces de capturar los beneficios procedentes
de las economías de escala, aplicando la tecnología de
manera eficiente a la fabricación masiva de productos
estándar. En este contexto, un indicador financiero como
el Retorno Sobre el Capital Utilizado (ROCE, en inglés) podía
guiar la asignación de capital hacia su mejor uso alternativo.
Con el advenimiento de la era de la información, las empresas
comprendieron que ya no sería factible obtener una ventaja
competitiva sostenible en el tiempo sólo mediante la rápida
aplicación de nuevas tecnologías a los activos físicos, o En la actualidad, para una gran
04 simplemente llevando a cabo una excelente gestión de sus
activos y pasivos financieros.
cantidad de empresas, desarrollar y
El nuevo entorno de los negocios exige a las empresas
desarrollar nuevas capacidades para alcanzar unos objetivos gestionar sus activos intangibles ha
económicos superiores. En la actualidad, para una gran
cantidad de empresas, desarrollar y gestionar sus activos
intangibles ha pasado a ser más importante que invertir y pasado a ser más importante que
gestionar sus activos físicos.
invertir y gestionar sus activos físicos.

elegidos debieran ser los inductores de un desempeño que
posibilite el logro de resultados financieros superiores en
el largo plazo.
La necesidad evidente de ligar los indicadores no financieros
del desempeño con los resultados económicos llevó a
distintos investigadores a enfocar sus esfuerzos en el
desarrollo de un modelo que facilitara a los administradores
la tarea de generar un sistema de medición completo,
coherente y verdaderamente informativo. Sin embargo, el
Cuadro de Mando Integral, propuesto por Kaplan y Norton
en 1992, ha sido el modelo de medición del desempeño
que más aceptación ha tenido entre los directivos de
organizaciones tanto públicas como privadas.
En lo medular, el CMI propone agregar a los ya tradicionales
indicadores financieros (perspectiva financiera), un conjunto
de indicadores no financieros estructurados alrededor de
tres perspectivas o dimensiones: la relación con los clientes,
los procesos internos y las actividades orientadas al
aprendizaje y el crecimiento de la organización. De acuerdo
con los autores, estas son las dimensiones que constituyen
la base sobre la cual se construye el desempeño económico
futuro de una organización.
El Cuadro de Mando Integral, por lo tanto, sigue considerando
los indicadores financieros de la actuación pasada como
parte del sistema de medición, pero los complementa con
un conjunto de inductores del desempeño (derivados de
Es decir, el CMI ha sido pensado y diseñado para aquellas
empresas que compiten en un entorno de negocios donde la
gestión de los activos intangibles es la clave para alcanzar
resultados económicos superiores.
su estrategia competitiva) que se encuentran ligados a los
resultados financieros futuros de la organización. Según
Kaplan y Norton, la principal ventaja del CMI es que obliga
a los directivos a considerar todas las dimensiones relevantes
del desempeño y, al mismo tiempo, les permite saber si la
mejora obtenida en un área de gestión se ha logrado a
expensas de un empeoramiento en la gestión de otra área
(por ejemplo: si el aumento de la rentabilidad en el periodo
actual se ha logrado a costa de una disminución en la
satisfacción del cliente). Se logra, de esta manera, un
equilibrio en la atención directiva hacia los distintos aspectos
que contribuyen al logro de los objetivos organizacionales.
El CMI responde a la pregunta de cuáles son los indicadores
no financieros que una empresa debiera considerar de la
siguiente manera: se definen los objetivos financieros que
la empresa desea lograr y la estrategia que se implementará
para alcanzarlos. De acuerdo con los autores, la estrategia
no es otra cosa que un conjunto de hipótesis acerca de la
manera en que pueden ser alcanzados los objetivos que la
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sis y
temas
CMI. Un Análisis del Modelo
organización se ha propuesto. Cada hipótesis incorporada
en la estrategia propone una relación causa–efecto entre
dos o más variables (por ejemplo, una mayor satisfacción
del cliente implica mayor cuota de mercado); cada variable
debe ser cuantificada e incorporada en el CMI como un
indicador del desempeño, de manera tal que sea posible
verificar la validez de la hipótesis propuesta (comprobar si
efectivamente una mayor satisfacción del cliente se ha
traducido en una mayor cuota de mercado).
Un ejemplo sencillo puede ayudar a comprender la lógica
propuesta por los autores para la incorporación de un
indicador del desempeño en el CMI. Suponga el lector que
una empresa cualquiera ha definido como objetivo financiero
aumentar su rentabilidad sobre el patrimonio en el mediano
plazo (perspectiva financiera); suponga además que la
empresa espera lograr ese incremento en la rentabilidad
aumentando su participación de mercado (perspectiva
clientes); se espera lograr dicho aumento mejorando la
capacidad de la compañía para introducir nuevos productos
al mercado (perspectiva de procesos internos); finalmente,
para perfeccionar dicha capacidad, la empresa considera
imprescindible mejorar las competencias del personal
responsable de la introducción de nuevos productos, a
través de una inversión más fuerte en capacitación.
Como se ha dicho anteriormente, la simplicidad de las ideas
que dan forma al modelo del CMI parece provocar, en la
práctica, una subestimación de las dificultades que implica
la implementación de la herramienta. Algunos de los factores
que explican estas dificultades se discuten a continuación.
Factores que Dificultan la Implementación del
Cuadro de Mando Integral
Distintos factores han sido mencionados en la literatura
05
como posibles elementos que dificultan una implementación
adecuada del CMI; el excesivo número de indicadores, su
falta de relación con la estrategia de la compañía, el poco
compromiso de la alta dirección, la dificultad para traducir
las relaciones causales del modelo a nivel de indicadores,
el problema de qué perspectivas utilizar, son algunos de los
factores más importantes. El artículo se centra en la discusión
de los dos últimos factores, debido a que el autor cree
firmemente que ellos son centrales para el logro de los
objetivos que se pretende alcanzar con la utilización de la
herramienta.
UNIVERSIDAD
DE CHILE
Qué perspectivas utilizar
La evidencia empírica generada a partir de los estudios
sobre la aplicación del CMI en la práctica sugiere que un
porcentaje importante de empresas aplica las cuatro
perspectivas propuestas por Kaplan y Norton. Sin embargo,
la evidencia recogida también muestra que alrededor de
un 25% de las empresas no utiliza la perspectiva aprendizaje
y crecimiento, y aún un porcentaje importante de empresas
que sí la incluyen manifiesta haber encontrado dificultades
en su aplicación. En opinión de algunos ejecutivos de estas
empresas, da la sensación de que el modelo aplicado en
su lógica original no se ajusta a la realidad de su empresa.
La no utilización de la perspectiva de aprendizaje y
crecimiento por un número importante de empresas es de
sumo sorprendente, puesto que el modelo la considera
una perspectiva fundamental a tener en cuenta para lograr
los objetivos de las restantes perspectivas que componen
el CMI. La inversión en recursos humanos y sistemas de
información es vista por Kaplan y Norton como un elemento
central para el éxito de la empresa en el largo plazo.
La pregunta central es, ¿cuál es la razón de que para un
número importante de empresas la perspectiva de
aprendizaje y crecimiento supone un problema en el
momento de aplicar el modelo a su realidad? La respuesta
parece encontrarse en la propia génesis del CMI. Según
palabras de Kaplan y Norton “en la actualidad, para una gran
cantidad de empresas, desarrollar y gestionar sus activos
intangibles ha pasado a ser más importante que invertir y
gestionar sus activos físicos”.
Es decir, el CMI ha sido pensado y diseñado para aquellas
empresas que compiten en un entorno de negocios donde
la gestión de los activos intangibles es la clave para alcanzar
resultados económicos superiores. De ahí el énfasis que
los autores ponen en la gestión de los recursos humanos
y los sistemas de información. El problema es que esto no
necesariamente se corresponde con la realidad de un
número importante de empresas, en el que la gestión de
los activos físicos sigue siendo el factor determinante del
éxito dentro de la industria en que compite.
Una posible solución del problema consiste en ampliar el
modelo original, de manera tal que a las empresas cuya
gestión clave se centra en los activos físicos les sea más
fácil implementar el CMI. Para ello podemos utilizar una
cadena de valor simplificada:
06
Recursos Procesos Internos
Recursos Proceso de
Transformación
En la lógica de Kaplan y Norton, la perspectiva de recursos
propuesta se corresponde con la perspectiva de aprendizaje
y crecimiento, sólo que los recursos enfatizados se
corresponden con las personas y los sistemas de información.
El modelo propuesto considera aquellos casos en los cuales
los recursos claves para conseguir unos resultados
económicos superiores no se limitan a los propuestos por
Kaplan y Norton. En el negocio minero, por ejemplo, la
inversión en tecnología de última generación (ya sea que la
propia empresa la desarrolle o la adquiera en el mercado)
probablemente es clave para alcanzar mayores beneficios,
como también lo será la inversión en capacitación del recurso
humano que opera con dicha tecnología.
El modelo causal
De acuerdo con Kaplan y Norton, el feedback y la formación
estratégica es el aspecto más importante e innovador de
todo el proceso de creación del CMI. Hoy en día, los directivos
no disponen de un sistema para recibir feedback sobre su
estrategia ni para testear las hipótesis en las que ella se
fundamenta. El CMI permite a los directivos monitorear y
ajustar la puesta en práctica de la estrategia (control sobre
la implementación) y, al mismo tiempo, si fuese necesario,
hacer cambios fundamentales en la propia estrategia producto
del feedback obtenido (control sobre la validez o adecuación
de la estrategia).
Es decir, perfectamente puede ocurrir que la implementación
de la estrategia sea muy buena (se han alcanzado las metas
en los indicadores claves de gestión, como por ejemplo:
capacitación del recurso humano, innovación en la oferta
de productos y servicios, eficiencia operacional, etc.) y, sin
embargo, la respuesta de los clientes puede no ser la que
se había presupuestado (por ejemplo, no se incrementó la
cuota de mercado). Esto podría indicar que la teoría del
negocio incorporada a la estrategia puede no ser válida.
El análisis de esta desviación de los resultados económicos
reales respecto de los esperados puede llevar al equipo
directivo a ajustar la magnitud de la relación cuantitativa
entre los indicadores del CMI o simplemente a diseñar una
estrategia completamente nueva. En ambos casos, el CMI
posibilita un importante aprendizaje de la organización.
Para lograr su principal objetivo, el CMI debe basarse, por
lo tanto, en una serie de relaciones causa–efecto, derivadas
Clientes Financiera
Productos Resultados
Servicios Financieros
 CONTA
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sis y
temas
CMI. Un Análisis del Modelo

de la estrategia, incluyendo estimaciones de los tiempos
de respuesta y magnitudes de los vínculos entre los
indicadores de las distintas perspectivas. Las relaciones
así cuantificadas, junto con el monitoreo constante del
desempeño permiten al modelo adoptar la forma de un
instrumento para la comprobación de hipótesis.
De la discusión anterior se desprende que, aunque el
modelo que subyace al CMI es simple y de fácil
comprensión, las exigencias metodológicas para su
adecuada construcción y posterior operación no son simples
de satisfacer. En otras palabras, para que el CMI esté en
condiciones de cumplir su función principal (proporcionar
información respecto de la validez de la teoría del negocio
detrás de la estrategia implementada), debe satisfacer
requerimientos que, en la práctica, no son fáciles de cumplir.
Para que el CMI sea efectivo, no basta con definir las
relaciones causa–efecto entre los factores claves del éxito
para cada una de las perspectivas, sino que además
debemos operacionalizar estos factores en indicadores de
gestión medibles, establecer la intensidad de los vínculos
entre dichos indicadores y, por último, estimar el tiempo
en que las distintas relaciones causales se harán realidad.
Pero esto no es probablemente lo más difícil; el problema
principal se presentará cuando necesitemos validar la
información proporcionada por el CMI para tomar decisiones
estratégicas; ¿cómo saber realmente si el tiempo estimado
para que la hipótesis se materialice es el adecuado?
Una Breve Reflexión para Finalizar
El CMI es una herramienta única y muy poderosa para
obtener feedback sobre la validez de la estrategia de una
organización. Sin embargo, para que pueda cumplir esta
función tan importante en el entorno actual de negocios, el
modelo exige el desarrollo de una metodología que permita
validar, en condiciones de incertidumbre, la información que
proporciona. Dicha validación es vital puesto que la
información es utilizada por el equipo directivo de la
organización para la toma de decisiones estratégicas. Poco
se ha avanzado en el desarrollo de una metodología que
satisfaga estas condiciones. Sin ella, el CMI pierde su
funcionalidad más importante: el feedback estratégico.
Tal como está definida, la perspectiva de aprendizaje y
crecimiento introduce un sesgo innecesario hacia los recursos
humanos y los sistemas de información, que dificulta la
aplicación del modelo a un espectro más amplio de
organizaciones. Introduciendo la simple idea de que son los
El CMI ha significado un salto
cualitativo en la evolución del control

Es decir, suponiendo que la relación causal no se materializó

de gestión estratégico; de ahí su
en el plazo estimado, ¿debemos solamente ajustar la
magnitud de la relación causal o deberíamos abandonar la gran aceptación en organizaciones
hipótesis y, por lo tanto, cambiar nuestra estrategia? Por
otro lado, ¿cómo podemos estar seguros que la relación de todo el
causal no se materializó debido a la influencia de variables
externas no incorporadas en el modelo?
mundo.
La respuesta a estas preguntas me parece que presenta
al menos dos dimensiones: la primera dice relación con el
juicio directivo. La retroalimentación del CMI debe promover
en el equipo directivo el impulso para cuestionar de manera
permanente las propuestas de valor que la compañía está
entregando a sus clientes, a la luz de las condiciones de la
industria y los recursos y capacidades que la empresa
recursos que posee una organización (recursos de cualquier
posee. De esta manera, el juicio directivo respecto de la
índole), combinados de una manera específica, los que
validez de la información proporcionada por el CMI cumple
generan resultados económicos superiores, se facilita la
un papel fundamental a la hora de tomar decisiones
generalización del modelo a cualquier organización.
estratégicas.
El CMI ha significado un salto cualitativo en la evolución del
La segunda dimensión está relacionada con el desarrollo
control de gestión estratégico; de ahí su gran aceptación
de una metodología rigurosa que permita a la organización
en organizaciones de todo el mundo. Lamentablemente, la
generar un modelo de relaciones causales derivadas de la
propia simpleza de las principales ideas en las que se 07
estrategia en condiciones de incertidumbre. Dicho de otra
fundamenta su existencia parece haber escondido las
manera, es absolutamente necesario desarrollar una
dificultades que es necesario superar para que la herramienta
metodología científica que facilite el aprendizaje estratégico
nos entregue todo su potencial. A nosotros nos corresponde
de la organización. Es decir, el juicio directivo debe ser
avanzar en el desarrollo de una metodología que nos permita
apoyado por información lo más válida posible. De la revisión
utilizar toda la riqueza del CMI.
de la literatura se desprende claramente que no hemos
avanzado casi nada en esta dirección. Ni las revistas
especializadas académicas ni las profesionales han generado
una masa crítica de investigación que aborde el problema
de manera definitiva.
UNIVERSIDAD
DE CHILE

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 CONTA
BILIDAD
sis y
temas

UNIVERSIDAD DE CHILE
LA AUDITORIA Y LOS CODIGOS DE BUEN GOBIERNO:
¿UNA GARANTIA DE CALIDAD EN
LA GESTION EMPRESARIAL?

Blanca Hernández Ortega
Licenciada en Administración y Dirección de Empresas,
Universidad de Zaragoza
Profesora Ayudante de la Universidad de Zaragoza
Dpto. de Economía y Dirección de Empresa. Facultad
de Ciencias de la Salud y Deporte
e-mail: bhernand@unizar.es
Susana Callao Gastón
Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales,
Universidad de Zaragoza
Profesora Titular de la Universidad de Zaragoza
Dpto. de Contabilidad y Finanzas. Facultad de Ciencias
Económicas y Empresariales
e-mail: scallao@unizar.es
Resumen
Durante muchos años, el gobierno empresarial ha estado
guiado por una orientación exclusivamente económica
dirigida a obtener la maximización de sus beneficios. Sin
embargo, los escándalos financieros en algunas de las
mayores empresas mundiales ha provocado la desconfianza
del inversor en el sistema. De este modo, la auditoría y los
códigos de buen gobierno se han presentado como dos
herramientas básicas para avalar la gestión éticamente
correcta de la empresa, derivándose de aquí los objetivos
de nuestro trabajo. Centrándonos en el ámbito de las
09
empresas españolas cotizadas, por un lado hemos evaluado
la importancia de la auditoría como mecanismo de control
y hemos verificado la significatividad del cambio de imagen
sufrido por la sociedad tras los ajustes propuestos en el
informe del auditor. Por otro lado, hemos analizado la relación
existente entre la divulgación de prácticas de buena conducta
y los incumplimientos efectuados por las empresas,
quedando contrastada la escasa utilidad de los códigos de
buen gobierno como indicador de la ética empresarial.
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I.- Introducción II.- El Gobierno Empresarial

a gestión empresarial ha estado marcada durante El concepto de gobierno de empresa ha sido definido por

L muchos años por una exclusiva preocupación por el

beneficio de la entidad, olvidándose tanto de la ética
necesaria para la dirección adecuada del negocio,
como de la verdadera finalidad de las normas contables y
del cumplimiento real de las mismas.
Tras los escándalos financieros acontecidos en la década
de los 90, el usuario de la información comenzó a valorar
la importancia de una correcta administración, preocupándose
no sólo de obtener beneficios en el corto plazo, sino también
de que la viabilidad futura de la sociedad quedara asegurada.
Asimismo, en los últimos años se ha cuestionado la auditoría
como mecanismo de control debido a su incapacidad para
detectar fraudes de gran importancia, por lo que se ha
hecho cada vez más patente la necesidad de efectuar
reformas que puedan garantizar la viabilidad de la actividad
empresarial.
multitud de autores a lo largo de los años, no existiendo
sin embargo una definición comúnmente aceptada para el
mismo. Así, Salas (2002) afirma que el gobierno empresarial
surge como un instrumento eficiente para la toma de
decisiones, el cual trata de proteger los intereses de los
inversores financieros a raíz de la ejecución de contratos
incompletos.
La creciente separación entre propiedad y dirección obliga
a los propietarios a buscar sistemas de control interno, los
cuales permiten reducir las amenazas para los accionistas
derivadas de la gestión efectuada por los administradores
(Gonzalo, 2003). Dicha separación lleva inherente un riesgo,
por lo que a medida que el esquema de la propiedad

En este contexto de desconfianza, la implantación de un

código de buen gobierno que permita al usuario de la
información conocer la conducta de la empresa ha cobrado
especial relevancia. Sin embargo, este hecho no evita la
existencia de numerosas críticas que achacan a dichos
códigos una falta de utilidad real, al no garantizar una política
correcta en el desarrollo de su actividad, ni asegurar tampoco
la desaparición de fraudes encubiertos. Se trata de averiguar si la
Nuestro estudio se centra en el ámbito de las empresas
españolas cotizadas, persiguiendo un doble objetivo. Por presentación de las prácticas
un lado, pretendemos evaluar la efectividad de la auditoría
como herramienta de control de la gestión empresarial, de buena conducta va unida a
analizando el cambio en la imagen económico-financiera de
las sociedades cotizadas derivado de las irregularidades
detectadas por el auditor y puestas de manifiesto en el una gestión empresarial
informe de auditoría.
éticamente correcta.
Por otro, hemos analizado la utilidad que los códigos de
buen gobierno aportan a la toma de decisiones del usuario
de la información, contrastando si la presentación de los
mismos constituye una garantía real o sólo aparente de una
dirección adecuada y ética. Es decir, se trata de averiguar
si la presentación de las prácticas de buena conducta va empresarial se complica y existe una mayor globalización,
unida a una gestión empresarial éticamente correcta, se acentúa la necesidad de implantar fórmulas de equilibrio
sirviendo de este modo como indicador de la misma, o si en la organización de las sociedades cotizadas, que eviten
por el contrario se pueden convertir en un requisito salvable la disociación entre gestores y propietarios de fondos (Iranzo,
para los directivos que buscan fines fraudulentos. 2003; Borrego Rodríguez, 2000).

La estructura de este trabajo queda conformada por tres
partes diferenciadas. En la primera sección desarrollamos
10 una descripción teórica del gobierno empresarial y de los
diversos sistemas de control de gestión elaborados por la
sociedad, ubicándolos en el contexto real en el que surgieron.
La segunda parte presenta los dos estudios empíricos
desarrollados, el primero evalúa el cambio de imagen sufrido
por la empresa derivado de las salvedades, y el segundo
contrasta la utilidad real de los códigos de buena conducta
para la toma de decisiones del individuo. Finalmente,
expondremos las conclusiones que se derivan del análisis.
Por su parte, la contabilidad surge como un sistema de
información que tiene por objeto servir de guía a los usuarios
en la toma de decisiones relacionadas con la empresa,
tratando de coordinar la divergencia de intereses existente
entre los usuarios de la información. Sin embargo, la manera
de registrar la realidad por el sistema contable puede variar
en función de la persona y de los fines perseguidos, siendo
muy difícil de captar una realidad unívoca y definitiva. De
este modo, el reflejo de la imagen fiel de la situación
empresarial debe ser el objetivo perseguido por las normas
contables a la hora de elaborar sus estados, por lo que el
respeto a las mismas se convierte en condición necesaria
aunque no suficiente para lograrlo.

La subjetividad y opcionalidad de las que está dotada la
contabilidad le permiten adaptarse a las características de
todo tipo de sociedad, facilitando el correcto registro de su
actividad económica. No obstante, estas características
unidas a los vacíos normativos o a la frecuente necesidad
de realizar estimaciones ocultan en ocasiones la ejecución
de prácticas poco éticas por parte de los administradores,
en aras de conseguir una imagen más favorable frente al
usuario y a los propietarios de la empresa.
Actualmente, el principal mecanismo que controla que la
información contable muestra la imagen fiel de la situación
económico financiera de la compañía es la auditoría externa.
Por tanto, conocer la incidencia de la presencia de salvedades
sobre la imagen organizacional puede ser de gran utilidad
en el análisis financiero y en la toma de decisiones. Así,
uno de los objetivos de nuestro trabajo ha sido analizar la
influencia que la presentación de uno u otro informe de
auditoría ejerce sobre la imagen que la entidad transmite
al usuario de la información.
Sin embargo, los escándalos financieros acontecidos,
dotados de amplio respaldo contable, han contribuido a
poner en duda el sistema, planteando algunos autores la
necesidad de solucionar las debilidades manifiestas del
mismo a través de la implantación de una “responsabilidad
ética”. La nueva información será expuesta en los
denominados “códigos de buen gobierno”, los cuales deben
ser capaces de garantizar tanto la independencia del auditor,
como la gestión éticamente correcta de la entidad (García
Benau et al. 1999; Flory et al., 1992; Gibbins, 1992).
Según Chamorro (2002), estos códigos se crearon para
alcanzar una mayor transparencia en la gestión empresarial
y para paliar la insatisfacción surgida en los inversores, por
lo que parecían ser la respuesta más adecuada a la nueva
necesidad de información.
A partir de 1992, la mayoría de los países europeos
comenzaron a publicar diversas adaptaciones nacionales
de los denominados códigos de buen gobierno (Cadbury y
Hampel en Reino Unido, Olivencia en España, Vienot I en
Francia, el GCCG en Alemania, etc.). El objetivo común de
todos ellos lo encontramos explicado en el informe Cadbury
(1992), en el cual se detallan las medidas que debe tomar
una empresa para mejorar la información financiera,
creándose así la garantía de que los miembros del consejo
mantienen el control de sus negocios.
En España, el Código de Buen Gobierno Societario (1998),
comúnmente denominado Código Olivencia, daba especial
importancia a la labor realizada por el consejo de
administración para el control del gobierno de la empresa.
Dicho informe establecía que el gobierno corporativo se
basaba en cuatro pilares básicos: transparencia de la
información, participación de los accionistas en el gobierno
de la empresa, funcionamiento del órgano de administración
e independencia del auditor externo. Su aceptación inicial
fue general; sin embargo, muy pocas sociedades lo tuvieron
verdaderamente en cuenta a la hora de gobernar, adoptando
tan sólo aquellas recomendaciones que no suponían un
cambio de su esquema de negocios.
Años más tarde, la caída de la nueva economía cambió la
CONTA
BILIDAD
sis y
La Auditoría y los Códigos de Buen Gobierno
temas
visión de muchos inversores, al observarse que un gobierno
de empresa equivocado podía ocasionar la caída de cualquier
cotización (Olcese 2002). En julio de 2002 se creó una
comisión de expertos presidida por Enrique Aldama, cuya
misión era estudiar y proponer criterios y pautas en lo que
se refiere al gobierno de las sociedades y a su relación con
determinadas empresas de servicios profesionales, con
vistas a aumentar la transparencia y seguridad de los
mercados. El resultado de su trabajo fue el Informe Aldama,
el cual según Iranzo (2003) ponía de manifiesto que el
conjunto de medidas dictadas hasta ahora como
recomendaciones deberían tener un soporte normativo que
fomentara su cumplimiento real, evitándose así la
dependencia exclusiva de la voluntad empresarial. Esta
obligatoriedad vino de la mano de la Ley 26/2003,
modificatoria de la Ley de Mercados de Valores y del texto
refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, siendo de
obligatorio cumplimiento a partir de las cuentas anuales de
2004. Mientras, en el resto de países se presentaba una
situación dispar analizada por diversos estudios: Buckland
(2001) y Peasnell et al. (1999) en Reino Unido, Park y Shin
(2001) en Canadá, y Jong et al. (2001) en Holanda, entre
otros.
No obstante, las empresas deben convencerse de la
verdadera utilidad del cumplimiento de dicho reglamento,
ya que de otro modo se conseguirá una adopción literal de
las recomendaciones sin impregnarse del objetivo real de
las mismas: conseguir el buen gobierno a partir de la
verdadera ética empresarial. Hay que tener en cuenta que
no existe una garantía real de que los códigos reflejen buena
conducta únicamente en aquellas empresas que efectúen
una gestión adecuada, por lo que el inversor debe analizar
con cautela dichos informes a la hora de tomar sus
decisiones, tratando de diferenciar entre las sociedades
que los presentan con el objetivo de avalar la corrección de
su comportamiento, y aquellas otras que los divulgan sin
un verdadero sentido ético del gobierno corporativo.
Actualmente, el principal mecanismo
11
que controla que la información
contable muestra la imagen fiel de
la situación económico financiera de
la compañía es la auditoría externa.
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En esta línea, el segundo objetivo de nuestro trabajo ha
sido analizar la verdadera utilidad de los códigos de buen
gobierno, examinando la presencia de dichos códigos en
aquellas empresas que incumplen las normas contables,
y contrastando la correlación que existe entre los tipos de
salvedad presentados en el informe de auditoría y el número
de códigos éticos publicados.
III.- Análisis Empírico del Control de la Gestión
Empresarial
3.1. Objetivos del trabajo
Como ya hemos señalado anteriormente, nos hemos
planteado dos objetivos diferenciados. El primero de ellos
se ha centrado en analizar el cambio de imagen en las
sociedades cotizadas en bolsa derivado de la actividad
auditora, valorando su efectividad como herramienta de
control de la gestión empresarial y su utilidad en la toma
de decisiones por parte del usuario. Para ello se ha
contrastado a través de diferentes herramientas estadísticas,
si la nueva situación económica y financiera tras los ajustes
derivados de las salvedades del informe de auditoría resulta
ser significativamente distinta de la que se desprende de
sus cuentas anuales sin incorporar los efectos de las
salvedades.
El segundo objetivo ha sido analizar la utilidad de los códigos
de buen gobierno para la toma de decisiones, tratando de
responder a la pregunta de si aquellas empresas que
cometen alguna infracción presentan a su vez estos códigos
como garantía de una administración aparentemente ética
que no puede ser avalada mediante el cumplimiento de la
normativa. Para ello hemos contrastado empíricamente la
relación existente entre las salvedades (tipología y cantidad)
y la elaboración de algún informe de Gobierno Corporativo.
En un primer momento debería poder afirmarse que el
desarrollo de prácticas de buena conducta para garantizar
una imagen transparente es incompatible con la existencia
de salvedades en el informe de auditoría. Sin embargo,
este hecho no se cumple en la mayoría de los casos,
existiendo muchas empresas que presentan salvedades
en su auditoría y elaboran a su vez códigos de buen
comportamiento. Nuestro estudio empírico ha comprobado
la relación existente entre ellos, contrastando así, si dichos
códigos son fiables a la hora de juzgar la ética empresarial
de una sociedad que cotiza en bolsa.
12
3.2. Definición de la muestra
La muestra parte de aquellas empresas presentes en el
mercado de valores español, fijando como criterio necesario
1
www. cnmv.es
2
Las Limitaciones al alcance surgen cuando el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría requeridos para analizar la calidad de las cuentas anuales de la entidad auditada.
3
Las Faltas de uniformidad recogen los cambios en la aplicación de principios y normas contables a lo largo del ejercicio.
4
Una incertidumbre se define como un asunto o situación cuyo desenlace no se conoce a fecha del balance, y que origina no poder estimar correctamente el importe y el efecto originado
sobre las cuentas anuales.
5
Estas salvedades recogen el incumplimiento de los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
que coticen, o bien en el mercado continuo, o bien en corros
del parqué de la bolsa. A partir de ahí, hemos seleccionado
las compañías cuyo informe de auditoría presenta algún tipo
de salvedad, acudiendo para ello al registro elaborado por
la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) relativo
al año 2002.
La muestra inicial queda conformada por un total de 41
empresas, 35 que cotizan en el mercado continuo y 6 en
parqué, efectuándose a continuación una serie de
eliminaciones. En primer lugar, hemos prescindido de aquellas
empresas que, aunque cotizan de forma separada en el
mercado bursátil, pertenecen al mismo grupo consolidado
que otra entidad ya incluida en la muestra, existiendo por
lo tanto una relación de dependencia entre ellas que obliga
a su eliminación para no incurrir en errores estadísticos. En
segundo lugar, hemos eliminado las empresas que elaboran
sus cuentas anuales de acuerdo a otra normativa diferente.
La muestra final ha quedado conformada por 37 sociedades,
31 que cotizan en el mercado continuo y 6 en corros.
Para comenzar con los estudios empíricos, hemos analizado
los informes de auditoría y las cuentas anuales del año 2002
de todas las empresas incluidas en la muestra. Esta
información ha sido extraída de la página web de la Comisión
Nacional del Mercado de Valores (CNMV)1 (ver Anexo). A
continuación, las salvedades han sido clasificadas en cuatro
tipos, de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría
(1991): Limitación al alcance2 , Falta de uniformidad3,
Incertidumbre4 e Incumplimiento de principios contables5
(Anexo 1).
De este modo, en el total de la muestra se han encontrado
diez limitaciones al alcance, siete faltas de uniformidad,
treinta y tres incertidumbres y veinte incumplimientos de
principios de contabilidad generalmente aceptados, siendo
por lo tanto estas dos últimas salvedades las más comunes
en los informes de auditoría.
3.3. Análisis empírico de los informes de auditoría
3.3.1. Metodología
El análisis empírico efectuado trata de dar respuesta a los
objetivos planteados a través de dos tipos de estudios
estadísticos. En primer lugar, un análisis univariante que
analiza la relevancia del cambio de imagen derivado de la
existencia de salvedades en el informe de auditoría, y en
segundo lugar un análisis multivariante que contrasta la
relación entre dichas salvedades y la presentación de códigos
de buena conducta.
Para la consecución del primer objetivo debe partirse de la
cuantificación aportada por el auditor en su informe, ajustando
posteriormente las principales magnitudes contables reflejo
de la situación empresarial (activo real, exigible, resultado
y neto patrimonial). La muestra final para este primer estudio
se ha visto reducida a 23 sociedades, debido a que el carácter
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Auditoría y los Códigos de Buen Gobierno

CUADRO 1/ Definición de ratios

RATIOS DEFINICION
Rentabilidad económica Beneficio antes de Intereses e Impuestos / Activo real
Rentabilidad financiera Beneficio antes de Impuestos / Neto patrimonial
Solvencia Activo real / Exigible
Endeudamiento Exigible / Neto patrimonial
Beneficio por acción Beneficio del ejercicio / Número de acciones

cualitativo de muchas salvedades impide su valoración. CUADRO 2/ Análisis de normalidad

En cuanto a los indicadores utilizados para valorar la imagen
de la empresa antes y después de los ajustes, nos COEFICIENTES SHAPIRO-WILK
centramos en los ratios de rentabilidad económica, MAGNITUDES
rentabilidad financiera, solvencia, endeudamiento y beneficio CONTABLES Asimetría Curtosis Estadístico Significativ.
por acción. La definición de los mismos se muestra en el
Resultado -3,331 14,708 0,560 0,000
Cuadro 1.
Neto patrimonial 3,313 11,530 0,541 0,000
Activo real 2,070 2,998 0,620 0,000
A continuación planteamos dos escenarios relacionados
Exigible -2,604 6,092 0,568 0,000
entre sí, estados financieros antes y después de los ajustes,
Rent. económica -4,629 20,319 0,218 0,000
sobre los que aplicaremos el análisis univariante que nos
Rent. financiera -5,629 33,045 0,200 0,000
permitirá conocer si ha existido una variación sustancial de
Solvencia -3,561 15,583 0,347 0,000
la imagen de la empresa derivada de los incumplimientos
Endeudamiento 5,882 38,105 0,332 0,000
llevados a cabo por ésta, y puestos de manifiesto en el
Benef. por acción -2,270 6,245 0,645 0,000
informe de auditoría.

En primer lugar, debemos contrastar la normalidad de las

variables utilizadas, aplicando los coeficientes de asimetría,
curtosis y el test de Shapiro-Wilks. Los coeficientes de
CUADRO 3/ Análisis de la significatividad de las
asimetría y curtosis alcanzan valores próximos a cero cuando
modificaciones
la distribución se aproxima a una normal, mientras que el
test de Shapiro-Wilks debe rechazar la hipótesis nula
WILCOXON PRUEBA SIGNOS
(p>0,01). Los resultados obtenidos se muestran en el
Cuadro 2. MAGNITUD / Significatividad Z Significatividad
RATIO
Una vez verificada la no-normalidad, los tests no paramétricos Resultado 0,003** -3,007 0,000***
de Wilcoxon y de los Signos contrastan la significatividad Neto patrimonial 0,345 -0,944 0,102
de las diferencias existentes en la imagen empresarial tras Activo real 0,097* -1,660 0,039**
los ajustes derivados del proceso de control efectuado. Exigible 0,203 -1,274 0,344
Rent. económica 0,001*** -3,285 0,000***
Rent. financiera 0,039** -2,068 0,003**
3.3.2. Resultados Solvencia 0,260 -1,127 0,064*
Endeudamiento 0,983 -0,022 0,481
A continuación comentamos los resultados que se derivan Beneficio por acción 0,000*** -3,589 0,000***
de la aplicación de los tests estadísticos (Cuadro 3), con el
objeto de evaluar la significatividad de las diferencias en la ***:significativo al 99%; **: significativo al 95%; *: significativo al 90%. 13
imagen económico-financiera de la empresa, antes y
después de considerar las salvedades manifestadas por el
auditor.
Los ajustes aplicados afectan también al activo real, con
La diferencia en la cuenta de pérdidas y ganancias es una significatividad del 90% y del 95% respectivamente.
significativa para un nivel de confianza del 95% con el test Para el resto de magnitudes de balance, no existe una
de Wilcoxon, y de un 99% con el test de los signos. Es variación sustancial. Es decir, la imagen inicial que se
decir, el resultado del ejercicio soporta cambios sustanciales desprende no difiere de aquella que existiría si se presentaran
derivados de los incumplimientos realizados por la compañía. sus estados financieros limpios de salvedades.
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Los reglamentos internos de conducta
En cuanto a los ratios obtenidos, el efecto es similar al
observado para las magnitudes contables. Aquellos que se establecen una serie de artículos en
derivan del importe de resultados, o de cualquier escalón
intermedio a éste, se ven significativamente transformados:
rentabilidad económica, rentabilidad financiera y beneficio los que se detalla el deber de
por acción. Mientras que otros como el endeudamiento y
la solvencia, elaborados a partir de magnitudes contables abstención de determinadas
que no han variado, no sufren tampoco modificaciones
significativas.
conductas por parte de la compañía.
Observamos que ambos tests coinciden en la significatividad
de todos los cambios, con la excepción del ratio de solvencia,
el cual se muestra significativo para el test de los signos y
no para el de Wilcoxon. Así, debido a la mayor consistencia
y fiabilidad de este último, optamos por dar credibilidad a
sus resultados, tal y como aconseja la teoría estadística
(Ferrán Aranaz, 1996). Probablemente, dicha diferencia se
debe a que el ratio se conforma por una partida que varía
sustancialmente y otra que no lo hace, por lo que ambos
tests llegan a conclusiones contrapuestas respecto de la
importancia del cambio global.

Como conclusión, destacamos que la presencia de

salvedades en el informe de auditoría de empresas que
cotizan en bolsa afecta significativamente a la imagen que
se transmite a través de las cifras de resultados y de activo,
y por lo tanto, a través de la rentabilidad y del beneficio por
acción. De este modo, si el usuario de la información no
tiene en cuenta las salvedades contempladas en la auditoría,
puede tomar decisiones equivocadas, ya que tanto el
beneficio como la cifra de activo se consideran indicadores
clave de la situación económica de la entidad. La imagen
financiera derivada de las magnitudes de neto patrimonial
y de fondos ajenos, así como los ratios de solvencia y
endeudamiento, no se ven sustancialmente modificados
por prácticas incorrectas.
Finalmente, hay que resaltar que los resultados obtenidos
ponen de manifiesto la importancia de la auditoría como
mecanismo de control de las cifras presentadas en los
estados financieros empresariales, además de detectar las
magnitudes contables que se ven sustancialmente
modificadas por prácticas contrarias a la normativa
3.4. Relación de los códigos de buen gobierno y los
informes de auditoría
El segundo objetivo de este trabajo ha sido analizar la utilidad
de los códigos de buen gobierno para la toma de decisiones
del individuo, contrastando si este tipo de informes son
exclusivamente presentados por empresas que llevan a
cabo una gestión correcta, o si por el contrario sus exigencias
14
pueden ser salvables por sociedades con fines fraudulentos.
3.4.1. Metodología
Para abordar el objetivo señalado se plantea una regresión
logística ordenada que mide la relación existente entre la
tipología y el número de salvedades detectadas en el informe
de auditoría (variables explicativas), y las prácticas de buena
conducta divulgadas (variable endógena). La elección de
este tipo de regresión se debe a que su naturaleza permite
6
Nota: Esta clasificación ha sido obtenida de la página web de la Comisión Nacional del Mercado de Valores Español (www.cnmv.es).
utilizar una variable endógena no dicotómica. En nuestro
caso, la variable endógena, prácticas de buena conducta
(PBC), puede adoptar tres formas diferentes: informes
anuales de gobierno corporativo, códigos de reglamentos
del consejo de administración, y/o reglamentos internos
de conducta6 (IGC, RCA, RIC).
Se entiende por informes anuales de Gobierno Corporativo,
aquellos publicados por las empresas con el objetivo de
divulgar información relativa a la organización,
funcionamiento y competencias de sus órganos de
gobierno. En cuanto a los reglamentos del consejo de
administración, recogen información vinculada al
perfeccionamiento de la estructura organizativa de este
organismo, coordinando sus funciones e introduciendo
nuevos mecanismos de asesoramiento técnico y vigilancia.
Finalmente, los reglamentos internos de conducta
establecen una serie de artículos en los que se detalla el
deber de abstención de determinadas conductas por parte
de la compañía, el uso permitido de la información
privilegiada, o los hechos relevantes que deben ser recogidos
por la entidad. A partir de aquí se pone de manifiesto la
vinculación de estos tres informes con la voluntad de la
empresa de presentar una conducta éticamente correcta,
por lo que la publicación de los mismos ha sido recogida
a través de nuestra variable endógena.
La variable endógena ha sido codificada en función de las
prácticas realizadas por las empresas: 0, si no presenta
ningún tipo de código, 1 si presenta tan sólo uno de ellos
y 2 si presenta dos o más códigos. El orden de los valores
no se ha fijado aleatoriamente, sino que responde a la
preocupación de la empresa por presentar códigos éticos
de conducta, siendo 0 la menor preocupación y 2 la mayor
inquietud.
En un primer momento hemos introducido como explicativas
todas las posibles salvedades: Limitación al alcance (LA),
Falta de uniformidad (FU), Incertidumbre (I), e

Incumplimiento de principios contables (IPCGA); eliminando
posteriormente aquellas que no sean individualmente
significativas. Asimismo, las dos variables explicativas que
han resultado ser significativas han sido la falta de
uniformidad y el incumplimiento de principios contables.
Ambas conllevan un incumplimiento directo del Plan General
Contable, ya que o bien arrastran un ajuste o reclasificación
de las partidas de balance y/o resultados, o bien implican
un cambio en los principios aplicados que supone a su vez
un incumplimiento de los mismos. Del mismo modo, las
dos variables no significativas (limitación al alcance e
incertidumbre) corresponden a dos tipos de salvedades
que no engloban un incumplimiento de las normas
tipificadas, sino un desconocimiento de información
necesaria para el pronunciamiento del auditor.
El modelo final consta de dos variables explicativas
significativas que han sido la falta de uniformidad (FU) y los
incumplimientos de principios contables (IPCGA):
(1) PBC = e`1 FU + e`2 IPCGA
El tamaño muestral en este segundo estudio ha sido de
37 empresas, coincidiendo a su vez con la población global
que cumple los requisitos necesarios para analizar los
objetivos planteados: compañías españolas que cotizan en
bolsa y que presentan un informe de auditoría con
salvedades. Debido a su limitado tamaño, el poder explicativo
del modelo viene dado por la capacidad predictiva del
mismo. Así, en el caso de que una muestra final de estas
características consiga una predicción adecuada de la
variable endógena, las conclusiones acerca de la conducta
de las sociedades y de la utilidad de los códigos de buen
gobierno como indicador, podrán ser extrapoladas en años
sucesivos al total de empresas con características similares.
De los resultados obtenidos del análisis estadístico llevado
a cabo para contrastar la capacidad predictiva (Cuadro 4),
se desprende que el modelo ha determinado correctamente
todos los casos (100%), no incurriendo en ningún error. Por
lo tanto, el modelo final predice correctamente el número
de códigos de buena conducta presentados por las empresas
que cotizan en bolsa, a través de la información aportada
por las variables explicativas.
CUADRO 4/ Resultados de la predicción
Valor 0 1 2 Total
probabilidad
0 13 0 0 13
1 0 12 0 12
2 0 0 12 12
Total 13 12 12 37
CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Auditoría y los Códigos de Buen Gobierno
Para comprobar empíricamente si la tasa de aciertos del
modelo es mayor que el número de casos que obtendríamos
a través de una predicción al azar, aplicamos el test de
Huberty (e), calculando el valor del estadístico Z* distribuido
de acuerdo a una normal.
2 2 2
(2) e = (1/37) * (13 +12 +12 ) = 13,027
Z* = (37-13,027)* 37 / 13,027* (37-13,027) = 8,25
Para un nivel de significación _ = 0´05, el valor del estadístico
Z* (8´25) supera el valor crítico (1´96), lo que nos lleva a
rechazar la hipótesis nula. La tasa de aciertos es por lo tanto
significativamente mayor que la obtenida si hubiéramos
determinado los resultados al azar. Debido a la exactitud de
la predicción, damos por validado el modelo global y
consideramos que su capacidad explicativa será similar
cuando se aplique en años futuros o bien, cuando se
extrapole a un número mayor de empresas.
3.4.2. Resultados
Para poder interpretar los resultados alcanzados mediante
la regresión logística (Cuadro 5), debemos aclarar en primer
lugar que los parámetros obtenidos no admiten la misma
interpretación que los de una regresión lineal. La única
coincidencia que existe entre ambas es el signo que los
acompaña, el cual indica el sentido de la influencia de cada
variable explicativa sobre la dependiente.
Conocer el valor de Exp. `i = e`i, que presenta los “odds”
o “ventajas” (Ruiz-Maya, 1995), nos aporta la cuantía de la
incidencia que cada una de las salvedades significativas
tiene sobre la elaboración de un mayor número de prácticas
de buen gobierno por parte de la empresa. En el caso de
que `i sea positivo, dicho parámetro ejerce una influencia
superior a uno sobre la variable endógena, siendo la misma
inferior a la unidad cuando el coeficiente sea negativo.
En nuestra regresión, los `i adoptan signo positivo, por lo
que ambas variables efectúan una influencia superior a uno
sobre la variable endógena, modificándose además en el
mismo sentido. Es decir, a mayor número de incumplimientos
y faltas de uniformidad en el informe de auditoría, mayor
probabilidad existe de que la empresa presente códigos
relacionados con una conducta éticamente correcta.
Máxima Error Suma de Error
probabilidades
13 0 12,769 0,231 15
12 0 11,938 0,062
12 0 12,292 -0,292
37 0
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CUADRO 5/ Coeficientes del modelo

Muestra: 37

Número de valores de la endógena ordenados: 3

Convergencia conseguida a través de cuatro iteraciones

Coeficiente (`) Error estándar z-Statistic Significatividad

FU 2.015968 0.921742 2.187130 0.0287

IPCGA 1.321313 0.511086 2.585306 0.0097

(3) PBC = e`1 F.U. + e`2 IPCGA
PBC = e 2.015 FU + e 1.321 IPCGA
PBC = 7,5 FU + 3,747 IPCGA.
La variable “falta de uniformidad” presenta signo positivo,
y el valor de e`1 es 7,5. Por lo tanto, un aumento unitario
en la valoración de dicha variable exógena implica un
incremento multiplicativo de 7,5 en la probabilidad de
presentar mayor número de prácticas de buen gobierno.
La incidencia de la variable IPCGA sobre dicha probabilidad
es 3,747.
El signo positivo y el valor de ambos coeficientes nos lleva
a afirmar que cuanto más incorrecta es la conducta de la
empresa, más medidas adopta para parecer que desarrolla
una conducta ética ante el usuario de la información. Es
decir, trata de transmitir a través de los códigos de buena
la presentación de los mismos no tiene por qué implicar
una gestión éticamente correcta o un verdadero buen
gobierno empresarial, siendo por lo tanto un requisito
salvable para aquellos directivos que buscan fines
fraudulentos en la administración de su compañía.
Es decir, aquella compañía que ni siquiera es capaz de
cumplir toda la normativa obligatoria tiene sin embargo una
especial preocupación por mostrar al usuario una conducta
ética en su gobierno, utilizando las prácticas de buen
gobierno para la consecución de tal fin. Esta conclusión
resta utilidad y confianza a dicho tipo de códigos que,
aunque voluntarios, persiguen mostrar una imagen de la
sociedad que quizá diste mucho de la realidad.
Igualmente, los resultados se contraponen a los que serían
deseables, ya que la relación que debería existir entre las

La presentación de códigos de buena

conducta no siempre implica una gestión
éticamente correcta

conducta la confianza que no ha sido capaz de obtener
mediante el cumplimiento de todas las normas legales en
la elaboración de sus cuentas anuales. Asimismo, a mayor
cantidad de incumplimientos (en sus dos modalidades) por
16
parte de la entidad, mayor número de códigos éticos presenta
ante el usuario de la información.
Es por ello que nuestros resultados parecen apoyar las
críticas que cuestionan la utilidad de estos códigos y que
consideran que no aportan información añadida para la toma
de decisiones del inversor. Estas críticas calificaban a las
prácticas de buena conducta como de simple apariencia,
sin otorgarles un verdadero valor informativo sobre el
gobierno llevado a cabo por la empresa. Tras el análisis
estadístico aplicado, podemos llegar a la conclusión de que
variables exógenas y la presentación de dichos códigos es
que la empresa que no fuera capaz de cumplir la normativa
tuviera a su vez muy pocas posibilidades de presentar un
código de buena conducta. Esta última relación no implicaría
que aquellas compañías que presentaran los códigos
asumieran un gobierno transparente (dicha afirmación
conlleva tales dosis de subjetividad que sería muy difícil
de concluir por ningún estudio empírico), pero al menos
podría refutar las críticas más feroces a los reglamentos,
los cuales incluso podrían utilizarse como indicadores de
la transparencia informativa, objetivo de las comisiones
elaboradoras de dichas normas. Frente a esto, los resultados
del análisis estadístico nos han demostrado que muchas
de las empresas que no cumplen la normativa, preocupadas
por la imagen que puedan dar frente a los inversores, tratan

Los códigos de buena conducta son
indicador de la intención de la empresa
de presentar una imagen de honradez,
no de la honradez en sí misma
de mostrar una conducta adecuada a través de la
presentación de varios códigos.
La presentación de un código de buena conducta no debe
dar a entender al usuario que las salvedades del informe
de auditoría quedan compensadas, muy al contrario, si han
existido incumplimientos de la normativa, la empresa ha
llevado a cabo contabilizaciones incorrectas de su actividad,
y la presentación voluntaria de reglamentos éticamente
correctos no conlleva una gestión transparente.
De hecho, este tipo de empresas puede realizar dichos
informes con el único objetivo de recuperar la confianza
del inversor, la cual de otro modo se encontraría perdida.
Al igual que los escándalos financieros de los últimos años
han demostrado que un informe limpio de auditoría no
conlleva la inexistencia de fraudes contables en el interior
de la empresa, desafortunadamente la presentación de
este código o incluso de varios de ellos tampoco puede
conducirnos a la idea de que la empresa está llevando una
política transparente y éticamente intachable.
IV.- Conclusiones
Los objetivos planteados inicialmente en nuestro trabajo
pretenden por un lado analizar la importancia de la auditoría
como mecanismo de control de la gestión empresarial, y
por otro contrastar la fiabilidad que los diferentes códigos
de buen gobierno tienen como indicador de la ética en los
negocios. Las conclusiones a las que hemos llegado facilitan
la adecuada toma de decisiones del usuario de la
información, ayudándole a valorar la relevancia de uno u
otro informe en su análisis de los estados financieros.
El primer estudio nos permite afirmar que los
incumplimientos de la normativa efectuados en la
administración afectarían significativamente a la imagen
que se facilita al inversor y resto de usuarios a través de
la información financiera publicada. Es decir, las prácticas
incorrectas detectadas por el auditor varían la situación
presentada por la empresa, influyendo especialmente en
los ratios y magnitudes de corto plazo. Este hecho conlleva
una gran importancia para el usuario, el cual debe apoyar
sus decisiones en los estados financieros que incorporan
los ajustes propuestos por el auditor, ya que los presentados
inicialmente por la empresa no reflejan su imagen fiel,
pudiendo ocasionar la toma de decisiones equivocadas.
CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Auditoría y los Códigos de Buen Gobierno
A pesar de la demostrada relevancia de la auditoría, la
existencia de fraudes acontecidos en los últimos años y
encubiertos por la contabilidad ha ocasionado que el inversor
pierda la confianza necesaria para que el sistema funcione
correctamente. En este contexto, la implantación de un
código de buen gobierno que permita al usuario de la
información conocer la conducta de la sociedad ha cobrado
especial relevancia, llegando a ser un informe de obligatorio
cumplimiento a partir del año 2004 para las empresas
cotizadas.
En la segunda parte de este trabajo se ha analizado la utilidad
de este tipo de códigos, observándose que aquellas
empresas que llevan a cabo un mayor número de
incumplimientos de la normativa contable elaboran a su vez
un mayor número de informes éticos. Esto parece indicar
que las empresas tratan de compensar la falta de legalidad
de sus estados financieros, a través de la presentación de
un mayor número de prácticas de buena conducta, avalando
así una corrección en su comportamiento que no tiene por
qué ser reflejo de la realidad.
Es por ello, que frente al resultado que hubiera reforzado
la imagen de las prácticas de buen comportamiento como
indicadores de un gobierno transparente, este estudio aporta
la conclusión contraria: dichos códigos sí que son un indicador,
pero de la intención de la empresa de presentar una imagen
de honradez, no de la honradez en sí misma. El signo positivo
y el valor de los coeficientes de las variables significativas
indican que a mayor número de incumplimientos de la
normativa, y a mayor número de cambios de criterio
detectados por el auditor, existe también mayor probabilidad
de que la empresa presente al menos un código que refleje
una conducta aparentemente correcta.
Tras este análisis, no podemos defender a los códigos de
buena conducta frente a las críticas que los tachan de no
tener utilidad, sin embargo tampoco podemos sumarnos a
las mismas sin efectuar una aclaración previa. Así, las críticas
iniciales a estos informes surgieron de su naturaleza de
norma blanda y de la subjetividad que rodea su cumplimiento,
no pudiendo tampoco asegurar que la imposición de un
carácter coercitivo incremente la ética en la conducta
empresarial.
Parece posible afirmar que a mayor número de
incumplimientos de normativa, existe un mayor interés por
avalar la ética durante el ejercicio de su actividad, no obstante
no debemos obviar que la intencionalidad a la hora de
presentar un determinado informe depende de quien lo
elabore. Es por ello, que al igual que las sociedades que
efectúan incumplimientos tratan de recuperar la confianza
perdida del usuario a través de estas prácticas, también es
muy probable que aquellas que no presentan salvedades 17
publiquen dichos códigos con la intención para la que fueron
creados. Del mismo modo, las intenciones de nuestra
muestra no pueden ser generalizadas al conjunto de
compañías de la economía.
Tras todo lo expuesto, cabría hacernos la siguiente pregunta:
Si sólo las empresas sin salvedades, de las que se presupone
un gobierno transparente, presentan estos códigos con el
objetivo para el que se crearon, ¿tiene sentido su
obligatoriedad cuando aquellas que tienen mayor peligro
para el usuario siguen incumpliendo la normativa?
UNIVERSIDAD
DE CHILE
Finalmente, en cuanto a las implicaciones derivadas del
estudio, en primer lugar debemos resaltar que los usuarios
de la información contable deberán ser conscientes de las
debilidades manifiestas de los Códigos de Buen Gobierno,
los cuales se presentan como un requisito obligatorio, pero
perfectamente salvable por muchas entidades. De este
modo, aquellos informes que teóricamente son elaborados
para avalar la presencia de ética en los negocios no pueden
ser vinculados exclusivamente a empresas limpias de
salvedades. Es por ello que si una persona desea conocer
la situación real de una compañía, no debe considerar estos
informes como una garantía inapelable de una gestión
correcta.
Asimismo, todo potencial inversor debe considerar los
Informes de Auditoría a la hora de analizar la situación
económico-financiera de la entidad, utilizando el juicio y las
cifras valoradas por el auditor, para así ajustar los ratios y
magnitudes que aparecen en los estados contables y poder
Referencias Bibliográficas
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cotizadas en España”. Papeles de Ética, Economía y Dirección, 5 .
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fomento de la transparencia y seguridad en los mercados y en las
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sociedades cotizadas. Enero.
Informe Cadbury (1992): “Informe del Comité sobre Aspectos
Financieros del Gobierno de las Sociedades”. Londres. Traducido al
español en BOICAC, Nº18, págs.93-139.
Informe Hampel (1998): “Informe del Comité sobre el gobierno
corporativo. Informe preliminar”. Londres. Enero.
tomar decisiones sobre una información que refleje mejor
la realidad empresarial.
A partir de este trabajo, en la misma línea de investigación,
nos planteamos en un futuro inmediato ampliar la muestra
de estudio a un mayor número de años, para así poder
verificar las relaciones mostradas entre los Códigos de
Buen Gobierno y las salvedades del Informe de Auditoría.
Igualmente, esta ampliación permitirá contrastar la
significatividad de los cambios en las partidas y ratios
contables de una misma empresa a lo largo de varios años.
Asimismo, creemos que es necesario investigar acerca de
las distintas razones o motivaciones de las empresas para
mostrar una imagen distinta a la real a través de su
información contable, así como acerca de las causas por
las que se hace un mal uso de los Códigos de Buen
Gobierno por parte de éstas.
Informe Olivencia (1998): “Informe de la Comisión especial para
el estudio de un Código Ético de los Consejos de Administración
de las Sociedades”, BOICAC, Nº33, marzo, págs.109-139.
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de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto
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Parliament and of the Council on statutory of annual accounts and
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 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Auditoría y los Códigos de Buen Gobierno

ANEXO 1: SALVEDADES DEL INFORME DE AUDITORIA

VARIABLES MEDIDAS POR LA CANTIDAD DE VECES QUE APARECEN

EMPRESA LIMIT. ALCAN. FALTA UNIF. INCERTIDUMBRE IPCGA

Sos Cuétara 0 0 1 0
Tudor 0 0 2 0
Aurea 0 0 0 1
Telefónica 0 0 1 0
Unión Fenosa 0 1 0 0
Dogi 0 0 0 1
Aceralia 0 1 0 1
Tafisa 0 0 2 0
Hullas del Coto Cortés 0 0 1 0
Mecalux 0 0 1 0
Vidrala 0 0 1 0
Sogecable 0 0 2 0
Gamesa 0 0 0 1
Nicolás Correa 0 1 0 0
Recol Networks 0 0 3 1
Española del zinc 0 0 1 0
La Seda de Barcelona 0 1 0 0
Avánzit 1 0 1 3
Cie 0 0 1 0
Bami 0 1 0 0
Federico Paternina 0 0 0 0
Sniace 0 0 3 1
Telepizza 0 1 0 0
Service Ponit solutions 0 0 0 0
Urbasa 4 0 3 3
Natraceutical 0 0 0 0
Funespaña 0 1 3 2
Fastibex 0 0 0 0
Nueva Montaña Quijano 0 0 2 1
Cinsa 2 0 1 1
Gesticit 1 0 0 0
Ibérica de Mantenimiento 2 0 0 1
19
Industrias del Curtido 0 0 1 1
Minero Siderúrgica de Ponferrada 0 0 1 0
AYCO grupo inmobiliario 0 0 1 1
Cartera Hotelera 0 0 0 0
Promociones y Conciertos 0 0 1 1

Fuente: Elaboración propia

 UNIVERSIDAD DE CHILE
Costos basados
en actividades
para
prestaciones de
unidad
hospitalaria
psquiátrica

Resumen
Este artículo muestra un sistema de costos que permite satisfacer las necesidades de información para la toma de
decisiones de un centro hospitalario regional y para determinar, específicamente, el costo final de las principales cuatro
prestaciones de la Unidad de Hospitalización Psiquiátrica de Corta Estadía.

Liliana Neriz Jara

Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad 1. Introducción
Autónoma de Madrid.

E
Ingeniero Comercial, Universidad de Chile El proceso de determinación de los costos
basados en actividades para esta unidad
Académica de Universidad de Chile. psiquiátrica de corta estadía1 resultó ser un tema
particularmente complejo, debido a las
características organizacionales del hospital. Puesto que
se trata de una entidad que no funciona en base a centros
20 Hilda López Sepúlveda de responsabilidad, sino que sólo constituye un conjunto
Ingeniero en Información y Control de Gestión de unidades de servicios y de apoyo, en que la asignación
Contador Auditor, Universidad de Chile. de recursos y elaboración de presupuesto se realiza a
nivel de la institución como un todo, por ende la información
existente de cuánto se gasta, o se consume de los
recursos, se encuentra a ese nivel de agregación.
Tamara Ramírez Jofré
Ingeniero en Información y Control de Gestión Se procede costear cuatro de las cinco prestaciones2 que
se diagnostican en la unidad. Las prestaciones
Contador Auditor, Universidad de Chile seleccionadas fueron: T.E.C3, Psicoterapia de Apoyo,
Psicoeducación e Intervención Social.
1 Información con más detalle se puede obtener en López y Ramírez (2004).
2 No se costeó la quinta prestación, puesto que el servicio no es costo del hospital, sino que es derivada a otras entidades y corresponde a talleres de manualidades y musicales.
3 Terapia Electro Convulsiva.
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
Costos basados en actividades para prestaciones de unidad hospitalaria psquiátrica

Para el desarrollo del modelo de costos fue necesario 2. Marco teórico

estudiar detalladamente el proceso requerido por la estadía
de los pacientes que reciben tales prestaciones. Una vez
costeadas, algunas prestaciones evidenciaron importantes
montos atribuibles a los costos indirectos, que un prorrateo
simple de los costos no permitía descubrir. Los datos de
costos desagregados, según el enfoque ABC, entregó a los
usuarios, y especialmente a los responsables de la unidad,
información útil, de no sólo los costos de recursos directos
e indirectos involucrados, sino también de cómo se estaban
llevando a cabo las tareas al interior de la unidad.
El artículo está estructurado de la siguiente forma: se inicia
con la presentación de un marco teórico donde se señalan
los resultados de las principales investigaciones publicadas,
en que se ha tratado el tema o se ha presentado alguna
aplicación. En una segunda parte se expone la metodología
propuesta, para posteriormente describir el proceso del que
son resultado las prestaciones antes mencionadas, en esta
descripción, se incluye el detalle de las actividades
involucradas, los recursos que éstas consumen y toda
aquella información que sirve para costear las actividades
y prestaciones elegidas. Finalmente se entregan las cifras
y las principales conclusiones obtenidas del análisis de la
aplicación y de los resultados logrados.
El sistema de costeo basado en actividades, conocido como
enfoque ABC4, no sólo tiene por objetivo asignar los costos
a los productos o servicios, sino que su principal utilidad
radica en apoyar la gestión eficiente de los recursos y junto
con ello, permite administrar de mejor manera los procesos
que se realizan en cualquier institución, logrando así ayudar
a tomar mejores decisiones.
El sistema ABC centra su atención en los procesos y
actividades que se realizan en la organización, debido a que
son éstas las que consumen recursos para producir un
resultado, que corresponde a un producto o servicio. El
funcionamiento de este sistema y su diferencia con el
sistema de costeo tradicional se muestra en la figura 1,
que ilustra que, contrariamente a la premisa en que se
sustenta el costeo tradicional, son los productos los que
consumen los recursos productivos (materias primas, mano
de obra y costos indirectos); son las actividades –procesos–
que se llevan a cabo en la empresa, quienes agotan dichos
recursos y que, posteriormente, estas actividades, en
distintas proporciones, son las que son consumidas por los
distintos productos.

Figura 1. Comparación del costeo tradicional y costeo basado en actividades

Costeo Tradicional Costeo ABC

Re cursos
Re cursos

Los costos son

Cons umi dos por asignados a las
Los costos son actividades de manera
asignados en proporcional.
Cons umi dos por base a
alternativas como
horas de mano de Activi dad es
obra directa

Los costos de las

Cons umidas por actividades son
P r od uct os asignados a los 21
productos según
el consumo.

P r od uct os

Fuente: Adaptado de Cokins y otros (1993), Pág. 11.

4 ABC, siglas del término en inglés Activity Based Costing.

UNIVERSIDAD
DE CHILE
El desarrollo de sistemas ABC ha tenido amplia utilización
en empresas industriales; sin embargo, Cooper y Kaplan
(1988) planteaban que su aplicación era adecuada también
en empresas de servicios. Los autores postulan que si una
empresa que diseñó su sistema de cálculo de costos en
momentos en que los costos de medición de los mismos
eran altos, la competencia que enfrentaban era débil y tenía
una diversidad de producto baja, y que sin embargo, en el
momento actual, la compañía presenta costos de medición
bajos, competencia es fuerte, y grado de diversidad de
productos alta, es aconsejable la implantación de un sistema
ABC.
Una empresa de servicios que desee implantar ABC requiere
saber de sus productos (servicios) y pensar qué procesos
son necesarios para generar tales servicios, teniendo en
cuenta que la empresa no tiene “plantas de producción”.
Berts y Kock (1995) sostienen que una empresa que pretenda
implementar un sistema de esta naturaleza debe estar
orientada al mercado y centrada en la calidad, para conocer
si el cliente percibe valor agregado en los servicios que le
son entregados.
Existe amplia literatura de estudios y aplicaciones de costeo
basada en actividades en gestión hospitalaria especialmente
en Norteamérica, como los de Ross (2004); Udpa (2001);
Laurila et al (2000); Dodson et al (1998); Vincent et al (1999)
y Carr (1993), entre otros. En general, la evidencia empírica
que muestran los trabajos mencionados se centran en los
beneficios experimentados por las organizaciones de salud
que han implementado un enfoque de gestión basado en
actividades.
Según lo expuesto en los trabajos de Roybal y otros (1999)
Brandt y otros (1998) y Canby (1995) se desprenden una
serie de aspectos y ventajas a considerar cuando se aplica
ABC en alguna institución hospitalaria:
• Una de las tareas más difíciles en el diseño de un
sistema ABC es identificar los productos y servicios,
para lo cual es necesario información. Esta, por lo
regular, se obtiene por medio de la observación,
entrevistas y revisión de antecedentes históricos.
Sobre todo se debe considerar la opinión experta del
personal médico.
• La información recolectada puede incluir datos sobre
el tipo de exámenes, habitación usada, médicos y
tecnólogos participantes, el tipo de material usado y
cualquier otro dato de relevancia, en relación con el
problema que se quiere resolver.
• Seleccionar el número adecuado de generadores de
costos (cost drivers) debe estar en equilibrio con el
costo de diseño y mantenimiento del modelo
22 (equilibrio).
• La entrega de un servicio de salud no es uniforme,
éste varía en el sentido de que una actividad puede
ser entregada en distinta intensidad, por ejemplo, se
puede usar más o menos recursos, dependiendo de
las características del paciente. Esto reviste considerable
importancia al momento de diseñar el sistema de
costos.
• Las actividades de trabajo deben ser definidas e
identificadas cuidadosamente. El que diseña el modelo
tiene que trabajar en conjunto con los gerentes,
supervisores y empleados claves para determinar el
grado de detalle para construir el modelo. El detalle
debe satisfacer el uso que se les quiere dar a los datos,
porque si las actividades están muy detalladas, el
modelo se puede transformar innecesariamente en
algo muy complejo y, no necesariamente, útil.
• El éxito de este método depende de la total participación
de la organización.
Chan (1993) advierte, además, que ABC no es la panacea
a todos los problemas que ocurren en un hospital, si no más
bien una herramienta de apoyo a la gestión, en que, por
ejemplo, si una organización opera ineficientemente, un
sistema de esta naturaleza ayudará a sus directivos a
identificar qué actividades son altamente costosas o cuáles
no añaden valor, de manera de eliminar o aminorar dichas
ineficiencias.
Como antecedentes específicos de aplicación de ABC a
unidades psiquiátricas o de apoyo a la salud mental está
el trabajo de Baker y otros (1998), en que se presenta un
ejemplo de cómo se identificaron los costos por paciente
en un hospital de Estados Unidos, lo que permitió
categorizar a los pacientes por nivel de riesgo. Otra
aplicación en el área es la de Roybal y otros (1999), en que
se describe como el enfoque de costeo basado en
actividades se utiliza para encontrar restricciones en la
organización y cómo, con esta información, propender a
la mejora continua.
Canby (1995) y Roybal y otros (1999) señalan
respectivamente una metodología de cómo implementaron
el modelo ABC, sin embargo ambas experiencias se pueden
resumir en cuatro pasos básicos comunes. Hay que dejar
constancia de que cada paso de esta metodología depende
del paso anterior para lograr un buen resultado. Los pasos
son: (1) Identificar las principales actividades, procesos o
centros de costos; (2) Diagramar las actividades en una
secuencia ilustrada (flujograma); (3) Analizar, definir y asignar
un valor de tiempo a las actividades, y (4) Costear las
actividades, es decir, asignar los costos asociados a cada
actividad. Por lo general, las actividades se clasifican en
primarias, las cuales ayudan en forma directa a lograr el
objetivo funcional, y están las actividades secundarias, que
apoyan a las primarias.
3. Metodología
La metodología aplicada se adaptó del modelo propuesto
por Kaplan y Cooper (1998), y se puede resumir de la
siguiente forma: identificar el proceso; identificar de las
actividades asociadas al proceso; identificar y determinar
los generadores de costos, para finalmente asignar los
costos de los recursos a las actividades, para luego, costear
las prestaciones para el área considerada.
Primeramente fue necesario conocer el funcionamiento de
la unidad en estudio y establecer los procesos involucrados,
esta tarea se llevó a cabo por medio de entrevistas al
personal clave, en este caso en particular se entrevistó a la
enfermera jefa de la unidad y a su equipo de trabajo. Una
vez realizadas las entrevistas pertinentes, se analizaron las

mismas, lo cual originó a su vez, la necesidad de realizar
nuevas reuniones o aclarar aspectos que no quedaron bien
definidos.
Producto de este análisis surgieron la identificación del
proceso involucrado, los clientes y, lo más importante, las
prestaciones asociadas, que para efectos de este trabajo
constituían los objetos de costo. El análisis del proceso
consistió en identificar las actividades y sus características.
Por otro lado, se reconocieron tanto los recursos como las
unidades que se relacionaban con el área y, por ende, con
el proceso mismo.
Definidas cuáles son las prestaciones, los recursos y las
unidades involucradas, se recopiló información en la unidad
en cuestión, entrevistándose con cada responsable, a quien
se le solicitó mayores detalles del proceso.
Concluida esta labor fue posible establecer los generadores
de costos de los recursos, de acuerdo con las características
que presentaban las actividades y los recursos que consumía
en cada una de ellas, para que enseguida se costearan las
actividades. Por último, se definen los generadores de
costos de cada actividad y se procede a costear las
prestaciones elegidas.
En términos generales, la metodología requiere de la
determinación de los recursos (costos) necesarios para
operar la unidad. Una vez que éstos han sido determinados,
se deben distribuir en las actividades que consumen dichos
recursos, esta asignación se realiza a través de reconocer
los denominados generadores de costos de recursos, que
indican una relación de uso entre la actividad y los recursos
que emplea.
Figura 2. Procedimiento general de asignación de costos de actividades y de prestaciones.
Costo de Recursos
Actividad 1 Actividad 2
Prestación 1 Prestación 2
5 Deberían sumarse a estos costos de las prestaciones los costos directos. Las remuneraciones de los médicos constituyen el único recurso directo, pero dado que las distintas
prestaciones compiten por dichos recursos, se procedió a asignarlas como indirectas.
CONTA
BILIDAD
sis y
temas
Costos basados en actividades para prestaciones de unidad hospitalaria psquiátrica
Una vez valoradas las actividades, éstas se deben asignar
a las prestaciones, a través de los generadores de costos,
como éstos deben establecerse mediante una relación de
causalidad entre la actividad y la prestación. Finalmente, se
suman todas las asignaciones de costos de actividades a
las prestaciones5. Un esquema general de la metodología
propuesta se puede ver en la figura 2.
A continuación se presenta la metodología aplicada, que se
enfoca en la atención cerrada de esta especialidad, es decir,
todo aquello que involucra la hospitalización del paciente.
1) Identificar el proceso involucrado en la
atención a pacientes
El proceso como tal se divide en etapas, en donde
independiente de la patología, el paciente tiene que pasar
por cada una de ellas para lograr finalmente su desvinculación
con el área.
El proceso de atención se inicia con el ingreso del paciente,
el cuál puede provenir de la unidad de emergencia, del
policlínico, por traslado de otros servicios del Hospital (Enlace)
o entrar por petición judicial, esta última constituye una
modalidad más reciente.
Una vez ingresado el paciente se le realizan distintos tipos
de evaluaciones, que en su conjunto dan la pauta para iniciar
distintos procedimientos clínicos durante su estadía, y que
están orientadas a tratar la causa del ingreso. Además, si
es necesario se realizan todas las coordinaciones para el
resto de las especialidades, es decir, si necesita la atención
Generadores de costos
de recursos
……… Actividad n
23
Generadores de costos
Prestación m
UNIVERSIDAD
DE CHILE

de otro profesional, esta labor se concreta a través de la
interconsulta médica.
Luego al paciente se le ejecutan los procedimientos clínicos,
que ocurren durante el periodo de su hospitalización, los
que básicamente son:
misma. La valoración de la cuenta se realiza según la
información registrada en la cuenta corriente de cada
paciente, en ésta se cargan todos los gastos directos
asociados a cada hospitalización, por ejemplo, los exámenes,
medicamentos, interconsultas, etc.

• Manejo de enfermería: consiste básicamente en 2) Identificar las actividades asociadas.

hotelería, administración del tratamiento, medicamentos
y técnicas específicas a aplicar6.
• Visita del médico: se realiza día por medio y puede
implicar el cambio del tratamiento a seguir por el paciente,
de acuerdo a su evolución.
• Toma de exámenes: requeridos por el psiquiatra para
propósitos de diagnóstico y evoluciones.
Finalmente viene el alta del paciente. Para llegar a este
punto se exige como mínimo que el paciente haya estado
15 días internado, ya que de esta manera se aprecian los
reales efectos de cualquier tipo de tratamiento. Antes de
dar el alta se realiza la epicrisis7, se adjunta el diagnóstico
del egreso y su causa8, si el paciente salió compensado o
no y cualquier comentario o indicación de relevancia.
Además, se le entrega un detalle de todo lo que implicó la
hospitalización del paciente, entre los datos están
profesionales participantes, exámenes realizados,
medicamentos suministrados, etc. Finalmente, el alta
termina con el proceso de cobranza9, éste se inicia con la
valoración de la cuenta para terminar con el pago de la
Una vez analizado el proceso, éste debe ser desglosado en
actividades. Por ello se identifican las actividades y sus
características. Además, es necesario determinar tanto los
recursos que consume cada una de ellas, como las unidades
que se relacionan con el área y, por ende, con el proceso
mismo. Las actividades consideradas son 24, clasificadas
como 14 relacionadas con actividades clínicas; 4 con aseo
y hotelería, y 6 con actividades administrativas. La Tabla Nº1
muestra las actividades consideradas en este estudio.
3) Identificar y determinar los generadores
de costos de recursos.
Una vez identificadas las actividades se comienza a trabajar
en la determinación de los generadores de costos de los
recursos, de acuerdo con las características que presentan
las actividades y los recursos que consume cada una de
ellas. En este caso, los recursos con sus respectivos
generadores de costos se ven en la Tabla Nº 2.

Tabla Nº1. Actividades

Nº ACTIVIDAD TIPOS DE ACTIVIDAD
1 Ingresar al paciente Atención clínica
2 Evaluar al paciente por parte de enfermería (inicial) Atención clínica
3 Evaluar al paciente por parte del médico psiquiatra (inicial) Atención clínica
4 Planificar tratamiento Atención clínica
5 Evaluar psicológicamente al paciente Atención clínica
6 Trabajar con los familiares Atención clínica
7 Administrar ejecución tratamiento Atención clínica
8 Aplicar técnicas de enfermería Atención clínica
9 Preparar al paciente para examen Atención clínica
10 Realizar examen Atención clínica
11 Coordinar y preparar el uso pabellón Atención clínica
12 Preparar al paciente para T.E.C Atención clínica
13 Controlar al paciente (médico) Atención clínica
14 Dar el alta clínica Atención clínica
15 Coordinar alimentación paciente Aseo y hotelería
24 16 Alimentar al paciente Aseo y hotelería
17 Asear al paciente Aseo y hotelería
18 Realizar aseo área Psiquiatría Aseo y hotelería
19 Informar turnos Administrativas
20 Realizar labores administrativas Administrativas
21 Coordinar interconsultas Administrativas
22 Solicitar y recepcionar remedios Administrativas
23 Coordinar obtención de insumos Administrativas
24 Dar el alta administrativa Administrativas

6 Corresponden a curaciones, contener físicamente al paciente en caso de agitación, aislamiento, entre otras.
7 Documento en que se detalla la situación con la cual egresa el paciente y en donde se incluyen el nombre del paciente y su identificación, fecha de ingreso al hospital y al
servicio y la fecha de egreso.
8 Que pueden ser: causa médica, administrativa o solicitada por algún familiar, traslado a otra institución o por fallecimiento u otras.
9 Sin embargo, no todos los pacientes se derivan a éste, aquellos que cotizan en Fonasa y pertenezcan a los niveles A y B no requieren desembolsos. Los que se ven afectados
por las etapas siguientes son los cotizantes pertenecientes al nivel C y D, y los pacientes en calidad de particulares.
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BILIDAD
sis y
temas
Costos basados en actividades para prestaciones de unidad hospitalaria psquiátrica

Tabla Nº 2. Generadores de Costos de Recursos

RECURSO GENERADOR RECURSOS
Remuneración Horas hombre $ 75.000.000
Alimentación Nº raciones $ 3.300.000
Lavandería Kilo de ropa $ 3.000.000
Insumos de Aseo Metros cuadrados $ 350.000
Insumos Clínicos Cantidad usada $ 850.000
Artículos de Escritorio Cantidad usada $ 1.200.000
Fármacos Nº medicamentos $ 1.500.000
Exámenes Lab. e Imag. Nº exámenes $ 12.200.000
Esterilización Cantidad material esterilizado $ 100.000
Agua Metros cuadrados $ 250.000
Luz Metros cuadrados $ 1.200.000
Teléfono Minutos de uso $ 600.000
Calefacción Metros cuadrados $ 900.000
Depreciación Edificio Metros cuadrados $ 570.000
Depreciación Máq. Duración actividad $ 5.200.000
Derecho Pabellón Duración actividad $ 3.200.000
Fuente: Elaboración propia en base a entrevistas y datos obtenidos y estimados, para el período de estudio (octubre 2003 – septiembre 2004).

4) Asignar los costos de los recursos a las
actividades y luego a las prestaciones para el
área considerada.
Previamente es necesario identificar el consumo de cada
uno de los recursos por parte de la unidad en estudio, para
iniciar luego el costeo de las actividades, y finalmente el de
las prestaciones. La recopilación de información implica
acudir a la unidad en cuestión (asociada al costo del recurso),
entrevistarse con la persona a cargo y pedir la información
que es de interés10. Los ítemes que presentan mayor
dificultad corresponden a lo que es Servicios Básicos,
compuesto por el agua, luz, teléfono y calefacción. De igual
modo sucede con los ítemes de mantención y depreciación,
que para efectos del cálculo están agregados en la partida
depreciación máquinas. En todos estos casos el monto de
consumo está asignado a sectores del hospital11, entonces
para poder saber cuánto le corresponde a la unidad es
necesaria la utilización de proporciones. En este caso se
usan los metros cuadrados de edificación. Los generadores
de costos de recursos utilizados se detallan en la Tabla Nº2,
así como los valores observados para el período de análisis12.
El costo de las actividades se obtiene de la sumatoria de
las multiplicaciones del porcentaje de consumo de cada
uno de los recursos asociados a la actividad por el respectivo
costo del recurso del periodo, según se observa en la parte
superior de la Figura Nº1. Un ejemplo de esta asignación
se muestra en la Tabla Nº3, en la última fila se pueden ver
algunas de las actividades valoradas.

Tabla Nº3. Valoración de actividades

Actividades
Recursos 1 2 3 …… 23 24 Total Total Recursos
Remuneraciones 0,17% 0,31% 0,57% 0,01% 0,23% 98,08%a) $ 75.000.000
Alimentación 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 3.300.000
Lavandería 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 3.000.000
Insumos de aseo 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 350.000
Insumos clínicos 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 850.000
Artículo de escritorio 2,00% 2,00% 2,00% 2,00% 0,00% 100,00% $ 1.200.000
Fármacos 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 1.500.000
Exámenes 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 12.200.000
Esterilización 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 100.000
Agua 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 250.000 25
Luz 4,20% 4,20% 4,20% 4,10% 4,10% 100,00% $ 1.200.000
Teléfono 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 600.000
Calefacción 4,20% 4,20% 4,20% 4,10% 4,10% 100,00% $ 900.000
Depreciación edificio 4,20% 4,20% 4,20% 4,10% 4,10% 100,00% $ 570.000
Depreciación Máq. 0,03% 0,18% 0,23% 0,00% 0,21% 100,00% $ 5.200.000
Derecho pabellón 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% $ 3.200.000
Costos $ 262.440 $ 378.573 $ 572.840 ….. $ 141.803 $ 295.390
a) Se consideran sólo el 98,08% de las remuneraciones porque parte de las actividades del personal se destinan a tareas no conducentes a hospitalización.
Fuente: Elaboración propia en base a Anexo 1.
10 En gran parte de los casos sólo fue posible obtener la información por el periodo elegido en forma global y no por un desglose más detallado.
11 El consumo de estos recursos se detalla por cuánto consume cada sector y no por cuánto consume cada unidad. Algunos de estos sectores son el C.A.E., la parte que
corresponde al hospital antiguo, etc.
12 Los Costos de los Recursos son producto de datos que fueron obtenidos de las distintas unidades involucradas, los cuales abarcan un periodo de 1 año, desde octubre del
2003 hasta septiembre del 2004. Sin embargo, para algunos de estos recursos se trabajó con estimaciones, en virtud de la limitación de tiempo que tuvo esta aplicación.
Los montos involucrados son aproximaciones a los valores reales.
UNIVERSIDAD
DE CHILE

Tabla Nº 4. Generadores de costos para las Actividades.

Nº ACTIVIDAD GENERADOR
1 Ingresar al paciente Nº ingresos
2 Evaluar al paciente por parte de enfermería (inicial) Nº ingresos
3 Evaluar al paciente por parte del médico psiquiatra (inicial) Nº ingresos
4 Planificar tratamiento Nº ingresos
5 Evaluar psicológicamente al paciente Horas utilizadas
6 Trabajar con los familiares Horas reunión
7 Administrar ejecución tratamiento Días permanencia
8 Aplicar técnicas de enfermería Nº de exámenes
9 Preparar al paciente para examen Nº de exámenes
10 Realizar examen Nº de exámenes
11 Coordinar y preparar el uso pabellón Minutos utilizados
12 Preparar al paciente para T.E.C Min. preparación
13 Controlar al paciente (médico) Nº controles
14 Dar el alta clínica Nº epicrisis
15 Coordinar alimentación paciente Días permanencia
16 Alimentar al paciente Días permanencia
17 Asear al paciente Hrs. hombre
18 Realizar aseo área Psiquiatría Hrs. hombre
19 Informar turnos Nº informes
20 Realizar labores administrativas Hrs. hombre
21 Coordinar interconsultas Nº interconsultas
22 Solicitar y recepcionar remedios Nº recetas
23 Coordinar obtención de insumos Nº ingresos
24 Dar el alta administrativa Nº egresos

Finalmente se definen los generadores de costos para las Para el costeo de las prestaciones es necesario conocer
actividades y se procede a costear las prestaciones cuanto consume cada una de éstas, en forma porcentual,
elegidas13, tal como se puede ver en la parte inferior de la de cada una de las actividades identificadas. Así, el costo
Figura Nº1. de una prestación se obtiene sumando las multiplicaciones
del porcentaje por el costo de la actividad, que le
En la Tabla Nº 4 se presentan los generadores de costos corresponde.
para las actividades. Para ello se utiliza una muestra de los
pacientes hospitalizados durante el periodo de estudio, en Las Actividades 1, 2, 3, 4, 14, 23 y 24 tienen como generador
donde se considera la información presente en las fichas de costo el número de ingresos (egresos) de pacientes a
clínicas, lo cual sirve para conocer cuántas prestaciones se la unidad de Psiquiatría, según se puede ver en la Tabla
realizaron, además de obtener información útil para poder Nº4. En el caso, de la actividad 23 se utiliza este generador,
costear las actividades. Esto también se complementa con ya que a medida que ingresan más pacientes esta actividad
la información recopilada en las entrevistas. consume más recursos. El consumo en cantidad y valor
porcentual se muestra en la Tabla Nº6.
Para estimar el número de prestaciones, se estimó a través
del número total de pacientes hospitalizados durante el Tabla Nº6. Cálculo porcentual de asignación de las
período del estudio por el porcentaje de pacientes asociados Actividades 1, 2, 3, 4, 14, 23 y 24
a cada prestación14. La Tabla Nº5 muestra la cantidad
Prestaciones Demanda %
aproximada de prestaciones.
T.E.C 6 3,24
26 Tabla Nº 5. Prestaciones a considerar Psicoterapia apoyo 72 38,92
Psicoeducación 119 64,32
Prestaciones Pacientes %
Intervención social 135 72,97
T.E.C 6 3,24 185 100,0
Psicoterapia apoyo 72 38,92 Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.
Psicoeducación 119 64,32
Intervención social 135 72,97 La Actividad 5 tiene como generador de costos la cantidad
Total pacientes 185 100,0 de evaluaciones promedio que recibe un paciente. El detalle
Fuente: En base a fichas clínicas de la unidad del cálculo porcentual se muestra en la Tabla Nº7 .

13 T.E.C., Psicoterapia de Apoyo, Psicoeducación e Intervención Social.

14 El porcentaje se obtuvo del análisis de las fichas clínicas de una muestra de pacientes que estuvieron hospitalizados, en el año analizado. Las cifras consideran el hecho
de que cada paciente recibe al menos una prestación.
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
Costos basados en actividades para prestaciones de unidad hospitalaria psquiátrica

Tabla Nº7. Cálculo porcentual de asignación de la Actividad 5.

Prestaciones Nº Pacientes Cant. de Evaluaciones Total %

T.E.C 0 0 0 0,00
Psicoterapia apoyo 72 2 144 51,80
Psicoeducación 72 2 144 51,80
Intervención social 69 2 138 49,64
185 1.5 278
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.

La Actividad 6 tiene como generador de costos la cantidad promedio de reuniones con familiares de cada paciente. El detalle
del cálculo porcentual se muestra en la Tabla Nº8.

Tabla Nº8. Cálculo porcentual de asignación de la Actividad 6.

Prestaciones Nº de Pacientes Cant. Prom. de Reuniones Total %

T.E.C 6 2 12 3,24
Psicoterapia apoyo 53 2 106 28,65
Psicoeducación 94 2 188 50,81
Intervención social 135 2 270 72,97
185 2 370
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.

Para las Actividades 7, 15 y 16 se utilizó el generador de costos días de permanencia, que es un promedio de los días que
permanece el paciente en el Área de Psiquiatría. El detalle del cálculo porcentual se muestra en la Tabla Nº9.

Tabla Nº9. Cálculo porcentual de asignación de las Actividades 7, 15 y 16

Prestaciones Días Permanencia Demanda Total %

T.E.C 58 6 348 9,90

Psicoterapia apoyo 14 72 1.008 28,68
Psicoeducación 18 119 2142 60,94
Intervención social 22 135 2970 84,50
19 185 3515
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.

Para las Actividades 8, 9 y 10 se utilizó el generador de costos Nº de exámenes promedio. Para ello se usó el Protocolo o
Guías de Procedimientos Clínicos, documento interno de la institución, donde el número de exámenes se calculó de acuerdo
a patologías. El detalle del cálculo porcentual se muestra en la Tabla Nº10.

Tabla Nº10. Cálculo porcentual de asignación de las Actividades 8, 9 y 10.

27
Prestaciones Nº Exámenes promedio Demanda Total %

T.E.C 4 6 24 1,07
Psicoterapia apoyo 8 72 576 25,66
Psicoeducación 8 119 952 42,41
Intervención social 7 135 945 42,09
185 2245
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.
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En la Actividad 11 se utilizó el generador de costos minutos utilizados para el desarrollo de ésta, considerando la demanda
y Nº de sesiones de la prestación. Para mayor detalle se muestra la Tabla Nº11.

Tabla 11. Cálculo porcentual de asignación de la Actividad 11.

Prestaciones Min. utilizados Demanda Nº sesiones Total %

T.E.C 45 6 10 2.700 100,00

Psicoterapia apoyo 0 72 0 0 0,00
Psicoeducación 0 119 0 0 0,00
Intervención social 0 135 0 0 0,00
45 185 10 2.700
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.

En la Actividad 12 se utilizó el generador de costos minuto de preparación, considerando la demanda y Nº de sesiones de

la prestación. El detalle del cálculo porcentual se muestra en la Tabla Nº12.

Tabla Nº12. Cálculo porcentual de asignación de la Actividad 12.

Prestaciones Min. Preparación Demanda Nº sesiones Total %

T.E.C 720 6 10 43.200 100,00%

Psicoterapia Apoyo 0 72 0 0 0,00%
Psicoeducación 0 119 0 0 0,00%
Intervención Social 0 135 0 0 0,00%
720 185 10 43.200 100,00%
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.

Para la Actividad 13 se utilizó el generador Nº de controles promedio por paciente, considerando la demanda de la Prestación,
según se muestra en la Tabla Nº 13.

Tabla Nº13. Cálculo porcentual de asignación de la Actividad 13.

Prestaciones Nº Controles Promedio Demanda Total %

T.E.C 21 6 126 8,51

Psicoterapia apoyo 6 72 432 29,19
Psicoeducación 8 119 952 64,32
Intervención social 9 135 1.215 82,09
8 185 1.480
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.

Para la Actividad 17 el generador Horas Hombre, en las cuales se consideró los días de permanencia promedio y las veces
en que el paciente debe asearse. Para mayor detalle, se muestra la Tabla Nº14.

Tabla Nº14. Cálculo porcentual de asignación de la Actividad 17.

28
Prestaciones Aseos (3 veces al día) Demanda Total %

T.E.C 174 6 1044 9.90

Psicoterapia Apoyo 42 72 3024 28.68
Psicoeducación 54 119 6.426 60.94
Intervención Social 66 135 8.910 84.50
19 185 10.545
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
Costos basados en actividades para prestaciones de unidad hospitalaria psquiátrica

En la Actividad 18 se usó el generador de costos Hr/Hombre,
en la cual se consideró los días de permanencia del paciente,
tiempo utilizado para realizar la actividad y cantidad de
personal que realiza esta labor, según se muestra en la
Tabla Nº 15.
Para la Actividad 19 se utilizó el generador de costos Nº de
informes, o sea cantidad de funcionarios por los días de
permanencia de los pacientes. Detalles se pueden ver en
Tabla 16.

Tabla 16. Cálculo Porcentual de asignación de la

Tabla 15. Cálculo porcentual de asignación de la Actividad 19.
Actividad 18.
Prestaciones Nº de Informes %
Prestaciones Horas Hombre %
T.E.C 522 51.79
T.E.C 696 51.79 Psicoterapia apoyo 126 12.5
Psicoterapia apoyo 168 12.5 Psicoeducación 162 16.07
Psicoeducación 216 16.07 Intervención social 198 19.64
Intervención social 264 19.64 1.008
1344 Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.
La Actividad 20, por su parte, tiene como generador de
costos la cantidad consumida de cada prestación. El detalle
del cálculo porcentual se muestra en la Tabla Nº17.

Este modelo permite seguir una

Tabla Nº17. Cálculo Porcentual de asignación
secuencia lógica, por lo tanto si de la Actividad 20.

hay que hacer cambios o Prestaciones Demanda %

T.E.C 6 3.24
modificaciones, es fácil darse Psicoterapia apoyo 72 38,92
Psicoeducación 119 64,32
cuenta en donde se deben realizar Intervención social 135 72,97
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.
sin que implique un alto costo

El generador de costo de la Actividad 2, corresponde al Nº interconsultas, información que puede ser obtenida de las fichas
de los pacientes. En este caso se consideró el promedio de interconsultas para cada prestación en base a la muestra analizada.
El detalle se muestra en la Tabla Nº18.

Tabla Nº18. Cálculo Porcentual de asignación de la Actividad 21.

29
Prestaciones Nº Interconsultas Promedio Demanda Total %

T.E.C 1 6 6 1.62
Psicoterapia apoyo 2 72 144 38.92
Psicoeducación 2 119 238 64.32
Intervención social 2 135 270 72.97
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.
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DE CHILE

A la Actividad 22 le corresponde como generador de costo el Nº de recetores, documento que se confecciona todos los
días para cada paciente. Se consideró el número de días de estada, lo cual entrega el número de recetores promedio para
cada prestación. El detalle se muestra en la Tabla Nº19.

Tabla Nº19. Cálculo porcentual de asignación de la Actividad 22.

Prestaciones Recetores Demanda Total %

T.E.C 58 6 348 9.90

Psicoterapia apoyo 14 72 1.008 28.68
Psicoeducación 18 119 2.142 60.94
Intervención social 22 135 2.970 84.50
Fuente: Entrevistas y observación en la unidad.

4. Resultados
Los primeros resultados observables son los costos de las actividades, correspondientes a la sumatoria de las multiplicaciones
del porcentaje de consumo de cada uno de los recursos asociados a la actividad por el respectivo costo del recurso del
periodo, esto es:
n
Costo Actividad = -%Recursoi . Costo recursoi Con i = 1, ….,n recursos.
i=1

La tabla Nº20 muestra el costo de las Actividades.

Una vez costeadas las actividades a través de los generadores de costos se obtienen los costos de las prestaciones, considerando
las asignaciones detalladas desde la Tabla Nº6 a la Nº19, y los costos de las actividades mostradas en la Tabla Nº20.

Para calcular el costo unitario de las prestaciones, se utilizó el costo total de las prestaciones de la Unidad y la demanda
promedio de pacientes para cada una de ellas. Esto se puede apreciar en la Tabla Nº21 y en la Tabla Nº22, en que se muestra
el costo unitario de las prestaciones y el costo total por día cama para cada una de éstas. El costo unitario de las prestaciones
corresponde al costo total por cada prestación, dividido por el número de pacientes que recibieron esa prestación.

Tabla Nº20. Costos de las Actividades

Actividad Costo

1 Ingresar al paciente $ 262.440

2 Evaluar al paciente por parte de enfermería (inicial) $ 378.573
3 Evaluar al paciente por parte del médico psiquiatra (inicial) $ 572.840
4 Planificar tratamiento $ 1.018.407
5 Evaluar psicológicamente al paciente $ 8.217.190
6 Trabajar con los familiares $ 9.321.707
7 Administrar ejecución tratamiento $ 1.350.673
8 Aplicar técnicas de enfermería $ 2.182.823
9 Preparar al paciente para examen $ 8.051.290
10 Realizar examen $ 15.007.857
11 Coordinar y preparar el uso pabellón $ 3.727.623
12 Preparar al paciente para T.E.C $ 7.135.590
13 Controlar al paciente (médico) $ 3.677.907
14 Dar el alta clínica $ 572.840
30 15 Coordinar alimentación paciente $ 2.992.807
16 Alimentar al paciente $ 5.442.040
17 Asear al paciente $ 2.837.537
18 Realizar aseo área Psiquiatría $ 12.406.103
19 Informar turnos $ 1.078.720
20 Realizar labores administrativas $ 17.940.470
21 Coordinar inter consultas $ 168.453
22 Solicitar y recepcionar remedios $ 3.197.120
23 Coordinar obtención de insumos $ 141.803
24 Dar el alta administrativa $ 295.390
Fuente: En base a Tabla Nº3.
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
Costos basados en actividades para prestaciones de unidad hospitalaria psquiátrica

Tabla Nº21. Costo Unitario de las prestaciones de la unidad de psiquiatría

Prestación Costo Prestación Demanda Costo Unitario

T.E.C $ 20.987.353 6 $ 3.497.892

Psicoterapia $ 29.010.567 72 $ 402.925
Psicoeducación $ 47.604.541 119 $ 400.038
Intervención Social $ 56.121.053 135 $ 415.712
Fuente: En base a Tablas Nº6 a Nº19 y Tabla Nº20

El costo unitario día cama, corresponde al costo por paciente para cada prestación, dividido por número de días promedio
de permanencia asociada a dicha prestación

Tabla Nº22. Costo Total por día cama para cada prestación

Prestación Costo Unitario Días cama Costo unitario

promedio por día cama

T.E.C $ 3.497.892 58 $ 60.308

Psicoterapia $ 402.925 14 $ 28.780
Psicoeducación $ 400.038 18 $ 22.224
Intervención Social $ 415.712 22 $ 18.896

b) Corresponde al costo por paciente para cada prestación, dividido por número de días promedio de permanencia asociada a dicha prestación.
Fuente: en base a la Tabla Nº21 y a la Tabla Nº8.

5. Conclusiones involucradas en el proceso estudiado, y junto con ello se

Este trabajo logró la identificación de procesos y actividades
relacionadas con la unidad en estudio, también se obtuvo
información de aquellas actividades que son más costosas,
es decir, aquellas que demandan más insumos, lo cual ayudará
a lograr una mejor gestión de éstos y de las actividades. Así
también se obtuvieron los costos asociados a las prestaciones,
lo cual será de gran utilidad para la toma de decisiones en la
institución, que no contaba con sistema alguno que permitiera
conocer sus costos.
Este modelo permite seguir una secuencia lógica, por lo
tanto si hay que hacer cambios o modificaciones, es fácil
darse cuenta en dónde se deben realizar sin que implique
un alto costo.
sabe en qué se invierten los recursos utilizados por éstas.
Por lo tanto, se sabe cómo se comportan los costos.
• Permite analizar el consumo de los recursos que
efectivamente demandan las actividades, lo cual implica una
reducción de los costos.
• Ayuda a conocer de manera más exacta los costos de los
productos o servicios.
Referencias bibliográficas
• Berts, K. y Kock, S. (1995). Implementation Considerations
for Activity-Based Cost Systems in Service Firms: The
Unavoidable Challenge. Management Decisions, Vol. 33, Nº6,
Pág. 57- 63.

Las actividades que consumen la mayor cantidad de recursos
son “Realizar Labores Administrativas” y “Realizar Exámenes”,
pero también las actividades “Trabajar con los Familiares” y
“Hacer Aseo” sobresalen por su alto costo en comparación
al resto de las actividades. Por consiguiente, para reducir los
costos de las actividades se propone realizar estudios más
acabados, en términos de estudios de tiempos y de consumo
real de los recursos que éstas demandan.
• Brandt, M.; Levine, S.; Smith, G.; Ettinger, H. y Gallimore, B.
(1998). Activity – Based Cost Management Part II: Applied to
a Respiratory Protection Program. American Industrial Hygiene
Association Journal, May, Vol. 59, Nº5, Pág: 335 – 344.
• Canby IV, J B. (1995). Applying Activity-Based Costing To
Healthcare Settings. Healthcare Financial Management; Vol.
49, Nº2, Pág 50 – 56. Febrero. 31

En las prestaciones existe una diferencia bastante amplia, en
cuanto a costos unitarios, entre el T.E.C. y el resto de las
prestaciones, lo cual se debe a que la demanda por T.E.C. es
mucho menor a las demás prestaciones.
En general, modelos de esta naturaleza son útiles para la
gestión de instituciones debido principalmente a que:
• Ayuda a entender de mejor manera lo que sucede dentro
de la institución, pues permite conocer las actividades
• Carr, L. P. (1993). Unbundling the cost of hospitalization,
Management Accounting, Vol. 75, Nº5; Pág. 43-49, Noviembre.
• Chan, y. Ch. (1993). Improving Hospital Cost Accounting with
Activity – Based Costing. Health Care Management Review,
Vol. 18, Nº1, Pág: 71 – 77.
• Cokins G, Stratton A, Helbling J. (1993) An ABC Manager’s
Primer: Straight Talk on Activity-Based Costing. Institute of
Management Accountants.
UNIVERSIDAD
DE CHILE

• Cooper, R. y Kaplan R. (1988). How Cost Accounting Distorts
Product Costs. Management Accounting, Abril, Vol. 69, Nº10,
Pág 20 -27. Abril.
• Dodson, G.; Sinclair, V.; Miller, M.; Charping, C.; Johnson,
B. y Black, M. (1998). Determining Cost Drivers for Pediatric
Home Health Ser vices, Nursing Economics,
Septiembre–octubre, Vol. 16, Nº5, Pág: 263 – 271.
• Kaplan, R. y Cooper, D. (1998). Coste y Efecto. Editorial
Gestión 2000, Barcelona.
Estadía, memoria de título, guiada por L. Neriz, FACEA,
Universidad de Chile.
• Ross, T. (2004). Analyzing Health Care Operations Using
ABC. Journal of Health Care Finance, Vol. 30, Nº3; Pág: 1
– 20.
• Roybal, H.; Baxendel, S. y Gupta, M. (1999). Using Activity
Based Costing and Theory of Constraint to Guide Continuous
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Winter, Vol. 7, Nº1, Pág: 1 - 10.

• Laurila, J.; Suramo, I.; Brommels, M.; Tolppanen, E. M.;
Koivukangas, P.; Lanning, P y Standertskjöld-Nordenstam,
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Costeo ABC. Unidad Hospitalización Psquiátrica de Corta
• Upda, S. (2001). Activity Cost Analysis: A Tool to Cost Medical
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• Vincent, D.; MacKey, T.; Pohl, J.; Hirth, R. y Oakley, D. (1999).
A Tale of Two Nursing Centers: A Cautionary Study of
Profitability. Nursing Economics, septiembre – octubre, Vol.
17, Nº5. Pág: 257 – 262.

Anexo 1. Asignación porcentual del costo de los recursos totales del período a las actividades.
Actividades
Recursos 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Remuneraciones 0,17% 0,31% 0,57% 1,16% 10,50% 11,72% 1,58% 1,64% 9,43% 3,39% 0,54% 8,83% 4,59%
Alimentación 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Lavandería 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%0 ,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Insumos de aseo 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Insumos clínicos 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 80,00% 10,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Artículo de escritorio 2,00% 2,00% 2,00% 2,00% 2,00% 2,00% 2,00% 0,00% 2,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,00%
Fármacos 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Exámenes 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Esterilización 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 80,00% 20,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Agua 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Luz 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20%
Teléfono 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Calefacción 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20%
Depreciación edificio 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20% 4,20%
Depreciación Maq 0,03% 0,18% 0,23% 0,30% 3,96% 7,58% 0,60% 1,49% 14,14% 2,96% 0,14% 7,66% 1,93%
Derecho pabellón 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% 0,00% 0,00%

Actividades
Recursos 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 Total
Remuneraciones 0,57% 3,72% 2,23% 2,69% 10,58% 1,10% 20,37% 0,08% 2,07% 0,01% 0,23% 98,08%
Alimentación 0,00% 0,00% 100,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Lavandería 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Insumos de aseo 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Insumos clínicos 0,00% 0,00% 0,00% 10,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Artículo de escritorio 2,00% 2,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,00% 72,00% 0,00% 2,00% 2,00% 0,00% 100,00%
32 Fármacos 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Exámenes 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Esterilización 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Agua 0,00% 0,00% 0,00% 80,00% 20,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Luz 4,20% 4,20% 4,20% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 100,00%
Teléfono 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Calefacción 4,20% 4,20% 4,20% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 100,00%
Depreciación edificio 4,20% 4,20% 4,20% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 4,10% 100,00%
Depreciación Maq. 0,23% 1,25% 6,83% 8,20% 18,53% 2,31% 21,00% 0,01% 0,26% 0,00% 0,21% 100,00%
Derecho pabellón 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 100,00%
Fuente: En base a información de la institución. Más detalles se puede ver en López y Ramírez (2004).

Fuzzy Logic Concepts to Handle the
Ambiguity Inherent in the Activity
Based Costing and in the Target
Costing
Fernando Dal-Ri Murcia
Researcher at the Federal University of Santa Catarina.
Undergraduate Degree in Business Management at Webber
International University, Babson Park, Florida.
Masters in Accounting at the University of Santa Catarina – PPGC
Email: fernandomurcia@hotmail.com, murcia77@gmail.com
José Alonso Borba
Accounting Master Program Coordinator at the Federal University
of Santa Catarina. Federal University of Santa Catarina - PPGC
Undergraduate Degree in Accounting at Universidade do Vale do
Itajai, Santa Catarina.
Masters in Accounting at FGV- Rio de Janeiro
Doctor in Accounting at University of Sao Paulo
César Duarte Souto-Mayor
Researcher at the Federal University of Santa Catarina.
Undergraduate Degree in Automation Engineering at the Federal
University of Santa Catarina.
Masters in Business Management at the University of Santa
Catarina – CPGA
CONTA
BILIDAD
sis y
temas
UNIVERSIDAD DE CHILE
Resumen
Este trabajo propone una metodología basada en los
conceptos del sistema borroso para manejar la incertidumbre
y la ambigüedad en el proceso de la asignación de coste
del Activity Based Costing –ABC– y en el proceso del Target
Costing. Para el desarrollo de la metodología de la lógica
confusa fueron utilizados 2 sofwares: MatlabR. y
FuzzyTECH®. Para la construcción del modelo borroso del
ABC este estudio ha seleccionado un caso de Martins
(2003), y para el modelo del Target Costing se ha utilizado
una raqueta de tenis como producto experimental. La
metodología del estudio tiene tres partes: el establecimiento 33
de las reglas de inferencia para proponer las alternativas
para el proceso de tomada de decisión. El proceso de
fuzzification de las entradas y el proceso de defuzzification
de los datos con el uso de los software. Este estudio
demuestra evidencias que la lógica confusa permite aun
ganar penetraciones adicionales en la relación las actividades
de los costes y los productos, con juicios subjetivos
humanos, cual se expresa en términos lingüísticos.
UNIVERSIDAD
DE CHILE

1. Introduction

M any contributions from different areas of scientific

knowledge have been brought by specialists to
contribute in the resolution of managerial decisions
like cost allocation and target costing According
to Glautier & Underdown (1994), accounting is being invaded
by experts from other areas like computer analysts and
production operation specialists, which bring to accounting
different knowledge and expertise.

Since the seminal work of Zadeh (1965) called ‘Fuzzy Sets’,

fuzzy logic has become an important tool to handle imprecise
information. According to Siegel at al (1998) when the
complexity of a system increases, our ability to make Fuzzy logic has become
precision decision decreases until the point where precision
and relevance become mutually exclusive. an important tool to
The objective of this study is to propose a model utilizing handle imprecise
the concepts of the fuzzy sets theory to handle the
uncertainty and the subjectivity inherent in two organizational information
problems: cost allocation and target costing. The structure
of the remainder of the paper is as follows. Section 2
describes some problems encountered in the Activity Based
Costing as a cost allocation method. Section 3 briefly reviews
the target costing methodology. Section 4 discusses fuzzy
logic and reviews some recent works in the area. Section
5 presents the construction of the proposed model. Section
6 presents this research’s conclusion.

2. Activity Based Costing 3. Target Costing

Martins (2003) defines the ABC as a cost allocation method
that enables a better visualization of cost’s consumption
trough analysis of the cause-effect relationships between
activities and products. Many researches have been studying
and applying ABC concepts in their works. Examples of
relevant work in Activity Based Costing area are: Cooper
(1988, 1990, 1998), Kaplan (1998), Hussein & Tam (2004)
Jones & Dugdale (2002).
Although ABC systems reduce distortion caused by the
volume-based cost (VBC), ABC is often based on estimate
and imprecise information. According to Cooper (1990)
information derived from interviews is a good example of
data from the ABC that is imprecise. A supervisor could
say that he dedicates 60% of his time to ‘Controlling
Inventory’, but the actual percentage of dedication could
be anything from 45-75% of his time. Therefore activity cost
systems are both imprecise and estimate, which might
cause possible distortions in product costs.
34
According to Ting et al (1999) a main disadvantage of ABC
as a method for cost allocation is its inability to handle
uncertainty. The linearity cost function assumed by the ABC
and other cost allocation methods is another problem that
is addressed in this paper. According to Kim e Han (2003),
ABC systems might distort product costs when cost function
represents a non-linear behavior.
The target costing methodology was first developed in the
Japanese automobile industry in order to help the decision
of new product costs and marginal returns. According to
Cooper and Kaplan (1998), the target cost essence can be
divided in three parts: (a) allow the market to establish the
product sale price (b) subtract the determined product
margin required by the company and (c) resulting in the
target costing.
Sale Price – Required Return = Target Costing
Many researches have been studying and applying target
costing concepts in their works. Dekker and Smith (2003)
observed that many companies in Holland utilized managerial
accounting techniques that contained target costing concepts
that had been developed independently of the Japanese
context. Lin et al. (2005) described the target costing
implementation in a Steel Chinese Company. Joshi (2001)
noted that the implementation of target costing techniques
in India has been quite slow, probably due to the country
conservative culture. Sulaiman, Ahmad and Alwi (2004)
showed evidence that target costing techniques have helped
companies in Malaysia and India to obtain great results.
Davila and Wouters (2004) as well as Cooper and Slagmulder
(2005) advocated against the implementation of target
costing techniques in innovating industries and for
organizations with have not a consolidated position in their

market. The authors of this study agree with this affirmation,
as in innovation industries such as the software and the
technology industry, prices do not tend to be set by the
market, therefore target costing misses it objectives.
4. Fuzzy Logic
In binary logic, which was initially formulated by the Greek
philosopher Aristotle (384 – 322 A.C.), a proposition is either
true or false. This type of logic assumes the states of nature
to be well defined events. In accounting and business areas
however, the states of nature are vague, and transitions
between ‘what is’ and ‘what is not’ are not very well defined.
According to Zebda (1995) “the development of analytical
models that incorporate ambiguity in accounting into decision
analysis is needed”.
Fuzzy Logic is becoming an important tool for decision
making due to its ability to address imprecise and vague
information. A fuzzy set does not have precise and limited
boundaries; the difference between belonging and not
belonging does not exist, but a degree of pertinence.
According to Zebda (1998) fuzzy sets theory is not a decision
theory but rather a calculus (a modeling language) where
vague humanistic events can be treated in a systematic
manner.
The main objective of fuzzy logic is to provide concepts to
perform approximate reasoning. Fuzzy logic assumes a
degree of pertinence within the 0 to 1 range, which permits
the fuzzy set element to be partially true or partially false.
A Fuzzy Set can be defined as
A= {(x, Ua (x), x E U}).
Where x: element and Ua(x): degree of pertinence for each
element x that belongs to the fuzzy set The pertinence
values being 0-1 range. The fuzzy process involves 3 parts:
Table 1. Cost Drivers
Activity Martin’s case
1. Raw material inspection Number of Lots inspected/ stored
2. Raw material storage Number of Lots inspected/ stored
3. Inventory control Number of Lots inspected/ stored
4. Product processing Machine hours
5. Process control Engineer hours
Source: Authors
CONTA
BILIDAD
sis y
Fuzzy Logic Concepts
temas
• Fuzzification: conversion of qualitative data into quantitative
data in process also called generalization.
• Inference: establishment of inference rules based on
relationships between variables.
• Defuzzification: conversion of qualitative data into
quantitative data in process also called specification
Many researchers have been applying the concepts of fuzzy
set theory in their papers. Among relevant works utilizing
fuzzy logic, one might stand out the works of Zebda (1995)
in managerial decision making, Sahin & Dogan (2003) in the
relationship between clients and suppliers, and Jiang & Hsu
(2003) in the manufacturability and the product life cycle.
More specifically in the ‘cost segment’, examples of relent
works are Siegel & Korvin (2001) in cost allocation,
Nachtmann & Needy (2001, 2003) in activity based costing,
Shehab & Abdalla (2002), modeling a cost allocation method,
and Smith (2003) in the of development of activity based
system. The objective of this paper is to propose a model
based on the fuzzy logic concepts to handle to subjectivity
inherent in the Activity Based Costing and in the Target
Costing
5. Construction of Fuzzy Logic Models
The construction of a fuzzy logic model involves 3 parts:
fuzzification Process (input data), construction of Inference
rules and defuzzification (output data). Section 5.1 presents
the construction of the fuzzy model for the Activity Based
Costing and section 5.2 presents the construction of the
Target Costing Model.
5.1 Construction of the ABC model utilizing Fuzzy Logic
In order to develop the proposed model, an ABC case from
Martins (2003) was utilized. For this example, we have used
the software MatlabR. The initial stage consisted in the
process of establishing other variables that would better
reflect the cost consumption by the products. Table 1 shows
the costs drivers from Martin’s case, and the new cost
drivers established to develop the fuzzy methodology.
Fuzzy ABC
Number of Lots inspected/ stored
Volume (cm3)
Weight (kg)
Degree of fragility (0-100)
Number of Lots inspected/ stored
Volume (cm3)
Weight (kg) 35
Degree of fragility (0-100)
Number of Lots inspected/ stored
Volume (cm3)
Weight (kg)
Degree of fragility (0-100)
Machine hours
Setup hours
Engineer hours
Degree of complexity (0-100)
UNIVERSIDAD
DE CHILE

The next step involved the establishment of inference rules Figure 2. Defuzzification process
in order to represent one of the many ways the human
intelligence make decisions. For this specific model, 99
inference rules were constructed. Those rules follow a
‘If..Then...’ logic model. An example of an inference rule for
the activity ‘control process’ could be:

“IF the Complexity of the product is high, AND the time

dedicated by the engineer for this activity is median, THEN
the effort to control processes is medianhigh. Figure 1
below illustrates some of the inference constructed in the
software MatlabR.

Figure 1. Inference rules constructed in the MatlabR

Source: Authors

In order to develop the proposed model, the characteristics

of product ‘A’ and product ‘B’ had to be determined. Table
2 below shows the two products and their respective
variables. In this paper those variables were attributed by
the authors to illustrate the proposed model. In a real world
situation, experts would have to be asked to express their
opinion in order to better validate the fuzzy process.

Table 2. Product Variables

Variable Product A Product B

Source: Authors
Volume (cm3) 210 320
Weight (kilos) 28 75
The proposed fuzzy logic model has adopted 5 linguistic Fragility (0-100) 63 46
output values: low, medianlow, median, medianhigh and Number of lots 3 7
high. The final process consisted in the conversion of those Setup time (hours) 2,5 4
linguistic output values in numerical values in order to Machine time (hours) 4.000 6.000
generate the new cost drivers for the product cost allocation. Complexity (0-100) 72 40
The method utilized in the process of defuzzification is
Engineer time (hours) 25 75
called the Area Center Method, where the equilibrium point
of the fuzzy output is founded through the weighted average Source: Authors
of the fuzzy range. Figure 2 illustrates the defuzzification
process.

36

inference rules represent one

of de the many ways the
human intelligence make
decisions
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
Fuzzy Logic Concepts

Based on the proposed model, we found the following results:

Table 3. Activity Cost Allocation (%)

Overhead Costs Martin’s case FABC

Activities Product A Product B Product A Product B
Raw Material Inspection 30% 70% 42% 58%
Raw Material Storage 30% 70% 42% 58%
Inventory Control 30% 70% 42% 58%
Product Processing 40% 60% 37% 63%
Process Control 25% 75% 41% 59%
Source: Authors

The results illustrated above showed differences between
the two cost allocation methods. Unit information costs
are vital for the corporation’s decision-making processes,
where many times managers make decisions about the
discontinuity of certain products based on that information.
One should note that, criticizing Activity Based Costing
systems and Martins case in not this paper’s intention. The
research conduct on fuzzy logic only proposes to handle
the uncertainty in the cost allocation process.
5.2 Construction of the Target Costing model utilizing
Fuzzy Logic
In order to better construct the Target Costing Model we
have chosen a tennis racquet as an example. Contrary to
the Activity Based Costing model where we have used a
general Mathematic software - MatlabR, in this model the
specific software FuzzyTECH® has been utilized to model
the fuzzy target costing process.
The construction of the Fuzzy Target Costing was divided in
2 parts:
• Fuzzification (input data) and Defuzzification (output data)
process for the raw material cost, taking into consideration
the three components of the tennis racquet raw material:
frame, grip and string.
• Fuzzification (input data) and Defuzzification (output data)
process for the total cost, taking into consideration the
three components of a product cost: raw material, direct
labor and indirect costs, generating as a final result the
final target costing.
Figure 3 illustrates the proposed model in the software
FuzzyTECH®

Figure 3. Fuzzy Target Costing Model.

37

Source: Authors
UNIVERSIDAD
DE CHILE

One can basically divide a tennis racquet in three main parts:
A. Frame: also know as the “body” of the racquet, is the
most expensive part.
B. Grip: part where the player holds the tennis racquet.
C. String: part of the racquet that gets contact with the
tennis ball.
Each part of the racquet uses one or a combination of raw
materials. For instance, the grip can be composed by 80%
rubber and 20% ladder. Table 4 below presents the chosen
raw materials that will be used in the proposed fuzzy tennis
racquet target cost.
Table 4. Tennis Racquet Raw Materials.

Figure 4: A tennis racquet Aluminum

Frame Graphite
Titanium
Raw Material Grip Rubber
Leather
String Polyester
Polyurethan
Source: Authors

Just like in the ABC model showed earlier, inference rules

were created for the fuzzy process. For this part of the
model, 12 inference rules were created, which can be see
in table 5 below.

Source: Authors

Table 5. Inference Rules for Raw Material Costs

IF THEN

Frame Grip String DoS raw material

Aluminum Leather Polyester 1.00 very_low
Aluminum Leather Polyurethan 1.00 Low
Aluminum Rubber Polyester 1.00 Low
Aluminum Rubber Polyurethan 1.00 medium_low
Graphite Leather Polyester 1.00 medium_low
Graphite Leather Polyurethan 1.00 medium
Graphite Rubber Polyester 1.00 medium
Graphite Rubber Polyurethan 1.00 medium_high
Titanium Leather Polyester 1.00 medium_high
Titanium Leather Polyurethan 1.00 medium_high
Titanium Rubber Polyester 1.00 High
Titanium Rubber Polyurethan 1.00 very_high
Source: Authors

The raw material cost will result in the output variable of

this part of the proposed model. A total of 7 linguistic
output values were adopted in order to better reflect this
38 raw material cost, they are: very low, low, medium_low,
medium, medium_high, high and very high. After obtaining
the raw material cost, the next step of our model consisted
in the fuzzification of the three cost components: raw
material, direct labor and indirect costs. In order to confront
those variables 63 inference rules were created just like
the ones showed above.

Our proposed model will result in an output linguistic

variable denominated “cost of the product”. The linguistic
output values adopted were: low, medium_low, medium,
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
Fuzzy Logic Concepts

medium_high and high. Figure 5 below illustrates those
linguistic output values.
Figure 5. Output Linguistic Values for the
Product Total Cost.
As one can observe in figure 6 above, the defuzzification
process of tennis racquet “A”, composed by a titanium frame,
a ladder grip and a polyurethan string, resulted in a cost of
0.6025 units. Multiplying this values by 500 (specified output
value, which corresponds to 1 defuzzification unit) we arrive
in a final cost of $ 301,25 dollars.

Figure 7. Defuzzification process for racquet “B”.

Source: Authors

In order to illustrate our model, we have defined the

characteristics of three tennis racquets bases on the defined
variables of table 4. It was also established the maximum
acceptable cost would be 500 dollars which would
correspond to 1 unit in the deffuzzication process. Based
on the discussion proposed by Bayou e Reinstein (1997),
instead of establishing the same target cost for all three
racquets, we have decided to harmonize the target costing
analysis with an additional cost analysis. In order to meet
this objective, this paper presents three different sale prices
determined by the market. Table 6 below presents all the
specifications for racquets “A”, “B” and “C”, as well as the
sale prices and the expected volume sale.
Source: Authors
Figure 7 shows the defuzzification process of racquet “B”,
which is composed by a aluminum frame, a rubber grip and
a polyester string, resulted in a cost of 0.5556 units an $
277,80 dollars. Although racquet “B” direct labor cost was
higher than racquet “A”, racquet “B” presented a lower total
cost due to a less expensive raw material (aluminum frame).
Figure 8. Defuzzification process for racquet “C”.

Table 6. Racquets Specifications

Raw Material Racquet “A” Racquet “B” Racquet C”

Frame Titanium Aluminum Graphite
Grip Ladder Rubber Ladder
String Polyurethan Polyester Polyurethan
Direct Material Low High Medium
Indirect Costs High Medium Low Source: Authors
Sale Price $700 dollars $500 dollars $550 dollars
Racquet “C” defuzzification process resulted in a total cost
Sale Volume 750 units 1.500 units 1.100 units
of 0.5149 units and $ 257,45 dollars. Although racquet “C”
Source: Authors
presented the lowest cost among all three models, and the
first option would be to produce it, and discard the other
For the presentation of the proposed Fuzzy Target Cost two models, one needs to confront cost information as well
Model, only three products (tennis racquets) were used in as sale price and volume sale. Table 7 below presents a
order to facilitate the comprehension of these new concepts. profit, cost, and volume analysis.
However, fuzzy logic concepts when adapted in a real
organization scenario, allow the use of various products
and innumerous variables. Figures 6, 7 and 8 below illustrate Table 7. Profit, Cost and Volume Analysis
the defuzzification process by the FuzzyTECH® software
for three specified tennis racquets.
Racquet “A” Racquet “B” Racquet “C”
Sale Price $700 $500 $550 39
Figure 6. Defuzzification process for racquet “A”.
Unit Cost $301,25 $277,80 $257,45
Unit Profit $398,75 $222,20 $292,55
Sale Volume(units) 750 1.500 1.100
Total Profit $299.063 $333.300 $321.805
Source: Authors

Source: Authors
UNIVERSIDAD
DE CHILE
As one can observe in table 7, racquet “A” presents the
largest profit (margin) by unit. However, when the sales
volume is taken into consideration, racquet “B” presents
the largest total profit. Those affirmations are only valid if
one assumes that other variables as marketing/ administrative
expenses, sales expenses and vendor’s commission are
constant for the three racquets models. One also must
assume that the volume sold will be collected, and
uncollectible accounts will not affect this decision process.
Table 8 below illustrates the final results of the proposed
fuzzy target costing model.
Table 8. Final Results
Racquet “A” Racquet “B” Racquet “C”
Unit Cost $ 301,25 (3) $ 277,80 (2) $ 257,45 (1)
Unit Profit $ 398,75 (1) $ 172,20 (3) $ 292,55 (2)
Total Profit $299.063 (3) $333.300 (1) $321.805 (2)
Source: Authors
From table 6 above, one can conclude that:
• Racquet “C” presents the lowest unit cost among the
three options
• Racquet “B” presents the highest unit profit (margin)
among the three options
• Racquet “C” presents the highest total profit (margin)
among the three options
The goal of this research is not to provide the “optimum
solution” for the decision maker. This paper only proposes
to develop a target costing model based on the fuzzy logic
concepts in order to take into consideration the subjectivity
and the uncertainty inherent in the complex process.
Therefore this methodology works as an excellent managerial
accounting tool, as it does propose solutions that take
ambiguous human decision processing into consideration
6. Conclusions
There are many opportunities for the use of fuzzy logic in
accounting, auditing, finance and business due to the fact
that those areas contain a great deal of ambiguity and
vagueness that many times are not taken into consideration
in the traditional models based on binary logic.
The objective of this paper was a methodology based on
fuzzy logic to model the uncertainty in two managerial
problems: the Activity Based Costing and the Target Costing.
Fuzzy Logic concepts were considered helpful due to the
fact the cost allocation process involves a great deal of
vagueness inherent in these decisions. Two different
40 softwares were used in the modeling process: a general
mathematic software- MatlabR -and a more specific-
FuzzyTECH®.
Finally, one must note that the methodology presented in
this paper focused in a didactic in order to illustrate these
new fuzzy concepts. Although that does not mean that this
fuzzy model only can be applied to simple process. It is
suggested that in future researches the presented
methodology can and should be applied to more complex
cases involving a great number variables.
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 UNIVERSIDAD DE CHILE
La Brecha Digital: Propuesta de un
Modelo de Referencia
1. Introducción
Julián Ferrer Guerra
Licenciado en Administración de Empresas – Instituto Tecnológico de
Celaya
Dr. en Sistemas de Información y Empresa –
U. Politécnica de Madrid – España
Académico Instituto Tecnológico de Celaya
E n diversos ámbitos e iniciativas se ha establecido
que estamos viviendo en la sociedad de la
información, y una fuerte tendencia mundial consiste en
poder determinar en qué forma cada país puede establecer
jferrer@itc.mx para sus ciudadanos las condiciones que les permitan
acceder a dicha sociedad en la forma más adecuada. Este
Jessica Meza-Jaque reconocimiento, sin embargo, también lleva emparejado el
Ingeniero Civil Informático y MSc Ingeniería Industrial – hecho de que la desigualdad de acceso a nivel mundial es
U. de Concepción – Chile significativa y requiere de mayores esfuerzos para permitir
Dra. en Sistemas de Información y Empresa – que todos los países puedan otorgar las mismas posibilidades
U. Politécnica de Madrid – España a sus ciudadanos, en este sentido la Cumbre Mundial sobre
Académico Facultad de Economía y Negocios – la Sociedad de la Información, dependiente de las Naciones
Universidad de Chile Unidas, establece que la revolución digital ha ampliado las
jmeza@facea.uchile.cl
fronteras de la aldea global, pero sin embargo la gran mayoría
de los habitantes del mundo no se ha subido al vagón de
Ofelia Campos Olalde este fenómeno de evolución. Esto da lugar cada vez más
Licenciado en Administración de Empresas –
Instituto Tecnológico de Celaya a una mayor brecha que separa el conocimiento de la
42 ignorancia y los ricos de los pobres, tanto dentro de cada
Maestra en Gestión Administrativa Instituto Tecnológico de Celaya
Académico Instituto Tecnológico de Celaya país como entre países (ONU 2004).
ocampos@itc.mx
El estudio de la sociedad de la información en este contexto
ha despertado un amplio análisis sobre sus implicaciones
y desarrollo, que obligan a mencionar al menos algunos
aspectos al respecto. Alvin Toffler (1984), en su libro de la
Tercera Ola utilizó una perspectiva evolutiva para establecer
la transición de la sociedad de la información, a la que
denominó la segunda ola, para llegar a la sociedad de la
información, denominada la tercera ola.

Peter Drucker (1988) establece que la estructura y el concepto
de las organizaciones han experimentado dos evoluciones
principales. La primera ocurrió entre los años de 1895 y
1905, en la cual se distinguió la diferencia entre administración
y propiedad de las empresas y se estableció la administración
como trabajo y tarea en su propio derecho. El segundo
cambio evolutivo tiene lugar 20 años después, y consiste
en el desarrollo de lo que hasta la fecha se visualiza como
una moderna corporación, con la introducción de las
organizaciones de comando y control, con su énfasis en la
descentralización, staffs centrales de servicio, administración
de personal, amplios aparatos de presupuesto y control, así
como la importante separación entre políticas y operaciones.
Posterior a estas dos evoluciones, de acuerdo con Drucker,
las organizaciones están entrando a un tercer período de
cambio: de organizaciones de comando y control (la
organización de departamentos y divisiones), a la
organización basada en información (la organización
de especialistas del conocimiento). Finalmente concluye
diciendo que "el trabajo de construir actualmente las
organizaciones basadas en información está aún lejos -éste
es el reto gerencial del futuro".
El concepto de Sociedad de la información puede ser
abordado en diferentes perspectiva por Telefónica de España
(2003), define a la sociedad de la información como “una
fase de desarrollo social caracterizada por la capacidad de
sus miembros (ciudadanos, empresas y Administración
Pública) para obtener y compartir cualquier información,
instantáneamente, desde cualquier lugar y en la forma que
se prefiera”.
Por su parte la iniciativa gubernamental en México
denominada eMéxico (2004) establece, respecto a la
sociedad de la información, que “la sociedad de la
información es fomentar el acceso de los ciudadanos a la
información, ampliando la cobertura y alternativas de
comunicación, así como mejorar la calidad de los servicios
al ciudadano, ofreciendo nuevas oportunidades de desarrollo
humano, mediante la innovación, aprovechando las
tecnologías de información y comunicaciones”.
De lo anterior es posible desprender la importancia que
tiene la sociedad de la información bajo una perspectiva de
política gubernamental, pero también la importancia y el
reconocimiento de las desigualdades sociales que se afrontan
para lograr el acceso a la misma, y de vital importancia en
este sentido es la participación de la educación como motor
de desarrollo para impulsar el acceso de un mayor número
de personas habilitadas para participar en la sociedad de la
información
Algunas características de la sociedad de la información
incluyen:
• El desarrollo de la información como un recurso central
estratégico
• El rápido crecimiento de la informatización de la economía
que permite enlaces más cercanos entre las economías
regionales, nacionales e internacionales, y la eliminación
de las barreras de todos lo sectores
• El desarrollo de redes globales de información
• La globalización del capitalismo
• La reducción de restricciones de espacio
CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Brecha Digital: Propuesta de un Modelo de Referencia
La era de la información, la era de los computadores, nos
muestra las mismas economías de escala que las de la
sociedad industrial, pero con menor preocupación de espacio
y tiempo. La fabricación de bits puede ocurrir en cualquier
lugar, en cualquier momento. Esta libertad, nunca más
permanecerá como un mito desde las restricciones de
espacio. (Underwood 2003)
2. El Concepto de Brecha Digital
Vivimos la promesa del acceso universal a la tecnología, el
despliegue internacional de alternativas tecnológicas que
permitan acceder a las mismas en cualquier parte del mundo
es amplio. La expectativa es que logremos una sociedad
de la información incluyente en la que todos los individuos
puedan utilizar las tecnologías de información como una
forma de mejorar la calidad de vida. En este sentido la
Declaración de Principios de la Cumbre Mundial sobre la
Sociedad de la Información (CMSI) describe la sociedad de
la información como una sociedad en la que “... todos puedan
crear, acceder, utilizar y compartir la información y el
conocimiento, para hacer que las personas, las comunidades
y los pueblos puedan desarrollar su pleno potencial y mejorar
la calidad de sus vidas de manera sostenible”. Las nuevas
TIC permiten intercambiar información instantáneamente
y ofrecer aplicaciones innovadoras, por ejemplo, en el marco
de los gobiernos, el comercio, la educación y la salud. Sin
embargo, muchas personas en todo el mundo siguen
quedando excluidas si no tienen acceso a las TIC. ¿A qué
distancia estamos de hacer realidad el objetivo de que todos
tengan acceso a la sociedad de la información?” (ITU 2003).
Efectivamente estamos en la sociedad de la información,
pero la promesa de una integración universal de los individuos
a la misma está lejos de ser una realidad. Las diferencias
en los niveles de acceso son abismales entre las personas
que pueden y las que no pueden tener acceso a la tecnología
y la información. Una parte importante del problema es
que aún en esta sociedad de la información desconocemos
la situación real en la que nos encontramos. Suponemos y
asumimos demasiadas cosas sobre nuestra realidad y
hacemos muy poco para caracterizarla y conocerla como
un medio de lograr mejoras que reditúen en un mejor nivel
de vida.
Este no es un problema único de un país, más bien es un
problema generalizado y reconocido por la propia Unión
Internacional de Telecomunicaciones, para poder avanzar
hacia una sociedad de la información incluyente, los países
han de recopilar información útil para identificar las
disparidades existentes con respecto al acceso, seguir los
progresos y realizar comparaciones a escala internacional.
43
Sólo entonces los formuladores de políticas y el sector
privado podrán centrar su atención eficazmente en los
sectores de la sociedad insuficientemente atendidos. Resulta
esencial determinar quiénes tienen acceso a las TIC y dónde
y cómo las utilizan, tanto en los países desarrollados como
en desarrollo (ITU 2003).
La distribución de la población y los usuarios de Internet
por grupos de ingresos en el mundo en 2002 refleja
claramente lo que se ha puntualizando en cuanto a la
UNIVERSIDAD
DE CHILE
La expectativa es que logremos una sociedad de la información incluyente
en la que todos los individuos puedan utilizar las tecnologías de información
como una forma de mejorar la calidad de vida.
situación real sobre la Brecha Digital, que aún en países
con los ingresos más altos y que tienen la posibilidad más
alta de acceder a Internet, la cual representa el 70% de la
población mundial de usuarios de ésta, dentro de dichos
países considerados ricos únicamente el 43,7% tiene acceso
al servicio, dándose por sí misma una brecha digital interna.
Por otro lado al analizar a la población de bajos recursos,
se observa que representa el 40% de la población mundial,
de la cual solamente el 5% tiene acceso a este servicio.
Aún más, al compararlo con la media mundial (9,8%) se
observa que existe una desigualdad clara y puntual entre
los que tienen y los que menos tienen, lo que obliga a
generar acciones para conocer realidades presentes y
futuras y con ello contribuir para tomar mejores decisiones
de planeación y desarrollo.
Es posible concluir que la brecha digital se da en primer
lugar dentro de los propios países, entre países pobres y
ricos, y por lo tanto resulta necesario y conveniente conocer
e investigar cuál podría ser la situación específica para los
ámbitos locales, por ello el estudio de la brecha digital
puede abordar diferentes situaciones locales que permitan
conocer dentro de los diversos grupos económicos y sociales
cuál es la situación particular para cada caso.
El concepto de brecha digital fue utilizado por primera vez
en los Estados Unidos durante 1996 en un intento por lograr
que todos los ciudadanos americanos asegurasen el acceso
eventual a los servicios avanzados de telecomunicaciones
y al acceso básico a la telefonía, posteriormente el concepto
fue ampliado para ser considerado como la diferencia en
acceso a todas las tecnologías digitales de información y
telecomunicaciones incluyendo a Internet (Trujillo 2001).
No existe un concepto único para la brecha digital, de hecho
el término en español ha sido considerado en diferentes
traducciones a partir del concepto original en inglés de
“Digital Divide”, de esta forma es posible encontrar los
términos de Brecha Digital, División Digital y Separación
Digital. Para efectos de este trabajo adoptaremos el concepto
44 de brecha digital por considerar que es el que mayor difusión
tiene a nivel internacional. Sin embargo, se puede partir
del concepto asociado a la división o brecha. De acuerdo
con Verma (2003) la división, en este sentido, puede ser
definida como la disparidad en la disponibilidad de recursos
entre sectores de la población.
La brecha digital de acuerdo con la OECD (2001) se refiere
a la división entre los individuos, hogares, negocios y áreas
geográficas a diferentes niveles socioeconómicos con
respecto a sus oportunidades de acceder a las tecnologías
de información y comunicaciones y a su utilización de Internet
para una amplia variedad de actividades.
La administración Nacional para la Información y las
Telecomunicaciones del Departamento de Comercio de los
Estados Unidos (NTIA) en uno de los estudios más
reconocidos y amplios sobre la brecha digital establece que
la sociedad no debe ser separada entre los que “tienen
información” y los que “no tienen información” (NTIA 1999).
Este concepto que establece una diferenciación entre los
que tienen acceso a la información y los que no lo tienen
se ha convertido en una conceptualización casi obligada
sobre el tema.
En este mismo sentido el gobierno mexicano a través de
su iniciativa e-México establece que: “La brecha digital o
tecnológica no es otra cosa que la división que existe entre
los que tienen acceso a la tecnología y los que no. Esta
brecha está creando un nuevo tipo de segregación social y
económica basada en la información. Mientras la gente que
tiene o puede tener acceso es cada día más sofisticada en
términos de su involucramiento tecnológico (utilizando
agendas electrónicas, teléfonos celulares con acceso a
Internet, computadoras portátiles, etc.), la gente que no
tiene acceso se está quedando atrás al estar menos
informada, menos calificada en habilidades relacionadas con
la tecnología. No hay duda de que esta brecha puede
convertirse en una verdadera amenaza que puede exacerbar
las diferencias sociales y económicas entre individuos,
empresas e inclusive naciones” (eMéxico 2004).
En la actualidad se ha dado un especial énfasis en el análisis
de la brecha digital al establecer la diferencia en el acceso
y uso de Internet por considerar que es un factor fundamental
de desigualdad, asímismo al establecerse diferencias entre
las personas que provocan un incremento de la brecha. Con
el surgimiento de la importancia de Internet en todas las
esferas de nuestra vida, se ha presentado una creciente
preocupación considerando los patrones de su difusión entre
la población. Diversos reportes han documentado la presencia
de una “brecha digital” en Internet, i.e. desigualdades en
el acceso y el uso del medio, con menores niveles de
conectividad entre las personas menos educadas (Hargittai
2003).
Con esto se ve claramente la falta de oportunidades que
pudieran presentarse en el área educativa, por lo tanto es
necesario medir para validar lo que ocurre en nuestra realidad
en torno a la educación, ya que será de nuestro interés
medir solamente las variables en cuanto a la edad y nivel
económico.

Con el paso de los años se han ido añadiendo matices a
estas definiciones. Es conveniente, entonces, encontrar
una definición propia sobre la brecha digital. En este caso
proponemos considerar que Brecha Digital es ”la diferencia
de oportunidades para acceder a Tecnologías en
Sistemas de Información y comunicación”.
3. Alfabetización y Brecha Digital
Una primera discusión sobre el impacto de la brecha digital
tiene que ver con las capacidades de las personas para
poder utilizar la tecnología de información en forma
cotidiana. De hecho ha surgido un concepto que se
empareja con un antiguo indicador de desarrollo humano
nacional, el Alfabetismo. Efectivamente, ahora se utiliza
el concepto de alfabetización digital para hacer referencia
al nivel de avance de los individuos para su convivencia
con la tecnología y el avance tecnológico de un país
determinado. La duda que surge parte de la posibilidad
de un país para cubrir las necesidades tecnológicas de
sus ciudadanos si aún no ha logrado cubrir la posibilidad
de leer y escribir de los mismos.
Para efectos de clarificar cuál es la situación al respecto
utilicemos definiciones que nos aclaren la perspectiva al
respecto de este tema.
ahora se utiliza el concepto de alfabetización digital para hacer
referencia al nivel de avance de los individuos para su convivencia
con la tecnología y el avance tecnológico de un país determinado.
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua establece
que alfabetización es la acción de alfabetizar. Alfabetizar
tiene la acepción de enseñar a leer y a escribir (RAE 2001).
Esta definición podría ser considerada como la más amplia
y generalizada, sin embargo algunas consideraciones
establecen que puede haber diferencias sustanciales al
interpretarla, y que lo que para un país puede significar
leer y escribir puede ser muy diferente en otro. Por tal
razón adoptemos la definición de la Unesco (1986), que
señala que ‘Una persona se considera alfabetizada cuando
en su vida cotidiana puede leer y escribir comprendiendo,
una oración corta y sencilla... La alfabetización funcional
se refiere a aquellas personas que pueden realizar todas
las actividades necesarias para el funcionamiento eficaz
de su grupo y comunidad, y que además les permite
continuar usando la lectura, la escritura y el cálculo para
su propio desarrollo y el de su comunidad’.
Por su parte, la alfabetización digital parte de la capacidad
para leer y escribir, y extiende gradualmente su campo
de aplicación en la era digital para pasar a significar la
capacidad para entender la información, cualquiera que
sea su formato.
CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Brecha Digital: Propuesta de un Modelo de Referencia
De acuerdo con Gilster (1997), la alfabetización digital es la
habilidad de entender y usar la información en múltiples
formatos de un amplio rango de fuentes cuando es
presentado por medio de computadoras. Adquirir la
alfabetización digital para el uso Internet involucra dominar
un conjunto de competencias centrales.
En base a lo anterior deberíamos esperar que el país
ofrezca a sus habitantes en primer lugar la posibilidad de
adquirir la capacidad para leer y escribir, y posteriormente
el acceso a la tecnología de información. Este no es sólo
un reclamo nacional, sino que también lo es mundial de
acuerdo a lo que establecen los objetivos de desarrollo
del Milenio: un pacto entre las naciones para eliminar la
pobreza, que establece en su Meta 18: En colaboración
con el sector privado, velar por que se puedan aprovechar
los beneficios de las nuevas tecnologías, en particular las
tecnologías de la información y de las comunicaciones
(PNUD 2004).
Cuál es la situación actual de México en este sentido,
analicemos algunas cifras al respecto. El nivel de
alfabetización de acuerdo con las Naciones Unidas se
mide en dos dimensiones, alfabetización de adultos y
alfabetización de jóvenes, siendo para el 2001 de 91,4 y
97,2 respectivamente, aunque ambos índices pueden ser
considerados altos con respecto a los países en desarrollo,
quedan aún lejos de los índices para los países europeos
(e inclusive una buena parte de Ámérica), donde el
indicador es cercano al 100%. Bajo la perspectiva de la
brecha digital, aquí observamos el primer problema, puesto
que el 9% (casi uno de cada 10) de la población enfrenta
la problemática no saber leer y escribir. Un problema
adicional relacionado con estos indicadores está en el
acceso a la educación de las personas, puesto que aunque
de acuerdo con la cifras el 100% de los niños en edad
para ingresar a la primaria acceden a la misma, sólo el
88% llega al quinto grado y únicamente el 60% accede
a la secundaria (Tabla 1.1). 45
4. Medición de la Brecha Digital
El estudio y análisis de la brecha digital se ha realizado
tradicionalmente bajo diferentes perspectivas que consideran
la presencia de la misma en función de varias dimensiones
a efecto de poder caracterizarla y medirla. En este sentido,
la medición de la brecha digital se ha realizado
primordialmente bajo dos esquemas, el primero de ellos
consiste en medir la capacidad tecnológica de cada país o
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DE CHILE

Tabla 1.1. Indicadores de Alfabetización (1990-2001-2002)

Indicador 1990 2001 2002

Tasa de Alfabetización de Adultos (% 15 años o más) 87,3 91,4 90,5

Tasa de Alfabetización de Jóvenes (% 15 a 24 años) 95,2 97,2 96,6
Tasa Neta de Matriculación en Primaria (%) 100 100 101,0
Tasa Neta de Matriculación en Secundaria (%) 45 60 60

Fuente: Informe Sobre Desarrollo Humano 2004

región en términos del acceso o difusión de las diversas
tecnologías de información disponibles. El segundo es
medir el acceso en función de las características de los
individuos para encontrar las diferencias en función de las
mismas.
Esta última perspectiva encuentra en la literatura diversas
explicaciones o caracterizaciones que llevan a proponer
condiciones sobre las cuales se presenta la famosa división
digital. En este sentido sobresalen los elementos
relacionados con sexo, edad, ingreso y educación. Por
ejemplo Loges (2001) establece cuatro elementos: edad,
nivel de ingresos, nivel educativo y sexo. La OECD (2001)
establece dos variables principales: Nivel de ingresos y
Nivel de educación, además considera variables adicionales
como el tamaño y tipo del hogar, edad, género,
antecedentes lingüísticos y raciales y la localización de la
persona. Russell, Stafford y Nelson (2002) consideran por
su parte sexo, edad, grado social, presencia de menores
de 16 años en el hogar, grupo étnico, minusvalías y ubicación
de la vivienda. Un aspecto que resalta en este estudio es
el enfoque hacia aspectos como el reconocimiento de la
TICs, Uso y Propiedad de medios TIC, Uso, Barreras e
Incentivos de Uso de las computadoras y la Internet.
De acuerdo con Lynch (2000), la medición de la brecha
digital comienza con el estudio de los hogares, como el
estándar a nivel mundial para medir el acceso, que además
sirve como punto de comparación internacional. Entre los
aspectos que considera como unidades de medida resaltan
las líneas telefónicas, telefonía celular y accesos
inalámbricos.
facilidad de acceso a las tecnologías de información. El
índice de acceso digital (IAD) mide la capacidad global de
los ciudadanos de un país para acceder y utilizar las
tecnologías de la información y la comunicación, está
integrado por ocho variables clasificadas en cinco categorías.
(ver tabla 1.2)
El índice de acceso digital (IAD) se distingue de otros
indicadores por incluir una serie de nuevas variables, tales
como la educación y la accesibilidad. Asimismo, abarca un
total de 178 países, lo que lo convierte en el primer indicador
TIC realmente mundial.
Los países se clasifican en una de las cuatro siguientes
categorías de acceso digital: elevado, medio alto, medio
bajo y bajo. En la categoría media alta figuran principalmente
naciones de Europa Central y Oriental, el Caribe, los Estados
Árabes y los países latinoamericanos con economías
emergentes. Muchos de estos países han utilizado las TIC
como motor del desarrollo y sus políticas gubernamentales
los han ayudado a llegar a un nivel impresionante de acceso
TIC. En este contexto, hay que citar destacadamente
importantes proyectos TIC como la Ciudad Internet de
Dubai en los Emiratos Arabes Unidos (país árabe mejor
puntuado por el IAD), el Supercorredor Multimedios de
Malasia (nación asiática con la mayor puntuación) y la
Ciudad Cibernética de Mauricio, que junto con Seychelles,
fue el país mejor puntuado en Africa. El IAD será una
herramienta muy útil para seguir los progresos que se
realicen en el futuro en estos ambiciosos países con
economías incipientes.

La Unión Internación de Telecomunicaciones (ITU 2003) 5. La Brecha Digital en México

estableció un índice para medir la alfabetización digital y la
La medición de diversos aspectos estadísticos en México

Tabla 1.2 Elementos del Acceso Digital

46 1. Infraestructura 1. Número de abonados a la telefonía fija por 100 habitantes.

2. Número de abonados a la telefonía celular móvil por 100 habitantes.
2. Accesibilidad 3. Precio de acceso a Internet, porcentaje del ingreso nacional bruto per cápita.
3. Conocimientos 4. Alfabetización de adultos.
5. Nivel combinado de inscripción en la educación primaria, secundaria y terciaria.
4. Calidad 6. Ancho de banda internacional Internet (bit) per cápita.
7. Número de abonados a la banda ancha por 100 habitantes.
5. Utilización 8. Número de usuarios de Internet por 100 habitantes.

Fuente: La Unión Internacional de Telecomunicaciones (ITU 2003)


es tradicionalmente un problema sin solución, si bien es
cierto que en los últimos años se han desarrollado iniciativas
del gobierno tendientes a ofrecer mayor información
estadística, como lo demuestra la información disponible
por diversas fuentes como INEGI, COFETEL, BANCO DE
MÉXICO, etc. Estos esfuerzos son muy específicos y en
muchas ocasiones insuficientes, en el caso de acceso a la
tecnología esto ha quedado patente, la información disponible
públicamente tiene un retraso de dos o tres años. Como lo
establece Shulz (citado por Chen & Wellman 2003), quien
indica que “no hay datos cuantitativos confiables en la
distribución del acceso a Internet en México”. A pesar de
ello es posible localizar algunos estudios sobre el tema,
entre ellos el estudio patrocinado por la empresa AMD
(AMD Global Consumer Advisory Board) del cual pueden
extraerse las siguientes conclusiones (Chen & Wellman
2003):
Acceso a Internet
• Estado socio-económico. De acuerdo con el estudio se
puede considerar que acceso a Internet en México tiende
a ser elitista, dado que el 90% de los usuarios en
Latinoamérica corresponden a la clase social medio-
superior con alto nivel socioeconómico y el 80%
corresponde a usuarios con un nivel de uso de inglés
alto, aunado al costo del acceso, que a pesar de que
han disminuido recientemente, se puede considerar que
una gran parte de la población no puede cubrir el costo
de conectividad. Además se considera que, aun y cuando
el acceso estuviera disponible, aproximadamente el 9%
de la población mayor de 15 años no usaría Internet
debido a la ausencia de las habilidades básicas para
hacerlo.
• Sexo. El estudio considera que no hay una división
considerable por este concepto ya que el 42% de los
usuarios de Internet son mujeres.
• Edad. En este punto sí se considera que existe una
significativa división ya que el 2001 el 67% de los usuarios
correspondía a personas menores de 35 años.
• Raza y lenguaje. El estudio considera que se puede
considerar que existe una división entre los grupos
étnicos del país, pero que no existen datos que lo
confirmen. En el mismo se considera que en una escala
de usuarios en la parte superior se encontrarían los
“mexicanos blancos” y en la parte inferior los indígenas.
• Localización geográfica. Aquí también se hace un especial
énfasis en la división geográfica bajo varios aspectos.
Por ejemplo, la distribución de líneas telefónicas es
desproporcionada, variando desde 3,5 líneas telefónicas
por cada 1.000 habitantes en Chiapas, hasta 33 en la
ciudad de México. Se considera que la telefonía móvil
ha incrementado sustancialmente su penetración, pero
a un costo alto y con una capacidad lenta y reducida
para el acceso a Internet.
Finalmente considera que existe una amplia división entre
las zonas urbanas y rurales, con una alta concentración en
las principales ciudades del país.
Uso de Internet
En este aspecto el estudio reitera la “poca información
sistemática en cómo usan Internet los usuarios en México”.
CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Brecha Digital: Propuesta de un Modelo de Referencia
la brecha digital se está
ampliando y profundizando
en los países en desarrollo,
aun y cuando el número de
usuarios se incremente.
Por ello considera que la principal forma de uso es la
organizacional, ya que las empresas absorben el costo de
acceso, de líneas telefónicas y de las computadoras. Del
45% de los usuarios en el hogar que tienen una exposición
a Internet, la mitad aprendieron su uso en la escuela, una
cuarta parte en el trabajo, y el 7% en el propio hogar.
En sus conclusiones el estudio establece que la brecha
digital se esta ampliando y profundizando en los países en
desarrollo, aun y cuando el número de usuarios se
incremente. Una aseveración significativa para efectos de
esta investigación en el multicitado estudio establece que:
“Entender las causas de la desigual difusión de Internet y
otras tecnologías de telecomunicación entre los países es
el primer paso para cubrir la brecha digital. Dadas las múltiples
causas y los múltiples niveles de la brecha digital, cubrirla
es mucho más complicado que simplemente proveer de
computadoras y conexiones a Internet. Se debe promover
un acceso más amplio a Internet y un uso efectivo del
mismo. Se requiere de la cooperación entre los países, los
sectores privados, y las organizaciones no gubernamentales.
La pregunta es cómo los individuos y grupos con desventajas
podrían ser capacitados para obtener los recursos necesarios
y permitir el salto al futuro digital.
6. Brecha Digital y Acceso a Las Tecnologías
de Información en México
El siguiente elemento a considerar consiste en conocer
cuales son las condiciones de infraestructura y acceso a las
tecnologías por parte de los individuos. Aquí nuevamente
habrá que establecer cuales pueden ser los indicadores que
pueden servir a este respecto, la mayoría de los estudios
toman en consideración aspectos como computadoras
disponibles, líneas telefónicas, numero de servidores de 47
Internet, usuarios de Internet, televisiones por hogar y
telefonía celular. (Ver tabla 1.3)
Tabla 1. 3 Usuarios de Internet en México 2000-2002
Año Total En el hogar Fuera del hogar
2000 5.058.000 3.136.000 1.922.000
2001 7.047.000 4.095.000 2.952.000
2002 10.765.000 5.933.000 4.832.000
Fuente: INEGI http://www.inegi.gob.mx/
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DE CHILE

De acuerdo con las Naciones Unidas el índice usuarios de por cada mil habitantes), es menos del 10% del promedio
Internet en México asciende a 36,2 por cada mil habitantes de los países de ingresos altos de la OECD (400 contra 36.2)
lo cual representaría de acuerdo a sus propias estimaciones y el diferencial se incrementa contra los países socios del
de población 3.638.100 para el año 2001, lo cual significa NAFTA (Estados Unidos y Canadá con indicadores de 500.5
casi la tercera parte de la estimación del INEGI en México y 466.6 respectivamente).
(tabla 1.4), la cual es cercana a la estimación de COFETEL
de 10.033.000 de usuarios INEGI (2004). Al considerar estas
cifras y aun cuando se tomase como referencia las cifras
oficiales encontramos un porcentaje de acceso de Tabla 1. 5 Computadoras conectadas por
únicamente del 10% de la población. Un dato adicional a sector de actividad
considerar de acuerdo con el INEGI es que el 55% de los
usuarios de Internet lo hacen desde el hogar, y el 45 fuera Actividad Computadoras Crecimiento
del mismo. Estas cifras han sido estimadas para fines de personales (miles) anual (por ciento)
2003 en 10 millones de usuarios por la Business Monitor
International y con una expectativa de crecimiento para el Total 276 ND
Negocios 184 79.0
Año 2007 al doble (es decir 20 millones de usuarios de Hogar 49 82.0
Internet). Esa es la gran brecha digital en nuestro país, ya Educación 36 48.0
que con todo y el crecimiento, el número de usuarios Gobierno 7 64.0
esperado asciende a sólo el 18,4% de la población. Un Fuente: COFETE
aspecto que también es de importancia por el auge que ha
recibido en la actualidad es el acceso a banda ancha, en
este sentido las estimaciones son de que llegue a 1 millón Como quedó establecido anteriormente el 55% de los
de usuarios a finales de 2005 y a dos millones a finales del usuarios de Internet, lo son desde el hogar, por lo tanto un
2007, es decir el 2,6% de tasa de penetración (BMI 2004). indicador que puede servir para analizar la situación en este
sentido, es el porcentaje de viviendas particulares habitadas
Las cifras anteriores indican poco, si no son contrastadas que disponen de computadora, de acuerdo con la (tabla 1.5.)
con indicadores similares en otros países, y la realidad arroja de COFETEL (2002) 4,9 de los hogares mexicanos cuentan
un gran atraso. Por ejemplo, el promedio de América Latina con computadora, y se estima que podrá crecer al 11,9%
es superior al promedio de México (49 contra 36,2 usuarios para finales de 2007 (BMI 2004). Pero aquí nuevamente se

Tabla 1.4. Porcentaje de la Población en México con acceso a Internet 2001

Fuente Estimación Porcentaje de usuarios

de Usuarios con respecto a la
población total

Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo 3.638.100 3,62%

Instituto Nacional de Estadísticas, Geografía e Informática. 10.765.000 10,71%
Comisión Federal de Telecomunicaciones 10.033.000 9,98%

Fuente: Elaboración propia basada en cada una de las fuentes de información indicadas

presenta una gran disparidad entre los diferentes estados

del país. Desde un 21,5% en el Distrito Federal hasta un
2,8% en Oaxaca. El estado de Guanajuato sólo cuenta con
La brecha digital un porcentaje del 7,4% (Ver Gráfica 1.2). Nuevamente
encontramos en este indicador un índice sumamente bajo
en contra de los que no tienen acceso a la tecnología con
48 tiene muchas respecto a quien sí lo tiene. Y que comparado con países
desarrollados es nuevamente muy desfavorable, ya que
formas de ser países como Estados Unidos y Canadá tienen índices del
55,1% y 51,3 respectivamente, es decir en ambos casos la
analizada, puede ser analizada como proporción es mayor a cinco veces. Un dato adicional digno
de considerarse, y que puede ser un indicador interesante,
está representado por los índices de crecimiento en la
un problema tecnológico, social, disponibilidad de equipo computacional. En el hogar el índice
de crecimiento alcanza en 2002 un 84% de acuerdo con la
educativo e inclusive psicológico. COFETEL, lo cual representa un avance importante, pero
que deberá ser ratificado por un crecimiento constante.
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Brecha Digital: Propuesta de un Modelo de Referencia

Gráfica 1.2 Porcentaje de viviendas que disponen de

computadoras por estado
21.5

15.1
14.5
13.1 13.0
11.9 11.3
10.5 10.1
9.9 9.8 9.5 Nacional 9.3
9.0 8.8
8.0 7.7 7.4
6.7 6.6 6.6 6.3
5.6 5.5 5.5 5.4 5.1
4.9 4.7 4.5
3.0 2.8 2.8
s
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Ca
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Ba

n
Ag

Sa
Di

ja
Ba

Fuente: COFETEL, con base en información de las cifras definitivas del XII Censo General de Población y Vivienda 2000, INEGI.

En los datos de acceso a Internet ha quedado claro que la
principal forma de acceso corresponde a la conexión por
modem, y que la expectativa a mediano plazo es que seguirá
siendo de esta forma (el crecimiento de banda ancha como
quedó establecido anteriormente ha sido estimado en 2,6%
para el 2007). En este sentido los indicadores siguen
mostrando una clara brecha digital, para el 2003 las líneas
telefónicas fijas correspondían a sólo el 15,6% de la población
y con una expectativa de crecimiento del 20,2 para el 2007.
Mientras la telefonía móvil alcanzó un 28,7% y una
expectativa de crecimiento para el 2007 hasta alcanzar el
34,5% (BMI 2004). Estos porcentajes representan un
avance significativo en términos de crecimiento relativo,
pero la realidad es que su alcance es aún limitado. Si esto
lo relacionamos con el acceso de Internet lo único que
provoca es hacer más palpable la brecha digital, ya que por
un lado el acceso por línea telefónicas fijas sólo alcanzará
en una proporción de una línea por cada 5 habitantes. Si
esto pudiese quedar complementado con el acceso móvil,
Una buena parte de los estudios
sobre brecha digital asocian el nivel
de acceso y uso de
las TICs en función
del nivel de estudios
de los participantes
las posibilidades se ampliarían considerablemente, pero
como quedó establecido en el apartado anterior, el acceso
por telefonía móvil a Internet es de baja calidad y considerado
como caro, por lo cual no parece ser una solución en este
sentido.
La brecha digital tiene muchas formas de ser analizada,
puede ser analizado como un problema tecnológico, social,
educativo e inclusive psicológico. Sin embargo, lo peor que
puede pasar es que hoy en día se reconozca su importancia
y que no seamos capaces de establecer su magnitud como
punto de partida para abordarla. Este estudio busca
precisamente eso, iniciar un reconocimiento de cuál es el
impacto real de la brecha digital en el ámbito educativo de
educación superior, en donde por definición deberíamos
esperar que sea mínimo. Por ello puede servir de punto de
partida para ampliar su análisis a situaciones más complejas.
El objetivo de esta investigación está dirigido a encontrar,
antes que nada, una explicación a cuál es la realidad de
nuestra situación, partiendo de un ambiente en el que por
naturaleza no debería existir la brecha digital (el universitario),
y a partir de ello poder ampliar el ámbito de estudio a
diferentes campos sociales de nuestro país. De esta forma
estaríamos en posibilidades de conocer nuestra realidad
para ofrecer respuestas a las desigualdades que
“suponemos” existen, pero que no hemos hecho nada por
identificarlas claramente.
7. La Brecha Digital en Ambientes Educativos
El establecer la brecha digital en ambientes educativos
implica una discriminación en primera instancia de los 49
diversos niveles educativos y el tipo de acceso que tienen
en todo caso los estudiantes en lo particular. Como ha
quedado establecido en las secciones anteriores, el punto
de partida en nuestro país sugiere que los estudiantes con
acceso a computadora en el hogar no alcanza el 10%, y no
existen estadísticas disponibles que indiquen cuál es la
situación en la escuelas y universidades. Si partimos de esa
cifra y lo comparamos con la situación en países desarrollados,
encontramos cifras bastante contrastantes que indican un
claro retroceso en la Sociedad de la Información.
UNIVERSIDAD
DE CHILE
De acuerdo con Corbett y Willms (2003) que en el año del
2000 realizaron un estudio sobre el acceso de estudiantes
a las tecnologías de información y comunicaciones y
presentan cifras que indican que en el grupo de estudiantes
con 15 años de edad en Países como Australia, el 91% de
dicha población tiene acceso a una computadora en su
hogar, en Canadá el 88%, en los Estados Unidos el 83%,
en Finlandia el 82% y en Japón el 67%. Mientras que en
los países el acceso a Internet es de 67%, 69%, 69%,
54% y 38%, respectivamente. Para México dichos
porcentajes, de acuerdo con el mismo estudio, son de 24%
de estudiantes de 15 años con acceso a computadoras y
11% con acceso a Internet.
Una buena parte de los estudios sobre brecha digital asocian
el nivel de acceso y uso de las TICs en función del nivel de
estudios de los participantes, los estudios reportan que el
porcentaje de usuarios de Internet y propietarios de
computadoras en el hogar es mayor en el sector de
estudiantes independientemente de otros factores (Corbett
& Willms 2003, Garay 2002, Hoffman et. al 2000, Bailey
2003, Tappscot 1988).
A pesar de que hay una preocupación significativa sobre la
problemática del acceso y no acceso a la tecnología, la
mayoría de los estudios insisten en la importancia del sector
educativo para este fin. Sin embargo, también hay quién
considera que el problema de la brecha digital no es el
punto a discutir, sino que en todo caso habrá que analizar
la posibilidad real de que muchos estudiantes no adquieren
las habilidades básicas como la lectura, la redacción y las
matemáticas, y que por lo tanto el acceso o no acceso a
Internet no es tan trascendente ante esta situación
(Singlenton and Mast 2000). La perspectiva de este trabajo
es considerar que ambas situaciones son importantes, y
que en todo caso habrá que hacer un análisis en profundidad,
pero lo que es una realidad a la que nos enfrentamos, es
que al contar con habilidades relacionadas a las tecnologías
de información es un requisito indispensable en el ámbito
laboral en la actualidad.
8. La Brecha Digital en Ambientes
Universitarios
La brecha digital en ambientes universitarios, e inclusive
en ambientes escolares en lo general, ha sido poco
explorada. Se asume por defecto, que las instituciones
educativas y por consiguiente sus estudiantes tienen acceso
a la tecnología de una forma natural. Pensar hoy en día en
50 un universitario que no tenga acceso a Internet es casi
inaudito. Sin embargo, la realidad parece mostrarnos otra
situación. De hecho, Taspcott (1997) en su análisis de la
brecha digital haciendo una crítica a la educación básica y
secundaria en los Estados Unidos, califica como el “El Mito
del Acceso Universal en las Escuelas”, haciendo referencia
a la percepción de los padres de familia sobre si sus hijos
tienen acceso a Internet. No obstante, esa percepción
tenia un vicio de origen, en la encuesta se les pregunto si
“creían que sus hijos tenían acceso a Internet”. Sin embargo,
la realidad va más allá de esta creencia. De acuerdo con
Pensar hoy en día en
un universitario que
no tenga acceso a
Internet es casi inaudito.
Tapscott en la actualidad 74% de las escuelas tienen
computadoras, pero sólo 10% de los estudiantes consideran
que han utilizado la computadora en la escuela durante la
última semana”, esto implica necesariamente un problema
de acceso, por un lado la promesa de equipamiento en las
escuela y por otro lado la utilización real de las mismas.
Adicionalmente un hecho que ratifica las observaciones en
este sentido es fundamentado por Tapscott con las
estadísticas de índice de alumnos por computadoras en las
escuelas de los Estados Unidos indica que según los estudios
realizados para la fecha del análisis (1996) se alcanzaría un
rango de 9 alumnos por cada computadora en las escuelas.
Asimismo también se encontró que las computadoras con
capacidades multimedia y de acceso a la red cubrían un
índice 33 a 1. Finalmente en este orden de ideas concluye
que el problema principal es la subutilización de la tecnología
en las escuelas, basada principalmente en dos hechos, la
falta de capacitación técnica de los profesores, y la falsa
creencia que sólo el equipo de cómputo actualizado puede
ser utilizado. Por su parte, en este mismo sentido Bailey
(2003) considera que existe la percepción que los colegios
y universidades en los Estados Unidos han dado el paso
hacia lo digital y por lo tanto han cubierto la brecha digital
en sus campus. Esto no es definitivamente el estado de la
Educación Superior en América, pero sería conveniente
decir que casi cada institución educativa se encuentra en
alguna de las fases para la construcción de una infraestructura
tecnológica.
Un aspecto clave para cubrir la brecha digital ha sido enfocado
en asegurar el acceso a la tecnología de información en el
salón de clases y en utilizar dichas tecnologías en promover
metas académicas. Entre los aspectos involucrados se
encuentran: asegurar que las escuelas y estudiantes con
menores recursos tengan acceso y la oportunidad de
aprender cómo utilizar las nuevas tecnologías; proporcionar
entrenamiento y apoyo técnico a las escuelas y educadores;
determinar el uso apropiado de la tecnología en el ambiente
educacional y evaluar su impacto, y utilizar la tecnología de
información para expandir y enriquecer el acceso a los
recursos educacionales (Finance Project 2004).
A pesar de las consideraciones anteriores, se estima que
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Brecha Digital: Propuesta de un Modelo de Referencia

Figura 1.2 El contexto para el desarrollo de las habilidades, conocimiento y

actitudes en la TICs y la propiedad de PCs

Informal - Entorno - Conductores Sociales

Amigos y familia Trabajo ocasional Empleador

Empresas TIC Amigos y familia Campus Ethos

Estudiantes
Universidad Conocimiento de la TICs - Habilidades en las TICs Carrera
Actitudes hacia las TICs - Equipamiento en la TICs

Recursos y cursos
TIC
Informal - Entorno - Conductores Sociales
el enfoque de cobertura que se ha seguido en diversos
ámbitos escolares permite considerar que dentro de los
países desarrollados se ha alcanzado índices de cobertura
cercanos al 100%. Por ejemplo, en un estudio desarrollado
por la universidad de Oxford se estableció que “no menos
del 98% de los estudiantes en la Gran Bretaña utiliza
regularmente Internet (Reuters 1999). En los Estados
Unidos, por su parte, se estima que las personas que
atienden al colegio son tres veces más propensas a tener
su propia computadora y casi cinco veces mas factible de
que cuenten con un a conexión de Internet con respecto
a aquellos que no van más allá de la educación secundaria
(Bailey 2003).
La pregunta que resulta de lo anterior sería ¿podríamos a
partir de estas evidencias, considerar que la situación en
México es similar? La realidad es que no hay una respuesta,
la mayoría de las universidades públicas país consideran
que tienen cubiertas las necesidades de equipo de cómputo
de sus estudiantes, pero esto no implica que los alumnos
realmente tengan un acceso a la tecnología, puesto que los
horarios de cobertura, la disponibilidad y el estado real de
los equipos deja que desear en muchos de los casos. Por
su parte las universidades privadas se justifican bajo la base
de que sus alumnos participan en programas de adquisición
de equipo portátil que garantiza la utilización personal del
mismo. En este caso de igual formas, existen claras
inconsistencias, como el hecho de cuántas universidades
en realidad cuentan con este tipo de programas, o la situación
prevaleciente de que una parte de las universidades públicas
cuentan con una infraestructura deficiente. A final de cuentas
las aseveraciones anteriores pueden ser consideradas como
especulativas, ya que no cuentan con estudios que las
respalden. Nuevamente, la problemática estriba en el hecho
de que no hay estudios formales que permitan conocer cuál
es nuestra realidad. Tal vez uno de los pocos estudios
disponibles en este sentido fue desarrollado por Garay (2002)
según el cual el 47,3% de los estudiantes de educación
superior no cuentan con equipo de cómputo en su propio
Demandas de
cursos TIC Equipo de apoyo
académico para la
TIC
Orientación Política
temática universitaria en las
TICs
hogar. Importante es resaltar que dicho estudio determina
que en instituciones públicas el porcentaje es de
aproximadamente el 55%, mientras que en las privadas sólo
alcanza un porcentaje del 19,3.
La Encuesta de Universidades Europeas sobre Habilidades
en Tecnología de Información y Comunicaciones para
Estudiantes y Administradores Universitarios bajo un proyecto
denominado SEUSISS publicó en 2003 los resultados de
una investigación desarrollada en siete universidades
europeas ubicada en siete países distintos (Reino Unido,
Finlandia, Noruega, Holanda, Italia, Bélgica, Francia y España).
Este proyecto tuvo como finalidad apoyar la capacitación de
los estudiantes en las nuevas Tecnología de Información y
Comunicaciones para mejorar sus condiciones de
empleabilidad y formación continua. Para tal efecto se
encuestaron estudiantes, administradores universitarios y
empleadores de egresados de dichas instituciones. El estudio
basa su análisis en la importancia las habilidades en
Tecnologías de Información y Comunicación en la economía
del conocimiento, haciendo especial énfasis en la importancia
que tiene para los gobiernos, industria, comercio y para la
mayoría de los individuos en la sociedad (SEUSISS 2003).
De acuerdo con este estudio, las fuentes de entrenamiento
y soporte sobre las cuales se desarrollan y conservan las
habilidades en Tecnologías de Información y Comunicaciones
son complejas y consisten en varias cantidades de:
51
• Cursos de entrenamiento formal dentro de la educación
formal
• Entrenamiento informal dentro de la educación formal
• Cursos de entrenamiento formal fuera de la educación
formal
• Entrenamiento formal en el ambiente laboral.
• Entrenamiento informal en el ambiente laboral por medio
de compañeros de trabajo
• Autoaprendizaje mediante exploración o con manuales,
archivos de ayuda, etc.
UNIVERSIDAD
DE CHILE
Es innegable la importancia que
tienen las tecnologías de
información y comunicación para
una forma de
mejorar la calidad de
vida.
Esto queda expresado en la Figura 1,2 la cual muestra el
perfil típico de un estudiante de licenciatura, donde las
influencias informarles son agrupadas en la parte superior
del diagrama y la parte formal en la parte inferior.
Asímismo, establece que como consecuencia de las
presiones para mejorar las habilidades en las TICs del total
de la población existe un desarrollo substancial para
proporcionar acceso a computadoras personales e Internet
en las instituciones educativas, así como promover su
utilización directa en la currícula. Por ello las universidades
han logrado métodos efectivos para desarrollar las
habilidades y conocimiento en las TICs y lograr que sus
egresados cubran de una mejor manera las necesidades
requeridas en los empleos, tanto al inicio de sus carreras
profesionales como también en el largo plazo.
Finalmente el estudio establece la necesidad de las
universidades (en este caso europeas) de:
• Conocer las habilidades, conocimiento y actitudes sobre
las TICs que poseen sus estudiantes, tanto nuevos como
existentes
• Ser capaces de comparar sus propios procesos de
desarrollo de habilidades en TICs con otras universidades
• Reconocer aquellas habilidades que obtienen sus
graduados y cómo cumplen con las necesidades actuales
y futuras de los empleadores
• Ser conscientes de sus resultados en el desarrollo de
las habilidades en las TICs en el contexto Europeo y
Mundial
Las principales conclusiones que arrojó el estudio son las
siguientes:
52
ESTUDIANTES. En el análisis de los estudios se concluye
que hay un alto número de estudiantes, tanto de nuevo
ingreso como de reingreso, que cuentan con su propia
computadora y con el equipo complementario incluyendo
acceso a Internet. Igualmente determina que cuentan con
adecuadas habilidades en TICs, medidas por el número de
aplicaciones que pueden usar sin asistencia. Su principal
fuente de apoyo y ayuda para el desarrollo de las habilidades
fueron los amigos y familia, seguido por el autoaprendizaje.
El estudio detectó que la mayoría de los estudiantes
consideraban que había poca integración del desarrollo de
las habilidades en TICs en sus cursos, o con la extensión
que las universidades establecen en su estrategia.
La mayoría de los estudiantes perciben como importantes
las tecnologías de información y comunicaciones para su
futuro profesional, y los alumnos próximos a graduarse
sienten confianza en que cuentan con la habilidad necesaria
para cubrir sus requerimientos escolares, así como los
posibles requerimientos una vez que concluyan sus estudios.
El uso de la TICs arrojó que un 26% de los estudiantes
reportan que las utilizan diariamente, y 47% lo hacen de
una a tres veces por semana. La posesión de computadoras
personales resultó fuertemente asociada con la autovaloración
de habilidades, la confianza y la frecuencia en el uso de la
TICs en los estudios, y la minoría de estudiantes sin PC
presentan una significativa desventaja en estos aspectos.
Cuando el equipamiento en la universidad es bueno, los
estudiantes compensan la no propiedad de computadora
personal utilizando este equipamiento, pero cuando la
universidad no cuenta con el adecuado equipamiento, la
frecuencia del uso es menor y los estudiantes tienen que
encontrar otros sitios sustitutos como los cibercafés.
Respecto a la característica de género, las mujeres tienden
a contar con una autovaloración de sus habilidades en TICs
ligeramente inferior a lo que lo hacen los hombres, pero no
ocurrió esta diferencia en la importancia de las mismas para
sus carreras, en la propiedad de computadora y en el acceso
a Internet.
Por su parte, en España se han realizado algunos esfuerzos
en este mismo sentido, por ejemplo en la Universidad de
Oviedo se realizó un estudio dirigido a medir la calidad de
las universidades españolas mediante indicadores TIC, y de
acuerdo con el mismo las universidades españolas también
son víctimas de la brecha digital. Esa es la conclusión de un
reciente informe elaborado por un grupo de profesores del
Departamento de Economía Aplicada de la Universidad de
Oviedo. La brecha se hace evidente, tanto en la aplicación
de las tecnologías de la información como en el desarrollo
del e-learning y otros servicios de enseñanza abierta a
distancia (Peruyero, 2003).
9. Integración de un Modelo de Referencia
El siguiente modelo es el establecimiento de un marco de
referencia, que permite explicar los diferentes factores y
características involucrados para identificar y medir la brecha
digital en ambientes universitarios, a partir del análisis
realizado en los apartados anteriores.
Es conveniente considerar el modelo desde dos perspectivas,
en una de ellas se consideran los factores mínimos necesarios
tales como contar con las TIC, y el reconocimiento sobre
su utilidad en este sector, así como la infraestructura que
implica acceso y propiedad, que deben de tomarse en
cuenta para poder llevar a cabo la medición de la brecha
digital en universidades, por otra parte considerar las
características relacionadas en cuanto al uso, habilidades,
edad, sexo, aspecto demográfico y nivel económico, que
influyen en el conocimiento y manejo de las TIC y así poder
determinar la brecha digital que existe en este sector.

Figura 1.3 Modelo para explicar los diferentes factores y características involucrados
para identificar y medir la brecha digital en ambientes universitarios.
Incentivos de
Tecnologías de uso
información y
comunicación
Reconocimiento
de las TICs
Acceso a las TICs
Infraestructura Habilidades
computacionales
Nivel de estudios
Lugar de acceso Propiedad
LOS FACTORES Y CARACTERÍSTICAS:
De acuerdo con Canga (1988), la tecnología de información
y comunicación es un estudio sistematizado del conjunto
de procedimientos que están al servicio de la información
y la comunicación. La concepción de Tecnologías de
Información y Comunicación no puede verse de manera
aislada, porque se trata de una definición que se enmarca
dentro de las actividades humanas. Es así como los avances
en la tecnología aplicada al proceso comunicativo dependen
en cierta medida de los avances tecnológicos que la
humanidad logre en otras áreas del conocimiento científico.
Esta evolución es la que ha permitido que el proceso
comunicativo del hombre tenga hoy características casi
ilimitadas en cuanto a tiempo y espacio.
Las Tecnologías de Información y Comunicación se refieren
a todos los instrumentos, procesos y soportes que están
destinados a optimizar la comunicación humana. La
Tecnología de Información es un término que describe la
combinación de tecnología computacional (hardware y
software) con la tecnología de telecomunicaciones (datos,
imágenes, y redes de datos) (Jiménez 2003).
Reconocimiento de las TIC. El uso de la Tecnologías de
Información parte del principio de que los posibles usuarios
puedan reconocer su existencia y la necesidad de utilizarlas.
Internet ofrece nuevas posibilidades de desarrollo para sus
usuarios, sin embargo los niveles de uso sólo alcanzan a
una minoría de la población mundial.
Es innegable la importancia que tienen las tecnologías de
información y comunicación para una forma de mejorar la
calidad de vida. “... todos puedan crear, acceder, utilizar y
compartir la información y el conocimiento, para hacer que
las personas, las comunidades y los pueblos puedan
desarrollar su pleno potencial y mejorar la calidad de sus
CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Brecha Digital: Propuesta de un Modelo de Referencia
Barreras para el
uso
Uso de las TICs
Demográficos
Económicos
Edad
Nivel de ingresos
Sexo
vidas de manera sostenible”. Las nuevas TIC permiten
intercambiar información instantáneamente y ofrecer
aplicaciones innovadoras (ITU 2003).
Infraestructura. La infraestructura se refiere no sólo a las
condiciones físicas y tecnológicas, sino también sociales,
culturales, legales e institucionales. De lo contrario, la mejor
capacitación, las mejores habilidades, los mejores
profesionales e iniciativas no pueden concretarse en
resultados positivos y significativos. Es necesario brindar la
infraestructura que garantice el acceso equitativo de los
jóvenes de todas las clases a las redes de información,
nuevas tecnologías y el desarrollo de habilidades en torno
a ellas, cerrando la brecha digital. Es necesario también
llevar a cabo una administración más eficiente, efectiva,
transparente, informada, evaluada, monitoreada, con
retroalimentación de los actores y conforme a los objetivos
educativos y sociales de cada institución, apoyando con
programas apropiados para Instituciones Públicas y Privadas
y poder facilitar el acceso a financiamientos para que los
estudiantes cuenten con sus equipos propios.
Info-estructura: Los sistemas de información que potencien
a los individuos y la forma en que se comunican e interactúan
entre sí y les brinden acceso a nuevas oportunidades, además 53
de servir de apoyo a la educación brindando acceso a fuentes
de información e investigación, en particular a fuentes
nacionales, fortaleciendo nuestros valores culturales, la
autoestima y los valores nacionales. El desarrollo de una
info-estructura propia, pero abierta e interconectada con el
resto del mundo, es la garantía de que nuestros individuos
sean ciudadanos de la Sociedad de la Información sin por
ello dejar de ser ciudadanos de nuestros países ni minimizar
o poner en riesgo su identidad nacional.
UNIVERSIDAD
DE CHILE
CARACTERÍSTICAS:
Incentivos de Uso. Brindar oportunidades: que los individuos
puedan aplicar las habilidades desarrolladas, crecer y
continuar creciendo: acceso a recursos, fondos, servicios,
asesoría.
Barreras de Uso. En el ambiente educativo la mayoría de
las universidades públicas de nuestro país consideran que
tienen cubiertas las necesidades de equipo de cómputo
de sus estudiantes, pero esto no implica que los alumnos
realmente tengan un acceso a la tecnología, puesto que
los horarios de cobertura, la disponibilidad y el estado real
de los equipos deja que desear en muchos de los casos.
Por su parte las universidades privadas se justifican bajo la
base de que sus alumnos participan en programas de
adquisición de equipo portátil que garantiza la utilización
personal del mismo, En este caso, de igual forma existen
claras inconsistencias, como el hecho de cuántas
universidades en realidad cuentan con este tipo de
programas.
Habilidades Computacionales. Este aspecto implica permitir
que los individuos desarrollen habilidades que les permitan
desarrollarse en el ámbito de las Tecnologías de Información
de una forma habitual y familiar, eliminado la diferencia
entre la capacidad individual y el acoplamiento a la tecnología,
en este sentido se deben brindar opciones alternativas de
aprender y crecer como individuos, alternativas dónde
acudir en momentos críticos. Incluyendo:
• Laboratorios y Talleres Especializados.
• Diversidad de Cursos y Programas de Capacitación.
• Diversidad de Metodologías.
Se debe habilitar (capacitar y potenciar) a los actores del
proceso educativo para la creación de comunidades
interactivas y dinámicas con herramientas que les permitan
interactuar e informarse en un entorno adecuado a sus
necesidades, intereses y funcionalidad.
Demográficos. Tradicionalmente el estudio de la brecha
digital ha sido asociada a aspectos relativos a las condiciones
demográficas de los individuos, en este sentido aspectos
como sexo, edad, religión, raza e ingreso económico
representan la principal diferenciación al momento de
explicar las diversas brechas digitales.
De acuerdo con estudios previos, la brecha digital ha sido
originada por cuatro elementos principales: clase, sexo,
generación y región. En términos de clase, la brecha digital
existe entre diferentes tipos de trabajadores -los trabajadores
del conocimiento, los convencionales, y los marginales-
54 y entre las clases alta, media y baja. La brecha digital
existe también entre hombres y mujeres, y también hay
una gran brecha de generación y clase entre las mujeres
por sí mismas. La mayor disparidad, sin embargo, es entre
la generación en red caracterizada por las computadoras
personales e Internet, y la generación anterior caracterizada
por la sociedad industrial.
La brecha regional en términos de accesibilidad a la
información ocurre entre áreas urbanas y rurales, así como
entre las ciudades grandes y pequeñas. Finalmente la
división digital internacional existe entre países desarrollados
y los que estan en vías de desarrollo, caracterizado por el
hecho de que el 90% de los servidores de Internet se
encuentran en los países desarrollados, y que tan sólo la
ciudad de Nueva York tiene más servidores que los países
africanos en forma conjunta (Kim and Kim 2001).
Niveles de Estudio. La capacidad que deben tener los
estudiantes y la adecuación de las TICs en sus planes y
programas de estudio, en función de los diferentes niveles
académicos, considerando la básica, secundaria, media
superior y la superior, esto implica que a mayor nivel
académico, mayor adecuación y utilización de estas
herramientas.
Edad y Sexo. Como quedó establecido anteriormente, dos
de los aspectos que reflejan de manera significativa la brecha
digital está asociado con la edad y sexo de los individuos,
si bien es cierto que la brecha por cuestiones de sexo se
ha reducido, e incluso casi eliminado, aunque aún quedan
algunas diferencias asociadas a cuestiones culturales. La
referencia a la edad sigue estando vigente, es indudable
que la brecha digital y la brecha generacional siguen
directamente relacionadas.
Económicos. Los niveles de ingreso representan un aspecto
primordial en el estudio de la brecha digital. El elevado
costo de acceso a la llamada autopista de la información
o el Internet hace que la conexión de nuevos centros y la
apertura de los mismos a la comunidad tengan
necesariamente que ser parcial y por etapas. De igual
modo, el costo de los equipamientos y la infraestructura
limitan la velocidad con la que el sector educativo puede
brindar nuevos servicios y puntos de acceso a la ciudadanía,
y con esto potenciar el principio de acceso universal, de
igual manera que ocurre con los individuos, si bien se
percibe hoy en día como primordial, la prioridad en el
destino de recursos económicos depende de otros factores
más importantes para los individuos, por consiguiente se
estima que a mayor nivel de ingresos, mayor posibilidad
de acceso a las TICs.
Lo definido en este modelo permitirá analizar los factores
reales encontrados en la investigación, así como las
características de los alumnos de nuestra muestra. Y con
ello poder determinar las acciones pertinentes para apoyar
a la institución y al alumnado en cuanto a tratar de mejorar
las condiciones y con ello contribuir para disminuir la brecha
digital.
10. Conclusiones
El estudio de la brecha digital está adquiriendo cada vez
una mayor importancia a nivel mundial, tal como es
reconocido por la cumbre mundial de la sociedad de la
información. Es necesario establecer mecanismos de
medición y evaluación del impacto de dicha brecha, como
punto de partida para encontrar posibles soluciones que
permitan eliminar la injusticia social y económica que
representa. La definición de la sociedad de la información
representa la posibilidad para que todas las personas
puedan acceder a la información que les permita mejorar
sus niveles de calidad de vida.

Este reporte realiza un análisis de los múltiples factores
que impactan en la forma en que puede ser medida la
brecha digital en la búsqueda de un modelo que recoja la
posibilidad de reconocer e integrar las variables que impactan
el uso y acceso a las Tecnologías de Información, y que
pueda ser el punto de partida para estudios posteriores en
diferentes ámbitos sociales.
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CONTA
BILIDAD
sis y
temas
La Brecha Digital: Propuesta de un Modelo de Referencia
El reto, sin lugar a dudas, no consiste en medir la brecha
digital, sino en poder establecer alternativas de solución a
la problemática que representa. Sin embargo, no es posible
perder de vista que la mejor forma de encontrar soluciones
a los problemas parte del conocimiento adecuado de los
mismos.
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 Una Herramienta

UNIVERSIDAD DE CHILE
estratégica para
administrar las
PYME´S: ABC

Resumen
Las Pyme´s en cualquier país del mundo representan un sector fundamental de su economía. Su crecimiento hacia diferentes
mercados geográficos y diversificación de productos son fuente de riqueza y empleo. Sin embargo enfrenta muchos
problemas internos y externos para crecer, dependiendo de los subsidios de sus gobiernos y programas de ayuda para el
conocimiento de su actividad y resolución de problemas a fin de salir adelante.
Este artículo trata la problemática a la que se enfrentan las Pyme´s en México y cómo el Activity Based Costing (ABC) o
Costos basados en actividades constituyen una herramienta poderosa para la administración de estas empresas que le
permitan elaborar políticas estratégicas mediante la gestión de las actividades (ABM).

Palabras clave: Costos basados en actividades, Administración basada en Actividades, Presupuesto basado en actividades,
Pyme´s.

Martha Ríos Manríquez

Contador Público Universidad de Guanajuato
Candidato a Doctor Universidad Complutense de Madrid
Mrm2000mx@yahoo.com.mx
1. Introducción
tipo consistió en que los empresarios debieron asociarse
con otros individuos, formando sociedades o en todo caso
fusiones de empresas. Dando como consecuencia a grandes
corporativos, y aquellas que no pudiendo fusionarse o formar
sociedades o que, aun pudiéndolo hacer, se quedaron como

D
esde que surgieron las empresas, el dueño, socios
o administradores han requerido de información
interna para tomar decisiones. La información que
les satisface sus necesidades durante mucho tiempo fueron
los estados financieros tradicionales basados en sistemas
56 de contabilidad y de costos tradicionales.
Sin embargo, las empresas observaron el crecimiento de
los negocios, tanto en volumen de operaciones como en
la gama de productos que podían ser ofertados. Como un
resultado lógico, al incrementarse el comercio surgían
nuevas oportunidades en el mercado, que implicaban una
expansión de la actividad sostenida hasta la fecha. Pero en
otros casos el cambio se reflejaba en la competitividad de
las empresas como resultado de una mayor competencia.
Una forma de respuesta a presiones competitivas de este
empresa mediana, pequeña y micro.
Las Pyme´s en cualquier país del mundo representan un
sector fundamental de su economía. Su crecimiento hacia
diferentes mercados geográficos y diversificación de
productos son fuente de riqueza y empleo. Sin embargo
enfrenta muchos problemas internos y externos para crecer,
dependiendo de los subsidios de sus gobiernos y programas
de ayuda para el conocimiento de su actividad y resolución
de problemas a fin de salir adelante.
Este trabajo trata la problemática a la que se enfrentan las
Pyme´s en México y cómo el Activity Based Costing (ABC)
o Costos basados en actividades constituyen una herramienta
poderosa para la administración de estas empresas que les
permita elaborar políticas estratégicas mediante la gestión
de las actividades (ABM).

2. Aspectos Generales de las Pyme´S
2.1 DEFINICION DE PYME
Universalmente no hay una definición aceptada de Pyme.
Cada país proporciona una definición de acuerdo a alguna
clasificación, como al número de personas que la emplean,
el volumen de ventas anuales en dinero, el tamaño de sus
instalaciones, el capital, etc., para determinar el tamaño de
la empresa.
En el caso concreto de México, la Secretaría de Economía
en el Diario Oficial de la Federación del día 30 de diciembre
de 2002 establece los criterios para clasificar las empresas:
Clasificación por Número de Trabajadores
Sector / Tamaño Industria Comercio Servicios
Micro 0 - 10 0 - 10 0 - 10
Pequeña 11 – 50 11 - 30 11 - 50
Mediana 51 – 250 31 - 100 51 - 100
Grande 251 en Adelante 101 en Adelante 101 en Adelante
Las Pyme´s en México emplean al 78% de la población
económicamente activa, y aportan el 68% del PIB además
de ser cuatro veces más ineficientes que las empresas
grandes según estudios estadísticos de la CEPAL
(Kuwayama, 2001). Estas estadísticas evidencian que más
del 50% del crecimiento del país está sustentado en el
crecimiento de las Pyme´s. Del global de las empresas que
se constituyen en nuestro país el 99% son Pyme´s (ver
figura 1), impactando fuertemente en nuestra economía.
Razón por la cual debemos impulsar su crecimiento, modificar
sus procesos de obtención de información, mostrarles que
en el mercado existen diferentes formas de administrar y
que hoy en vista a la competencia se hace indispensable
establecer estrategias y valor al cliente.
A nivel mundial las Pyme´s representan un sector
fundamental en la economía de cada país. Su crecimiento
y expansión nacional e internacional es fuente de riqueza
y empleo. Razón por la cual los gobiernos del mundo
impulsan la creación y fortalecimiento a través de apoyos
fiscales, financieros, comerciales, productivos y tecnológicos.
En México existen organismos como la Secretaría de
Economía, las cámaras de comercio, la CANACOPE
SERVYTUR, FUNDES México, México-Contacto Pyme, etc.,
crean programas tanto de estímulos financieros, tecnológicos
como de educación impartida gratuitamente a través de
conferencias presenciales e incluso utilizando Internet. Es
el caso de México-Contacto Pyme que nace como respuesta
a lo establecido en el Programa de Desarrollo Empresarial
2001-2006, en el cual una de las estrategias es la “formación
empresarial para la competitividad” a través de la capacitación
e innovación tecnológica con el esfuerzo de Secretaría de
Economía, Subsecretaría para la Pequeña y Mediana
empresa, así como instituciones gubernamentales y privadas,
con el fin de brindar a las empresas la oportunidad de realizar
CONTA
BILIDAD
sis y
Una Herramienta estratégica para administrar las PYME´S: ABC
temas
más y mejores negocios, al tiempo que reduce los costos
asociados a la toma de decisiones para el empresario Pyme.
En escenarios cada vez más inestables y competitivos, las
Pyme´s tienen el gran reto de ser flexibles a los cambios
del mundo globalizado. Lo que les obliga a planear estrategias
que les ayuden a solucionar los problemas internos y
externos que actualmente enfrentan por ejemplo (Bolaños,
1998; Cuéllar, 2001; Dussel 2001; Guilarte, 2004):
a. La dificultad del control de inventarios
b. Falta de conocimiento de las necesidades y expectativas
de los clientes, calidad en sus productos y el análisis de
futuros clientes
c. Falta de conocimiento de las actividades de sus
competidores
d. Falta de innovación tecnológica
e. Falta de recursos financieros y elevada dependencia de
estímulos del gobierno
f. Debilidad gerencial
g. Problemas con el servicio postventa por la falta de recursos
o formación adecuada
h. Dificultad para elegir sobre cuál sistema de información
le ayudara en sus objetivos de crecimiento
i. Limitado acceso al sistema financiero formal
j. Copia indiscriminada del modelo de negocios del sector
como la construcción en Estados Unidos de América, sin
adaptación al entorno mexicano
k. Su enfoque al mercado interno conlleva a las pocas
exportaciones del negocio
l. La falta de integración a la globalización
m.Estadísticamente en México tiene una tasa de
sobrevivencia muy baja debido a la falta de capacitación
empresarial. Donde el 65% desaparece a los dos años
y el 25% sobrevive con pocas posibilidades de desarrollo
n. La cultura individualista y autónoma del mexicano
A nivel mundial las Pyme´s
57
representan un sector
fundamental en la economía
de cada país.
UNIVERSIDAD
DE CHILE

Sin embargo, existen ciertas características que resultan

fuente potencial de crecimiento como son:
a. La gran flexibilidad para responder a los cambios en la
demanda
b. Su capacidad de integrarse a diversos esquemas de
subcontratación y relaciones Interempresa. En su primera parte el
Estas características son fuente potencial para que sobrevivan trabajo se refiere a la
y a un crecimiento sostenido en el futuro cuando éstas se
convenzan de la importancia de una visión estratégica a
largo plazo, trabajo en equipo a través de capacitación
nueva economía basada
adecuada a todos los recursos humanos incluidos los
directivos y la utilización de innovación tecnológica en en internet que forma
informática y comunicaciones.
parte del entorno natural
En nuestro país el 99% de las empresas son Pyme´s. Este
grado de importancia fundamental en el crecimiento del para la actividad del
país, obliga a que estas reciban apoyo tanto del gobierno
mexicano como de la comunidad europea que en el 2003 contador al llegar el siglo
Autorizó 12 millones de euros a las Pyme´s en México para
fortalecer el sector (Zamudio, 2003) entre otros. El más
reciente es el acuerdo de asociación económica (AAE)
XXI.
firmado en marzo de 2004 entre México y Japón, en el cual
se incluyen una cooperación bilateral en múltiples áreas
como: Ciencia y tecnología, ambiente y transparencia
tecnológica para el desarrollo de las pequeñas y medianas
empresas Pyme´s.

Hoy en día la Secretaría de Economía de cada entidad Figura 2. Obtención de ventaja

federativa fomenta la participación de las Pyme´s a través competitiva
de conferencias a empresarios y emprendedores donde da
a conocer los proyectos de apoyos económicos y técnicos,
siguiendo el “Plan Nacional de desarrollo” (“Conferencia Estrategia Empresarial
de Plan de Negocios 2005”: Secretaría de Economía).

3. Factores Fundamentales en la Visión de las

Pyme´S Eficiencia Eficacia

La mayoría de las empresas toman decisiones sobre la Reducción Incrementos de

información que proporcionan los sistemas tradicionales de de Costos Beneficios
contabilidad y de costos, pero esta información es en
términos monetarios, los cuales muestran falta de relevancia
Objetivos Flujo de
y oportunidad para su crecimiento y obtención de ventaja Información
competitiva (ver figura 2). de la Empresa
Aportación de
Conocimientos y
Debido a que estos sistemas son poco flexibles y sobre Creatividad
bases unitarias de asignación como la mano de obra, el Flexibilidad
empresario Pyme no puede tomar decisiones sobre:

• Diseño de productos y servicios que satisfagan las Crecimiento

Empresarial
58 expectativas de los clientes,
• Detección donde hay que realizar mejoras continuas o
reingeniería en calidad, eficiencia y rapidez,
• Guiar decisiones de inversión, mix de productos y fijación Servicio / Calidad
de precios,
• Elegir entre proveedores alternativos,
• Negociar con los clientes el precio, las características del Beneficios
producto, la calidad, condiciones de entrega y el servicio
a satisfacer, Fuente:
Ventaja Elaboración Propia
Competitiva
 CONTA
BILIDAD
sis y
temas
Una Herramienta estratégica para administrar las PYME´S: ABC

• Estructurar procesos eficientes y eficaces de distribución De acuerdo con Porter, el diseño estratégico de la empresa,
y servicios para los segmentos objetivos de mercado y se conformará en ella una cadena de valores en forma
de clientes. segura, a través de un análisis de aquellas actividades que
agregan o no valor a los productos o servicios, mejorando
Tales circunstancias se dan por la falta de sistemas flexibles, o eliminando aquellas que no agregan valor y por los cuales
por ello las empresas e instituciones educativas han dedicado el cliente no esta dispuesto a pagar.
gran parte de su tiempo en el desarrollo del área
administrativa (gestión), inventando sistemas y conceptos En las Pyme´s existe una estrecha vinculación entre la
en diversos ámbitos como la estrategia, la cadena de valor administración estratégica y la cultura de la empresa,
y en la administración de costos el que mayor impacto ha influenciada por la capacidad de liderazgo del empresario
tenido en el mundo de los negocios es el Sistema de costos frente a los cambios. Debido a la necesidad de resolver
basados en actividades. continuamente problemas, y a que el empresario Pyme
utiliza su intuición, hacen de la administración estratégica
Las empresas requieren de acciones estratégicas a corto un proceso altamente dinámico en el cual el empresario
y largo plazo para obtener ventaja competitiva. Ejemplo de Pyme está en continuo aprendizaje.
falta de estrategia de frente a un mundo globalizado es la
encuesta realizada por un director de consultoría (Navarro, Ayudando además a que el empresario deje el individualismo
2004), donde se quejaban los empresarios por el sacrificio y su autonomía debido a que el solo no puede llevar a cabo
que debían hacer en la disminución del margen de utilidades la estrategia adentrándolo al conocimiento y confianza en
frente a competidores más agresivos cada vez. Las empresas su equipo de trabajo.
deben saber cuál es su horizonte en el futuro, pues como
afirma Porter “empresa sin estrategia esta dispuesta a todo”
y eso es lo que se debe evitar. 4. ¿Porqué Implantar el Sistema Abc/Abm?
La solución es transformar su dirección en una dirección La empresa se puede definir como el conjunto de actividades
estratégica. Definiendo a la estrategia como el poder de realizadas para el logro de un “fin” que hoy en día es lograr
elección de diferentes caminos alternativos, eligiendo el el posicionamiento en el mercado. Y ¿por qué “actividades”,?
mejor, para elaborar e implantar políticas estratégicas
identificando el entorno interno y externo en el que se a. Toda empresa realiza actividades para lograr sus
desenvuelve la empresa creando valor al cliente (ver figura propósitos. Estas actividades son las que consumen
3). recursos y no los productos, pues éstos no se hacen
solos, es por medio de un proceso el cual lo determina
una serie de actividades realizadas por los empleados.
Figura 3. Dirección Estratégica b. Todo usuario interno y externo que esté interesado en
la empresa le es más fácil entenderla por medio de las
actividades que realiza.
c. Las actividades vinculan la planeación y control
d. Los costos de las actividades lo integran medidas de
Empresa actuación financiera y no financiera. Sobre todo estas
últimas son gran impacto en el costo, pues la mayoría
Dirección Medidas de las empresas gastan cantidades exorbitantes en
Información Financieras actividades de apoyo como el marketing, diseño de
de los productos, etc., que en los elementos que forman el
Sistemas de costo tradicional del producto.
Costos
Estrategias Medidas no Actualmente las empresas están abandonando aquellos
Financieras
sistemas poco flexibles que reflejan una visión parcial de
la empresa. Aunque eficientes en su tiempo, hoy a lo más
que pueden ayudar es a tomar decisiones a corto plazo y
con ello no se logra el éxito empresarial. Hay otros factores
Estructura Tecnología claves que influyen como la calidad, los recursos humanos,
• Recursos • Automatización la innovación tecnológica, factores culturales, etc., que
Humanos/Calidad • Informatica y deben ser controlados para reflejar sus resultados en el 59
• Cultura Organizativa Comunicaciones
• Procesos
costo del producto que se ofrece al cliente.

Las empresas se dieron a la tarea de investigar los

componentes del costo (por ejemplo General Electric
Company en 1960). Para tal efecto se determinó que el
costo se iniciaba desde que la empresa estudiaba el
Beneficios mercado, destinaba recursos a la investigación, diseño y
desarrollo de productos, seguido de la gestión con los
proveedores, procesos productivos, distribución de
Fuente: Elaboración Propia productos, relación con los clientes, servicios de apoyo
UNIVERSIDAD
DE CHILE
postventa, culminando con las actividades de cobro, es
decir lo que se conoce como “cadena de valor de la
empresa” [Kaplan y Norton, 1996:63]. Esta cadena de valor
considera a cada uno de los elementos que añade valor a
un producto. Una conclusión significativa fue que el
verdadero secreto para controlar los costos era la eficiencia
en las tareas o actividades internas y externas que se
llevaban a cabo por las personas o máquinas para poner
un producto en el mercado. Concluyendo que los recursos
no eran los que originaban los costos, sino que eran las
actividades las que consumían los recursos.
El concepto de sistema de costos basados en actividades
(activity based costing) surge como una réplica a la
inadecuada respuesta, que el full costing (costo total) o
direct costing (costo directo) otorgan al producto cuando
las bases de asignación se modifican y aumentan los
componentes del costo. Este sistema fue diseñado por
Miller y Vollman (1985), Woodward (1986), Duclick (1987) y
Cooper y Kaplan (1988) [Blanco 2000:227]. Fue aplicado por
primera vez en 1985, cuando Keith Williams y Nik Vintila
desarrollaron un estudio en la fábrica de tractores John
Deere [Mallo y Jiménez 1997:383].
En cuanto al ABC aplicado a las pequeñas y medianas
empresas en los años noventa, D.T. Hicks (1997) adecuo el
sistema ABC para ser aplicado a estos tipos de empresa,
logrando reducir sus complejidades y los costos de
implantación.
Este sistema nace en la influencia anglosajona y
precisamente este es el mercado principal de México,
donde sus Pyme´s (nuestra competencia) están usando
la información proveniente del sistema ABC/ABM para
obtener resultados en rentabilidad, control de costos,
presupuestos, indicadores de gestión y planeamiento
estratégico. Por ejemplo, el 89% de las Pyme´s industriales
de Estados Unidos usan el ABC/ABM, el 70% en el sector
servicios y el 72% en el sector público, con un impacto
Están proliferando asociaciones y
60
consultoras que proporcionan sus
servicios sobre tres bases
fundamentales: conocimientos de
estos temas, personal cualificado y
alta tecnología de software.
masivo en la educación según nos indica una encuesta que
realizó Technologies, Inc. En octubre de 1999 y procesada
por Market Trenes Inc. de Seattle, Washington. Sin olvidar
el problema que representan China, India y Corea en la
captación del mercado de Estados unidos.
Considerando que para poder competir necesitan nuestras
Pyme´s solucionar problemas internos y externos con la
adhesión de sistemas que las empresas de la competencia
están usando, sin descuidar aspectos culturales para la
integración de estos sistemas en la empresa.
5. Importancia de los Sistemas Basados en
Actividades para las Pyme’s
El ABC surge en como alternativa a falta de respuesta frente
a los cambios de globalización que sufren las empresas en
el mundo. Esta problemática llevó a Kaplan, Cooper, Johnson
y Goldrett a diseñar nuevos sistemas de contabilidad de
costos, debido a que el empresario basa su poder decisorio
en sistemas tradicionales. Sistemas que son determinantes
en el éxito o fracaso de las empresas. Ellos sostuvieron que
las normas de contabilidad financiera y fiscal no debían guiar
a los sistemas de contabilidad de costos, puntualizando
enfáticamente que los directivos utilizan la información
generada por estos sistemas para tomar decisiones como
un proceso que va de lo “interno” a lo “externo”. Afirmando
que, por lo contrario, el proceso de contabilidad financiera
y fiscal se guía por pautas que provienen del ámbito externo
e imponen restricciones a la contabilidad de la empresa
[Sonnet y Del Valle, 2000:02].
La difusión de los sistemas ABC que desde los años 80 han
tenido ha sido esencial en el interés que ha despertado
tanto en el mundo científico como empresarial. Las empresas
lo están acogiendo con gran aceptación, en algunos casos
como cambio necesario y en otros como “último recurso”
para seguir permaneciendo en el mundo de los negocios.
Además están proliferando asociaciones y consultoras que
proporcionan sus servicios sobre tres bases fundamentales:
conocimientos de estos temas, personal cualificado y alta
tecnología de software.
La alta tecnología de software dispuesta en el mercado ha
ayudado al ABC a eliminar su grado complejo en cuanto a
la implantación del sistema en las empresas, lo cual es
fundamental para que sea compatible con la estructura de
la cadena de valor de Porter, abriendo el camino a la
implantación en la administración ABM (Activity Based
Management o administración basada en actividades).
Adoptar el ABC implica un cambio radical en la administración
de la empresa, lo que significa que desde los operarios
hasta el gerente, dueño o directivos involucrados en las
actividades que realiza la empresa deben cambiar
radicalmente. Al integrar el ABC en el área administrativa,
puede ser una herramienta eficaz para mejorar procesos,
productos, servicios y estrategias de marketing.
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temas
Una Herramienta estratégica para administrar las PYME´S: ABC

Desde que se evalúa la empresa para encontrar información Figura 4. Entorno de las Actividades
adecuada sobre los costos directos e indirectos, analizando
los recursos que consumen las actividades y cuáles son Limitaciones
las que generan valor al cliente, estableciendo un sistema Objetivos
de software adecuado al nuevo sistema para controlar el Indicadores
costo base para que sea competitivo, se está efectuando Prioridades
Input
un cambio estructural en la empresa, que va desde revisar
y modificar los sistemas de administración, asegurando un
cambio cultural en los empleados para la implantación plena Input Actividad Output
del ABC a sus prácticas operativas.
Input Características
de Ejecución:
Costo
6. Implantación de un Sistema ABC en las Calidad
Tiempo
Pyme’s. Fuente: Adaptación de Alvarez, et.al 1995:309

7.1 En qué consiste el sistema Figura 5. Inductores de costos

Este sistema consiste en el proceso de identificación y
asignación de costos a actividades específicas aplicadas a
los procesos, líneas de productos y servicios a clientes, Diseño de Producto Número de
para análisis de rentabilidad, eficiencia, y control de costos. tecnología disponible inserciones
Además de servir como punto de comparación con sus etc.
competidores con el propósito de convertirse en el líder en
costos, asegurar su permanencia en el mercado o ser Inductores Utilidades de
rentable ante los socios o posibles inversores. de costos Actividad (nivel de
outputs o efectos)
El sistema parte del principio que las actividades son las
que consumen los recursos, mientras que los productos,
servicios o los clientes consumen actividades. Costes derivados
de la actividad
(introducción de
componentes
necesarios para
realizar la Actividad
o inserción de
El ABC. Es un sistema de aplicación flexible componentes)

y dinámico que propicia la mejora continua, Control de Costos

el cual se retroalimenta con nueva

información y es revisado en forma 7.1.2 Inductores de costos

Sí toda causa produce un efecto. Los inductores de costos
permanente son el conjunto de elementos que influyen en la ejecución
de las actividades, siendo la causa de los recursos que
consume (ver figura 5).

La administración es la responsable de analizar las causas

7.1.1 Las actividades
Las actividades se pueden definir como el conjunto de
acciones que llevan a un fin determinado.
El número de actividades en cada empresa es diferente.
Se determinan bajo la premisa de ser “estrictamente
necesarias e indispensables para obtener el producto o
servicio”. Elegir las actividades es el proceso más complejo
del sistema [véase figura 4].
Para determinar una actividad es necesario considerar
ciertas características como: ser repetitiva, consumir
recursos, generar productos y servicios, ser adaptables a
los cambios y generar valor al cliente.
que inducen a la actividad, así como la forma en que se
deben llevar a cabo antes de tomar medidas de mejora
continua y de eficiencia.
La innovación central del ABC, consiste en manejar 61
actividades e inductores de costos. Precisamente estos
últimos son el aspecto más costoso del sistema. En la
literatura se han desarrollado tres clasificaciones: Inductores
de costos de transacción, de duración o de imputación
directa. Si se habla de utilizar inductores de costos de
transacción, entonces se estará hablando de mediciones
consideras de las más económicas, pero que no siempre
sean las más adecuadas. En cuanto a los inductores de
costos de duración son también económicos y suponen
que comparan beneficios con mayor exactitud, sin embargo
UNIVERSIDAD
DE CHILE
para algunas actividades estos inductores suelen no ser
exactos. Y, por último, los inductores de intensidad son
los más caros, pero también los más precisos pues asignan
directamente los recursos utilizados cada vez que se
desarrolla la actividad.
7.1.3 Metodología para implantar el sistema ABC en las
Pyme´s
La metodología del sistema de costos basados en actividades
es el conjunto de fases que se siguen para alcanzar sus
objetivos (ver figura 6). El proceso metodológico para una
Pyme es a través del seguimiento de cinco fases:
Fase 1: Prediseño del mapa de actividades. En esta fase
los especialistas de sistemas ABC efectuarán un estudio
de la empresa determinando su situación con base en
actividades a través de:
a. El estudio del Organigrama y el análisis de puestos a fin
de identificar las actividades y en qué área o departamento
se realizan. En caso de que la Pyme no cuente con una
estructura organizacional, el análisis se hará en base a
las entrevistas por medio de cuestionarios y a la
observación
b. Realizando entrevistas con directivos y personal
directamente encargado de ejecutar las actividades a fin
de constatar lo escrito con lo que realmente se hace.
Estas entrevistas deberán hacerse mediante cuestionarios
previamente diseñados, cuidando la sensibilidad del
ejecutivo o empleado haciéndole ver que no se está
juzgando su trabajo, al contrario que este análisis traerá
beneficios en sus labores diarias.
c. La observación es parte fundamental del especialista,
pues ésta es útil en la confirmación y procesamiento de
datos.
Figura 6: Metodología para construir el modelo idóneo de las actividades
que debe realizar el global de la empresa
Fase 1: Prediseñar un mapa de actividades
Fase 2: Asignar a las actividades un inductor de
costos idóneos
Fase 3: Diseñar el mapa definitivo de actividades
62
Fase 4: Asignación de los costos de las actividades
a los productos
Fase 5: Mejora continua y retroalimentación
1. Evaluar y corregir las debilidades
2. Afianzar las fortalezas de la administración
Fase 2: Asignar a cada actividad el inductor de costos
idóneo (cost- driver).
a. Después del análisis de las actividades y su relación en
cada área hay que definirlas por áreas de responsabilidad
a fin de asignar sus costos a cada departamento de la
empresa.
b. Definir el inductor de costos o cost driver de acuerdo al
documento fuente donde se plasma el resultado de la
actividad, por ejemplo la actividad de “solicitud de
mercancías”, su inductor sería el “número de órdenes de
compra”. Sin embargo, hay otras actividades en las que el
número de documentos fuente no son el inductor más
idóneo, por ejemplo en la actividad de “control del almacén”
el inductor no serían el número de tarjetas de almacén
elaboradas, quizás un inductor idóneo sería “el total de
kilogramos o toneladas”.
Fase 3: Diseñar el mapa definitivo de actividades.
Una vez definidos las actividades y su inductor de costos se
procederá a agrupar aquellas actividades repetitivas en más
de un centro de costos, eliminando aquellas que no generen
valor al cliente o modificando aquellas que ameriten una
mejora. Construyendo el mapa de actividades sobre el cual
deberá de trabajar la empresa para obtener ventajas
competitivas.
Fase 4: Asignación de los costos de las actividades a los
productos.
Es el proceso por medio del cual las actividades consumen
recursos asignándolos a los productos o servicios para
obtener el costo unitario de cada producto o servicio.
Los pasos son los siguientes:
1. En base al análisis de puestos por áreas de responsabilidad
2. Vía entrevista al personal de la empresa.
3. Vía observación
1. Definir las actividades por áreas de responsabilidad
2. Definir el inductor de costos de acuerdo al número de documentos fuente
en el cual se plasma los resultados de la actividad o en base a otra medida
idónea
1. Agrupar actividades respectivas en más de un centro de costos
2. Eliminar actividades que no generen valor al producto o servicio
1. Definir los gastos indirectos por centros de costos
2. Asignar los costos por centros entre las actividades que los han generado
3. Obtener la medida de consumo de recursos
4. Asignar los costos a los productos o servicios
5. Obtener el costo unitario ABC total

a. Definir los gastos indirectos por centros de costos
b. Asignar los costos por centros entre las actividades que
los han generado, es decir identificar las actividades y
sus respectivos costos, agrupándolas homogéneamente
c. Obtener la medida de consumo de recursos. Esta se
obtiene dividiendo el costo de la actividad entre el
inductor del costo
d. Asignar los costos de las actividades a los productos,
multiplicando la medida de consumo por el inductor de
la actividad
e. Obtener el costo unitario ABC total. El cual se obtiene
sumando los costos de todas las actividades por producto
más los costos primos
Fase 5: Controlar y administrar las actividades.
A través de un proceso de mejora continua que proporcione
la creación de valor al cliente.
7.1.4 Tipos de empresas que lo pueden aplicar
En cualquier empresa industrial, de servicios o comercial,
pueden implantar el sistema ABC, cuando la información
que proporcionan los sistemas tradicionales no le ayude
a tomar decisiones, que económicamente pueda costearlo.
Sin embargo, aunque cualquier empresa lo pueda implantar,
es necesario que analicen concienzudamente qué
beneficios obtienen con los sistemas tradicionales y qué
cambios substanciales obtendrían con la implantación de
un sistema ABC.
7. Conclusión
El ABC es un proceso de aplicación flexible y dinámico
que propicia la mejora continua, el cual se retroalimenta
con nueva información y se va revisando de forma
permanente. Desafortunadamente muchos empresarios
Pyme’s creen que el ABC no es un sistema de cambio
organizacional. Esta equivocación los hace perder la
oportunidad de efectuar un cambio en su empresa para
hacerla competitiva.
Por ello es necesaria la difusión del sistema puesto que
hay un gran número de Pyme´s en el mundo que han
adoptado el sistema ABC y que les está dando resultados
positivos. Nuestras empresas Pyme´s necesitan entrar al
mercado internacional, por ello necesita el apoyo para la
adopción de este sistema y situarlas en un entorno
competitivo.
Es posible concluir que las Pequeñas y Medianas Empresas
pueden encontrar en los sistemas basados en actividades
una oportunidad estratégica para su desarrollo y
competitividad. Resulta obvio considerar que no todas las
empresas pueden adoptar estos sistemas, pero sí es
factible encontrar un área de oportunidad significativa.
CONTA
BILIDAD
sis y
temas
Una Herramienta estratégica para administrar las PYME´S: ABC
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Nuestros Académicos
Curriculum Vitae

Nombre/apellidos: Liliana Patricia Neriz Jara (lneriz@sia.facea.uchile.cl)

Dirección: Av. Diagonal Paraguay 257. Facultad de Economía y Negocios, Departamento

de Sistemas de Información y Auditoría. UNIVERSIDAD DE CHILE, 13er
piso. Código postal 9727. Santiago 22, Chile.
Teléfonos: Oficina: 56-2-9783329. Fax: 56-2-6351679.

Posición actual: Profesor Asistente del Departamento de Sistemas de Información y Auditoría.

Facultad Economía y Negocios de la UNIVERSIDAD DE CHILE.

Estudios realizados: Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales de la UNIVERSIDAD

AUTONOMA DE MADRID (España).

Grados Académicos: Magíster en Preparación y Evaluación Socioeconómica de Proyectos de

Inversión. PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATOLICA DE CHILE, Facultad de
Ciencias Económicas y Administrativas.

Título Profesional : Licenciado en Ciencias Administrativas; UNIVERSIDAD DE

CHILE, Facultad de Ciencias Económicas y Administrativas.
Ingeniero Comercial con Mención en Administración. UNIVERSIDAD DE
CHILE, Facultad de Ciencias Económicas y Administrativas.

Docencia: Universidad de Chile. Facultad de Economía y Negocios, Profesora Asistente.

2002 a la fecha.

Universidad de Concepción. Facultad de Ingeniería. Profesora Asociada.

1989-2002

Universidad del Bío-Bío. Docente Jornada Completa. 1988 65

Publicaciones y Proyectos de Investigación

(consultar http://www.facea.uchile.cl/FrameArea.asp?cod=89)
UNIVERSIDAD
DE CHILE
NORMAS DE PRESENTACION DE LOS
ARTICULOS
1. Los artículos deberán ser originales e inéditos y podrán
ser elaborados por autores individuales o por equipos de
investigación chilenos o extranjeros, y deberán ser escritos
en español, inglés o portugués. Si son seleccionados, se
publicarán en el idioma en el que fueron originalmente
presentados.
2. No podrán presentarse trabajos que simultáneamente
se hayan enviado para su publicación en otras revistas.
3. Todos los trabajos irán acompañados de una hoja
separada, en la que se indicarán los siguientes datos:
a) El título del trabajo.
b) El nombre y apellidos del autor/es, indicando a
continuación lo siguiente:
Grado/s académico y universidad donde lo obtuvo;
Título/s profesional y universidad donde lo obtuvo;
Jerarquía académica y actividad universitaria
c) La dirección para la correspondencia (correo
electrónico), en el caso de más de un autor, ésta
deberá ser la del primer firmante del trabajo.
d) La fecha de elaboración del trabajo.
e) Un resumen del trabajo en un máximo de 20 líneas
con espaciado simple, que deberá escribirse en español.
Este resumen deberá referirse al objeto y fines del trabajo,
los antecedentes y el planteamiento; la metodología y las
conclusiones generales.
4. El artículo deberá remitirse, por correo electrónico, a la
secretaría de la revista, acompañado de una carta
dirigida a la dirección autorizando la publicación del
artículo. Si se tiene dificultades para usar correo
electrónico, podrá remitirse, el artículo, en diskette o CD.,
acompañando la carta autorización con la firma del autor.
El director de la revista confirmará por escrito la recepción
del artículo y posteriormente deberá confirmarse la
aceptación y publicación del artículo.
Los artículos serán sometidos a la consideración del
Comité Editorial, que aprobará su publicación
66 5. Los trabajos deberán ceñirse a la siguiente presentación:
a) Se enviarán en formato carta, escritos en Microsoft
Word actualizado y con una extensión máxima, incluidos
los resúmenes iniciales, cuadros, anexos y bibliografía,
de 25 páginas.
b) Se presentarán, configurados a espacio sencillo y
con márgenes de 2,5 cm tanto el superior como el
inferior y de 3 cm los laterales izquierdo y derecho,
por un solo lado de la hoja.
c) Se sugiere considerar como máximo tres niveles de
subtítulos, distinguiéndolos en orden de subordinación
mediante la notación I, A, a, correspondiente a los
conceptos de principal, intermedio y secundario.
d) Las referencias bibliográficas en el texto deberán
indicarse, a pie de página, en numeración correlativa,
el primer apellido del autor, texto, año de publicación
y páginas de referencia.
e) Las notas al pie de página han de restringirse al mínimo
posible y enumerarse correlativamente, con la
referencia “Notas”, escritas a espacio sencillo, en lo
posible sin fórmulas matemáticas.
f) Los anexos se numerarán correlativamente.
g) Las fórmulas matemáticas deberán ser numeradas
en forma secuencial, con números árabes entre
paréntesis y alineados con el margen derecho. Si es
necesario, podrá presentarse en un anexo aparte la
derivación detallada de una fórmula.
h) Los cuadros y gráficos se presentarán numerados
correlativamente, con inclusión de fuente de datos e
información necesaria.
6. La bibliografía o lista de referencias deberá incluir todos
los trabajos citados, y seguirá el orden alfabético por
apellido del autor y nombre completo, sin omitir ningún
dato bibliográfico. En el caso específico de las citas de
trabajos aparecidos en publicaciones periódicas, se
encarece indicar volumen, número (entre paréntesis)
período o mes, según corresponda. Los libros y obras
asimilables a tal condición (tesis, actas, informes) se
citarán indicando, además, número de la edición, ciudad
de edición, institución o casa editora. Al citar trabajos
incluidos en obras colectivas o recopilaciones, se deberá
incluir adicionalmente nombre (s) del editor (es), así como
el título de la obra global.