LOS ACUERDOS ENTRE LA ADMINISTRACION Y LOS
CONTRIBUYENTES ANTE EL PRINCIPIO
DE LA LEGALIDAD
I. INTRODUCCION
1. El tema de los acuerdos entre la
administración y los contribuyentes se
encuentra íntimamente vinculado, des-
de el punto de vista jurídico, con el
principio de la legalidad. Este fija lí-
mites infranqueables, aun en aquellos
países que, como Italia y España, con-
sagran un concepto de reserva de ley
atenuada según lo sostienen algunos
sectores de la doctrina. La misma solu-
ción debe sustentarse en aquellos paí-
ses cuyas constituciones admiten cier-
tos desplazamientos de las competen-
cias legislativas hacia el Poder Ejecu-
tivo, ya sea por la vía de la delega-
ción de competencias, amplia o restrin-
gida, ya por la de los decretos leyes o
por las leyes de urgente consideración
con sanción legislativa tácita, como ocu-
rre en la gran mayoría de los países
latinoamericanos, entre ellos Brasil,
Colombia, Chile, Ecuador, México, Pa-
raguay, Perú y Venezuela.
Obviamente esa primacía de la legis-
lación rige también y con mayor razón,
en el caso de que la constitución esta-
blezca una reserva absoluta de ley, co-
mo el caso de Argentina y Uruguay.
El punto de partida de la exposición
del tema es pues la reafirmación rotun-
R AMÓN V ALDÉS C OSTA
da de que, cualquiera sea el ordena-
miento constitucional, la existencia y
cuantía de la obligación tributaria tie-
ne como única fuente una ley formal o
un acto al que la constitución adjudi-
que fuerza de ley.
Queda descartada, pues, la posibili-
dad de que esa existencia y cuantía sea
establecida por acto administrativo
unilateral o bilateral, posibilidad esta
última que constituye nuestro tema.
1.1. Extralimitaciones de la Admi-
nistración
Pero en esta reafirmación inicial
del principio de legalidad, me pa-
rece oportuno hacer una breve re-
ferencia a la primera posibilidad.
En la doctrina contemporánea no
existen dudas de que en el estado
de derecho, con división de fun-
ciones, el tributo no puede ser
creado por acto administrativo. Pe-
ro la experiencia internacional
contemporánea nos muestra una
invasión del campo reservado a la
ley por el Poder Ejecutivo por di-
versas razones. Unas de orden ne-
tamente político relacionadas con
la preponderancia que el Poder
Ejecutivo ha ido adquiriendo por
la fuerza, bien conocida en Amé-
5
 rica Latina; otras de orden cir-
cunstancial que ponen de mani-
fiesto su mayor eficacia y tecnicis-
mo para resolver los complejos y
urgentes problemas de la legisla-
ción tributaria. A esta experien-
cia no son ajenos países extracon-
tinentales de indiscutible organi-
zación democrática como Estados
Unidos, Francia e Italia; el primero
con la etapa iniciada por Roose-
velt con la New Deal, con induda-
ble expansión en el tiempo, como
lo ha destacado William Fulbright
en su libro “La arrogancia del Po-
der”; Francia con la extralimita-
ción registrada en el régimen de la
delegación de competencias re-
gulada por el artículo 38 de la
Constitución, de la cual es un ejem-
plo importante el código aduane-
ro de 1968 y finalmente Italia con
sus reformas tributarias de 1973 y
1985, aprobadas por la vía de le-
yes delegadas, que han merecido
severas censuras por razones de
inconstitucionalidad, de prestigio-
sos especialistas.
1.3. Función de la voluntad de los
1.2. El problema es más agudo en
América Latina
Y esto interesa destacarlo no so-
lamente por las consecuencias in-
ternas, sino también por el presti-
gio internacional. Los esfuerzos
que han hecho el Instituto Latino-
americano de Derecho Tributario
y los institutos nacionales en pro
del perfeccionamiento de nuestra
disciplina, han repercutido sin du-
da favorablemente en el ambiente
internacional, particularmente en
Europa. Pero lamentablemente to-
1
“Le domaine de la loi e du règlement”, coloquio organizado por la Faculté de Droit et de Sc.
Pol. d’Aix-Marseille, Presses Universitaires, ’2ª ed., 1981.
6
davía existe en determinados am-
bientes una posición crítica nada
favorable, en parte atribuible a la
crisis democrática que nuestro
continente padeció en estas últi-
mas décadas y en parte al desco-
nocimiento de los progresos logra-
dos en ese mismo lapso. Entre esas
opiniones creo oportuno destacar
la del conocido comparatista Mau-
ro Cappelletti vertida en un colo-
quio del más alto nivel celebrado
en Francia en 1981, sobre el tema
del ámbito de la ley y del regla-
mento y el control de constitucio-
nalidad. En el análisis del dere-
cho comparado que practicó, omi-
tió expresamente toda referencia a
los países dictatoriales “caso típi-
co de casi todos los países de la
América Latina, con excepción de
Venezuela, Costa Rica y dentro de
ciertos límites, de Colombia”, ha-
ciendo una larga enumeración de
los países excluidos entre los que
figurábamos Argentina, Perú y
Uruguay. 1
particulares
Clarificada así nuestra posición de
adhesión al principio de la legali-
dad y a su aplicación a la materia
tributaria, en la forma que cada
constitución lo establezca, cabe
señalar que la voluntad de los par-
ticulares desempeña en ciertos ca-
sos una función que produce efec-
tos jurídicos a través de acuerdos
con las administraciones.
Los casos y las modalidades en que
dicha voluntad se ejerce válida-
mente en los derechos positivos la-
 tinoamericanos, es el motivo de
esta disertación.
Los casos más significativos son la
transacción, los contratos por los
cuales el Estado se obliga a man-
tener determinadas condiciones fa-
vorables a la contraparte, en nues-
tro caso franquicias o exoneracio-
nes tributarias, y los que llamare-
mos acuerdos entre la administra-
ción fiscal y los sujetos pasivos
con el objeto de efectuar una de-
terminación lo más ajustada posi-
ble al mandato legal.
Los tres casos presentan notorias
diferencias jurídicas. En la tran-
sacción es elemento esencial la
existencia de recíprocas concesio-
nes, lo que implica la renuncia, por
lo menos parcial, del Estado a de-
rechos establecidos en la ley. En
los contratos se asumen obligacio-
nes que pueden entrar en colisión
con el indiscutible derecho del
Parlamento a modificar la legisla-
ción en el futuro.
En los acuerdos en cambio, ambas
partes de la relación jurídica ac-
túan en colaboración para facili-
tar la más correcta aplicación de la
ley al caso concreto.
II. LA TRANSACCION
2. La transacción no ha encontrado
mayor aceptación en nuestros países.
Brasil la incorporó al Código Tribu-
tario Nacional ( CTN ) de 1966, recono-
ciendo algunos antecedentes legislati-
vos.
2
Preparado para la Organización de Estados Americanos (OEA) por una Comisión integrada por
Rubens Gomes de Sousa de Brasil, Carlos María Giuliani Fonrouge, de Argentina y el autor
por Uruguay, la que fue asistida por una Comisión Asesora integrada por Aurelio Camacho
Rueda (Colombia), Enrique Piedrabuena (Chile), Alonso Moisés Cárdenas (Perú), y José
Andrés Octavio (Venezuela). Primera edición 1967. Segunda edición 1968.
Este Código influyó, a través de Gó-
mes de Sousa en el Modelo de Código
Tributario para América Latina, (Mod.
CTAL ) en su calidad de miembro de am-
bas comisiones redactoras que trabaja-
ron simultáneamente.
El Modelo la recogió con modifica-
ciones que alteraron fundamentalmen-
te el concepto.
El Código Orgánico Tributario de Ve-
nezuela ( COTV ) de 1982 -cuya fuente
es el citado Modelo- la incluyó con
nuevas modificaciones. Los códigos de
los demás países que tomaron al Mo-
delo como fuente, excluyeron la tran-
sacción, incluso Uruguay en cuyo ante-
proyecto de 1970 participé en forma
preponderante. En los proyectos del
Perú se esbozó su inclusión que, como
es sabido, no prosperó.
El común punto de partida se dis-
gregó pues en cuatro posiciones dife-
rentes.
3. El Mod. CTAL . 2 La solución del
Modelo puede calificarse de híbrida y
por lo tanto de difícil categorización.
En el art. 41 incluye la transacción co-
mo modo de extinción de la obligación
tributaria, aclarando que la enumera-
ción “es a título ilustrativo, por enten-
der la Comisión que deben relacionar-
se con la legislación de cada país”. Ya
es una primera reserva.
El art. 51 dice que “la transacción
es admisible en cuanto a la determina-
ción de los hechos y no en cuanto al
significado de la norma aplicable”, vol-
viendo a aclarar en la nota que “es
un medio que no todas las legislacio-
7
nes aceptan” reconociendo que se trata
de un instituto que presenta sus
riesgos. “Por esa razón -agrega la no-
ta- su adopción debe estar limitada a
las cuestiones de hecho, a veces de
muy difícil comprobación, y nunca en
materia de interpretación de la nor-
ma”. Este implícito apartamiento del
concepto clásico de la transacción en
el derecho común, para acercarse al
procedimiento de determinación, se ve
acentuado en la parte final de la nota
a este art. 51, en la que se lee: “En
esta forma el instituto puede ser de
gran utilidad en la rápida aplicación
de la ley, evitando la tramitación de
controversias jurisdiccionales, que da-
das las características de estos casos,
posiblemente terminarían con la misma
solución que la adoptada en la
transacción”.
Hay pues un rechazo tácito al con-
cepto de concesión en el sentido de
renuncia a un derecho, elemento esen-
cial de la transacción. En cambio apa-
rece como predominante el fundamen-
to de esclarecimiento de los hechos “a
veces de muy difícil determinación”,
con el fin de evitar una innecesaria
controversia jurisdiccional.
4. Código Tributario Brasileño. A di-
ferencia del Modelo CTAL, el CTN orga-
niza el instituto dentro de la noción
típica de la transacción en el derecho
común. El art. 171 DICE:
“A lei pode facultar, nas condi-
ções que estableleça, aos sujeitos
ativo e passivo da obrigação tri-
butária celebrar transação que,
mediante concessões mútuas, im-
porte em terminação de litigio e
3
GOMES DE SOUSA R. “Compêndio de Legislação Tributária”, 3ª ed., 1960, p. 94.
(Ed. Fin. S.A.).
8
consequente extinção de crédito
tributário”.
“Parágrafo único. A lei indicará a
autoridade competente para auto-
rizar a transação em cada caso”.
La doctrina brasileña admite unáni-
memente la interpretación antedicha.
Gómes de Sousa -cuya opinión ad-
quiere especial valor por la circuns-
tancia ya anotada- había expresado
con anterioridad a la preparación del
proyecto del CTN, que la noción civilis-
ta de la transacción “não seria possi-
vel no direito tributário, porque como
já vimos, a atividade administrativa do
lançamento é vinculada e obrigatoria,
o que significa que a autoridade fiscal
não pode deixar de efetuar o lança-
mento exatamente como manda a lei,
não podendo fazer concessões”. Ano-
ta no obstante que existe una excep-
ción, en una ley de 1951, que autori-
za a la Administración con algunas li-
mitaciones, a realizar acuerdos con los
contribuyentes para terminar proce-
sos, lo que estaría a su juicio justifica-
do cuando exista riesgo de perderlos. 3
Es a grandes rasgos la tendencia que
recogerá el CTN , no ya como excep-
ción, sino como norma general con li-
mitaciones adecuadas a la especial na-
turaleza de la obligación tributaria, en-
tre ellas el requisito de la autoriza-
ción legal “em cada caso”.
El más autorizado comentarista del
Código, Aliomar Baleeiro, afirma que
el citado art. 171, recoge el concepto
civilista de transacción como medio de
extinguir obligaciones “isto é de ato ju-
ridico especifico no qual um litigio en-
tre os interesados pode ser regulado
e extinto mediante ajuste de con-
cessões reciprocas” 4
Fanucci comentando la norma, con-
cuerda en que “a transação também
podese verificar en direito tributário”. 5
Igualmente Távares Paes opina que la
transacción tributaria “tem a mesma co-
notação da transação do direito civil”. 6
5. Comparación del Mod. CTAL y el
CTN . El CTN acoge, claramente aunque
con condicionamientos y limitaciones, el
instituto de derecho privado. El Modelo
también lo admite, al menos formalmen-
te, pero con mayores limitaciones y
con reservas conceptuales que desfigu-
ran el concepto típico de la transac-
ción. Puede decirse que es una solu-
ción “transaccional” (valga la coinci-
dencia terminológica) frecuente en
obras elaboradas en conjunto, especial-
mente cuando sus autores trabajan con
el ánimo de armonizar.
Las diferencias de opiniones de los
miembros de la Comisión eran notorias.
Giuliani consideraba que “algunos de
los medios de extinción de las obliga-
ciones enumeradas en el Código Civil
son aplicables en materia tributaria,
pero con características propias, en
tanto que otros resultan inadaptables”.
Y al tratar las distintas especies de
extinción no incluye la transacción.
Cuando analiza los acuerdos o conve-
nios administrativos, entre ellos el
“concordato” italiano y el entonces vi-
gente “convenio” ecuatoriano, expre-
sa que en el derecho argentino “no
4
BALEEIRO A. “Direito Tributáiro Brasileiro”, 9° ed., Río, Forense, 1977, p. 525.
5
FANUCCI, Fábio, “Curso de Direito Tributário Brasileiro”, Vol. 1, 3ª Ed., S. Paulo,
Res. Trib., 1975, p. 339.
6
TAVARES PAES, P.R. “Comentários ao Codigo Tributário Nacional”, Ed. Saraiva,
1981, p. 174.
7
GIULIANI FONROUGE, C.M. “Derecho Financiero”, Vol. 1, 3ª ed., B. Aires,
Depalma, 1976, p. 490.
8
Ob. cit. p. 340.
existe el instituto del concordato, ni es
posible ningún ‘acuerdo’, ‘convenio’,
‘arreglo’ y menos naturalmente tran-
sacción...”. 7 Por nuestra parte éramos
también contrarios a la transacción en
su concepción civilista, pero estimamos
y seguimos estimando como posibles,
los acuerdos sobre las cuestiones de
hecho, cuando ellos sean útiles para el
esclarecimiento de estas últimas, con lo
cual se asegura la más correcta deter-
minación del hecho generador y de la
base de cálculo o base imponible. (In-
fra N° 7 y 10-2).
Estas diferentes opiniones persona-
les explican el ambiguo texto del art.
171 del Modelo.
Además de esta diferencia concep-
tual entre el CTN y el Modelo, existen
otras que parece útil recordar. Como
ya se dijo, el CTN requiere la autori-
zación legal, la que según Fanucci pue-
de revestir diversas características. 8
Este requisito, que contempla el princi-
pio de legalidad, está previsto también
en los arts. 170 y 172, relativos a la
compensación y la remisión, modos de
extinción frecuentemente aceptados
por la doctrina, incluso la contraria a
la transacción.
En cambio el Modelo admite el ins-
tituto lisa y llanamente, lo que puede
encontrar su explicación en la circuns-
tancia de que parte de la base de que
no hay concesión, en el sentido de re-
nuncia a un derecho, sino una coordi-
nación de voluntades para esclarecer
9
hechos que darán lugar al acto jurídi- gulada en el Cap. V, sino en un Capí-
co de determinación, el cual está ex- tulo independiente, el N° VI, de difícil
presamente excluido de la norma. categorización jurídica.

Como tercera diferencia puede ano- La Comisión Redactora, reconocien-

tarse que el CTN limita la aplicación del
instituto a la esfera jurisdiccional, con
el fin de “terminar un litigio” 9 mien-
tras que el Modelo prevé implícita-
mente su aplicación en vía administra-
tiva con el fin de evitar un litigio.
do que se trata de un instituto “ex-
traordinario en este campo”, lo admi-
tió, pero restringido a “la determina-
ción de los hechos” y sometido “a cier-
tos requisitos que garanticen la mejor
defensa de los derechos de la Nación”.

6. El Código Orgánico Tributario de Teniendo en cuenta la legislación y

Venezuela ( COTV ). Entre los Códigos la administración tributaria nacional
que tomaron como fuente principal el “e inclusive la conciencia tributaria en
Mod. CTAL , el de Venezuela es el úni- el país”, era -a su juicio- una insti-
co que incorporó la transacción, aun- tución que “rodeada de las debidas se-
que con importantes adaptaciones que
guridades establecidas en el Proyecto,
merecen una consideración especial.
constituye un medio útil para resolver
situaciones conflictivas difíciles”.
El análisis jurídico del problema en
Venezuela, se ha visto un tanto oscure-
cido por la interferencia de conside- La configuración legal demuestra la
raciones de conveniencia relativas a influencia del Modelo. El art. 58 esta-
transacciones de gran significación eco- blece que “la transacción judicial es
nómica y fiscal celebradas con compa- admisible en cuanto a la determinación
ñías petroleras extranjeras, con ante- de los hechos y no en cuanto al sig-
rioridad a la sanción del Código, que nificado de la norma aplicable”. El art.
dieron lugar a severas críticas. 10 Por 59 establece las condiciones en que el
razones obvias limitaremos nuestro Procurador General de la República
análisis al aspecto estrictamente jurí- podrá celebrarla cuando exceda de
dico. determinados límites: autorización del
Ejecutivo Nacional “previo pronuncia-
Como primera característica del miento favorable del Consejo de Minis-
COTV debe señalarse que el instituto no tros y oída la opinión -expresa o tá-
está previsto como medio común de ex- cita- del Contralor General de la Re-
tinción de la obligación tributaria, re- pública”.
9
Hay opiniones que consideran aplicable la norma durante la controversia administrativa. Así
Antonio Carlos FURTADO en su articulo “Transaçao Tributária; extenção, limitações”, en
Revista Forense, Vol. 276, 1991, p. 39, esp. p. 40. En contra, FERREIRA JARDIM E.M. en
“Comentarios aos artigos 170 a 172 do Codigo Tributário Nacional”, Rev. de Estudos
Tributários, Coedición IBET y Res. Trib., S. Paulo, 1978, p. 119.
10
Las más radicales críticas pertenecen al prestigioso profesor Florencio CONTRERAS
QUINTERO, prematuramente fallecido, expuestas en su libro “Disquisiciones Tributarias”,
Mérida, Univ. de los Andes, 1969, p. 116 y sig. y una exposición dirigida al Presidente del
Congreso, con fecha 16 de mayo de 1981, con motivo de la consideración del Proyecto del
Código Orgánico Tributario.
En el mismo sentido cabe citar a César J. HERNANDEZ B., “Las Transacciones Petroleras a la
luz del Código Tributario”, separata de la Rev. Control Fiscal, N° 107, Caracas, 1983.

10
 Al igual que el CTN y a diferencia
del Modelo, la transacción está previs-
ta como un contrato -calificado así en
la parte final del art. 59- a celebrarse
en la vía judicial (art. 58).
La interpretación de estas normas
ha dado lugar a innegables discrepan-
cias, en las cuales han interferido -co-
mo ya dijimos- consideraciones de
conveniencia.
Entre las fundamentaciones más au-
torizadas de estas normas, cabe señalar
en primer término la del Prof. José
Andrés Octavio, miembro de la Comi-
sión Asesora del Mod. CTAL y Presiden-
te de la Comisión Redactora del COTV ,
en su calidad de Contralor General de
la República. En cuanto a la natura-
leza jurídica y su consiguiente ubica-
ción en el Cap. VI del Código, la ex-
plica por el criterio de la Comisión de
que “la transacción no extingue la
obligación sino que fija sus términos
definitivos, en lo que podría conside-
rarse como un procedimiento extraor-
dinario de determinación, semejante a
la figura denominada concordato tri-
butario, en tanto que la extinción de
la obligación ocurrirá cuando el suje-
to pasivo efectúe el pago del tributo
así determinado”.
Refiriéndose a críticas formuladas al
COTV expresa que al estar la transac-
ción autorizada por éste, con su jerar-
quía superior de Ley Orgánica, pierde
fuerza el argumento de que la transac-
ción no procede contra el orden públi-
co y agrega, como argumento funda-
11
OCTAVIO, J.A., “La Transacción en el Código Tributario”, en Rev. Control Fiscal,
N° 111, Caracas, 1983, p. 21.
12
BREWER CARIAS, Allan Randolph, “Las Transacciones Fiscales y la Indisponibi-
lidad de la Potestad y Competencia Tributarias”, en Rev. Derecho Tributario, N° 18,
Caracas, 1967, p. 1.
13
MORENO DE RIVAS, Aurora, en Rev. Control Fiscal, N° 107, 1982, p. 121.
mental, que el Código tampoco viola el
principio de la indisponibilidad del
crédito tributario -al cual adhiere-
porque el Código no prevé tal disposi-
ción sino “una especie de procedimien-
to determinativo extraordinario”, apli-
cable a ciertos hechos, como el “avalúo
de bienes, determinación cuantitativa
de ingresos o de egresos, las carac-
terísticas de determinadas mercade-
rías...”. 11
Estas opiniones están compartidas,
aunque con algunas discrepancias que
no afectan su alcance, por importante
doctrina venezolana. Así por ejemplo,
por el Prof. Brewer Carias, quien acep-
tando el principio de la indisponibili-
dad del crédito, opinó, con anteriori-
dad a la sanción del Código, con re-
ferencia a la ley Orgánica de la Ha-
cienda Pública, que la transacción tri-
butaria es admisible cuando está auto-
rizada por la ley. 12 Con posterioridad
a la sanción hubo opiniones concor-
dantes en cuanto al objeto de la tran-
sacción: solamente esclarecimiento de
hechos dudosos. 13
No obstante en otro pasaje de su
comentario Octavio justifica la transac-
ción en vía judicial y en casos dudo-
sos, destacando que para ambas par-
tes existe el riesgo de un fallo adver-
so. Por lo tanto la fijación de una
obligación intermedia implica renuncia
parcial de ambas partes a sus preten-
siones, y en consecuencia “tiene la ca-
racterística esencial de fundarse en las
recíprocas concesiones que las partes
se otorgan”. No es pues una renun-
11
cia unilateral del Estado en favor del
contribuyente, equiparable a una exo-
neración, ya que éste renuncia tam-
bién a la posibilidad de obtener una
sentencia totalmente favorable.
Las críticas más severas al instituto
fueron formuladas por el tan prestigio-
so profesor Florencio Contreras en su
libro “Disquisiciones Tributarias”, an-
terior al Código y luego cuando éste
estaba en el proceso de sanción. 14 Es-
tas críticas fueron compartidas ínte-
gramente por su devoto alumno César
J. Hernández con posterioridad a la
sanción del Código. 15 En ellas pueden
distinguirse claramente las basadas en
los principios fundamentales del dere-
cho tributario, de las relativas al aná-
lisis de determinadas transacciones an-
teriores al Código, que los autores ci-
tados llegan a calificar de “bochorno-
sas” y producto de la influencia de las
grandes empresas, las que incluso po-
drían haber influido en la solución del
Código “para crear una seudojuridici-
dad que autorice tales desafueros”. 16
Sin entrar a considerar estas últimas
criticas, cabe señalar que la posición
de estos autores está referida funda-
mentalmente a ellas.
Los fundamentos jurídicos pueden
sintetizarse así:
1. La transacción no es aplicable a
todos los actos jurídicos, ni aun
dentro del derecho privado;
2. Invocando prestigiosa doctrina,
14
Vé. nota N° 10.
15
Vé. nota N° 10.
16
HERNANDEZ C., ob. cit., p. 26 y 27.
17
CONTRERAS F., Exposición cit., p. 4, complementada en “Las Transacciones Fiscales con las
Petroleras” publicada en Rev. Resumen, N° 400, según cita de HERNANDEZ en ob. cit., p. 20,
nota N° 5.
18
ALBORNOZ, J.L., “Los Medios de Extinción de la Obligación Tributaria” exposición en
“Seminario sobre el Código Orgánico Tributario”, organizado por la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario, Caracas, 1983, p. 73, esp. 82 a 84.
12
destacan que la obligación tributa-
ria es exclusivamente legal y por
lo tanto indisponible;
3. En un Estado de Derecho las con-
troversias tributarias deben ser
resueltas por el Poder Judicial;
4. Con referencia a las transacciones
celebradas sostienen que serían
contrarias a los principios de la
legalidad, de la igualdad ante la
ley y ante el impuesto y de la
generalidad, pues en ellas no hubo
reciprocidad en las concesiones y
el Fisco fue el único que concedió.
Con referencia al “equivoco” texto
del Código sostienen que “resulta inin-
teligible que se pueda transigir sobre
los efectos tributarios de ese ‘presu-
puesto’, de ese ‘hecho imponible’, ba-
jo la apariencia de una determinación
de los hechos. Estos se produjeron o
no se produjeron. Allí no hay nada
que transigir”. 17
Una posición ecléctica es la expre-
sada por José Luis Albornoz, quien re-
conociendo la validez de las críticas
sintetizadas precedentemente, entien-
de que estando la transacción limita-
da en cuanto a los hechos, la disposi-
ción del Código “impedirá que se pue-
da cometer un exabrupto jurídico” co-
mo los de determinadas transacciones.
Por ello concluye diciendo que “es ne-
cesario procurar en la medida de lo
posible, que la norma del Código Tri-
butario se cumpla estrictamente en lo
que a esta materia se refiere”. 18
7. Otros Códigos que tomaron como
fuente el Mod. CTAL. Como dijimos an-
teriormente, los demás Códigos que si-
guieron al Modelo, Bolivia, Costa Rica,
Ecuador, Perú y Uruguay no incorpora-
ron la transacción a su texto.
El Código Tributario Boliviano de
1970 al enumerar los medios de extin-
ción en el art. 41 excluye la transac-
ción. Su comentarista Abecia Valdivie-
so, comenta escuetamente esta exclu-
sión diciendo: “la razón es muy sencilla
y no se necesita explicación, la transac-
ción trae la anulación del poder de
imperio de Estado”. 19
El Código Tributario de Costa Rica
de 1971 dispone en su art. 35 que “la
obligación tributaria sólo (subrayamos)
se extingue por los siguientes me-
dios...” entre los cuales no menciona
la transacción.
El Código Fiscal de Ecuador de 1963
obra de Riofrío Villagómez, no incluía
la transacción como medio de extinción
de la obligación, pero, preveía en su
Título V (art. 159 a 165) el “Conve-
nio Tributario” instituto de gran inte-
rés al que nos referimos en el Cap. IV.
El Código Tributario de Perú de 1966
tampoco incluye la transacción al
enumerar en el art. 24 los medios de
extinción. Es interesante destacar que
entre los antecedentes, el anteproyec-
to de García Añoveros tampoco incluía
la transacción, pero el “Anteproyecto
de Llontop Amorós la admitía, pero só-
lo mediante ley. El “proyecto sustitu-
torio” de la Dirección General de Es-
tudios Tributarios del Ministerio de
Hacienda y Comercio, de enero de
1966, preparado en base de los ante-
proyectos precedentemente citados y
el Modelo CTAL , reproducía en su art.
35 el texto de Llontop Amorós. La ex-
clusión de éste en el texto definitivo
no tiene ningún comentario en la ex-
haustiva obra de Belaunde Guinassi, a
pesar de prestar especial atención a
“otras formas de extinción”. 20 La ex-
clusión de la transacción como medio
de extinción de la obligación tributa-
ria parece ser lo tradicional en el de-
recho peruano. Así lo expresó Vidal
Cárdenas a la Comisión redactora del
Modelo CTAL , en su calidad de inte-
grante de la Comisión Asesora, duran-
te la etapa de preparación de éste. 21

El “Código Tributario” de 1975, con La legislación uruguaya presenta as-

reconocida influencia del Modelo, ex- pectos de interés. Como ya se dijo, el
cluye también la transacción como me- Código Tributario de 1974, apartándo-
dio de extinción e incluso el Convenio se del Mod. CTAL , una de sus princi-
Tributario del Código de 1963. pales fuentes, excluyó la transacción,

19
ABECIA VALDIVIESO, Valentín, “Crítica y Comentario del Código Tributario Bo-
liviano”, La Paz, 1971, p. 67.
20
BELAUNDE GUINASSI, Manuel, “Código Tributario Concordado y Comentado”,
Lima, Ed. Desarrollo S.A., 1970, p. 590 a 592.
21
VIDAL CARDENAS, Enrique, al respecto dice: “En el Perú, no procede transigir en
materia tributaria, porque los tributos no tienen otra fuente que la ley, la cual también
señala su medida o cuantía, y una transacción supone el apartamiento de la estricta
aplicación de los presupuestos de la ley tributaría, o sea que siendo la obligación
tributaria de carácter legal, parece que sólo por ley pueda transigirse. En el Perú no
existe el llamado concordato tributario. El Fisco y el contribuyente tienen en su caso
la vía jurisdiccional para dirimir diferencias de hecho o de derecho”.

13
siguiendo así al anteproyecto nacional
de 1970, en el que tuvimos participa-
ción personal, 22 y que por razones ob-
vias tenía como fuente principal el Mo-
delo, del cual, puede decirse, que era
una adaptación al ordenamiento jurídi-
co uruguayo. Pero en cambio la legis-
lación ordinaria implantó en 1974 un
régimen de acuerdos que analizaremos
en el Cap. IV
III. CONTRATOS
8. En el derecho comparado son ha-
bituales los contratos administrativos
por los cuales se otorgan franquicias o
exoneración tributarias o simplemente
el mantenimiento del régimen vigente.
Tal vez el caso más generalizado sea
el de los empréstitos y préstamos.
Pero también son frecuentes en los
contratos de concesión de servicios
públicos o de los que se otorgan para
fomentar determinadas actividades que
el Estado considera de interés general,
como la instalación de nuevas in-
dustrias o la radicación de éstas en
zonas francas.
ción impropia y usada por simplifica-
ción, según Souto Maior Borges (Isen-
coes Tributarias). Esta denominación
tiene su vinculación con el CTN cuyos
arts. 176 y 179 hacen referencia a las
exoneraciones previstas en contratos.
Es una cuestión puramente termino-
lógica, porque tanto los derechos posi-
tivos como la doctrina consideran im-
prescindible que el contrato sea otor-
gado por órganos administrativos com-
petentes, es decir, debidamente auto-
rizados por las normas constituciona-
les o legales para celebrarlos, normas
que establecen en forma más o menos
precisa las condiciones de los mismos.
9. Debe destacarse que las estipula-
ciones que se establezcan sobre fran-
quicias, exoneraciones o estabilidad del
régimen vigente, tienen sin discusión
alguna, un contenido reservado a la ley.
En consecuencia las cláusulas perti-
nentes tienen que contar con la debida
autorización legal. Creo que al res-
pecto no pueden existir discrepancias.

En algunos países se las caracteriza Otra cuestión son los efectos que los
haciendo referencia a la naturaleza contratos válidamente celebrados ten-
contractual. Así en Chile, por ejem- gan respecto a ambas partes.
plo, se les denomina contratos-leyes
(Juan Edo. Figueroa Valdés, “las En principio, y por aplicación de las
garantías constitucionales del contri- reglas de derecho común, reconocidas
buyente en la Constitución Política de unánimemente en el derecho compara-
1980”). do, dichos contratos “forman una re-
gla a la cual deben someterse las par-
En Brasil se acostumbra a llamarlas tes como a la ley misma”. Y esa re-
Exenciones Contractuales, denomina gla es aplicable tanto a los contratos
22
El anteproyecto de 1970 fue elaborado en el seno de la Comisión de Reforma Tributaria, creada
por Dec. del P.E., de 9 de junio de 1970, de la cual fue miembro el autor, quien también integró
una Sub-Comisión ad-hoc, para la que se designó a los Dres. Juan C. Peirano y Rafael Noboa.
Este anteproyecto fue la fuente directa del Código sancionado por Ley 14.406, de 29 de
noviembre de 1974. El texto del Anteproyecto y de la Exposición de Motivos, formulada
verbalmente por el autor ante la Comisión, está publicada en la Memoria de las VI Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario (ob. cit., p. 237 a 273).

14
de derecho privado como a los de de-
recho público, sean éstos de concesión
(E. Sayagues Laso) o de empréstitos y
préstamos (Jeze G., Cours, 5ª ed. pág.
539).
Por lo tanto el particular tiene el
derecho a gozar del beneficio pactado,
especialmente en los contratos onero-
sos, como el de los empréstitos, en los
cuales la causa jurídica de la obliga-
ción asumida es “la ventaja o provecho
que le procura la otra parte” (art. 1287
del C.C. uruguayo).
En principio, el Estado se encuentra
en la misma posición. Es indiscutible
que la Administración no puede dejar
de cumplir el contrato. Pero se plantea
la cuestión propia del derecho público,
de si el legislador tiene facultades para
limitar la gestión del legislador futuro,
o, en otros términos, si éste está obli-
gado por las leyes anteriores.
10. La respuesta en principio es ne-
gativa, pero deben vincularse al pro-
blema de la responsabilidad del Estado
por acto legislativo y a las carac-
terísticas de los beneficios otorgados
al particular. En este último aspecto,
la doctrina y el derecho comparado
distinguen entre exoneraciones tempo-
rarias, es decir con plazo, y exonera-
ciones permanentes; entre éstas, algu-
nos como Villegas, analizan también las
exenciones “a perpetuidad” (curso...
pág. 251). Otros, corno Salvatore La
Rosa, (“Eguaglianza Tributaria ed
Esenzioni Fiscali”) distinguen las
precedentes de las condicionadas.
10.1. La doctrina es, a nuestro juicio,
ampliamente mayoritaria en el
sentido de que el Estado debe
respetar las exenciones concedi-
das con plazo, no solamente por
las razones derivadas de los efec-
tos de los contratos, ya señala-
das, sino también por otros prin-
cipios constitucionales, especial-
mente el de la seguridad jurídi-
ca, que está recibiendo en la
doctrina contemporánea un sóli-
do apoyo. (S AINZ D E B UJANDA
F., “Teoría jurídica de la Exen-
ción Tributaria”, en Hac. y Der.,
t. III, pág. 421 y 453; X AVIER A.,
“Manual de Direito Fiscal”
(Lisboa, 1974, pág. 288); S OUTO
M AIOR B ORGES J., ob. cit. pág.
104; B ALEEIRO A., “Direito
Tributario Brasileiro”, 9ª ed. Río,
Forense, 1977, p. 540; F IGUEROA
V ALDES J.E., “Las garantías
constitucionales del contribuyen-
te en la Constitución política de
1980”, Ed. Jur. Chile, 1985, p.
243 y sig.) y demás autores pre-
cedentemente citados.
Esta es también la solución que
propiciamos con Gomes de Sou-
sa y Giuliani Fonrouge en el
Mod. CTAL . El art. 68 establece
que “Salvo que tuviera plazo
cierto de duración, la exención,
aún cuando fuera concedida en
función de determinadas condi-
ciones de hecho, puede ser dero-
gada o modificada por ley pos-
terior”. Comentando esta dis-
posición decíamos en la Ex-
posición de Motivos, refi-
riéndonos a las posibilidades de
derogación: “A este último res-
pecto, el principio jurídico
general es que la norma crea-
dora de una exoneración, como
toda ley, puede ser derogada por
otra posterior. El legislador que
crea la exoneración no puede
limitar la competencia de los
legisladores posteriores, prohi-
15
 biéndoles dictar otras leyes en
sentido contrario. No obstante,
el Código admite como excepción
el caso de que la ley establezca
plazo de duración de la exen-
ción, por entender que en tal hi-
pótesis el Estado, por medio de
la ley, ha creado una legítima
expectativa en los contribuyen-
tes, que todos sus poderes y ór-
ganos deben respetar en el fu-
turo. Pero debe también señalar-
se que esta solución del Proyecto
es, por su parte, una norma legal
susceptible de ser modificada,
expresa o tácitamente por otras
leyes posteriores; por lo tanto
ella tendrá efectiva aplicación
en los casos de silencio de las
normas posteriores, sin perjuicio
de las reclamaciones que los in-
teresados planteen por los dere-
chos que pudieran haber adqui-
rido”. La fuente directa es el art.
178 del CTN .
10.2. En el Código Tributario de Uru-
guay nos apartamos un tanto de
este precepto admitiendo la de-
rogación de toda exención, pero
haciendo referencia expresa en el
texto, a la responsabilidad del
Estado en el caso de exonera-
ción con plazo, implícitamente re-
cogida en el Modelo a través de
la Exposición de Motivos. El tex-
to es el siguiente:
Art. 42. Vigencia de la exone-
ración:
“La exoneración puede ser de-
rogada en cualquier momento
o modificada por ley posterior,
aun cuando fuere concedida
con plazo cierto de duración o
en función de determinadas
16
condiciones de hecho, sin per-
juicio de la responsabilidad en
que el Estado puede incurrir
en estos casos”.
10.3. Con respecto a las exoneracio-
nes sin plazo en que existe acuer-
do acerca de la posibilidad de
derogarlas sin responsabilidad
del Estado, debe señalarse que
una derogación intempestiva pue-
de lesionar legítimas expectati-
vas desconociendo así el princi-
pio de la seguridad jurídica. Por
eso es digna de atención la so-
lución de la “Norma VIII” del
Código Tributario peruano, que
dispone como principio general
que “Toda exoneración o bene-
ficio tributario, concedidos sin
señalar plazo, se entenderán
otorgados por cinco años”, sin
prórroga tácita.
11. En síntesis. La voluntad de los
particulares en las llamadas exonera-
ciones contractuales, desempeña una
función jurídicamente válida que pro-
duce efectos que encuentran su funda-
mento en principios generales de de-
recho, como el de la obligatoriedad de
los contratos válidamente celebrados,
el de la protección de la propiedad y el
de la seguridad jurídica, admitidos
unánimemente por la doctrina
contemporánea de los estados de de-
recho.
IV. LOS ACUERDOS
ADMINISTRATIVOS
12. Bajo esta denominación conven-
cional incluimos los acuerdos de volun-
tades del contribuyente y la adminis-
tración fiscal, que tienen por objeto la
más correcta aplicación de la ley al
caso concreto.
 El ejemplo típico es el acuerdo pre-
vio al acto de determinación (de aco-
tación en el derecho peruano) en los
casos en que se presentan dificultades
acerca de los hechos gravados. El caso
ocurre en las acotaciones de oficio so-
bre base presunta, principalmente en
lo que concierne a la cuantificación de
la base imponible, la que como dice el
código peruano “deberá adecuarse a la
realidad económica del contribuyen-
te”. El principio rector no puede ser
otro que el de acercarse lo más posible
a la realidad, recurriendo a todos los
medios que el derecho admita; y
dentro de ese principio, nada impide
que exista una colaboración del con-
tribuyente.
Este no es el único instrumento para
llegar a una acotación que se ajuste a
la ley. Esta puede permitir métodos
presuntivos por los cuales el con-
tribuyente pueda optar, como sucede
en el derecho mexicano.
Estos acuerdos cuyo origen y funda-
mento deben localizarse en el concor-
dato italiano, no han tenido gran desa-
rrollo en el derecho latinoamericano,
pero su racionalidad ha despertado la
atención de la doctrina.
Al respecto es de gran interés la
manifestación del Prof. Walter Schick
de la Universidad de Nurenberg, en
una conferencia dictada en 1985 en la
Universidad de Salamanca, publicada
en “Cuadernos Iberoamericanos de Es-
tudios Fiscales” (N° 1, 1986, pág. 163)
sobre el tema “Aspectos de la Juris-
prudencia del Tribunal Constitucional
Alemán en materia fiscal”. Al formu-
lar sus conclusiones, refiriéndose a las
dificultades de aplicación de las com-
23
TORRES, Oswaldo, “Análisis Comparativo de las Principales Disposiciones del Código
Modelo Latinoamericano y de Código Fiscal Ecuatoriano”, en Memoria de la VI Jornada
Latinoamericanas de Derecho Tributario, (Punta del Este, 1970) p. 700.
plejas leyes del impuesto a la renta,
que impiden un control exacto por par-
te de la Administración, expresó, tex-
tualmente, que “No en todos los casos,
pero si en muchos, hemos recaído en
un sistema de estimación y de acuer-
dos entre el contribuyente y el fisco”.
13. Según mis informaciones el primer
país que acogió este procedimiento fue
Ecuador. El Código Fiscal de 1963,
obra de aquel pionero del derecho
tributario latinoamericano que fue don
Eduardo Riofrío Villagómez, preveía
en su art. 159 y sig. el “Convenio
Tributario” al que definía en los
siguientes términos: “Para la determi-
nación de la materia imponible, en los
casos que se consideran en este titulo,
se establece el convenio tributario que,
para su procedimiento y sus efectos se
define como un acto administrativo de
carácter transaccional, distinto de la
transacción que establece el derecho
civil, que exige para su eficacia
exclusivamente la adhesión del
contribuyente”.
En sus artículos siguientes se esta-
blece que “el convenio no podrá versar
sobre el derecho” y “tiene por objeto
dirimir las controversias... sobre
cuestiones de hecho, de las que depen-
da la medida de la obligación tributa-
ria. Servirá pues exclusivamente para
fijar la base de liquidación de los im-
puestos y se llevará a cabo cuando no
se pueda establecer en forma cierta y
determinada la materia imponible”
(art. 160).
Oswaldo Torres en su informe pre-
sentado a las VI Jornadas Latinoame-
ricanas 23 comparativo del Código Fis-
cal Ecuatoriano con el Modelo CTAL ,
17
señala esa diferencia agregando que
“la legislación ecuatoriana, siguiendo
el ejemplo italiano y mexicano, trata a
la transacción no como un medio de
extinción, sino como un procedimiento
especial para la determinación del he-
cho imponible, esto es, como un acto
para realizar el accertamento”.
El “Código Tributario” de 1975 no
incluyó ni la transacción ni el conve-
nio, pero sí un tipo de “determinación
mixta” que tiene sus puntos de contac-
to con el convenio. Es efectuada por
la Administración “a base de los datos
requeridos por ella a los contribuyen-
tes o responsables, quienes quedan
vinculados por tales datos, para todos
los efectos”, que parecería dar lugar
a cierto tipo de acuerdo. En ese sen-
tido Troya Jaramillo, tratando el tema
de la “índole de la fase administrati-
va en contraposición con la contencio-
sa”, en el Código de 1975, reproduce
la parte pertinente de la Exposición de
Motivos de Riofrío Villagómez al
Código de 1963, que a su juicio expli-
ca “con meridiana claridad” esa dife-
rencia. En la fase administrativa hay
“un amigable entendimiento”. Se ob-
serva y discute en el procedimiento
administrativo “a fin de llegar a esta-
blecer la materia imponible en amiga-
ble composición...”. 24
14. El derecho uruguayo, como ya di-
jimos, no incluyó en el Código Tribu-
tario de 1975 la transacción siguiendo
la opinión dominante en la doctrina.
En cambio la legislación ordinaria
implantó en 1974, poco antes de la san-
ción del Código, un “régimen de acuer-
24
TROYA JARAMILLO, José Vicente, “Estudios de Derecho Tributario”, Quito, Corp. Ed.
Nacional, 1984, p. 173.
25
VALDES COSTA R., VALDES DE BLENGIO N. y SAYAGUES ARECO Edo., “Código
Tributario de la R.O.U., Concordado y Anotado”, Mont. AMF, 2ª ed., 1983, p. 293.
18
dos” entre la Dirección General Impo-
sitiva y el contribuyente, que “sólo po-
drá relacionarse con los impuestos cu-
yo monto no ha podido determinarse
con exactitud y sobre las multas”. La
ley fija las bases del procedimiento
regulando la forma en que actuarán
ambas partes. Otra ley, posterior al
Código, ratificó implícitamente el siste-
ma y declaró “con carácter interpreta-
tivo, que la determinación del tributo...
es efectuada por la Administración”, lo
que significa que la determinación man-
tiene su característica de acto adminis-
trativo. La jurisprudencia reconoció
que la utilización de este procedimien-
to no era obligatorio para la Adminis-
tración, la que incluso podía desistir
del mismo después de iniciado.
Comentando estas normas hemos
expresado que este acuerdo es una va-
riante de la determinación sobre base
presunta. “Tiene como objeto funda-
mental fijar un procedimiento especial
para lograr los mismos resultados...
La diferencia radica en que la estima-
ción es practicada con la colaboración
de ambas partes interesadas y no
únicamente por la Administración. Que-
da eliminada pues la posibilidad -al
igual de lo que sucede en el concor-
dato italiano- de que mediante el
“acuerdo” se celebren transacciones en
el sentido de otorgamiento de con-
cesiones, ya sea respecto de los hechos
comprobados, ya del derecho apli-
cable. En ese sentido la norma no de-
be ser considerada como una legali-
zación de las prácticas viciosas que se
venían practicando”. 25
15. El derecho mexicano. Aunque no
tiene vinculación con el Mod. CTAL ,
nos parece útil a los efectos de tener
un panorama general de derecho
latinoamericano, hacer referencia a la
legislación mexicana.
El Código Fiscal de la Federación
de 1938 y sus modificaciones no admi-
tieron la transacción como medio de
extinción. No obstante aquél previó la
celebración de acuerdos a los efectos
de la determinación, posibilidad que
fue derogada en la reforma de 1967.
Posteriormente se dictaron diversas
leyes con una esfera de aplicación
restringida a ciertos impuestos o
contribuyentes, que han sido consi-
derados por la doctrina como verda-
deros convenios. Así por ejemplo Hu-
go Margain 26 y Sergio F. de la Gar-
za. 27 Este analiza diversas leyes,
sancionadas hasta 1982, entre las
cuales presentan un particular interés
las relativas a los impuestos que
gravan a los productores rurales. Por
ellas se autoriza a la Administración a
establecer bases de tributación, en las
que participaron grupos importantes de
contribuyentes “con el objeto de con-
ciliar los intereses de los contribuyen-
tes y la Administración y para proce-
der en una forma equitativa a la
avaluación de dichas bases”. Estas -
acota la De la Garza- “tienen carácter
voluntario o mejor dicho optativo”,
pudiendo cada contribuyente aplicar el
régimen legal. Concluye pues que es-
tas bases, tanto en su formulación co-
mo en su aplicación particular, “cons-
tituyen un verdadero convenio o con-
cordato, ... puesto que para que sean
26
MARGAIN, Hugo, introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano”, 6ª Ed., México,
Univ. Aut. de San Luis Potosí, 1991, p. 291.
27
DE LA GARZA, Sergio Francisco, “Derecho Financiero Mexicano”, 13ª ed., México, Porrúa,
1985, p. 761 y sig.
aplicables a cada contribuyente es ne-
cesario que éste opte por adherirse
libremente a dicho régimen, prescin-
diendo de que se le aplique la norma-
tiva legal general y ello entraña un
acto de voluntad del contribuyente...”.
V. CONSIDERACIONES FINALES
16. Sin perjuicio de reconocer que el
principio de legalidad es un elemento
esencial, de origen constitucional, en
el derecho tributario contemporáneo,
en cuanto a la existencia y cuantía de
la obligación, debe reconocerse que la
voluntad de los particulares puede,
dentro de ese marco, producir efectos
jurídico-tributarios.
En lo que concierne a la transacción
y los contratos, esa posibilidad sola-
mente es admisible cuando el acuerdo
de voluntades con la administración se
celebra bajo autorización legal. Esta
exigencia tiene como fundamento que
la Administración carece de facultades
para renunciar al derecho de crédito
que le otorga la ley, o conceder
exoneraciones o privilegios que están
reservados exclusivamente a la ley.
En cambio los llamados acuerdos
analizados en el Cap. IV, no requieren
necesariamente ley habilitante, en vir-
tud de que su objeto es precisamente
una más correcta aplicación de la ley
material.
Dada la similitud de estos acuerdos
con la transacción perece útil detener-
se a analizar sus diferencias y extraer
las conclusiones consiguientes.
19
17. Comparación de la transacción y
los acuerdos administrativos. Podemos
distinguir cinco tipos de soluciones:
1° Modelo CTAL . Acepta la transac-
ción como medio de extinción de la
obligación, limitada a los hechos,
sin requerir ley especial y aparen-
temente como procedimiento admi-
nistrativo tendiente a evitar con-
troversias judiciales. El texto de la
norma no armoniza con la Exposi-
ción de Motivos, a través de la cual
aparece concebida más bien como
un procedimiento de determinación,
para solucionar dificultades y no
como una transacción típica, con
sus consiguientes concesiones recí-
procas, con la finalidad de extin-
guir obligaciones.
2° El CTN de Brasil. Admite indiscuti-
blemente la transacción en su con-
cepción característica del derecho
privado, limitada a la vía judicial,
con la finalidad de terminar un li-
tigio, requiriendo una ley en cada
caso. No se distingue sobre el ob-
jeto de la transacción, por lo que
ésta podría versar sobre cuestiones
de derecho.
3° El Código de Venezuela. Admite la
transacción a la que califica como
contrato, pero en forma imprecisa.
No la incluye entre los medios de ex-
tinción, pero tampoco como proce-
dimiento de determinación. Está li-
mitada a las cuestiones de hecho,
como en el Mod. CTAL , y a la vía
judicial como el CTN de Brasil. A
diferencia de éste no requiere ley
particular pero establece directa-
mente determinados requisitos en
defensa de los intereses fiscales.
4° Códigos que rechazan la transac-
ción. Los demás Códigos que siguen
20
al Mod. CTAL rechazan la transac-
ción, al menos como contrato por
el cual se efectúan reciprocas con-
cesiones con el fin de extinguir
obligaciones.
5° Algunas legislaciones admiten
expresamente -Uruguay- o tácita-
mente -México- la celebración de
acuerdos en vía administrativa a los
efectos de facilitar el acto de de-
terminación. En Uruguay, solamente
en cada caso concreto, cuando es
imposible determinar con exactitud
el monto del impuesto; en México
en forma general para grupos de
contribuyentes, mediante la fija-
ción de bases a las cuales puede
adherir cada contribuyente, como
forma de conciliar los intereses de
ambas partes en forma equitativa.
En Uruguay la Administración tiene
facultades discrecionales para re-
currir o no a este procedimiento,
mientras que en México constituye
un derecho de opción en favor del
contribuyente. Uruguay conoce a
partir de 1984 la opción del contri-
buyente en las rentas agrarias en-
tre dos sistemas establecidos por
la ley.
18. Valoración de los fundamentos
jurídicos
18.1. En cuanto a la transacción. Hay
acuerdo general, (tanto para la
transacción como para cualquier
convenio o acuerdo que realice
la Administración), en reconocer
la naturaleza reglada de la ac-
tividad administrativa de deter-
minación, es decir, del someti-
miento de la administración a la
ley. La transacción -para los
países que la admiten- tiene ca-
 rácter excepcional o extraordi- nuestro juicio, puntos vulnera-
nario. bles.

Como una consecuencia de lo Quienes admiten la transacción

anterior, también existe acuerdo
en cuanto a la necesidad de una
ley que autorice a la Administra-
ción a celebrar transacciones, ya
sea en cada caso, como en Brasil,
ya en forma general, pero
estableciendo las condiciones y
requisitos que deberá cumplir la
Administración, como en Vene-
zuela.
La doctrina brasileña admite, sin
discrepancias, la justificación y
conveniencia de la transacción
tributaria, bajo la forma típica
del derecho civil con algunas
adaptaciones. Al respecto cabe
recordar que igual régimen jurí-
dico de autorización legal se ha
establecido en el mismo CTN para
la remisión, la que, desde el pun-
to de vista jurídico, en lo que
respecta al principio de la indis-
ponibilidad del crédito, es más
grave que la transacción, a pesar
de lo cual es admitida por algu-
nos contrarios a la transacción. 28
Puede afirmarse pues que ambos
medios de extinción podrían
admitirse en casos debidamente
justificados, apreciados por el le-
gislador y no por la Adminis-
tración.
Las opiniones discrepantes en la
doctrina venezolana ofrecen, a
regulada por el COTV utilizan
argumentos que no armonizan
con el texto legal. Parecería que
los autores y buena parte de la
doctrina, la consideran como una
forma especial de determinación,
limitada al esclarecimiento de
hechos dudosos o desconocidos,
relativos a la existencia y mag-
nitud del presupuesto de la obli-
gación. Pero si esa interpreta-
ción fuera correcta, no se explica
por qué se le denomina tran-
sacción y se la ubica como Cap.
VI del Tit. II referente a la
“Obligación Tributaria”, en vez
del Tit. IV, “Administración Tri-
butaria”, Cap. II “Determina-
ción”. Menos aún se explica por
qué se limita a la vía judicial,
dado que el ámbito natural de la
averiguación de los hechos para
dictar un correcto acto de
determinación, es sin duda la vía
administrativa.
Los opositores a la transacción
en Venezuela invocan enfática-
mente los principios fundamenta-
les del derecho tributario en el
Estado de Derecho -sobre lo cual
no existen discrepancias- debien-
do anotarse, no obstante, que las
críticas que al respecto realizan,
están dirigidas casi exclu-
sivamente a la experiencia ante-
rior venezolana. Estas a su jui-

28
Así, por ejemplo, Florencio CONTRERAS, admite como legítima la remisión autorizada por
ley que autoriza al Ejecutivo Nacional a “conceder remisión, rebaja o bonificación... cuando a
su juicio fueren conducentes tales concesiones”, norma que a su juicio debe interpretarse
restrictivamente, aplicándola cuando se eviten soluciones “inicuas”, porque de esa manera “se
satisfacen más las exigencias de la justicia perdonando esa deuda tributaria que cobrándola
implacablemente”. (Disquisiciones... ob. cit., p. 118/9).

21
 cio no habrían sido verdaderas
transacciones sino renuncias de
derechos del Fisco no debida-
mente justificadas. Hay en ellos
una admisión tácita de la proce-
dencia jurídica de la transacción
siempre que exista ley que la
autorice. De ahí que su mayor
preocupación haya sido la de
“eliminar del Proyecto del COTV
la posibilidad de que se pueda
repetir” la experiencia anterior,
por lo que “aparece inconve-
niente autorizar la posibilidad le-
gal de celebrar tales transaccio-
nes”. En cuanto a las criticas al
texto legal al que se le califica de
ininteligible, cabe observar que
el argumento sería valedero en la
hipótesis de que el hecho
imponible y su base de cálculo
estuvieran claramente configura-
do y cuantificada respectivamen-
te. Concordamos en que en tal
caso se estarían violando princi-
pios fundamentales, pero no pue-
de negarse la hipótesis, tan co-
rriente en la práctica, de que
esas circunstancias no se den,
en cuyo caso el acuerdo apare-
ce como legitimo, siempre que no
implique concesiones o renuncias.
18.2. Acuerdos administrativos previos
al acto de determinación. (Aco-
tación)
La escasa legislación vigente so-
bre el tema no es un índice de la
ilegitimidad del instituto, ni de
falta de apoyo doctrinario. Cir-
cunscrito a un procedimiento ten-
diente a averiguar la realidad de
hechos ignorados, o dudosos,
como, por ejemplo, la existencia
de una renta o la cuantía de la
misma, el acuerdo aparece como
22
una variante de la determinación
practicada por la Administración
en ausencia de datos fehacientes.
Si el derecho contemporáneo
admite cada vez más la partici-
pación del contribuyente a tra-
vés de las declaraciones juradas,
que en la mayoría de los casos es
la base de la determinación
definitiva -expresa o tácita-
también debe admitirse su parti-
cipación en ausencia de dichas
declaraciones, como colaborador
de la Administración en la re-
composición de los hechos igno-
rados, con anterioridad al acto de
determinación, que, en esta
hipótesis, sería sobre base pre-
sunta. Dicha colaboración es un
factor innegable de un mayor
acierto en la aplicación de la ley
al caso concreto. Por otra par-
te, si el contribuyente tiene de-
recho a impugnar el acto de de-
terminación invocando cuestiones
de hecho no tenidas en cuenta
por la Administración, parece
claramente preferible que esos
fundamentos sean expuestos y
discutidos con anterioridad a la
adopción del acto.
En la doctrina latinoamericana
existen adhesiones importantes a
esta posición. Ya se citaron la
de Riofrío Villagómez e implíci-
tamente la de Troya, así como las
de Octavio y Moreno de Rivas
en Venezuela y la aceptación tá-
cita por parte de De la Garza en
México.
Pueden agregarse otras, por
cierto muy valiosas. En Perú,
tan contrario a la transacción,
estos otros acuerdos han sido re-
comendados por Belaunde Gui-
 nassi. Refiriéndose al concordato
italiano, y apoyándose en Puglie-
se y Giannini, sostiene que “es
evidente que (en las determina-
ciones de oficio) debe darse
también oportunidad al sujeto
pasivo de la obligación para que
conozca la suma gravable y el
monto de la deuda impositiva,
presentando las refutaciones que
crea necesarias frente a la pre-
tensión del Fisco. Concebido así
el concordato tributario, viene a
representar una fase más en el
proceso formativo de la obliga-
ción...”, como acto previo a la
conformación definitiva de la
obligación. Por ello considera
que el concordato “podría incor-
porarse en el Perú como una ins-
titución a normarse en el Código
Tributario”. 29
Otra valiosa opinión es la de J A -
RACH que considera al concordato
como “una forma de determina-
ción en la que la Administración
recibe el concurso de la voluntad
de los contribuyentes”; y más
adelante destaca que “el acuer-
do del contribuyente no signifi-
ca transar sobre la pretensión
fiscal, porque se trata de deter-
minar mediante el acuerdo cuál
es la verdadera obligación que
por ley corresponde, cuando los
hechos no son susceptibles de
una determinación más exacta”.
Señala además que “En Estados
Unidos existe también una forma
de acuerdo entre la Administra-
ción y los contribuyentes”. Y
con respecto a la Argentina sos-
tiene que existe “una especie de
concordato fiscal” en el caso pre-
visto en la ley en que “el con-
tribuyente suscribe la liquidación
que haga el inspector”, lo que
permite prescindir de la deter-
minación de oficio. 30
19. Conclusiones. La transacción y
los acuerdos previos a la determina-
ción, deben responder necesariamente
a ciertos principios fundamentales del
derecho tributario con base en las
constituciones latinoamericanas:
1° Las competencias atribuidas a los
distintos poderes son indelegables,
salvo excepción constitucional ex-
presa.
2° La existencia y cuantía de la obli-
gación tributaria es materia reser-
vada a la ley. Por lo tanto no só-
lo la creación del tributo, sino tam-
bién las exenciones, y renuncias
como las de la remisión y la tran-
sacción, deben ser reguladas por la
ley. En consecuencia el acto ad-
ministrativo de determinación es
absolutamente reglado. 31

29
BELAUNDE GUINASSI, M., ob. cit., pág. 592.
30
JARACH, Dino, “Curso Superior de Derecho Tributario”, (Edición nueva actualizada,
1969, Vol., 1, B. Aires, Cima, p. 165/6).
31
El punto que podría presentar algunas dudas es el relativo a las facultades de la
Administración en la determinación de la base de cálculo, en lo que se refiere a su cuantifi-
cación, a los efectos de aplicar la alícuota en los impuestos ad-valorem. Sobre este problema
nos hemos expedido en varias oportunidades, negando una posible discrecionalidad de la
Administración. Hemos tenido en cuenta, en tales oportunidades el agudo análisis del tema
hecho por Amílcar ARAUJO FALCAO en su ya clásica obra “O Fato Gerador da Obrígação
Tributária” (2ª ed., S. Paulo, RT., pág. 109/15) traducido al español por Giuliani Fonrouge
“El Hecho Generador de la Obligación Tributaria”, B. Aires, Depalma, 1964, p. 83/89. En

23
3° La ley, al regular los distintos as-
pectos del tributo, no puede des-
conocer ni vulnerar, directa o in-
directamente, las garantías y dere-
chos consagrados en la Constitu-
ción, igualdad ante la ley, y ante
las cargas públicas, seguridad jurí-
dica y otros que sean inherentes a
la persona humana y a la forma
republicana de gobierno, como lo
consagra la Constitución uruguaya.32
pueden evaluarse las recíprocas
concesiones;
c. Si el objeto es evitar el riesgo de
un fallo desfavorable, no se jus-
tifica su limitación a las cuestio-
nes de hecho.
En lo que respecta a los acuerdos ad-
ministrativos previos al acto de deter-
minación:

a. Deben estar limitados a las cuestio-

En síntesis. Respetando los princi-
pios precedentes, dos soluciones, no
excluyentes, son posibles en el tema
que nos ocupa.
En materia de transacción:
a. Es admisible la transacción debida-
mente autorizada por ley, la que
debería fijar requisitos y condicio-
nes en defensa de los intereses
fiscales.
b. Su ámbito natural parecería ser la
vía judicial, en la que las preten-
siones de ambas partes están cla-
ramente definidas y por lo tanto
nes de hecho y a los casos en que
la existencia del hecho imponible
y su base de cálculo no pueden
establecerse con exactitud.
b. Constituyen un procedimiento fa-
cultativo de la Administración en
su función de aplicar la ley al ca-
so concreto, sin posibilidades de
discrecionalidad y por tanto de
consentir renuncias.
c. Tratándose de recomponer una rea-
lidad para ajustar el acto a la vo-
luntad de la ley, no es imprescin-
dible la autorización expresa de
ésta, pero sí es deseable cierta re-

el mismo sentido Alberto XAVIER en diversas publicaciones: “Os Principios da legalidade e

da Tipicidade da tributação”, S. Paulo, 1978, p. 92 y seg.
Nuestra opinión puede verse en “Le principe de légalité dans l’état contemporain”,
colaboración en el libro de homenaje al prof. J. Van Houtte, Faculteit der Rechtsheleerrdheid,
Gantes, 1975, p. 989; versión española incluida en nuestros “Estudios de Derecho Tributario
Latinoamericano”, Mont., AMF, 1982, p. 9; con más amplitud en “El derecho tributario como
rama jurídica autónoma y sus relaciones con la teoría general del derecho y las demás ramas
jurídicas”, X Jornadas de Derecho Tributario de Barquisimeto, Venezuela, publicadas por el
Col. de Abog. de Lara, 1985, p. 11 y en 2ª ed., Mont. FCU, 1985 (versión ampliada).
32
Art. 72: “La enumeración de derechos, deberes y garantías hecha por la Constitución, no
excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma
republicana de gobierno”. Art. 332: “Los preceptos de la presente constitución que reconocen
derechos a los individuos así como los que atribuyen facultades e imponen deberes a las
autoridades públicas, no dejarán de aplicarse por falta de la reglamentación respectiva, sino que
ésta será suplida, recurriendo a los fundamentos de leyes análogas, a los principios generales de
derecho y a las doctrinas generalmente admitidas”.
No se trata del principio de la legalidad, sino del que NEUMARK, siguiendo a Gerloff,
denomina principio de la juridicidad, vinculado al de la seguridad, principio que “se ha
convertido en algo completamente natural en una democracia moderna...” lo que justifica la
existencia de tribunales que juzguen la constitucionalidad de las leyes. (“Principios de la
Imposición”, Madrid, Inst. Est. Fisc., 1974, p. 71/2).

24
 gulación legal a fin de evitar des-
viaciones.
d El acuerdo no debe limitar la fa-
cultad inherente a la Administra-
ción de dictar unilateralmente el
acto administrativo de determi-
nación.
e. Entre las ventajas de esos acuer-
dos aparece como principal la de
la economía procesal, evitando las
impugnaciones en vía administra-
tiva y jurisdiccional, dando así rá-
pida certeza a los derechos y
obligaciones recíprocos.
Montevideo, agosto de 1986
25