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O actual enquadramento fiscal dos rendimentos derivados de prestações de


serviços por parte de sociedades não residentes, bem como as formalida-
des a cumprir de forma a legitimar a aplicação das disposições previstas
nas Convenções para evitar a Dupla Tributação estão em análise neste
trabalho.

Pagamento de serviços
a entidades não residentes
Por André Alpoim de Vasconcelos

U ma das áreas que tem merecido


especial atenção por parte dos ser-
viços de inspecção tributária tem
sido a dos pagamentos de rendimentos,
por parte de empresas portuguesas, a en-
quadramentos fiscal e regulamentar apli-
cáveis, originando diversas situações de
incumprimento com consequências bastan-
te penosas para as empresas portuguesas
pagadoras dos referidos rendimentos.
tidades não residentes, tendo resultado das Por último, chama-se a atenção para o fac-
respectivas inspecções tributárias inúmeras to de os enquadramentos fiscal e regula-
liquidações adicionais de imposto por irre- mentar transmitidos neste texto apenas se
gularidades na aplicação das disposições aplicarem aos rendimentos derivados do
André Alpoim de Vasconcelos previstas nas Convenções para evitar a Du- fornecimento de serviços cujos pagamentos
• ROC pla Tributação e prevenir a evasão fiscal em ocorreram após 1 de Janeiro de 2006 (não
• TOC n.º 55 488 matéria de Impostos sobre o Rendimento sendo tratado o enquadramento aplicável
(CDT) celebradas por Portugal. aos pagamentos efectuados em datas ante-
De facto, muitas empresas têm optado por riores)(2).
aplicar as disposições previstas naqueles di-
plomas sem a preocupação de observar as Enquadramento fiscal dos pagamentos
formalidades essenciais requeridas, o que de serviços a entidades não residentes
tem originado liquidações adicionais de im-
posto significativas às empresas pagadoras Legislação interna - Nos termos da subalí-
dos rendimentos. nea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do
O objectivo deste trabalho é o de analisar, CIRC, ficam sujeitos a tributação em Por-
numa perspectiva estritamente prática, o tugal os «rendimentos derivados de outras
enquadramento fiscal actual dos rendimen- prestações de serviços realizados ou utiliza-
tos derivados de prestações de serviços por dos em território português, com excepção
parte de sociedades não residentes(1), bem dos relativos a transportes, comunicações e
como o de chamar atenção para as formali- actividades financeiras», cujo devedor tenha
dades a cumprir de forma a legitimar a apli- residência fiscal em Portugal ou cujo paga-
cação das disposições previstas nas CDT. mento seja imputável a um estabelecimento
Esta é uma matéria cuja regulamentação estável cá situado.
tem sofrido constantes alterações ao longo Por outro lado, prevê o n.º 4 da mesma
dos anos, o que tem motivado um desco- norma que «não se consideram obtidos em
nhecimento (quase) generalizado dos en- território português os rendimentos enu-
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merados na alínea c) do número anterior que constituem uma categoria residual que
quando os mesmos constituam encargo de enquadra todos os rendimentos que não se
estabelecimento estável situado fora desse encontrem taxativamente previstos em ou-
território relativo à actividade exercida por tras subalíneas da alínea c) do n.º 3 do arti-
seu intermédio e, bem assim, quando não go 4.º do CIRC. No que toca à sua sujeição
se verificarem essas condições, os rendi- a IRC, apenas serão de considerar os ren-
mentos referidos no n.º 7 da mesma alínea, dimentos derivados dos serviços que sejam
quando os serviços de que derivam, sendo realizados ou utilizados em Portugal e que
realizados integralmente fora do território não respeitem a transportes, comunicações
português, não respeitem a bens situados ou actividades financeiras.
nesse território nem estejam relacionados Por outro lado, da conjugação da subalínea
com estudos, projectos, apoio técnico ou à 7) da alínea c) do n.º 3 com o n.º 4, am-
gestão, serviços de contabilidade ou audi- bos do artigo 4.º do CIRC, será de concluir
toria e serviços de consultoria, organização, que apenas estarão sujeitos a tributação em
investigação e desenvolvimento em qual- Portugal os rendimentos derivados de ser-
quer domínio.»(3) viços realizados em território nacional e de
Da leitura atenta das normas em apreço po- serviços que não sejam realizados em Por-
dem ser aferidas as seguintes conclusões: tugal mas aí utilizados e que estejam taxa-
- O artigo 4.º do CIRC é uma norma de in- tivamente mencionados no n.º 4 do artigo
cidência territorial e objectiva e que esti- 4.º do CIRC.
pula as realidades sujeitas a tributação em De facto, o n.º 4 menciona que «(…) os
Portugal, com especial enfoque nos casos rendimentos referidos no n.º 7 da mesma
dos rendimentos obtidos por entidades não alínea (…) sendo realizados integralmente
residentes; fora do território português (…)» ainda se
- O pagamento a entidades não residentes encontrarão sujeitos a tributação se se re-
de «rendimentos derivados de outras pres- ferirem aos casos taxativamente previstos
tações de serviços» – previstos na subalínea naquele n.º 4.
7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do Ora, o legislador apenas se poderá estar
CIRC – é uma realidade sujeita a tributa- a referir a serviços utilizados em Portugal,
ção em Portugal sempre que o pagamento dado que a norma de incidência prevista na
seja imputável a uma entidade residente em subalínea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo
Portugal (ou a um estabelecimento estável 4.º do CIRC apenas sujeita a tributação em
de uma entidade não residente cá situado) Portugal os serviços realizados ou utiliza-
e aqueles rendimentos sejam realizados ou dos em Portugal. Por outras palavras, se a
utilizados em território nacional; segunda parte do n.º 4 não se refere aos
- Os serviços realizados integralmente fora serviços realizados em território nacional
do território nacional apenas estarão cá su- – porque é afastada pela sua própria redac-
jeitos a tributação sempre que os serviços ção –, então terá forçosamente de se estar a
sejam utilizados em Portugal e respeitem referir aos serviços utilizados em Portugal e
a bens situados nesse território ou estejam esses apenas para os casos previstos.
relacionados com estudos, projectos, apoio Neste sentido, parece pacífico poder con-
técnico ou à gestão, serviços de contabili- cluir-se que apenas se encontrarão sujeitos
dade ou auditoria e serviços de consultoria, a tributação em Portugal os serviços rea-
organização, investigação e desenvolvimen- lizados em território nacional (ainda que
to em qualquer domínio. parcialmente) e aqueles que, sendo inte-
Vejamos estes aspectos com mais porme- gralmente realizados fora do território na-
nor. cional, sejam utilizados em Portugal e se
Os designados «rendimentos derivados de encontrem mencionados no n.º 4 do artigo
outras prestações de serviços» serão aque- 4.º do CIRC.
les aos quais se refere a subalínea 7) da Porque intimamente relacionado com a in-
alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC e cidência a imposto acima referida, importa
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clarificar o conceito de «utilização» dos ser- Este serviço, dado que é realizado integral-
viços em Portugal. mente fora do território nacional, apenas
Temos sido confrontados por diversas oca- poderia estar sujeito a tributação em sede
siões com a interpretação que a «utilização de IRC, caso se entendesse que a sua utili-
de serviços» ocorrerá no local onde a enti- zação ocorreria em Portugal. Na nossa opi-
dade pagadora obtém o lucro no qual se nião, dado que o benefício económico ex-
encontra reflectido o custo associado ao pectável do pagamento do serviço, ou seja,
serviço adquirido. o incremento das vendas em Espanha, não
Não partilhamos desta opinião por duas ra- é verificado em Portugal, entendemos que
zões de natureza interpretativa. aquele rendimento não se encontrará sujei-
A primeira está relacionada com o facto de, to a IRC (este serviço não é realizado nem
caso vingasse aquela interpretação, a su- utilizado em Portugal).
jeição a imposto seria sempre “arrastada” Exemplo 2 – Pagamento, por parte de uma
para o Estado em que a entidade pagado- empresa portuguesa, de serviços de forma-
ra fosse residente para efeitos fiscais. Ora, ção profissional realizados em Espanha.
se aquela norma se refere a casos em que A análise deste caso é distinta da anterior.
os pagamentos são imputáveis a entidades Se, por um lado, este serviço também é
residentes em Portugal (ou estabelecimen- realizado integralmente fora do território
tos estáveis aí situados), a mesma perderia nacional, por outro a utilização do mesmo
qualquer sentido útil, dado que os rendi- já ocorre em Portugal. Com efeito, o be-
mentos derivados daqueles serviços seriam nefício económico expectável da formação
sempre sujeitos a tributação em Portugal. E, – ou seja, a aquisição de conhecimentos
consequentemente, também o n.º 4 do arti- – será verificado em Portugal, porquanto
go 4.º do CIRC perderia todo o seu alcance ser neste país que «serão postos em prática»
prático. os conhecimentos adquiridos. No entanto,
Por outro lado, em termos gerais, apenas porque os serviços de formação não se en-
será legítimo ao Estado português reivindi- contram taxativamente incluídos no n.º 4
car a tributação de rendimentos que tenham do artigo 4.º do CIRC, aquele rendimento
alguma conexão com o território nacional também não se encontrará sujeito a IRC em
(seja ela objectiva, subjectiva ou territorial). Portugal (este serviço, apesar de realizado
No caso dos pagamentos de serviços, o integralmente fora de Portugal mas aí utili-
Estado da utilização do serviço deverá ser zado, não se encontra previsto no n.º 4 do
entendido como o local onde o «benefício artigo 4.º do CIRC).
económico» proveniente da aquisição da- Tendo como objectivo clarificar a interpre-
queles serviços se verifica – criando assim a tação destas normas, preparámos uma ár-
conexão do rendimento em concreto – sen- vore de decisão (anexo), que visa cobrir as
do legítima a sua exposição a tributação. situações analisadas na aferição da sujeição
Desta forma, caso o serviço seja integral- a IRC dos pagamentos de serviços a entida-
mente realizado fora do território nacional des não residentes.
e o «benefício económico» daquela compra Analisados que estão os principais aspectos
não ocorra em Portugal, o respectivo rendi- relacionados com as normas de incidência
mento não deverá ser exposto a tributação dos serviços prestados por entidades não
(à partida, apenas haveria tributação no Es- residentes, importa referir que sempre que
tado de residência do beneficiário do ren- forem sujeitos a tributação em Portugal,
dimento). aqueles rendimentos serão tributados, por
Vejamos dois exemplos que ilustram o que retenção na fonte a título definitivo, à taxa
acima foi tratado. de 15 por cento.
Exemplo 1 – Pagamento, por parte de uma Assim, aquando do pagamento de rendi-
empresa portuguesa, de serviços de publi- mentos a entidades não residentes que se
cidade efectuados em Espanha para promo- encontrem sujeitos a IRC, as empresas por-
ver as vendas naquele país. tuguesas (ou estabelecimentos estáveis em
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Portugal aos quais seja imputável o paga- informados que serão de aplicar os mode-
mento) deverão reter na fonte 15 por cen- los que se encontravam em vigor até à data
to do respectivo montante a título de IRC, (que para o caso dos rendimentos em causa
devendo aquele montante ser entregue ao corresponde ao modelo 12-RFI).
Estado português até ao dia 20 do mês se- Ainda que, no momento do pagamento
guinte àquele em que é efectuada a referida não se encontrem previstas as condições de
retenção na fonte. aplicação da CDT, a retenção na fonte que
for efectuada poderá ser objecto de reem-
Aplicação das Convenções de Dupla bolso posterior.
Tributação (CDT) celebradas por Portugal Com efeito, sempre que a entidade benefi-
ciária dos rendimentos não tenha efectuado
As CDT celebradas entre Portugal e diver- a prova nos prazos e condições estabeleci-
sos Estados estipulam que os lucros de dos pode solicitar o reembolso do imposto
empresas apenas poderão ser tributados que tenha sido retido na fonte, no prazo de
no Estado da residência do beneficiário do dois anos contados da verificação do facto
rendimento. Assim, sempre que se encon- gerador do imposto, mediante a apresenta-
trarem cumpridas as condições de aplicação ção de um formulário ad-hoc (modelo 18-
das disposições previstas na CDT específi- RFI).
ca celebrada entre Portugal e o Estado de O reembolso do imposto retido na fonte
residência do beneficiário do rendimento, deve ser efectuado no prazo de um ano
a entidade pagadora do rendimento – em- contado da data da apresentação do pedido
presa portuguesa – poderá ficar dispensada e dos elementos solicitados, sendo que se
de proceder à retenção na fonte prevista na considera que o prazo se suspende sempre
legislação interna. que o procedimento estiver parado por mo-
Para que tal seja legítimo, os beneficiários tivo imputável ao requerente(5).
dos rendimentos devem cumprir um requi- De facto, a aplicação das disposições previs-
sito de substância – ser residente de um Es- tas na CDT tem-se demonstrado um verda-
tado contratante diferente daquele de onde deiro “braço de ferro” entre a administração
procedem esses rendimentos na data em tributária portuguesa e o contribuinte que,
que ocorreu o facto constitutivo da obriga- quanto a nós, revela alguma falta de bom
ção da sua entrega – e de um requisito for- senso por parte das autoridades fiscais por-
mal – fazer prova dessa residência peran- tuguesas, dado que, encontrando-se numa
te a entidade pagadora, até à data em que situação de “vínculo quase forçado” ao nor-
esta procede ao pagamento do rendimento, mativo internacional, optam por dificultar a
através da apresentação de um formulário aplicação efectiva das suas disposições.
(em modelo a aprovar por despacho do mi- As CDT celebradas por Portugal são uma
nistro das Finanças) por cada pagamento, fonte de direito internacional com força
devidamente certificado pelas autoridades supra-legislativa com eficácia após a sua
fiscais do respectivo Estado de residência. publicação em «Diário da República». Ora,
Sempre que existir uma relação contratual sendo que o requisito substancial que se
continuada entre a entidade pagadora e o prende com a aplicação das normas previs-
respectivo beneficiário, os certificados de tas nas CDT é o da residência, para efeitos
residência fiscal apresentados serão válidos fiscais, do beneficiário do rendimento no
por um período máximo de um ano(4). outro Estado contraente, sempre que ca-
Refira-se que as regras atrás enunciadas fo- balmente fique demonstrado esse facto, a
ram introduzidas/adaptadas pelo Decreto- aplicação das disposições contidas na CDT
-Lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro, não não deveria ser questionada. Mas tal não
tendo ainda sido publicados os referidos acontece.
certificados de residência fiscal a que acima De facto, a administração tributária portu-
se fez referência. Em contactos informais guesa publicou os certificados com base
havidos junto das autoridades fiscais fomos nos quais as autoridades fiscais dos outros
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Estados atestam a qualidade da residência exposição internacional das empresas por-


fiscal do beneficiário do rendimento, não tuguesas, e tem como objectivo fomentar
sendo aceite (pasme-se!..) uma declaração essa mesma internacionalização através da
dessas próprias autoridades fiscais compro- eliminação/redução da dupla tributação in-
vando aquela mesma qualidade de residen- ternacional.
te fiscal. Por outras palavras, o Estado por- No entanto, a intenção parece ser mais
tuguês impõe a outros Estados um modelo política do que prática dada a dificuldade
de certificação da residência fiscal, quando efectiva em conseguir aplicar as disposições
eles próprios têm meios de certificar essa constantes das CDT, com consequências
mesma qualidade(6). Assim, chamamos a extremamente penosas para as entidades
atenção para a necessidade imperativa de portuguesas (pagadores dos rendimentos).
obter a qualidade de não residente do be- Isto porque, em caso de liquidação adicio-
neficiário do rendimento devidamente cer- nal de imposto por força de (alegadas) irre-
tificada, através do preenchimento correcto, gularidades no cumprimento dos requisitos
atempado e integral dos referidos certifica- de aplicação da dispensa de retenção na
dos de residência fiscal. fonte devida pelo pagamento dos serviços
Posto isto, importa agora chamar a atenção a entidades não residentes, o ónus do im-
para o conteúdo do n.º 5 do artigo 106.º do posto pesa sobre a entidade portuguesa.
CIRC e do n.º 3 do artigo 28.º da Lei Geral Desta forma, o Estado português parece
Tributária (LGT), que referem que, no caso ter atingido dois objectivos que, aparente-
da retenção na fonte em análise (a título mente, seriam incompatíveis: a obtenção de
definitivo), o responsável por entregas ao receita fiscal, por um lado, e o “reconhe-
Estado que se encontrem em falta é o pa- cimento diplomático” pela celebração dos
gador dos rendimentos, ou seja, a entidade acordos internacionais, por outro. ★
portuguesa. Tendo em conta este facto, a
administração tributária tem procedido à (Texto recebido pela CTOC
emissão de notas de liquidações adicionais em Fevereiro de 2007)
de imposto em nome dos pagadores dos
rendimentos sempre que questiona a vali- (1) Fica excluída do âmbito do presente trabalho a
dade dos certificados de residência fiscal análise do pagamento de juros, royalties e dividen-
que lhe são apresentados. dos, bem como a análise do enquadramento fiscal dos
Assim, qualquer irregularidade na obtenção rendimentos derivados da prestação de serviços por
dos certificados de residência fiscal com base entidades singulares não residentes.
(2) O Orçamento do Estado para 2007 não introdu-
nos quais se suporte a dispensa de retenção ziu qualquer alteração no tratamento fiscal da matéria
na fonte “vira-se” contra a entidade pagado- abordada pelo presente estudo.
ra dos rendimentos, ficando esta com o ónus (3) Convenhamos que a opção legislativa encontrada
de pagar o imposto, os juros e a coima. pela tripla negativa em nada facilita a interpretação
E no momento em que a referida liquidação desta norma…
(4) Actualmente, encontra-se prevista a possibilidade
de imposto ocorre (até ao limite de quatro de ser solicitado, por cada fornecedor, um formulá-
anos contados do início do ano seguinte rio com valores previsionais antes do primeiro paga-
àquele em que ocorreu o facto gerador), já mento, e um outro, com valores definitivos, até 31 de
não é exequível repercutir aquele imposto Dezembro.
no “real” contribuinte, ou seja, na entidade (5) A nossa experiência no acompanhamento de pro-
cessos desta natureza não é a melhor, já que temos ob-
beneficiária dos rendimentos, até porque, servado que a administração fiscal se tem socorrido de
em muitos dos casos, a relação contratual diversos expedientes tendo em vista impossibilitar (ou
já não persiste. retardar) o reembolso da retenção na fonte efectuada.
(6) Como é óbvio, alguns Estados levantaram dificulda-
des em certificarem a residência com base num docu-
Notas finais
mento que não era o deles, tendo por base variados
motivos, como terem o seu próprio formulário oficial
O processo de negociação e celebração de (Estados Unidos da América) ou falta de familiaridade
CDT acaba por ser uma “consequência” da com o idioma usado (Espanha).