TEMA 3.

La cuenta
de pérdidas
y ganancias
 SUMARIO
1. Introducción
2. Formato de la cuenta de Pérdidas y ganancias
3. El resultado de explotación
3.1. Importe neto de la cifra de negocios
3.2. Aprovisionamientos
3.3. Otros ingresos de explotación
3.4. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero
4. El resultado financiero
4.1. Ingresos y gastos financieros
4.2. Variación del valor razonable de instrumentos financieros
4.3. Diferencias de cambio
4.4. Deterioro y resultado por enajenación de instrumentos financieros
5. El impuesto sobre beneficios
Una definición:
Es un estado contable recopilatorio de los ingresos y gastos (excepto los imputados
directamente al patrimonio neto), debidamente ordenados, ocurridos en una
entidad económica a lo largo de un ejercicio.
Existe un formato normal de cuenta de pérdidas y ganancias y un modelo abreviado
para las empresas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan a la fecha de
cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las tres circunstancias siguientes:

Cifra de activos: 11.400.000 euros

Importe de la cifra de negocios: 22.800.000 euros
Número de trabajadores: 250
Pero, ¿qué son ingresos?
El Marco conceptual los
define como incrementos en
el patrimonio neto de la
empresa, en forma de
entradas o aumento de valor
de los activos, o de
disminución de los pasivos,
siempre que no tengan su
origen en aportaciones de los
socios.
¿Y los gastos?
También el Marco conceptual
los define como
disminuciones del patrimonio
neto de la empresa durante
el ejercicio, ya sea en forma
de salidas o disminuciones
del valor de activos o del
reconocimiento o aumento
del valor de pasivos, siempre
que no tengan su origen en
distribuciones a los socios.
La presentación de gastos e
ingresos adopta un formato
vertical, inscribiendo en la
parte superior los ingresos y
gastos de la explotación
(resultado de la
explotación), y en segundo
lugar los ingresos y gastos
financieros (resultado
financiero).
Niveles de la cuenta de
Pérdidas y Ganancias:
El resultado de la explotación más (o
menos) el resultado financiero
determina el resultado antes de
impuestos.
El resultado antes de impuestos,
minorado por el gasto
correspondiente al impuesto de
sociedades determina el resultado del
ejercicio o resultado después de
impuestos, que es el que lucirá en el
balance de situación.
Niveles de la cuenta de Pérdidas y Ganancias:
De forma esquemática:
Esquema:
Importe neto de la cifra de negocios.
Variación de existencias de productos terminados y en curso.
Consumos.
Otros ingresos de explotación.
Gastos de personal.
Otros gastos de explotación.
Amortización del inmovilizado.
Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero.
Exceso de provisiones.
Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado.
Comprende la suma de los ingresos por ventas,
prestaciones de servicios y otros ingresos de
explotación, menos las devoluciones, bonificaciones y
demás reducciones sobre las ventas, incluidas las
correspondientes a los descuentos por pronto pago.
En el epígrafe aprovisionamientos se recogen los consumos de
mercaderías, los consumos de materias primas y los deterioros y
reversiones experimentados en los valores de las existencias.

Atención
Hay que tener en cuenta que en la cuenta de pérdidas y ganancias no se inscribe la
cifra de compras, sino la de consumos, es decir:

Consumo de mercaderías = Existencia inicial + compras – existencia final

Ejemplo 3.2
Para la determinación de los consumos, resulta de interés la confección de la
siguiente tabla

Existencia
Compra Existencia final Consumos
inicial
Mercaderías 35.000 400.000 20.000 415.000
Mat. prima 10.000 300.000 40.000 270.000
Ptos. T y en c. 20.000 - 15.000

Consumo de mercaderías = Existencia inicial + compras – existencia final

Se incluyen en este apartado la totalidad de los
ingresos de explotación diferentes a las ventas y
prestación de servicios. Por ejemplo, los ingresos por
arrendamientos y, de manera especial las
subvenciones a la explotación.
Se recogerá aquí los ingresos derivados de las subvenciones de
capital que se transfieren a resultados a través de la cuenta
(746). De esta manera, la cuenta (130) “Subvenciones de
capital, donaciones y legados”, reconocida en el patrimonio
neto, va minorando su importe a medida que se traspasa a
resultados. La imputación a resultados es proporcional a la
depreciación del activo financiado con dicha subvención. En el
caso de elementos no amortizables, cuando se da de baja en el
activo.
Esquema:
Ingresos financieros.
Gastos financieros.
Variación de valor razonable de instrumentos financieros.
Diferencias de cambio.
Deterioro y resultado por enajenación de instrumentos
financieros.
Son los procedentes de la cesión de
capital financiero en busca de una
rentabilidad, cualquiera que sea la
forma en que se instrumente esta
operación.
Ejemplos:
Ingresos de participaciones en
instrumentos de patrimonio,
ingresos de valores representativos
de deudas, etc.
Son los devengados durante el
ejercicio procedentes de fuentes de
financiación exigibles a las que ha
recurrido la empresa.
Ejemplos:
Intereses de obligaciones y bonos,
intereses de deudas, intereses de
descuento de efectos, etc.
1. Se incluyen los beneficios y las pérdidas derivadas de la
variación en el valor razonable de los instrumentos
financieros que componen la cartera de negociación.

2. También la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias

de los beneficios o pérdidas derivados de los activos
financieros calificados como disponibles para la venta (que
aunque en principio se incorporan al PN, cuando se cumplen
las condiciones establecidas en la normativa, se trasladan a la
cuenta de resultados).
Surgirán diferencias de cambio cuando el tipo de cambio a la moneda
funcional vigente (en nuestro caso será por lo general el euro), bien al
cierre del ejercicio, bien a la liquidación de la partida, sea diferente que la
valoración inicial.

Las diferencias positivas se reconocen como ingresos del ejercicio (cuenta

768), y las negativas como gastos del ejercicio en la cuenta (668).

El tratamiento de las diferencias de cambio exige diferenciar entre

partidas monetarias y no monetarias.
Son el efectivo, así como los activos y
pasivos que se vayan a recibir o pagar
con una cantidad determinada o
determinable de unidades monetarias.
Por ejemplo, préstamos y partidas a
cobrar, débitos y partidas a pagar así
como las inversiones en valores
representativos de deuda.
El resto son partidas no monetarias.
El inmovilizado, las existencias,
inversiones en el patrimonio de otras
empresas, como partidas más
significativas.
El deterioro de valor es la
corrección valorativa que se
reconoce cuando, en un momento
posterior, el instrumento financiero
ha perdido valor con relación a la
valoración inicial.
El catálogo de instrumentos
financieros a considerar aquí es:
1. Participaciones en instrumentos
de patrimonio.
2. Valores representativos de deuda.
3. Créditos no comerciales.

Por lo tanto, habrá diferentes maneras de cuantificar este

deterioro, en función de la partida que estemos tratando.
El impuesto sobre sociedades, es un gasto (o ingreso) que se incorpora a la
cuenta de resultados en un epígrafe específico.
Para la contabilización del impuesto sobre sociedades se pueden utilizar
dos métodos diferentes:

El método de la El método del

cuota a pagar efecto impositivo
 Emplea un criterio diferente para el
Implica que el gasto contable por la
cálculo del gasto contable y de la cuota a
contabilización del impuesto sobre
pagar. Este diferente criterio puede, a su
sociedades coincide con la cantidad
vez, estar basado en:
que se liquidará con Hacienda, no
existiendo diferencias entre una
cantidad y otra. Diferencias entre los ingresos y gastos
contables y los fiscales (Enfoque de la
cuenta de resultados).

Diferencias entre los valores contables

de los activos y pasivos y los que
conformarían el hipotético balance fiscal
(Enfoque del balance).

Durante años, las diferencias entre el ámbito
contable y el fiscal han girado en torno a los
elementos de la cuenta de resultados (gastos e
ingresos) dando lugar a las diferencias
permanentes y temporales.
Sin embargo, el hecho de que haya diferencias
entre los elementos patrimoniales del balance
que no pasan por la cuenta de resultados (por
ejemplo activos financieros disponibles para la
venta) aconseja el cambio de enfoque de forma
que se pueda reconocer la mayor o menor carga
fiscal futura aunque la diferencia de valoración
no afecte a la cuenta de resultados (diferencias
temporarias).
A partir de la entrada en vigor del PGC-2007,
se cambia el enfoque para el cálculo del
impuesto sobre beneficios.
El nuevo enfoque pasa a considerar las
diferencias de valoración entre los
elementos del balance contable (activos y
pasivos) y el hipotético balance fiscal
(valorado de acuerdo a las normas fiscales).
Estas valoraciones divergentes dan lugar a la
aparición de diferencias, que reciben el
nombre diferencias temporarias.
Por lo tanto, se hace preciso definir:
1. Valor contable de un activo o de un
pasivo.
2. Base fiscal.
3. Diferencia temporaria (imponible y
deducible).
4. Pasivo por impuesto diferido.
5. Activo por impuesto diferido.
6. Impuesto corriente.
7. Impuesto diferido.
Es el valor que aparece en los libros de
contabilidad, es decir, en el balance de
situación confeccionado de acuerdo al
PGC.
Es decir, el importe atribuido a dicho
activo/pasivo de acuerdo a la normativa
fiscal. En el caso de un activo es el importe
que será deducible fiscalmente en ejercicios
futuros.
La diferencia existente entre el valor
contable de un activo/pasivo y la base
fiscal de ese activo/pasivo.
Diferencias temporarias imponibles
Las que darán lugar a mayores cantidades a
pagar o menores cantidades a devolver en
ejercicios futuros (normalmente a medida que
se recuperen los activos o se liquiden los
pasivos de los que se derivan).
Diferencias temporarias deducibles
Las que darán lugar a menores cantidades a
pagar o mayores cantidades a devolver en
ejercicios futuros (normalmente a medida que
se recuperen los activos o se liquiden los
pasivos de los que se derivan).
Pasivos derivados de operaciones Cantidad que ha de satisfacer la empresa
relacionadas con el impuesto sobre como consecuencia de las liquidaciones
beneficios que darán lugar a mayores fiscales del impuesto relativas a un
pagos en el futuro. ejercicio económico.

Activos derivados de operaciones Los impuestos diferidos surgen como

relacionadas con el impuesto sobre consecuencia de las diferencias entre los
beneficios que darán lugar a menores criterios contables y fiscales en el
pagos en el futuro. reconocimiento y valoración de los
elementos de los estados financieros.
1.- Cálculo de las diferencias temporarias

Valor contable Base fiscal de los

de los activos y
pasivos
- activos y pasivos
= Diferencias
temporarias

2.- Determinación de los activos y pasivos por impuestos diferidos

Pasivo/Activo
Diferencias temporarias
(imponibles/deducibles) x Tipo impositivo
= por impuesto
diferido
Cuando no hay diferencias entre el balance contable y el balance fiscal, (ausencia de
diferencias temporarias) no se reconocerán ni activos ni pasivos por impuestos
diferidos. El impuesto devengado coincide con la cantidad a pagar.

Valoración contable Base fiscal

de los activos
y pasivos
= de los activos
y pasivos

No hay diferencias temporarias, por lo que el balance de situación no

informará de la existencia ni de activos ni de pasivos por impuestos
diferidos
Al cabo del primer ejercicio: Liquidación tributaria:
Resultado contable antes de
Valor contable 800 impuestos 8.000
+/- ajustes por diferencias -300
Base fiscal 500
=BASE IMPONIBLE 7.700
Diferencia temporaria 300 x tipo impositivo 30%

Tipo impositivo 30% =Cuota integra 2.310

-Retenciones y pagos a cuenta -700
Pasivo por impuesto
diferido 90 =Deuda tributaria 1.610

El gasto por impuesto corriente coincide con la cantidad entregada o a entregar a la

Administración como consecuencia de la liquidación fiscal del ejercicio.
El gasto por impuesto diferido que se reconoce en el ejercicio equivale al 30% de la diferencia
temporaria, es decir, 90.
El gasto total por el impuesto devengado es la suma del gasto por impuesto corriente más el
gasto por impuesto diferido
Al cabo del primer ejercicio: Liquidación tributaria:
Resultado contable antes de
Valor contable 650 Impuestos 3.300
+/- ajustes por diferencias +150
Base fiscal 800
=BASE IMPONIBLE 3.450
x tipo impositivo 30%
Diferencia temporaria 150
=Cuota integra 1.035
Tipo impositivo 30% -Retenciones y pagos a cuenta 0

Activo por impuesto diferido 45 =Deuda tributaria 1.035

El gasto por impuesto corriente coincide con la cantidad entregada o a entregar a la
Administración como consecuencia de la liquidación fiscal del ejercicio (1.035).
El ingreso por impuesto diferido que se reconoce en el ejercicio equivale al 30% de la diferencia
temporaria, es decir, 150.
El gasto total por el impuesto devengado es la diferencia entre el gasto por impuesto corriente
y el ingreso por impuesto diferido
Cuando una sociedad incurre en pérdidas, no se tiene derecho a la
devolución de impuestos, pero se reconoce el derecho a efectuar menores
pagos en el futuro, cuando se entre en zona de beneficios.
De acuerdo a la Norma de valoración 13 del PGC, en la partida “Activos por
impuestos diferidos” se podrán reconocer también los derechos a
compensar en el futuro como consecuencia de pérdidas fiscales en
ejercicios anteriores.

La cuenta habilitada al efecto es la (4745) “Créditos

por pérdidas a compensar”
Bonificaciones y deducciones de la cuota:
El ejemplo 3.9
Al igual que existen deducciones de la
cuota en el IRPF, la Ley del I. S.
contempla también bonificaciones de
la cuota para el caso en que la
empresa esté en algunos de los
supuestos contemplados por el
legislador, tales como inversiones
estratégicas, realización de
actividades de I+D+i, contratación de
trabajadores pertenecientes a
determinados colectivos, etc.
Al tratarse de una partida que
minora tanto el gasto por
impuesto (impuesto devengado)
como la cuota a pagar, no da
lugar a ningún tipo de diferencia
entre los dos ámbitos, razón por
lo que no hay ninguna cuenta
prevista para recoger el importe
de las bonificaciones y
deducciones.
Inmovilizado material e inmaterial.
Elementos en régimen de arrendamiento financiero.
Fondo de comercio.
Subvenciones de capital.
Activos financieros disponibles para la venta
(revalorización).
Pérdidas por deterioro de créditos comerciales.
Provisiones.
Activos financieros disponibles para la venta (pérdida
de valor).
El reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos se basa en
considerar las diferencias de valoración en los elementos del balance de
situación (diferencias temporarias), según se consideren criterios contables
o fiscales.
Para el cálculo del gasto o ingreso por impuesto devengado en el ejercicio,
se hace necesario practicar la liquidación fiscal con la Administración. Para
ello se parte del resultado contable antes de impuestos, al que se le
practican los ajustes necesarios (de acuerdo con la legislación fiscal) para la
determinación de la base imponible.
Un ejemplo de reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos a lo largo de
toda la vida del elemento
Inmovilizado adquirido por 4.000 €, amortizable de forma lineal en cuatro años.
Fiscalmente el activo se acoge a un plan de amortización acelerada en 2 años. Tipo
impositivo 30%.

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Valor contable 3.000 2.000 1.000 0

Base fiscal 2.000 0 0 0

Diferencia temporaria total 1.000 2.000 1.000 0

Pasivo por impuesto diferido

reconocido en el balance al 300 600 300 0
final de cada año
El gasto por impuesto devengado en el ejercicio: liquidación fiscal
Mismo ejemplo anterior: Inmovilizado adquirido por 4.000 €, amortizable de forma
lineal en 4 años. Fiscalmente el activo se acoge a un plan de amortización acelerada
en 2 años. Tipo impositivo 30%. Se supone un beneficio antes de impuestos cada
año de 5.000 €.
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Rdo. Antes impuestos 5.000 5.000 5.000 5.000
+/- Ajustes diferencias del ejercicio -1.000 -1.000 +1.000 +1.000
BASE IMPONIBLE 4.000 4.000 6.000 6.000
Cuota integra 1.200 1.200 1.800 1.800
Gasto por impuesto corriente 1.200 1.200 1.800 1.800
Gasto (ingreso) por impuesto diferido
300 300 (300) (300)
reconocido en el ejercicio

El gasto total por impuesto asciende a 1.500 € cada ejercicio

FIN DEL
TEMA 3