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la mejor respuesta es una nueva pregunta: 3. CRITERIO DE LOS ELEMENTOS INVOLUCRADOS.
"¿Para que necesita usted esta inforn7aciÓn?, o bien ¿Ctlal es el objetivo al
qtte será aplicado este costo?" La literatura especializada ofrece reiteradamente los siguientes grupos coino
emergentes de este criterio:
En efecto, un costo puede ser calculado para: J Los materiales
J asignar valor a los inventarios de bienes de cambio en un Estado de Situa- J La mano de obra
ción Patrimonial destinado a terceros, J La carga fabril.
.*' servir de base para una cotización de precios,
J seleccionar un proveedor de materias primas, En nuestra opinión, dicha clasificación se encuentra demasiado influidz. por
J prever cual será el resultado económico del próximo período, una visión de costos de carácter exclusivainente industrial. En la actualidad, cuan-
J fijar las tarifas de los servicios públicos, do la importancia de los costos de otras actividades, como el coinercio y los ser-
vicios, se están colocaiido en el centro de !as preocupaciones empresariales, dicha
J determinar la conveniencia de ciertas operaciones de venta, o para muchas clasificación aparece, por lo menos, exageradamente limitada.
cosas más.
Por otra parte; este enfoque mezcla a los elementos involucrados con una
clasificación que atiende a otro factor, como lo es la vinculación de un costo con el
De modo que siempre existe una magnitud de costo más adecuada para cada objeto de costo, criterio que trataremos más adelante (ver punto 2.8).
objetivo. Parece que una clasificación que responda inejor al criterio "elementos invo-
lucrados" tendría que apuntar a distinguir los elementos que, para cada caso particular,
2. CONCEPTO DE CLASHFICACIÓN. sean de mayor significar:ión. Por ejemplo, en una empresa industrial, podría ser:
J Costos de materiales.
Clasificar significa encontrar, dentro de un universo de objetos: ciertos crite- J Costos laborales.
rios que permitan separarlos en grupos que presenten similares características, a la J Otros costos.
luz de dichos criterios.
En consecuencia, existirán tantas posibilidades 'de clasificación, cuantos
En una empresa constructora, quizás podría agregarse un ítem que agrupe
sean los criterios que se adopten para ello.
a los "Costos de subcontratos" que configura una terminología muy difundida en
Los criterios son los distintos ángulos de observación desde los cuales son dicha actividad.
analizados los objetos a clasificar. En materia de costos, existe un gran número de
O en una fábrica de aluminio, donde el costo de la energía eléctrica e:s de
criterios, no todos igualmente útiles a la hora de analizar sus características con el
magnitud relevante, el elemento "Energía" puede ser incorporado.
propósito de adoptar decisiones.
En conclusión, una tarea útil para la toma de decisiones ha de consistir en
Por consiguiente, fieles a la intención de dotar a este libro de un sentido
clasificar a los costos en aquellos elementos cuya distinción resulte de mayor inte-
eminentemente práctico, estudiareinos a continuación exclusivamente aquellas cla-
rés en el áinbito de la información gerencial. La clasificación clásica señalada al co-
sificaciones que presentan alguna utilidad para la gestión empresarial.
mienzo de este parágrafo deber ser, consiguientemente, desechada como propiiesta
de carácter general.

Amaro Yardin Editorial Os171arD. Biryatti


de la función pvodtlcción. Y en alguna otra que venda a u11 solo c l i e ~ t e(o a pocos
ocurra algo similar con la función conzevcialización.

Dentro de este criterio, existe también una clasificación que se ha vuelto clásica. Lo que sí es importante es la distinción entre funciones principales y funcio-
lles de apoyo, cuando existe más de una función principal. Esta importancia está
J Costos de la función producción. con la asignación de los costos de las funciones de apoyo a cada una de
J Costos de la función coinercialización. las funciones principales. Para una correcta determinación del costo de las funcio-
J Costos de la función administración nes principales dentro del modelo de Costeo Completo, es necesaria una adecuada
distribución de los costos de las funciones de apoyo. Este aspecto del tema será
J Costos de la función financiación. desarrollado detenidamente en el Capítulo 7, puntos 7.3 y 7.4.

Entendemos que pueden ser introducidas dos modificaciones que tomarían 5. CRITERIO DEL GRADO DE EVITABILIDAD.
más útil a esta clasificación.
En primer lugar, debiera preverse la inclusión de la función adquisición, la Los costos pueden ser clasificados, conforme a este criterio, en:
cual, en ciertas circunstancias, es conveniente separarla de la función producción,
J Costos evitables.
dentro de la que tradicionalmente se encuentra incoiporada.
J Costos no evitables.
Por otra parte, parece de utilidad fonnular una primera clasificación sobre la
base de las características de las distintas funciones.
En tal sentido, los costos podrían ser clasificados, previamente, en: Numerosas decisiones gerenciales pueden ser adoptadas sobre la base de
esta clasificación. En efecto, resulta muy importante, a la hora de decidir la sus-
J Costos de las funciones principales
pensión de alguna actividad, de alguna línea de producción, o de alguna sucursal
J Costos de las funciones de apoyo de ventas, distinguir claramente cuáles son los costos que serán evitados al adoptar
la decisión. Un buen manejo de estos conceptos evitará caer en el error de prever
la supresión de ciertos costos, cuando éstos no pueden ser soslayados porque ello
Funciones principales serían aquellas que constituyen el objetivo de la empresa:
afectaría a otras actividades, líneas o sucursales que continúan en funcionainiento.
J Adquisición.
Reflexiones más detenidas sobre el tema de la evitabilidad serán fonnuladas
J Producción. al desai~ollarel tratamiento del criterio de clasificación en base a la vinculación de
J Comercialización. los costos con los objetos de costo, en el punto 2.8.3., en este mismo capítulo.

Mientras que las funciones de apoyo serían aquellas que contribuyen al me- 6. CRITERIO DEL IMPACTO FINANCIERO.
jor desempeño de las funciones principales:
J Administración. Con la aplicación de este criterio, los costos se clasifican en:
J Financiación. J Costos erogables.
J Costos no erogables.
Es conveniente remarcar que la separación de las funciones principales en
las tres propuestas debe atender a las necesidades de información de cada empresa Los primeros son aquellos que llevan asociada una salida de dinero en el
en particular, pudiendo prescindirse de algunas de ellas cuando su magnitud así lo corto plazo, mientras que los segundos no configuran una erogación inmediata o
haga aconsejable. Por ejemplo, en una empresa que cuente con un único proveedor casi inmediata.
(O pocos proveedores), quizás no sea necesario segregar la función adqtrisición

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Amaro Yardin
EL ANÁLISIS MARGINAL - 3" EDICION
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En general, suelen computarse como costos no erogables a las cuotas de 7. CRITERIO DEL USO DE L A POTENCIALIDAD DE LOS FACTO:!XES
depreciación de bienes de uso, amortización de cargos diferidos y a la constitución PRODUCTIVOS.
de distintos tipos de previsiones.
La incorporación de un costo en una u otra categoría está vinciilada con el Los factores productivos pueden ser clasificados en:
plazo para el cual se está realizando el estudio. Si se trata de un plazo de pocos J Factores de consumo inmediato.
meses, la previsión para el pago del sueldo anual (en Argentina, ahora semestral)
J Factores de consuino diferido.
complementario puede ser considerada un costo no erogable. Si el análisis coin-
prende un período de varios años, sólo algunas depreciaciones de bienes de uso y
talvez la constitución de previsiones para indernnizaciones por despido podrán ser Los primeros son aquellos que son consumidos con su primer uso, tales
computadas como no erogables, coino el insuino de materias primas en los procesos productivos, el devengam.ento
La generalizada idea de que los costos no erogables son siempre costos fijos de salarios, el uso de energía eléctrica, etc. Todos ellos configuran un costo zn el
(ver punto 2.9), no responde a !a realidad. Existen casos de costos variables no moinento mismo de su uso o consumo.
erogables, tales coino la depreciación de ciertas matrices para el estampado de cha- Los factores de consumo diferido, por el contrario, constituyen un costo que
pería o la depreciación de los neumáticos de los camiones u ómnibus en empresas se extiende en el tiempo, desde el momento en que se trata de bienes que no pierden
de transpoite. todo su valor en oportunidad de su primer uso. Son los que dan lugar a los costos
La distinción de los costos en erogables y no erogables resulta útil a la hora conocidos como "depreciaciones" o "amortizaciones" de bienes de uso.
de calcular el punto de equilibrio financiero o punto de cierre, teina que será estu- Las expresiones "depreciaciones" o "ainortizaciones" deberían ser reernpla-
diado en el punto 5.9. zadas por "desvalorizaciones", pues lo que debe registrarse coino costo es la pérdi-
Antes de abandonar el estudio de este punto, entendemos de utilidad dete- da de valor del bien.
nemos en la consideración conjunta de los últimos criterios analizados: erogabili- Los costos derivados de la pérdida de potencialidad productiva de los f'acto-
dad y evitabilidad, pues no es poco frecuente detectar una cierta confusión en el res de la producción están estrechamente vinculados con la valuación de los bienes
tratamiento de los conceptos involucrados en estas clasificaciones. de uso como parte del Activo de la empresa.
Para facilitar la comprensión, acudiremos a unos ejemplos sencillos con el Debemos admitir que tanto el concepto "depreciación de bienes de uso"
propósito de dejar lo más claras posibles las diferencias, analizando algunos costos como su correlato "Valuación de bienes de uso" constituyen una fuente de fonnida-
a la luz de ambos criterios. bles desconciertos cuando se persigue el objetivo de representar lo más fielmente
J Contrato de alquiler de un inmueble por tres años, con obligación de pago posible la verdadera naturaleza de los l-iechos económicos.
mensual del alquiler, analizado al cumplirse el primer año. Es un costo ero- En ténninos generales, el rubro "bienes de uso" es uno de los que ha sido
gable y no evitable. abordado con menos éxito por la doctrina contable. 4 la innegable dificultad de
J Contrato de alquiler de un inmueble por tres aiios, con pago de la totalidad alcanzar a establecer, con un mínimo de exactitud, la extensión de la vida ttil de
del alquiler en forma anticipada, analizado al cumplirse el primer año. Es un los bienes, así como su valor residual, se suma una generalizada confución en lo
costo no erogable y no evitable. concerniente a la interpretación del significado de los valores atribuidos a los bie-
nes de uso en los Activos de las empresas.
J Consumo de materiales en stock. Es un costo erogable y evitable. Se consi-
dera de carácter erogable pues, en situaciones normales, los materiales con- El tratamiento que ha hecho la doctrina sobre la materia ha estado presidido
sumidos deben ser repuestos en el corto plazo. por una gran confusión en tomo a los objetivos perseguidos con la aplicación de las
sucesivas cuotas periódicas de deprcciación. Tenemos la convicción de que su sig-
J Amortización de una máquina cuyo valor disminuye en función de la inten-
nificado económico es interpretado de manera totalmente desacertada, tanto por los
sidad de uso. Es un costo no erogable y evitable.
usuarios de la información extemc.s a la empresa, como por sus niveles gerenciales
internos.

Editorial Osntor D. B ~ ~ y u n i
Amaro Yardin
EL ANÁLISIS MARGINAL - 30 EDICIÓN

La interpretación más frecuente manifiesta que los débitos en concepto de prestar, utilidad a inenudo dificilmente mensurable. Aunque con severas limitacio-
depreciación de los bienes de uso persiguen los siguientes objetivos: nes prácticas, el valor actual del flujo de fondos netos resultantes del producido de
J Incorporación a los costos de período de la paite de valor que pierde el bien una lnáquina, suministra una información útil para determinar su valor.
corno consecuencia de su uso o del inero transcurso del tiempo. Pero existen con frecuencia que, por su naturaleza no productiva en sentido
J Valuación de los bienes de uso a su valor residual al término de caja período. no suministran un flujo de fondos. Piénsese, por ejemplo, en el valor de
uso de los muebles de oficina. Puede afirmarse que mientras no se vuelvan comple-
tamente inadecuados para el uso al que están destinados, su valor de uso permanece
El primer objetivo apunta a la coi-recta detenninación de los resultados pe- constante, desde el momento en que el servicio prestado es el mismo durante toda
riódicos, mientras que el segundo tiende a la correcta valuación del patrimonio. su vida útil.
Todo parece señalar que ambos objetivos son complementarios: Si el patri- Las I rflexiones precedentes nos llevan a sostener que el valor de uso de estos
monio está bien valuado en dos inomentos distintos (al comienzo y al final de cada bienes no pi.ede ser representado a través de ninguna cuantificación razonable en
período), la diferencia entre ainbos valores indic.aráe1 costo derivado de la pérdida algún moinmto de su vida útil, salvo, como hemos manifestado, en el momento de
de valor del bien. su adquisic:Ór y en el de su retiro del servicio. El valor de uso es más un concepto
Sin embargo, esta aparente simplicidad, la cuestión encierra aspectos de di- abstracto que urla magnitud objetiva.
ficil captación conceptual. A los efectos de la adopción de decisiones gerenciales, lo único que interesa
En efecto, el valor de un bien es perfectamente conocido sólo en el momento. es que la diferencia entre los valores de mercado al comienzo y al final de su vida
de su adquisición o construcción y en el de su venta, una vez que haya sido dado útil, haya sido convenientemente cargada a los costos de producción (en sentido
de baja. Sin embargo, cuando tratarnos de detenninar el valor de un bien en algún amplio) en el curso de dicha vida útil.
momento inteimedio, el problema no resulta de fácil conceptualización. Por consiguiente, los únicos requisitos que deben ser cuinplidos para regis-
Un bien de uso reconoce dos conceptos de valor: trar correctamente las depreciaciones son:
J Valor de mercado, o sea, el valor que un tercero está dispuesto a pagar por su J Que al final de su vida útil, el valor del bien en los registros de la Contabili-
adquisición. dad de Gestión, coincida con su valor de mercado.
J Valor de uso, es decir, el valor que su propietario le asigna en función de sus J Que la diferencia entre sus valores de mercado inicial y final haya sido total-
expectativas de ingresos esperados. mente asignada a los costos.

Si nos inclinainos por el primer enfoque, las diferencias entre los valores El cumplimiento de estas dos condiciones puede lograrse con total indepen-
residuales de dos períodos sucesivos no seguirá una función matemática. En con- dencia de que el valor de los bienes registrado en la Contabilidad de Gestión sea
secuencia, no es viable la utilización de ninguno de los métodos de depreciación igual al valor de mercado en cualquier inoinento de su vida útil.
habitualmente empleados. En efecto, el solo hecho de la adquisición de un inmue- Esto es así porque el "valor residual" sólo tiene sentido como valor de mer-
ble, un automotor o un equipo produce, en forma casi inmediata, una sensible dis- cado y; dado que no es un objetivo de la empresa vender sus bienes de uso mientras
minución de su valor de mercado. Piénsese la diferencia existente en el valor de ellos se encuentren afectados a la actividad, no existe interés alguno en conocer ese
un automóvil "cero k m y el de uno al día siguiente de haber sido adquirido por valor en un momento intermedio entre su puesta en servicio y su retiro.
un comprador. Una vez soportada esa desvalorización, el valor pasa a disminuir de
Adviértase que, si aceptamos esta conclusión, debemos admitir que no es
manera relativamente menor.
necesario cumplir con el segundo
- de los objetivos mencionados (Valuación de los
Si, por el contrario, adoptamos el punto de vista del valor de uso, el compor- bienes de uso a su valor residual al término de caja período). Sostenemos esta
tamiento de los sucesivos valores de los bienes será significativamente diferente. afirmación porque consideramos que este objetivo, mencionado frecuentemente en
Bajo la hipótesis de "empresa en marcha", los bienes de uso tienen un valor para la literatura especializada, es enteramente incompatible con el criterio de valuación
la empresa representado por la capacidad de servicio que están en condiciones de del patrimonio de una empresa en marcha. La registración de los bienes de uso a

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EL ANÁLISIS MARGINAL - 3" EDICIÓN

su valor de mercado en los informes de gestión equivale a representar los bienes de


Ciei-tos bienes pierden valor en función del mero transcurso del tiempo, zien-
cambio a su valor de liquidación.
do de mínima O nula influencia la intensidad de su uso en la actividad einpres~ria.
El teinperainento que debe adoptarse para la valuación de los bienes de uso ~1 caso más elocuente está configurado por los bienes inmuebles de construciión
debe ser compatible con el criterio de valuación de los productos en proceso en tl.adici~nal.En efecto, es de toda evidencia que una nave industrial, un salón de: ex-
una einpresa industrial. El precio de venta (o valor de mercado) de un producto posición comercial O una oficina administrativa pierden valor sencillamente porque
seinitenninado puede ser (y frecuentemente lo es) inferior al de las materias primas el tiempo transcurre, sin importar que sean usados con inucha o poca intensidad.
empleadas. Sin embargo, es indiscutible la legitimidad de su valuación a un ma-
Por el contrario, otros bienes pierden valor fundamentalmente debido al uso
yor valor que el de su precio de venta, toda vez que, para la empresa, "vale" en su
qlie se haga del mismo. Piénsese en los neumáticos de los camiones de una einpresa
carácter de f~ituroproducto terminado. Y cuanto más cerca esté de su tenninación,
de transpoite de carga O de los ómnibus de una empresa de transporte de pasajeros.
tanto más su valor tenderá a igualar al del producto te~minado.
parece muy claro que la pérdida de valor será tanto mayor cuanto mayor sea la
En conclusión, el valor de los bienes de uso en la Contabilidad de Gestión es cantidad de kilómetros que recorra el vel-iículo.
un concepto asimilable al de "Cargos diferidos". En efecto, el valor residual de los
Las precedentes reflexiones bastan para demostrar la importancia que tiene
bienes de uso, como el saldo de la cuenta "Cargos diferidos", no es otra cosa que la
el conocimiento de las verdaderas causas del devengamiento de los costos. En el
representación del valor que aún no fue asignado a los costos operativos. N i uno ni
punto 2.10 será estudiada una importante clasificación de los costos en la cual este
otro pretenden reflejar un valor cbjetivo de algo que puede ser vendido.
aspecto adquiere particular relevancia. Según c ~ i á sea
l su causa, los costos deriva-
Siendo el objetivo excluyente de la Contabilidad de Gestión, representar dos de las desvalorizaciones de los bienes de uso serán clasificados como costos
lo mejor posible los l-iechos económicos, ha de buscarse cuáles son las verdaderas fijos (cuando incide el transcurso del tiempo) o coino costos variables (cuando
causas de la pérdida de valor de los factores de la producción de consumo diferido. iilcide la intensidad de uso).
El conociiniento cabal de estas causas posibilitará establecer la magnitud de los Es de utilidad manifestar que las dos causas señaladas constituyen la ú:~ica
costos vinculados a este fenómeno. clasificación necesaria para una buena gestión. Entendemos que otras clasificacio-
Varios especialistas sugieren la existencia de distintas causas. Por ejemplo, nes propuestas por algunos autores, que agregan otras causas, pueden ser reducidas
Mallo Rodríguez ' señala las tres causas siguientes: a las dos que proponeinos. Así, por ejemplo, la obsolescencia (propuesta como
J Amortización funcional, cuya causa es la utilización de equipos en tareas una causa diferente por algunos a~itores),es,sin duda alguna, una manifestación del
productivas. mero transcurso del tiempo.

d Amortización física, cuya causa es el mero transcurso del tiempo. Por último, es conveniente manifestar que todo el valor del bien (excluido,
obviamente, su valor de venta al final de su vida útil) debe ser cargado a los costos
d Amortización por obsolescencia, cuya causa es la aparición de modelos tec- dentro del período de su vida útil (sea ésta medida en unidades de tiempo cronoló~~ico
nológicamente inás avanzados. o en unidades de uso, tales como kilómetros, horas de uso, piezas fabricadas, etc.).
No debe ser confundido este concepto con la constitución de un fondo para
Creemos que estas causas pueden ser reducidas a sólo las dos siguientes: la reposición de los bienes de uso. En efecto, la empresa deberá recuperar a trzivés
d El transcurso del tiempo. del precio de venta todos los costos originados en la pérdida de valor de los bienes
en servicio. Estos costos son ajenos al valor de reposición del bien, que puede ser
J La intensidad de uso. igual, mayor o menor que el del bien ya usado y dado de baja. Si el valor del nuevo
bien es igual al del bien dado de baja, los costos recuperados a través del precio de
La obsolescencia tecnológica es, en última instancia, ocasionada por el venta incluyeron ese valor. Por consiguiente, se encontrará en una inversión firian-
transcurso del tiempo, sólo que inás rápidamente que la pérdida de valor en contex- ciera o bien en otros rubros del Activo. Si el nuevo bien tiene un valor supericlr al
tos sin influencia de nuevas tecnologías. del bien dado de baja, esa diferencia debe ser cubierta por aportes de los pro?ie-
tarios o, si pudo haber sido previsto, por la oportuna constitución de un fondo de
1 MALLO RODRÍGUEZ, Carlos, Coiitabilidad de Costes y de Gestión. Editorial Pirámides, Madrid, reposición (reservando parte de las utilidades). Si es menor, el excedente, que se
1988, p. 314115. encontrará en otro rubro del Activo, p~iedeser dispuesto para otro destino.

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Editorial Osnzar D. Buyani
EL ANALISIS MARGINAL - 3" EDICIÓN

Las precedentes reflexiones son especialmente iinportantes cuando se trata considerar las ventajas e inconvenientes de ainbas posibilidades, decide establecer
de establecer el costo de los servicios públicos prestados a través de concesiones, la einpresa. Suporigainos que al cabo de un año de gestión, los ingresos alcanzaron
con vistas a la fijación de tarifas. En efecto, el costo por depreciación de un colec- a S 150.000 y 10s costos incun-idos fueron de $ 142.000, de manera que la einpresa
tivo para la prestación del seivicio de transporte de pasajeros, por ejeinplo, no debe obtuvo un resultado favorable aparente de S 8.000. En tal caso, aunque la empresa
tender a cubrir el eventual valor de reposición de un nuevo coche, sino a mantener parece haber generado ese beneficio, una observación más detenida de la realidad
inalterable el capital financiero puesto en el negocio, o seaj la pérdida de valor del económica nos permite advertir que su resultado ha sido negativo.
bien empleado en la prestación. Si el costo del nuevo coche es mayor que el del
En efecto, si el empresario del ejemplo hubiera optado por una inversión
dado de baja, el einpresario deberá aportar la diferencia y, obviamente, ella deberá ser
financiera con un interés del 10 % anual, contaría, al cabo de un año, con un be-
computada en el futuro costo de depreciación, incidiendo en el valor de la nueva tarifa.
neficio de S 10.000. Este beneficio resignado por haber optado por una alternativa
El argumento frecuentemente esgrimido por los concesionarios de servicios difei-ente, es lo que se denomina "costo de oportunidad".
públicos es que la tarifa debe contemplar el costo de reposición de los bienes pues,
Si afectamos los S 8.000 de aparente beneficio, con el costo de oportunidad,
de lo contrario, la empresa no estaría en condiciones de reponer los bienes dados de
que en el caso del ejeinplo, es de S 10.000, concluimos en que se ha verificado un
baja. La falacia del argumento reside en que el "beneficio normal del empresario"
quebranto de S 2.000. En otros términos, la decisión de montar la einpresa en vez
que debe ser tenido en cuenta a la hora de fijar la tarifa, comprende el beneficio
de efectuar un depósito financiero, ha sido el origen de un quebranto de $ 2.000.
distribuible y el beneficio capitalizable. No es admisible el criterio de que la capita-
lización de la empresa sea pagada por los usuarios del servicio público a través de La cabal interpretación de la realidad de los hechos económicos acaecidos
la tarifa, desde el momento en que una capitalización no es un costo. en el ejemplo es la que exponemos en la siguiente síntesis:

8. CKITERIO DE LA NATURALEZA DEL DEVENGAMIENTO. CUADRO 2.1

Inpesos: 150.000
Conforme a este criterio, los costos pueden ser clasificados en:
Costos incurridos (142.000)
J Costos independientes de las opciones de mercado.
Beneficio aparente 8.000
J Costos de oportunidad.
Costo de opoitunidad (10.000)
Pérdida real de la gestión (2.000)
Los primeros son todos aquellos que configuran sacrificios económicos con-
cretos, en otras palabras, entrega de dinero o de bienes, o asunción de compromisos Beneficio del dueño del capital 10.000
de entregar bienes o dinero, o prestar servicios. Beneficio total __ygnn
Los costos de oportunidad constituyen un sacrificio económico que se mani-
fiesta a través de la resignación de un beneficio que podría haber favorecido a la
D e esta forma, quedan expuestos analíticamente los hechos siguientes:
empresa en el supuesto de que se hubiera tomado una decisión distinta a la que
se adoptó. a) La gestión de la empresa propiamente dicha ha generado un quebranto de
$ 2.000.
El ejemplo más conocido -y uno de los más empleados en la Contabilidad de
Gestión- es el cóinputo del interés del capital propio como costo de oportunidad. b) El dueño del capital ha obtenido un beneficio de $ 10.000 en carácter de
intereses de su inversión.
Un sencillo ejemplo contribuirá a su mejor comprensión. Supongamos que
un individuo se encuentra evaluando la posibilidad de invertir S 100.000 con el
objeto de obtener un determinado rendimiento. En tal situación, enfrenta las alter- Si bien el beneficio total de ambos sucesos es de $ 8.000, el cómputo del
nativas de montar una empresa o depositar ese dinero en una inversión financiera costo de oportunidad nos permite demostrar que, si el individuo de nuestro ejemplo
prácticamente libre de riesgo que le reportaría un interés anual del 10%. Luego de hubiera optado por realizar la inversión financiera con un rendimiento del 10 %

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EL ANÁLISIS MARGINAL - 3" EDICIÓN

anual, gozaría de LKI beneficio neto de S 10.000. Pero su beneficio final fue de sólo S 8.000, De acuerdo a este criterio, los costos pueden ser.
en razón de que la empresa que decidió inontar le ocasionó una pérdida de $2.000. J Costos directos.
El concepto de costo de oportunidad es frecuentemente empleado en innu- J Costos indirectos.
merables decisiones empresariales para seleccionar una entre varias alternativas
posibles, coino lo veremos en el Capítulo 7.
Las clasificaciones que tratareinos en los dos puntos siguientes, constituyen Los priineros son aquellos cuya vinculación con un objeto de costo es clara,
los conceptos más iinportantes en todo estudio de costos, por lo que serán analiza- evidente e inequívoca.
dos :on especial atención. Cuando, por el contrario, nos encontrainos frente a la necesidad de efectuar
inte~retaciones,nunca exentas de incertidumbres, para asignar un costo a uno o
varios objetos de costo, estamos en presencia de un costo indirecto.
9. CRITERIO DEL MOMENTO DE S17 DETERTLPINACIÓN.
El Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO) lia
formulado las siguientes definiciones. '
Conforme al momento de su cálculo, que implica el propósito que se persi-
gue, los costos pueden ser: Costos directos: Son aquellos cuya relación con una unidad de costeo, por su
naturaleza o funcionalidad, es evidente, clara e inequívoca, lo que penriite su
4 Costos reales. apropiación o imputación a aquella en fonna inmediata y precisa, con pres-
J Costos proyectados. cindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volúmenes
de actividad posibles, previstos o reales.

Los priineros suelen ser denominados también costos reszrltantes o costos Costos indirectos: Son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o
históricos, y el objetivo perseguido es conocer la magnitud de los mismos, tal como identificarse con una unidad de costeo determinada, por su naturaleza o poi-
se han producido en la actividad real de la empresa. Por ello, son calculados una razones funcionales, en forma evidente, clara e inequívoca, con prescinden-
vez finalizado un período. cia de su comportamiento ante cambios en los volúmenes de activid2.d po-
sibles, previstos o incurridos, lo que impide su apropiación o iinputac:ión a
Los costos'proyectados coiistituyen previsiones sobre la magnitud que los aquella en forma inmediata y precisa, o que, aún cumpliendo aquella:; con-
costos tendrán, o debenan tener, en un periodo futuro. También se los conoce como diciones, por razones de economía del sistema o por su poca relevancia no
costos predeterminados o costos pres~ipuestados. resulta aconsejable su apropiación directa.
La utilidad de dicha clasificación reside en que consiste en una forma de co- Nota aclaratoria: Un costo, por su naturaleza, puede ser directo respecto de
nocer las diferencias que puedan haber entre los costos predeterminados y los rea- una unidad de.costeo e indirecto respecto de otra. Lo que define su carácter
les. Ello le permitirá idoptar las accione. correctivas con vistas a un inejoramiento de directo o indirecto es la elección de la unidad de costeo respecto de la
de la eficicrencia. cual se procura su identificación y, complementariamente, la relevancia de
su magnitud económica, o las ventajas prácticas de su identificación.
10. CRITERIO DE LAVINCULACIÓN CON EL OBJETO DE COSTO.

10.1. Introducción. La utilidad de esta clasificación reside en que ella evidencia el grado d,: coii-
fiabilidad de la información sobre costos. En efecto, los costos directos pose en un
Se denomina "objeto de costo" a todo aquello sobre lo cual se desea conocer
su costo. Un objeto de costo puede ser una clase de artículo fabricado, una sección 2 Definiciones oficiales del Instituto Argcntino de Profesores Universitarios d e Costos (IAPUCO), Rc-
vista Costos y Gestión, N" 9, Buenos Aires, p. 85. Es interesante señalar que la Comisión dc Estiidios dc
de una empresa, una sucursal de un supermercado, una línea de producción, una Costos dcl Consejo Profesional dc Ciencias Económicas dc la Capital Fcdcral publicó estas dcfiriicioncs
operación de exportación, un período de tiempo, etc. cn su Boletin Informativo No 64, de enero-febrero dc 1987, p. 46, con la cxprcsa indicación dc scr tenido
en cuenta al crnitirsc opiniones o dictámcncs en que estos términos fucran utilizados.

Amaro Yardin
ELANÁLISIS MARGIKAL - 3" EDICIÓN

grado de confiabilidad inucho mayor que los costos indirectos, toda vez que estos lnedi~iÓilpara cada tipo de tela. Y el tiempo restante (0,7 horas) constituye un costo
últimos son detenninados a través de la aplicación de criterios de distribución, los indirecto; que debe ser distribuido entre los distintos productos en función de algún
cuales no sieinpre representan fielmente la realidad económica. que se considere razonable, por ejeinplo, las horas de trabajo medidas.
Por otra parte, en lo concerniente al grado de confiabilidad, los costos direc- Otros ejemplos que ayudan a una mejor comprensión del tema son los
tos admiten ser clasificados en dos subgrupos: que siguen:
J Costos directos por exclusividad. Si una empresa distribuidora de alimentos cuenta con sucursales en distintos
J Costos directos por medición. puntos del país, el sueldo del gerente de ventas es un costo indirecto de todas las
sucursales; mientras que el sueldo del gerente de la Sucursal Santa Fe es un costo
directo por exclusividad del objeto de costo: Sucursal Santa Fe.
Los primeros son aquellos en los que no existe posibilidad de duda alguna . El consuino de energía eléctrica trifásica para fuerza motriz es un costo di-
acerca de que cierto costo corresponde a un deteirninado objeto de costo. Por ejem-
recto por exclusividad del objeto de costo: Secforproducción, en tanto que la ener-
plo, si una fábrica de muebles los produce de dos tipos: inetálicos y de madera, el
gía inonofásica utilizada para la iluminación de todos los sectores de la empresa
insumo de inadera es un ejemplo claro de costo directo por exclusividad del objeto
(si no existen inedidores de consumo de energía especiales para cada sector), es un
de costo: mtiebles de rnader-a.
costo indirecto de todos los objetos de costo: Sectorprodzlcción, sector cornercia-
Estainos en presencia de un costo directo por medición cuando el costo ad- -
/ización, sectol- udrninlstración, etc.
quiere este carácter por existir una inedición específica que señala la magnitud en
La importancia de la distinción entre costos directos e indirectos radica en
que un costo se vincula con un objeto de costo. Por ejemplo, si un obrero a cargo
el grado de confiabilidad de la infoilnación. Cuando se trata de costos directos por
de un telar produce distintos tipos de tela, pero existe un procedimiento mediante el
exclusividad, la confianza en la precisión del infonne de costos puede considerarse
cual se registra el tiempo que dicho obrero dedica a cada tipo de tela, decimos que
absoluta, el grado de confianza de un costo directo por medición puede considerarse
su retribución es un costo directo por inedición, de cada tipo de tela.
ligeramente menor y, por último, la confianza que puede depositarse en la magnitud
Los costos directos son, como hemos puntualizado, más confiables que los de los costos indirectos sieinpre estará afectada por conjeturas o presunciones.
costos indirectos. A la vez, los costos directos por exclusividad son más confiables
Dada la importancia del concepto bajo examen, acudiremos a un sencillo
que los costos directos por medición, desde el momento en que dichas inediciones
ejeinplo para intentar demostrar el grado de inseguridad que, de alguna manera, está
no sieinpre están exentas de errores.
sieinpre presente en las asignaciones de los costos indirectos a los objetos de costo.
Para completar la idea, supongamos que el obrero textil de nuestro reciente
ejemplo, trabaja una jornada de 9 horas y los registros señalan los siguientes tiem-
pos de trabajo medidos para cada tipo de tela: 10.2. Un ejemplo clarificador.

Supongamos que estamos tratando de determinar el costo del consumo de


Tela clase A = 3,2 horas
pintura en una mueblería que fabrica dos tipos de productos: mesas y sillas.
Tela clase B = 2.5 horas
El informe del almacén de materiales nos muestra que en el período de
Tela clase C = 2,6 horas costos bajo análisis han sido consumidos 100 litros de pintura, sin distinguir la
Tiempo total medido = 8,3 horas cantidad empleada en pintar cada tipo de producto. El informe de producción
nos hace saber que en dicho período han sido producidas 400 mesas y 600 si-
llas. Estamos frente a un caso de costo indirecto, pues debemos apelar a alguna
De manera que el tiempo total efectivamente productivo alcanza a sólo 8,3
horas. El tieinpo restante para completar las 9 horas ha sido empleado en algún
descanso reglamentario o en desperdicios de tiempo por diversas causas.
3 Las 0.7 horas de ticmpo quc cxceden al ticmpo medido, tambiEn pueden ser imputadas a i?na cucnta dc
En tal caso; los tiempos medidos deben ser considerados costos directos por costo indirecto quc podna ser denominada "Ticmpo improductivo". Aún así, cl tiempo mcdido pucdc
adolcccr de errorcs de mcdición.

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interpretación para poder asignar a cada tipo de producto (mesas y sillas) una Si profundizamos aún más el análisis considerando el coeficiente de absor-
cierta cantidad de pintura. clan de las distintas clases de madera con las que se fabrican mesas y sillas, con-
cluyendo que el inateiial de estas ultiinas, por ser más poroso, iequiere 3 m a n x de
Una primera aproximación, quizás demasiado burda, consiste en considerar
pintuia mientras que las mesas quedan perfectamente pintadas con sólo 2 in3nos
que cada unidad producida consume la misina cantidad de pintura. En este caso, el
el resultado sería el siguiente:
costo unitario será:
St~perficietotal de mesas por 2 manos: 800 nz' X 2 manos = 1.600 ni'
100 litros / 1.000 unidades = 0,1 litro por t~nidad.
St~perjicietotal de sillas por 3 rnanos: 600 m' X 3 manos = 1.800 171' -
En consecuencia, el consumo será:
Total de m2ponderadospor cantidad de manos: 3.400 m'
En valores totales:
Pintt~rade las mesas: 0,1 litro X 400 mesas = 40 litros
100 litros / 3.400 rn2 = 0,0294 litro por m2
Pintt~rade las sillas: 0,I litro X 600 sillas = 60 litros
En valores unitarios:
En consecuencia, el consumo será:
Pintura de una mesa: 40 litros í 400 = 0,1 litro
En valores totales:
Pinttíra de una silla: 60 litr-os / 600 = O, 1 litro
Pintura de las mesas: 0,0294 lltro X 1 600 m' = 47,0588 litros
Pintura de las sillns: 0,0714 litro X 1.800 m' = 52,9412 litros
Una interpretación de la realidad algo más prolija, consiste en considerar
que el consumo de pintura se encuentra vinculado con la magnitud de la superficie En valores unitarios:
pintada. Para llevar adelante la distribución del costo indirecto pintura, necesita- Pintt~rade tina mesa: 47,0588 litros / 400 = 0,II 76 litro
mos conocer la superficie de cada producto. Supongamos que la superficie de una
Pinttíra de una silla: 52,9412 litros / 600 = 0,0882 litro
mesa es de 2 metros cuadrados y la de una silla de 1 metro cuadrado.
En este supuesto, el resultado de la distribución seria el siguiente:
Por último, si deseamos darle aún mayor precisión al cálculo, podríamos
Superficie pintada: 400 mesas X 2 m2 = 800 m'
tomar en consideración el coeficiente de desperdicio, pues el pintado de supedicies
600 sillas X 1 m2= 600 mZ-- planas y de mayor tamaño, como es el caso de las mesas, tiene un menor desper-
Total= 1.400-m2 dicio de pintura con soplete que las pequeñas superficies cilíndricas o prismái.icas,
como pueden ser los respaldos de las sillas. Si asumimos que el desperdicio de pin-
100 litros / 1.400 m2 = 0,0714 litros por m2 tura de las sillas es el doble que el de las mesas, llegaríamos al siguiente resultado:
Coeficiente de desperdicio de pintura en las mesas: 1.

En consecuencia, el consumo será: Coeficiente de desperdicio de pintura en las sillas: 2.

En valores totales:
Pintura de las mesas: 0,0714 litro X 800 m' = 57,1429 litros Sup. total de mesas por 2 manos por coef: 1: 800 m2 X 2 X 1 = 1.600 m'

Pintura de las sillas: 0,0714 litro X 600 m2 = 42,8571 litros Sup. total de sillas por 3 manos por coef 2: 600 m2 X 3 X 2 =- 3.660 mL

En valores unitarios: Total nz2ponderadospor cantidad de Inanos y desperdicio: 5.200 m2

Pintura de una inesa: 57,1429 litros / 400 = 0,1429 litro


100 litros / 5.200 m' = 0,0192 litros por ln2
Pintura de una si(1a: 42,8571 litros / 600 = 0,0714 litro

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ELANÁLISIS MARGIKAL - 30 EDICIÓN EL ANÁLISIS MARGINAL - 30 EDICIÓ'I

En consecuencia, el consumo será: que, en ciertos casos, existe la posibilidad de convertir un costo indirecto en un
En valores totales: costo directo.
Pinttira de las rnesas: 0,0192 X 1.600 rn' = 30,7697 litr-os En efecto, para el ejemplo desarrollado sobre el pron-ateo del costo de la
pintura, frente a la necesidad de una inayor precisión, puede adoptarse una decisión
Pintui-a de las sillas: 0,0192 X 3.600 rn' = 69,2308 litros
el sentido de disponer que el almacén de materiales suministre los envases de
pintura de forma tal que cada envase sea utilizado para pintar exclusivainente una
En valores unitarios: clase de producto. O sea, un tambor de'pintura para pintar las inesas y uno distinto
para pintar las sillas. A través de este práctico procedimiento, un costo indirec-
Pinttira de una rnesa: 30,7692 / 400 = 0,0769 litr-os
to pasa a ser costo directo por exclusividad, desde el momento en que, si se usa
Pint~iuade una silla: 69,2308 / 600 = 0,1154 litr-os un envase para pintar las mesas (o las sillas) exclusivamente, ía identificación del
costo: consumo de pintura con el objeto de costo: mesa (o silla), se volverá clara,
lnanifie~tae inequívoca.
Según cuál haya sido el grado de profundidad volcado al análisis, el consu-
ino de litros de pintura atribuido a cada unidad de producto sería: Este mecanismo puede ser empleado en distintas situaciones. Por ejemplo, si
en u11 departamento de mecanizado existen varias máquinas movidas por distintos
JWesas: O, 10 ó 0,1429 ó 0,1176 ó 0,0769.
motores eléctricos cuyo consumo de energía se mide a través de un único medidor,
Sillas: 0,10 ó 0,0714 ó 0,0882 ó 0,1154 estaremos en presencia de un costo indirecto, toda vez que el costo:

consumo de energía
Nótese que no es menor la importancia de una buena distribución de los cos-
tos indirectos para alcanzar a detenninar el costo de un objeto de costo. En efecto, no podrá ser vinculado de una manera clara con los distintos objetos de costo:
según cual sea el criterio de prorrateo adoptado, las mesas pueden pasar de tener un
costo de $ 0,0769 a un costo de S 0,1429, lo que representa una diferencia del 86 cada una de las máquinas,
%. Y en el caso de las sillas, la diferencia de consumo de pintura entre los criterios
extremos es del 62 % (0,1154 frente a 0,07 14),
Aquí podnamos repetir el ejemplo de la pintura, acudiendo a distintas consi-
Aunque los números del ejemplo son enteramente arbitrarios, no dejan de
deraciones, como la cantidad de motores, su potencia, la cantidad de horas de uso,
tener una fuerte vinculación con posibles situaciones reales.
etc. para obtener un costo cada vez más preciso.
En el contexto de un mercado altamente competitiva, la correcta asignación
de los costos se transforma no ya en la obtención de un mayor o menor beneficio, Pero también podríamos transformar el costo indirecto: consumo de energía,
en un costo directo por exclusividad, a través del sencillo trámite de colocar un
sino en una cuestión de supervivencia. En ello reside la relevancia que asume una
medidor de consumo de energía para cada máquina.
correcta distribución de los costos indirectos.
Obviamente, la decisión acerca del grado de precisión aplicable a una dis-
tribución de costos indirectos no escapa al principio general de la relación "costo / 10.3. La evitabilidad de los costos indirectos.
beneficio", según la cual habrá de evaluarse si el beneficio derivado de un cálculo
más preciso justifica el costo generalmente implícito en la ejecución de tareas ad-
En el punto 2.5 hemos suministrado los conceptos de evitabilidad e inevita-
ministrativas más complejas. Cuando la magnitud del costo bajo análisis es impor-
bilidad de los costos. Veremos ahora algunos aspectos de interés de dicho criterio
tante en términos relativos dentro del costo total del producto, muy probablemente
frente al carácter de directo o indirecto de los costos.
convendrá asumir el mayor costo administrativo inherente a una determinación
más precisa del costo. Recordemos previamente que la atribución del carácter de directo o indi-
recto debe ser siempre aplicada considerando cuál es el objeto de costo al que nos
Para completar el análisis de este criterio de clasificación, podemos decir
estamos refiriendo al hacer la clasificación. Un costo puede ser directo respecto de
un objeto de costo y, simultáneamente, indirecto respecto de un objeto de costo

Amaro Yardin Editorial Osinar D. Buyani 61


inás coinprensivo. Por ejemplo, el costo de la energía eléctrica trifásica puede ser
-
pleadas en ténninos absolutos, pues sieinpre es necesario aludir al objeto de costo
un costo indirecto si el objeto de costo soii los distintos equipos y maquinarias al cual se vincula ese costo, para clasificarlo en mc u otra categoría.
del sector producción. Pero, a la vez; será un costo directo por exclusividad del
sector producción, toda vez que solamente en este sectoi- existe energía trifásica. Tal como fue explicado en el punto anterior; un costo puede ser directo res-
O la ainoi-tización de una góndola refrigerada de un superinercado será un costo pecto de un objeto de costo y, a la vez, indirecto respecto de otro. Recordemos que
indirecto respecto de los distintos productos aliinenticios, tales como carne; verdu- el sueldo del gerente de ventas de una sucursal es un costo directo de esa sucursal
ras y frutas, pero será, simultáneainente un costo directo respecto de la familia de y, a la vez, indirecto respecto de los productos que se venden en la misma.
productos "alimentos perecederos". Sin einbargo, se ha constituido ya en una vieja costumbre de la jerga técriica
Esta consideración reviste especial importancia cuando tratamos de estable- que, cuando se quiere aludir a la característica de "directo" o "indirecto" con res-
cer el grado de evitabilidad de un costo. pecto a la clase de producto, no es necesario agregar esta precisión, que se consi-
dera implícita. Así, cuando decimos: "Este material es un costo directo", significa
Supongainos que nos eiicontrainos frente a un costo tal como la reinunera- que lo es respecto de una clase de producto. Cuando queremos aludir a su calidad
ción de dos capataces, urio de los cuales s~ipervisala elaboración de artículos de de "directo" o "indirecto" respecto de otro objeto de costo, debemos hacer una
una clase distinta de otra, la que es supervisada por el otro capataz, (por ejemplo,
específica referencia a él, por ejemplo: costo directo (o indirecto) con respecto al
en una fábrica de muebles el capataz José Rodríguez supervisa la fabricación de departamento X, o a la sucursal Y, etc.
inuebles de madera, mien-iras que el capataz Pedro Femández lo hace sobre los
inuebles metálicos). Por último, creemos muy importante llamar la atención sobre un uso fi-an-
camente conf~isode la terminología técnica vinculada con el tema bajo examen,
Ante el estudio de la posibilidad de suprimir definitivamente la fabricación el cual es frecuentemente origen de manifestaciones conceptuales incorrectas, que
de un producto (sillas de inadera, por ejemplo) pero manteniendo la producción de consideramos imprescindible superai-.
otros muebles de madera, el sueldo del capataz José Rodríguez resulta inevitable.
Es un costo inevitable respecto de las sillas de madera, o de otros muebles de ina- Se trata del einpleo de los vocablos "directo" e "indirecto" para aludir a otras
dera considerados individualmente. Pero si la decisión en examen es la supresión características de los costos, ajenas al criterio de clasificación que estamos ar.ali-
definitiva del grupo "muebles de madera", el sueldo del capataz José Rodríguez es zando. En efecto, casi toda la literatura existente, cuando hace alusión a los materi~les
claramente evitable. Es un costo evitable respecto de los muebles de madera consi- o a la mano de obra, emplea las expresiones señaladas en el siguiente sentido:
derados en su conjunto. Materiales directos: Materiales que constituyen una parte importante de los
Analicemos un matiz algo distinto. Asumamos que existe la posibilidad de productos elaborados.
entrenar al capataz que supervisa la fabricación de muebles metálicos para que ex- Materiales indirectos: Materiales complementarios, generalmente de menor
tienda su aptitud volviéndose capaz de controlar también'los muebles de madera y, valor, tales como abrasivos, adhesivos, etc.
viceversa, que el capataz de muebles de inadera fuese capaz de supervisar también
Mano de obra directa: Retribución de operarios que trabajan elaborando los
la fabricación de inuebles metálicos. En tal caso, los sueldos de ambos capataces
productos.
pasarían a ser costos evitables respecto de los grupos "muebles de madera" y "mue-
bles metálicos", desde el inornento en que, al decidir suprimir la fabricación de un Mano de obra indirecta: Retribución de capataces o supervisores, que no
grupo, puede ahorrarse el sueldo de un capataz. trabajan en la elaboración de los productos.

10.4. El problema terminológico. Como ejemplo de lo expuesto, nótese que la inmensa mayoría de los autores
clasifican a la leche en una industria láctea corno "material directo", cuando, por
definición, se trata de un costo indirecto, pues debe ser atribuido a los distintos pro-
Para cerrar este terna, hareinos dos breves pero importantes alusiones al em- ductos, por medio de distribuciones o prorrateos. Otro tanto ocurre con el petroleo
pleo de la terminología. crudo en las empresas refinadoras, o la carne en la industria frigorífica, para citar
En priiner lugar, las expresiones "directo" e "indirecto" no pueden ser em- sólo los ejemplos más conocidos.
Asimismo, se denomina frecuentemente costo de "mano de obra directa"

Amaro Yardin
E L A N Á L I S I S M A R G I N A L- EDICIÓN

a la retribución de los obreros que trabajan manejando un torno en una industria dichos cambios, con prescindencia del tipo de relación o ley que rija su vin-
metalmecánica, o un telar en una industria textil, por el hecho de que se ocupan culación con aquel.
de la elaboración de los productos, sin tomar en consideración si en ese tomo o en Esto significa que no necesariamente la variación debe ser estrictamente
ese telar se fabrica, o no, más de un tipo de producto, en cuyo caso, si el tiempo proporcional, pudiendo ser la relación diferente en tanto no sea inversa; es
empleado no es especialmente medido, se tratana de un costo indirecto. decir, que lo que debe mantenerse es la relación constante: a mayor produc-
La confusión se completa cuando, tainbién frecuentemente, se denomina ción incurrida, mayor costo, con prescindencia que la variabilidad no sea la
ligeramente "mano de obra indirecta" al costo de la retribución de un capataz, sólo misma para distintos volúmenes.
porque su tarea no es fabricar el producto, sino supervisar su fabricación, sin con- Costosfjos: Son aquellos que en su cuantía total permanecen constantes en
siderar que, si de las tareas que supervisa se obtiene sólo una clase de producto, se el tiempo, por las características de los factores productivos que los gene-
tratana de un costo directo del mismo. ran O bien por razones de decisión o planeamiento en términos temporales
El uso de las expresiones "directo" e "indirecto" en el sentido señalado iil- y a los que no afectan cambios en los volúmenes incurridos o reales de
troduce una grave confusión en la terminología técnica, toda vez que se atribuye a actividad.
tales vocablos dos acepciones diferentes, lo cual es altamente nocivo para el estu-
dio y la transmisión de ias ideas. En la consideración de este criterio es muy importante la presencia del prin-
Apoyados en este iundamento, propiciamos desechar el empleo de las ex- cipio de causalidad. Un costo debe ser considerado variable cuando la causa de la
presiones "directo" o "indirecto" en cualquier sentido que no se ajuste estrictamen- modificación de su magnitud reside en el cambio del nivel de actividad.
te a las definiciones que hemos dado sobre costos directos e indirectos. ' Si la magnitud de un costo presenta algún tipo de variación que no obedece
a modificaciones en el nivel de actividad, debe ser considerado como costo fijo. Tal
puede ser el caso del costo de energía para iluminación, que es más alto en invierno
que en verano, dada la diferente cantidad de horas de iluminación natural en las
distintas estaciones del año.
A través de la aplicación de este criterio, los costos pueden ser clasificados en:
Es conveniente señalar que un costo debe ser considerado con el carácter de
J Costos variables. variable cuando su magnitud varía en el mismo sentido en que lo hace el nivel de
J Costos fijos. actividad, aunque no necesariamente en la misma proporción. En este sentido, los
costos variables admiten ser subclasificados en:

Se definen como costos variables aquellos cuya magnitud en valores totales J Costos variables proporcionales.
tiene un comportamiento sensible a las variaciones en el nivel de actividad. En J Costos variables progresivos.
otras palabras; un costo es variable cuando su magnitud se modifica en el mismo J Costos variables regresivos.
sentido en que lo hace el nivel de actividad.
Por el contrario, un costo fijo es aquél cuya magnitud en valores totales per-
manece constante frente a cambios en el nivel de actividad. Los primeros son aquellos cuya magnitud varía en las mismas proporciones
en que lo hace el nivel. de actividad. Si cuando la producción aumenta un 20 %, el
El IAPUCO definió estas categonas con los siguientes términos: costo de insurno de materias primas aumenta tambikn un 20 %, estamos en presencia
Costos variables: Son aquellos que en su cuantía total vanan conforme a de un costo variable proporcional. Este es el caso más frecuente de costo variable.
cambios en el volumen real de actividad, siguiendo el mismo sentido de Los costos variables progresivos son aquellos cuya magnitud varía en una
4 Mayores fundamentos y detalles sobre este problema terminolájico pueden ser estudiados en GUE- proporción mayor que la del nivel de actividad. Si frente a un aumento de produc-
RREIRO, Reinaldo, y YARDIN, Amaro, Hacia una terminolo,oia científica en el área de costos publicado ción es necesario recumr al empleo de materiales de inferior calidad, con un mayor
en Revista de Informaqao Contabil de la Universidad de Pernambuco, Brasil, Vol. 2, N" 1, p.42, diciem-
bre de 2007.
5 IAPUCO, ver cita no 2, en página 55

64 Amaro Yardin Editorial Osn~arD. Bliyani


coeficiente de desperdicio, el costo aumentará inás que proporcionalinente que el Esta es una noción errónea o; al menos, una expresión poco afortunada para
volumen de producción. Este es un claro ejemplo de costo variable progresivo. ,,presentar la realidad económica. En efecto, el mantenimiento de una cierta mag-
nitl,d de los costos fijos está vinculado con el mantenimiento de la estructura. Una
Por últiino, los costos variables regresivos son aquellos cuya magnitud varía
dilnensiÓn estruct~iralpuede ser modificada en el corto plazo, así coino puede pc:r-
en una proporción menor que la del nivel de actividad. Un ejemplo de este caso
lnanecer invariable en el largo plazo.
vendría dado por un incremento de la producción que nos permita acceder a inayo-
res descuentos por cantidad en la compra de materiales. Este costo aumentará en Por otra parte, los costos fijos presentan distintas manifestaciones de "fi~e-
el mismo sentido en que lo hace el volumen de producción, pero su incremento se zan. Desde aquéllos que se mantienen constantes para un entorno muy amplio '..el
verificará en proporciones menores a las de los aumentos de la producción. nivel de actividad, hasta 10s que pueden experimentar cambios frente a modifica-
ciones relativamente poco importantes de ese nivel.
Una cuestión semántica que puede conducir a confusiones conceptuales
reside en la circunstancia de que las denominaciones "variable" y "fijo", no alu- Los costos fijos también experimentan variaciones como consecuencia (ie
den al principio de causalidad, cuya presencia es fundamental en este criterio de c a i n b i ~ en
s el nivel de actividad. Pero estas variaciones no se producen cuando la
clasificación. actividad aumenta o disminuye en pequeñas magnitudes. Los costos fijos son afec-
tados por cambios en el nivel de actividad "a saltos", no en forma prácticamente
La palabra "fijo" no debe ser tomada en su acepción vulgar de "algo que
continua, como los costos variables.
no varía", pues, como lo señalamos recientemente, existen costos que varían, pero
si dicha variación no reconoce coino causa a variaciones en el nivel de actividad, - Siempre debe ser estudiado el coinportainiento de los costos en función del
deben ser clasificados coino "costos fijos". La alusión que ya hicimos del mayor horizonte de planeamiento. Si éste comprende grandes rangos de variaciones en el
costo de iluminación en invierno, es un claro ejemplo de un costo que, a pesar de nivel de actividad, muchos costos, que en rangos menores deben ser considerados
"variar", es un costo "fijo"; pues la causa de su variación no es la modificación del fijos, pueden pasar a ser variables.
nivel de actividad. Para ejemplificar, supongainos que una panadería, con un inmueble, t x s
Las denominaciones "costo variable" y "costo fijo" gozan de una larga tradi- amasadoras, dos hornos y cieito equipamiento de máquinas y herramientas c o n -
ción en la disciplina, razón que nos inueve a conservarlas. Sin embargo, denomina- plementarias, trabajando un turno laboral, puede procesar diariamente desde uiia
ciones tales como "costos dependientes del (o sensibles al) nivel de actividad" para hasta cincuenta bolsas de harina.
los costos variables, darían una mejor idea de' concepto que se intenta presentar. En tal caso, el costo laboral permanecerá constante dentro del entorno "1 a
Asimismo, sería mejor llamar "costos independientes del (o insensibles al) nivel de 50 bolsas diarias" mientras que el costo por depreciación de los equipos permane-
actividad", a los denominados costos fijos. cerá constante dentro del entorno "1 a 150 bolsas diarias", pues, si se trabajara m i s
Es importante señalar que el nivel de actividad ~ u e d estar
e representado por de un turno, aumentaría el costo laboral pero permanecería constante el costo de La
distintas manifestaciones del quehacer empresario. Por ejemplo, la actividad de los depreciación de equipos.
distintos sectores de la empres? es medida a través del volumen de compras, de pro- En este mismo sentido, podemos decir que existen algunos costos fijos que
ducción o de ventas, para los sectores adquisición, producción y comercialización, s se encuentran muy cerca de los costos variables, tales como el costo de preparaciíln
respectivamente. de equipos (conocido bajo el snobismo "set up"). Este tipo de costos fijos, que
Un aspecto que debe ser claramente comprendido es la relatividad de esta algunos autores denominan "costos fijos de operación", tiene la característica cle
clasificación. Los costos fijos se mantienen constantes sólo para variaciones en el que se modifica cada vez que se decide poner en funcionamiento una máquina que
nivel de actividad que puedan verificarse sin necesidad de efectuar cambios en la requiere una preparación previa.
estructura física o administrativa de la empresa o del sector. Ante un aumento de : En realidad, resulta muy difícil marcar nítidamente un límite que d e k a
gran magnitud en la estructura de la empresa, es altamente probable que los costos cuándo un costo variable pasa a ser fijo, o viceversa. Los conceptos de costos va-
fijos sufran una variación en el mismo sentido. riables y fijos no pasan de ser nociones conceptuales, que sirven de base para (:1
Una expresión frecuente en la literatura especializada alude a la noción de 1 diseño de sistemas, la presupuestación y el control de los costos. Pero de ninguna
"corto" y "largo" plazo para sostener que los costos fijos permanecen constantes en i inanera puede pretenderse establecer expresiones cuantitativas precisas que definan
el corto plazo, pero que se vuelven variables en el largo plazo. el carácter de un costo según este criterio de clasificación.

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Las inúltiples y complejas inanifestaciones de la realidad econóilica no pue- J inujei-es argentinas y
den ser reducidas al estrecho inarco de una "receta". Cada profesional, frente a cada J mujeres extranjeras.
problema, deberá aplicar su solución personal, sustentada en los criterios técnicos
fundamentales que hemos tratado de transmitir en los párrafos precedentes.
Si aplicamos el inisino temperamento a los critei-ios de clasificación de cos-
Por últiino, es muy iinportante no efectuar una clasificación de los costos
tos aludidos en el párrafo anterior: tendremos:
sobre la base del criterio que estainos examinando si no se ha estudiado detenida-
mente su coinportainiento frente a los cainbios en el nivel de actividad. J costos directos variables.

En este sentido, es muy frecuente sostener que la materia prima es un costo J costos directos fijos,
variable de producción. En efecto, lo es en la gran mayoría de los casos. Pero, ex- J costos indirectos variables y
cepcionalmente, puede existir un contrato de provisión estableciendo condiciones
J costos indirectos fijos.
tales que el costo de la materia prima pase a comportarse como un costo fijo.
Piénsese, por ejemp!~,en el caso de una empresa que elabora jugo de naran-
ja y suscribe un contrato con su proveedor conforme al cual éste se compromete Estas cuati-o clases pueden ser encontradas en un análisis de costos. Es muy
a suministrar una cierta cantidad mensual constante de naranjas y el comprador iinpoitante poder identificarlas con claridad, porque de ello depende un buen pro-
se compromete, por su parte, a pagar mensualmente el precio de esa cantidad. Si - nóstico o el diseño de un buen sistema.
el comprador no cuenta con equipamiento de frío que le permita conservar los A riesgo de incurrir en ociosas reiteraciones, creemos de utilidad recordar lo
eventuales sobrantes mensuales de los meses de baja producción de jugo, para ser señalado en los puntos 2.9 y 2.10, que recoinendamos repasar.
usados en los meses de alta producción, el costo de la materia prima se vuelve un
Nos permitimos insistir en estos aspectos en razón de que encontramos con
costo fijo.
alannante frecuencia en la literatura especializada una preocupante pobreza de
Con este ejemplo queremos demostrar que cada costo debe ser examinado conceptos, confundiendo a los costos directos con los costos variables, así como a
cuidadosamente en el contexto de su generación para no caer en errores en su cla- los costos indirectos con los costos fijos.
sificación, lo que puede resultar de gravedad para una buena planificación.
Una obra reciente ' manifiesta textualmente "......los costos indirectos ... no
encuentran una explicación ni una justificación objetiva en su imputación a cada
uno de los productos y servicios obtenidos. Así surge la tendencia a renunciar al
repaito de los costos indirectos sobre los portadores, asignándolos al período como
consumo o expiración del mantenimiento de un determinado nivel de capacidad
Los dos últimos criterios de clasificación examinados, es decir:
productiva". Es de toda evidencia que está aludiendo a los costos fijos, no a los
J el basado en la vinculación de los costos con el objeto de costo y costos indirectos.
J el basado en la vinculación delos costos con el nivel de actividad, Pero el ejemplo más elocuente de la confusión reinante en la literatura espe-
6 Algunos casos: MALLO RODR~GUEZ,Carlos, y otros, Contabilidad dc Gcstión, Barcelona, 1994, p.
Constituyen, obviamente, análisis independientes. En otras palabras, ob- 37: RAIMONDI, Carlos A,, Ensayo sobrc el principio dc devcngamicnto, en Rcvista Administracióii
de Ernprcsas. t. VI, p. 332; CRISSY, FISHER y MOSSMAN, Contribución neta scctonal, cn Rcvista
servan una misma realidad desde dos diferentes puntos de vista. Para usar un sí- 1 Administración dc Empresas, t. IV-E, p. 1005; NEUNER, John J., Contabilidad db Costos. Principios
mil vulgar, podemos decir que a la población de una ciudad se la puede clasificar : y práctica, Ed. Macchi, Bucnos Aircs, 1977, t. 1, p.5; BASAGANA. Eduardo José, y NUDELMAN
RASS. Migucl Angcl. Prccios vs. Costos, Ed. ~ a c c h i Bucnos
, Aires, 1977, p. 28; backer, Morton, y
atendiendo al sexo: en hombres y mujeres, o a su nacionalidad: en argentinos y i JACOBSEN, Lylc, Contabilidad dc Costos. Un enfoque administrativo y dc gerencia, Ed. McGraw Hill,
extranjeros. Si clasificamos a dicha población sobre la base de los dos criterios MExico. 1972, p. 5; SINGER JONKER, Guillcrmo, Costo industrial y control presupucstario, Ed. Mac-
conjuntamente, nos encontraremos con: chi, Buenos Aires, 1973, p.221; MARTÍN, julio, Contabilidad dc Costos. Ed. Universidad Autónoma
d c Asunción, Asunción. Paraguay. 1994, p. 39/47. ALVARIEZ LOPEZ, JosCp, y otros, Contabilidad dc
J hombres argentinos, Gestión, Ed. McGraw Hill, Madrid, 1994. 121126.
7 MALLO. C., KAPLAN, R., MELJJEM. S. y GIMÉNEZ, C.. Contabilidad dc Costos y Eshategica de
J hombres extranjeros,
Gestión, Prcntice Hill. Madrid, 2000, p. 243144.

Amaro Yardin j Editorial Osmar D. Buyafii


!
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EL ANÁLISIS MARGINAL - 3" EDICIÓN ..
.:. EL ANALISIS MARGINAL - 30 E D I C I ~ N
f; --
cializada se encuentra en las publicaciones de la Revista del Consejo Regional de <: forma, todos 10s costos indirectos s o n f i o s , pero la inversa no es verdadei.a".
Contabilidad, del Estado de Río Grande do Sul, Brasil. (los stibrayados son nuestros).
En el No 2 1 de la señalada revista, el profesor Carlos D e Rochi manifiesta :
Todas estas confusiones se manifiestan en una pequeña matriz, clue el a~itor
textualmente: con estas palabras (Cuadro 2.2'):
"Par-a la mayor parte de los objetcvos de anál~scsy contr-o1 de costos y su "El cuadro ~i~wientepermite visualizar ~ n e ~ o
louque estamos sosteniendo "
apl~caczónen el proceso decisorro, los costos de una empresa son clasificados
en dos categorías fundamentales:
a- Costos variables o pr*ol~orcionalesa la producción o venta, que inciden di- Como hemos tenido oportunidad de advertir en los puntos 2.9 y 2.10, las
rectarnente en el ~ r o d u c t oo servicio y que ocurren solamente cuando se ~ u a t r cclases de costos son posibles, por lo que no hay razón para colocar la palabl-a
ver-$ca unaproaucción y/o una venta de productos o servicios. NO en la celda de "costos variables indirectos ".
b- Costosfijos .o constantes, que permanecen invariables ante las alteraciones Pero la confusión alcanza la cima en una carta remitida por el prcfesor Ilu-
en el vol7~nzendeprodzicción y/o venta. Son costos que la empresa tiene por dolf Orstein 9, aludiendo al artículo que acabamos de coinentar, publicalls i.r el
el hecho de existir y estar- en condiciones de producir. núinero siguiente de la misma revista.

Esta separación de los costos en variables y f j o s permite calcular- una con-


CUADRO 2.2
tribución de cober~turade cada producto o servicio y determinar el punto de
eqiiilibrio de la empresa, a través del análisis Costo- Volumen-Utilidad.
Otra clasificación de vasto empleo y de gran relevancia para el proceso
decisorio es la separación de los costos en:
c- Costos directos, que pueden ser atribuidos a solanzente un determinadopro-
ducto o servicio, y
d- Costos indirectos, que son costos fijos (el subrayado es nuestro) originados
en la estructura técnica o administrativa de la empresa, y que no pueden ser
atribuidos a un producto o servicio en particular:
1 COSTOS -
VARIABLES

Esta clasificación es la base del método de costeo directo. "


Transcribiinos su traducción en la parte pertinente:
Son evidentes los errores conceptuales. Por un lado, se afirma: "Costos in- 1 "El artículo contiene un error que será útil corregir:
directos, que son costosfijos ..... ". Y por otro, se sostiene que la base sobre la cual j La matriz de clasificación de costos defne la clase de "costos variables
se apoya el costeo variable (denominado "costeo directo" por el autor) es la clasifi- ir7directos " conio NO existente. En realidad, estos costos son bastante comunes
cación de los costos en directos e indirectos, cuando en verdad lo es la clasificación j (por ejemplo, energía eléctrica, consumo de piezas y herramientas, rnano de
en variables y~5jos.En efecto, el costeo variable incluye en el costo del producto a ;, obra indirecta, etc.)
todos los costos variables, sean directos o indirectos. . Lo que no existe es la clase de "costosf i o s directos ". Los costos fijos de
f
La confusión no termina aquí. Sigue diciendo el autor: industrialización, como depreciaciones, alquileres, supervisión técnica. etc. no
son cciantlficables en relación al producto siendo, consecuentemente, siempre
"Veinos, en consecuencia, que existen dos clasificaciones distintas y con i indirectos.
dos objetivos diferentes: Costo variable no es sinónimo de costo directo, pese
Lapalabra NO debe upar-ecel;por consiguiente, en el campo sur-oeste de la
al hecho de que todos los costos variables serán también directos. D e igual j matriz. "
8 DE ROCCHI, Carlos Antonio, Custos bloqueados - Definicao, utilizacao e rclcvancia para o processo 9 ORSTEIN, Rudolf, en Rcvista do Consclho Regional dc Contabi!idade No 22, Porto Alcgre, Brasil, 1978
dccisorio, en Rcvista do Consclho Rcgional de Contabilidade N"21, Porto Alcgre, Brasil, 1978, p. 9. p. 32.

Amaro 1 Editorial Orntar D. Buyaíti


EL A ~ A L I S I SMARGIKAL - 3" EDICIÓN

La sentencia NO, que Orstein traslada a la celda de "costos$jos directos",


vuelve a soslayar la realidad económica, dado que su existencia puede constatarse :
a través de la observación.
1. Acerca de la clasificación tradicional en base al criterio de los eleinentos
No podemos, sin embargo, dejar de admitir que las categorías que los es- involuci-ados; que contiene los grupos:
pecialistas citados consideran inexistentes ("costos variables ~ndlrectos"uno de a. Costos de materiales;
ellos y "costos$jos d~rectos"el otro) son claramente menos frecuentes que las dos
categorías restantes b. Costos de inano de obra, y

Aunque las precedentes clasificaciones no agotan todas las posibles, cree- c. Costos indirectos de fabricación.
inos que ellas constituyen las de mayor interés para la adopción de decisiories
empresariales Se pregunta:
a) ¿responde, en general, a las necesidades de cualquier empresa?
b) ¿Qué probleina terminológico afecta a esta clasificación?
C) ¿Qué diferente ciasificación podría usted proponer?
2. ¿Cuáles pueden considerarse corno funciones princip?.les de una orgailiza-
ción industrial?
3. Ofrezca un ejemplo de costos (sin repetir los ejemplos dados en el texto):
a. no erogables y no evitables;
b. no erogables y evitables;
c. erogables y no evitables;
d. erogables y evitables,.

4. Ofrezca un ejemplo de costo de oportunidad, que no haya sido usado en el texto.


5. Calcular el resultado de una empresa, computando el costo de oportunidad,
en base a los siguientes datos anuales:
Ventas = $ 120.000
Costos operativos - $ 56.000.
Valor locativo de inmueble propio usado por la empresa = $ 10.000

Las respuestas en el CD.

Amaro Yardin Editorial Osinur D. Buyurti


EL PROBLEMA DE LA
INCERTIDUMBRE RESPECTO DEL
COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS.

La distinción entre costos variables y costos fijos es de importancia funda-


mental para el correcto empleo del Análisis Marginal. En la inmensa mayoría de
los casos, esta distinción es evidente y manifiesta. En efecto, para clasificar coino
variables costos tales como el insumo de leche en una industria láctea o el consu:no
de combustible en una empresa de transporte, no es necesaria una perspicacia su-
perlativa, así como tampoco lo es asignarle el carácter de costos fijos al sueldo del
gerente o al alquiler del galpón fabril.
Son numerosos los detractores del Análisis Marginal que sostienen que éste
no es más que un ingenioso "juego", de carácter estrictamente académico y abso-
lutamente inútil en la práctica, en virtud de las enormes dificultades que deben ser
enfrentadas cuando se pretende efectuar una clasificación de los costos en fijos y
variables, aspecto que se encuentra en el corazón del modelo.
Con el aporte de una vasta experiencia profesional, estamos en condicioiies
de afirmar que tales supuestas "enormes dificultades" se limitan a ciertos casos,
muy infiecuentes en la vida real, en los cuales la interpretación del comportamiento de
algunos costos kente a cambios en el nivel de actividad, asume cierta complejidad.
La enorme mayoría de los empresarios y sus asesores profesionales, con un
mínimo de capacidad de observación y experiencia, está en condiciones de clas ifi-
car casi todos los costos en fijos y variables con un alto grado de confiabilidad.
No obstante, sería una necedad ignorar que, aunque poco frecuentes, exis1:en
casos de costos que presentan alguna dificultad para ser categorizados como fijos o
como variables.

Amaro Yardin Editorial Osmar D. Buyani