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REVOGAÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR POR LEI

ORDINÁRIA: Uma análise da revogação da isenção instituída
pela Lei Complementar 70/91 pela Lei Ordinária 9.430/96.
(Trabalho apresentado no módulo do Prof. Raymundo Juliano)
Franceclaudio Tavares da Silva*
SUMÁRIO: INTRODUÇÃO - 1 DEFINIÇÃO DE PRINCÍPIOS - 1.1 Preâmbulo -

1.2 Definição - 1.3 Os princípios e sua relação com o Direito Tributário - 1.4 Os princípios
tributários em espécie - 1.5 Princípio da legalidade -1.6 Lato sensu -1.7 Stricto sensu - 1.8
Da irretroatividade - 1.9 Da anterioridade - 2. A LEI - 2.1 A importância da lei para a
sociedade moderna - 2.2 A lei complementar - 2.3 Requisitos caracterizadores da lei
complementar - 2.4 Lei ordinária - 3 HIERARQUIA NORMATIVA ENTRE LEI
COMPLEMENTAR E LEI ORDINÁRIA - 4. DAS ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS - 4.1
Distinção entre imunidades e isenções - 4.2 Peculiaridades afetas as isenções - 4.3 A
revogabilidade das isenções - 5 DA DESNECESSIDADE DE EDIÇÃO DE LEI
COMPLEMENTAR PARA A COBRANÇA DA CONTRIBUIÇÃO PARA
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - 5.1 Introdução ao tema - 5.2 Posição
doutrinária - 5.3 Perspectiva jurisprudencial - CONCLUSÃO – REFERENCIAS.
INTRODUÇÃO
As relações humanas, socialmente falando, são destituídas de juridicidade. Outrora
o homem assumia as obrigações dando em garantia sua palavra. Nesta época, denominada
de era da vingança privada, a inadimplência do devedor conferia poderes ao (s) credor (es)
sobre sua liberdade, sobre sua vida.
Com o passar dos tempos a complexidade destas relações, notadamente às de cunho
mercantil, fez com que o homem evoluísse, deixando de se voltar contra a pessoa do
devedor para perseguir o patrimônio deste.
No entanto, para que essas relações fossem passíveis de serem executadas fez-se
necessário o surgimento de mecanismos que desse ao credor e ao próprio devedor a
tranqüilidade e estabilidade no cumprimento das avanças acordadas.
Para que essa tranqüilidade e estabilidade se materializassem o homem desenvolveu
três institutos capazes de gerar o que se denominou de segurança jurídica, são eles: o direito
adquirido; o ato jurídico perfeito; e a coisa julgada. Mas volta e meia ocorrem situações em
que a tão almejada segurança jurídica fica fragilizada.
2
A nossa pretensão no presente trabalho é justamente falar de uma das situações que
proporcionam uma instabilidade jurídica do nosso sistema legal, que a possibilidade de uma
lei complementar ser revogada, ab-rogada ou mesmo derrogada, por uma lei ordinária, tida
de status inferior.
Será possível a revogação, lato sensu, de uma lei complementar por uma lei
ordinária no nosso sistema jurídico? Se sim, em que hipótese isso poderá ocorrer? Existe a
propalada hierarquia entre normas, como defendem alguns? Estas são as principais
indagações que nos propomos a debater, e, quem sabe, respondê-las satisfatoriamente no
presente trabalho monográfico. Alertamos, contudo, ao leitor deste, que não temos a
pretensão de esgotarmos o tema, que já vem sendo enfrentado por inúmeros e renomados
autores, mas que ainda não foi pacificado.
Procuramos, também, resistir à tentação de abordarmos a questão especifica da lei
complementar em matéria tributária, dando um enfoque doutrinário e jurisprudencial acerca
da discussão encampada sobre a revogação pela lei ordinária nº 9.430/96, da isenção da
COFINS, instituída pela lei complementar nº 70/91, as Sociedades de Prestadoras de
Serviços.
1 Definição de princípios
1.1 Preâmbulo
Preliminarmente cabe-nos fazer uma análise, mesmo que incipiente, sobre os
princípios fundamentais do Direito Tributário. Sem embargo das classificações feitas por
diversos autores, nos ateremos a aqueles que, para o presente trabalho, nos afiguram como
cruciais para uma melhor compreensão do objeto deste estudo.
1.2 Definição
Definir é uma das mais árduas tarefas enfrentadas pelo estudioso. Não é à toa que
Irineu Strenger1, ao se referir a este mister, afirma que: “A definição é, portanto, meio para
fim que não consiste somente em indicar a significação de um nome, mas em precisá-lo
pela determinação de seu conceito”.
Edgar Carlos de Amorim2 explica que “Definir (do latim: definire). É o mesmo que
dizer tudo em poucas palavras. É dizer algo em forma de síntese. Não é absolutamente
tarefa fácil. Daí a razão por que as definições sempre são incompletas.”, alerta.
Tendo em vista estas palavras iniciais, procuramos o respaldo de Miguel Reale, para
quem os princípios representam as “‘verdade fundantes’ de um sistema de conhecimento”3,
e, acrescentando, conclui que: “Os princípios gerais do Direito põem-se, dessarte, como as
bases teóricas ou as razões lógicas do ordenamento jurídico, que deles recebe o seu sentido
ético, a sua medida racional e a sua força vital ou histórica.”4
1
STRENGER, Irineu. Direito Internacional Privado – Parte Geral. 2 ed., aum. São Paulo: RT, 1991. 1 v. p.
33.
2
AMORIM, Edgar Carlos de. Direito Internacional Privado. 2 ed. rev., atual. e aum. Com o Estatuto do
Estrangeiro. Rio de Janeiro: Forense, 1992. p. 8.
3
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 25 ed.. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 305.
4
______. ______. p. 319.
3
Para Tércio Sampaio Ferraz não é diferente, acrescentando que os princípios gerais
do direito “São regras de coesão que constituem as relações entre as normas como um
todo.”.5
Antonio J. Franco de Campos conclui que para a doutrina os princípios gerais
“seriam supremas verdades jurídicas, comuns aos diversos povos, princípios universais”.6
De acordo com o artigo 4º da Lei de Introdução ao Código Civil, todas as vezes que
a lei for omissa o juiz poderá decidir o caso concreto fazendo uso da analogia, dos
costumes e dos princípios gerais do direito, senão vejamos litteris:
“Art. 4º. Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a
7
analogia, os costumes e os princípios gerais de direito.”
Esta formula é repetida pelo Código Tributário Nacional que no art 108, abaixo
transcrito, determina que na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, a analogia, os princípios gerais de
direito tributário e de direito público e a equidade:
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem
indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
8
IV - a eqüidade.”
No entanto faz a ressalva de que os princípios gerais do direito privado devem ser
utilizados para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários, verbis:
“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos
tributários.”9.
Como podemos verificar, tanto a doutrina quanto a norma atribuem uma função
integradora do direito aos princípios, uma função supletiva das lacunas da lei nos casos em
que essa for omissa.
5
FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito – técnica, decisão, dominação. 3 ed..
São Paulo: Atlas, 2001. p. 244.
6
CAMPOS, Antonio J. Franco de. Interpretação e integração da legislação tributária. in MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional – arts. 96 a 218. 3 ed.. São Paulo:
Saraiva, 2002. p. 124. 2 vol.
7
ANGHER, Anne Joyce (Org.). Mini vade mecum 7 em 1. Coleção de Leis Rideel. São Paulo: Rideel, 2004.
p. 365.
8
ANGHER, Anne Joyce (Org.). Mini vade mecum 7 em 1. Coleção de Leis Rideel. São Paulo: Rideel,
2004. p. 1150.
9
ANGHER, Anne Joyce (Org.). op. c.it. p. 1150.
4
1.3 Os princípios e sua relação com o Direito Tributário

Estando “o Direito impregnado de princípios até as suas últimas ramificações”,
como afirma Miguel Reale10, cumpre-nos, nesta ocasião, observarmos aqueles que dizem
respeito especificamente ao Direito Tributário.
Ensina-nos Ricardo Lobo Torres que “Os princípios representam o primeiro estágio
de concretização dos valores jurídicos a que se vinculam.”11. Para ele os princípios são
dotados de um “grau elevado de abstração e indeterminação”12. Por isso mesmo, afirma que
“Algumas se subordinam à idéia de justiça (capacidade contributiva, economicidade etc.) e
outros, à de segurança (legalidade, irretroatividade etc.).”13
A função dos princípios, na concepção de Ricardo Lobo Torres14, no âmbito do
Direito Financeiro, e por que não dizer do Direito Tributário, também, não vai se restringir
à integração, nos casos de lacuna, como prevê o art. 108 do CTN, mas influenciará sua
criação e sua interpretação pelo aplicador do direito.
Para Luciano Amaro15 muitos dos princípios do Direito tributário se apresentam
como “proposições que atingem um grau praticamente exaustivo de normatividade”,
enquanto outros “já não permitem que se identifique sua exata dimensão.”
Segundo Luciano Amaro16 os princípios do Direito Tributários podem ser divididos
entre os que garantem os direitos fundamentais do cidadão e os que resguardam os direito
dos contribuintes.
Neste diapasão Sacha Calmon17 visualiza nos princípios tributários acolhidos na
Carta Política de 1988 “projeções de direitos fundamentais”, explicando que esses
princípios constitucionais tributários, ao lado das imunidades, representam a ratificação dos
direitos fundamentais, bem como do regime federalista, constituindo verdadeiras cláusulas
pétreas.
Hugo de Brito Machado18 afirma que a relação jurídica existente entre Estado e
Contribuinte é norteada pelos princípios “da legalidade, da anterioridade, da igualdade, a
competência, da capacidade contributiva, da vedação do confisco e o da liberdade de
tráfego.”, e que esses princípios têm por escopo a efetiva proteção do cidadão-contribuinte
contra os desmandos do Poder de tributar do Estado.
1.4 Os princípios tributários em espécie
Vários são os critérios adotados pelos autores para classificar os princípios
tributários, uns mais abrangentes outros mais restritos.
Numa síntese enunciativa podemos relacionar os princípios citados pela maioria dos
autores pesquisados, são eles:
a) da legalidade (lato sensu arts. 5, II, e stricto sensu 150, I, da CRFB/88);
10
REALE, Miguel. op. cit.. p. 306.
11
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário. 12 ed. atual.. Rio de Janeiro: Renovar,
2005. p. 89.
12
______. ______. p. 89.
13
______. ______. p. 89.
14
______. ______. p. 91.
15
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11 ed., rev. e atual. . São Paulo: Saraiva, 2005. p. 110.
16
AMARO, Luciano. op. cit. p. 111.
17
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7 ed. rev. e atual. de acordo com
o Código Civil de 2002. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 194-195.
18
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24 ed., rev., atual. e amp.. São Paulo: Malheiros,
2004. p. 45.
5
b) da irretroatividade da lei tributária (art. 150, III, ‘a’, da CRFB/88) e das situações
jurídicas já consolidadas (art. 5, XXXVI, da CRFB/88);
c) da anterioridade da lei tributária (art. 150, III, ‘b’, e art. 195, § 6º, da CRFB/88);
d) do livre trânsito dos contribuintes e de seus bens (art. 150, V, da CRFB/88);
e) da isonomia tributária (150, II, da CRFB/88); e
f) do não-confisco (art. 150, IV, da CRFB/88)
Nos referiremos, no presente trabalho, a aqueles que consideramos o mais
importantes para uma melhor compreensão deste. Em que pese à importância dos demais
princípios, por ora abordaremos apenas os relacionados nas letras “a”, “b” e “c”, do rol
acima exposto.
1.5 Princípio da legalidade
O princípio da legalidade pode ser dividido em dois sentidos um lato e outro stricto
sensu.
O princípio da legalidade lato sensu é de abrangência geral, e influência todos os
demais ramos do Direito.
A repercussão nas demais áreas do Direito do princípio da legalidade dá origem aos
princípios da legalidade em espécie, como temos no Direito Penal, Civil e Tributário, e
serão a seguir analisados.
1.6 Lato sensu

Pelo princípio da legalidade, lato sensu, ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer algo senão em virtude de lei, constitui o princípio fundamental do Estado
Democrático de Direito, em vem esculpido no nosso ordenamento jurídico através da Carta
Política de 1988, no inciso II, do art. 5º, abaixo reproduzido:
“Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no
País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à
segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
I - omissis
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei;”19
José Afonso da Silva20 reconhece o princípio da legalidade, lato sensu, como “um
princípio basilar do Estado Democrático de Direito.”, sujeitando o Estado ao império da lei.
No entanto adverte que não é qualquer lei que cumprirá a função de legalizar
democraticamente as relações jurídicas, os atos dos governantes, para ele só existirá um
verdadeiro Estado Democrático de Direito se essas leis realizam “o princípio da igualdade e
da justiça não pela sua generalidade, mas pela busca da igualização das condições dos
socialmente desiguais.”
19
Juris Síntese Millenium nº 44. Legislação, Jurisprudência, Doutrina Prática Processual. Porto Alegre:
Síntese Publicações, 2003. 1 CD-ROM. Windows-9x.
20
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 20 ed. rev. e atual. nos termos da
Reforma Constitucional (até a Emenda Constitucional n. 35 de 20.12.2001). São Paulo: Malheiros, 2002. p.
121.
6
1.7 Stricto sensu

Como podemos verificar alhures o princípio da legalidade surge para reprimir a
vontade dos governantes despóticos, que governavam por meio, única e exclusivamente, de
sua vontade. Nesta época a sociedade vivia sob o império da vontade do Rei.
Com o passar dos tempos, notadamente após a Revolução Francesa, a sociedade
evoluiu para uma nova fase da história da humanidade, na qual à vontade do Rei deixou de
ser determinante para a atuação do Estado. Nessa nova fase da sociedade o que deveria
prevalecer seriam as leis, elaboradas pelos representantes eleitos pelo povo. Desta forma a
sociedade passou a viver sob o império da vontade das leis.
Desta forma surge o princípio da legalidade irradiando segurança para o cidadão nas
suas relações particulares, como nas suas relações com o Estado.
Fábio Fanucchi21 informa que pelo princípio da legalidade tributária se consagra a
vetusta e “respeitadíssima garantia do Estado de Direito, de que o tributo só possa ser
criado ou aumentado por lei.”
Como se não bastasse o princípio da legalidade lato sensu, irradiar seus tentáculos
por todos os campos do Direito, reforçando a segurança do cidadão em todos os aspectos da
vida em sociedade, os ramos do Direito desenvolveram versões deste princípio
especificamente as suas áreas.
Assim sendo temos no Direito Penal temos no art. 1º estabelecido que não há crime
sem lei anterior que o defina, bem como não haverá pena sem prévia cominação legal.
No Direito Civil poderemos encontrá-lo no inciso III, do art. 104, do novo Código
Civil brasileiro, no qual requer para a validade do negócio jurídico, além de outros
requisitos, que obedeça a forma prescrita ou não defesa em lei.
No Direito Tributário não é diferente, além da disposição do inciso I22, do art. 150,
da CF/88, encontramos o princípio da legalidade tributária no art. 3º23, da Lei 5.172/1966 –
Código Tributário Nacional, pelo qual o tributo só pode ser cobrado se for instituído
mediante lei. Crucial a análise dos princípios sob a ótica específica do Direito Tributário
pois como bem salienta Rogério V. Gandra Martins24, atualizador da obra de Fábio
Fanucchi, todos os ramos do Direito possui “um certo número de princípios específicos, só
aplicáveis dentro de cada ramo, de tal forma que a aplicação de um princípio específico de
ramo, dentro de outro, conduziria a soluções errôneas.”
O princípio da legalidade tributária garante ao cidadão-contribuinte que a criação ou
majoração de qualquer tributo só se dará mediante lei25, elaborada mediante o processo
legislativo, pelos representantes do povo.26
21
FANUCCHI, Fábio. Limitações da Competência Tributária.. in MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional – arts. 1º a 95. 3 ed.. São Paulo: Saraiva, 2002. 1 v. p.
76.
22
ANGHER, Anne Joyce (Org.) Mini Vade Mecum de Direito. – 7 em 1. São Paulo: Rideel, 2005. 2 v. p.
154. Esta é a atual redação do inciso I, do art. 150: Art. 150, I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabeleça;
23
ANGHER, Anne Joyce (Org.). Mini vade mecum 7 em 1. Coleção de Leis Rideel. São Paulo: Rideel, 2004.
p. 1.130 – O art. 3º do CTN possui a seguinte redação: Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
24
Ver nota de atualização em FANUCCHI, Fábio. Limitações da Competência Tributária.. in MARTINS,
Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional – arts. 1º a 95. 3 ed.. São Paulo:
Saraiva, 2002. p. 76. 1 vol.
25
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 46.
7
Esse princípio “é informado pelos ideais de justiça e de segurança jurídica.”, afirma

Luciano Amaro27 que esclarece, ainda, que tais “valores (...) poderiam ser solapados se à
administração pública fosse permitido, livremente, decidir, como e de quem cobrar
tributos.”
Ricardo Lobo Torres28 ressalva que o princípio da legalidade “deve estar em
equilíbrio permanente com outros princípios constitucionais tributários, especialmente os
vinculados à idéia de justiça, como a capacidade contributiva.”.
Portanto o princípio da legalidade tributária representa para o cidadão-contribuinte a
garantia de que os tributos pagos foram previamente estabelecidos em lei pelos seus
representantes legais, que exprimem, em última ratio, sua vontade. Assim sendo os tributos
só são cobrados porque os cidadãos-contribuintes permitiram ao Estado que assim
procedesse.
O grande problema de nossa atual realidade é que o Estado, em sua ânsia
arrecadatória, utiliza-se da lei, lato sensu já que no Brasil pode-se instituir ou majorar
tributos mediante Medida Provisória, para aumentar uma carga tributária que já faz tempo,
é a maior do mundo.
Garante-se, desta forma, que o cidadão-contribuinte não pode ter tributado, v. g., as
grandes fortunas, que apesar da previsão constitucional, não foi, até hoje, regulado por lei.
Em análise do RE 343.446/SC, a Suprema Corte já decidiu que não viola o princípio
da legalidade, genérico ou o específico, o fato da lei atribuir a um regulamento a definição
de conceitos específicos nela previstos, senão vejamos excerto da ementa do referido
julgado, verbis:
“CONSTITUCIONAL – TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO – SEGURO
DE ACIDENTE DO TRABALHO – Lei nº 7.787/89, arts. 3º e 4º; Lei nº
8.212/91, art. 22, II, redação da Lei nº 9.732/98. Decretos 612/92,
2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, § 4º; art. 154, II; art. 5º, II; art. 150,
I. I. – Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho –
SAT: Lei nº 7.787/89, art. 3º, II; Lei nº 8.212/91, art. 22, II: alegação no
sentido de que são ofensivos ao art. 195, § 4º, c/c art. 154, I, da
Constituição Federal: improcedência. Desnecessidade de observância da
técnica da competência residual da União, C.F., art. 154, I.
Desnecessidade de Lei Complementar para a instituição da contribuição
para o SAT. II. – O art. 3º, II, da Lei nº 7.787/89, não é ofensivo ao
princípio da igualdade, por isso que o art. 4º da mencionada Lei nº
7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos desiguais. III. – As Leis
7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem, satisfatoriamente,
todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida.
O fato de a Lei deixar para o regulamento a complementação dos
conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio e
grave", não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, C.F., art.
5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I. IV. – Se o regulamento
vai além do conteúdo da Lei, a questão não é de inconstitucionalidade,
mas de ilegalidade, matéria que não integra o contencioso constitucional.
V. – Recurso extraordinário não conhecido.
26
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit., 209.
27
AMARO, Luciano. op. cit., p. 111.
28
TORRES, Ricardo Lobo. op. cit. p. 107.
8
(STF – RE 343446 – SC – TP – Rel. Min. Carlos Velloso – DJU

04.04.2003 – p. 00040)”29 (grifamos)
O Excelso Pretório também já se pronunciou pela inconstitucionalidade de norma

que atribuía a Ministro da Fazenda poderes para suspender, aumentar, reduzir, temporária
ou definitivamente, bem como extinguir os incentivos fiscais estabelecidos por outra norma
legal, como podemos verificar no RE 186.359/RS, que teve como Relator o Min. Marco
Aurélio. Reproduzimos a seguir a referida ementa:
“TRIBUTO – BENEFÍCIO – PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA
– Surgem inconstitucionais o artigo 1º do Decreto-lei Lei 1.724, de 7 de
dezembro de 1979, e o inciso I do artigo 3º do Decreto-lei Lei 1.894, de
16 de dezembro de 1981, no que implicaram a autorização ao Ministro de
Estado da Fazenda para suspender, aumentar, reduzir, temporária ou
definitivamente, ou extinguir os incentivos fiscais previstos nos artigos 1º
e 5º do Decreto-lei Lei 491, de 5 de março de 1969.
(STF – RE 186359 – RS – TP – Rel. Min. Marco Aurélio – DJU
10.05.2002 – p. 00053)”30
1.8 Da irretroatividade
Alerta-nos Ricardo Lobo Torres31 que “o princípio da irretroatividade é fundamental
para a segurança dos direitos individuais”, pois “a lei nova não pode atingir, no presente, os
efeitos dos fatos ocorridos no passado.”.
Recorda Hugo de Brito Machado32 que esse princípio faz parte dos princípios gerais
do Direito, sendo essencial para a manutenção da segurança jurídica.
“A lei tributária deflui da necessidade de assegura-se às pessoas segurança e certeza
quanto a seus atos pretéritos em face da lei” afirma Sacha Calmon33.
Podemos sintetizar dizendo que o princípio da irretroatividade vedada à instituição
ou majoração de tributos que alcance os fatos pretéritos, já consolidados no tempo, e
consumados sob a égide de uma determinada norma em vigor. Utilizando-se do exemplo
acima, garante-se aos atuais detentores “das grandes fortunas”, que por ocasião da
regulamentação da tributação destas, não sejam tributados caso não mais as possua.
A jurisprudência consolidada do STF é no sentido de que no nosso ordenamento
jurídico a legislação infraconstitucional, mesmo que de ordem pública, não pode retroagir
para alcançar ato jurídico perfeito. Esse entendimento foi recentemente reafirmado pela
Min. Ellen Gracie, que ao julgar o RE-AgR 263161/BA, assim se pronunciou, litteris:
“LEI Nº 8.030/90 – EFEITOS RETROATIVOS SOBRE CONTRATOS
ANTERIORES A SUA EDIÇÃO – ART. 5º, XXXVI, DA CF/88 –
OFENSA DIRETA – 1. O controle de constitucionalidade exercido em
hipóteses de ofensa ao princípio da irretroatividade das Leis (art. 5º,
XXXVI, da CF/88) pressupõe a interpretação da Lei ordinária, cuja
29
Repositório oficial de legislação: Juris Síntese Millenium nº 44. Legislação, Jurisprudência, Doutrina
Prática Processual. Porto Alegre: Síntese Publicações, 2003. 1 CD-ROM. Windows-9x.
30
31
32
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. 49.
33
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit. p. 209.
9
validade se pretende questionar, não havendo que se falar em ofensa

indireta. 2. O despacho agravado fundou-se em jurisprudência
consolidada deste Supremo Tribunal, no sentido de que, no nosso
ordenamento jurídico, a legislação infraconstitucional, ainda quando de
ordem pública, não pode retroagir para alcançar ato jurídico perfeito. 3.
Agravo regimental a que se nega provimento.
(STF – RE-AgR 263161 – BA – Relª Minª Ellen Gracie – DJU
06.12.2003 – p. 00065)”34(grifamos).
1.9 Da anterioridade
Segundo Sacha Calmon35 esse princípio expressa à idéia de que a lei tributária seja
conhecida pelo contribuinte com antecedência de sua entrada em vigor.
Por força desse princípio “a criação ou aumento do tributo devem ocorrer antes do
início do exercício no qual é cobrado”, como leciona Hugo de Brito.36
A Emenda Constitucional nº 42/03 introduziu a vacatio legis de 90 dias para a
cobrança de tributo nos moldes da nova norma, essa “medida se justificou diante dos
abusos do legislador, que, não raro, modificava a legislação nos últimos dias do exercício,
ferindo a segurança jurídica do contribuinte.”, justifica Ricardo Lobo Torres37.
Luciano Amaro38 chama a atenção para o fato de que a incidência de tal princípio só
ocorre “Para alguns tributos”, já que para a “maioria dos tributos a Constituição exige que a
lei criadora ou majoradora do tributo, sobre ser anterior à situação descrita como fato
gerador.”
Para Fábio Fanucchi39 o princípio da anterioridade em matéria tributária visa proibir
a cobrança de tributos instituídos ou majorados por lei de vigência coincidente com o ano
de publicação, já que por força do dito princípio se suspende, “temporariamente, a
operosidade fundamental da lei tributária, submetida que fica a vacatio legis constitucional,
quando menos em relação às obrigações principais cujos fatos geradores descreva.”.
2. A LEI
2.1 A importância da lei para a sociedade moderna

Num passado não muito distante à vontade do governante se sobrepunha à vontade
dos governados. Nesta fase da sociedade humana se afirmava que à vontade do rei era alei.
Com o passar do tempo o homem percebeu que o poder do soberano consistia numa
outorga de seus próprios poderes e que este não passava de seu representante, devendo
governar não só em seu nome, mas principalmente visando o seu bem.
34
35
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit. p. 209.
36
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p. 48.
37
38
39
FANUCCHI, Fábio. Limitações da Competência Tributária.. in MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional – arts. 1º a 95. 3 ed.. São Paulo: Saraiva, 2002. 1 vol.
p. 108.
10
Para que isso fosse possível fez-se necessário o surgimento de uma ferramenta que
garantisse ao cidadão que os atos praticados pelo soberano seriam pautados não por sua
vontade, mas pela norma positivada.
Neste desiderato surgiu o princípio da legalidade, norteador do Estado Democrático
de Direito, fazendo com que o cidadão tivesse conhecimento, na maioria das vezes, prévio
de seus direitos e de suas obrigações, tanto nas suas relações privadas, como nas suas
relações com o Estado.
Nesta ordem de idéias Maria Helena Diniz40 consigna que:
“No Estado moderno há uma supremacia da lei ante a crescente tendência
de codificar o direito para atender a uma exigência de maior certeza e
segurança para as relações jurídicas, devido à possibilidade de maior
rapidez na elaboração e modificação do direito legislado, permitindo sua
adaptação às necessidades da vida moderna e pelo fato de ser de mais fácil
conhecimento e de contornos mais precisos, visto que se apresenta em
textos escritos. Grande é a importância da lei no Estado Democrático de
Direito. Hodiernamente, ela vem adquirindo um predomínio crescente,
obtendo amplitude e desenvolvimento que nunca teve em épocas
passadas.”
Outra não é a posição de André Franco Montoro41 ao afirmar que: “Nas sociedades
modernas, alei é indiscutivelmente a mais importante das fontes formais da ordem jurídica.
Ela é a forma ordinária e fundamental de expressão do direito.”
Pois bem, é a respeito desta ferramenta essencial para o Direito que pretendemos
explanar, notadamente sobre a peculiaridade existente entre a possibilidade re revogação de
isenção, estabelecida em lei complementar, por lei ordinária como ocorreu com a revogação
da isenção da COFINS das Empresas Prestadoras de Serviços, revogada pela lei 9.430/96.
2.2 A lei complementar

Dentre as espécies de normas resultantes da atividade legislativa estabelecida no art.
59, da nossa atual Carta Política, estão dispostas, entre outras, numa ordem descendente, as:
(I) emendas constitucionais; (I) leis complementares; (III) leis ordinárias.
No parágrafo único deste mesmo art. 59, encontramos um indício da existência de
uma hierarquia entre as leis complementares e as demais normas que lhe seguem na ordem
decrescente de importância. Diz o citado dispositivo que “lei complementar disporá sobre a
elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.”
Quis o constituinte que a lei, lato sensu, fossem disciplinadas por uma lei
complementar e não por uma lei ordinária, uma lei delegada, uma medida provisória ou
qualquer outra espécie normativa. Deixou fora de seu alcance apenas as emendas à
Constituição, já que estas possuem o condão de alterar, dentro dos limites impostos pelo
art. 64, §4º, IV, da CF/88, a própria Carta Magna.
Prevê à Constituição Federal que a lei complementar deve ser aprovada por maioria
absoluta do Congresso Nacional, o que não é exigido para as demais normas, logo se ver
40
DINIZ, Maria Helena. Lei de introdução ao código civil brasileiro interpretada. 10 ed., adaptada à Lei n.
10.406/2002. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 43.
41
MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 25 ed., 2 tir. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2000. p. 237.
11
que a matéria disciplinada pela lei complementar deve receber uma atenção maior do
legislador (art. 69).
Outra prova da existência da supremacia da lei complementar, desta feita, em
relação à lei delegada é encontrada no parágrafo 1º, do art. 68, parte final, onde consta que
não será objeto de delegação do Congresso Nacional a matéria reservada à lei
complementar, entre outras.
Encontramos em Miguel Reale42 a lição pela qual se estabelece que por lei, stricto
sensu, se entende a norma capaz de inovar o sistema jurídico vigente. Descreve o mestre
que:
“O nosso ordenamento jurídico se subordina, com efeito, a uma gradação
decrescente e prioritária de expressões de competência de todo o sistema
normativo. Nesse quando, somente a lei, em seu sentido próprio, é capaz
de inovar no Direito já existente, isto é, de conferir, de maneira originária,
pelo simples fato de sua publicação e vigência, direitos e deveres a que
todos devemos respeitar.”
Para o insigne doutrinador a lei complementar à Constituição consiste numa norma

afeta a própria “estrutura do Estado ou de seus serviços, leis, portanto, de organização
básica, que exigem maioria absoluta para sua aprovação ou revogação”.43
Tércio Sampaio Ferraz Junior44 vislumbra na disposição hierárquica das normas uma
importante ferramenta de delimitação “formal das competências estatais.”
Para o insigne autor o ponto convergente é a Constituição, donde irradiam-se todas
as atribuições legislativas do Estado. Segundo suas próprias palavras “O ponto de partida é
a Constituição, que, por pressuposto analítico, determina todas as competências normativas
do Estado.”45
André Franco Montoro46, por sua vez, informa que a lei complementar encontra-se
interpolada entre a Constituição e as leis ordinárias. Explica que as normas complementares
são inferiores “à Constituição; não pode, por isso, contradizê-la, sob pena de
inconstitucionalidade e invalidade.” No entanto, as leis complementares são
hierarquicamente superiores “a lei ordinária, à medida provisória e à lei delegada, que, por
sua vez, não podem contrariar a lei complementar sob pena de invalidade.”47
Podemos afirmar, com espeque em André Franco Montoro que o que caracteriza ou
melhor o que determina se uma lei é complementar ou não é a própria Carta Constitucional
que declara expressamente em que caso será disciplinado pela lei complementar. Senão
vejamos:
“a definição das leis complementares é extremamente simples: são leis
complementares aquelas a que a Constituição confere essa qualidade. De
fato, a Constituição declara expressamente, em cada caso, que uma ‘lei
42
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 25 ed.. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 163.
43
REALE, Miguel. op. cit. p. 163.
44
FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. op. cit. p. 232.
45
46
MONTORO, André Franco. op. cit. p. 335-336.
47
Neste sentido são as palavras de José Afonso da Silva, in SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das
normas constitucionais. 6 ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 234.
12
complementar’ disciplinará tal ou tal matéria. Esses casos são taxativos.

Não comportam ampliação.”48
Para José Afonso da Silva49 a distinção entre uma norma complementar e uma
ordinária reside no “procedimento de formação das leis ordinárias na exigência do voto da
maioria absoluta das Casas para sua aprovação (art. 69), sendo, pois, formadas pro
procedimento ordinário com quorum especial.”
José Afonso da Silva50, com sob o pálio da lição de Paulo Sarasate, diz que estas leis
visam “completar ou desenvolver princípios consubstanciados no sistema normativo
fundamental da Constituição, (...), razão por que (sic) as entendemos como leis
complementares fundamentais.”
O próprio Paulo Sarasate, apud José Afonso da Silva51, informa que as leis
complementares “têm por objetivo regular os preceitos constitucionais cuja aplicação delas
depende expressamente.”
José Afonso da Silva52 refuta a tese do Prof. Hugo de Brito Machado, que afirma ser
uma posição isolada, vez que “a generalidade da doutrina, que entende que a lei
complementar só é tal na medida em que disciplina matéria especificamente prevista na
Constituição a ser vinculada por essa categoria normativa.” Desta forma, a condição de lei
complementar ou ordinária surge através da competência que lhe é atribuída pela
Constituição Federal de 1988, assim sendo, “à lei complementar compete tão-só disciplinar
a matéria expressamente a ela reservado por dispositivo constitucional.”
Aduz a seu favor a existência de “normas e princípios que autorizam a conclusão de
que a lei complementar somente pode cuidar das matérias a ela reservadas pela
Constituição.”53
O insigne Prof.54, concluindo explica que se se proceder da forma defendida por
Hugo de Brito Machado “estaríamos banalizando o conceito, podendo até supor uma
situação radical em que viríamos a ter apenas leis complementares, e aí não seriam mais do
que leis ordinárias, bem ordinárias.”
Ora não há texto de lei inócuo, principalmente quando a lei em questão é a
Constituição Federal, se o constituinte inseriu no rol de normas a lei complementar (art.
59), se exigiu sua aprovação por quorum qualificado, só inferior às emendas constitucionais
(art. 69), se deu poderes, entre outros, para regular as limitações constitucionais ao poder
tributante (art. 146, II), e etc., é porque , convenhamos, quis ele que a lei complementar
funcionasse em casos específicos, e não que fossem utilizadas em questões corriqueiras
reservadas, estas sim, às leis ordinárias.
Não podemos qualificar uma lei como complementar apenas pelo quorum
qualificado efetivamente votante, haja vista, que muitas leis ordinárias, na prática, serem
aprovadas com quorum até superior ao exigido para as leis complementares.
48
MONTORO, André Franco. op. cit. p. 335-336.
49
SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 6 ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p.
528-529.
50
SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. op. cit. p. 243.
51
Ibidem.
52
Idem. p. 248-249.
53
______. ______, p. 249.
54
______. ______, p. 250.
13
O requisito do quorum qualificado é um requisito formal das leis complementares,

que apesar de distinto do quorum da lei ordinária, maioria simples, não é suficiente para
distinguir uma da outra, ou até da medida provisória, na verdade é o seu conteúdo, a
matéria, que por for por ela disciplinada. Se não for assim o que se dizer das leis ordinárias
que alcançam quorum superior ao exigido para as leis complementares. Será que o fato do
tema ter despertado o interesse dos parlamentares do Congresso Nacional terá o condão de
convertê-la em lei complementar? Penso que não.
2.3 Requisitos caracterizadores da lei complementar.

Para que a lei tenha status de lei complementar, nos termos do art. 59 e 69 da Carta
de 1988, mister se faz que ela satisfaça a dois requisitos sine qua non de sua condição.
Segundo Paulo de Barros Carvalho55 a hierarquia se subdivide em sintática e
semântica, sendo que esta última possui dois aspectos, a saber: o formal e o material.
Leciona o insigne Prof. que o aspecto formal se configura pela obediência à forma
que a espécie normativa obedecerá, enquanto o aspecto material está relacionado ao
“conteúdo de significação da norma inferior.” Segundo o Prof.
“O modo como as leis são produzidas, seus requisitos procedimentais,
desde a propositura até a sanção (quando houver); os esquemas de
alteração ou modificação de uma pelas outras; como também os meios de
revogação parcial ou total (ab-rogação), tudo isso concerne ao segmento
de indagações da hierarquia formal entre regras jurídicas.”
Para Celso Ribeiro Bastos56 não é diferente. É o que podemos extrair de sua
doutrina, senão vejamos:
“A hierarquia pode dar-se no campo formal e no campo material. A
hierarquia formal ocorre quando uma norma superior impõe apenas os
pressupostos de maneira que a norma inferior fica obrigada a respeitá-la.
A hierarquia material ocorre quando a norma superior estabelece os
conteúdos de significação da norma inferior.”
Neste diapasão Walber de Moura Agra57 explica que o requisito material resulta da
previsão expressa na Constituição da utilização da lei complementar para dispor sobre
determinado assunto. Com relação ao requisito formal, por seu turno, aduz que se refere ao
quorum previsto no art. 69, da CF/88.
Para Vittorio Cassone58 pondera que “a lei complementar não poderá invadir campo
material constitucionalmente reservado á lei ordinária estadual.”
Realmente parece-nos que não há divergência doutrinária sobre os requisitos
caracterizadores da lei complementar, e para ilustrarmos transcrevemos a lição do Prof.
Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem a lei complementar do ponto de vista formal “é
aquela votada por maioria absoluta (quorum de votação de metade mais um dos membros
55
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13 ed., rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000.
p. 205.
56
BASTOS, Celso Ribeiro. op. cit. p. 73.
57
AGRA, Walber de Moura. op. cit. p. 394.
58
CASSONE, Vittorio. Lei complementar e lei ordinária: hierarquia. in MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Comentários ao código tributário nacional. Op. cit. p. 429.
14
do Congresso Nacional), a teor do art. 69 da CF.” O aspecto material, por sua vez, é,
segundo o insigne Prof.,
“a que tem por objetivo (conteúdo) a complementação da Constituição,
quer ajuntando-lhe normatividade, quer operacionalizando-lhe os
comandos, daí se reconhecer que existem leis complementares normativas
e leis complementares de atuação constitucional.”59
Ao final conclui que “A matéria das leis complementares é fornecida pela própria
CF expressamente.”60
No caso da lei complementar regular matéria reservada a lei ordinária, “ao invés de
inconstitucionalidade incorre em queda de status, pois terá valência de simples lei ordinária
federal.” Adverte Sacha Calmon.61
Nesta ordem de idéias Antonio Carlos Rodrigues do Amaral62 argumenta que “se lei
complementar regular matéria fora dos parâmetros constitucionais, terá, nesse caso, apesar
do nomen iuris que lhe foi atribuído, eficácia de lei ordinária, podendo, conseqüentemente,
por esta última ser alterada ou revogada.”
Não podemos olvidar as palavras do Prof. Ricardo Lobo Torres63 que nos lembra
que “Quando a Constituição exige lei para regular certas situações (ex: art. 150, IV, c; 153,
§§ 1º e 4º), sem adjetivá-la, bastará a lei ordinária.”
2.4 Lei ordinária

Por lei ordinária entenda-se aquela, fruto do processo legislativo, aprovada por
maioria simples e que por exceção não discipline assunto reservado ás emendas
constitucionais e às leis complementares.
Possui os mesmos legitimados para a propositura das leis complementares,
encerrando-se aí o ponto de contato.
Assume uma posição hierárquica inferior às emendas à Constituição e às leis
complementares, mas superiores em relação aos decretos regulamentares.64
Tem por função “estabelecer normas gerais que criam ou extinguem direitos
soberanamente.”, ensina Tércio Sampaio65. Sendo assim denominada por seguirem o
“procedimento padrão”66 da produção legiferante do Estado.
De competência residual, tem o mesmo espaço de incidência das medidas
provisórias e das leis delegadas, leciona o Prof. Walber de Moura Agra67, assim se
posicionando:
“A abrangência de sua competência pode ser classificada como residual:
todas as matérias que não lhe sejam vedadas, como as reservadas às
emendas constitucionais, às leis complementares, aos decretos legislativos
59
COELHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit. p. 100.
60
Ibidem.
61
62
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Lei complementar. in MARTINS, Ives Gandra da Silva.
(Coord.). Curso de direito tributário. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 69.
63
64
Neste sentido temos André Franco Montoro, in. op. cit. p. 337.
65
66
AGRA, Walber de Moura. Manual de direito constitucional. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p.
395.
67
AGRA, Walber de Moura. op. cit. 395.
15
e às resoluções podem ser disciplinadas por intermédio delas. (...) elas

podem atuar na mesma seara da medida provisória e da lei delegada.”
Celso Ribeiro Bastos68 em comunhão com este raciocínio assevera que:

“A lei ordinária tem um campo material diferente do da lei complementar,
poderíamos dizer que seu campo de atuação é um campo residual, na
denominação do Prof. Michel Temer. Isso significa, o campo que não foi
expressamente destinado à lei complementar, ao Decreto Legislativo e às
Resoluções.”
Para o insigne Prof. Walber de Moura Agra69 o que diferencia a lei ordinária das
medidas provisórias e das leis delegadas é a sua origem e, explicando informa que:
“a lei ordinária nasce da atuação do Congresso Nacional, a medida
provisória da atuação imediata do Presidente da república, a lei delegada
da atuação conjunta do Congresso Nacional e do Presidente da
República.”
Discordamos quanto ao início das leis ordinárias, que não necessariamente

começam no Congresso Nacional, já que o Presidente da República, os Ministros do STF,
aos membros dos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e aos cidadãos,
na forma e nos casos previstos nesta Constituição, também são legitimados para a sua
proposição, segundo o art. 61, da CF/88.
3 HIERARQUIA NORMATIVA ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI

ORDINÁRIA.
A lei complementar foi introduzida no nosso sistema jurídico com o advento da
emenda constitucional nº 4/61, que alterou o sistema presidencialista para o sistema
parlamentarista70, vem disposta no Texto Constitucional abaixo, apenas, das emendas à
Constituição, ficando acima dos demais veículos normativos.
Segundo Celso Ribeiro Bastos71 a hierarquia jurídica decorre do fato de uma norma
só existir em virtude da existência de outra norma superior dá-lhe fundamento.
Para o insigne autor “a norma superior dispõe sobre determinadas matérias que
condicionam a atividade regulamentadora da norma inferior, que por sua vez, tem de
caminhar nos limites legais impostos pela norma superior.”72
68
BASTOS, Celso Ribeiro. Lei complementar: Teoria e comentários. 2 ed, rev. e ampl. São Paulo: Celso
Bastos: Instituto brasileiro de Direito Constitucional, 1999. p. 72.
69
AGRA, Walber de Moura. op. cit. 395.
70
Lecionam José Afonso da Silva, in SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. Op.
cit. p. 234; Walber de Moura Agra in AGRA, Walber de Moura. op. cit. p. 393. Antonio Carlos Rodrigues do
Amaral. Lei complementar. in MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Curso de direito tributário. 8 ed.
São Paulo: Saraiva, 2001. p. 65, ensina que “A lei complementar, no País, encontra seu arcabouço normativo
na Constituição de 1891, quando, apelidada de lei orgânica 9art. 34), deveria ser decretada pelo Congresso
Nacional para dar completa execução ao texto supremo. No mesmo sentido foi hospedada no art. 39 da Carta
de 1934. Na Constituição de 1946 vem aparecer no texto pelas emendas n.4 e 18. Esta última introduzindo
finalmente a expressão ‘lei complementar’.”
71
BASTOS, Celso Ribeiro. op. cit. p. 72.
72
BASTOS, Celso Ribeiro. op. cit. p. 72-73.
16
Nestes termos explica José Afonso da Silva73 que a atual Carta Política de 1988
rompeu com a tradição mantida nas Constituições anteriores que não atribuía nenhuma
situação especial em nosso ordenamento jurídico às lei complementares. No entanto, com a
vigente Constituição Federal “as leis complementares adquiriram superioridade formal
relativamente às outras leis, num status intermédio entre leis complementares e leis
ordinárias.”
O Prof. Paulo de Barros Carvalho74leciona que esta propagada hierarquia entre leis
complementares e leis ordinárias não é sempre que ocorre, tendo em vista que:
“em alguns casos, a lei complementar subordina a lei ordinária, enquanto
noutros descabem considerações de supremacia nos níveis do
ordenamento, uma vez que tanto as complementares como as ordinárias
extratam seu conteúdo diretamente do texto constitucional.”
Para a Prof. Yonne Dolacio de Oliveira75, ao referir-se ao art. 59 da Lex Magna

afirma que ao seguirmos o rol de normas passíveis de serem elaboradas pelo nosso sistema
legislativo, encontraremos, logo após às leis complementares, as “leis ordinárias que,
efetivamente, criam ou aumentam os tributos.” Segundo a insigne Prof.ª existe uma
subordinação das medidas provisórias e das leis ordinárias à Constituição e às leis
complementares. Vejamos: “Subordinadas à Constituição e às leis complementares, para a
União existem as medidas provisórias e as leis ordinárias.”
Em sentido diametralmente oposto, Walber de Moura Agra76 advoga que apesar da
posição majoritária dos demais doutrinadores, a lei complementar não é superior a
nenhuma outra espécie normativa. Para o referido autor cada tipo de norma atrai para si
uma incidência especifica, o que resulta no exercício de funções diferentes de cada uma.
Segundo informa o insigne Prof. não é o quorum qualificado, a irrevogabilidade por lei
ordinária e o topos da lei complementar que a tornam superior as demais espécies
normativas.
Trazemos à colação, ipsis litteris, seus argumentos, dispostos da seguinte forma:
“Ao contrário do pleiteado por alguns juristas, a citada norma não está em
grau mais alto na hierarquia do que a lei ordinária, lei delegada, medida
provisória, decreto legislativo e resolução. Na verdade, cada uma ocupa
um determinado espaço de incidência, exercendo determinada função. O
fato da lei complementar exigir quórum de maioria absoluta, de suas
disposições não poderem ser revogadas por lei ordinária e de ocuparem
posição topográfica mais elevada, no art. 59 da CF, não serve de
argumento substancioso para a defesa de sua superioridade. (...) o quorum
maior é uma exigência para sua criação, uma técnica legislativa para
garantir maior perenidade para as normas, a posição topográfica foi uma
opção dos constituintes.”
Aduz, em seguida, a favor de sua tese, que se pensássemos
73
SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. op. cit. p. 234.
74
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13 ed., rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000.
p. 204-205.
75
OLIVEIRA, Yonne Dolacio de. Os princípios consagrados no art. 97 do CTN. in MARTINS, Ives Gandra
da Silva. Comentários ao código tributário nacional. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. v. 2. p. 16.
76
17
“dessa forma, a lei ordinária seria superior à lei delegada, a medida

provisória superior ao decreto legislativo e à resolução, o que é descabido;
por fim, o argumento de superioridade da lei complementar não se
sustenta porque, se ela extrapolar a sua área de incidência, poderá ser
revogada normalmente por uma lei ordinária, uma medida provisória ou
uma lei delegada.”77
Podemos concluir que a lei para ter eficácia de lei complementar não basta apenas o
cumprimento do requisito formal, quorum qualificado, mas sobre tudo do preenchimento
do requisito material, pois caso tenha preenchido apenas o primeiro terá apenas o nomen
iuris de complementar, mas será essencialmente lei ordinária.
4. DAS ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS
4.1 Distinção entre imunidades e isenções

Falar de isenções força-nos a registrar a sua diferença para com as imunidades. A
doutrina, de modo geral, é unânime em afirmar que as imunidades correspondem à
limitação ao poder de tributar do Estado, e tem assento na própria Constituição Federal.
Neste sentido podemos citar, exemplificamente, as palavras de Aliomar Baleeiro78,
que afirma:
“O art. 19, III, da CF, estabelece imunidades, isto é, vedações absolutas ao
poder de tributar certas pessoas (subjetivas ou certos bens (objetivas) e, às
vezes, uns e outras. Imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias
que as desafiam. Não se confundem com isenções, derivadas da lei
ordinária ou da lei complementar (CF, art. 19, § 2º) que, decretando o
tributo, exclui expressamente certos casos, pessoas ou bens, por motivos
de política fiscal. A violação do dispositivo onde se contém a isenção
importa em ilegalidade e não em inconstitucionalidade (CTN, arts. 175 a
179).”
Corroborando com esta assertiva, Rui Barbosa Nogueira79 ensina-nos que:

“O caso da imunidade, como reza o texto da Constituição é limitação por
proibição ou vedação, ‘a priori’, contra o próprio nascimento da
competência. É absoluta, porque proíbe desde a estatuição de norma ou
hipotetização de incidência. Isto é muito claro para quem tenha noção da
tridimensionalidade do Direito (norma-fato-valor).”
Pois bem, hodiernamente esta questão não suscita mais discussões como outrora já
despertou. Como ficou claro, as isenções são fruto de norma infraconstitucional, podem ser
instituídas por lei ordinário ou complementar, que atuam como regras excepcionadora da
obrigação tributária.
77
78
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11 ed., atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio
de Janeiro: Forense, 2001. p. 113-114.
79
NOGUEIRA, Rui Barbosa. Imunidades. Contra impostos na Constituição anterior a sua disciplina mais
completa na Constituição de 1988. 2 ed., rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1992. p. 26.
18
4.2 Peculiaridades afetas as isenções

A isenção pode ser instituída amplamente ou restritivamente, não se aplicam as
taxas e as contribuições, bem como não se aplicam aos tributos que forem instituídos após a
sua instituição.80
Diferentemente das imunidades, as isenções ocorrem a nível infraconstitucional,
partindo do pressuposto de que a regra de isenção atue como fator de redução do campo de
incidência dos critérios que dão origem ao tributo, seja atuando na hipótese de incidência,
seja na regra matriz de incidência, como leciona o Prof. Paulo de Barros Carvalho.81
Distingue-se também a isenção da não-incidência pura e simples porque na isenção
ocorre uma excepcionalidade da norma tributária, enquanto na não-incidência, stricto
sensu, há uma exclusão da incidência da norma sobre determinados fatos geradores, na
isenção o fato gerador dá origem ao tributo, mas por uma exceção a norma tornar-se
impotente sobre parte daqueles fatos, fazendo com que o espectro da norma seja mitigado.
A norma isencional não permite a conclusão da cópula deôntica, tornando-a estéril. Não
consegue fecundar o ato tributário, pois há uma falha cromossômica na regra-matriz de
incidência.82
A isenção é, segundo José Souto Maior Borges83, nada mais do que um ato
discricionário do poder tributante, no qual há a liberação do encargo tributário.
Hugo de Brito Machado84 ao discorrer sobre as isenções, afirma tratar-se de instituto
estranho ao direito tributário, pois cria um dever para o ente tributante de não lhe cobra um
tributo, mediante a força imperativa de uma lei.
Ensina o Prof. Paulo de Barros Carvalho85 que a isenção é o mecanismo pelo qual a
autoridade legislativa dispõe para “paralisar a atuação da regra-matriz de incidência
tributária, para certos e determinados cãs.”
Em regra não há na doutrina uma classificação linear das isenções. O Prof. Ricardo
Lobo Torres86 classifica-as em gratuitas, onerosas, subjetivas e objetivas. Hugo de Brito
Machado elabora uma classificação, segundo diz, com base no CTN. Para ele as isenções
podem ser classificadas em relação à forma de concessão, à natureza, ao prazo, à área, ao
alcance e elementos relacionados.87
80
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24 ed., rev. , atual. e ampl. São Paulo: Malheiros,
2004. p. 219.
81
CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 182.
82
O Prof. Luciano Amaro, in AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11 ed., rev. e atual. . São
Paulo, 2005. p. 280-282., leciona que a isenção atua sobre a definição da incidência do tributo, explicando que
a isenção é o resultado da exclusão legal da atuação da norma sobre aquela situação, pois “se a lei exclui a
situação, subtraindo-a da regra de incidência estabelecida sobre o universo de que se faz parte, temos a
isenção.” De acordo com a lição de Geraldo Ataliba, in ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência
tributária. 6 ed., 5 tir. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 76, a hipótese de incidência consiste numa “descrição
legislativa (necessariamente hipotética) de um fato a cuja ocorrência in concretu a lei atribui a força jurídica
de determinar o nascimento da obrigação tributária.”
83
BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 2 ed. Sugestões literárias, 1980. p. 78. Explica que a
isenção não passa de “um expediente técnico de liberação do ônus tributário que se torna efetivo por
modalidades diversas”
84
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24 ed., rev. , atual. e ampl. São Paulo: Malheiros,
2004. p. 219.
85
86
87
19
Luciano Amaro88 classifica-as em objetivas, subjetivas, regionais, setoriais,

condicionadas, temporárias, totais, parciais.
4.3 A revogabilidade das isenções
Uma norma para se integrar ao sistema jurídico, mister se faz que ela tenha sido
elaborada pelo poder legitimado e que ela entre em vigor. Uma vez integrada no
ordenamento jurídico uma norma passa a irradiar seus efeitos, abstratamente e
genericamente, obrigando a todos à sua observância. Mas a lei não é eterna, apesar de
serem feitas, na maioria das vezes, sem prazo pré-determinado. Assim, pode uma norma
sair da cena jurídica de um País, Estado ou Município. A forma pela qual este fenômeno
ocorre se denominou de revogação89.
A revogação retira da norma revogada a obrigatoriedade de seu cumprimento,
tornando-a sem valor jurídico a partir de sua revogação. A revogação é o gênero do qual se
originam duas espécies. A primeira espécie de revogação é a ab-rogação, ocorre quando a
norma revogadora passa a regular por completo a mesma matéria regulada pela norma
anterior. A segunda espécie denominou-se de derrogação e ocorre quando a nova norma
torna sem efeito parte da norma antiga, prevalecendo as demais disposições.
O instituto da revogação pode se dar expressa ou tacitamente. No primeiro caso a
nova norma determina expressamente a revogação da anterior, enquanto na segunda
hipótese, há na nova norma uma abordagem conflitante com o preceituado pela norma
anterior, onde prevalecerá a norma mais nova.
A isenção, como sabemos e explicitado alhures, é instituída por uma norma do
Poder tributante, e como toda norma é passível de revogação, poderá a norma que instituiu
a isenção ser a qualquer tempo revogada.
A doutrina distingue apenas as conseqüências desta revogação quanto às isenções
ditas onerosas ou contratuais, das não onerosas.
Uma vez revogada a norma isentiva tornar-se-á obrigatória à incidência da norma
tributante, fazendo com que a regra-matriz de incidência volte a atuar, por completo, sobre
o ato praticado pelo sujeito passivo da relação jurídico-tributária.
Ressalte-se que não é impossível a revogação de norma isentiva que incida sobre
isenção concedida por prazo estipulado e condição previamente estabelecida. O que
ocorrerá nestas situações é que deverá incidir o princípio do direito adquirido,
possibilitando ao sujeito passivo da obrigação tributária das duas uma, ou continuar isento
até a consumação da condição e do tempo90 ou ser indenizado pela re-tributação.
Neste sentido se posiciona o Profº Paulo de Barros Carvalho91 ao dizer que:
“Visa o art. 178 a preservar aquelas que foram concedidas por prazo certo
e em função de determinadas condições, ressalvando-as dessa prerrogativa
de liberdade legiferante de que os Parlamentos são portadores, dentro dos
limites constitucionais. Tais isenções, de conformidade com o texto
escrito do Código Tributário Nacional, estariam a salvo de ab-rogações ou
88
89
Para efeitos do CTN, estipula o art. 178 que as isenções, salvo as estipuladas por prazo certo e em função
de determinada condição, podem ser revogadas ou alteradas a qualquer tempo.
90
Neste sentido Luciano Amaro, in AMARO, Luciano. op. cit. p. 288., afirma que “ainda que a lei defina
isenção condicionada e garanta sua aplicação por certo período de tempo, a norma legal pode ser revogada.
Essa revogação, porém, não tem o efeito de cassar a isenção de quem já cumpriu a condição e possui, por
isso, direito à isenção pelo prazo que a lei definia.”
91
20
derrogações da lei. Apesar disso, temos para nós que, havendo a justa
indenização advinda dos prejuízos do inadimplemento contratual, também
as concedidas por prazo certo e mediante condições podem ser revogadas
totalmente (ab-rogação) ou de forma parcial (derrogação).”
José Souto Maior Borges92 observa que as isenções

“ora são concedidas sem termo de duração legalmente prefixado, em
caráter incondicional ou, em suma, de modo gracioso pelo poder que
isenta; ora são concedidas por tempo determinado, em caráter
contraprestacional ou bilateral, previstas ou não em contrato.”
Conclui o insigne Porf. que nos casos em que a isenção é resultado de um ato
bilateral entre o Estado e o particular “a regra da revogabilidade esbarra diante do direito
adquirido ao gozo da isenção enquanto persistirem as condições e os requisitos em função
dos quais esta foi outorgada.”
Corroborando com esta assertiva Roque Antonio Carraza93 informa que as vantagens
decorrentes da isenção transitória e condicional ingressam no patrimônio do beneficiário,
passando a ter o direito adquirido de continuar gozando da isenção, até que sobrevenha o
termino do prazo determinado na norma isentiva.
Hugo de Brito Machado94 advoga a irrevogabilidade da norma isentiva nos casos em
que esta foi concedida por prazo pré-determinado e por condição. A adverte o Prof. que a
revogação de lei que concede a isenção corresponde a instituição de um tributo, obrigando
a observância ao princípio da anterioridade, mas reconhece a posição contrária do STF
esposada no RE nº 99.908/RS.
Temos que assiste razão em parte ao Magistrado aposentado, pois a revogabilidade
como defendida por Paulo de Barros Carvalho e Luciano Amaro, pode ser aplicada para as
isenções condicionadas e de prazo pré-estabelecido, pois como escrito acima, o beneficiário
da isenção poderá se enquadrar em duas situações, repito, continuar isento até que se expire
o prazo e que se consuma a condição ou, então, haver uma indenização dos prejuízos
suportados pela revogação, total ou parcial, da benesse fiscal.
5 DA DESNECESSIDADE DE EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR PARA A
COBRANÇA DA CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL.
5.1 Introdução ao tema

De acordo com o art 6º, da Lei Complementar nº 70/1991, são isentas da
contribuição para a Seguridade Social, por ela instituída, entre outras, as sociedades civis de
que trata o artigo 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987;
92
BORGES, José Souto Maior. Op. cit. p. 78 e 80
93
CARRAZA, Roque Antonio. 13 ed., rev. e atual. de acordo com a Emenda Constitucional n. 21/99. São
Paulo: Malheiros, 1999. p. 552-553
94
21
A quaestio juris surgiu com o advento da Lei Ordinária nº 9.430/96, que em seu art.
56, derrogou expressamente a isenção prevista no inciso II, do art. 6º, da LC nº 70/91,
acima referida.
Desde então trava-se, à nível doutrinário e jurisprudência, a acirrada discussão a
possibilidade de revogação da Lei Complementar, in casu, nº 70/91, pela Lei Ordinária, in
casu, nº 9.430/96.
5.2 Posição doutrinária

Pudemos constatar ao longo deste trabalho que não se pode negar uma prevalência
da lei complementar em relação a demais espécies normativas, exceto às emendas
constitucionais. Observamos que uma vez presente os requisitos formais e materiais a lei
complementar possui, constitucionalmente falando, uma superioridade em face da lei
ordinária em virtude da matéria que lhe é reservada pela própria Constituição.
Já dissemos, alhures, que se a lei complementar for complementar apenas pelo
requisito formal, não disciplinando tema reservado pela constituição como de sua
competência, poderá ser revogada, ab-rogada ou derrogada, por lei ordinária, inclusive, pois
se não lhe é reservada a matéria da qual está a tratar, este tema também poderia ser tratado
por ema lei ordinária ou medida provisória.
Como podemos observar se a matéria não for de sua competência exclusiva a lei
complementar terá uma condição isonômica com a lei ordinária, apesar da formalidade na
sua formação.
Do contrário, se além do requisito forma, a lei complementar disciplinar assunto
expressamente previsto pela Carta Política, como de sua exclusiva competência está será
imbuída de ares de superioridade em relação à lei ordinária, já que está, por exclusão
constitucional, não poderia jamais regular aquela matéria.
Nesta ordem de idéias temos a doutrina do Prof. Sacha Calmon Navarro Coelho95,
que ao tratar do tema, pontificou que, “Se [a lei complementar] regular matéria da
competência da União reservada à lei ordinária, ao invés de inconstitucionalidade incorre
em queda de status, pois terá valência de simples lei ordinária federal”. Esclarece, em
seguida, que se uma lei ordinária regula matéria reservada a lei complementar, ocorrerá
uma invasão de competência, fazendo com que o “sistema jurídico rejeita a norma, vedando
o seu ingresso no ordenamento para evitar a invasão de competência.”, conclui o ilustre
tributarista.
Assim também pensa Antonio Carlos Rodrigues do Amaral96, senão vejamos: “se a
lei complementar regular matéria fora dos parâmetros constitucionais, terá, nesse caso,
apesar do nomen iuris que lhe foi atribuído, eficácia de lei ordinária, podendo,
conseqüentemente, por esta última ser alterada ou revogada.”
95
96
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues. op. cit. p. 69.
22
O Prof. Luciano Amaro97 vai além e diz que “ A lei complementar, nos casos em
que exerce essa atribuição excepcional de instituir tributo, nega o brocardo nomina sunt
consequentia rerum, pois, nessas situações, a lei terá nome, ma não a natureza de lei
complementar.”
Pois bem, a nossa vigente Lei Maior não reservou a lei complementar a
determinação das hipóteses de incidência das contribuições sociais, já constantes de seu
texto, nem tão pouco de suas respectivas bases de cálculo, sujeito passivo, etc. Na previsão
do art. 146, inciso III, alínea ‘a’, é, diga-se de passagem, bem elucidativo ao informar que
compete a lei complementar, entre outras coisas, estabelecer normas gerais em matéria de
legislação tributária especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem
como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;”
Desta forma fica claro que se exige lei complementar para a instituição, portanto de
exação nova, diga-se não prevista na Constituição Federal, de imposto e não de
contribuições sociais, como é a previdenciária.
Tais contribuições são previstas nos arts. 195, I, III, e 239 da nossa Carta Magna, e
como não são reservadas a lei complementar pela Constituição, podem ser disciplinadas por
lei ordinária. Ressalte-se que a Carta Política de 1988, vedou, apenas, a instituição de nova
contribuição social por lei ordinária, é a exegese do artigo 195, § 4o, que combinado com o
artigo 154, inciso I, dão esta ilação. Na hipótese da revogação da contribuição social as
sociedades prestadoras de serviços, não há nenhuma inconstitucionalidade, haja vista não
ter a Constituição reservado, repita-se, a matéria à lei complementar.
Temos, portanto, que neste particular – revogação da isenção prevista no art. 6º da
Lei Complementar nº 70/91 pelo art. 56 da Lei Ordinária nº 9.430/96, houve a utilização
equivocada da espécie normativa complementar, quando poderia ter sido utilizado a lei
ordinária.
Walber de Moura Agra98 ao se referir ao art. 192, da Constituição federal, que
dispõe sobre a regulação por lei complementar do sistema financeiro nacional, observa que
“A lei complementar regulará esse artigo porque isso foi expressamente firmado no texto;
caso contrário, se não houvesse, taxativamente, essa estipulação, poderia o ertigo ser
regulamentado por lei ordinária, lei delegada ou medida provisória.”
5.3 Perspectiva jurisprudencial

A questão vem sendo enfrentada corriqueiramente pelo Colendo STJ, que
pacificando seu entendimento verbalizou a sumula 276, segundo a qual as sociedades civis
de prestação de serviços profissionais são isentas da COFINS, irrelevante o regime
tributário adotado.
O Sodalício vem decidido, reiteradamente, que não é possível a revogação da lei
complementar por lei ordinária, sob pena de violação do princípio da hierarquia das leis.
97
98
23
Trazemos à baila, algumas das recentes decisões do STJ, responsável pela harmonia
infraconstitucional do nosso ordenamento jurídico.
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ART. 557, §1.º DO CPC.
COFINS. SOCIEDADES PRESTADORAS DE SERVIÇO. ISENÇÃO.
LC N.º 70/91. LEI N.º 9.430/96. REVOGAÇÃO. SÚMULA 276/STJ. 1.
Lei Ordinária não pode revogar determinação de Lei Complementar,
revelando-se ilegítima a revogação instituída pela Lei n.º 9.430/96 da
isenção conferida pela LC n.º 70/91 às sociedades prestadoras de serviços,
por colidir com o Princípio da Hierarquia das Leis. (Precedentes da
Primeira e Segunda Turmas do STJ). Sob esse enfoque foi editada a
Súmula 276 deste Tribunal, que assim dispõe: ‘As sociedades civis de
prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o
regime tributário adotado.’
2. Ressalva do entendimento do Relator, em observância ao novel
posicionamento do STF, intérprete maior do texto constitucional, que no
julgamento da ADC n.º 01/DF, assentou que a LC n.º 70/91 possui status
de lei ordinária, posto não se enquadrar na previsão do art. 154, I, da
Constituição Federal. Em conseqüência e consoante o princípio da lex
posterius derrogat priori, consagrado no art. 2.º, § 1.º, da LICC, não
padece de ilegalidade o disposto no art. 56, da Lei n.º 9.430/96, pelo que,
em razão de a lei isencional e a revogadora possuírem o mesmo status de
lei ordinária, legítima seria a revogação da isenção anteriormente
concedida, pelo que estão obrigados ao pagamento da COFINS as
sociedades civis prestadoras de serviços. Destarte, a aplicação de norma
supralegal, in casu, a Lei de Introdução ao Código Civil, torna
desnecessária a análise de
matéria de índole constitucional.
3. Agravo regimental improvido.
Acórdão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da
PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade
dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar
provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator. Os Srs. Ministros Denise Arruda, José Delgado e Francisco
Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, ocasionalmente, o
Sr. Ministro Teori Albino Zavascki.”99
99
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processo AgRg no REsp 724743/RS. Relator Ministro Luiz Fux.
Órgão Julgador: T1 – Primeira Turma. Data do Julgamento 04 de agosto de 2005; Diário da Justiça de 29 de
agosto de 2005, p. 207. Disponível em
http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=lei+complementar+revoga%E7%E3o+lei+ordin%E
1ria&&b=JUR2&p=true&t=&l=20&i=1. Acessado em 06 de agosto de 2005.
24
Observem que ficou consignado pelo ilustre relator, Ministro Luiz Fux, que o
entendimento do Supremo Tribunal Federal é divergente do consolidado naquele Superior
Tribunal de Justiça.
Neste sentido foi, também, o decisum do Agravo Regimental no Recurso Especial nº
733211/PR, cujo dispositivo decisório a seguir se reproduz, verbis:
“TRIBUTÁRIO. COFINS. ISENÇÃO. SOCIEDADES CIVIS

PRESTADORAS DE SERVIÇOS (ART. 6º, II, DA LC Nº 70/91).
SÚMULA Nº 276/STJ. FUNDAMENTO INFRACONSTITUCIONAL.
ART. 97 DA CF/88. INOCORRÊNCIA DE DECLARAÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE. VIOLAÇÃO A PRECEITOS
CONSTITUCIONAIS. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE.
I - A discussão cinge-se à possibilidade de lei ordinária revogar isenção
tributária concedida por lei complementar, situando-se, portanto, no plano
infraconstitucional.
II - A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que as
sociedades civis prestadoras de serviços são isentas da COFINS, nos
termos do artigo 6º, inciso II, da Lei Complementar nº 70/91 (Súmula nº
276/STJ). A revogação do benefício em tela só poderia ter sido veiculada
por outra lei complementar, sob pena de violação ao princípio da
hierarquia das leis.
III - Inexistiu declaração de inconstitucionalidade de lei, a ensejar a
aplicação do art. 97 da CF, o qual cuida da reserva de plenário.
IV - É vedado a esta Corte analisar suposta violação a preceitos
constitucionais, ainda que para fins de prequestionamento.
V - Agravo regimental improvido.
Acórdão
Vistos e relatados os autos em que são partes as acima indicadas, decide a
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar
provimento ao agravo regimental, na forma do relatório e notas
taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do
presente julgado. Os Srs. Ministros LUIZ FUX, TEORI ALBINO
ZAVASCKI, DENISE ARRUDA e JOSÉ DELGADO votaram com o Sr.
Ministro Relator.”100
Podemos citar, entre outros, os seguintes arestos de igual teor, aos acima
colacionados, proferidos no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, tas como: AgRg no Ag
660879/MG: Relator Ministro José Delgado; Órgão Julgador: T1 – Primeira Turma; Data
100
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processo AgRg no REsp 733211/PR. Relator Ministro Francisco
Falcão; Órgão Julgador: T1 – Primeira Turma; Data do Julgamento: 14 de junho de 2005; Diário da Justiça
de 29 de agosto de 2005. p. 218. Disponível em:
http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=lei+complementar+revoga%E7%E3o+lei+ordin%E
1ria&&b=JUR2&p=true&t=&l=20&i=2. Acessado em 06/09/2005.
25
do Julgamento: 04/08/2005: Diário da Justiça de 29.08.2005, p. 166. AgRg no REsp

743046/SP; Relator Ministro Castro Meira; Órgão Julgador: T2 – Segunda Turma; Data do
Julgamento: 28/06/2005; Diário da Justiça de 22.08.2005. p. 253. REsp 752165/SP; Relator
Ministro Teori Albino Zavascki; Órgão Julgador: T1 - Primeira Turma; Data do
Julgamento: 02/08/2005; Diário da Justiça de 22.08.2005.p. 160. REsp 541944/SC; Relator
Ministro Francisco Peçanha Martins; Órgão Julgador: T2 – Segunda Turma; Data do
Julgamento:16/06/2005; Diário da Justiça de 08.08.2005. p. 247.
O Argumento de violação do princípio da hierarquia das leis não é adotado pela
Excelsa Corte, que fazendo uma interpretação conforme a constituição, tem decidido que
uma lei complementar reguladora de matéria não lhe reservada pala constituição, possui o
status de lei ordinária, pois apenas um dos requisitos essenciais foi cumprido, qual seja o
formal.
A Suprema Corte brasileira decidiu na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº
1-1/DF, cuja relatoria coube ao ilustre Min. Moreira Alves, que se a lei complementar não
disciplinar matéria reservada expressamente pela Constituição poderá ser revogada, não
sendo suficiente que o processo legislativo tenha seguido o rito da lei complementar, mas
tratando de matéria que poderia ser disciplinada em lei ordinária, podem por esta espécie
normativa, serem revogadas.
Vejamos, por oportuno, excerto do voto condutor do ilustre relator, ipsis litteris, a
seguir reproduzidos:
“Não se podendo pretender, portanto, que a Lei Complementar nº 70/91
tenha criado outra fonte de renda destinada a garantir a manutenção ou a
expansão da seguridade social.
Por isso mesmo, essa contribuição poderia ser instituída por Lei ordinária.
A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente complementar –
a Lei Complementar nº 70/91 – não lhe dá, evidentemente, a natureza de
contribuição social nova, a que se aplicaria o disposto no § 4º do artigo
195 da Constituição, porquanto essa lei, com relação aos dispositivos
concernentes à contribuição social por ela instituída – que são objeto desta
ação -. É materialmente ordinária, por não tratara, nesse particular, de
matéria reservada, por texto expresso da Constituição, à lei
complementar.”101
Portanto, de acordo com a posição firmada pelo intérprete maior da nossa

Constituição, o Supremo Tribunal Federal, admite a possibilidade de uma formalamente
complementar, mas que verse sobre matéria de competência comum, seja revogada, ab-
rogação ou derrogação, por lei ordinária.
Por este entendimento, em conflito com o entendimento sumulado do STJ, aqueles
que se sentirem prejudicados poderão recorrer a Suprema Corte pátria, sob o fundamento de
usurpação de competência, pois apesar de se tratar de matéria de conflito de leis no tempo,
esta disposição contém feição constitucional, o que impederia, em tese, o conhecimento dos
101
BRASIL. Supremo Tribunal Federa. Processo: ADC nº 1-1/DF: Relator Ministro Moreira Alves; Diário da
Justiça de 16 de junho de 1995; Ementário nº 1.791-1, p. 18.213; Ement Vol-01791-01, p-00088; Órgão
Julgador: Pleno; votação unânime. Disponível em: http://gemini.stf.gov.br/cgi-bin/nph-brs?d=SJUR&n=-
julg&s1=(1.NUME.+OU+1.ACMS.)+E+PLENO.SESS.&l=20&u=http://www.stf.gov.br/Jurisprudencia/Juris
p.asp&Sect1=IMAGE&Sect2=THESOFF&Sect3=PLURON&Sect6=SJURN&p=1&r=9&f=G. Acessado em
16 de setembro de 2005.
26
recursos especiais interpostos por este fundamento, como ficou assente no decisum
proferido no AGResp nº 639081/RS, que teve como relator o Min. José Delgado,
verberando que:
“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. MATÉRIA DE
CUNHO CONSTITUCIONAL EXAMINADA NO TRIBUNAL A QUO.
IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO DO APELO EXCEPCIONAL.
1. Agravo regimental contra decisão que negou seguimento ao Especial da
agravante por ter o acórdão local tratado de matéria de cunho
predominantemente constitucional.
2. Acórdão a quo segundo o qual: a) ‘as montadoras vendem veículos
novos para as concessionárias em perfeita operação de compra e venda
mercantil, não operando ela como mera intermediante. Na revenda dos
veículos e serviços à terceiros, o produto alcançado integra seu
faturamento’; b) ‘não se pode inferir que a só distinção entre “conta
alheia” e “nome próprio’ é capaz de excluir, da receita bruta das
concessionárias de automóveis, parte do faturamento da impetrante, por
ser apurado em nome destas mas dirigir-se à conta lheia (da concedente)’;
c) ‘em que pese o art. 3º, § 2º, III, Lei 9.718/98, determinar que as receitas
transferidas de uma pessoa jurídica para outra seriam abatidas do lucro
bruto para, então, ter-se a base de cálculo do PIS e da COFINS, a norma
não gozava de auto-aplicabilidade, e foi revogada pela MP 1991-
18/2000.’
3. Não se conhece de recurso especial quando a decisão atacada basilou-
se, como fundamento central, em matéria de cunho eminentemente
constitucional. Apesar de haver fundamento infraconstitucional e dissídio
jurisprudencial a respeito, não prevalecem estes em detrimento da
abordagem central de natureza constitucional.
4. Este Tribunal Superior tem reiteradamente decidido que a matéria
referente à ampliação das bases de cálculo do PIS e da COFINS e à
elevação da alíquota desta última realizada pela Lei nº 9.718/98 é de
natureza predominantemente constitucional, competindo, apenas, à
colenda Corte Suprema o seu exame.
5. Agravo regimental não provido.”102 (destacamos)
CONCLUSÃO
Podemos concluir que a lei complementar que verse sobre matéria reservada pela
Constituição para sua regulação possui uma superioridade material, que aliada a formal,
impossibilita que outro veículo normativo discipline a matéria, seja no todo, seja em parte.
102
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processo AGRSP 639081/RS: Relator Ministro José Delgado;
Órgão Julgador: T1 – Primeira Turma; Data do Julgamento: 21/09/2004; Diário da Justiça de 08.11.2004. p.
00183. Disponível em:
http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=agresp+639081&&b=JUR2&p=true&t=&l=20&i=
1. Acessado em 16 de setembro de 2005.
27
Observamos ainda que as no tocante as contribuições sociais o que se reservou a lei

complementar foi a sua instituição, mas no caso da contribuição social regulada pela Lei
Complementar 70/91 esta já existia, não se tratando de instituição, mas de disciplinamento
o que de fato poderia e, deveria ter sido feito por lei ordinária, o que possibilita a alteração
ou sua revogação por lei ordinária.
Comugamos com Luiz Roberto Barroso103 que explica que “o processo de
interpretação constitucional deve ser informado, ante e acima de tudo, pelos princípios
constitucionais, que contêm a síntese dos valores mais relevantes da ordem jurídica.”,
explica o insigne Prof. que os princípios “contém as decisões políticas fundamentais e que
dão unidade ao sistema constitucional, costurando suas diferentes partes e condicionando a
atuação dos Poderes Públicos. Eles se irradiam por todo o sistema, indicando o ponto de
partida e os caminhos a serem percorridos pelo intérprete.”
Segundo o Prof. Luís Roberto Barroso104, a interpretação das normas constitucionais
tem que ser feita em conformidade com os princípios da unidade, razoabilidade e da
efetividade, tornado- o texto constitucional harmônico, evitando-se interpretação que
resulte no contraste com a Constituição.
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Juris Síntese Millenium nº 44. Legislação, Jurisprudência, Doutrina Prática Processual.

Porto Alegre: Síntese Publicações, 2003. 1 CD-ROM. Windows-9x.
SILVA, Francesclaudio Tavares. REVOGAÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR POR

LEI ORDINÁRIA: Uma análise da revogação da isenção instituída pela Lei
Complementar 70/91 pela Lei Ordinária 9.430/96. Disponível desde 17/07/06.
*Advogado Especializando em Direito Público (Constitucional, Administrativo e

Tributário), pela Faculdade Maurício de Nassau / Escola Superior da Magistratura de
Pernambuco.

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REVOGAÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR POR LEI

Franceclaudio Tavares da Silva*

SUMÁRIO: INTRODUÇÃO - 1 DEFINIÇÃO DE PRINCÍPIOS - 1.1 Preâmbulo -

1.3 Os princípios e sua relação com o Direito Tributário

1.6 Lato sensu

1.7 Stricto sensu

Esse princípio “é informado pelos ideais de justiça e de segurança jurídica.”, afirma

(STF – RE 343446 – SC – TP – Rel. Min. Carlos Velloso – DJU

O Excelso Pretório também já se pronunciou pela inconstitucionalidade de norma

validade se pretende questionar, não havendo que se falar em ofensa

2.1 A importância da lei para a sociedade moderna

2.2 A lei complementar

Para o insigne doutrinador a lei complementar à Constituição consiste numa norma

complementar’ disciplinará tal ou tal matéria. Esses casos são taxativos.

O requisito do quorum qualificado é um requisito formal das leis complementares,

2.3 Requisitos caracterizadores da lei complementar.

2.4 Lei ordinária

e às resoluções podem ser disciplinadas por intermédio delas. (...) elas

Celso Ribeiro Bastos68 em comunhão com este raciocínio assevera que:

Discordamos quanto ao início das leis ordinárias, que não necessariamente

3 HIERARQUIA NORMATIVA ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI

Para a Prof. Yonne Dolacio de Oliveira75, ao referir-se ao art. 59 da Lex Magna

Aduz, em seguida, a favor de sua tese, que se pensássemos

“dessa forma, a lei ordinária seria superior à lei delegada, a medida

4. DAS ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS

4.1 Distinção entre imunidades e isenções

Corroborando com esta assertiva, Rui Barbosa Nogueira79 ensina-nos que:

4.2 Peculiaridades afetas as isenções

Luciano Amaro88 classifica-as em objetivas, subjetivas, regionais, setoriais,

José Souto Maior Borges92 observa que as isenções

5.1 Introdução ao tema

que trata o artigo 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987;

Desde então trava-se, à nível doutrinário e jurisprudência, a acirrada discussão a

possibilidade de revogação da Lei Complementar, in casu, nº 70/91, pela Lei Ordinária, in

5.2 Posição doutrinária

exação nova, diga-se não prevista na Constituição Federal, de imposto e não de

contribuições sociais, como é a previdenciária.

5.3 Perspectiva jurisprudencial

“TRIBUTÁRIO. COFINS. ISENÇÃO. SOCIEDADES CIVIS

do Julgamento: 04/08/2005: Diário da Justiça de 29.08.2005, p. 166. AgRg no REsp

Portanto, de acordo com a posição firmada pelo intérprete maior da nossa

Observamos ainda que as no tocante as contribuições sociais o que se reservou a lei

BARROSO, Luiz Roberto. Interpretação e aplicação da constituição – fundamentos de

CAMPOS, Antonio J. Franco de. Interpretação e integração da legislação tributária. in

CASSONE, Vittorio. Lei complementar e lei ordinária: hierarquia. in MARTINS, Ives

FANUCCHI, Fábio. Limitações da Competência Tributária.. in MARTINS, Ives Gandra

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito – técnica, decisão,

NOGUEIRA, Rui Barbosa. Imunidades. Contra impostos na Constituição anterior a sua

OLIVEIRA, Yonne Dolacio de. Os princípios consagrados no art. 97 do CTN. in

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processo AgRg no REsp 724743/RS. Relator

______. Superior Tribunal de Justiça. Processo AgRg no REsp 733211/PR. Relator

Juris Síntese Millenium nº 44. Legislação, Jurisprudência, Doutrina Prática Processual.

SILVA, Francesclaudio Tavares. REVOGAÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR POR

*Advogado Especializando em Direito Público (Constitucional, Administrativo e

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