A INTEGRAÇÃO REGIONAL: ANÁLISE DA DUPLA

IMPOSIÇÃO DA TARIFA EXTERNA COMUM DO

MERCOSUL

THE REGIONAL INTEGRATION: AN ANALYSIS OF DOUBLE

TAXATION OF THE COMMON EXTERNAL TARIFF

Leonardo Souza Santos*

SUMÁRIO
Introdução; 1. Integração Regional: as etapas e o Mercosul; 1.1. Zona de livre comércio; 1.2.
União aduaneira; 1.3. Mercado Comum; 1.4. União Econômica e Monetária; 2. O SH, o
NCM, a TEC e a sua Dupla imposição; 2.1. Sistema Harmonizado – OMA; 2.2. NCM –
MERCOSUL; 2.3. A Tarifa Externa Comum (TEC); 2.3.1. Certificado de Origem; 2.4.
Biributação ou Dupla Imposição da (TEC); 2.4.1. Eliminando ou Minorando os Efeitos da
Dupla Tributação; Considerações Finais; Referências.

RESUMO
O presente artigo busca mostrar a contextualização histórica e estrutural acerca do Mercado
Comum do Sul (Mercosul), abordando de forma sucinta as etapas do Processo de Integração
Regional que são seguidos mundialmente, bem como, demonstrar a discussão acerca da Dupla
Imposição da Tarifa Externa Comum e dos métodos utilizados para se chegar a solução do
problema ou ao menos a minoração do mesmo, além de responder em que medida a Dupla
Imposição da Tarifa Externa Comum, prejudicam os Blocos Econômicos e seus integrantes?,
e quais são os impactos positivos e negativos para o Processo de Integração com a Dupla
imposição da Tarifa Externa Comum?.
PALAVRAS-CHAVE: Mercosul, Tarifa Externa Comum, Tratado de Assunção.

ABSTRACT
The present article seeks to show the historical and structural contextualization about the
Southern Common Market (Mercosur), briefly addressing the stages of the Regional
Integration Process that are followed worldwide, as well as to demonstrate the discussion
about the Double Imposition of the Common External Tariff and the methods used to arrive at
a solution to the problem or at least a reduction of the problem, besides answering the extent
to which the Dual Imposition of the Common External Tariff is detrimental to the Economic

*
Mestrando em Direito Internacional pela Universidade Católica de Brasília. Cursando Especialização em
Direito Tributário no Instituto Brasiliense de Direito Público. Graduado em Relações Internacionais pela
Universidade Católica de Brasília.

1
Blocks and their members ?, and what are the positive and negative impacts for the
Integration Process with the Dual Imposition of the Common External Tariff ?.
KEYWORDS: Mercosur, common external tariff, treaty of assumption.

INTRODUÇÃO

Ainda que o Mercosul (Mercado Comum do Sul) tenha sido criado apenas em 1991, as
tentativas de integração do Cone Sul, tem suas raízes no final da Segunda Guerra Mundial 1
(1939 a 1945). Neste , momento, que, caracterizadoa pela globalização e o grande salto na
área da tecnologia e comunicação, uma nova ordem internacional estava pairando, na quale a
maioria dos Estados adotaram as mesmas políticas capitalistas. Nesse contexto, o, os países da
América Latina tentaram agilizar um processo econômico que implicasse em sua
industrialização.

De um ponto de vista mais abrangente e amplo, um fator que pode ter tido uma
contribuição crucial para a formação do Mercosul e dos demais blocos de integração regional,
já no final do séc. XX foi o fim da Guerra Fria, marcado pela queda do muro de Berlim e pelo
colapso da União Soviética. Quando Nno início dos anos 90, ocorreu um período de
efervescência e otimismo com a nova ordem mundial que se anunciava. O pensamento era de
que a integração dos mercados traria maior crescimento econômico e desenvolvimento social,
e a formação de blocos regionais era a melhor resposta dos países.2

Com foco na integração econômica, o desenvolverdesenvolvimento-se, a incursão

econômica liberal, os países desenvolvidos procurando novos mercados, com as
transnacionais a adentrando os países dos continentes asiáticos, sul americanos e africanos.
Isso resultou , resultando em políticas mais liberais a politicas aplicadas anteriormente,
imposição da cultura capitalista, e a consequente baixa do poder estatal, elevando o poder
privado e do capital em todo o mundo.3

1
“A Segunda Guerra Mundial foi o conflito global mais destrutivo da história. Quarenta milhões de pessoas
morreram durante os 2.174 dias desde o ataque da Alemanha contra a Polônia, em setembro de 1939, até a
rendição do Japão, em agosto de 1945.
(BETHELL, Leslie; ROXBOROUGH, Ian.; SOUSA, Gilson César Cardoso (Org.) (Trad.). A américa latina
entre a segunda guerra mundial e a guerra fria. Rio de Janeiro: Paz e Terra, 1996, p. 12)
2
(BETHELL, Leslie; ROXBOROUGH, Ian.; SOUSA, Gilson César Cardoso (Org.) (Trad.). A américa latina
entre a segunda guerra mundial e a guerra fria. Rio de Janeiro: Paz e Terra, 1996, p. 15)
3
MENDONÇA, Leonardo Araújo Porto de. Estrutura institucional do Mercosul. JusBrasil. Disponível em:
<https://leonardoapmendonca.jusbrasil.com.br/artigos/336251817/estrutura-institucional-do-mercosul>.
Acesso em: 18 jan. 2018.

2
 Deste modo, com essa nova ordem internacional o mercado tornou-se excessivamente
competitivo, com todos Estados adotando políticas em busca do desenvolvimento; quando os
países tiveram interesse em negociar com os demais no resto do mundo. Na globalização das
economias em curso no final do séc. XX e início deste século, são predominantes as políticas
governamentais favoráveis a valorização do capital.4

Assim, aconteceram ensaios integracionistas que levaram a formação da Associação

Latino-Americana de Livre-Comércio (ALALC) em 1960, e da Associação Latino-
Americana de Integração (ALADI) em 1980 -, a primeira possuía como objetivo, eliminar
as barreiras alfandegárias entre as nações participantes para incentivar e fortalecer a
industrialização e a integração entre elas, já a segunda objetivava e pretendia um processo de
integração não apenas em relação às barreiras alfandegárias entre eles, mas também para
terceiros, assim, estabeleceriam mais que uma área de livre-comércio, a ideia seria criar uma
união aduaneira.5

Pretensões essas que levaram na década de 1980 as negociações embrionárias para

criação do Mercosul (Mercado Comum do Sul), quando Brasil e Argentina passaram a pensar
e chegaram a assinar acordos comerciais em um processo de integração não apenas em
relação à diminuição das às barreiras alfandegárias entre eles, mas igualmente para outros
países, ou seja, mais que estabelecer uma área de livre-comércio, passando assim para uma
união aduaneira. Com essa proposta, convidaram mais tarde o Uruguai e Paraguai para
compor o bloco e avançar nas negociações

Destarte, com a criação do Mercado Comum do Sul (Mercosul) em 26 de março 1991,

por intermédio do Tratado de Assunção (Paraguai), o Brasil, Argentina, Uruguai e Paraguai se
comprometeram com a integração dos Estados por intermédio da liberação da circulação de
bens e serviços, do estabelecimento de uma Tarifa Externa Comum (TEC). Assim, deveriam
onde pudessem cobrar o mesmo valor de imposto de importação em relação a dos produtos
importados de fora do extrabloco; deeriam adotar , da adoção de parâmetros para uma política
comercial comum a todos, da coordenação de políticas macroeconômicas e setoriais, e da
harmonização das legislações. Nesse contexto, o presente estudo tem foco na questão da
4
MENDONÇA, Leonardo Araújo Porto de. Estrutura institucional do Mercosul. JusBrasil. Disponível em:
<https://leonardoapmendonca.jusbrasil.com.br/artigos/336251817/estrutura-institucional-do-mercosul>.
Acesso em: 18 jan. 2018.
5
SOARES FILHO, José. Integração Regional Sul-Americana. San Pablo: LTR Editora, 2014 1, p. 65,
recurso electrónico ISBN 978-85-361-2892-4. Disponível em: <http://vlex.com/source/integra-o-regional-sul-
americana-12273>. Acesso em: 20 jan. 2018.

3
Contudo, gira em torno da TEC uma grande discussão, a Bitributação ou Dupla imposição da
mesmaTEC. (NÃO SE TRATA EXATAMENTE DE BITRIBUTAÇÃO, PORQUE TEMOS
IMPORTAÇOES (FATOS GERADORES) DISTINTOS)

O problema da Dupla Imposição da Tarifa Externa Comum (TEC) é um dos mais

tormentosos problemas com que se depara a política comercial e econômica internacional e a
política financeira nacionalo processo de integração regional do Mercosul.6 Abordaremos
profundamente essa questão no decorrer do trabalho.

Para cumprir tais objetivos, foi instalada a zona de livre comércio em 1995 entre os
países membros que consiste na eliminação de todas as barreiras tarifárias que incidem sobre
o comércio entre os países-membros. Essa medida permitiu que aproximadamente 90% das
mercadorias produzidas nos países do grupo pudessem ser comercializadas sem tarifas
comerciais. Alguns produtos, como carnes, não entraram nesse acordo, pois possuem tarifação
especial em razão de serem considerados estratégicos ou por aguardarem legislação comercial
específica.7

Assim, com essa breve introdução e contextualização, este artigo objetiva abordar de
forma sucinta as etapas do Processo de Integração Regional que são seguidos mundialmente,
bem como, demonstrar a discussão acerca da Dupla Imposição da Tarifa Externa Comum e
dos métodos utilizados para se chegar a solução do problema ou ao menos a minoração do
mesmo, além de responder em que medida a Dupla Imposição da Tarifa Externa Comum,
prejudicam os Blocos Econômicos e seus integrantes?, e quais são os impactos positivos e
negativos para o Processo de Integração com a Dupla imposição da Tarifa Externa Comum?.

1. Integração Regional: as etapas e o Mercosul

No mundo, o processo de globalização foi cadenciado pela ação de conglomerados

com atuação em diferentes países (transnacionais), pelos tratados econômicos e comerciais,
sempre com o intuito de se buscar o melhor desenvolvimento, mudando os parâmetros das
relações internacionais entre os atores mundiais.

6
ATALIBA, Geraldo. Bitributação. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, São
Paulo, v. 60, p. 195-205. 1965. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.11606/issn.2318-8235.v60i0p195-205>.
Acesso em: 17 jan. 2018.
7
BRASIL. Página brasileira do Mercosul. Saiba mais sobre o Mercosul. Disponível em:
<http://www.mercosul.gov.br/saiba-mais-sobre-o-mercosul>. Acesso em: 24 maio 2017.

4
 As discussões em torno da integração regional tem diversas opiniões e interpretações
quanto ao seu conceito. Para uma corrente, a integração se dá quando os preços de quase a
totalidade dos produtos são os mesmos no bloco, onde haveria um só mercado que cobraria o
mesmo valor para o mesmo bem. Para outra corrente, a integração seria a simples eliminação
de barreiras do setor econômico em duas ou mais economias. Já em uma terceira corrente, a
integração é vista como um resultado da eliminação de todos os empecilhos para o comercio
em bloco e que além disso, hajam instituições supranacionais que possam fazer a coordenação
das economias integradas. Outros ainda argumentam que a integração é a divisão do trabalho
em uma região.8 Revisar esses conceitos: na integração regional temos o mesmo imposto de
importação para os produtos vindos de fora do bloco e temos livre circulação (não cobrança
do imposto de importação, para os produtos originários do bloco)

Contudo, a integração regional vai muito além dos pontos abordados no parágrafo
anterior. Há que se seguir passos dentro de um processo de integração, e para se chegar a
etapas de maior harmonização deve-se superar não somente as barreiras alfandegarias. Nos
processos de integração, há diferentes tipos de entraves em cada momento e situação, e, se
não houver a percepção da sociedade local em participar da mesma, o processo já deu errado.

Na integração regional deve-se acrescentar ganhos econômicos e culturais, mas

também há que se ter uma melhora no bem-estar social dos povos integrados, tendo como
principal objetivo que a população sinta que está tendo mais progresso e vantagem dentro do
bloco do que fora do processo.

Vale lembrar o que foi exposto por GUERRA (2004) 9 em seu livro “Direito
Internacional Público”, para se consolidar uma ordem comunitária, portanto, o bloco deverá
superar gradativamente algumas etapas. Os Estados que pretendem formar um grupo regional
escolhem, a partir de seus interesses, o grau de associação pretendido, levando-se em
consideração que cada nível de integração corresponde a uma renúncia crescente de
competências próprias de sua soberania nacional.

8
MENEZES, Alfredo da Mota; PENNA FILHO, Pio. Integração regional: os blocos econômicos nas relações
internacionais. Rio de Janeiro, RJ: Campus, 2006. xi, 200 p.
9
[...] embora uma comunidade de países constitua uma organização internacional, dotada de personalidade
jurídica própria e autônoma em relação à personalidade dos Estados que a compõem, ela própria e os
objetivos traçados em seus tratados de fundação apenas se operacionalizarão através do cumprimento de
fases peculiares.
GUERRA, Sidney César Silva. Direito Internacional público. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2004.

5
 Assim, será exposto a seguir as etapas que um Processo de Integração Regional deve
passar. Não necessariamente começando de uma Zona de Livre Comércio, pois, podem haver
países em regiões do mundo que possam ter maturidade integracionista suficiente para pular
etapas e começar em um momento mais à frente.

2.1. Zona de livre comércio

Esta primeira etapa do processo de integração é disposta no artigo XXIV. 8. b., do

Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio10 (GATT - General Agreement on Tariffs and Trade),
apontando que será considerado ou se entenderá como zona de livre comércio

um grupo de dois ou mais territórios aduaneiros entre os quais os direitos

aduaneiros e outras regulamentações restritivas das trocas comerciais (com
exceção, na medida necessária, das restrições autorizadas nos termos dos
artigos XI, XII, XIII, XIV, XV e XX) são eliminados para a maioria das
trocas comerciais relativas aos produtos originários dos territórios
constitutivos da zona de livre troca.11

Desta forma a zona de livre comércio tem como característica inicial o

estabelecimento de tarifas preferenciais para, no período seguinte, acontecer a eliminação de
todas as barreiras interiores à circulação de mercadorias, sejam elas de natureza aduaneira ou
não. Em outras palavras, são eliminados quaisquer empecilhos às importações e exportações
de produtos procedentes de Estados-membros da zona, desde que se preencha um pré-
requisito: a constatação, através de certificados de origem, que a maior parte da mão-de-obra
e das matérias-primas emanam efetivamente de um dos países do bloco de livre comércio. 12
10
Conjunto de acordos de comércio internacional que têm como fim a abolição das tarifas e das taxas
aduaneiras entre os países signatários. O primeiro acordo foi estabelecido em 1947, em Genebra, sob os
auspícios da organização das Nações Unidas, por 23 países, e tinha como fim harmonizaras políticas
aduaneiras dos estados signatários. As rodadas de negociações mais importantes foram as chamadas
"Kennedy Round" (1964-1967), "Tóquio Round" (1973-1979) e "Uruguai Round" (1886-1993). Este último
acordo foi assinado por 117 países e teve como objetivo reduzir os entraves ao comércio mundial, tornando-o
mais interdependente pelas sucessivas reduções das pautas aduaneiras. Pela primeira vez, este importante
programa de liberalização do comércio mundial incluiu produtos agrícolas e serviços. Os acordos sucessivos
permitiram baixar a média das percentagens das tarifas mundiais aplicadas às mercadorias industriais de 40%
em 1947 para5% em 1993. Estes acordos tornaram-se uma espécie de código de condutados governos em
matéria de comércio internacional. Enquanto organização internacional, o GATT tem sede em Genebra, na
Suíça, onde funcionava inicialmente o Secretariado, um Conselho de Representantes e uma Assembleia
anual. Estes órgãos foram substituídos nos anos 90 por uma única instituição, denominada Organização
Internacional do Comércio. Portugal aderiu em 1962, sendo o 44º seguidor do GATT.
Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT) in Artigos de apoio Infopédia. Porto: Porto Editora, 2003-2018.
Disponível em: <https://www.infopedia.pt/apoio/artigos/$acordo-geral-de-tarifas-e-comercio-(gatt)>. Acesso
em: 22 jan. 2018.
11
WTO. World Trade Organization. The General Agreement on Tariffs and Trade (GATT 1947): Acordo
geral sobre as tarifas aduaneiras e comércio 1947 (GATT 47). Disponível em:
<http://www.mdic.gov.br/arquivos/dwnl_1197486062.doc>. Acesso em: 22 jan. 2018.
12
FERREIRA, Thiago José Milet Cavalcanti. As etapas do processo de integração regional: uma análise a
partir do modelo europeu. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2159, 30 maio 2009. Disponível em:

6
Vale lembrar que, no que diz respeito as relações comerciais com Terceiros, os Estados são
livres para negociarem com total liberdade de atuação.

Como bem lembra FERREIRA (2009)13, A maior parte dos atuais blocos econômicos
optou por essa modalidade de integração. Exemplo é a Associação Europeia de Comércio
Livre (EFTA), que surgiu como reação à criação da Comunidade Econômica Europeia (CEE),
por proposta do Reino Unido, que inicialmente participou das negociações do Tratado da
CEE, porém, retirou-se logo de início do processo por não desejar participar de uma União
Aduaneira, muito menos de um Mercado Comum, como preceituava os objetivos da CEE.
Sua ideia era criar uma zona de livre comércio, mas os Estados-membros da Comunidade
Europeia do Carvão e Aço (CECA), em especial a França, opunham-se a isto. Assim, o Reino
Unido propôs, ao resto dos Estados-membros da OECE, a criação da EFTA, que se constituiu
após a assinatura do Convênio de Estocolmo, em 4 de janeiro de 1960, entre Reino Unido,
Áustria, Noruega, Suécia, Dinamarca, Portugal e Suíça, mas que, diante das adesões às
Comunidades Europeias criadas pelo Tratado de Roma, só é composta atualmente por
Noruega, Suíça, Islândia (desde 1970) e Liechtenstein (desde 1991) que, entretanto,
conservam sua finalidade inicial de formar tão só uma zona de livre comércio, sem nenhum
propósito de integração política que superasse o âmbito das relações econômicas. Além da
EFTA, o Grupo dos Três, composto pela Colômbia, México e Venezuela, e o NAFTA, que
reúne Estados Unidos, Canadá e México são outros exemplos de blocos de países que se
cingiram à formação de uma zona de livre comércio.

No caso da América Latina - recorte em que aborda o presente artigo – houveram

algumas tentativas integracionistas. Primeiramente com a formação da Associação Latino-
Americana de Livre-Comércio (ALALC) em 1960, que tinha como objetivo, eliminar as
barreiras alfandegárias entre as nações participantes para incentivar e fortalecer a
industrialização e a integração entre elas criando uma zona de livre comercio no prazo de 12
anos. Perante o fracasso da primeira, aconteceu uma segunda tentativa com a criação da
Associação Latino-Americana de Integração (ALADI) em 1980 - e que está presente até os
dias de hoje -, que objetivava e pretendia um processo de integração não apenas em relação às

<https://jus.com.br/artigos/12833/as-etapas-do-processo-de-integracao-regional>. Acesso em: 18 jan. 2018.

13
FERREIRA, Thiago José Milet Cavalcanti. As etapas do processo de integração regional: uma análise a
partir do modelo europeu. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2159, 30 maio 2009. Disponível em:
<https://jus.com.br/artigos/12833/as-etapas-do-processo-de-integracao-regional>. Acesso em: 18 jan. 2018.

7
barreiras alfandegárias entre eles, mas também para terceiros, assim, estabeleceriam mais que
uma área de livre-comércio, a ideia seria criar uma união aduaneira.14

2.2. União aduaneira

Com êxito na etapa anterior e eliminados as barreiras, o próximo passo no processo de

integração será o estabelecimento de uma Tarifa Externa Comum (TEC) às importações de
produtos oriundos de terceiros países.

Esta segunda etapa do processo de integração é disposta no artigo XXIV. 8. a., do

Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT - General Agreement on Tariffs and Trade),
apontando que será considerado ou se entenderá como união aduaneira “a substituição, por
um só território aduaneiro, de dois ou mais territórios aduaneiros, de modo que:

(i) os direitos aduaneiros e outras regulamentações restritivas das trocas

comerciais (com exceção, na medida necessária, das restrições autorizadas
nos termos dos artigos XI, XII, XIII, XIV, XV e XX) sejam eliminados para
a maioria das trocas comerciais entre os territórios constitutivos da união, ou
ao menos para a maioria das trocas comerciais relativas aos produtos
originários desses territórios;

(ii) e, à exceção das disposições do parágrafo 9 os direitos aduaneiros e

outras regulamentações idênticas em substância sejam aplicadas, por
qualquer membro da união, no comércio com os territórios não
compreendidos naqueles; ”.15

Desta forma, fica definido que os produtos advindos extra-bloco têm que se garantir os
mesmos princípios e direitos alfandegários quando entrarem em países que façam parte do
mesmo bloco. Conforme lembra FERREIRA (2009)16, uma vez introduzido no território
aduaneiro, o produto oriundo de fora deveria receber tratamento igual aos bens produzidos no
interior da Comunidade. Assim, põe-se fim à exigência dos certificados de origem para que os
produtos possam circular dentro do bloco, pois se o bem é extrazona, inevitavelmente sobre
ele já terá incidido a tarifa comum para ingressar no bloco.

14
SOARES FILHO, José. Integração Regional Sul-Americana. San Pablo: LTR Editora, 2014 1, p. 65,
recurso electrónico ISBN 978-85-361-2892-4. Disponível em: <http://vlex.com/source/integra-o-regional-
sul-americana-12273>. Acesso em: 18 jan. 2018.
15
WTO. World Trade Organization. The General Agreement on Tariffs and Trade (GATT 1947): Acordo
geral sobre as tarifas aduaneiras e comércio 1947 (GATT 47). Disponível em:
<http://www.mdic.gov.br/arquivos/dwnl_1197486062.doc>. Acesso em: 22 jan. 2018.
16
FERREIRA, Thiago José Milet Cavalcanti. As etapas do processo de integração regional: uma análise a
partir do modelo europeu. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2159, 30 maio 2009. Disponível em:
<https://jus.com.br/artigos/12833/as-etapas-do-processo-de-integracao-regional>. Acesso em: 18 jan. 2018.

8
 Nesta etapa do processo de integração os Estados membros perdem o poder de
negociar com Terceiros – poder esse que lhes era assegurado na etapa anterior (zona de livre
comercio). Ficam os órgãos do bloco com as atribuições para negociar e estabelecer uma
política comercial comum aos Estados Membros, em detrimento das políticas nacionais, como
se fossem um único território. Ainda neste momento, os Estados partes cedem parte da sua
soberania as instituições do Bloco.17

Em âmbito do Mercosul, a definição da Tarifa Externa Comum (TEC) sempre foi tema
de sensíveis negociações. O Mercosul desde sua concepção teve dificuldades em tomar
decisões em qualquer área política, econômica e social, seja por motivos políticos ou até
mesmo pelas assimetrias das economias dos países membro. Como lembra FERREIRA
(2009)18, desde as primeiras medidas tomadas para a consolidação da zona aduaneira, o bloco
se viu dividido entre aprofundar a união aduaneira com os quatro países originários (Brasil,
Argentina, Uruguai e Paraguai), em direção ao mercado comum, ou ampliar o mercado por
um acordo de livre comércio com outros países, posição esta que prevaleceu. Consequência
do rumo tomado, o que temos hoje na América do Sul, especialmente após a constituição da
UNASUL, não passa de uma união aduaneira imperfeita, com uma Tarifa Externa Comum
(TEC) vigente bem longe de ser adequada e aplicada em toda a extensão do território
comunitário.

2.3. Mercado comum

Vencidos os percalços, nesta terceira etapa pressupõe-se que os Estados membros já

consolidaram a Tarifa Externa Comum (TEC), momento no qual também é exigido a

17
A União Europeia atingiu esse estágio de integração já em 1969. Convém destacar, entretanto, que o plano
desenhado pelo Tratado de Roma em 1957 não podia e nem se realizou de um simples golpe, posto que as
economias dos Estados membros estavam estabelecidas sobre determinadas estruturas protecionistas
nacionais. Não se podia parar o relógio e começar desde o zero. Por isso, fizeram-se necessárias medidas ou
períodos transitórios que tornaram possível a realização progressiva daqueles princípios. E o primeiro grande
objetivo a superar era a constituição de uma união aduaneira. Assim, de início, duas foram as medidas
implementadas: a diminuição progressiva das tarifas alfandegárias existentes e o aumento gradativo das
importações. Todavia, no mesmo ritmo em que se desmontavam os entraves alfandegários intracomunitários,
fazia-se necessário estabelecer aos poucos uma tarifa exterior comum. Em 1969, então, antes mesmo de
finalizar os períodos transitórios previstos no Tratado constitutivo, havia logrado-se a união aduaneira.
FERREIRA, Thiago José Milet Cavalcanti. As etapas do processo de integração regional: uma análise a partir
do modelo europeu. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2159, 30 maio 2009. Disponível em:
<https://jus.com.br/artigos/12833/as-etapas-do-processo-de-integracao-regional>. Acesso em: 18 jan. 2018.
18
FERREIRA, Thiago José Milet Cavalcanti. As etapas do processo de integração regional: uma análise a
partir do modelo europeu. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2159, 30 maio 2009. Disponível em:
<https://jus.com.br/artigos/12833/as-etapas-do-processo-de-integracao-regional>. Acesso em: 18 jan. 2018.

9
liberalização de todos os fatores produtivos, trabalhadores, serviços e capitais entre os
nacionais dos Estados partes.

Esta fase se caracteriza por quatro liberdades fundamentais:

a. Livre circulação de bens;

b. Livre circulação de trabalhadores / Liberdade de circulação de pessoas;
c. Livre prestação de serviços / Liberdade de estabelecimento;
d. Livre circulação de capitais,

A primeira – Livre circulação de bens – é nada mais nada menos do que foi abordado
nas duas primeiras etapas do processo de integração regional, a eliminação de restrições ao
comércio intrabloco tendo uma política comercial comum a todos os membros além da
harmonização da legislação de cada Estado, posteriormente, a implementação da Tarifa
Externa Comum (TEC) para as negociações extrabloco.

Neste segundo ponto – Livre circulação de trabalhadores / Liberdade de circulação de

pessoas – se analisa o caso de um construtor ou pedreiro como um fator econômico, o mesmo
pode ter liberdade de entrada e saída, deslocamento, residência e a possibilidade de trabalhar
com condições de iguais para iguais com relação aos trabalhadores nacionais, mas, também se
abrange todas as pessoas e não somente os trabalhadores. Ainda, passa-se a desconsiderar o
trabalhador apenas no sentido econômico e surgem regulamentações, a chamada liberdade de
circulação e residência para outros casos, quando se começa a falar não de livre circulação de
trabalhadores, mas sim de liberdade de circulação de pessoas, quando o reforço dos
controles nas fronteiras externas e a uniformização da política de imigração, asilo e vistos
tornam-se ainda mais importantes.

No terceiro ponto – Livre prestação de serviços / Liberdade de estabelecimento –

ambos os pontos são relacionados ao trabalhador como fator econômico, não no modo falado
anteriormente, mas sim ao trabalhador autônomo (empresários individuais, as sociedades e os
trabalhadores autônomos). Como lembra FERREIRA (2009)19, o acesso e o exercício de uma
atividade econômica independente pode se realizar, portanto, de duas formas: mediante o
estabelecimento em outro Estado membro, ou por meio da prestação de serviços. Em
princípio, as duas liberdades referem-se ao exercício das mesmas atividades, variando as

19
FERREIRA, Thiago José Milet Cavalcanti. As etapas do processo de integração regional: uma análise a
partir do modelo europeu. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2159, 30 maio 2009. Disponível em:
<https://jus.com.br/artigos/12833/as-etapas-do-processo-de-integracao-regional>. Acesso em: 18 jan. 2018.

10
condições de seu exercício. Por direito de estabelecimento se entende aquela instalação
material, estável e permanente de uma pessoa física ou jurídica nacional de um Estado
membro no território de outro Estado membro, com o fim de exercer nele uma atividade não
assalariada de natureza econômica, englobando tanto o estabelecimento principal como os
secundários, tais como sucursais e filiais.20

E por fim – a Livre circulação de capitais – denota a eliminação de quaisquer

restrições aos movimentos capitais21 ou das discriminações em razão da nacionalidade.

Vale ressaltar que esta liberalização do movimento de capitais só conseguirá seu

objetivo se acoplada a um forte aparato de regulamentação, no sentido de evitar fugas de
capital. Principalmente em momentos passageiros de crise financeira, o investidor tende a
transferir suas reservas em direção a mercados nos quais os depósitos estejam garantidos, e a
liberdade de circulação de capitais sem estabelecimento de regras para essas transferências
facilitariam a evasão das divisas e, por consequência, o pleno exercício dessa quarta liberdade
comunitária.

Essa liberdade só deve atingir o seu objetivo por completo na fase seguinte do
processo de integração regional, a União Econômica e Monetária, momento em que
20
Já por livre prestação de serviços, deduz-se o exercício de atividades econômicas não assalariadas a partir de
um estabelecimento situado no território de um Estado membro e destinado a um beneficiário que resida no
território de outro Estado membro. Indispensável, então, tratar-se de um serviço de caráter transfronteiriço,
que pode se efetivar pelo deslocamento do prestador do serviço (como o advogado que vai ao encontro do
cliente para prestar-lhe assistência jurídica), do objeto negociado (exemplo, programas de computadores), ou
do próprio destinatário da prestação (exemplo, o paciente que se desloca para receber atendimento médico).
O estabelecimento se diferencia do serviço, pois, em primeiro lugar, aquele supõe uma vontade de
permanência e estabilidade no Estado receptor, ao passo que a prestação de serviços representa um caráter
temporal e não estável. Ademais, é de destacar que a realização efetiva do direito de estabelecimento implica
necessariamente o deslocamento de pessoas de um Estado para outro, deslocamento este que não se requer
quando se fala em prestação de serviços.
Nesse contexto, merece destaque o Acordo Geral sobre Comércio de Serviços (em inglês, General Agreement
on Trade in Services - GATS) que, desde janeiro de 1995, na esteira das atividades da Organização Mundial
de Comércio (OMS), busca estender aos serviços o sistema multilateral de comércio de mercadorias
empreendido por meio do Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT). Da leitura de seu preâmbulo, pode-se
inferir que a contribuição do GATS para o comércio mundial de serviços se baseia em dois pilares principais:
assegurar a crescente transparência e previsibilidade de regras relevantes e promover a liberalização
progressiva dos serviços, através de sucessivas rodadas de negociações, como instrumento de promoção do
crescimento da economia de todos os estados membros e o desenvolvimento dos países em desenvolvimento.
FERREIRA, Thiago José Milet Cavalcanti. As etapas do processo de integração regional: uma análise a partir
do modelo europeu. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2159, 30 maio 2009. Disponível em:
<https://jus.com.br/artigos/12833/as-etapas-do-processo-de-integracao-regional>. Acesso em: 18 jan. 2018.
21
Entende-se por movimento de capital as transferências de caráter autônomo de um Estado membro a outro
ou, dentro de um mesmo Estado, as transferências a um não residente, salvo se havidas no âmbito da livre
circulação de mercadorias ou serviços.
FERREIRA, Thiago José Milet Cavalcanti. As etapas do processo de integração regional: uma análise a partir
do modelo europeu. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2159, 30 maio 2009. Disponível em:
<https://jus.com.br/artigos/12833/as-etapas-do-processo-de-integracao-regional>. Acesso em: 18 jan. 2018.

11
acontecem esforços para a consolidação da cooperação monetária e a coordenação das
políticas econômicas dos Estados partes.

2.4. União Econômica e Monetária

De acordo com a Teoria da Integração, a União Econômica e Monetária institui a

última etapa do processo de integração regional, onde tem como principais objetivos a
permissão da política cambial e monetária para uma autoridade supranacional que tomará as
decisões das referidas áreas, devendo elas – as decisões – serem acatadas por todos os estados
membros. FERREIRA (2009)22, afirma que este passo é a consolidação da noção de soberania
compartilhada ou supranacionalidade.

Nesta etapa há uma super integração entre o Banco Central do Bloco e os Bancos
Centrais Nacionais, onde farão o desenvolvimento do bloco conjuntamente e terão maiores
controles sobre o capital, momento em que os membros do bloco se preparam para a
unificação monetária, onde se tem como exemplo a Moeda Única em maior parte da Europa e
que anos atrás o Mercosul chegou a cogitar a Unificação Monetária.

Desta forma, com a criação de blocos econômicos, aconteceu um estreitamento das

relações econômicas, financeiras e comerciais entre os países que compõem um determinado
bloco econômico e o que se espera com a formação destes é a intensificação econômica e a
flexibilização comercial entre os integrantes.

O funcionamento perfeito de um processo de integração é uma realidade possível,

contudo, como bem lembra MENESES (2006)23, “não é uma panaceia – uma formula
milagrosa que, da noite para o dia, resolverá todos os problemas dos países integrados. Não se
pode fazer uma integração acreditando que, desde o primeiro momento, já seja possível sentir
os resultados altamente positivos das economias integradas. Não existe formula mágica.

22
FERREIRA, Thiago José Milet Cavalcanti. As etapas do processo de integração regional: uma análise a
partir do modelo europeu. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2159, 30 maio 2009. Disponível em:
<https://jus.com.br/artigos/12833/as-etapas-do-processo-de-integracao-regional>. Acesso em: 18 jan. 2018.
23
No aspecto cultural, se a integração funcionar, será mais fácil entender a vivência interna dos países
integrados. Ela pode quebrar barreiras entre países vizinhos e ajuda-los no crescimento econômico.
Principalmente no atual estágio mundial, não é possível que países de uma mesma região continuem a se
ignorar no plano comercial e histórico. O bom senso recomenda uma aproximação. É comum ouvir que esse
ou aquele país latino americano não possui quase nada para comercializar, que sua produção desde o período
colonial está voltada para mercados externos. É quase impossível que um país não possua nada em sua
produção que não satisfaça a outro.
MENEZES, Alfredo da Mota; PENNA FILHO, Pio. Integração regional: os blocos econômicos nas relações
internacionais. Rio de Janeiro, RJ: Campus, 2006. xi, 200 p.

12
Entretanto, é consenso que é possível alcançar muitos ganhos ao longo do tempo. Alguns
fatores próprios de uma integração levam à essa conclusão.

Mesmo com a exposição de cada etapa detalhadamente, o mais importante em um

processo de integração regional, é a vontade de concretizar a aproximação, uma decisão
política forte e apoiada pela maioria. A exemplo, na Europa, as questões de integração fazem
parte dos discursos e disputas eleitorais. Já o caso da América Latina é mais complicado, pois,
o assunto nunca fez parte da agenda de uma memorável disputa eleitoral no Brasil. A
integração concretizada afeta a vida de milhões de pessoas e seria minimamente lógico que o
assunto fosse debatido em todo o país.

Desta maneira, conforme posto anteriormente, como consequência do rumo tomado, o

que temos hoje na América do Sul em âmbito do Mercosul, especialmente após a constituição
da UNASUL, não passa de uma união aduaneira imperfeita, com uma Tarifa Externa Comum
(TEC) vigente bem longe de ser adequada e aplicada em toda a extensão do território
comunitário.

O Mercosul, sempre teve como objetivo a constituição de um Mercado Comum, que é

uma das etapas mais avançadas do processo de integração, e que é antecedido apenas pela
zona de livre comércio e pela união aduaneira. Hoje, o Mercosul é uma união aduaneira
imperfeita, já que a Tarifa Externa Comum – atributo efetivo de uma União Aduaneira –
possui uma extensa lista de exceções e outros modos que serão expostos a seguir.

2. O SH, o NCM, a TEC e a sua Dupla imposição

2.1 Sistema Harmonizado – OMA

Em âmbito da Organização Mundial de Aduanas e utilizado por quase todos os

países24, o Sistema Harmonizado (SH - Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias), é um método de classificação de mercadorias. O Sistema foi criado com o
intuito de padronizar mundialmente o sistema de codificação de produtos e consequentemente
organizar e facilitar o desenvolvimento do comércio internacional.

24
“O SH foi adotado por diversos países e, atualmente, 99% do comércio internacional utiliza esta linguagem
merceológica para suas importações e exportações. ”
MACEDO, Leonardo Correia, Direito tributário no comercio Internacional: acordos e convenções
internacionais – OMC, CCA/OMA, Aladi e Mercosul, 2005, p53.

13
 Assim, esse sistema de classificação permite que qualquer objeto do comercio
internacional possa ser identificado por meio de seis números, tornando os processos de
importação e fiscalização aduaneira menos burocráticos e por sua vez menos onerosos. Nesse
sistema as mercadorias estão ordenadas de acordo com o seu grau de elaboração, ou seja, o
sistema inicia com animais vivos, passando por produtos semielaborados e terminando com
obras de arte.

Assim, com base nesta classificação de seis dígitos do Sistema Harmonizado, foi
criado para o Mercosul, o NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul), onde se acrescenta
mais dois números, para especificar ainda mais os bens. Explanaremos sobre o NCM no
próximo Subitem.

2.2 NCM – MERCOSUL

Com base na classificação de seis dígitos utilizado no Sistema Harmonizado, os países

membros do Mercosul criaram o NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul), que é a
nomenclatura para classificação de mercadorias e produtos adotada pelo bloco. Segundo o
Ministério do Desenvolvimento, Industria e Comércio Exterior (MDIC), o Brasil, a Argentina,
o Paraguai e o Uruguai adotam, desde janeiro de 1995, a Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM). O NCM é composto de oito dígitos, sendo os 6 primeiros formados pelo SH -
Sistema Harmonizado e os 2 últimos são compostos de acordo com a definição estabelecida
pelo Mercosul.

Figura 1:

Fonte:

14
 A título de exemplo, será um utilizado um feito pela Agência Nacional de Transportes
Aquaviários (Antaq), uma pesquisa pelo código NCM 3102.50.11 permite determinar que se
trata de:

 Capítulo 31: Adubos ou fertilizantes;

 Posição 3102: Adubos ou fertilizantes minerais ou químicos nitrogenados;
 Subposição 3102.50: Nitrato de sódio;
 Item 3102.50.1: Natural;
 Subitem 3102.50.11: Com teor de nitrogênio não superior a 16,3%, em peso;

Figura 2: Tabela do NCM

15
Fonte: INVEST E EXPORT BRASIL. Informações Comerciais produzidas pelos Setores de Promoção
Comercial o Itamaraty no exterior. Codificação de produtos e serviços (NCM/NBS). Disponível em:
<https://investexportbrasil.dpr.gov.br/ProdutosServicos/frmPesquisaProdutosServicosFull.aspx>. Acesso em: 18
jan.2018.

Assim posto, é com base na Nomenclatura Comum do Mercosul que os países do

bloco definem as alíquotas de seus impostos de exportação na Tarifa Externa Comum (TEC).
A seguir será discorrido sobre a TEC que define os valores dos direitos de importação
aplicados por todos os Membros do MERCOSUL ao comércio Extrabloco.

2.3 A Tarifa Externa Comum (TEC)

Com Mercosul criado em 1991, por intermédio do Tratado de Assunção (Paraguai), o

Brasil, Argentina, Uruguai e Paraguai se comprometeram com a integração dos Estados e um
dos pontos para tal integração, seria a implantação da Tarifa Externa Comum (TEC) - que tem
suas origens no (NCM) e este por sua vez tem sua origem no (SH), com os direitos de
importação incidentes sobre cada um desses itens. Ressaltando que a TEC incide para
importações vindas de países que extrabloco

Sintetizando, o tributo que incide sobre os produtos originários dos Estados Partes do
bloco - tem a necessidade de se comprovar através do Certificado de Origem - é igual a zero,
com as exceções conferidas a cada Estado. Todavia, para os produtos não originários dos
Estados Partes do bloco, vale ressaltar, as que advém de outros países, incide a Tarifa Externa
Comum (TEC), onde concebem as alíquotas que os Estados Partes devem respeitar, para que
haja estabilização no bloco.

Abaixo segue exemplo de uma parte da tabela da Tarifa Externa Comum (TEC), com o código
NCM, com a Descrição e com a Alíquota aplicada ao comércio Extrabloco:

NCM DESCRIÇÃO TEC (%)

01.01 Cavalos, asininos e muares, vivos.
0101.2 - Cavalos:
0101.21.00 -- Reprodutores de raça pura 0
0101.29.00 -- Outros 2
0101.30.00 - Asininos 4
0101.90.00 - Outros 4

A Tarifa Externa Comum (TEC) no Brasil, foi aprovada pela Dec. 1.767/95 (DOU de
29.12.95).

16
 Quanto à interpretação da classificação o regulamento aduaneiro esclarece:

Art. 94. A alíquota aplicável para o cálculo do imposto é a correspondente

ao Parágrafo único. Para fins de classificação das mercadorias, a
interpretação do conteúdo das posições e desdobramentos da Nomenclatura
Comum do Mercosul será feita com observância das Regras Gerais para
Interpretação, das Regras Gerais Complementares e das Notas
Complementares e, subsidiariamente, das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, da
Organização Mundial das Aduanas (Decreto-Lei no 1.154, de 1o de março
de 1971, art. 3o, caput).25

Conforme estabelecido, em 1992, a Tarifa Externa Comum (TEC) deve impulsionar a

competitividade dos Estados Partes do bloco e seus níveis tarifários devem cooperar para
impedir a formação de oligopólios ou de reservas de mercado. Também foi acordado que a
TEC deveria atender aos seguintes critérios:26

a) pequeno número de alíquotas;

b) baixa dispersão;

c) maior homogeneidade possível das taxas de promoção efetiva (exportações) e de

proteção efetiva (importação);

d) que o nível de agregação para o qual seriam definidas as alíquotas era de seis
dígitos.

A aprovação da TEC também incluiu alguns mecanismos de ajuste das tarifas

nacionais, com prazos definidos para convergência aos níveis da TEC, através de:

Lista de Exceções: O país pode alterar a alíquota de importação.

a. Lista Geral de Exceções (200 produtos que o país queira colocar na lista). O país pode
aumentar ou abaixar a alíquota;
b. Lista de Bens de Capital e TI. Caso não tenha concorrente nacional, pode abaixar a
alíquota;
c. Lista do Setor Automotivo.

25
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de
outubro de 1988. Brasília: Presidência da República, 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm>. Acesso em: 20 jan. 2018.
26
BRASIL. Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviços. Tarifa Externa Comum
(TEC). Disponível em: <http://www.mdic.gov.br/legislacao/9-assuntos/categ-comercio-exterior/341-
certificado-form-11>. Acesso em: 26 jan. 2018.

17
 Perfurações: ajuste a alíquota consolidada na OMC. O país tem que Perfurar a TEC e
praticar o imposto de importação consolidado na OMC.

Reduções por desabastecimento: Caso o país sofra por desabastecimento de algum

produto, o mesmo pode baixar o imposto de importação por 2 anos de uma lista de 40
produtos.

Assim, essas medidas permitiram que aproximadamente 90% das mercadorias

produzidas nos países membros do bloco pudessem ser comercializadas sem uma tarifação
comercial. Alguns produtos, como carnes, não entraram nesse acordo, pois possuem uma
tarifação especial em razão de serem considerados estratégicos ou por esperarem legislação
comercial específica.

2.3.1 Certificado de Origem

Como visto no ponto 3.3, o Certificado de Origem 27 é o documento que confirma e

atesta qual é o país de origem da mercadoria. Tal documento assegura que o produto seguiu
critérios de produção que foram previamente acordados entre os países do bloco. O
documento é necessário para a concessão de preferência tarifária resultante do acordo
comercial. No caso em questão em questão a Tarifa Externa Comum (TEC) no Mercosul.

27
As regras de origem são critérios de transformação substancial eleitos por países ou blocos para caracterizar
a origem das mercadorias e podem ser classificadas em duas categorias:
a) Normas de origem preferenciais - regulamentos que são negociados entre as partes signatárias de
acordos preferenciais de comércio, cujo objetivo principal é assegurar que o tratamento tarifário preferencial
se limite aos produtos extraídos, colhidos, produzidos ou fabricados nos países que assinaram os acordos. Os
elementos principais das regras de origem são: critérios de origem, condições de expedição e de transporte e
provas documentais. Se as exportações forem realizadas para países com os quais o Brasil têm acordo de
preferências tarifárias, é importante consultá-lo previamente. Nestes casos, se o produto for objeto de
preferências pactuadas, para usufruir deste tratamento é necessário obter o Certificado de Origem. Este
Certificado é o documento que permite comprovar se os bens cumprem os requisitos de origem exigidos em
cada acordo e as condições estabelecidas.
b) Normas de origem não preferenciais - conjunto de leis, regulamentos e determinações administrativas de
aplicação geral, utilizados pelos países para a determinação do país de origem das mercadorias, desde que
não relacionados a regimes comerciais contratuais ou autônomos que prevejam a concessão de preferências
tarifárias. Esta categoria abrange todas as regras de origem utilizadas em instrumentos não-preferenciais de
política comercial, como na aplicação de: tratamento de nação mais favorecida, direitos antidumping e
direitos compensatórios, salvaguardas, exigências de marcação de origem, restrições quantitativas
discriminatórias ou quotas tarifárias, estatísticas e compras do setor público, entre outros.
Essas normas são estabelecidas pelo país importador. Por isso, o MDIC não é autoridade responsável nem
credencia entidades para emissão de certificados de origem não preferenciais.
BRASIL. Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviços. Certificado de origem. Disponível em:
<http://www.mdic.gov.br/comercio-exterior/regimes-de-origem/310-consulta-publica-40>. Acesso em: 26
jan. 2018.

18
2.4 Bitributação ou Dupla Imposição da (TEC) COMO DISSE NO INÍCIO, CREIO
QUE A PALABRA BITRIBUTAÇÃO NÃO É BOA... ATÉ PORQUE NA VERDADE,
PENSANDO BEM, NÃO É BITRIBUTAÇÃO, PORQUE NÃO SE TRIBUTA DUAS
VEZES O MESMO FATO GERADOR, CADA IMPORTAÇÃO É UM FATO GERDOR
DIFERENTE.
2.5

Esta apresentação da contextualização histórica do Mercosul; da apresentação

conceitual dos termos aqui abordados; das etapas do Processo de Integração Regional e suas
especificações; o Sistema Harmonizado; a Nomenclatura Comum do Mercosul e a Tarifa
Externa Comum (TEC), se faz necessário para chegarmos ao ponto crucial do presente artigo,
pois, a discussão em torno Dupla Imposição ou Bitributação, é um problema encontrado em
várias circunstâncias, sejam elas municipais, estaduais (pagamento do ICMS) e federais –
entre dois países – no qual abordaremos o caso da Dupla Imposição ou Bitributação da Tarifa
Externa Comum.

Sobre a temática em questão, existem diversos conceitos e definições, contudo,

utilizarei uma definição própria a título de uma melhor didática. A Bitributação em âmbito
Internacional, é a situação aonde existe uma dupla imposição ou dupla tributação por dois
entes distintos, assim, existem dois tributos que incidem sobre o mesmo fato gerador, mas,
para Estados Soberanos diferentes.

Bem lembra Heleno Torres28 que a Bitributação se resulta “da percepção de impostos
similares em dois ou mais Estados, sobre um mesmo contribuinte, ela mesma matéria
imponível e por idêntico período de tempo”

Ressalta-se que a definição de Bitributação é diferente do chamado Bis In Idem

(também chamado bitributação econômica). Acontece o bis in idem quando o mesmo fato
jurídico é tributado duas ou mais vezes pela mesma pessoa política, diferentemente da
bitributação onde o mesmo fato jurídico é tributado por duas ou mais pessoas políticas.29

28
TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2 ed. rev, atual. e ampl.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p.732.
29
FERREIRA, A.F. Elementos de Direito Tributário Internacional. 1. ed. São Paulo: Cia do eBook, 2016.
131p.

19
 O problema da Dupla Imposição da Tarifa Externa Comum (TEC) é um dos mais
tormentosos problemas com que se depara a política comercial e econômica internacional e a
política financeira nacional.30

Com o crescente número de negociações comerciais entre os países, existe essa

preocupação com a cobrança tributária, contudo, no que diz respeito as relações
transnacionais existe um problema ainda maior porque envolve soberanias e caso não haja um
pré-estabelecido acordo ambos os países podem cobrar os tributos devidos. Neste ponto,
quem fica como prejudicado é sempre o contribuinte que paga duas vezes por um único fato
gerador. Assim a questão problemática é denominada como bitributação internacional.

Por exemplo, no caso do Brasil, o poder de tributar é cumprido por três entes distintos,
no mesmo território, concorrendo nas mesmas questões tributárias e tendo por sujeitos
passivos os mesmos contribuintes. Já em âmbito internacional, o problema se assemelha: onde
a fluidez crescente da economia mundial e a internacionalização dos capitais, ou com outras
situações, ditadas ou provocadas pelo progresso da civilização, causam uma circunstância
também problemática e complexa:

a. São mercadorias em grande volume, transportadas de um país para outro;

b. São pessoas físicas ou jurídicas residentes num país e auferindo rendimento em
outro
c. ou, produzindo aqui e exportando para alhures.

Desta forma, tai circunstâncias acabam criando de forma frequente – mesmo sem
querer – a oportunidade de pluritributação ou da dupla imposição do mesmo tributo, dada a
sujeição concomitante ou sucessiva de pessoas, patrimônios, rendas e coisas a diversos
domínios tributantes.31

Problema este que bloqueia ou desestimula os indivíduos e as empresas de um país a

investir ou gerar renda/lucro em outro Estado. Assim, além de barreiras às relações
econômicas internacionais, a dupla tributação internacional produz implicações em outras
áreas como na financeira.

30
ATALIBA, Geraldo. Bitributação. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, São
Paulo, v. 60, p. 195-205. 1965. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.11606/issn.2318-8235.v60i0p195-205>.
Acesso em: 17 jan. 2018.
31
ATALIBA, Geraldo. Bitributação. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, São
Paulo, v. 60, p. 195-205. 1965. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.11606/issn.2318-8235.v60i0p195-205>.
Acesso em: 17 jan. 2018.

20
 Entretanto, os Estados têm adotado algumas medidas, sejam elas internas ou em
âmbito de celebração de acordos entre países, que podem evitar a maleficência dos efeitos da
Dupla Tributação. Analisaremos agora essas medidas.

2.5.1 Eliminando ou Minorando os Efeitos da Dupla Tributação ENTENDENDO QUE

NÃO SE TRATA DE BITRIBUTAÇÃO, MUITO AQUI PERDE O SENTIDO -
SUGIRO REVISAR

Conforme lembra BRIGIDO (2012)32, as medidas internas ou unilaterais de prevenção

ou eliminação da dupla tributação se compõem em normas do direito interno de cada país, que
criam, individualmente, regras para que a renda ou os bens de seus nacionais ou de seus
residentes seja tributada apenas uma vez. Contudo, vale ressaltar que tais medidas
denominadas de unilaterais, em regra, são mais tímidas e menos efetivas do que aquelas
acordadas em instrumentos internacionais.

O método da Isenção é principal método adotado de forma unilateral para se evitar a

Dupla Tributação. Segundo o Professor Dr. Antônio de Moura Borges 33, este método pode ser
separado em Isenção Integral e ou Isenção Progressiva. A primeira – Isenção Integral - as
rendas provenientes do exterior não são consideradas de forma alguma para fins de tributação.
Já na Isenção Progressiva, embora as rendas advindas do exterior não sejam tributadas, são
levadas em consideração para determinar a alíquota do imposto que, afinal, incidirá apenas
sobre as rendas obtidas internamente. Assim, este método se defini como uma limitação do
poder Estatal de tributar, ficando o outro pais, responsável por tributar os rendimentos
advindos do exterior.

Há um outro método aplicado unilateralmente denominado de Método da Imputação

que também é conhecido em alguns países como Crédito de Imposto. Este método permite o
contribuinte “descontar” quaisquer valores pagos em outro país como imposto, se o imposto

32
BRIGIDO, Eveline Vieira. Bitributação internacional da renda: as cláusulas de tax sparing e matching
credit. Revista Amicus Curiae, v. 9, n. 9, 2012. Disponível em:
<http://periodicos.unesc.net/index.php/amicus/article/viewFile/869/824>. Acesso em: 5 jan. 2018.
33
“Tal método se divide nas denominada isenção integral e isenção com progressividade. Na isenção integral,
as rendas de origem externa não são consideradas de forma alguma para fins de tributação, enquanto que na
isenção com progressividade — cuja aplicação não é possível no Estado da fonte —, embora as rendas
provenientes do exterior não sejam tributadas, são levadas em consideração para determinar a alíquota do
imposto que, afinal, incidirá apenas sobre as rendas obtidas internamente. ”
BORGES, Antônio de Moura. Considerações Sobre a Dupla Tributação Internacional. Jus Navigandi,
Teresina, ano 6, n. 51, 1 out. 2001. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/2088>. Acesso em: 5 jan. 2018.

21
for de mesma natureza em seu país de residência, criando-se assim, uma espécie de
compensação do tributo.

Segundo Glória Teixeira34, assim como no Método da Isenção, este método pode ser
dividido em dois, sendo eles a Imputação Integral e o outro a Imputação Ordinária. O
primeiro - imputação integral –, caso em que o valor total do imposto que foi pago ao Estado
da fonte será deduzido no Estado da residência (ainda que seja superior ao valor ali devido).
Já no segundo método - imputação ordinária –, hipótese em que o abatimento do valor pago
no Estado da fonte será parcial, obedecidas certas limitações, como o valor devido do imposto
no Estado de residência. Ainda segundo a autora, tais limitações se fazem necessárias quando
se aplica o método de crédito de imposto de forma unilateral, pois, isso é uma forma de
prevenir evasões fiscais e de garantir um mínimo de arrecadação.

Alguns atores, colocam ainda outras formas unilaterais que podemos citar ainda o
método do banimento por completo da tributação extraterritorial e etc, contudo, os dois
métodos apresentados se fazem suficientes para a discussão no artigo.

Isto posto, ressalta-se que as adoções de tais medidas em sua maioria das vezes são
condicionadas a uma reciprocidade, que se coloca como forma de impedir que os outros entes
Estatais possam se beneficiar dessas medidas restritivas sem que o Estado que as aceita receba
alguma espécie de compensação.

Quanto as medidas unilaterais, o Professor Dr. Antônio de Moura Borges ressalta que,
ainda destinadas a evitar ou a eliminar a dupla tributação internacional sejam mais facilmente
adotadas, na prática elas se mostram inadequadas e insuficientes para tal mister. O sacrifício
unilateral que envolvem, o seu caráter limitado, no sentido de que geralmente visam apenas a
alguns impostos, as grandes diversidades dos atuais sistemas tributários, assim como a sua
crescente complexidade, demonstram a impropriedade e a insuficiência das referidas medidas
como meio de prevenção ou eliminação da dupla tributação internacional, cumprindo, assim,
fazer uso de convenções internacionais.35

Tendo assim, as medidas unilaterais suas dificuldades e limitações, as medidas

internacionais como os tratados negociados a fim de se evitar a dupla tributação, se mostram

34
TEIXEIRA, Glória. Manual de direito fiscal. 2. ed. Coimbra: Almedina, 2010. p. 296 e 298 a 301.
35
BORGES, Antônio de Moura. Considerações Sobre a Dupla Tributação Internacional. Jus Navigandi,
Teresina, ano 6, n. 51, 1 out. 2001. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/2088>. Acesso em: 5 jan. 2018.

22
mais eficientes e eficazes no combate a eliminação ou a minoração dos efeitos deste
problema.

Nos acordos bilaterais os estados negociam fazendo concessões mútuas e reduzem o

seu poder de tributar, buscando assim, provocar um maior crescimento do comércio
internacional já com a eliminação de barreiras que podem desestimular as negociações.
Contudo, além destes objetivos, estes acordos podem ter mais pretensões como uma
cooperação tributária que visa o combate à evasão e elisão, proporcionando uma segurança
maior para os entes envolvidos.

Para o Professor Dr. Antônio de Moura Borges a eliminação da bitributação pelos

tratados internacionais pode ser atingido pela adoção de duas regras diferentes: na primeira, a
tributação de determinadas categorias de rendimentos fica exclusivamente atribuída a cada um
dos Estados, já na segunda, cria-se limites em categorias de rendimentos que podem ser
tributadas tanto no Estado de residência quanto pelo Estado da fonte e fica com um desses
Estados a obrigação de eliminar ou atenuar a dupla tributação utilizando, em regra, o método
da isenção, o método da imputação ou uma combinação entre os dois métodos.36

Existem dois modelos principais de acordos a serem seguidos pelos países, o modelo
da Organização das Nações Unidas (ONU) e o modelo da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE). O segundo modelo mais aplicado e reconhecido
mundialmente que o primeiro – ao qual vamos discorrer – mesmo não sendo de obrigada
aplicação.

Neste modelo da OCDE, os comentários às suas normas são guias comumente

acolhidos para negociações acerca do tema da dupla tributação. Contudo, PAULSEN (2009) 37
ressalta que, mesmo o Brasil frequentemente adotando o modelo da OCDE, não é parte dela,
razão pela qual não tem no judiciário brasileiro um valor superior ao da doutrina aplicada
geralmente.

Considerações Finais

36
BORGES, Antônio de Moura. Considerações Sobre a Dupla Tributação Internacional. Jus Navigandi,
Teresina, ano 6, n. 51, 1 out. 2001. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/2088>. Acesso em: 5 jan. 2018.
37
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2009. p. 763.

23
 O presente trabalho se propôs a contextualizar e abordar de forma sucinta as etapas do
Processo de Integração Regional que são seguidos mundialmente, bem como, mostrou
profundamente a discussão acerca da Dupla Imposição da Tarifa Externa Comum e dos
métodos utilizados para se chegar a solução do problema ou ao menos a minoração do
mesmo, além de responder em que medida a Dupla Imposição da Tarifa Externa Comum,
prejudicam os Blocos Econômicos e seus integrantes?, e quais são os impactos positivos e
negativos para o Processo de Integração com a Dupla imposição da Tarifa Externa Comum?.

Sobre o Processo de Integração Regional, conforme exposto anteriormente no presente

artigo, o mais importante é a vontade de concretizar a aproximação, uma decisão política forte
e apoiada pela maioria. A exemplo, na Europa, as questões de integração fazem parte dos
discursos e disputas eleitorais. Já o caso da América Latina é mais complicado, pois, o assunto
nunca fez parte da agenda de uma memorável disputa eleitoral no Brasil. A integração
concretizada afeta a vida de milhões de pessoas e seria minimamente lógico que o assunto
fosse debatido em todo o país.

No que diz respeito a Dupla Imposição da Tarifa Externa Comum (TEC) em âmbito do
Mercosul, algumas medidas foram tomadas pelos governos dos países pertencentes ao bloco,
mas as mesmas possuem pouca eficácia, uma vez que somente abrange produtos que não
tenham nenhuma alteração e/ou agregação de valor em seu processo de reexportação.

Conclui-se ainda que, é mundialmente nocivo os efeitos da dupla imposição da Tarifa

Externa Comum (TEC) tanto para o Bloco Econômico, quanto para os países
individualmente. Contudo, ficou demonstrado que os Estados vêm aumentando esforços para
minorar os citados efeitos nocivos, sendo que estas iniciativas estatais podem ser enxergadas
em medidas internas ou unilaterais e medidas internacionais.

No entanto, ficou claro que as medidas unilaterais são limitadas e que as medidas
internacionais adotadas pelos Estados para evitar, diminuir ou eliminar a dupla tributação
podem ser mais efetivas: essas medidas se consubstanciam em acordos internacionais –
geralmente bilaterais – em que os Estados participantes concordam que realizar
restrições mútuas em seu poder de tributar.

Assim conclui-se que a vantagem dos aludidos acordos internacionais se reforça na

medida em que também entram em outras áreas, como o estabelecimento de cooperação entre

24
as administrações tributárias, visando especialmente o combate à evasão e a elisão fiscal,
inclusive com a estipulação de trocas de informações entre os signatários; a transferência
de know how quanto a proteção dos contribuintes, proporcionando-lhes segurança jurídica
em operações que extravasam as fronteiras; o aniquilamento de discriminação contra
estrangeiros não residentes; e, uniformizado o regime de tributação entre os dois países, a
estipulação de procedimento amigável para a solução de eventuais controvérsias.

Desta maneira, derrubando a bitributação e os seus efeitos devastadores, quaisquer

ensaios Integracionistas podem lograr êxito e obter diversos pontos positivos em seu processo
de harmonização em detrimento dos pontos negativos.

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