CAP I – Audit - principii si reguli cu caracter general. Abordari generale privind setul de situatii financiare
Din punct de vedere al modului de raportare, apar trei categorii ale entitatii:
a. Microentitatile sunt entitatile care la data bilantului depasesc limitele a cel putin doua dintre
urmatoarele criterii:
- Total active – 1.500.000 lei (338.310 euro)
- Cifra de afaceri neta – 3.000.000 lei (678.620 euro)
- Numarul mediu de salariati in cursul exercitiului financiar – 10
b. Entitati mici sunt entitatile care la data bilantului nu se incadreaza in categoria microentitatilor si
care nu depasesc limite a cel putin doua intre criteriile:
- Total active – 17.500.000 lei (3.946.953 euro)
- Cifra de afaceri nesta – 35.000.000 lei (7.893.906 euro)
- Numar mediu de salariati – 50
c. Entitati mijlocii si mari sunt entitatile care la data bilantului depasesc limitele a cel putin doua
dintre criteriile entitatilor mici.
a) Pentru Microentitati:
- Bilant prescurtat
- Cont de profit si pierdere prescurtata
b) Pentru entitati mici:
- Bilant prescurtat
- Cont de profit si pierdere prescurtat
- Note explicative la situatiile financiare
- Optional, ele pot intocmi situatia modificarilor capitalurilor proprii sau situatia fluxurilor de
trezorerie
c) Pentru entitati mijlocii si mari
- Bilant
- Cont de profit si pierdere
- Note explicative
- Situatia modificarilor capitalurilor propria si situatia fluxurilor de trezorerie
Prin doua exercitii financiare consecutive se intelege exercitiul financiar precedent celui pentru
care se intocmesc situatiile financiare si exercitiul financiar current entitatile schimba categoria
in care se incadreaza doar daca in doua exercitii consecutive depasesc sau inceteaza sa
depaseasca criteriile de marime.
2
Prin doua exercitii financiare consecutive se intelege exercitiul finnaciare precedent pentru care
se intocmesc situatiile financiare si exercitiul financiar current pentru care se intcomesc situatiile
financiare.
CA neta: sumele obtinute din vanzarea de produse si prestarea de servicii, dupa deducerea
reducerilor comerciale si a altor impozite legate de cifra de afaceri.
Exemplu:
Incadrarea entitatii in criteriile de marime ne afecteaza la sfarsitul exercitiului 2016 (in luna dec
la sf.) pe baza indicatorilor determinati din situatiile financiare ale exercitiului financiar 2015 pe
baza datelorb din contabilitate si a balaneti de verificare incheiata la sfarsitul exercitiului
financiar 2016.
Din analiza indicatorilor aferenti situatiilor financiare 2015, rezulta ca entitatea depaseste 2
dintre indicatorii verificati:
Din analiza indicatorilor anului current 2016 sunt depasiti 2 indicatori specifici entitatilor mici,
incadrand entitatea in categoria entitatilor mijlocii si mari.
In 2017 se depasesc 2 dintre indicatori, deci entitates se incadreaza la categoria mijlocii si mari.
3
Avand in vedere ca in 2 ani consecutive au fost depasiti indicatorii, entitatea analizata trece din
categoria entitatilor mici in categoria enytitatilor mijlocii si mari.
Prin audit se sintekge examinarea profesionala a unei influente efectuata de un specialist competent
si independent in vederea examinarii unei opinii responsabile si independente, prin raportarea la un
criteriu de calitate (standard, norma).
Auditul financiar reprezinta activitatea efectuata de adutorii financiaru in vederea exprimarii unei opinii
asupra situatiilor financiare sau ale unor componente ale acestorwa, exercitarea alto misiuni de
asigurare si servicii profesionale potrivit standardelor international de audit financiar din Romania (doar
partea contabila).
TIPURI DE AUDIT
Audit intern = o activitate organizata in cadrul entitatii, de catre entitate pentru examinarea,
evaluarea I monitorixzarea conformitatii si eficientei sistemelor contabile si de control intern;
Audit extern = activitate realizata intr-o entitate la cererea acestia sau a altui beneficiar de o
persoana care are pregatire si dreptul de a executa o astfel de activitate, numita auditor (audit
financiar)
Audit prevenit = examinarea operatiunilor administrative sau financiare anterior desfasurarii lor
avand avantajul de a putea preveni prehudiciul inainte sa apara;
Audit ulterior = examinarea operatiunilor administrative sau financiare deupa desfasurarea lor
(audit financiar);
5
CATEGORII DE AIUDITORI
Interni : sunt salariati ai entitatii care, pe langa misiunile legate de buna calitate a informatiilor
financiare, se ocupa si de misiunea de audit operational, de verfiicarea existentei, a gradului de
adecvare si a modului de aplicare a procedurilor interne;
Externi: realizeaza sevicii de audit extern in baza unui contract cu entitatea. Acestia pot fi:
Auditori legali/statutari – sunt cei a caror misiune este descriesa in lege;
Auditori contractuali – sunt aceia care efectueaza misiuni in cadrul unui contract cu
entitatea auditata, prin care aceasta fixeaza misiunea,iar termenii si conditiile de
realizare sunt prevazute in contract (audit financiar)
Opinia emisa se auditor, prin raportul de audit creste credibilitatea situtatiilor financiare, atesta
conformitatea principiilor economitatii, efifcientei si efivcacitatii, dar constituie o garantie a
viabilitatii viitoare a activitatii.
Auditorul este cel ce determina procedurile de audit pe baza standardelor de audit, cerintelor
organismelor profesionale, legislatiei in vigoare.
Audit intern – acea component a auditului financiar ce consta in examinarea profesionala efectuata de
profesionist competent si independent in vederea examinarii unei opinii motivate in legatura ciu
validitatea si corectarea aplicarii a procedurilor interne stabilite ca un compartiment distinct in cadrul
entitatii. Auditul intern se constituie sub conducerea directa a managerului general si are ca obiectiv
verificarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern.
CONTROL INTERN
- Existent unui plan de organizare ce presupune: definirea cat mai precisa a sarcinilor (fiecare
trebuie sa stie ce are de facut_; definirea limitelor de competenta si a raspunderilor;
circulatia informatiilor (circuitele documentelor trebuie sa fie sufficient de precise si
elaborate astfel incat sa se excluda nglijenta si fantezia)
- Competenta si integritatea personalului: deciziile luate de responsabilii compartimentelor se
repercuteaza asupra compartimentelor pe care le conduc;
- Existententa unei documentati satisfacatoare: se refera la conducerea si arhivarea de
documentatii:
Distinctia dintre cele trei functii este fundamentala in cadrul controlului intern pentru ca separarea
sarcinilor personalului asigura realizarea unui control intern efficient.
A. Protejarea activelor entitatii: masurile ce pot fi luate sunt in raport direct proportional cu
responsabilitatile, dimensiunile entitatii, cu forma sociala. Se au in vedere:
a) Definirea responsabilitatilor – limitele competentelor si responsabilitatilor celor ce
gestioneaza patrimonial sunt stabilite fie prin actul de numire, fie prin contracte sau chiar
statutul societatii. Pentru restul personalului de conducere si executie, competentele si
responsabilitatile sunt stabilite plecand de la regulamente de organizare si functionare;
b) Separarea sarcinilor si a functiilor
– separarea sarcinilor este necesar a fi facuta astfel incat sa permita controlul reciproc al
exeutiilor. Separarea si delegarea atributiilor nu anuleaza responsabilitatea celor ce
gestioneaza patrimonial;
-separarea functiilor vizeaza separarea a trei functii care, de regula, se regasesc in toat
entitatile: realizarea obiectivelor entitatii, protejarea patrimoniului si inregistrarea sau
contabilizartea operatiilor;
c) descrierea functiilor se face narativ prin regulament de organizare si functionare, prin fisa
postului si grafic prin organigrama, asigurarea fidelitatii si exactitatii in formele contabile pe baza
manualului de proceduri. Aceasta are rolul de a oferi pastrarea si procedurilor atat de cei insarcinati cu
aplicarea lor, cat si de cei imputerniciti cu verificarea modului de aplicare. Este indicat ca manualul de
procedure sa cuprinda:
C. Asigurarea respectarii dispozitiilor entitatii: aceasta parte a controlului intern are drept scop
stabilirea modalitatii de indeplinire corecta si la timp a dispozitiilor entitatii si se refera la coordonarea
activitatii acesteia (vizeaza partea de conducere);
D. Promovarea eficacitatii controlului intern – aceasta parte a controlului intern prezinta un interes
secundar pentru auditor pentru ca ek nu are obligatia aprecierii activitatii operationale a entitatii si
nici a politicii acesteia;
IMAGINEA FIDELA
PROBE DE AUDIT – informatii obtinute de cattre auditor pe baza carora se emite intr-un
document numit raport, o opinie responsabila si independent. Proba de audit reprezinta o
informatie competenta, vizuala, relevanta si rezonabila de natura documentara, vizuala sau
orala, privind entitatea auditata ce sustine certitudinea globala si credibilitatea raportului de
audit.
Probele de audit sunt obtinute printr-o combinare adevata, de teste de control si procedure de fond.
Testele de control reprezinta testele effectuate pentru a obtine probe de audit privind proiectarea
adecvata si modul efectiv de functionare a sistemului contabil si a celui de control intern (sondaje,
anchete, inspectii).
Procedurile de fond reprezinta testele effectuate pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii
erorilor semnificative din situatiile financiare si sunt de doua tipuri:
atunci cand probele de audit sunt obtinute prin teste de control. Auditorul trebuie sa considere
suficientasi gradul de adevare al probelor de audit penytru a aprecia nivelul riscului de control. Practice,
trebuie sa obtina probe de audit despre proiectarea sistemului comntabil si de control intern, respective
despre functionarea acestuia.
In cazul probelor de audit obytinute prin procedure de fond, auditorul trebuie sa considere sufienta si
gradul de adecvare al acestora, in vedereaa sustinerii unor asertiuni precum:
Relevanta – proba de audit relevanta este acea informative care este pertinenta; contribuie la atingerea
obiectivelor auditului.
Rezonabilitate – proba de audit rezonabila este informatia care din punct de vedere al costului colectarii,
in conditiile mentinerii relevantei respecta principiile de eficienta si economicitate.
Criterii de clasificare:
referitor la credibilitatea acestora se poate afirma ca: probele din surse externe sunt mai credibile decat
cele generate intern; probele de audit generate intern sunt mai credibile cand sistemul contabil si de
control intern sunt functionale; probele de audit obtinute direct de auditori sunt mai credibile decat cele
de la entitate; probele de audit sunt mai concludente cand elemente ale probelor din surse diferite sunt
consecvente (sustin acelasi lucru).
Probele documentare se prezinta sub forma documentelor justificative. Exista trei categorii majore de
probe de audit documentare, ce furnizeaza grade de incredere diferite:
Probele de audit vizuale se refera la acele probe ce se obtin in urma inspectiei fizice. Ele sunt foarte
sigure in cazul confirmarii existentei bunului, dar mai putin sigure in cazul stabilirii provenientei acestuia
si a valorii.
Probele de audit orale sunt considerate cel mai putin credibile, de aceea auditorul trebuie sa ceara
confirmarea scrisa a informatiilor obtinute in acest fel.
FRAUDA SI OROAREA
Frauda se refera la o actiune cu character intentionat, intreprinsa de una sau mai multe personae din
randul conducerii, salariatilor saau tertilor, actiune care are de regula ca affect o intreprindere eronata a
situatiilor financiare. De regula, prin frauda se urmareste obtinerea unor avantaje, financiare ilegale.
Frauda poate sa apara ca urmare a unor evenimente de genul manipularea sau modificarea
documentelor; deturnarea unor active sau furtul lor;aplicarea gresita intentionat a politicilor contabile in
vederea prezentarii unor situatii care sa induca in eroare utilizatorii.
Eroarea – se refeerwa la o greseala neintentionata. erorile lor trebuie sa nu fi realizat si nici sa nu se fi
asteptat sa realizeze un castig personal de pe urma lor. Diferenta dintre eroare si orice alta neinregula
constanta consta in atentie. Erorile pot fi generate de : greseli matematice sau contabile aparute oin
cadrul estimarilor calculelor sau inregistrarilor contabile; aplicarea gresita a politicilor contabile din
nestiinta.
Responsabilitatea pentru prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor apartine conducerii. Desi
auditorul nu este si nu poate fi facut responsabil pentru prevenirea fraudelor si erorilor prin activitatea
desfasurata poate juca uhn rol si in prevenirea lor, prin descurajarea aparitiei.
IMPORTANTA RELATIVA se defineste in raport cu valoarea sau natura unei iregularitati sau inexactitati,
figurand in situatiile financiare care singura sau adaugata altora influenteaza rationamentul unei
personae.
Prin iregularitate se intelege actiunile sau omisiunile ce incalca: bfie legeaa sau reglementarile aplicabile
societatii fie principii sau proceduri contabile; fie statutul societatii; fie hotararile adunarii generale.
Prin inecaxtitate se intelege prelucrarea si interpretarea contabila sau juridical a unui fapt in
neconcordanta cu realitatea, cum ar fi erori de calcul, de inregistrare, inexactitati de prezentare a
conturilor anuale.
Atunci cand regularitatile au fost aduse la cunostinta in afara controalelor sale se efectueaza acestora. In
cadrul ddemersului sau, aduitorul trebuie sa tina seama de importanta relative ce sta la baza
determinarii sistemelor conturilor semnificative si pragului de semnificatie.
Este semnificativ orice element care este susceptibil sa aiba o influenta asupra situatiilor financiare si
asupra utilizatorilor acestora.
Domeniile nesemnificative cuprind sisteme si conturi semnificative. Prin system semnificativ se intekge
orice sistem existent in calitate, ce asigura inregistrarea si transcrierea operatiilor repetitive, cand
valoarea cu situatia financiarac(cumparari-furnizori,vanzari-clienti).
Conturile semnificative sunt acele conturi a caror valoare reprezinta o parte importanta din situatiile
financiare sau cele care, prin natural or ar putea reprezenta o parte importanta din acestea si ce pot
ascunde erori sau inexactitati semnificative.
RISCURILE IN AUDIT
Controlul obiectivelor in cadrul unui audit este planificat in functie de factorii de risc si de importanta
relative a acestora. In functie de posibilitatea de a se realiza se disting:
- Riscurile potentiale – cele ce se pot produce theoretic daca niciun control nu este eercitat
pentru a preveni sau pentru a ddetecta erorile; aceste riscuri sunt commune tuturor
entitatilor;
- Riscuri posibile – acele riscuri potentiale impotriva carora entitatea nu dispune de mijloace
pentru a le limita.
Intr-o entitate, auditorul se poate confrunta cu urmatoarele categorii de ridscuri:
Generale – riscuri de natura sa influenteze ansamblul operatiilor entitatii. Pentru
identificarea lor, auditorul trebuie sa stabileasca mai intai caracteristicile proprii
entitatii. In acst sens, trebuie sa cerceteze si sa analizeze o serie de factori:
- Activitatea entitatii
12
entitatii auditate acesta functioneaza in mod rezonabil, auditorul repartizandu-I un nivel de 40%. Pe
baza cunoasterii cerintelor utilizatorilor raportului de audit, auditorul acorda un maxim al riscului
auditului de 1%. Determinati nivelul de incredere.
Risc nedetectare= risc audit/risc inerent x risc control = 1%/20% x 40% = 12,5 %
Nivel de incredere= 100%- Nivelul de nedetectare = 100%-12,5% = 87,5 %
PRAGUL DE SEMNIFICATIE reprezinta nivelul, marimea unei sume peste care auditorul considera ca o
eroare, inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea fidela a rezultatului, a situatiei financiare
si a patrimoniului entitatii.
Pragul de semnificatie se stabileste in doua momente: la inceputul si la sfarsitul misiunii.
Pragul semnificatiei stabilit la inceputul misiunii permite identificarea sistemelor si conturilor
succeptibile sa contina erori sau inexactitati semnificative. Pragul de semnificatie stability la sfarsitul
misiunii permite auditorului sa aprecieze daca anomaliile in cadrul exercitiului in scopul emiterii unei
opinii fara rezerva.
Pragul de semnificatie se poate stabili in valori absolute sau relative. In marea majoritate a cazurilor
determinarea pragului de semnificatie se face tinand cont de o baza de referinta care poate fi capitalul
propriu, rezultatul exercitiului, cifra de afaceri etc.
Normele minime de audit recomanda urmatoarele niveluri ale pragului de semnificatie:
1-2% fata de total active
0,5-1% fata de cifra de afaceri
5-10% fata de rezultatul brut
La determinarea pragului de semnificatie ase iau in considerare o serie de factori grupati astfel:
a) Necesitatile utilizatorilor situatiilor sunt obligatoriu aceleasi pentru urilizatorii de situatii
financiare (ex: banca se intereseaza de rezultatul exercitiului, de deventualele datorii);
b) Caracteristicile entitatii se refera la mediul socio-economic in care functioneaza sectorul de
activitate, dimensiunea entitatii, evolutia ei in timp;
c) Caracteristicile elemenetelor considerate semnificative: sensibilitatea (un element este
considerat sensibil cand o mica variatie a acestuia antreneaza o mare modificare in situatiile
financiare); gradul de aproximare (importanta unei erori nu are aceleasi urmari pentru toate
elementele patrimoniale).
La sfarsitul misiunii, auditorul, elaboareaza lista recapitulative a constatarilor facute in timpul
verificarilor. In cazul in care constata depasiri fata de pragul stabilit se procedeaza la rectificarile
sugerate de acesta in vederea emiterii unei opinii fara rezerva.
Ex: in timpul planificarii unei opinii fara rezerva particularitatile entitatii auditorul a fixat un orag de 10%
din rezultatul net; stocurile fiind prost controlate de 800 lei tinand seama de pragul global, de efectul
cumulului erorilor posibile si de incidenta fiscal.
In cursul controalelor sale, auditorul descopera doua erori de 400 lei si de 1600 lei in evaluarea
Individual, cele doua erori nu sunt superioare pragului de semnificatie global (1800).
14
Separat, se poate constata ca eroarea de 1600 este superioara pragului de semnificatie determinat
pentru stocuri (800).
Global, cele doua erori sunt superioare pragului de semnificatie, total, deci niciuna din ele nu poate fi
ignorata. Auditorul sugereaza corectarea situatiilor financiare.
PROCEDURI DE AUDIT
Probele de audit sunt obtinute printr-o combinatie adecvata de proceduri de control si de fond.
Procedurile de control reprezinta verificari ale sistemelor de contabilitate si control intern. Probele de
audit obtinute trebuie sa aduca informatii referitoarela proiectarea si functionarea celor doua sisteme.
Probele de audit obtinute trebuie sa aduca informatii referitoare la proiectarea si functionarea celor
doua sisteme. Se verifica daca au fost proiectate astfel incat sa previna, sa detecteze si sa corecteze
erorile semnificative si daca ele exista si au functionat o perioada relevant de lunga. Procedurile/testele
de control pot include:
Procedurile de fond reprezinta testele effectuate pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii
erorilor semnificative din situatiile financiare. Ele se impart in:
a.i.Proceduri analitice
a.ii.Teste de detaliu privind tranzactiile: cu ajutorul testelor auditorul cauta sa obtina probe
despre elementele reflectate in debitul sau in creditul unui cont in vederea evaluarii modului de
inregistrare a tranzactiilor. In general astfel de proceduri implica examinarea documentelor ce
au stat la baza inregistrarilor respective prin aplicarea testelor de urmarire (plecand de la
examinarea documentelor justificative. Auditorul poate verifica daca acestea au fost
inregistrate integral, complet si correct in contabilitate) si a testelor inductive (plecand de la
inregistrarile contabile se verifica daca exista documente justificative care sa ateste tranzactia.
b. teste de detaliu privind soldurile: au drept scop colectarea de elemente probante privind soldurile
conturilor
c. proceduri analitice: sunt acele proceduri prin care se pot analiza relatiile dintre diverse
Pe langa procedurile de control si cele de fond mai pot fi utilizate si cele complementare:
Inspectia
Observatia
Investigarea si confirmarea
Calcul
AUDITUL STATUTAR = MISIUNE DE BAZA A AUDITULUI FINANCIAR
O misiune de audit statutar are ca obiectiv primarea de catre auditor a unei opinii potrivit careia
situatiile financiare au fost intocmite in toate aspectele lor semnificative conform unei referinte
contabile identificate. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi formula “dau o imagine
fidela” sau “prezinta in mod sincer in toate aspetele lor semnificative”.
Opinia auitorului intareste credibilitate situatiilor financiare, furnizand o asigurare ridicata, dar nu
absoluta; asigurarea absoluta in audit nu exista datorita unor factori precum: recurgerea la rationament
professional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricarui system contabil si de control intern.
Din punct de vedere metodologic, toate activitatile si lucrarile ocazionate de realizarea unei misiuni de
audit statutar pot fi grupate in trei faze:
Acceptarea mandatului
Normele legale romanesti prevad obligatia ca orice activitate profesionala sa se desfasoare pe baza de
contract de prestari servicii.
in aceasta etapa auditorul obtine informatii cu privire la particularitatile entitatii; zonele sale de risc,
domeniile si sistemele semnificative, informatii care sa permita orientarea si planificarea controalelor
astfel incat sa fie prevenite lucrarile initiale sau care nu vor servi realizarii obiectivelor misiunii de audit.
Dintre lucrarile effectuate, fac parte:
In aceasta etapa auditorul va aprecia sistemul de control intern. Obiectivul urmarit este de a determina
in ce masura se poate sprijini pe acest control pentru a putea define natura, intinderea si calendarul
lucrarilor si interventiile sale.
Cand controlul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei, auditorul poate reduce
intinderea controalelor sale.
Cand controlul intern lipseste auditorul isi organizeaza propriile controale pentru a avelua incidentele
posibile asupra fiabilitatii conturilor.
Riscurile identificate sunt recapitulate pe o foaie de lucru numita “sinteza aprecierii controlului intern”.
d. Verificarea functionarii controlului intern – auditorul verifica decat acea parte din controlul
intern pe care doreste a se sprijini in vederea exprimarii propriei opinii. Verificarea functionarii
controlului intern neceesita elaborarea unui program de lucru (Program de verificare a
functionarii procedurilor)
Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se doua tipuri de controale interne:
In realizarea sondajelor de verificare a functionarii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici:
e. Evaluarea preliminara; testul de permanenta – dupa ce s-a obtinut o descriere diabila a modului
de organizare a controlului intern se trece la evaluarea preliminara pentru a pune in evidenta
punctele forte si slabe ale procedurilor;
f. Evaluarea finala si incidenta asupra misiunii – auditorul face in final o verificare definitive asupra
controlului intern. Se recomanda ca verificarea functionarii sistemului sa fie facuta annual
pentru ca nu exista deviatii.
Dupa evaluarea controlului intern, auditorul elaboreaza raportul asupra controlului intern
RAPORTUL DE AUDIT