Standardele Internaţionale de Audit

Note de curs

ACPP II

1
CAPITOLUL I
Cadrul conceptual al Standardelor Internaţionale de Audit

1.1. Audit financiar

De obicei, situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate anual, şi sunt destinate

nevoilor comune de informare ale unei game largi de utilizatori.
Mulţi dintre acei utilizatori se bazează pe aceste situaţii financiare ca fiind principala lor
sursă de informaţii, deoarece nu au posibilitatea să obţină informaţii suplimentare care să
satisfacă nevoile lor informaţionale specifice.

Obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea

auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de
raportare financiară.
Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "oferă o imagine
fidelă"sau"prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care sunt
echivalenţi. Un obiectiv similar este urmărit şi în cazul auditului informaţiilor financiare
sau de altă natură întocmite în conformitate cu criteriile adecvate.
Pentru formarea opiniei de audit, auditorul obţine probe de audit suficiente şi adecvate,
astfel încât să fie capabil să-şi formuleze concluziile pe care să se bazeze respectiva
opinie.
Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un nivel înalt, dar
nu absolut, de certificare. Un nivel de certificare absolut în audit este imposibil de atins
datorită unor factori cum ar fi nevoia de aplicare a raţionamentului profesional, utilizarea
testelor, inerentele limitări ale oricăror sisteme contabile şi de control intern, şi datorită
faptului că, prin natura lor, cele mai multe probe disponibile auditorului sunt mai degrabă
persuasive decât conclusive.
Trebuie făcută distincţia între între activităţile de audit financiar şi serviciile conexe.
Serviciile conexe cuprind revizuirile, angajamentele privind procedurile convenite şi
angajamentele de elaborare. Aşa cum se arată în diagrama de mai jos, misiunile de audit

2
financiar şi revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului financiar să
furnizeze niveluri înalte şi respectiv moderate de certificare, astfel de termeni fiind
folosiţi pentru indicarea ierarhizării comparative a lor. Angajamentele privind procedurile
convenite şi misiunile de elaborare nu au rolul de a permite auditorului financiar
exprimarea unei asigurări.

Certificarea se referă la gradul de satisfacere al auditorului faţă de credibilitatea unei

aserţiuni care a fost efectuată de către o parte pentru folosinţa unei alte părţi. Pentru a
furniza o astfel de certificare, auditorul evaluează probele colectate ca rezultat al
procedurilor aplicate şi exprimă o concluzie în legătură cu acestea. Gradul de satisfacere
atins şi, prin urmare, nivelul de certificare ce poate fi oferit este determinat de procedurile
efectuate şi de rezultatul acestora.

În cadrul unui angajament de audit, auditorul oferă un nivel înalt, dar nu absolut, de
certificare conform căreia informaţia care face obiectul auditului nu conţine denaturări
semnificative. Această situaţie este exprimată în mod pozitiv în raportul de audit ca o
certificare rezonabilă.
În cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizează un nivel moderat de
certificare conform căreia informaţia care face obiectul revizuirii nu conţine denaturări
semnificative. Această situaţie este exprimată sub forma unei asigurări negative.

Pentru angajamentele privind procedurile convenite, deoarece auditorul furnizează doar

un raport al constatărilor, nu este exprimată nici un fel de certificare. În schimb, înşişi
utilizatorii raportului evaluează procedurile şi constatările raportate de către auditor şi îşi
formulează propriile concluzii pe baza activităţii desfăşurate de auditor.
În cadrul unui angajament de elaborare, cu toate că utilizatorii informaţiei elaborate obţin
un avantaj din implicarea contabilului, în raport nu se exprimă nici un fel de certificare.

1.2. Servicii conexe

Obiectivul unui angajament de revizuire a situaţiilor financiare este acela de a da

posibilitatea unui auditor să stabilească, pe baza unor proceduri care nu oferă toate
probele ce sunt cerute într-un angajament de audit, dacă atenţia i-a fost atrasă de vreun

3
indiciu care să-l determine să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară.
Un obiectiv similar este urmărit şi în cazul revizuirii informaţiilor financiare sau de altă
natură întocmite în conformitate cu criteriile adecvate.

Un angajament de revizuire cuprinde proceduri analitice şi de investigaţie care sunt

concepute pentru a analiza credibilitatea unei aserţiuni care constituie responsabilitatea

unei părţi pentru folosinţa altei părţi.

Deşi un angajament de revizuire presupune aplicarea aptitudinilor şi a tehnicilor de audit,

precum şi colectarea de probe, acesta nu implică, în mod obişnuit, o evaluare a sistemelor

contabile şi de control intern sau teste ale înregistrărilor şi ale răspunsurilor la chestionare

prin obţinerea de probe coroborate ca urmare a unor procese de inspecţie, observaţie,

confirmare şi calcul, care constituie proceduri efectuate în mod obişnuit pe parcursul unui

audit.

Cu toate că auditorul încearcă să cunoască toate aspectele semnificative, procedurile unei

revizuiri fac atingerea acestui obiectiv mai puţin probabilă decât într-un angajament de
audit, astfel că nivelul de certificare furnizat într-un raport de revizuire este proporţional
mai mic decât cel oferit de un raport de audit.

1.3. Proceduri convenite

Într-un angajament de efectuare a procedurilor convenite, un auditor este angajat

să execute acele proceduri ce ţin de natura unui audit, asupra cărora auditorul, entitatea şi
oricare terţe părţi îndreptăţite au convenit, şi să raporteze constatările.
Beneficiarii raportului trebuie să-şi formuleze propriile concluzii pe baza
raportului întocmit de către auditor. Raportul este destinat în mod restrictiv acelor părţi
care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte părţi, care nu
cunosc motivele pentru care au fost efectuate procedurile, pot interpreta în mod greşit
rezultatele.

4
1.4. Perspectiva sectorului public

Comitetul pentru Sectorul Public (PSC) emite norme ce au ca scop dezvoltarea şi

armonizarea practicilor de raportare financiară, de contabilizare şi de audit în sectorul

public. "Sectorul public" se referă la autorităţi naţionale, autorităţi regionale (statale, ale

provinciilor, teritoriale), autorităţi locale (municipale, orăşeneşti) şi la entităţi din sectorul

de stat (agenţii, consilii, comisii şi întreprinderi). PSC ia în considerare şi face uz de

normele emise de către Comitetul Internaţional al Practicilor de Audit în măsura în care

acestea sunt aplicabile în sectorul public.

Autorităţile, întreprinderile de stat şi alte entităţi non-profit din sectorul public

întocmesc

în mod obişnuit situaţii financiare care reflectă poziţia lor financiară (sau aspecte ale

acesteia), rezultatele din exploatare şi fluxurile de numerar, pentru uzul legislatorilor, al

departamentelor guvernamentale, al investitorilor străini, al angajaţilor, al creditorilor, al

publicului şi al altor utilizatori. Auditul unor astfel de situaţii financiare poate fi

responsabilitatea unei Instituţii Supreme de Audit, al altor organisme desemnate prin

statut sau a auditorilor practicieni.

Ori de câte ori trebuie exprimată o opinie de audit asupra unor situaţii financiare, se
vor aplica aceleaşi principii de audit, indiferent de natura entităţii, deoarece utilizatorii
unor astfel de situaţii financiare trebuie să beneficieze de aceeaşi calitate a auditului.
Având în vedere că ISA stabilesc principiile de bază ale auditului, precum şi procedurile
şi practicile conexe fundamentale, acestea se aplică în auditul situaţiilor financiare al
instituţiilor statului şi al altor entităţi din sectorul public. Totuşi, aplicarea unor anumite
ISA poate necesita unele clarificări sau completări pentru a corespunde mai bine
circumstanţelor sectorului public şi perspectivei jurisdicţiilor individuale, în special dacă
acestea se referă la auditarea situaţiilor financiare ale instituţiilor statului şi ale altor
entităţi non-profit din sectorul public. Natura potenţialelor aspecte ce trebuie clarificate

5
sau completate este identificată în capitolul "Perspectiva sectorului public (PSP)", inclus
la sfârşitul fiecărui ISA.

Situaţiile financiare ale instituţiilor statului, ale întreprinderilor din sectorul public şi
ale altor entităţi non-profit din sectorul public pot include informaţii care diferă de, sau
completează informaţiile conţinute în situaţiile financiare ale entităţilor din sectorul privat
(de exemplu, comparaţii ale cheltuielilor efectuate pe o perioadă cu limitele stabilite prin
legislaţie). În asemenea împrejurări pot fi necesare modificări corespunzătoare în ceea ce
priveşte natura, durata şi întinderea procedurilor de audit şi a raportului auditorului.

Mai mult decât atât, instituţiile statului şi entităţile non-profit din sectorul public, la
fel ca şi unele întreprinderi din sectorul de stat, sunt obligate să îndeplinească funcţia de
prestator de servicii, precum şi obiectivele lor financiare. Pentru asemenea entităţi este
puţin probabil să se realizeze o raportare adecvată în situaţiile financiare a tuturor
aspectelor ce privesc performanţa entităţii. În consecinţă, acestor entităţi din sectorul
public li se poate cere să includă în raportul lor anual alţi indicatori de performanţă legaţi
de aspecte cum ar fi nivelul productivităţii, calitatea şi volumul serviciilor prestate şi
măsura în care au fost îndeplinite obiective particulare referitoare la serviciile prestate.
Perspectivele PSP incluse în ISA nu se aplică la auditul unor astfel de informaţii.

În plus, auditorilor entităţilor din sectorul public li se poate cere să raporteze cu privire la:

(a) conformitatea cu cerinţele legislative şi de reglementare şi cu autorităţile aferente;

(b) gradul de adecvare a sistemelor contabile şi de control intern; şi
(c) economicitatea, eficienţa şi productivitatea programelor, proiectelor şi
activităţilor.

De asemenea, PSP nu se aplică unor astfel de rapoarte.

Dacă la sfârşitul unui ISA nu este adăugat nici un PSP, atunci acel ISA este aplicabil sub
toate aspectele semnificative în auditul situaţiilor financiare în sectorul public.

6
CAPITOLUL II. Riscurile şi evaluarea riscurilor de audit

Standardul internaţional de audit 315 Identificarea și evaluarea riscurilor de

denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său are ca scop
stabilirea de reguli şi de a oferi recomandări privind cunoaşterea entităţii şi mediului său,
inclusiv controlul intern al acesteia precum şi evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă în auditul situaţiilor financiare.
Auditorul trebuie să ajungă să cunoască entitatea şi mediul său, inclusiv controlul intern
al acesteia, suficient pentru a identifica şi evalua riscurile existenţei denaturărilor
semnificative ale situaţiilor financiare fie că acestea se datorează fraudei fie erorilor şi
suficient pentru a pune la punct şi aplica proceduri de audit suplimentare.
ISA 500, „Probe de audit”, cere ca auditorul să utilizeze aserţiuni suficient de detaliate
pentru a forma o bază pentru evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă precum şi
pentru punerea la punct şi aplicarea altor proceduri de audit.
Prezentul ISA cere ca auditorul să facă evaluări ale riscului la nivelul situaţiilor financiare
şi aserţiunilor pe baua unei cunoaşteri corespunzătoare a entităţii şi mediului său, inclusiv
a controlului intern al acesteia.
ISA 330, „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate” discută despre
responsabilitatea auditorului de a stabili răspunsurile generale şi de a pune la punct şi
aplica alte proceduri de audit a căror natură, durată şi întindere răspund evaluărilor
riscului.
Cerinţele şi recomandările acestui ISA se aplică împreună cu cerinţele şi recomandările
din alte ISA.

2.1. Proceduri de evaluare a riscului şi surse de informaţii despre entitate şi mediul

său, inclusiv controlul intern al acesteia

Cunoaşterea entităţii şi mediului său, inclusiv controlul intern al acesteia este un proces
continuu, dinamic de culegere, actualizare şi analizare a informaţiilor în cursul auditului.
Aşa cum este descris la ISA 500, procedurile de audit necesare cunoaşterii sunt denumite
„proceduri de evaluare a riscului” pentru că anumite informaţii obţinute prin aplicarea
acestor proceduri pot fi utilizate de auditor ca probe de audit care susţin evaluările

7
riscurilor de denaturare semnificativă. În plus, la aplicarea procedurilor de evaluare a
riscului, auditorul poate obţine probe de audit despre clase de tranzacţii, solduri de cont,
sau prezentări sde informaţii şi aserţiuni conexe precum şi despre eficienţa operativă a
controalelor, chiar dacă astfel de proceduri de audit nu au fost prevăzute expres ca teste
detaliate de audit sau teste ale controalelor. De asemenea, auditorul poate alege să urmeze
teste detaliate sau teste ale controalelor în paralel cu procedurile de evaluare a riscului
pentru că aşa este eficient.
Auditorul trebuie să aplice următoarele proceduri de evaluare a riscului în vederea
cunoaşterii entităţii şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia:

(a) Investigarea conducerii şi altor persoane din cadrul entităţii;

(b) Proceduri analitice; şi
(c) Observaţia şi inspecţia.

Auditorul nu trebuie să aplice toate procedurile de evaluare a riscului descrise mai sus
pentru fiecare aspect al cunoaşterii descrise la paragraful 20. Totuşi, toate procedurile de
evaluare a riscului sunt aplicate de auditor în cursul procesului de cunoaştere necesară.

În plus, auditorul aplică alte proceduri de audit atunci când informaţiile obţinute
pot fi utile la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. De exemplu, auditorul
poate avea în vedere obţinerea de informaţii de la consilierul juridic extern al entităţii sau
de la experţii evaluatori pe care i-a folosit entitatea. Analizarea informaţiilor obţinute din
surse externe cum ar fi rapoarte ale analiştilor, băncilor sau agenţiilor de rating, sau
revistele comerciale şi economice; de asemenea publicaţiile financiare sau cele ale
organismelor de reglementare pot fi utile la obţinerea informaţiilor despre entitate.
Deşi multe dintre informaţiile pe care auditorul le obţine din investigaţii pot fi
obţinute de la conducere şi cei responsabili cu raportarea financiară, chestionarea altor
persoane din interiorul entităţii, cum ar fi personalul de producţie şi de audit intern sau
alţi angajaţi cu diferite niveluri de autoritate pot fi utile oferind auditorului o perspectivă
diferită în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. La determinarea altor
persoane din interiorul entităţii care pot fi chestionate şi a întinderii investigaţiilor

8
respective, auditorul are în vedere informaţiile care ar putea fi obţinute şi care ar ajuta la
identificarea riscurilor de denaturare semnificativă.
De exemplu:
 Chestionarea celor însărcinaţi cu guvernanţa poate ajuta auditorul să înţeleagă
mediul în care sunt întocmite situaţiile financiare.
 Chestionarea personalului de audit intern se poate referi la activităţile lor
privind concepţia şi eficienţa controlului intern al entităţii şi la aflarea
răspunsului la întrebarea dacă managementul a reacţionat satisfăcător la
constatările care au rezultat din aceste activităţi.
 Chestionarea angajaţilor implicaţi în iniţierea, procesarea sau înregistrarea
tranzacţiilor complexe sau neobişnuite poate ajuta auditorul la evaluarea
selecţiei şi aplicării anumitor politici contabile.
 Chestionarea consilierului juridic intern se poate referi la astfel de probleme
precum litigiile, respectarea legislaţiei, informaţiile despre fraudă sau cazurile
suspecte de fraudă care afectează entitatea, garanţiile şi obligaţiile post-
vânzare, contractele (cum ar fi asocierile în participaţiune) cu partenerii de
afaceri şi semnificaţia condiţiilor contractuale.
 Chestionarea personalului de vânzare sau marketing se poate referi la
schimbările privind strategiile de marketing ale entităţii, tendinţele în vânzare
sau contractele cu clienţii.

Procedurile analitice pot fi utile la identificarea existenţei tranzacţiilor sau

evenimentelor neobişnuite şi valorilor, indicatorilor şi tendinţelor care ar putea indica
probleme cu implicaţii asupra situaţiilor financiare şi auditului. La efectuarea
procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului, auditorul face estimări privind
relaţiile plauzibile care se aşteaptă să existe, în mod rezonabil. Atunci când comparaţia
estimărilor respective cu valorile înregistrate sau indicatorii calculaţi pe baza valorilor
înregistrate generează relaţii neobişnuite sau neaşteptate, auditorul ia în considerare acele
rezultate la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. Cu toate acestea, dacă
aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel ridicat (ceea ce este cazul
deseori), rezultatele procedurilor analitice respective oferă doar indicii iniţiale largi

9
despre posibila existenţă a unei denaturări semnificative. În consecinţă, auditorul ia în
considerare rezultatele unor astfel de proceduri analitice împreună cu alte informaţii
obţinute la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. Vezi ISA 520, „Proceduri
analitice” pentru instrucţiuni suplimentare asupra utilizării procedurilor analitice.
Observaţia şi inspecţia pot sprijini investigarea conducerii şi altor persoane şi de
asemenea oferă informaţii despre entitate şi mediul său. Astfel de proceduri de audit de
regulă includ:
 Observaţia asupra activităţilor şi operaţiunilor entităţii.
 Inspecţia documentelor (cum ar fi planurile şi strategiile de afaceri),
evidenţele şi manualele de control intern.
 Citirea rapoartelor întocmite de conducere (cum ar fi rapoartele de gestiune
trimestriale şi situaţiile financiare interimare) şi cei însărcinaţi cu guvernanţa
(cum ar fi procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie).
 Vizitele la sediul şi punctele de lucru ale entităţii.
 Urmărirea tranzacţiilor prin sistemul de informaţii relevante pentru raportarea
financiară.

2.2. Cunoaşterea entităţii şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia

Cunoaşterea de către auditor a entităţii şi mediului său constă în înţelegerea următoarelor
aspecte:
(d) Sectorul, factorii de reglementare şi alţi factori exogeni, inclusiv cadrul de
raportare financiară aplicabil.
(e) Natura entităţii, inclusiv selecţia şi aplicarea de către entitate a politicilor
contabile.
(f) Obiectivele şi strategiile precum şi riscurile de afaceri aferente care pot genera
o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare.
(g) Evaluarea şi revizuirea performanţelor financiare ale entităţii.
(h) Controlul intern.
Natura, timpul şi întinderea procedurilor privind evaluarea riscului depind de
circumstanţele angajamentului cum ar fi mărimea şi complexitatea entităţii precum şi

10
experienţa auditorului cu aceasta. În plus, identificarea schimbărilor semnificative la
oricare dintre aspectele de mai sus privind entitatea din perioadele anetrioare este
deosebit de importantă pentru cunoaşterea suficientă a entităţii în vederea identificării şi
evaluării riscurilor de denaturare semnificativă.

Auditorul trebuie să cunoască sectorul relevant, factorii de reglementare şi

alţi factori exogeni inclusiv cadrul aplicabil de raportare financiară. Aceşti factori
includ condiţiile privind sectorul cum ar fi mediul competitiv, relaţiile dintre furnizor şi
client, şi evoluţiile tehnologice; mediul de reglementare cuprinzând printre altele cadrul
aplicabil de raportare financiară, mediul legal şi politic, cerinţele privind mediul
înconjurător care afectează sectorul şi entitatea; alţi factori exogeni precum condiţiile
economice generale.
Sectorul în care operează entitatea poate da naştere unor riscuri specifice de
denaturare semnificativă decurgând din natura afacerii sau gradul de reglementare. De
exemplu, contractele pe termen lung pot implica estimări semnificative ale veniturilor şi
cheltuielilor care dau naştere la riscuri de denaturare semnificativă. În astfel de cazuri,
auditorul analizează dacă echipa angajamentului include membri cu suficiente cunoştinţe
şi experienţă relevante.
Cerinţele legislative stabilesc de multe ori cadrul aplicabil de raportare financiară
ce urmează a fi utilizat de conducere la întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii. În
majoritatea cazurilor, cadrul aplicabil de raportare financiară va fi cel al jurisdicţiei în
care este înregistrată sau funcţionează entitatea şi auditorul îşi desfăşoară activitatea iar
auditorul şi entitatea cunsoc amândoi acel cadru. În anumite cazuri, s-ar putea să nu
existe un cadru local de raportare financiară, iar opţiunea entităţii este guvernată de
practicile locale, practicile din sectorul respectiv, nevoile utilizatorului sau alţi factori. De
exemplu, entităţile concurente pot aplica Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRS) iar entitatea poate hotărî că IFRS sunt adecvate şi pentru cerinţele sale
de raportare financiară. Auditorul analizează dacă legislaţia locală specifică anumite
cerinţe de raportare financiară pentru sectorul din care face parte entitatea, întrucât
situaţiile financiare pot fi semnificativ denaturate în contextul cadrul aplicabil de

11
raportare financiară dacă managementul nu întocmeşte situaţiile financiare conform
acestor reglementări.
Auditorul trebuie să cunoască natura entităţii. Natura entităţii se referă la activitatea
ei, acţionariatul şi guvernanţa, tipurile de investiţii pe le face şi direşte să le facă, felul în
care este structurată şi modul în care este finanţată. Înţelegerea naturii unei entităţi
permite auditorului să înţeleagă clasele de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările
de informaţii ce sunt aşteptate a se regăsi în situaţiile financiare.
Entitatea poate avea o structură complexă cu filiale sau alte componente în multiple
locaţii. Pe lângă dificultăţile de consolidare în astfel de cazuri, alte aspecte cu structuri
complexe care pot da naştere la riscuri de denaturare semnificativă sunt includ: alocarea
pe segmente a fondului comercial şi deprecierea sa; dacă investiţiile sunt sub forma
asocierilor în participaţiune, a filialelor sau a investiţiilor contabilizate după metoda
punerii în echivalenţă; şi dacă entităţile cu scop special sunt contabilizate corespunzător.
Înţelegerea acţionariatului şi a relaţiilor dintre acţionari (asociaţi) şi alte persoane sau
entităţi este şi ea importantă pentru a stabili dacă tranzacţiile între părţi afiliate au fost
identificate şi contabilizate corespunzător. ISA 550 „Părţi afiliate” oferă îndrumări în plus
asupra considerentelor auditorului relevante pentru părţile afiliate.
Auditorul trebuie să înţeleagă selecţia şi aplicarea de către entitate a politicilor contabile
şi să analizeze dacă acestea sunt corespunzătoare pentru activitatea sa şi consecvente faţă
de cadrul aplicabil de raportare financiară şi politicile contabile utilizate în sectorul
relevant. Înţelegerea acestora presupune înţelegerea metodelor pe care entitatea le
foloseşte pentru înregistrarea tranzacţiilor semnificative şi neobişnuite; înţelegerea
efectului politicilor contabile semnificative în domeniile controversate sau emergente
pentru care există o lipsă de linii directoare cu autoritate sau un consens; şi înţelegerea
modificărilor în cadrul politicilor contabile ale entităţii. De asemenea auditorul identifică
standardele şi reglementările de raportare financiară care sunt noi pentru entitate şi ia în
considerare momentul şi modul în care entitatea va adopta astfel de cerinţe. Acolo unde
entitatea a schimbat selecţia sau metoda de aplicare a unei politici contabile
semnificative, auditorul analizează motivele schimbării şi dacă aceasta este adecvată şi
conformă cu cerinţele cadrului aplicabil de raportare financiară.

12
Prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare
financiară presupune prezentarea adecvată a aspectelor semnificative. Aceste aspecte se
referă la forma, aranjamentul şi conţinutul situaţiilor financiare şi notelor anexate la
acestea, incluzând de pildă terminologia utilizată, gradul de detaliere, clasificarea
elementelor din situaţii şi baza de calcul a valorilor prezentate. Auditorul ia în considerare
dacă entitatea a prezentat un anumit aspect, în mod corespunzător, în lumina
circumstanţelor şi faptelor cunoscute de auditor la acel moment.

Auditorul trebuie să cunoască obiectivele şi strategiile entităţii şi riscurile de afaceri

aferente care pot da naştere la denaturări semnificative ale situaţiilor financiare.
Entitatea îşi desfăşoară activitatea în contextul sectorului, factorilor de reglementare şi
altor factori endogeni şi exogeni. Pentru a răspunde acestor factori, conducerea entităţii
sau cei însărcinaţi cu guvernanţa definesc obiectivele, care sunt planurile generale ale
entităţii. Strategiile sunt abordările operaţionale prin care conducerea intenţionează să
îndeplinească obiectivele. Riscurile de afaceri rezultă din condiţii semnificative,
evenimente, circumstanţe, acte sau omisiuni care pot afecta capacitatea entităţii de
realizare a obiectivelor şi executarea a strategiilor sale, sau prin stabilirea de obiective şi
strategii inadecvate. Aşa cum mediul extern se modifică, la fel desfăşurarea activităţii
unei entităţi este un proces dinamic iar strategiile şi obiectivele acesteia se modifică în
timp.
Riscul de afaceri este mai cuprinzător decât riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare, incluzându-l pe cel din urmă. Riscul de afaceri în particular poate lua naştere
din schimbare sau complexitate, deşi nerecunoaşterea nevoii de schimbare poate duce şi
ea la risc. Schimbarea poate apărea, de exemplu, din dezvoltarea de noi produse care ar
putea fi un eşec; dintr-o piaţă neadecvată, chiar dacă s-a dezvoltat cu succes; sau din
deficienţe care pot da naştere unor obligaţii şi unui risc privind reputaţia. Înţelegerea
riscurilor de afaceri măreşte probabilitatea identificării riscurilor de denaturare
semnificativă. Cu toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau
evalua toate riscurile de afaceri.
Multe dintre riscurile de afaceri vor avea în final consecinţe financiare şi implicit un efect
asupra situaţiilor financiare. Totuşi, nu toate riscurile de afaceri dau naştere la riscuri de

13
denaturare semnificativă. Riscul de afaceri poate avea o consecinţă imediată pentru riscul
de denaturare pentru clase de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări de informaţii la
nivel de aserţiune sau la nivelul întregului ansamblu de situaţii financiare. De exemplu,
riscul de afaceri apărând dintr-un portofoliu de clienţi în scădere datorită consolidării
sectorului poate mări riscul de denaturare asociat cu evaluarea creanţelor. Totuşi, acelaşi
risc, în special în combinaţie cu o economie în declin, poate avea de asemenea o
consecinţă pe termen mai lung, pe care auditorul o ia în considerare la evaluarea aplicării
principiului continuităţii activităţii. De aceea, auditorul hotărăşte dacă riscul de afaceri
poate da naştere unei denaturări semnificative în lumina circumstanţelor entităţii.
Exemple de condiţii şi evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativă sunt
date în Anexa 3.
De regulă, conducerea identifică riscurile de afaceri şi pune la punct metode de abordare
a lor. Un astfel de proces de evaluare a riscurilor este parte a controlului intern şi este
discutat la paragrafele 76 la 79.
Entităţile mai mici de multe ori nu-şi stabilesc obiective şi strategii şi nu-şi gestionează
riscurile de afaceri aferente prin intermediul unor planuri sau procese formale. În multe
cazuri s-ar putea să nu existe nici o evidenţă a acestor aspecte. La astfel de entităţi, de
regulă auditorul obţine informaţiile dorite prin chestionarea conducerii şi observarea
modului în care entitatea răspunde la astfel de probleme.

Auditorul trebuie să înţeleagă evaluarea şi revizuirea performanţelor financiare ale

entităţii. Evaluarea performanţelor şi revizuirea lor indică auditorului aspecte ale
rezultatelor entităţii pe care conducerea şi alte persoane le consideră importante.
Indicatorii de performanţă, fie externi fie interni, crează presiuni asupra entităţii care, la
rândul lor, pot motiva conducerea să ia măsuri de îmbunătăţire a rezultatelor activităţii
sau să denatureze situaţiile financiare. Cunoaşterea indicatorilor de performanţă ai
entităţii ajută auditorul să-şi dea seama dacă astfel de presiuni pot da naştere unor măsuri
ale conducerii care să fi mărit riscul de denaturare semnificativă.
Evaluarea şi revizuirea performanţelor financiare ale entităţii de către conducere trebuie
distinsă de monitorizarea sistemelor de control (discutată ca şi componentă a controlului
intern la paragrafele 96-99), deşi scopurile lor se pot suprapune. Monitorizarea sistemelor

14
de control, totuşi, se ocupă în mod expres de operarea eficientă a controlului intern prin
luarea în considerare a informaţiilor despre control. Evaluarea şi revizuirea
performanţelor este orientată către a afla dacă performanţele activităţii satisfac
obiectivele stabilite de management (sau terţi), dar în anumite cazuri indicatorii de
performanţă oferă şi ei informaţii care permit conducerii să identifice deficienţele din
controlul inter.
Informaţiile generate intern şi folosite de conducere în acest scop pot cuprinde indicatori
cheie de performanţă (financiari şi de altă natură), bugete, analiza varianţei, informaţii pe
segmente, rapoarte de performanţă divizionale, departamentale sau la alt nivel şi
comparaţii ale performanţelor entităţii cu cele ale concurenţei. Părţi externe pot de
asemenea evalua ţi revizui performanţele financiare ale entităţii. De exemplu, informaţiile
externe cum ar fi rapoartele analiştilor şi rapoartele agenţiilor de rating pot furniza
informaţii utile pentru cunoaşterea de către auditor a entităţii şi mediului ei. Deseori astfel
de rapoarte se obţin de la entitatea supusă auditului.
Evaluările interne pot evidenţia rezultate neaşteptate sau tendinţe care solicită
chestionarea altor persoane de către conducere pentru a se stabili cauza şi a se lua măsuri
corective (inclusiv, în anumite cazuri, detectarea şi corectarea erorilor în timp util). De
asemenea evaluarea performanţelor poate indica auditorului un risc de denaturare a
informaţiilor aferente din situaţiile financiare. De exemplu, evaluarea performanţelor
poate indica faptul că entitatea înregistrează o creştere sau profitabilitate neobişnuit de
rapidă comparativ cu aceea a altor entităţi din aceeaşi ramură. Astfel de informaţii, în
special combinate cu alţi factori cum ar fi primele bazate pe rezultate sau remunerarea
prin stimulente pot indica riscul potenţial de subiectivism din partea conducerii la
întocmirea situaţiilor financiare.
Multe dintre informaţiile utilizate la evaluarea performanţelor pot fi produse de sistemul
de informaţii al entităţii. În cazul în care conducerea presupune că datele utilizate pentru
revizuirea performanţelor entităţii sunt exacte fără a avea o bază pentru prezumţia
respectivă, pot exista erori în informaţii conducând în mod potenţia conducerea către
concluzii incorecte despre performanţe. Atunci când auditorul intenţionează să facă uz de
indicatorii de performanţă pentru audit (de exemplu pentru procedurile analitice),
auditorul are în vedere dacă informaţiile legate de revizuirea performanţelor entităţii de

15
către conducere oferă o bază credibilă şi sunt suficient de precise pentru un astfel de scop.
Dacă face uz de indicatorii de performanţă, auditorul verifică dacă ei sunt suficient de
precişi pentru a detecta denaturări semnificative.
Entităţile mai mici de obicei nu dispun de procese formale pentru evaluarea şi revizuirea
performanţelor financiare ale entităţii. Cu toate acestea conducerea deseori se bazează pe
anumiţi indicatori cheie pe care cunoştinţele şi experienţa privind activitatea entităţii îi
sugerează a fi o bază credibilă pentru evaluarea performanţelor financiare şi luarea
măsurilor corespunzătoare.

Auditorul trebuie să cunoască controlul intern relevant pentru audit. Auditorul se

foloseşte de cunoştinţele pe care le are despre controlul intern pentru a identifica tipuri de
denaturări semnificative, a lua în considerare factorii care afectează riscurile de
denaturare semnificativă şi a concepe natura, timpul şi întinderea altor proceduri de audit.
Controlul intern relevant pentru audit este discutat la paragrafele 47-53 de mai jos. În
plus, profunzimea cunoştinţelor este discutată la paragrafele 54-56 de mai jos.
Controlul intern este procesul conceput şi efectuat de cei însărcinaţi cu guvernanţa,
conducere şi alţi angajaţi în vederea furnizării unei asigurări rezonabile despre realizarea
obiectivelor cu privire la credibilitatea raportării financiare, eficienţa activităţii şi
conformitatea cu legislaţia aplicabilă. Rezultă că acest control este conceput şi
implementat pentru a aborda riscurile de afaceri identificate care împietează asupra
realizării oricăruia dintre aceste obiective.
Controlul intern, aşa cum este discutat în cadrul acestui ISA, este alcătuit din următoarele
componente:

(i) Mediul de control.

(j) Procesul de evaluare a riscului de către entitate.
(k) Sistemul de informaţii, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant
pentru raportarea financiară şi comunicare.
(l) Activităţile de control.
(m)Monitorizarea controalelor.

16
Divizarea controlului intern în cele cinci componenteoferă un cadru util pentru ca
auditorii să ia în considerare modul în care diferitele aspecte ale controlului intern al unei
entităţi pot afecta auditul. Divizarea nu reflectă neapărat modul în care entitatea ia în
considerare şi implementează controlul intern. De asemenea, considerentul primordial al
auditorului este dacă şi cum controlul intern previne sau detectează şi corectează
denaturările semnificative din clasele de tranzacţii, soldurile de conturi sau prezentările
de informaţii precum şi asreţiunile aferente şi nu clasificarea sa pe anumite componente.
În consecinţă, auditorii pot utiliza o terminologie sau un cadru, pentru a descrie diverse
aspecte ale controlului intern şi efectul lor asupra auditului, diferite de cele utilizate în
acest ISA, cu condiţia ca toate componentele descrise în acest ISA să fie abordate.
Modul în care controlul intern este conceput ţi implementat variază în funcţie de mărimea
şi complexitatea entităţii. În mod specific, entităţile mai mici pot utiliza mijloace mai
puţin formale precum şi procese şi proceduri mai simple pentru îndeplinirea obiectivelor.
De exemplu, entităţile mai mici cu o participare activă a conducerii în procesul de
raportare financiară s-ar putea să nu aibă descrieri detaliate ale procedurilor contabile sau
politici scrise detaliate. Pentru anumite entităţi, în special cele foarte mici, managerul-
patron poate îndeplini funcţii care într-o entitate mai mare sunt privite ca aparţinând
câtorva dintre componentele controlului intern. De aceea, componentele controlului
intern pot să nu se distingă în mod clar în cadrul entităţilor mai micidar scopul lor de bază
este la fel de valid.
În cadrul acestui ISA termenul „control intern” cuprinde toate cele cinci componente ale
controlului intern discutate mai sus. În plus, termenul „controale” se referă la una sau mai
multe componente sau la oricare aspect legat de acestea.
În mod obişnuit, controalele relevante pentru un audit se referă la obiectivul entităţii de a
întocmi situaţii financiare în scopuri externe care să prezinte o imagine fidelă în
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară şi la gestionarea riscului de
denaturare semnificativă a acelor situaţii financiare. Este o problemă de raţionament
profesional a auditorului, sub rezerva cerinţelor acestui ISA, dacă un control, individual
sau în combinaţie cu altele, este relevant faţă de considerentele auditorului în evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă şi conceperea şi aplicarea procedurilor

17
suplimentare ca răspuns la riscurile evaluate. În exercitarea acelui raţionament, auditorul
judecă circumstanţele, componenta şi factorii aplicabili cum ar fi:
 Raţionamentul auditorului despre pragul de semnificaţie.
 Mărimea entităţii.
 Natura activităţii entităţii inclusiv organizarea sa şi caracteristicile privind
proprietatea.
 Diversitatea şi complexitatea activităţii entităţii.
 Cerinţele legale şi de reglementare aplicabile.
 Natura şi complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern al
entităţii inclusiv utilizarea firmelor de prestări servicii.
Controalele asupra exhaustivităţii şi exactităţii informaţiilor produse de entitate pot fi şi
ele relevante pentru audit dacă auditorul intenţionează să facă uz de informaţiile
respective la conceperea şi aplicarea procedurilor suplimentare. Experienţa anterioară a
auditorului în ceea ce priveşte entitatea şi informaţiile obţinute în cadrul procesului de
cunoaştere a entităţii şi mediului său şi pe parcursul auditului ajută auditorul la
identificarea controalelor relevante pentru audit. Mai departe, deşi controlul intern se
aplică întregii entităţi sau oricăreia dintre unităţile sale de operare ori procese de
activitate, cunoaşterea controlului intern referitor la fiecare dintre unităţile de operare sau
procese de activitate ale entităţii s-ar putea să nu fie relevantă pentru audit.
Cu toate acestea, controalele privind activitatea şi obiectivele de conformitate pot fi
relevante pentru audit dacă ele se referă la date pe care auditorul le evaluează sau
utilizează la aplicarea procedurilor de audit. De exemplu, controalele privind datele
nefinanciare pe care auditorul le utilizează în procedurile analitice, cum ar fi datele
statistice privind producţia sau controalele privind detectarea cazurilor de nerespectare a
legislaţiei care ar putea avea un efect direct şi semnificativ asupra situaţiilor financiare,
cum ar fi controalele asupra conformităţii cu legislaţia privind impozitul pe profit
utilizată pentru a determina provizionul aferent impozitul pe profit, ar putea fi relevante
pentru audit.
O entitate în general are controale referitoare la obiective care nu sunt relevante pentru un
audit şi de aceea nu trebuie luate în considerare. De exemplu, entitatea poate să se bazeze
pe un sistem sofisticat de controale automate care să asigure operaţiuni eficiente (cum ar

18
fi sistemul de controale automate din aviaţia civilă de menţinere a orarelor de zbor), dar
aceste controale nu sunt de regulă relevante pentru audit.
Controlul intern asupra protejării activelor împotriva achiziţiilor, utilizării sau vânzărilor
neautorizate pot include controale referitoare la raportarea financiară şi obiective ale
activităţii. Pentru a înţelege fiecare componentă a controlului intern, în ceea ce priveşte
controalele de protejare, auditorul se limitează la acele controale relevante pentru
credibilitatea raportării financiare. De exemplu, utilizarea controalelor de acces, cum sunt
parolele, care limitează accesul la date şi programe care procesează debursările de
numerar ar putea fi relevantă pentru auditul situaţiilor financiare. Dimpotrivă, controalele
de prevenire a utilizării excesive a materialelor în producţie nu sunt în general relevante
pentru auditul situaţiilor financiare.
Controale relevante pentru audit pot exista în orice componentă a controlului intern iar o
altă discuţie asupra controalelor relevante pentru audit este prezentată la titlul fiecărei
componente de control intern de mai jos. În plus, paragrafele 113 şi 115 prezintă anumite
riscuri pentru care auditorul trebuie să evalueze concepţia sistemelor de control ale
entităţii asupra acestor riscuri şi să determine dacă ele au fost implementate.

Profunzimea cunoaşterii controlului intern

Cunoaşterea controlului intern presupune evaluarea concepţiei unui control şi a stabili
dacă acesta a fost implementat. Evaluarea concepţiei unui control presupune a avea în
vedere dacă respectivul control, individual sau în combinaţie cu alte controale este apt să
prevină, sau detecteze şi corecteze, în mod eficient denaturările semnificative. Alte
explicaţii sunt cuprinse în discuţia asupra fiecărei componente de control intern de mai
jos. Implementarea unui control înseamnă că acel control există şi că entitatea face uz de
el. Auditorul ia în considerare concepţia unui control pentru a stabili dacă ia în
considerare implementarea sa. Un control impropriu conceput poate reprezenta o
deficienţă semnificativă a controlului intern al entităţii iar auditorul va analiza
posibilitatea de a comunica acest lucru celor însărcinaţi cu guvernanţa şi managementul
Procedurile de evaluare a riscului pentru obţinerea probelor de audit despre
concepţia şi implementarea controalelor relevante pot include chestionarea personalului
entităţii, observarea aplicării controalelor specifice, inspectarea documentelor şi

19
rapoartelor şi urmărirea tranzacţiilor prin sistemul de informaţii relevant pentru raportarea
financiară. Chestionarea singură nu este suficientă pentru a evalua concepţia unui sistem
de control relevant pentru audit şi a stabili dacă acesta a fost implementat.
Cunoaşterea controalelor unei entităţi nu este suficientă pentru a servi ca testare a
eficienţei operative a controalelor, decât dacă există un anumit automatism care să
asigure aplicarea consecventă a operării controlului (elementele manuale şi automate ale
controlului intern relevante pentru audit sunt descrise mai jos). De exemplu, obţinerea
probelor de audit despre implementarea unui control operat manual la un moment dat nu
furnizează probe de audit despre eficienţa operativă a controlului la alte momente pe
parcursul perioadei auditate. Totuşi, IT-ul permite unei entităţi să procese un volum mare
de date cu consecvenţă şi sporeşte capacitatea entităţii de a monitoriza desfăşurarea
activităţilor de control şi de a realiza segregarea eficientă a datoriilor prin implementarea
controalelor de securitate în aplicaţii, baze de date şi sisteme de operare. De aceea,
datorită consecvenţei inerente a procesării IT, aplicarea procedurilor de audit pentru a
stabili dacă un control automat a fost sau nu implementat poate servi ca test al eficienţei
operative a controlului respectiv, în funcţie de evaluarea auditorului şi testarea
controalelor cum ar fi cele asupra modificărilor de program.

Limitele controlului intern

Controlul intern indiferent de modul în care este conceput şi operează poate oferi entităţii
doar o asigurare rezonabilă despre îndeplinirea obiectivelor de raportare financiară ale
entităţii. Probabilitatea de realizare este afectată de limitele inerente controlului intern.
Aceastea includ realitatea faptului că judecata umană în luarea deciziilor poate fi
defectuoasă şi că în controlul intern pot apărea lacune datorită erorii umane, cum sunt
greşelile sau erorile simple. De exemplu, dacă personalul din sistemul de informaţii al
unei entităţi nu înţelege pe deplin modul în care sistemul de înregistrare a comenzilor
procesează vânzările, el poate concepe în mod eronat schimbările ce sunt necesare
sistemului pentru a procesa vânzările pentru o nouă linie de produse. Pe de altă parte,
astfel de schimbări pot fi corect concepute dar înţelese greşit de cei care convertesc
concepţia într-un cod-program. Erorile pot de asemenea să apară la utilizarea
informaţiilor produse de IT. De exemplu, controalele automatizate pot fi concepute să

20
raporteze tranzacţiile peste o anumită valoare specificată în vederea analizării lor de către
conducere, dar cei responsabili cu desfăşurarea analizei s-ar putea să nu înţeleagă scopul
unor astfel de rapoarte şi în consecinţă să nu le analizeze sau să nu investigheze
elementele neobişnuite.
În plus, controalele pot fi eludate prin asocierea a două sau mai multor persoane
în acest scop sau prin ignorarea controlului intern de către conducere în mod inadecvat.
De exemplu, conducerea poate încheia contracte colaterale cu clienţii care modifică
termenii şi condiţiile contractelor standard de vânzare ale entităţii, ceea ce poate da
naştere la o recunoaştere improprie a veniturilor. De asemenea, verificările de editare
dintr-un program soft care sunt concepute să identifice şi raporteze tranzacţiile care
depăşesc anumite limite de credit specificate ar putea fi ignorate sau deselectate.
Entităţile mai mici deseori au mai puţini angajaţi ceea ce poate limita măsura în
care este posibilă segregarea sarcinilor. Totuşi, pentru domeniile cheie chiar şi într-o
entitate foarte mică s-ar putea să fie posibilă implementarea unui anumit grad de
segregare a sarcinilor sau altă formă de control simplă dar eficientă. Posibilitatea de
eludare a controalelor de către patronul-manager depinde în mare măsură de mediul de
control şi în special de atitudinea patronului-manager faţă de importanţa controlului
intern.

2.3. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

Auditorul trebuie să identifice şi evalueze riscurile de denaturare semnificativă la
nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor pentru clase de tranzacţii,
solduri de conturi şi prezentări de informaţii. În acest scop, auditorul:
 Identifică riscurile de-a lungul procesului de cunoaştere a entităţii şi mediului
său, inclusive a controalelor relevante referitoare la riscurile respective şi prin
luarea în considerare a claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi şi
prezentărilor de informaţii din situaţiile financiare;
 Corelează riscurile identificate cu ceea ce ar putea fi eronat la nivelul
aserţiunii;
 Are în vedere dacă riscurile sunt de o aşa magnitudine încât ar putea genera o
denaturare semnificativă a situaţiilor financiare; şi

21
  Ia în considerare probabilitatea ca riscurile să genereze o denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare.

Auditorul utilizează informaţiile culese prin aplicarea procedurilor de evaluare a

riscurilor, inclusiv probele de audit obţinute la evaluarea concepţiei controalelor şi la
verificarea implementării acestora, ca probe de audit menite să susţină evaluarea
riscurilor. Auditorul utilizează evaluarea riscului pentru a determina natura, timpul şi
întinderea altor proceduri de audit ce urmează a fi aplicate.
Auditorul stabileşte dacă riscurile de denaturare semnificativă identificate se referă la
anumite clase de tranzacţii, solduri de cont şi prezentări de informaţii şi aserţiuni
aferente, sau dacă se referă într-un mod mai cuprinzător la întreg ansamblul situaţiilor
financiare şi pot afecta multe aserţiuni. Riscurile din urmă (riscurile la nivelul situaţiilor
financiare) pot deriva în special dintr-un mediu de control slab.
Natura riscurilor provenind dintr-un mediu de control slab este în aşa fel încât ele nu se
vor limita la anumite riscuri individuale specifice de denaturare semnificativă a anumitor
clase de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări de informaţii. În schimb, carenţele
precum lipsa de competenţă a conducerii pot avea un efect mai cuprinzător asupra
situaţiilor financiare şi pot necesita un răspuns general din partea auditorului.
La efectuarea evaluărilor de risc, auditorul poate identifica controalele probabile a
preveni, sau detecta şi corecta, denaturările semnificative ale anumitor aserţiuni. În
general, auditorul ajunge să cunoască controalele şi le corelează cu aserţiunile în
contextul proceselor şi sistemelor în care există. Este util să procedeze astfel pentru că
activităţile de control individuale deseori nu pot contracara un risc, doar ele. De multe ori
doar mai multe activităţi de control, împreună cu alte elemente de control intern vor fi
suficiente pentru a contracara un risc.
Din contră, anumite activităţi de control pot avea un efect specific asupra unei aserţiuni
individuale înglobată într-o anumită clasă de tranzacţii sau sold de cont. de exemplu,
activităţile de control pe care o entitate le-a stabilit pentru a se asigura că personalul
efectuează în mod corect inventarul fizic anual sunt într-o relaţie directă cu aserţiunile
privind existenţa şi exhaustivitatea pentru soldul contului de stocuri.

22
Controalele pot fi legate fie direct fie indirect de o aserţiune. Cu cât relaţia este mai
indirectă cu atât mai puţin eficient este acel control în prevenirea, sau detectarea şi
corectarea, denaturărilor acelei aserţiuni. De exemplu, revizuirea de către un manager de
vânzări a sintezei activităţii de vânzare pentru anumite magazine după regiune de regulă
este doar indirect legată de aserţiunea privind exhaustivitatea veniturilor din vânzări.
Aşadar, acesta poate fi mai puţin eficient în reducerea riscului pentru acea aserţiune decât
controalele legate în mod mai direct de aserţiunea respectivă, cum ar fi compararea
documentelor de expediţie cu documentele de facturare.
Cunoaşterea de către auditor a controlului intern poate ridica dubii în privinţa posibilităţii
de auditare a situaţiilor financiare ale unei entităţi. Preocupările privind integritatea
conducerii entităţii pot atât de serioase încât să determine auditorul să concluzioneze că
riscul de declarare eronată de către conducere a valorilor din situaţiile financiare este atât
de mare încât nu poate fi desfăşurat un audit. De asemenea, preocupările privind starea şi
credibilitatea evidenţelor unei entităţi pot determina auditorul să tragă concluzia că este
improbabil să obţină suficiente probe de audit pentru a susţine o opinie fără rezerve
asupra situaţiilor financiare. În astfel de împrejurări, auditorul are în vedere exprimarea
unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii, dar în alte cazuri singura
alternativă pentru auditor este să se retragă din angajament.

Auditorul trebuie să determine care dintre riscurile identificate sunt, după părerea
sa, riscuri care necesită o atenţie specială în audit (astfel de riscuri sunt definite ca
“riscuri semnificative”)
Atunci când are în vedere natura riscurilor, auditorul ia în considerare o serie de
aspecte printre care:
 Dacă riscul este un risc de fraudă.
 Dacă riscul este legat de evoluţii recente semnificative de natură economică,
contabilă sau de altă natură şi de aceea necesită o atenţie specială.
 Complexitatea tranzacţiilor.
 Dacă riscul implică tranzacţii semnificative cu părţi afiliate.
 Gradul de subiectivism în evaluarea informaţiilor financiare legate de riscul
respectiv în special cele care implică un interval larg de incertitudine a evaluării.

23
  Dacă riscul implică tranzacţii semnificative care se află în afara cursului normal
de desfăşurare a activităţii entităţii, care care par neobişnuite în alt fel.
Deseori riscurile semnificative se referă la tranzacţii semnificative neuzuale şi la aspecte
supuse interpretării. Tranzacţiile neuzuale sunt tranzacţii neobişnuite fie datorită mărimii
fie naturii, şi care de aceea apar fără regularitate. Aspectele supuse interpretării pot
include efectuarea estimărilor contabile pentru care există o incertitudine semnificativă de
evaluare.
Riscurile de denaturare semnificativă pot fi mai mari în cazul celor referitoare la
tranzacţii semnificative neuzuale provenind din probleme precum:
 Intervenţia conducerii mai mare în a specifica tratamentul contabil.
 Intervenţia manuală mai mare pentru colectarea şi procesarea datelor.
 Calcule şi principii contabile complexe.
 Natura tranzacţiilor neuzuale, care pot face dificilă pentru entitate
implementarea controalelor eficiente asupra riscurilor.
Riscurile de denaturare semnificativă pot fi mai mari în cazul celor referitoare la aspecte
semnificative supuse interpretării care necesită efectuarea de estimări contabile,
provenind din:
 Principiile contabile pentru estimările contabile sau recunoaşterea veniturilor
pot fi supuse unor interpretări diferite.
 Raţionamentul profesional necesar poate fi subiectiv, complex sau necesita
prezumţii despre efectele evenimentelor viitoare, de exemplu, raţionamentul
despre valoarea justă.
Pentru riscuri semnificative, în măsura în care auditorul nu a făcut-o deja, acesta
trebuie să evalueze concepţia controalelor aferente ale entităţii, inclusiv activităţile
relevante de control şi să să stabilească dacă acestea au fost implementate.
Înţelegerea controalelor entităţii referitoare la riscurile semnificative este necesară pentru
a furniza auditorului informaţii adecvate în vederea unei abordări eficiente a auditului.
Conducerea trebuie să fie conştientă de riscurile semnificative; totuşi, riscurile referitoare
la aspectele semnificative neuzuale sau cele supuse interpretării sunt deseori, probabil,
mai puţin supuse controalelor de rutină. De aceea, cunoaşterea de către auditor a situaţiei
din cadrul entităţii privind conceperea şi implementarea unor controale pentru astfel de

24
riscuri semnificative presupune şi ca acesta să cunoască dacă şi cum reacţionează
conducerea la riscurile respective şi dacă activităţile de control, cum ar fi revizuirea
prezumţiilor de către conducerea superioară sau experţi, procesele formale pentru
estimări sau aprobarea de către cei însărcinaţi cu guvernanţa au fost implementate pentru
a contracara riscurile respective. De exemplu, atunci când este vorba de evenimente
singulare cum ar fi primirea unei notificări despre un proces important, analizarea
răspunsului entităţii va cuprinde aspecte precum: dacă acesta a fost înaintat unor experţi
(cum ar fi consilierii juridici interni sau externi), dacă s-a făcut o evaluare a efectului
potenţial şi cum se propune ca circumstanţele respective să fie prezentate în situaţiile
financiare.
Dacă conducerea nu a reacţionat în mod corespunzător prin implementarea unor
controale asupra riscurilor semnificative şi, dacă, în consecinţă, auditorul consideră că nu
există o deficienţă semnificativă în controlul intern al entităţii, acesta va comunica
această problemă celor însărcinaţi cu guvernanţa aşa cum o cere paragraful 120. în aceste
împrejurări, auditorul ia în considerare şi implicaţiile pentru evaluarea riscurilor de către
auditor.
Există şi riscuri pentru care testele detaliate singure nu oferă suficiente probe de
audit adecvate. auditorul trebuie să evalueze concepţia şi să determine
implementarea controalelor entităţii, inclusiv activităţile relevante de control,
asupra acelor riscuri pentru care, în opinia auditorului, nu este posibilă reducerea
riscurilor de denaturare semnificativă la nivel de aserţiune la un nivel acceptabil cu
probe de audit obţinute doar din testele detaliate.
Înţelegerea sistemului de informaţii al entităţii relevant pentru raportarea financiară
permite auditorului să identifice riscurile de denaturare semnificativă care se referă direct
la înregistrarea claselor obişnuite de tranzacţii sau a soldurilor de conturi şi la întocmirea
unor situaţii financiare credibile; acestea include riscurile de procesare inexactă sau
incompletă. În mod obişnuit, astfel de riscuri se referă la clasele semnificative de
tranzacţii cum ar fi veniturile, achiziţiile şi încasările şi plăţile unei entităţi.
Caracteristicile tranzacţiilor zilnice obişnuite deseori permit o procesare puternic
automatizată cu o intervenţie manuală minimă sau deloc. În astfel de împrejurări, s-ar
putea să nu fie posibilă efectuarea doar de teste detaliate în raport cu riscul respectiv. De

25
exemplu, în cazul în care un volum semnificativ de informaţii aparţinând entităţii este
iniţiat, înregistrat, procesat sau raportat electronic cum ar fi în cadrul unui sistem integrat,
auditorul poate hotărî că nu este posibil să conceapă teste detaliate eficiente care prin ele
însele să furnizeze probe de audit suficiente în sensul că soldurile de conturi sau clasele
de tranzacţii relevante nu sunt semnificativ eronate. În astfel de cazuri, probele de audit
pot fi disponibile doar în format electronic iar suficienţa şi adecvarea lor depinde de
regulă de eficienţa controalelor asupra exactităţii şi exhaustivităţii lor. Mai departe,
probabilitatea ca o iniţiere sau modificare improprie a informaţiilor să apară şi să nu fie
detectată poate fi mai mare dacă informaţiile sunt iniţiate, înregistrate, procesate sau
raportate doar în format electronic şi controalele corespunzătoare nu operează eficient.
Exemple de situaţii în care auditorul poate constata că este imposibil să conceapă teste
detaliate eficiente care prin ele însele să furnizeze suficiente probe de audit adecvate că
anumite aserţiuni nu sunt semnificativ denaturate sunt:
 O entitate care-şi desfăşoară activitatea utilizând IT pentru a iniţia comenzile
pentru cumpărarea şi livrarea de bunuri pe baza unor reguli predeterminate
asupra a ceea ce să comande şi în ce cantităţi şi pentru a-şi plăti datoriile
comerciale pe baza unor decizii generate de sistem iniţiate în urma primirii
confirmate a bunurilor şi a condiţiilor de plată. Nu se produc sau ţin alte
documente privind comenzile efectuate sau bunurile primite, în afara celor
generate de sistemul IT.
 O entitate care oferă servicii clienţilor prin intermediul mijloacelor electronice
(de exemplu, un furnizor de servicii de Internet sau o companie de
telecomunicaţii) şi utilizează IT-ul pentru a crea un jurnal al serviciilor oferite
clienţilor săi, a iniţia şi procesa facturarea serviciilor şi a înregistra automat
astfel de sume în eveidenţele contabile electronice care sunt parte a sistemului
utilizat pentru a produce situaţiile financiare ale entităţii.

2.4. Comunicarea cu cei însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea

Auditorul trebuie să-i facă pe cei însărcinaţi cu guvernanţa sau conducerea

conştienţi, cât mai curând posibil şi la un nivel adecvat de responsabilitate, de

26
deficienţele semnificative din concepţia sau implementarea controlului intern care
au ajuns în atenţia auditorului.
Dacă auditorul identifică riscuri de denaturare fie pe care entitatea nu le-a controlat fie
pentru care controlul relevant este inadecvat, sau dacă în opinia auditorului există o
deficienţă semnificativă în cadrul proceului de evaluare a riscurilor de către entitate,
atunci acesta include astfel de deficienţe ale controlului intern în comunicarea
problemelor de audit de interes pentru guvernanţa societară.

2.5.Documentaţia
Auditorul trebuie să documenteze:
(n) Discuţia în rândul echipei angajamentului privind susceptibilitatea
situaţiilor financiare ale entităţii la denaturări semnificative datorate
erorilor sau fraudei şi deciziile semnificative luate;
(o) Elementele cheie privind cunoaşterea tuturor aspectelor entităţii şi
mediului său, inclusiv a tuturor componentelor de control intern, în
vederea evaluării riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare; sursele de informare pe care s-a bazat cunoaşterea; şi
procedurile de evaluare a riscurilor;
(p) Riscurile identificate şi evaluate de denaturare semnificativă la nivelul
situaţiilor financiare şi la nivel de aserţiune; şi
(q) Riscurile identificate şi controalele aferente evaluate.
Maniera în care aceste probleme sunt documentate rămâne la latitudinea auditorului.
Exemple de tehnici frecvente, utilizate singular sau în combinaţie cu altele include
descrierile narative, chestionarele, lisetele de verificare şi diagramele fluxurilor. Astfel de
tehnici pot fi utile şi pentru documentarea evaluării de către auditor a riscurilor de
denaturare semnificativă la nivelul ansamblului situaţiilor financiare şi cel al aserţiunilor.
Forma şi întinderea acestei documentări este influenţată de natura, dimensiunea şi
complexitatea entităţii şi controlului intern al acesteia, disponibilitatea informaţiilor de la
entitate şi metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului. De
exemplu, documentarea cunoaşterii unui sistem de informaţii complex în care un volum
mare de tranzacţii este iniţiat, înregistrat, procesat sau raportat electronică, poate include

27
diagrame, chestionare sau tabele de decizii. Pentru un sistem de informaţii care utilizează
limitat sau deloc IT-ul sau pentru care sunt procesate puţine tranzacţii (de exemplu,
datoriile pe termen lung), documentarea sub forma unui meorandum ar putea fi
suficientă. De regulă, cu cât este mai complexă entitatea şi cu cât procedurile de audit
îndeplinite de auditor sunt mai extensive, cu atât mai extensivă va fi documentaţia
auditorului.

Capitolul III Planificarea unui audit al situaţiilor financiare

3.1. Pragul de semnificaţie

Pragul de semnificaţie este definit în următorii termeni:

“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea

influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul

de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările

specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai

degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia

trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 320 Pragul de semnificaţie în

planificare şi desfăşurarea unui audit stabileşte reguli şi oferă recomandări cu privire
la conceptul pragului de semnificaţie şi la relaţia acestuia cu riscul de audit.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor
exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub
toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară
identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea
raţionamentului profesional.

În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de

semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările
semnificative. Totuşi, atât valoarea (cantitatea), cât şi natura (calitatea) denaturărilor

28
trebuie să fie luate în considerare. Exemple de denaturări calitative ar putea fi descrierea
inadecvată sau improprie a unei politici contabile, când este probabil ca un utilizator al
situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere, sau eşuarea prezentării încălcării
cerinţelor reglementate, când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin
reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.

Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la nivelul

valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare. De exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un
indiciu al unei potenţiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare
lună.

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor

financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor individuale, cu clasele de tranzacţii şi
prezentările de informaţii. Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum
ar fi cerinţele legale şi de reglementare, cât şi de considerente legate de soldurile
conturilor individuale ale situaţiilor financiare şi de relaţiile existente între acestea. Acest
proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaţie, în funcţie de
aspectul situaţiilor financiare luate în consideraţie.

Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:

(a)se determină natura, natura şi întinderea procedurilor de audit; şi

(b)se evaluează efectele denaturărilor.

3.2. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit

Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Evaluarea de către auditor a pragului de
semnificaţie, în relaţie cu soldurile specifice ale conturilor şi clasele de tranzacţii, ajută
auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie
examinate şi dacă să folosească proceduri analitice şi de eşantionare. Acestea permit
auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul
de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

29
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume,
cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de
audit şi invers. Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi
riscul de audit atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De
exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că
nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, atunci riscul de audit este
crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:

(a)reducând nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil,
şi menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale
controalelor; fie

(b)reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii

testelor detaliate de audit planificate.

Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit la momentul

iniţial al planificării angajamentului poate să fie diferită de cea din momentul evaluării
rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificări a
circumstanţelor sau unei modificări survenite în cunoştinţele acumulate de auditor, ca
urmare a auditului. De exemplu, dacă auditul este planificat înainte de terminarea
perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaţiunilor şi poziţia financiară. Dacă
rezultatele efective ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod semnificativ,
evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica.
În plus, atunci când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenţionat
nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel mai scăzut decât cel ce se
intenţionează a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu
scopul de a reduce probabilitatea existenţei de denaturări semnificative şi de a oferi
auditorului o marjă de siguranţă atunci când se evaluează efectul denaturărilor
descoperite pe parcursul auditului.

3.3. Evaluarea efectului denaturărilor

30
 La evaluarea prezentării fidele a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să
aprecieze dacă totalul denaturărilor necorectate care au fost identificate pe
parcursul auditului este semnificativ.

Totalul denaturărilor necorectate cuprinde:

(a)denaturări specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturărilor

necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al perioadelor
precedente; şi

(b)cea mai bună estimare a auditorului cu privire la alte denaturări ce nu pot fi

identificate în mod special (de exemplu, erori prognozate).

Auditorul trebuie să ia în considerare dacă totalul denaturărilor necorectate este

semnificativ. Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi semnificative,
auditorul trebuie să ia în considerare reducerea riscului de audit prin extinderea
procedurilor de audit sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare. În oricare
situaţie, conducerea poate dori să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările
identificate.

În cazul în care conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele

procedurilor extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că
totalul denaturărilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie să ia în
considerare modificarea corespunzătoare a raportului auditorului, în concordanţă
cu ISA 700 “Raportul auditorului privind situaţiile financiare”.

Dacă totalul denaturărilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de

nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va lua în considerare dacă există
probabilitatea ca denaturările nedetectate, împreună cu totalul denaturărilor necorectate,
să depăşească nivelul pragului de semnificaţie. Astfel, cu cât totalul denaturărilor
necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va lua în
considerare reducerea riscului, aplicând proceduri suplimentare de audit sau cerând
conducerii să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate.

31
Capitolul IV Probele de audit şi eşantionarea în audit

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 500 Probe de audit stabileşte reguli

şi oferă recomandări asupra a ceea ce constituie probe de audit într-un audit al situaţiilor
financiare, asupra cantităţii şi calităţii probelor de audit care trebuie obţinute şi asupra
procedurilor de audit utilizate de auditori pentru obţinerea respectivelor probe de audit.

4.1. Conceptul de probe de audit

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită
concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.

„Probele de audit” reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea

unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în
evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Nu se
aşteaptă ca auditorii să abordeze toate informaţiile care există1. Probele de audit, care sunt
cumulate ca natură, includ probe de audit obţinute din procedurile de audit efectuate pe
parcursul auditului şi pot include probe de audit obţinute din alte surse, cum ar fi
angajamentele de audit anterioare şi procedurile unei firme de control al calităţii pentru
acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii deja existenţi. Evidenţele
contabile includ, în general: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi evidenţele justificative,
cum ar fi verificări şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri; facturi;
contracte; registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări ale
situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale; alte
evidenţe cum ar fi documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor,
calculele, reconcilierile şi prezentările de informaţii. Înregistrările din evidenţele
contabile sunt adesea iniţiate, înregistrate, procesate şi raportate în formă electronică. În
plus, evidenţele contabile pot face parte din sisteme integrate care distribuie date şi
asigură suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiară, operaţiunile şi
obiectivele de conformitate ale unei entităţi.

1
Vezi paragraful 14.

32
Conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare pe baza evidenţelor
contabile ale entităţii. Auditorul obţine unele probe de audit testând evidenţele
contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi revizie, reefectuând procedurile
urmate în procesul de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile
aferente ale aceloraşi informaţii. prin efectuarea unor astfel de proceduri de audit,
auditorul poate stabili că evidenţele contabile sunt consecvente la nivel intern şi
poate fi de acord cu situaţiile financiare. Totuşi, datorită faptului că evidenţele
contabile de sine stătătoare nu furnizează suficiente probe de audit pe care să se
fundamenteze o opinie de audit asupra situaţiilor financiare, auditorul obţine şi alte
probe de audit.
Alte informaţii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale
ale şedinţelor; confirmări de la terţe părţi, rapoarte ale analiştilor, date comparabile cu
privire la concurenţi (etalonare), manuale de control, informaţii obţinute de auditor din
proceduri de audit de genul investigaţiilor, observării şi inspecţiei, precum şi alte
informaţii constatate de auditor sau disponibile acestuia care îi permit să emită concluzii
în urma unor analize valide.

4.2. Probe de audit adecvate si suficiente

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Gradul de adecvare

reprezintă măsura calităţii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanţa şi credibilitatea
acestora în furnizarea de suport pentru categoriile de tranzacţii, solduri ale conturilor,
prezentările de informaţii şi aserţiunile aferente, sau în detectarea denaturărilor de la
nivelul acestora. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de riscul de
denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe probe de audit este probabil să
fie cerute) şi, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de audit (cu cât calitatea
este mai ridicată, cu cât mai puţine probe vor fi cerute). În consecinţă, gradul de
suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionate. Totuşi, simpla
obţinere a unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a
acestora.

33
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie relevante pentru
anumite aserţiuni, dar nu şi pentru altele. De exemplu, inspectarea evidenţelor şi a
documentelor referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul perioadei poate furniza
probe de audit cu privire atât la existenţă, cât şi la evaluare, deşi nu furnizează în mod
necesar probe referitoare şi la gradul de adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul
perioadelor. Pe de altă parte, auditorul obţine adesea probe de audit din diverse surse sau
de natură diferită care să fie relevante pentru aceeaşi aserţiune. De exemplu, auditorul
poate analiza maturitatea conturilor de creanţe şi colectarea ulterioară a creanţelor pentru
a obţine probe de audit aferente evaluării provizioanelor pentru creanţe îndoielnice. Mai
mult decât atât, obţinerea de probe de audit asociate unei anumite aserţiuni, de exemplu,
existenţa fizică a stocurilor, nu constituie un substitut pentru obţinerea de probe de audit
cu privire la o altă aserţiune, de exemplu, evaluarea stocurilor.

Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de

circumstanţele individuale în care sunt obţinute probele. Se pot formula generalizări cu
privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totuşi, astfel de generalizări fac
obiectul unor excepţii importante. Chiar şi atunci când probele de audit sunt obţinute din
surse externe entităţii, pot exista circumstanţe care să afecteze credibilitatea informaţiilor
obţinute. De exemplu, probele de audit obţinute dintr-o sursă externă independentă pot să
nu se bucure de credibilitate dacă acea sursă nu este în cunoştinţă de cauză. Deşi se
recunoaşte faptul că pot exista şi excepţii, următoarele generalizări referitoare la
credibilitatea probelor de audit pot fi utile:

 Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse
independente din afara entităţii.

 Probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci
când controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.

 Probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu, observarea
aplicării unui control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect
sau prin deducţie (de exemplu, investigări cu privire la aplicarea unui control).

 Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de document,
fie pe hârtie, electronic sau de altă natură (de exemplu, o înregistrare scrisă

34
 folosind metode contemporane a unei întâlniri este mai credibilă decât declararea
ulterioară în formă orală a problematicilor discutate).

 Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele
de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.

Un audit presupune rareori legalizarea documentaţiilor, iar auditorul nu este nici instruit,
şi nici nu se aşteaptă de la el a fi un expert în astfel de legalizări. Totuşi, auditorul ia în
considerare credibilitatea informaţiilor ce vor fi folosite ca probe de audit, de exemplu,
fotocopii, facsimile, documente înregistrate pe film, digitale, sau ale documente în format
electronic, luând în considerare inclusiv controalele exercitate asupra întocmirii şi
păstrării acestora, acolo unde este necesar.

Atunci când informaţiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea

procedurilor de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la
acurateţea şi exhaustivitatea informaţiilor. Pentru ca auditorul să obţină probe de audit
credibile, informaţiile pe care cărora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie să fie
suficient de complete şi corecte. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea
preţurilor standard la volumul vânzărilor din evidenţe, auditorul ia în considerare
acurateţea informaţiilor referitoare la preţ, precum şi exhaustivitatea şi acurateţea datelor
referitoare la volumul vânzărilor. Obţinerea probelor de audit referitoare la
exhaustivitatea şi acurateţea informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii poate
fi realizată concomitent cu procedura de audit efectivă aplicată informaţiilor atunci când
obţinerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrantă din însăşi procedura
de audit. În alte situaţii, auditorul poate să fi obţinut probe de audit despre acurateţea şi
exhaustivitatea unor astfel de informaţii prin testarea controalelor executate asupra
producerii şi păstrării informaţiilor. Totuşi, în unele situaţii, auditorul poate stabili că sunt
necesare proceduri de audit suplimentare. De exemplu, aceste proceduri suplimentare pot
include utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC) pentru a recalcula
informaţiile.

În mod obişnuit, auditorul obţine, o certificare mai mare din probe de audit consecvente
generate de diferite surse sau cu naturi diferite, decât din elemente dispersate,
individuale, din cadrul probelor de audit. În plus, obţinerea probelor de audit din surse

35
sau cu naturi diferite poate indica faptul că un element individual al probelor de audit nu
este credibil. De exemplu, coroborarea informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă
de entitate poate spori certificarea pe care auditorul o obţine dintr-o declaraţie a
conducerii. În mod contrar, atunci când probele de audit obţinute dintr-o sursă nu sunt
consecvente cu probele obţinute dintr-o altă sursă, auditorul stabileşte ce alte proceduri de
audit suplimentare sunt necesare pentru a soluţiona situaţia de inconsecvenţă.

Auditorul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor de audit şi utilitatea

informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul legat de dificultate sau de cheltuială implicat nu
constituie în sine o bază validă de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu există
nici o alternativă.

În procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examinează toate informaţiile

disponibile, deoarece concluziile, în mod normal, pot fi trase utilizând abordările de
eşantionare şi alte mijloace de selecţie a elementelor testate. De asemenea, auditorul
găseşte ca fiind necesar să se bazeze pe acele probe de audit care sunt, mai degrabă,
persuasive decât conclusive; totuşi, pentru a obţine o certificare rezonabilă, auditorul nu
se mulţumeşte cu probele de audit care sunt mai puţin decât persuasive. Auditorul face uz
de raţionamentul profesional şi exercită scepticismul profesional atunci când evaluează
cantitatea şi calitatea probelor de audit şi, astfel, gradul de suficienţă şi de adecvare al
acestora, pentru a susţine opinia de audit.

4.3. Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit

Conducerea este responsabilă pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare care

reflectă natura şi operaţiunile entităţii. Când declară că situaţiile financiare oferă o
imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, conducerea face aserţiuni, în
mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea
diferitelor structuri ale situaţiilor financiare şi ale prezentărilor aferente de informaţii.

Auditorul trebuie să utilizeze aserţiuni pentru categorii de tranzacţii, solduri ale

conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu scopul de a
crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi
pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Auditorul

36
utilizează aserţiuni pentru evaluarea riscurilor, luând în considerare diferitele tipuri de
denaturări potenţiale care pot să apară şi proiectând ulterior procedurile de audit care să
răspundă riscurilor evaluate. Alte ISA iau în discuţie situaţii specifice în care auditorului i
se cere să obţină probe de audit la nivel de aserţiune.

Aserţiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii:

(a) Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate perioadei

supusă auditului:

(i) Apariţie – tranzacţii şi evenimente care au fost înregistrate au avut loc şi

sunt legate de entitatea respectivă.

(ii) Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit

înregistrate au fost evidenţiate.

(iii) Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au

fost înregistrate în mod corespunzător.

(iv) Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost

înregistrate în perioadele contabile corecte.

(v) Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile

corespunzătoare.

(b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:

(i) Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii există.

(ii) Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile asupra

activelor, iar datoriile constituie obligaţii ale entităţii.

(iii) Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi

trebuit înregistrate sunt evidenţiate.

(iv) Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt incluse

în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări
rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate.

(c) Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:

37
 (i) Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte
prezentate s-au produs şi sunt legate de entitatea respectivă.

(ii) Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse

în situaţiile financiare au fost incluse.

(iii) Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile financiare sunt prezentate şi

descrise în mod corespunzător, iar prezentările de informaţii sunt clar
exprimate.

(iv) Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură sunt

prezentate cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.

Auditorul poate utiliza aserţiunile la modul descris mai sus sau le poate exprima diferit,
cu condiţia ca toate aspectele descrise să fie acoperite. De exemplu, auditorul poate alege
să combine aserţiunile cu privire la tranzacţii şi evenimente cu aserţiunile referitoare la
soldurile conturilor. Un alt exemplu este acela când nu poate exista o aserţiune separată
cu privire la înregistrarea tranzacţiilor şi evenimentelor într-o altă perioadă, când apariţia
şi exhaustivitatea aserţiunilor includ luarea în considerare a înregistrării tranzacţiilor în
perioada contabilă corectă.

4.4. Proceduri de audit pentru obţinerea probelor de audit

Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza

cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul
cărora:

(a) Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern,

pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor
financiare şi la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop
sunt denumite în ISA ca „proceduri de evaluare a riscurilor”).

(b) Să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă
astfel, eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi
corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de
audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „teste ale controalelor”).

38
 (c) Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de
audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de fond” şi
includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi
prezentări de informaţii, precum şi proceduri analitice de fond).

Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a furniza o

bază satisfăcătoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul
aserţiunilor. Totuşi, procedurile de evaluare a riscurilor, în sine, nu oferă suficiente
probe de audit adecvate pe care să se fundamenteze opinia de audit şi sunt completate
de proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor, atunci când este
necesar, şi proceduri de fond.

Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări. Atunci când evaluarea riscului de
către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor, auditorului i se
cere să testeze respectivele controale pentru a susţine evaluarea. În plus, atunci când
procedurile de fond nu oferă singure suficiente probe de audit adecvate, auditorului i se
cere să efectueze teste ale controalelor, pentru a obţine probe de audit cu privire la
eficienţa operaţională a acestora.

Auditorul planifică şi desfăşoară proceduri de fond pentru a răspunde la evaluarea

aferentă a riscurilor de denaturări semnificative, ceea ce include rezultatele testelor
controalelor, dacă există. Totuşi, evaluarea de către auditor a riscului este supusă
raţionamentului şi poate să nu fie suficient de precisă pentru a identifica riscurile de
apariţie a unor denaturări semnificative. Mai mult decât atât, există limitări inerente ale
controlului intern, incluzând aici riscul de eludare a controlului de către conducere,
posibilitatea apariţiei erorilor umane şi efectul modificărilor survenite în sisteme. Prin
urmare, procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative de tranzacţii,
soldurile conturilor şi prezentările de informaţii sunt întotdeauna cerute cu scopul de a
obţine suficiente probe de audit adecvate.

Auditorul utilizează unul sau mai multe tipuri de proceduri de audit Aceste proceduri de
audit, sau combinaţii ale acestora, pot fi folosite ca proceduri de evaluare a riscurilor,
teste ale controalelor sau proceduri de fond, în funcţie de contextul în care sunt aplicate
de către auditor. În anumite circumstanţe, probele de audit obţinute din angajamente de

39
audit anterioare pot furniza probe de audit dacă auditorul efectuează proceduri de audit
pentru a stabili relevanţa continuă a acestora.

Natura şi durata procedurilor de audit care se utilizează pot fi afectate de faptul că unele
date contabile şi alte informaţii pot fi disponibile numai în format electronic sau numai în
anumite momente. Documentele sursă, de genul ordinelor de cumpărare, conosamentelor,
facturilor şi cecurilor pot fi înlocuite de mesaje electronice. De exemplu, entităţile pot
utiliza comerţul electronic sau sisteme de procesare a imaginilor. În comerţul electronic,
entitatea şi clienţii sau furnizorii săi utilizează calculatoare conectate într-o reţea publică,
cum ar fi Internetul, pentru a tranzacţiona în mod electronic. Tranzacţii de cumpărare,
expediţiile, plăţile, încasările de numerar şi decontările în numerar se fac adesea, în
totalitate, prin intermediul schimbului de mesaje electronice între părţile implicate. În
sistemele de procesare a imaginilor, documentele sunt scanate şi convertite în imagini
electronice pentru a facilita stocarea şi referinţele, iar documentele sursă este posibil să
nu se mai păstreze după convertirea lor. Anumite informaţii electronice pot exista la un
anumit moment. Totuşi, este posibil ca astfel de informaţii să nu mai poată fi recuperate
după o anumită perioadă, dacă fişierele sunt modificate şi nu există fişiere de back-up (de
rezervă). Politicile unei entităţi referitoare la păstrarea datelor îl pot determina pe auditor
să solicite păstrarea unor informaţii în scopul efectuării de către auditor a reviziilor sau a
procedurilor de audit, la momentul la care informaţiile sunt disponibile.

4.4.1.Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor

Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în
formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor
furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa
acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa
controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor evidenţe. Un exemplu de inspecţie
utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor
pentru obţinerea probelor referitoare la autorizare.

Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa unui activ, de
exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acţiune sau o
obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesare, o

40
probă de audit cu privire la proprietate sau la valoare. În plus, inspecţia unui contract
executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către întreprindere a
politicilor contabile, cum ar fi recunoaşterea veniturilor.

4.4.2. Inspecţia imobilizărilor corporale

Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în
formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor
furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa
acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa
controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor evidenţe. Un exemplu de inspecţie
utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor
pentru obţinerea probelor referitoare la autorizare.

Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa unui activ, de
exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acţiune sau o
obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesare, o
probă de audit cu privire la proprietate sau la valoare. În plus, inspecţia unui contract
executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către întreprindere a
politicilor contabile, cum ar fi recunoaşterea veniturilor.

4.4.3. Observarea
Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii.
Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii şi
observarea efectuării activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu
privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în
care observarea are loc şi mai este limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta
modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă. Pentru recomandări
suplimentare referitoare la observarea inventarierii stocurilor, vezi ISA 501, „Probe de
audit – Considerente suplimentare pentru elemente specifice”.

4.4.4. Investigarea

41
Investigarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare,
referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigarea
este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea
complementară desfăşurării altor proceduri de audit. Investigările pot varia de la
investigaţii scrise oficiale, până la chestionări orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor
obţinute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de investigare.

Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior

sau informaţii care se coroborează cu probele de audit. Alternativ, răspunsurile pot
furniza informaţii care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut
auditorul, de exemplu, informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de
către conducere. În unele cazuri, răspunsurile la investigării furnizează auditorului o bază
pentru modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

Pe lângă utilizarea investigării, auditorul efectuează proceduri de audit pentru a obţine

suficiente probe de audit adecvate. În mod obişnuit, investigarea nu oferă, de sine
stătător, suficiente probe de audit pentru a detecta denaturările semnificative de la nivelul
aserţiunilor. Mai mult decât atât, investigarea singură nu este suficientă pentru a testa
eficienţa operaţională a controalelor.

Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul investigării are adesea o importanţă
specifică, în cazul investigaţiilor referitoare la intenţiile conducerii, informaţiile
disponibile care să susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri,
înţelegerea modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intenţiile declarate
referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate pentru care a ales să întreprindă
anumite acţiuni, precum şi înţelegerea capacităţii conducerii de a urmări un anumit curs
al activităţii poate furniza informaţii relevante cu privire la intenţiile conducerii.

În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul obţine declaraţii scrise din partea conducerii
care confirmă răspunsurile la investigările orale. De exemplu, auditorul obţine, în mod
normal, din partea conducerii declaraţii scrise referitoare la aspecte semnificative atunci
când nu se poate presupune în mod rezonabil că vor exista alte probe de audit sau atunci
când celelalte probe de audit obţinute au o calitate mai scăzută. Pentru recomandări
suplimentare cu privire la declaraţiile scrise vezi ISA 580, „Declaraţiile conducerii”.

42
4.4.5. Confirmarea
Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obţinere a
unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct de la terţă parte.
De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin
consultarea debitorilor. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre
soldurile conturilor şi componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De
exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali sau ai unor
tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe părţi; confirmarea solicitată are scopul de a
întreba dacă au fost aduse modificări contractului şi, dacă da, care sunt detaliile relevante.
Confirmările sunt utilizate, de asemenea, pentru a obţine probe de audit referitoare la
absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate
influenţa recunoaşterea veniturilor. Pentru recomandări suplimentare cu privire la
confirmări, vezi ISA 505, „Confirmări externe”.

4.4.6. Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a
înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei, de
exemplu, obţinând de la entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru verificarea
acurateţei sintezei fişierului.

4.4.7. Reefectuarea
Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor
sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii, fie
manual, fie utilizând TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe
maturităţi a conturilor de creanţe.

4.4.8. Proceduri analitice

Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin
intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare.

43
Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor
identificare care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod
semnificativ de la valorile previzionate.

4.5. Eşantionarea în audit

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 530 Eşantionarea în audit stabileşte

reguli şi furnizează recomandări pentru folosirea procedurilor de eşantionare în audit şi a
altor mijloace de selectare a elementelor pentru testare, în vederea adunării probelor de
audit.

Atunci când concepe procedurile de audit, auditorul trebuie să determine

metodele optime pentru selectarea elementelor pentru testare, astfel încât să adune
probe de audit care să vină în întâmpinarea obiectivelor testelor de audit.

Deşi examinarea selectivă a elementelor specifice din soldul unui cont sau
dintr-o clasă de tranzacţii va fi adesea un mijloc eficient pentru obţinerea probelor
de audit, ea nu constituie o eşantionare de audit. Rezultatele procedurilor aplicate
elementelor selectate în acest fel nu pot fi proiectate asupra întregii populaţii.
Auditorul apreciază nevoia de a obţine probe adecvate referitoare la restul
populaţiei, atunci când acest rest este important.

4.5.1. Modele de eşantionare statistică şi nestatistică

Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau nestatistică depinde de judecata

profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine
probe de audit corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în
cazul testelor de control, analiza naturii şi cauzelor deviaţiilor depistate este adesea mai
importantă decât simpla analiză statistică a prezenţei sau a absenţei (adică numărarea)
deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie, eşantionarea nestatistică poate fi cea mai adecvată.

Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi

determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentul profesional. Mai mult
decât atât, dimensiunea eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între

44
abordarea statistică şi cea nestatistică. Dimensiunea eşantionului este funcţie de factori
cum sunt cei identificaţi în Anexele 1 şi 2. Atunci când circumstanţele sunt asemănătoare,
efectul unor factori precum cei identificaţi în Anexele 1 şi 2 asupra dimensiunii
eşantionului va fi asemănător, indiferent care din cele două abordări, statistică sau
nestatistică, a fost aleasă.

Adesea, deşi modelul adoptat nu întruneşte caracteristicile eşantionării statistice, sunt

folosite elemente ale modelului statistic, de exemplu, utilizarea selecţiei aleatoare
folosindu-se numere generate aleator de către un computer. Totuşi, numai atunci când
abordarea adoptată are caracteristicile eşantionării statistice, evaluările statistice ale
riscului de eşantionare sunt valide.

4.5.2. Structura eşantionului

Pentru conceperea unui eşantion de audit, auditorul trebuie să ia în considerare

obiectivele testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia eşantionul va fi extras.

La început, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele specifice care trebuie

realizate şi combinaţia de proceduri de audit care pare să fie cea mai bună pentru
atingerea acestora. Studierea naturii probelor de audit căutate şi a condiţiilor de apariţie a
erorilor posibile sau a altor caracteristici referitoare la probele respective de audit va ajuta
auditorul să definească ceea ce constituie o eroare şi ce populaţie să folosească pentru
eşantionare.

Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la obiectivele testului.

Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a asigura că toate –
şi numai – acele condiţii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse in
proiectarea erorilor. De exemplu, în cazul unei proceduri de fond referitoare la existenţa
creanţelor, cum ar fi confirmarea, plăţile făcute de către client înainte de data confirmării,
dar încasate la scurt timp după acea dată de către client nu sunt considerate o eroare. De
asemenea, înregistrarea unor sume, în contul altor clienţi decât ar fi trebuit, nu afectează
soldul total al contului de creanţe. În consecinţă, nu este adecvat ca această situaţie să fie
considerată o eroare la evaluarea rezultatelor eşantionului procedurii respective, chiar

45
dacă poate avea un efect important asupra altor domenii ale auditului precum evaluarea
probabilităţii fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creanţe îndoielnice.

La efectuarea testelor asupra controalelor, auditorul face, de regulă, o evaluare

preliminară a ratei erorii pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei
ce va fi testată şi a nivelului riscului de control. Această evaluare este bazată pe
cunoştinţele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui număr redus de elemente
din cadrul acelei populaţii. Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regulă,
o evaluare preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectivă. Aceste evaluări
preliminare sunt utile la structurarea unui eşantion de audit şi la determinarea dimensiunii
eşantionului. De exemplu, dacă rata de eroare aşteptată este neacceptabil de mare, în mod
normal testele de control nu vor fi efectuate. Totuşi, atunci când sunt derulate proceduri
de fond, dacă valoarea aşteptată a erorilor este ridicată, sunt indicate: o examinare în
proporţie de 100% sau folosirea unui eşantion de dimensiune mare.

4.5.3. Mărimea eşantionului

Pentru a determina mărimea eşantionului, auditorul trebuie să ia în consideraţie

dacă riscul de eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea
eşantionului este afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este dispus
să-l accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu
atât eşantionul va fi mai mare.

Mărimea eşantionului poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin
exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor.

4.5.4. Selectarea eşantionului

Auditorul trebuie să selecteze elementele unui eşantion pornind de la premisa ca

toate unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate. Eşantionarea
statistică cere ca elementele eşantionului să fie selectate aleator astfel încât fiecare unitate
de eşantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. Unităţile de
eşantionare pot fi elemente fizice (precum facturile) sau unităţi monetare. În eşantionarea
nestatistică, un auditor foloseşte raţionamentul profesional pentru a selecta elementele
unui eşantion. Datorită faptului că scopul unei eşantionări este acela de a trage concluzii

46
despre întreaga populaţie, auditorul se străduieşte să selecteze un eşantion reprezentativ
prin alegerea unităţilor de eşantionare care au caracteristici tipice pentru populaţia
respectivă, iar eşantionul trebuie să fie selectat în aşa mod, încât subiectivismul să fie
evitat.

Metodele principale de selectare a eşantioanelor folosesc tabele de numere aleatoare sau

programe computerizate, selecţia sistematică şi selecţia întâmplătoare. Fiecare dintre
aceste metode este discutată în Anexa 3.

4.5.5. Evaluarea rezultatelor eşantionului

Auditorul trebuie să evalueze rezultatele eşantionului pentru a determina dacă

evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei sunt confirmate
sau trebuie să fie revizuite. În cazul testelor de control, o rată de deviaţie neaşteptat de
mare a eşantionului poate conduce către o creştere a nivelului riscului de control evaluat,
cu excepţia cazului în care sunt obţinute probe ulterioare care să susţină evaluarea
iniţială. În cazul unei proceduri de fond, o eroare neaşteptat de mare într-un eşantion
poate determină auditorul să creadă că soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii conţine
greşeli semnificative, în absenţa probelor suplimentare că astfel de greşeli semnificative
nu există.

Dacă valoarea totală a erorii proiectate plus cea a erorii neregulate este mai mică, dar
apropiată de ceea ce auditorul acceptă ca valoare tolerabilă, acesta ia în considerare
persuasivitatea rezultatelor eşantionului în lumina altor proceduri şi poate considera
adecvată obţinerea de probe de audit adiţionale. Nivelul total al erorii proiectate plus
eroarea neregulată este estimarea cea mai bună a erorii dintr-o populaţie, pe care o are la
dispoziţie auditorul. Cu toate acestea, rezultatele eşantionării sunt afectate de către riscul
de eşantionare. Atunci când cea mai bine estimată eroare este apropiată de eroarea
tolerabilă, auditorul recunoaşte riscul ca un eşantion diferit să determine o valoare-cea
mai bine estimată - diferită, care să depăşească eroarea tolerabilă. Luarea în considerare a
rezultatelor altor proceduri de audit ajută auditorul să aprecieze acest risc, deşi riscul
poate fi redus, dacă sunt obţinute probe de audit adiţionale.

47
Dacă evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a
caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, auditorul poate:

a) să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie a

erorilor viitoare şi să facă orice ajustare necesară; şi/sau

b) să modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, în cazul unui test de

control, auditorul poate mari dimensiunea eşantionului, poate testa un control
alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente; şi/sau

c) analiza efectul asupra raportului de audit.

Capitolul V Părţi afiliate

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 550 Părţi afiliate

stabileşte reguli şi oferă recomandări cu privire la responsabilităţile şi procedurile de
audit ale auditorului referitoare la părţile afiliate şi tranzacţiile cu astfel de părţi.

Auditorul trebuie să efectueze procedurile de audit destinate obţinerii probelor de

audit adecvate şi suficiente privind identificarea şi prezentarea de către conducere a
părţilor afiliate, precum şi a efectului tranzacţiilor cu părţile afiliate care sunt
semnificative pentru situaţiile financiare. Cu toate acestea, un audit nu poate identifica
toate tranzacţiile între părţile afiliate.

Conducerea este responsabilă pentru identificarea şi prezentarea părţilor afiliate, precum

şi a tranzacţiilor cu astfel de părţi. Această responsabilitate solicită conducerii să
implementeze sisteme adecvate de contabilitate şi de control intern astfel încât
tranzacţiile cu părţile afiliate să fie în mod corespunzător identificate în înregistrările
contabile şi prezentate în situaţiile financiare.

Este necesar ca auditorul să aibă cunoştinţe despre client şi sectorul de activitate în care
acesta operează, care să-i permită identificarea evenimentelor, tranzacţiilor şi practicilor
care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Deşi existenţa părţilor
afiliate şi a tranzacţiilor cu astfel de părţi sunt considerate trăsături obişnuite ale unei
activităţi, auditorul trebuie să aibă cunoştinţă de prezenţa lor, deoarece:

48
 a) cadrul general de raportare financiară poate cere prezentarea în situaţiile
financiare a anumitor relaţii şi tranzacţii cu părţile afiliate, cum ar fi acelea
cerute de IAS 24;

b) existenţa părţilor afiliate şi a tranzacţiilor cu părţile afiliate poate afecta situaţiile

financiare. De exemplu, datoriile şi cheltuielile fiscale ale entităţii pot fi afectate
de legislaţia fiscală din diferite jurisdicţii, solicitând o atenţie specială atunci
când există părţi afiliate;

c) sursa probelor de audit afectează evaluarea de către auditor a credibilităţii

acestora. O probă de audit care este obţinută de la terţi neafiliaţi sau care este
creată de creată de aceştia poate beneficia de un grad mai mare de credibilitate;
şi

d) o tranzacţie cu părţile afiliate poate fi motivată de alte considerente economice

decât cele obişnuite, de exemplu, de împărţirea profitului sau chiar de fraudă.

5.1. Existenţa părţilor afiliate şi prezentarea informaţiilor cu privire la acestea

Auditorul trebuie să revizuiască informaţiile furnizate de directori şi conducere,
identificând denumirea tuturor părţilor afiliate cunoscute şi trebuie să efectueze
următoarele proceduri în ceea ce priveşte exhaustivitatea acestor informaţii:

a) revizuirea documentelor de lucru ale anului precedent pentru a identifica numele

părţilor afiliate cunoscute;

b) revizuirea procedurilor entităţii de identificare a părţilor afiliate;

c) cercetarea asocierii directorilor şi altor salariaţi cu alte entităţi;

d) revizuirea registrului acţionarilor pentru a determina numele principalilor

acţionari sau, dacă este cazul, pentru a obţine o listă a principalilor acţionari de
la registrul independent al acţionarilor;

e) revizuirea proceselor-verbale ale Adunării Generale a Acţionarilor şi ale

Consiliului de Administraţie, precum şi a altor documente statutare relevante,
cum ar fi registrul plasamentelor deţinute de directori;

49
 f) investigarea altor auditori implicaţi în audit la momentul curent sau a auditorilor precedenţi,
pentru a afla informaţiile pe care aceştia le deţin cu privire la alte părţi afiliate; şi

g) revizuirea declaraţiilor entităţii privind impozitul pe profit şi a altor informaţii furnizate

instituţiilor de reglementare.

Dacă, în opinia auditorului, riscul ca părţi afiliate semnificative să rămână

neidentificate este minim, aceste proceduri pot fi modificate după cum este necesar.

Acolo unde cadrul general de raportare financiară solicită prezentarea informaţiilor

referitoare la relaţiile cu părţile afiliate, auditorul trebuie să se asigure că această
prezentarea este adecvată.

5.2. Tranzacţii cu părţi afiliate

Auditorul trebuie să revizuiască informaţiile oferite de directori şi conducere, identificând
tranzacţiile cu părţile afiliate şi trebuie să fie atent pentru a observa alte tranzacţii
semnificative cu părţile afiliate.

Atunci când auditorul ajunge la înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern

şi realizează o evaluare preliminară a riscului de control, va lua în considerare gradul de
adecvare a procedurilor de control asupra autorizării şi înregistrării tranzacţiilor cu părţile
afiliate.

Pe durata angajamentului de audit, auditorul trebuie să fie atent la tranzacţiile care apar
ca fiind neobişnuite în circumstanţele date şi care pot indica existenţa unor părţi afiliate
neidentificate anterior. Exemplele includ:

 Tranzacţii care au termeni contractuali anormali, cum ar fi preţuri, rate ale

dobânzii, garanţii sau termene de rambursare neobişnuite.

 Tranzacţii care nu prezintă un motiv comercial logic pentru a avea loc.

 Tranzacţii în care fondul economic diferă de forma juridică.

 Tranzacţii desfăşurate într-o manieră neobişnuită.

 Tranzacţii importante sau de un volum mare desfăşurate cu anumiţi clienţi sau

furnizori, comparativ cu alţii.

50
  Tranzacţii neînregistrate, cum ar fi primirea sau furnizarea de servicii de
management nefacturate şi neîncasate.

Pe durata angajamentului de auditului, auditorul va folosi procedurile care pot identifica

existenţa tranzacţiilor cu părţi afiliate. De exemplu:

 Efectuarea de teste detaliate ale tranzacţiilor şi soldurilor.

 Revizuirea proceselor-verbale de la întrunirile acţionarilor şi directorilor.

 Revizuirea înregistrărilor contabile pentru tranzacţii sau solduri mari sau

neobişnuite, acordând o atenţie deosebită tranzacţiilor recunoscute la finele
perioadei de raportare sau aproape de această dată.

 Revizuirea confirmărilor pentru împrumuturile de primit sau de plătit şi a

confirmărilor primite de la bănci. O astfel de revizuire poate indica relaţii cu
garantul sau alte tranzacţii cu părţi afiliate.

Revizuirea tranzacţiilor privind investiţiile, de exemplu, cumpărarea sau vânzarea

titlurilor de participare la capitalurile proprii într-o asociere în participaţie

5.3. Examinarea tranzacţiilor identificate cu părţile afiliate

Pentru examinarea tranzacţiilor identificate cu părţi afiliate, auditorul trebuie să obţină
probe de audit adecvate şi suficiente care să ateste dacă aceste tranzacţii au fost
înregistrate şi prezentate corespunzător.

Dată fiind natura relaţiilor între părţi afiliate, dovada existenţei unei tranzacţii cu părţile
afiliate poate fi limitată, de exemplu, în ceea ce priveşte existenţa unui stoc în consignaţie
deţinut de o parte afiliată sau instrucţiuni de la o societate-mamă către o filială de a
înregistra cheltuielile aferente drepturilor de autor. Din cauza disponibilităţii limitate a
probelor adecvate asupra acestui tip de tranzacţii, auditorul va lua în considerare
efectuarea unor proceduri, cum ar fi:

 Confirmarea termenilor şi a valorii tranzacţiei cu partea afiliată.

 Inspectarea probelor ce se află în posesia părţii afiliate.

51
  Confirmarea sau discutarea informaţiilor cu persoane care au legătură cu
tranzacţia, cum ar fi bănci, avocaţi, garanţi şi reprezentanţi (agenţi).

5.4. Declaraţii ale conducerii

Auditorul trebuie să obţină din partea conducerii declaraţii scrise cu privire la:

a) exhaustivitatea informaţiilor furnizate cu privire la identificarea părţilor afiliate; şi

b) gradul de adecvare a prezentărilor de informaţii referitoare la părţile afiliate în

situaţiile financiare.

5.5. Concluziile auditului şi raportarea

Dacă auditorul nu poate obţine suficiente probe de audit adecvate cu privire la părţile
afiliate şi tranzacţiile cu astfel de părţi sau concluzionează că prezentarea acestora în
situaţiile financiare nu este adecvată, atunci auditorul trebuie să modifice raportul de
audit în mod corespunzător.

Capitolul VI. Evenimente ulterioare

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 560 Evenimente ulterioare

stabileşte reguli şi furnizează recomandări cu privire la responsabilitatea auditorului în
legătură cu evenimentele ulterioare. În acest standard, termenul de “evenimente
ulterioare” este utilizat pentru referire atât la evenimentele care apar între sfârşitul
perioadei de raportare şi data raportului auditorului, cât şi pentru faptele descoperite
ulterior datei raportului auditorului.

Auditorul trebuie să ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra

situaţiilor financiare, precum şi asupra raportului de audit.

6.1. Evenimente care apar până la data emiterii raportului auditorului

Auditorul trebuie să efectueze proceduri menite să furnizeze probe de audit suficiente şi

adecvate asupra faptului că au fost identificate toate evenimentele care apar până la data

52
raportului auditorului şi care pot necesita ajustarea situaţiilor financiare sau prezentarea
în situaţiile financiare.

Aceste proceduri vin să completeze procedurile de rutină care pot fi aplicate tranzacţiilor
specifice care apar după sfârşitul perioadei pentru a obţine probe de audit referitoare la
soldurile conturilor la sfârşitul perioadei, de exemplu, testarea stocurilor în vederea
respectării separării exerciţiilor şi plăţile către creditori. Totuşi, nu se aşteaptă ca
auditorul să efectueze o revizuire continuă a tuturor aspectelor asupra cărora procedurile
aplicate anterior au furnizat concluzii satisfăcătoare.

Procedurile pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustări ale situaţiilor
financiare sau prezentări în situaţiile financiare vor fi efectuate cât mai aproape posibil de
data raportului auditorului şi, de obicei, includ următoarele:

 Revizuirea procedurilor stabilite de conducere pentru a asigura identificarea

evenimentelor ulterioare.

 Citirea proceselor verbale ale Adunărilor Generale ale Acţionarilor, ale

Consiliului de Administraţie, ale consiliului director şi ale comitetelor de audit şi
comitetelor executive, ţinute după sfârşitul perioadei şi investigarea aspectelor
discutate la întruniri pentru care procesele verbale nu sunt încă disponibile.

 Citirea celor mai recente situaţii financiare interimare disponibile ale entităţii şi,
dacă se consideră necesar şi adecvat, a previziunilor, prognozelor fluxurilor de
numerar şi a altor rapoarte conexe ale conducerii.

 Investigarea avocaţilor firmei cu privire la litigii sau revendicări, sau extinderea

unor anchete orale sau scrise desfăşurate anterior cu aceştia.

 Investigarea conducerii cu privire la apariţia de evenimente ulterioare care ar

putea afecta situaţiile financiare. Exemple de investigaţii ale conducerii asupra
acestor aspecte specifice sunt:

- Starea curentă a elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date

preliminare sau neconcludente.

- Dacă s-au contractat noi angajamente, împrumuturi sau garanţii.

53
 - Dacă au avut loc vânzări de active sau sunt planificate astfel de vânzări.

- Dacă au fost emise noi acţiuni sau obligaţiuni sau a fost realizat un contract
de fuziune sau de lichidare sau este planificat un astfel de contract.

- Dacă există active rechiziţionate de guvern sau dacă au fost distruse, de

exemplu, de inundaţii sau incendii.

- Dacă au apărut condiţii noi în ceea ce priveşte ariile de risc şi contingenţele.

- Dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite sau se au în vedere astfel

de ajustări.

- Dacă au apărut sau este posibil să apară evenimente care ar aduce în discuţie
gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate în situaţiile financiare aşa
cum ar fi, de exemplu, cazul în care astfel de evenimente aduc în discuţie
validitatea principiului continuităţii activităţii.

Atunci când o componentă, cum ar fi o divizie, sucursală sau filială este audiată de un alt
auditor, auditorul va lua în considerare procedurile celuilalt auditor în ceea ce priveşte
evenimentele după sfârşitul perioadei, precum şi necesitatea de a informa celălalt auditor
asupra datei planificate pentru raportul de audit.

Atunci când auditorul descoperă evenimente care afectează în mod semnificativ situaţiile
financiare, acesta va evalua dacă evenimentele sunt contabilizate corespunzător şi
prezentate adecvat în situaţiile financiare.

6.2. Fapte descoperite după data de emitere a raportului auditorului,dar înaintea

emiterii situaţiilor financiare

Auditorul nu are nici o responsabilitate de a efectua proceduri sau investigări în ceea ce

priveşte situaţiile financiare după data raportului de audit. Pe parcursul perioadei scurse
de la data raportului auditorului şi până la data emiterii situaţiilor financiare,
responsabilitatea de a informa auditorul despre faptele care pot afecta situaţiile financiare
aparţine conducerii întreprinderii.

54
Atunci când, după data raportului de audit, dar înaintea emiterii situaţiilor
financiare, auditorul descoperă fapte care pot afecta semnificativ situaţiile
financiare, acesta va evalua dacă situaţiile financiare necesită a fi modificate, va
discuta problema cu conducerea şi va acţiona adecvat circumstanţelor.

Atunci când conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul va efectua procedurile

necesare în circumstanţele respective şi va furniza conducerii un nou raport asupra
situaţiilor financiare modificate. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de
data la care au fost semnate sau aprobate situaţiile financiare modificate şi, în mod
corespunzător, procedurile la care se face referire în paragrafele 4 şi 5 vor fi extinse până
la data noului raport al auditorului.

Atunci când conducerea nu modifică situaţiile financiare în circumstanţele în care

auditorul consideră că acestea necesită a fi modificate, iar raportul auditorului nu a
fost transmis către entitate, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau una
contrară.

Atunci când raportul auditorului a fost transmis entităţii, auditorul va notifica acele
persoane responsabile în ultimă instanţă de întreaga evoluţie a entităţii de a nu emite
situaţii financiare şi raportul auditorilor către terţe părţi. Dacă situaţiile financiare sunt
ulterior transmise, auditorul trebuie să ia măsuri pentru a preveni terţele părţi să nu se
bazeze pe raportul auditorului. Măsura luată va depinde de drepturile legale şi de
obligaţiile auditorului, precum şi de recomandările avocatului acestuia.

6.3. Fapte descoperite după emiterea situaţiilor financiare

După emiterea situaţiilor financiare, auditorul nu mai are nici o obligaţie de a face
cercetări în ceea ce priveşte acele situaţii financiare.

Atunci când, după emiterea situaţiilor financiare, auditorul ia la cunoştinţă un fapt

care a existat la data raportului auditorului şi care, dacă era cunoscut la aceea dată,
putea determina auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta va hotărî dacă

55
situaţiile financiare necesită a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea
entităţii şi va lua măsurile adecvate în circumstanţele respective.

În cazul în care conducerea revizuieşte situaţiile financiare, auditorul va efectua

procedurile de audit necesare în circumstanţele date, va revizui măsurile luate de
conducere pentru a se asigura că toţi cei care au primit situaţiile financiare emise anterior
împreună cu raportul de audit sunt informaţi despre această situaţie şi va emite un nou
raport asupra situaţiilor financiare revizuite.

Noul raport al auditorului va include un paragraf de evidenţiere în care se va face

referire la o notă anexată la situaţiile financiare în care se discută pe larg motivele
revizuirii situaţiilor financiare emise anterior şi ale raportului de audit emis
anterior. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data la care sunt
aprobate situaţiile financiare revizuite Reglementările locale în unele ţări permit
auditorului să limiteze procedurile de audit care privesc situaţiile financiare revizuite la
efectele evenimentului ulterior care a făcut necesară revizuirea. În astfel de cazuri noul
raport al auditorului va conţine o declaraţie asupra acelui efect.

Atunci când conducerea nu ia măsurile necesare pentru a se asigura că toţi cei care au
primit situaţiile financiare emise anterior împreună cu raportul auditorului sunt în
continuare informaţi asupra situaţiei şi nu revizuieşte situaţiile financiare în condiţiile în
care auditorul consideră necesar ca acestea să fie revizuite, auditorul va notifica
persoanele responsabile în ultimă instanţă de întreaga evoluţie a entităţii, că va lua măsuri
pentru a preveni terţele părţi să nu se bazeze pe raportul de audit. Măsura luată va
depinde de drepturile legale şi de obligaţiile auditorului, precum şi de recomandările
avocaţilor acestuia.

Poate să nu fie necesară revizuirea situaţiilor financiare şi emiterea unui nou raport al
auditorului atunci când emiterea de situaţii financiare pentru perioada următoare este
iminentă, în cazul în care vor fi făcute prezentări adecvate în astfel de situaţii.

56
Capitolul VII Principiul continuităţii activităţii

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 570 Principiul continuităţii

activităţii stabileşte reguli şi furnizează recomandări în ce priveşte responsabilităţile
auditorului în auditul situaţiilor financiare referitoare la principiul continuităţii
activităţii folosit la întocmirea situaţiilor financiare, inclusiv analizarea evaluării
conducerii privind capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

Atunci când planifică şi efectuează proceduri de audit şi când evaluează

rezultatele acestora, auditorul trebuie să ia în considerare adecvarea utilizării de
către conducere a principiului continuităţii activităţii care stă la baza întocmirii
situaţiilor financiare.

7.1. Responsabilitatea conducerii

Principiul continuităţii activităţii este unul fundamental pentru elaborarea situaţiilor

financiare. În baza acestui principiu, o entitate este privită de regulă ca având o
continuitate a activităţii sale în viitorul previzibil, neavând nici intenţia şi nici nevoia
de a fi lichidată, de a-şi suspenda activitatea sau de a căuta protecţie faţă de creditori
potrivit legislaţiei. Aşadar, activele şi pasivele sunt înregistrate după principiul
conform căruia entitatea va putea să realizeze activele sale şi să-şi stingă obligaţiile în
cursul normal al activităţii sale.

Anumite cadre de raportare financiară prevăd o obligaţie explicită pentru conducere de

a face o evaluare specifică a capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, şi
standarde referitoare la aspectele ce trebuie analizate şi prezentările de informaţii în
legătură cu continuitatea activităţii.

Alte cadre de raportare financiară pot să nu prevadă asemenea cerinţe explicite pentru
conducere de a face o evaluare specifică a capacităţii entităţii de a-şi continua
activitatea. Totuşi, întrucât principiul continuităţii activităţii este unul fundamental la
întocmirea situaţiilor financiare, conducerea are responsabilitatea de a evalua

57
 capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea chiar dacă cadrul de raportare
financiară nu prevede o responsabilitate explicită în acest sens.

Atunci când există un istoric cu activitate profitabilă şi acces facil la resurse financiare,
conducerea poate efectua evaluarea sa fără o analiză detaliată.

Evaluarea de către conducere a principiului continuităţii activităţii implică o judecată,

la un moment dat, despre rezultatul ulterior al evenimentelor sau condiţiilor care sunt
inerent incerte. Următorii factori sunt relevanţi:

 În general, gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment sau condiţii

creşte semnificativ cu cât judecata despre rezultatul evenimentului sau condiţiei
este făcută mai mult în viitor. Din acest motiv, majoritatea cadrelor de raportare
financiară care cer în mod explicit o evaluare a conducerii specifică perioada
pentru care conducerea trebuie să ţină seama de toate informaţiile disponibile.

 Orice judecată despre viitor se bazează pe informaţiile disponibile la momentul la

care este exprimată judecata. Evenimentele ulterioare pot contrazice o judecată
care a fost rezonbilă la momentul la care a fost exprimată.

 Dimensiunea şi complexitatea entităţii, natura şi starea activităţii sale precum şi

gradul în care aceasta este afectată de factori externi influenţează judecata privind
evoluţia evenimentelor sau condiţiilor.

Exemple de evenimente sau condiţii care, individual sau colectiv, pot arunca o umbră de
îndoială semnificativă asupra principiului continuităţii activităţii sunt menţionaţi mai jos.
Această enumerare nu este atotcuprinzătoare, şi nici existenţa unuia sau mai multor
elemente nu semnifică întotdeauna că există o incertitudine semnificativ.

Elemente financiare

 Datoria netă sau situaţia datoriei nete curente.

 Apropierea scadenţei împrumuturilor cu termen fix fără perspective realiste de

reînnoire sau rambursare, sau bazarea excesivă pe împrumuturile pe termen
scurt pentru finanţarea activelor pe termen lung.

 Semne de retragere a sprijinului financiar de către debitori şi alţi creditori.

58
  Fluxuri de numerar operaţionale negative indicate de situaţiile financiare
istorice sau prognozate.

 Indicatori financiari cheie nefavorabili.

 Pierderi substanţiale din exploatare ori deteriorarea semnificativă a valorii

activelor utilizate pentru generarea fluxurilor de numerar.

 Restanţe sau întreruperi în plata dividendelor.

 Incapacitatea de a plăti creditorii la data scadenţei.

 Dificultate în conformarea cu termenii acordurilor de împrumut.

 Schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la livrare cu furnizorii.

 Incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de noi produse esenţiale

sau alte investiţii esenţiale.

Elemente de exploatare

 Pierderea de membri cheie din conducere fără înlocuirea lor.

 Pierderea unei pieţe principale, a franşizei, a licenţei sau a unui furnizor

principal.

 Dificultăţi cu forţa de muncă sau deficienţe importante în aprovizionare.

Alte elemente

 Neconformitatea cu cerinţele referitoare la capital sau cu alte cerinţe legale.

 Acţiuni în justiţie pe rol împotriva entităţii, care, dacă au succes, pot avea drept
rezultat obligaţii care probabil nu pot fi îndeplinite.

 Schimbări legislative sau de politică guvernamentală aşteptate să aibă un

impact negativ asupra entităţii.

Semnificaţia unor astfel de evenimente sau condiţii deseori poate fi redusă de alţi factori.
De exemplu, efectul incapacităţii unei entităţi de a-şi onora în mod firesc obligaţiile de
plată poate fi ponderat de planurile conducerii de a menţine un nivel adecvat al fluxurilor

59
de numerar prin mijloace alternative, cum ar fi vânzarea de active, reeşalonarea
rambursării împrumuturilor sau obţinerea unui capital suplimentar. În mod similar,
pierderea unui furnizor principal poate fi micşorată de disponibilitatea unei surse
alternative de aprovizionare.

7.2. Responsabilitatea auditorului

Auditorul are responsabilitatea de a lua în considerare adecvarea utilizării de către
conducere a principiului continuităţii activităţii la elaborarea situaţiilor financiare şi de a
avea în vedere dacă există incertitudini semnificative despre capacitatea entităţii de a-şi
continua activitatea care trebuie prezentate în situaţiile financiare. Auditorul analizează
adecvarea utilizării de către management a principiului chiar dacă cadrul de raportare
financiară utilizat la elaborarea situaţiilor financiare nu prevede obligaţia explicită a
conducerii de a face o evaluare specifică a capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea.

Auditorul nu poate prevedea evenimentele sau condiţiile viitoare care pot cauza încetarea
activităţii unei entităţi. Aşadar, absenţa oricărei referiri la incertitudinea legată de
continuitatea activităţii în raportul de audit poate fi privită ca o garanţie privind
capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

Considerente legate de planificare

Pentru planificarea auditului, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă există

evenimente sau condiţii care pot arunca o umbră de îndoială semnificativă asupra
capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea.

Auditorul trebuie să acorde atenţie probelor privind evenimentele sau condiţiile care ar
putea genera îndoieli semnificative asupra capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea,
de-a lungul auditului. Dacă sunt identificate astfel de evenimente sau condiţii, auditorul
trebuie, pe lângă aplicarea procedurilor de la paragraful 26, să vadă dacă ele afectează
evaluarea de către acesta a componentelor riscului de audit.

Auditorul are în vedere evenimentele şi condiţiile referitoare la principiul continuităţii

activităţii în cursul procesului de planificare, deoarece aceasta permite desfăşurarea de

60
discuţii oportune cu conducerea, revizuirea planurilor conducerii şi luarea deciziilor
privind problemele de continuitate a activităţii identificate.

În anumite cazuri, s-ar putea ca managementul să fi făcut deja o evaluare preliminară în

fazele incipiente ale auditului. Dacă da, auditorul revizuieşte acea evaluare pentru a
stabili dacă conducerea a identificat evenimente sau condiţii, precum cele discutate în
paragraful 8, şi planuri de abordare a lor.

Dacă totuşi conducerea nu a efectuat o evaluare preliminară, auditorul discută cu

conducerea despre temeiul utilizării vizate a principiului continuităţii activităţii şi
chestionează conducerea despre existenţa evenimentelor sau condiţiilor de genul celor
discutate în paragraful 8. Auditorul poate solicita conducerii să înceapă efectuarea
evaluării, mai cu seamă atunci când auditorul a identificat evenimente sau condiţii
referitoare la principiul continuităţii activităţii.

Auditorul ia în considerare efectul evenimentelor sau condiţiilor identificate atunci când

face evaluarea preliminară a componentelor riscului de audit şi implicit, existenţa lor
poate afecta natura, timpul şi întinderea procedurilor auditorului.

Analizarea evaluării efectuate de conducere

Auditorul trebuie să analizeze evaluarea capacităţii entităţii de a-şi continua

activitatea, efectuată de conducere.

Auditorul trebuie să ia în considerare aceiaşi perioadă cu cea utilizată de conducere

pentru efectuarea evaluării sale în baza cadrului de raportare financiară. Dacă
evaluarea capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, efectuată de conducere,
acoperă mai puţin de 12 luni de la data bilanţului, auditorul trebuie să ceară
conducerii să extindă perioada sa de evaluare la 12 luni de la data bilanţului.

Evaluarea capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, efectuată de către conducere,

este o componentă cheie a analizării principiului continuităţii activităţii de către auditor.
Aşa cum se poate observa în paragraful 7, majoritatea cadrelor de raportare financiară
care prevăd o evaluare explicită de către conducere specifică perioada pentru care
conducerea trebuie să ţină seama de toate informaţiile disponibile.

61
Pentru analizarea evaluării conducerii, auditorul ia în considerare procesul pe care
conducerea l-a urmat în vederea evaluării sale, ipotezele pe care se bazează evaluarea şi
planurile de măsuri ale conducerii. Auditorul are în vedere dacă evaluarea a ţinut seamă
de toate informaţiile relevante de care auditorul era conştient ca rezultat al procedurilor
de audit.

După cum se poate observa în paragraful 6, dacă există un istoric cu activitate profitabilă
şi acces facil la resurse financiare, conducerea poate face evaluarea fără o analiză
detaliată. În astfel de circumstanţe, concluzia auditorului despre evaluarea respectivă de
regulă este trasă şi ea fără nevoia de a aplica proceduri detaliate. Dacă au fost identificate
evenimente sau condiţii care ar putea arunca o umbră de îndoială semnificativă asupra
capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, totuşi, auditorul execută proceduri
suplimentare de audit.

Perioada neacoperită de evaluarea efectuată de conducere

Auditorul trebuie să chestioneze conducerea despre cunoştinţele pe care aceasta le

are în legătură cu evenimentele sau condiţiile aflate dincolo de perioada de evaluare
utilizată de conducere care ar putea pune la îndoială în mod semnificativ
capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

Auditorul este atent la posibilitatea existenţei unor evenimente cunoscute, planificate sau
nu, sau condiţii care vor surveni după perioada de evaluare folosită de conducere care ar
putea pune la îndoială utilizarea de către conducere a principiului continuităţii activităţii
la elaborarea situaţiilor financiare. Auditorul poate afla despre astfel de evenimente sau
condiţii în cursul planificării şi executării auditului, inclusiv ca urmare a aplicării
procedurilor privind evenimentele ulterioare.

Întrucât gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment sau condiţii creşte pe
măsură ce evenimentul sau condiţia înaintează în viitor, la analizarea unor astfel de
evenimente sau condiţii, înainte ca auditorul să ia alte măsuri, indiciile privind existenţa
unor probleme de continuitate a activităţii trebuie să fie semnificative. Auditorul ar putea
fi nevoit să ceară conducerii să determine semnificaţia potenţială a evenimentului sau
condiţiei asupra evaluării continuităţii activităţii.

62
Auditorul nu are obligaţia de a elabora alte proceduri decât chestionarea conducerii
pentru a testa indiciile cu privire la evenimentele sau condiţiile care pun la îndoială în
mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea dincolo de perioada
evaluată de conducere care, conform paragrafului 18, va fi de cel puţin 12 luni de la data
bilanţului.

7.3. Proceduri de audit suplimentare atunci când sunt identificate evenimentele sau
condiţiile
Dacă au fost identificate evenimente sau condiţii care ar putea să pună la
îndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea,
auditorul trebuie să:

(a) revizuiască planurile de măsuri ale conducerii bazate pe evaluarea proprie a

continuităţii activităţii;

(b) adune suficiente probe de audit pentru a confirma sau infirma dacă există o
incertitudine semnificativă prin derularea procedurilor considerate necesare,
inclusiv luarea în considerare a efectului planurilor conducerii şi a altor
factori de contracţie; şi

(c) obţină declaraţii scrise de la conducere cu privire la planurile sale de măsuri.

Evenimentele sau condiţiile care ar putea pune la îndoială în mod semnificativ

capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea pot fi identificate în cursul planificării
angajamentului sau în cursul executării procedurilor de audit. Procesul de luare în
considerare a evenimentelor sau condiţiilor continuă pe măsura înaintării auditului. Dacă
auditorul consideră că astfel de evenimente sau condiţii pot pune la îndoială semnificativ
capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, anumite proceduri pot căpăta o
însemnătate în plus. Auditorul chestionează conducerea cu privire la planurile sale de
măsuri, inclusiv planurile de lichidare a activelor, împrumutare de fonduri sau
restrucutare a datoriilor, de reducere sau amânare a cheltuielilor, ori de majorare a
capitalului. Totodată auditorul are în vedere dacă sunt disponibile date sau informaţii
suplimentare de la data la care conducerea a efectuat evaluarea. Auditorul obţine

63
suficiente probe de audit care să demonstreze că planurile conducerii sunt fezabile şi că
rezultatul acestor planuri va îmbunătăţi situaţia.

Procedurile care sunt relevante în aceste situaţii pot include:

 Analizarea şi discutarea fluxului de numerar, profitului şi a altor previziuni

relevante cu conducerea.

 Analizarea şi discutarea celor mai recente situaţii financiare interimare

disponibile ale entităţii.

 Analizarea termenilor împrumuturilor obligatare şi acordurilor de credit şi

determinarea situaţiilor în care vreunul a fost nerespectat.

 Citirea proceselor verbale ale Adunărilor Generale ale Acţionarilor, ale

Consiliului de Administraţie şi ale întrunirilor comitetelor importante pentru
orice referiri la dificultăţile financiare.

 Chestionarea avocatului entităţii în ce priveşte litigiile şi despăgubirile cerute

precum şi caracterul rezonabil al evaluării rezultatului acestora făcute de
conducere şi estimarea implicaţiilor lor financiare.

 Confirmarea existenţei, legalităţii şi aplicabilităţii contractelor prin care se

oferă sau se menţine suportul financiar, încheiate cu terţii şi părţile afiliate şi
evaluarea capacităţii financiare a unor astfel de părţi de a oferi fonduri
suplimentare.

 Luarea în considerare a planurilor entităţii cu privire la comenzile neonorate

ale clienţilor.

 Analizarea evenimentelor după sfârşitul perioadei pentru identificarea celor

care fie diminuează fie afectează în alt mod capacitatea entităţii de a-şi
continua activitatea pe principiul continuităţii.

Atunci când analiza fluxurilor de numerar este un factor semnificativ pentru luarea în
considerare a rezultatului viitor al evenimentelor sau condiţiilor, auditorul are în vedere:

(a) credibilitatea sistemului de generare a unor astfel de informaţii din cadrul entităţii;
şi

64
 (b) dacă există o justificare adecvată pentru ipotezele care stau la baza previziunii.

În plus auditorul compară:

(c) informaţiile financiare prognozate pentru perioadele recent încheiate cu rezultatele

istorice; şi

(d) informaţiile financiare prognozate pentru perioada curentă cu rezultatele realizate

până în prezent.

(e)

7.4. Concluziile auditului şi raportarea

Pe baza probelor de audit obţinute, auditorul trebuie să stabilească dacă, după

părerea sa, există o incertitudine semnificativă cu privire la evenimente sau condiţii
care, individual sau cumulat, pot pune semnificativ la îndoială capacitatea entităţii
de a-şi continua activitatea.

O incertitudine semnificativă există atunci când impactul său potenţial este de o

asemenea magnitudine încât, în opinia auditorului, este necesară o prezentare explicită a
naturii şi implicaţiilor incertitudinii pentru ca situaţiile financiare să nu inducă în eroare
utilizatorii.

Principiul continuităţii considerat adecvat dar există o incertitudine semnificativă

Dacă utilizarea principiului continuităţii este adecvată dar există o incertitudine

semnificativă, auditorul ia în considerare dacă situaţiile financiare:

(a) descriu în mod corespunzător evenimentele sau condiţiile principale care generează
îndoieli semnificative asupra capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea şi
planurile conducerii de abordare a evenimentelor sau condiţiilor respective; şi

(b) prezintă în mod explicit că există o incertitudine semnificativă legată de

evenimente sau condiţii care pot arunca o umbră semnificativă de îndoială asupra
capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea şi, implicit, că s-ar putea să se afle
în imposibilitatea de a realiza activele şi executa obligaţiile sale în cursul
desfăşurării normale a activităţii sale.

65
Dacă în situaţiile financiare este făcută o prezentare adecvată, auditorul poate să
exprime o opinie fără rezerve dar să modifice raportul de audit prin adăugarea unui
paragraf de evidenţiere a problemei care să sublinieze existenţa unei incertitudini
semnificative referitoare la evenimentul sau condiţia care ar putea pune la îndoială
în mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea şi să atragă
atenţia asupra notei din situaţiile financiare care prezintă aspectele stabilite.Pentru
evaluarea gradului de adecvare a prezentării din situaţiile financiare, auditorul are în
vedere dacă informaţiile atrag în mod explicit atenţia cititorului asupra posibilităţii ca
entitatea să nu poată să continue să realizeze activele şi să execute obligaţiile sale în
cursul desfăşurării normale a activităţii sale. Următorul este un exemplu de un astfel de
paragraf atunci când auditorul este satisfăcut de nota de prezentare:

“Fără a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenţia asupra notei X din situaţiile
financiare care indică faptul că Societatea a suferit o pierdere netă de ZZZ în cursul
exerciţiului încheiat la 31 decembrie 20XI şi că, la acea dată, datoriile curente ale
societăţii depăşeau activele sale totale cu ZZZ. Aceste condiţii, împreună cu alte aspecte
explicate în nota X, indică existenţa unei incertitudini semnificative care poate genera o
îndoială semnificativă cu privire la capacitatea societăţii de a-şi continua activitatea.”

În cazuri extreme, cum ar fi cele care implică o multitudine de incertitudini semnificative

pentru situaţiile financiare, auditorul poate considera necesar să-şi declare imposibilitatea
exprimării unei opinii decât să adauge un paragraf de evidenţiere a unei probleme.

Dacă în situaţiile financiare nu este făcută o prezentare adecvată, auditorul trebuie

să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, după caz. Raportul trebuie să
cuprindă o referire expresă la faptul că există o incertitudine semnificativă care ar
putea pune la îndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua
activitatea. Următorul este un exemplu de paragrafe relevante în cazul exprimării unei
opinii cu rezerve:

“Contractele de finanţare ale Societăţii expiră iar sumele de plată sunt scadente la 19
martie 20X1. Societatea nu a putut să renegocieze sau să atragă alte surse de finanţare.
Situaţia indică existenţa unei incertitudini semnificative care poate pune la îndoială în
mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea şi că implicit aceasta ar

66
putea să fie inaptă să realizeze activele şi să execute obligaţiile sale în cursul desfăşurării
normale a activităţii sale. Situaţiile financiare (şi notele la acestea) nu prezintă acest fapt.

În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor cuprinse în paragraful precedent,

situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a Societăţii la 31
decembrie 20X0 precum şi a rezultatelor activităţii sale şi a fluxurilor sale de numerar
pentru exerciţiul astfel încheiat în concordanţă cu...”

Următorul este un exemplu de paragrafe relevante în cazul în care se exprimă o opinie

contrară

„Contractele de finanţare ale Societăţii au expirat iar sumele de plată au fost scadente la
31 decembrie 20X0. Societatea nu a putut să renegocieze sau să atragă alte surse de
finanţare şi are în vederea declararea falimentului. Aceste evenimente indică o
incertitudine semnificativă care ar putea pune la îndoială în mod semnificativ capacitatea
entităţii de a-şi continua activitatea şi că prin urmare va fi inaptă să realizeze activele şi
execute obligaţiile sale în cursul desfăşurării normale a activităţii sale. Situaţiile
financiare (şi notele la acestea) nu prezintă acest fapt.

În opinia noastră, din cauza omisiunii informaţiilor menţionate în paragraful precedent,

situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a Societăţii la 31
decembrie 20X0 precum şi a rezultatelor activităţii sale şi a fluxurilor sale de numerar
pentru exerciţiul astfel încheiat în concordanţă cu...(şi nu respectă…)…”

Principiul continuităţii activităţii considerat inadecvat

Dacă, în opinia auditorului, entitatea nu va putea să-şi continue activitatea, trebuie

să exprime o opinie contrară în cazul în care situaţiile financiare au fost întocmite
după principiul continuităţii. Dacă, pe baza procedurilor suplimentare efectuate şi a
informaţiilor obţinute, inclusiv a efectului planurilor conducerii, raţionamentul
auditorului este că entitatea nu va putea să-şi continue activitatea, auditorul va decide că,
indiferent dacă a fost făcută sau nu prezentarea, principiul continuităţii activităţii utilizat
la întocmirea situaţiilor financiare este inadecvat şi va exprima o opinie contrară.

În cazul în care conducerea a stabilit că principiul continuităţii activităţii utilizat la

elaborarea situaţiilor financiare nu este adecvat, situaţiile financiare trebuie elaborate

67
după un principiu alternativ cu aceeaşi autoritate. Dacă pe baza procedurilor suplimentare
şi a informaţiilor obţinute auditorul stabileşte că principiul alternativ este potrivit, el
poate emite o opinie fără rezerve dacă există o prezentare adecvată dar poate cere
adăugarea unui paragraf de evidenţiere în raport care să atragă atenţia utilizatorului
asupra acelui principiu.

Conducerea nu doreşte să efectueze sau să extindă evaluarea sa

În cazul în care conducerea nu doreşte să efectueze sau să extindă evaluarea sa

atunci când i se solicită acest lucru de către auditor, acesta din urmă trebuie să ia în
considerare necesitatea de a modifica raportul său ca o consecinţă a limitării sferei
de cuprindere a activităţii sale. În anumite circumstanţe, cum sunt cele descrise în
paragrafele 15, 18 şi 24, auditorul poate considera necesar să ceară conducerii să
efectueze sau să extindă evaluarea sa. În cazul în care conducerea nu doreşte să facă acest
lucru, nu este de datoria auditorului să rectifice absenţa analizei conducerii iar un raport
modificat ar putea fi potrivit întrucât s-ar putea ca auditorul să nu fie apt să obţină
suficiente probe de audit referitoare la utilizarea principiului continuităţii la elaborarea
situaţiilor financiare.

În anumite circumstanţe, absenţa analizei managementului ar putea să nu împiedice pe

auditor să fie satisfăcut de capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. De exemplu,
procedurile suplimentare ale auditorului pot fi suficiente pentru evaluarea utilizării de
către conducere a principiului continuităţii la elaborarea situaţiilor financiare deoarece
entitatea are un istoric cu activitate profitabilă şi acces facil la resurse financiare. Totuşi,
în alte cazuri, s-ar putea ca auditorul să nu poată confirma sau infirma, în absenţa
evaluării conducerii, dacă există sau nu evenimente sau condiţii care să indice existenţa
unor îndoieli semnificative asupra capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, ori
existenţa unor planuri pe care conducerea le-a pus în aplicare pentru abordarea lor sau
altor factori de contracţie.

Capitolul VIII Consideraţii de audit referitoare la entităţile care utilizează

prestatori de servicii

68
STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 402Consideraţii de audit aferente
unei entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii stabileşte reguli şi
furnizează recomandări pentru un auditor al cărui client utilizează o firmă prestatoare de
servicii. Acest standard descrie, de asemenea, rapoartele de audit ale prestatorilor de
servicii care pot fi obţinute de auditorii clienţilor.
Auditorul trebuie să ia în considerare modul în care o firmă prestatoare de servicii
afectează sistemele de contabilitate şi control intern ale clientului, astfel încât să
planifice auditul şi să dezvolte o abordare de audit eficientă.

Un client poate folosi o firmă prestatoare de servicii, cum ar fi una care execută tranzacţii
şi deţine responsabilitatea aferentă sau care înregistrează tranzacţiile şi procesează datele
aferente (cum ar fi un prestator de servicii pentru sisteme informatizate). Dacă un client
foloseşte o firmă prestatoare de servicii, anumite politici, proceduri şi înregistrări
efectuate de respectiva firmă pot fi relevante pentru auditul situaţiilor financiare ale
clientului.

8.1. Considerente referitoare la auditorul clientului

O firmă prestatoare de servicii poate stabili şi executa politici şi proceduri care afectează
sistemele de contabilitate şi control intern ale firmei-client. Aceste politici şi proceduri
sunt separate din punct de vedere fizic şi operaţional de firma-client. Când serviciile
asigurate de prestatorul de servicii sunt limitate la înregistrarea şi procesarea tranzacţiilor
clientului, iar clientul păstrează dreptul de autorizare şi responsabilitatea, clientul poate
implementa politici şi proceduri eficiente în cadrul firmei sale. Când prestatorul de
servicii execută tranzacţiile clientului şi păstrează responsabilitatea aferentă, clientul
poate considera necesar a se baza pe politicile şi procedurile firmei de prestări servicii.

Auditorul trebuie să determine importanţa pe care activităţile firmei prestatoare de

servicii o au pentru client şi relevanţa faţă de audit. Procedând în acest mod, ar fi
necesar ca auditorul clientului să ia în considerare după caz, următoarele:

 Natura serviciilor asigurate de prestatorul de servicii.

69
  Termenii contractului şi relaţia dintre client şi prestatorul de servicii.

 Aserţiunile semnificative din situaţiile financiare care sunt afectate prin

utilizarea firmei prestatoare de servicii.

 Riscul inerent asociat acelor aserţiuni.

 Măsura în care sistemele de control intern şi de contabilitate ale clientului

interacţionează cu sistemele existente în firma prestatoare de servicii.

 Controalele interne ale clientului care sunt aplicate tranzacţiilor procesate de

firma prestatoare de servicii.

 Capacitatea şi forţa financiară a firmei prestatoare de servicii, inclusiv efectul

posibil al incapacităţii firmei prestatoare de servicii de a mulţumi clientul.

 Informaţii referitoare la firma prestatoare de servicii, cum ar fi acelea din

manualele tehnice şi de utilizare.

 Informaţiile existente despre controalele generale şi controalele sistemelor

computerizate relevante faţă de aplicaţiile clientului.

Considerentele de mai sus pot conduce auditorul la decizia că evaluarea riscului de

control nu va fi afectată de controalele firmei prestatoare de servicii; în acest caz,
aplicarea acestui standard nu mai este necesară în continuare.

Auditorul clientului ar putea, de asemenea, să ia în considerare existenţa unor rapoarte cu

privire la terţi, întocmite de auditorii firmei prestatoare de servicii, auditorii interni sau
agenţiile de reglementare ca mijloc de furnizare a informaţiilor despre sistemele de
control intern şi contabilitate ale firmei prestatoare de servicii, precum şi despre
funcţionarea şi eficienţa sa.

Dacă auditorul clientului ajunge la concluzia că activităţile firmei prestatoare de

servicii sunt semnificative pentru entitate şi relevante pentru audit, auditorul
trebuie să obţină informaţii suficiente pentru a înţelege sistemele de control intern şi
contabilitate, şi să evalueze riscul de control fie la nivelul maxim, fie la un nivel
inferior, dacă sunt efectuate teste ale controalelor.

70
Daca informaţia nu este suficientă, auditorul clientului va lua în considerare necesitatea
de a solicita firmei prestatoare de servicii să ceară auditorului său efectuarea procedurilor
respective pentru a furniza informaţiile necesare sau de a vizita firma prestatoare de
servicii pentru a obţine acele informaţii. Auditorul care doreşte să viziteze o firmă
prestatoare de servicii îi poate recomanda clientului să solicite acelei firme accesul
auditorului la informaţiile necesare.

Auditorul clientului poate fi capabil să obţină o înţelegere a sistemelor de control intern şi

de contabilitate afectate de utilizarea firmei prestatoare de servicii, prin citirea raportului
de audit al firmei prestatoare de servicii. În plus, la evaluarea riscului de control pentru
aserţiunile conducerii afectate de controalele sistemelor firmei prestatoare de servicii,
auditorul clientului ar putea să folosească, de asemenea, raportul de audit al firmei
prestatoare de servicii. Dacă auditorul clientului foloseşte raportul de audit al unei
firme prestatoare de servicii, auditorul trebuie să ia în considerare efectuarea unor
investigaţii cu privire la competenţa profesională a auditorului în contextul
angajamentului specific desfăşurat de auditorul firmei prestatoare de servicii.

Auditorul clientului poate ajunge la concluzia că ar fi eficientă obţinerea probelor de

audit din testele controalelor pentru a susţine evaluarea riscului de control la un nivel
inferior. Astfel de probe se pot obţine prin:

 Testarea controalelor realizate de client asupra activităţilor firmei prestatoare de

servicii.

 Obţinerea raportului auditorului firmei prestatoare de servicii care exprimă o

opinie cu privire la eficienţa operativităţii sistemelor de control intern şi de
contabilitate ale firmei prestatoare de servicii pentru aplicaţiile de procesare
relevante pentru audit.

 Vizitarea firmei prestatoare de servicii şi efectuarea de teste ale controalelor.

8.2. Raportul de audit al prestatorului de servicii

71
La folosirea unui raport de audit al unei firme prestatoare de servicii, auditorul
clientului trebuie să ia în considerare natura şi conţinutul acelui raport.

Raportul de audit al firmei prestatoare de servicii va fi în, mod normal, unul dintre cele
două tipuri, după cum urmează:

Tipul A – Raportul privind conformitatea structurii

(a) o descriere a sistemelor de control intern şi de contabilitate ale firmei prestatoare

de servicii elaborată, în mod normal, de conducerea firmei prestatoare de
servicii; şi

(b) o opinie a auditorului firmei prestatoare de servicii care să ateste că:

(i) descrierea de mai sus este exactă;

(ii) controalele sistemelor au fost puse în funcţiune;

(iii) sistemele de control intern şi de contabilitate sunt structurate

corespunzător pentru a atinge obiectivele stabilite.

Tipul B – Raportul privind conformitatea structurii şi eficienţa operaţională

(a) o descriere a sistemelor de control intern şi de contabilitate ale firmei prestatoare

de servicii elaborată, în mod normal, de conducerea firmei prestatoare de
servicii; şi

(b) o opinie a auditorului firmei prestatoare de servicii care să ateste că:

(i) descrierea de mai sus este exactă;

(ii) controalele sistemelor au fost puse în funcţiune;

(iii) sistemele de control intern şi de contabilitate au fost structurate

corespunzător pentru a atinge obiectivele stabilite;

(iv) sistemele de control intern şi de contabilitate funcţionează eficient, având

în vedere rezultatele testelor controalelor. Pe lângă opinia cu privire la
eficienţa operaţională, auditorul firmei prestatoare de servicii va identifica
testele controalelor executate, precum şi rezultate aferente.

72
Raportul auditorului firmei prestatoare de servicii va conţine, în mod normal, restricţii în
ceea ce priveşte utilizarea (în general, privind conducerea, prestatorul de servicii şi
clienţii săi, dar şi auditorii clientului.)

Auditorul clientului trebuie să ia în considerare sfera activităţii efectuate de

auditorul firmei prestatoare de servicii şi trebuie să evalueze utilitatea şi gradul de
adecvare a rapoartelor emise de auditorul firmei prestatoare de servicii.

Deşi raportul de tip A poate fi folositor auditorului clientului pentru înţelegerea sistemelor
de control intern şi de contabilitate, auditorul nu va folosi astfel de rapoarte ca temei
pentru reducerea evaluării riscului de control.

Raportul de tip B poate constitui un astfel de temei, deoarece au fost deja executate teste
ale controalelor. Când un raport de tip B urmează a fi folosit ca probă pentru a susţine o
evaluare a riscului de control la un nivel inferior, auditorul clientului va avea în vedere
dacă controalele testate de auditorul firmei prestatoare de servicii sunt relevante pentru
tranzacţiile clientului (aserţiuni semnificative în situaţiile financiare ale clientului) şi dacă
testele controalelor efectuate de auditorul firmei prestatoare de servicii, precum şi
rezultatele acestora sunt adecvate. În ceea ce priveşte ultimul aspect, există două
considerente-cheie: perioada de timp acoperită de testele efectuate de auditorul firmei
prestatoare de servicii şi timpul scurs de la efectuarea acelor teste.

Pentru acele teste specifice ale controalelor şi rezultate care sunt relevante,
auditorul clientului trebuie să aibă în vedere dacă natura, durata şi întinderea unor
astfel de teste furnizează suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficienţa
sistemelor de control intern şi de contabilitate pentru a susţine nivelul riscului de
control evaluat de auditorul clientului.

Auditorul unei firme prestatoare de servicii poate fi angajat pentru a executa proceduri de
fond care sunt utile auditorului unui client. Astfel de angajamente ar putea implica
realizarea procedurilor convenite între client şi auditorul său, dar şi între firma prestatoare
de servicii şi auditorul acesteia.

73
Atunci când auditorul unui client foloseşte un raport de la auditorul unei firme
prestatoare de servicii, nu trebuie făcută nici o referire în raportul auditorului
clientului cu privire la raportul auditorului asupra firmei prestatoare de servicii.

Capitolul IX Concluzii de audit şi raportarea

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT STANDARDUL 700 Formarea

unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiarestabileşte reguli şi
furnizează recomandări privind forma şi conţinutul raportului de audit elaborat ca
rezultat al unui audit efectuat de către un auditor independent asupra situaţiilor financiare
ale unei entităţi. O mare parte a instrucţiunilor furnizate poate fi adaptată rapoartelor de
audit a informaţiilor financiare, altele decât situaţiile financiare.
Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de
audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.

Raportul de audit trebuie să conţină o exprimare clară, în scris, a opiniei asupra situaţiilor
financiare considerate în ansamblu.

9.1.Elemente de bază ale raportului de audit

Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate, de regulă, în

formatul de mai jos:

(a) titlu;

(b) destinatarul;

(c) paragraful de deschidere sau introductiv

(i) identificarea situaţiilor financiare auditate;

(ii) o declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi

responsabilitatea auditorului.

(d) Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui
audit)

74
 (i) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naţionale de audit relevante;

(ii) o prezentare a raportului de audit efectuat;

(e) paragraful referitor la opinie, ce conţine

(i) O trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea

situaţiilor financiare (inclusiv identificarea ţării de origine a cadrului de
raportare financiare atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de
Standardele Internaţionale de Contabilitate); şi

(ii) O exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare;

(f) data raportului;

(g) adresa auditorului; şi

(h) semnătura auditorului.

Este de dorit o anumită uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit,

deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului,
precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.

Titlul

Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea

în titlu a termenului “Auditor independent” pentru a face o distincţie între raportul de
audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele întocmite de
persoane din conducerea entităţii, consiliul director, sau rapoarte întocmite de alţi auditori
ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

Destinatarul

Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu termenii prevăzuţi în

angajament şi în reglementările locale. De regulă, raportul este destinat fie acţionarilor,
fie consiliului director al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.

75
Paragraful de deschidere sau introductiv

Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost
auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.

Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare

constituie responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie privind
faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor
financiare pe baza auditului.

Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de situaţii
impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile
semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare
utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este
de a audita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv) este:

“am efectuat auditul bilanţului anexat al societăţii ABC la data de 31 decembrie 19X1,
precum şi contul de profit şi pierderi şi situaţia fluxurilor de numerar aferente pentru anul
încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii.
Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe
baza auditului efectuat.”

Paragraful referitor la sfera

Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit, declarând

că auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu standardele
sau practicile naţionale relevante, după caz. “Sfera angajamentului de audit” se referă
la capacitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de
circumstanţe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului că auditul a
fost desfăşurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu este
prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în
vigoare în ţara indicată la adresa auditorului.

76
Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat
şi desfăşurat pentru a se obţine o certificare rezonabilă cu privire la situaţiile
financiare, şi anume că acestea nu conţin denaturări semnificative.

Raportul auditorului trebuie să releve faptul că auditul include:

(a) examinarea, pe bază de teste, a probelor care susţin sumele din situaţiile
financiare şi alte informaţii prezentate;

(b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;

(c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea

situaţiilor financiare; şi

(d) evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului cu privire la faptul că auditul

conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.

O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la sfera angajamentului de

audit este următoarea:

“Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit (sau

trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). Aceste standarde solicită
planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei certificări rezonabile conform
căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include
examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi
informaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile
folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază
rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre”.

Paragraful referitor la opinie

Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice în mod

clar cadrul general de raportare financiară utilizat la întocmirea situaţiilor
financiare (inclusiv identificarea ţării de origine a cadrului de raportare financiară,
atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaţionale de

77
Contabilitate) şi trebuie să exprime opinia auditorului referitoare la situaţiile
financiare, şi anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă respectivul cadru de
raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare sunt
conforme cu cerinţele statutare.

Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “oferă o imagine fidelă” sau
“prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. Ambii termeni
indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele aspecte care sunt
semnificative pentru situaţiile financiare.

Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS, de reglementări emise de

către organisme de elaborare a standardelor şi de dezvoltarea practicii generale dintr-o
anumită ţară, luând în considerare în mod adecvat fidelitatea şi acordându-se atenţia
cuvenită legislaţiei locale. Pentru a aviza cititorul de contextul în care este exprimată
opinia auditorului, aceasta trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost
întocmite situaţiile financiare. Auditorul face referire la cadrul de raportare financiară
utilizând următoare terminologie:

”...în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de

raportare financiară , cu trimitere la ţara de origine])...”

Această formulare va ajuta utilizatorul să înţeleagă mai bine ce cadru de raportare

financiară a fost folosit la întocmirea situaţiilor financiare. Atunci când se emite un raport
asupra unor situaţii financiare care sunt întocmite în mod specific pentru a fi utilizate într-
o altă ţară, auditorul are în vedere dacă, în acele situaţii financiare, au fost făcute
prezentările de informaţii corespunzătoare cu privire la cadrul de raportare financiară
utilizat.

Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau a prezentării cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la
respectarea, în situaţiile financiare, a altor cerinţe specificate în statute sau prevederi
legale relevante.

Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf referitor la opinie este următorul:

78
“În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate,
sub toate aspectele semnificative) a poziţiei financiare a Societăţii, aşa cum se prezintă la
data de 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activităţilor ei şi a fluxurilor de numerar pentru
anul încheiat la această dată, în concordanţă cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere la ţara de origine])
(şi sunt în conformitate cu …).”

Data raportului

Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul.
Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi
asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute de auditor care s-au
produs până la acea dată.

Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor

financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze
raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de
către conducere.

Adresa auditorului

Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul

în care se află biroul auditorului care îşi asumă responsabilitatea efectuării
auditului.

Semnătura auditorului

Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al

auditorului sau ambele, după cum este cazul. Raportul auditorului este, de regulă,
semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru
audit.

9.2. Raportul auditorului

79
O opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la concluzia
că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară
stabilit. O opinie fără rezerve indică, de asemenea, în mod implicit, că orice modificări
ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele
respectivelor modificări au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile
financiare.

9.3. Rapoarte modificate

Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situaţii:

Aspecte ce nu afectează opinia auditorului

(a) Paragraf de evidenţiere a unor aspecte.

Aspecte ce afectează opinia auditorului

(a) opinia cu rezerve,

(b) imposibilitatea exprimării unei opinii sau

(c) opinia contrară.

Uniformitatea în forma şi conţinutul fiecărui tip de raport modificat vine în sprijinul

utilizatorului pentru o mai bună înţelegere a unor astfel de rapoarte. Corespunzător,
acest standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea unei opinii fără rezerve,
precum şi exemple de fraze de modificare pentru a fi folosite în elaborarea
rapoartelor modificate.

Aspecte ce nu afectează opinia auditorului

În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui
paragraf de evidenţiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afectează situaţiile
financiare şi care este inclus într-o notă la situaţiile financiare, care dezbate problema mai
pe larg. Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia
auditorului. Este de preferat ca paragraful să fie inclus după paragraful referitor la opinie

80
şi, de regulă, va face referire la faptul că opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în
această privinţă.

Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf

pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a
activităţii.

Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin

adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta
decât o problemă de continuitate a activităţii), a cărei rezoluţie depinde de
evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este un
aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub
controlul direct al entităţii, dar care pot afecta situaţiile financiare.

O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a unui aspect, în cazul unei incertitudini

semnificative în raportul auditorului, este următoarea:

“În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus).

“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei X din
situaţiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea unor
drepturi de licenţă, cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Compania a
întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în
desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. În prezent, nu pot fi determinate
rezultatele, iar în situaţiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din
obligaţiile ce pot rezulta.”

Adăugarea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor privind principiul continuităţii

activităţii sau o incertitudine semnificativă este, de regulă, adecvată pentru a fi îndeplinite
responsabilităţile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totuşi, în
cazuri extreme, cum ar fi situaţiile care implică incertitudini multiple ce sunt
semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul poate considera adecvat să nu exprime
o opinie în loc de a adăuga un paragraf de evidenţiere a aspectelor.

81
În plus faţă de folosirea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor care afectează situaţiile
financiare, auditorul poate, de asemenea, să modifice raportul de audit utilizând un
paragraf de evidenţiere, de preferat după paragraful referitor la opinie, pentru alte aspecte
decât cele ce afectează situaţiile financiare. De exemplu, dacă este necesară amendarea
altor informaţii dintr-un document ce conţine situaţii financiare auditate, iar entitatea
refuză aceasta, auditorul va avea în vedere includerea în raportul său a unui paragraf de
evidenţiere care să descrie inconsistenţa semnificativă. Un paragraf de evidenţiere a unor
aspecte poate fi, de asemenea, folosit atunci când există responsabilităţi suplimentare
statutare de raportare.

Aspecte ce afectează opinia auditorului

Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în cazul în care fie
există următoarele circumstanţe sau când, după părerea auditorului, efectul aspectului
respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situaţiile financiare:

(a) Există o limitare a sferei activităţii auditorului; sau

(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile

selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a prezentării
informaţiilor referitoare la situaţiile financiare.

Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la

imposibilitatea exprimării unei opinii. Circumstanţele descrise la punctul (b) pot
conduce la o opinie calificată sau la o opinie contrară. Aceste circumstanţe sunt
discutate mai pe larg în paragrafele 41-46.

O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că

nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu
conducerea sau limitarea sferei nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să
necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie.

Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al

limitării sferei este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să
obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima
o opinie asupra situaţiilor financiare.

82
O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de
semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul
concluzionează că nu este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul
prezentării naturii incomplete sau denaturate a situaţiilor financiare.

Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport
trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, cu excepţia cazului în care acest
lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situaţiilor
financiare. De regulă, această informaţie va fi prevăzută într-un paragraf separat, ce
precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei şi poate include o referire la o
analiză mai largă, dacă există, într-o notă la situaţiile financiare.

9.4. Situaţii din care poate rezulta o altă opinie decât cea fără rezerve

Limitarea sferei angajamentului de audit

Limitarea sferei activităţii auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de
exemplu, atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va efectua
o procedură de audit pe care o consideră ca fiind necesară). Totuşi, atunci când limitarea
inclusă în termenii unei propuneri de angajament este de aşa natură încât auditorul
consideră că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul, de regulă, nu va
accepta un angajament astfel limitat ca un angajament de audit, decât dacă este impus
prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de
audit, atunci când limitarea încalcă obligaţiile statutare ale auditorului.

O limitare a sferei poate fi impusă de circumstanţe (de exemplu, atunci când numirea
auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate
participa la inventariere. O limitare poate să apară, de asemenea, atunci când, conform
opiniei auditorului, evidenţele contabile sunt necorespunzătoare sau atunci când auditorul
se află în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind necesare.
În aceste circumstanţe, auditorul va încerca să desfăşoare proceduri alternative rezonabile
pentru a obţine probe de audit corespunzătoare şi suficiente pentru a susţine o opinie fără
rezerve.

83
Atunci când există o limitare a sferei activităţii auditorului ce necesită exprimarea
unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilităţii de exprimare a unei opinii,
raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale
situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dacă respectiva
limitare nu ar fi existat.

Exemplificări ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:

Limitarea sferei – opinie cu rezerve

“Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful

introductiv).

Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul nostru în

concordanţă cu…….

Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la data de

31 decembrie 20X1, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am
fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii. Datorită naturii evidenţelor societăţii, nu
am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de
audit.

În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat
necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de stocuri fizice,
situaţiile financiare conferă o imagine fidelă… …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu
cele ilustrate în paragraful referitor la opinie,)”.

Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie

“Am fost angajaţi să audităm bilanţul anexat al Societăţii ABC la data de 31

decembrie 20X1, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar pentru
anul încheiat la acea dată. Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea
conducerii societăţii. (Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea
pentru auditor).

(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat

în concordanţă cu circumstanţele respective.)

84
 (Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:)

Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de creanţe

datorită limitărilor în sfera activităţii noastre create de societate.

Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o

opinie cu privire la situaţiile financiare.

Dezacordul cu conducerea

Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi

acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau
adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste
dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să
exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

Exemplificarea acestor aspecte este prezentată mai jos.

Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare –

Opinie cu rezerve

“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv,
paragraful 28 de mai sus).

Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele

ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).

Conform celor prezentate în nota X la situaţiile financiare, în situaţiile financiare nu a

fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanţă cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul încheiat la 31
decembrie 20X1 trebuie să fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare
folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente. Prin urmare,
activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx, iar pierderea anuală şi
deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx şi xxx, respectiv.

În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei la care

s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare conferă o imagine

85
reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie,
paragraful 28 de mai sus)”.

Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaţiilor necorespunzătoare

– Opinie cu rezerve

“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv,
paragraful 28 de mai sus).

Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele

ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit, paragraful 28 de mai
sus).

La 15 ianuarie 20X societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a finanţa

dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a dividendelor
viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 19X1. În opinia noastră, prezentarea
acestei informaţii este cerută de.

În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în paragraful precedent,

situaţiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele
ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.

Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a Informaţiilor Neco-

respunzătoare – Opinie Contrară

“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv,
paragraful 28 de mai sus).

Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele

ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).

86