La Imposición sobre la Renta en Costa Rica

 Presentación (a la primera edición)

 Presentación (a la segunda edición)
 Introducción
 Capítulo Primero. El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas

 Criterios generales de sujeción a este impuesto

 Hecho generador
 Obligación Tributaria

 Capítulo Segundo. El Impuesto sobre la Renta Disponible

 Hecho Generador
 Obligación tributaria

 Capítulo Tercero. El Impuesto sobre las rentas provenientes de la captación de

recursos...

 Fuente normativa y criterio general de sujeción

 Hecho generador
 Presupuestos de hecho de la obligación de retener y responder por el impuesto
 Obligación tributaria

 Capítulo Cuarto Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Dependiente, Pensiones y
Jubilaciones...

 Obligación tributaria
 Criterios generales de sujeción
 Hecho generador

 Capítulo Quinto. Impuesto sobre las Remesas al Exterior

 Criterio general de sujeción

 Hecho generador
 Obligación tributaria

 Capítulo Sexto. Otros impuestos

 El impuesto especial sobre bancos y entidades financieras no domiciliadas

 El impuesto alternativo de utilidades: el régimen de tributación simplificada
 El régimen tributario de los fondos de inversión

 Bibliografía
 PRESENTACIÓN

(a la primera edición)

El trabajo que dio origen a este libro ha permanecido por un buen número de
años inédito. Elaborado hacia el año 1997, actualizado luego en 1999, no había
tenido más suerte –aunque, la verdad sea dicha, no es poca- que circular como
material de estudio en los cursos académicos que me ha correspondido
impartir en los últimos años.

En forma más reciente, y con ocasión de mi estimulante experiencia como

Director General de Tributación desde julio del 2000 y hasta junio del 2003,
dicho trabajo vivió dos experiencias adicionales: entre finales del 2001 y hasta
agosto del 2002, se desarrolló un programa general de capacitación de alto
nivel, llamado Programa de Nivelación Académica, orientado a dotar a los
funcionarios de los conocimientos del Derecho Tributario moderno y las ramas
afines. En ese sentido, se desarrolló un ambicioso programa de capacitación
para cerca de 200 funcionarios, con una duración de 10 meses. En el contexto
de ese curso, el trabajo que aludimos formó parte del material de estudio de los
funcionarios. La segunda experiencia es que empezó a enriquecerse, fruto del
trabajo cotidiano en la Dirección General de Tributación de quien suscribe: de
una parte, las reflexiones iniciales dieron pie para desarrollar procesos internos
de discusión colectiva dentro de la institución, que desembocaron en la
elaboración y publicación de numerosas directrices interpretativas; de otra
parte, surgieron temas nuevos que debieron ser resueltos de alguna manera.

No menos importante para contextualizar esta obra es el paso que me

correspondió impulsar desde la Dirección General para lograr que la
jurisprudencia administrativa entrara de lleno en la era de la información global.
Lamentablemente por muchos años, dicha jurisprudencia se administraba, con
perdón, según criterios medievales: sólo se podía tener acceso a ella por
mecanismos informales, casi al costo de una especie de “tráfico de
influencias”. Afortunadamente, desde el año 2002, salió al aire el Digesto
Tributario Electrónico, adscrito al Sistema Nacional de Legislación Vigente
(SINALEVI), mediante el cual ahora, ya como país civilizado, todos los
ciudadanos pueden acceder a dicha jurisprudencia a través de la página WEB
del Ministerio de Hacienda. Esto no sólo forma parte de un derecho el
ciudadano en general y del contribuyente en particular, sino también de un
mecanismo de control de la calidad de la jurisprudencia: su publicidad la pone
bajo el ojo de la crítica colectiva, en especial de la de los estudiosos del tema
tributario.

Como todas las obras institucionales siempre tienen personas detrás, en el

desarrollo del Digesto Tributario Electrónico ha destacado la labor de
funcionarios como el actual Subdirector de Digesto Tributario y Centro de
Documentación, Pablo Delgado Fernández, la Directora de la División
Normativa, Ingrid Rojas Saborío y otros funcionarios directamente involucrados
en el desarrollo de un centro de información jurídica moderno y al servicio del
ciudadano. Dentro de estos funcionarios, el Lic. Modesto Vargas Castillo ha
descollado por su entrega y pasión académica. Dotado de una innata
curiosidad intelectual y espíritu sistematizador, ha contribuido de manera
importante al desarrollo del Digesto Tributario. Conociendo estas cualidades y
uniéndome a él también una amistad ya de varios años, le pedí que me
ayudara a hacer el esfuerzo para que el trabajo original referido se convirtiera
en la obra que ofrecemos ahora al lector. Ello requería un trabajo de
actualización jurisprudencial importante, que fue asumido y cumplido por el Lic.
Vargas Castillo en tiempo libre y récord. Con base en dicho insumo, me di a la
tarea de revisar, ajustar, en fin, llevar a un nivel publicable la obra que
presentamos.

Todo parece indicar que estamos a las puertas de cambios importantes en la

imposición sobre la renta. No obstante, esta obra mantendrá su utilidad práctica
por varios años, pues el principio de irrectroactividad de la ley asegura su
ultractividad aun después de una sustitución legislativa. Y, asimismo, aspira a
ser un aporte doctrinal en un campo de nuestra doctrina en que, salvo la obra
de los profesores Israel y Emma Grace Hernández1[1], cuya última edición data
de 1991, reina la soledad.

Dejar constar, como se hace en el texto, de una alarma ante algunas

orientaciones recientes en la producción de directrices interpretativas de la
Dirección General de Tributación. Como se evidencia en las recientes
directrices 26, 27 y 28 de 2003, se aprecia un viraje inaceptable en un Estado
de Derecho que está llamado a respetar los derechos y garantías del
contribuyente: dejar sin efecto directrices anteriores sin motivación alguna.
Frente a directrices anteriores motivadas, la Administración puede cambiar su
criterio, pero debe hacerlo, también, de manera motivada. Esto es elemental y,
con la mejor de las intenciones, hago votos para que esta orientación sea
rápidamente corregida, volviendo las cosas a los cauces que deben ser.

Adrián Torrealba Navas

San José, a 6 de octubre de 2003

1[1] Comentarios a la Ley el Impuesto sobre la Renta, Universidad Latinoamericana de

Ciencia y Tecnología (ULACIT), San José, 1991.
 PRESENTACIÓN DE LA SEGUNDA EDICIÓN

El rápido agotamiento de la primera edición, el retraso en la aprobación de la

reforma tributaria y la idea de contar con una edición en formato electrónico,
dentro de la innovadora base de datos de consulta e investigación vía Internet
de información tributaria nacional, denominada IMPOSITUS
(www.impositus.com), han motivado el esfuerzo de realizar una concienzuda
actualización y corrección de esta obra, emprendido a partir de julio de 2006.

Desde entonces hemos asumido el reto de actualizaciones periódicas,

prácticamente trimestrales, del trabajo. En este momento hacemos un alto en el
camino, por decirlo así, para proceder a la publicación de una segunda edición
impresa, ahora bajo el patrocinio de la Escuela Judicial, con la idea de que el libro
forme parte de un curso de Derecho Tributario que va a ser impartido para los
jueces y funcionarios judiciales que deben día a día lidiar con esta rama del
Derecho.

Podemos decir, sin temor a equivocarnos, que el libro supera en mucho el

resultado logrado en la primera edición. Hemos revisado conceptos, analizado
sistemáticamente la jurisprudencia producida con posterioridad y, por qué no,
hemos completado el trabajo con precedentes que no tomamos en cuenta en su
oportunidad. Asimismo, el retorno a la vida del asesor tributario privado, ya a más
de cuatro años de mi paso por la Administración Tributaria, ha enriquecido la obra
con las experiencias vividas desde entonces.

Desde luego, el trabajo se ha logrado en conjunto, en el seno del equipo

de primer nivel que hemos conformado en Faycatax, departamento tributario del
Bufete Facio & Cañas; además, quiero darle nuevamente un reconocimiento
especial a Modesto Vargas, quien se ha incorporado ahora al equipo de esta
firma asesora y, al igual que en la edición anterior, ha sido un bastión
imprescindible para lograr el cometido. También un agradecimiento a Cristina
Quirós, quien fue la encargada de nuestro Digesto interno y ahora a Manuel
López, asistente jurídico actualmente en estas funciones y, cómo no, al resto de
colegas: Eric Thompson, José María Oreamuno, Giancarlo Piva, Gabriela
Barrantes, Mónica Bruno y Alejandra Arguedas; así como a nuestro también
asistente jurídico Carlos Gómez y al personal administrativo —Amalia Hidalgo,
Mercedes Mora, Mariland Retana y Mario Matarrita—.

Nuestra gratitud especial al Dr. Marvin Carvajal Pérez, Director de la

Escuela Judicial, por el interés mostrado para poder dar a la luz pública esta
nueva edición.

En la primera edición, habíamos dicho que todo parecía indicar que

estábamos a las puertas de cambios importantes en la imposición sobre la renta.
Ya sabemos cómo esos vaticinios quedaron frustrados y resulta incierto el futuro
de una reforma en esa línea. No obstante, cualquiera que sea el escenario al
respecto, esta obra mantendrá su utilidad práctica por varios años, pues el
principio de irrectroactividad de la ley asegura su ultractividad aun después de
una sustitución legislativa. Asimismo, el objetivo de que la obra se siga
actualizando en su edición electrónica en el producto Impositus nos permitirá
captar a futuro los cambios legales que se susciten.

Asimismo, dejamos constancia de que la tendencia preocupante que se

generó por un tiempo, en cuanto a la derogatoria inmotivada de directrices
interpretativas en el seno de la Dirección General de Tributación, y que
denunciáramos en la presentación a la primera edición, se ha detenido y
reencauzado, afortunadamente.

Finalmente, no está de más decirlo, pedimos disculpas por anticipado por

cualquier crítica al trabajo de la Administración Tributaria, del Tribunal Fiscal
Administrativo y de los tribunales judiciales. Para lo cual dichas instituciones
pueden tener absoluta seguridad de que lo hacemos con el mayor espíritu
constructivo, en medio del profundo reconocimiento de la meritoria labor que
realizan, luchando día a día por mejorar la aplicación del ordenamiento tributario,
que se materializa en una sólida base jurisprudencial, susceptible siempre de
mejora. En ese afán ofrecemos humildemente nuestras reflexiones, en aras de
contribuir a una relación cada vez más equilibrada entre los contribuyentes y la
Administración Tributaria.

Adrián Torrealba Navas San José, 25 de abril de 2008

INTRODUCCIÓN

La imposición directa sobre la renta en Costa Rica, regulada

esencialmente en la Ley 7092, del 21 de abril de 19882[1], llamada “Ley del
Impuesto sobre la Renta” (en adelante, ocasionalmente, nos referiremos a
ella como “LIR”), tiene tres características fundamentales: es de carácter
cedular; se basa en el concepto de renta “producto”; se basa en un criterio de
territorialidad en sentido estricto3[2].

Sin embargo, se debe observar que, como se desprende de la

Exposición de Motivos al Proyecto de Ley de Impuesto sobre la Renta que
luego derivó en la actual ley 7092 (expediente legislativo 8975), así como
del proyecto original mismo, el sistema de imposición sobre la renta que
entró al cauce legislativo fue radicalmente diferente del que salió.

En efecto, el proyecto original se estructuraba en torno a 3 figuras: el

impuesto a las utilidades de las empresas, que gravaba únicamente a las
personas jurídicas; el impuesto al ingreso personal, que gravaba a las
personas físicas; el impuesto a las remesas al exterior, que gravaba a las
entidades e individuos no domiciliados en Costa Rica. Además, tanto el
impuesto a las personas jurídicas como a las físicas, adoptaban el sistema
de impuesto sobre la renta global —un único impuesto para los distintos
tipos de renta—, con un sistema de retenciones a cuenta del impuesto que
finalmente correspondiera a pagar. Asimismo, mientras que el impuesto
sobre las utilidades a las empresas seguía un criterio territorial, el de las
personas físicas seguía un criterio de renta mundial. De la misma manera,
se proponía un concepto de renta del tipo renta-ingreso, que buscaba medir
el cambio en el patrimonio entre el inicio y el final del período fiscal. Pese a
la globalidad del sistema, se proponía que las ganancias y pérdidas de
capital —no habituales— fueran gravadas en una base especial (15%), así
como las herencias, legados y bienes gananciales, que tributarían en una
escala progresiva separada y según el grado de parentesco.

2[1] Publicada en La Gaceta n.° 96 del 19 de mayo de 1988.

3[2] Claramente, en ese sentido, ver el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 380-2005-
P, de las 8 horas 40 minutos del 8 de setiembre del 2005: “[...]el tributo del impuesto sobre
la renta vigente en nuestro país tiene como una de sus tres características la de ser “renta
producto”, dado que sus otras son que es cedular y territorial[...]”.
Pasando a las características señaladas de la ley que finalmente fue
aprobada, diremos que un sistema cedular sobre la renta —como el que
está vigente en nuestro país— se caracteriza por establecer distintos
impuestos según el tipo de renta que se trate. La categorización de las
rentas se estructura según distintos criterios escogidos por el legislador, por
ejemplo: la relación de dependencia o de autonomía en que se obtiene, si
proviene del trabajo o del capital y, dentro de este, si proviene de
operaciones de mercado financiero o no, etc. Este sistema es considerado
en la doctrina y el Derecho comparado como una forma primitiva y poco
técnica de la imposición sobre la renta. Trata en forma desigual rentas de
igual cuantía, no capta la verdadera riqueza global de los contribuyentes y
deja zonas de renta sin tributar.

Dada esta característica, la imposición sobre la renta está distribuida en

una serie de impuestos cuya aplicación puede ser alternativa o acumulativa,
según el caso:

1. Un impuesto general sobre la renta, llamado "impuesto sobre las

utilidades", que se aplica tanto a las personas físicas como a las personas
jurídicas, en virtud de sus actividades lucrativas u onerosas. Este impuesto se
determina o liquida y se recauda a través del sistema de "auto-declaración-
determinación" y pago concomitante.

2. Un grupo de impuestos específicos de retención sobre los salarios,

los intereses, los dividendos, las remesas al exterior a favor de individuos o
personas jurídicas no residentes.

En cuanto a la característica de la territorialidad, es preciso recordar

que los impuestos sobre la renta admiten dos criterios generales para
vincular el poder tributario en su territorio: gravar a los residentes en
territorio nacional, tanto por las rentas que obtengan en territorio nacional
como en otros países; gravar solo las rentas generadas en territorio
nacional. En ambos casos, se respeta que el poder tributario está ligado al
territorio nacional; la diferencia es que en un caso la vinculación al territorio
es subjetiva, esto es, por la residencia territorial del sujeto y en otro caso
es objetiva, esto es, por la fuente territorial de la renta.

Estos conceptos son explicados con toda claridad por los profesores
MARTIN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO
LOPEZ4[3]
Determinar la extensión de la ley en el espacio constituye el
problema esencial que plantea la determinación del ámbito
espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto
dos son las posibles respuestas, según se adopte el criterio de

4[3] Curso de Derecho Financiero y Tributario, 12° edición revisada y puesta al día, Editorial
Tecnos, Madrid, pp. 177-178.
 nacionalidad o el de territorialidad. De acuerdo con el primero,
las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que
ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar en
que residieren y fuere cual fuere el lugar en el que obtuvieren
sus rentas. El vínculo personal de nacionalidad sería el único
motivo que determinaría la sujeción a las leyes tributarias
españolas.

Por el contrario, de acuerdo con el criterio de territorialidad, las

leyes tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes
residieran en territorio español o tuvieran con el mismo alguna
relación; esto es, obtuvieran en él rentas, fueran titulares de
determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva,
relaciones económicas en territorio español.

Siguiendo estas explicaciones, podemos decir que la imposición sobre la

renta costarricense, descartando todo criterio de nacionalidad, se adscribe
al criterio de territorialidad en su vertiente de vinculación objetiva, esto es,
de gravar no por residencia sino por el lugar donde se genera la renta.
Precisamente, una de las grandes modificaciones que plantea la reforma
tributaria del impuesto sobre la renta que se discute en la Asamblea
Legislativa es sustituir el criterio objetivo por el criterio subjetivo, dejando
el objetivo en forma exclusiva para los no residentes en Costa Rica.

En cuanto a la tercera característica, diremos que, en efecto, la imposición sobre la renta en Costa
Rica se basa, en general, en el llamado concepto de “renta producto”, de acuerdo con el cual
únicamente se someten a imposición las rentas provenientes del uso de factores productivos:
trabajo, capital, tierra, mixtas (empresariales). En cambio, no se someten a imposición las ganancias
de capital o patrimoniales, entendidas estas como las diferencias en el valor de determinados
elementos de patrimonio entre dos momentos en el tiempo, imputables a razones ajenas a la
actividad del sujeto, como la evolución de los precios de mercado, la realización de obras públicas,
etc, así como las llamadas “incorporaciones patrimoniales”: los supuestos en que realmente lo que se
da es la incorporación de bienes o derechos al patrimonio del sujeto. Es el caso de: premios en
juegos, loterías, indemnizaciones, subvenciones, premios en especie; también el de las donaciones
desde el punto de vista de quien recibe la donación o de la herencia desde el punto de vista del
heredero que recibe la herencia. Lo relevante es que en este caso, la ganancia o la pérdida no se
obtiene por transmitir o enajenar algo, sino por recibir algo o asumir algo (por ejemplo, asumir la
deuda de alguien, generaría una pérdida patrimonial).

Apuntadas las características generales de la imposición sobre la renta en Costa Rica, nos
permitimos exponer a continuación la estructura general de esta obra:

1. El Capítulo Primero se dedica al estudio del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas.

2. En el Capítulo Segundo se analiza el Impuesto sobre la Renta Disponible.

3. El Capítulo Tercero está dedicado al Impuesto sobre las Rentas

Provenientes de la Captación de Recursos del Mercado Financiero.
 4. El Capítulo Cuarto tiene por objeto el Impuesto sobre las Rentas
del Trabajo Dependiente, Pensiones y Jubilaciones u Otras
Remuneraciones por Servicios Personales.
5. El Capítulo Quinto desarrolla lo concerniente al Impuesto sobre las
Remesas al Exterior.
6. Finalmente, el Capítulo Sexto trata de otros impuestos sobre la
renta: el impuesto especial sobre bancos y entidades financieras
no domiciliadas; el impuesto alternativo al impuesto a las
utilidades, a saber, el régimen de tributación simplificada; el
régimen tributario de los Fondos de Inversión.

Capítulo Primero. El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas

1) Criterios generales de sujeción a este impuesto5[1]:

La sujeción al impuesto sobre utilidades depende de dos aspectos: (i) el

desarrollo de una actividad económica independiente o autónoma y (ii) la
residencia o domicilio en Costa Rica del contribuyente.

2) Hecho generador

2.1. Elemento subjetivo

5[1] Debe tenerse presente que mediante la Ley de Contingencia Fiscal n. ° 8343, publicada
en La Gaceta n. ° 250 del 27 de diciembre del 2002, se estableció un impuesto
extraordinario de utilidades.
 2.1.1. Sujetos que realizan el hecho generador (contribuyentes)

El artículo 2 de la Ley 7092 nos ofrece una definición general de quién

es el sujeto contribuyente de este impuesto: "empresas públicas o privadas
que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país".
Asimismo, elabora un elenco de contribuyentes, en el cual destaca la
presencia de personas jurídicas, personas físicas, entidades colectivas sin
personalidad jurídica. Cabe plantearse si tal lista es taxativa, a lo que habría
que responder seguramente que no en cuanto a las personas físicas o
jurídicas, en virtud de lo dispuesto en el inciso g) del artículo 2: “Todas
aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en
los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país”.
En cuanto a los entes colectivos sin personalidad jurídica, puede haber duda,
según se expone más adelante.

La lista del artículo 2 es básicamente la siguiente6[1]:

-Personas jurídicas: Todas las legalmente constituidas en Costa Rica,

incluyendo empresas del Estado y sociedades de actividades profesionales.

Además, mediante Ley n.° 8114 del 04 de julio del 20017[2], se

adicionó como contribuyentes del impuesto a las utilidades a los
entes que se dedican a la prestación privada de servicios de
educación privada (universidades privadas), independientemente de
la forma jurídica adoptada (aun si, por ejemplo, adoptan la figura de
las fundaciones, exentas en general en virtud del art.3 inc.ch) LIR,
según veremos).8[3]

6[1] La Ley de Contingencia Fiscal en su artículo 28 estableció como sujetos pasivos del impuesto
extraordinario a las utilidades a las personas físicas, jurídicas, entidades o patrimonios autónomos que
ostenten la condición de contribuyentes del impuesto a las utilidades de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
n. ° 7092 del 21 de abril de 1988, y que no disfrutan de la exención de dicho impuesto.

7[2] Publicada en Alcance 53 a La Gaceta del 09 de julio de 2001.

8[3] En este mismo sentido, los Oficios 1014-01 y 1016-01 de la DGT, así como el fallo del TFA 135-
2002.
 -Personas físicas: En general, las domiciliadas en Costa Rica,
independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los
contratos9[4]; los profesionales que prestan servicios en forma liberal.10[5]

-Entes colectivos sin personalidad jurídica: sociedades de hecho,

cuentas en participación, fideicomisos y encargos de confianza constituidos
conforme con la legislación costarricense, las sucesiones, mientras
permanezcan indivisas.11[6]

Si bien, como dijimos, la lista del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta no es en principio taxativa, parece existir una tendencia
interpretativa a considerarla como tal en cuanto a estos entes colectivos sin
personalidad jurídica. Ello deriva indirectamente de lo resuelto en el oficio n.°
1755 del 23 de octubre de 1995 de la entonces Dirección General de la
Tributación Directa, relativo a un Fondo de Inversión constituido según lo
que disponía el artículo 118 de la antigua Ley Reguladora del Mercado de
Valores, n.° 7210. En dicho caso, se consideró que no se aplicaba el
impuesto sobre la renta disponible por tratarse de un “fondo de inversión” y
no de un fideicomiso, que es la figura que sujeta el artículo 19 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, según veremos al tratar el mencionado impuesto.
De igual manera, si el artículo 2 no se refiere a los fondos de inversión o a

9[4] Esta expresión de la ley parece desafortunada e incorrecta en relación con la lógica general de esta: un
contrato realizado fuera del país, que documente una actividad extraterritorial no puede dar pie a la sujeción al
impuesto.

10[5] Ver el fallo n.° 39-2003 del Tribunal Fiscal Administrativo.

11[6] Mediante su oficio n.° 1789 de 1de octubre de 1996, la Dirección General de la Tributación Directa
ha sostenido que no califican como contribuyentes del impuesto ni las administraciones de centros
comerciales ni los condominios de apartamentos, lo que implica que no constituyen entes colectivos sin
personalidad jurídica en ninguna de sus modalidades. Ya en igual sentido los oficios números 769-95, del
20 de abril y 1445-95, del 17 de agosto. Ello los excluye del deber de emitir comprobantes autorizados o
presentar declaraciones, bastando la emisión de gastos fehacientes. En el oficio n.° 606 del 25 de marzo
de 1997, la entonces denominada Dirección General de Tributación Directa aclara que “[...]si se da el
caso de que, aparte de las cuotas condominales, la administración del centro comercial percibe otros
ingresos, como por ejemplo, intereses sobre inversiones en títulos valores, ingresos por alquiler de zonas
comunes, o ingresos provenientes de otro tipo de actividad, la administración del centro comercial se
convertiría en contribuyente del impuesto sobre la renta, según se establece en la ley que regula la
materia , No. 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas, porque estaría percibiendo ingresos gravables,
y en consecuencia, estaría obligada a presentar la declaración y a emitir comprobantes por cada uno de
sus ingresos, debidamente autorizados por esta Dirección.” Este criterio se mantiene en el oficio 774 del
10 de setiembre de 2001 que indica "Al no ser contribuyente del impuesto sobre la renta no deben llevar
los libros contables establecidos en el Código de Comercio y en el Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta; tampoco están obligados a emitir comprobantes autorizados por la Administración
Tributaria. En caso de que perciban ingresos diferentes a las cuotas de administración, sí deberán
inscribirse como contribuyentes del impuesto sobre la renta, presentar declaración y emitir
comprobantes autorizados por la Administración Tributaria.”
otra figura que implique una cierta unidad económica y patrimonial
autónoma, debe excluirse que tales figuras configuren el elemento subjetivo
del hecho generador del impuesto de utilidades.

A ese respecto, es interesante el problema que plantean los llamados

“consorcios”, de tradicional aplicación en materia de contratación
administrativa de obras públicas del Estado. En un consorcio, dos o más
empresas se asocian temporalmente para participar en una contratación
administrativa, sin creación de una nueva persona jurídica, pudiéndoseles
incluso adjudicar la obra como tal consorcio.
En su realidad económica12[7], un consorcio podría ser considerado como un contrato de cuentas
en participación o como una sociedad de hecho, lo que lo convertiría en un “sujeto tributario” en
materia de impuesto sobre la renta, pues el artículo 2 sí contempla estas figuras. De este modo, si
entre dos o más sociedades se establece una sociedad de hecho o un contrato de cuentas en
participación, este último ente, aunque no tenga personalidad jurídica, debe presentar una
declaración de impuesto específica y separada de la de sus integrantes.

Cabe, sin embargo, otra interpretación, diametralmente opuesta a la ya explicada. Tal interpretación
parte de considerar que el artículo 38 de la Ley de la Contratación Administrativa regula
expresamente la figura del consorcio, indicando que “Las partes del consorcio responderán,
solidariamente, ante la Administración, por todas las consecuencias derivadas de su participación y
de la participación del consorcio en los procedimientos de contratación o en su ejecución”. La
solidaridad indica que la responsabilidad de los miembros del consorcio no se agota en el mismo
consorcio, sino que permanece hasta alcanzar a sus integrantes. Con ello, es claro que la norma
administrativa no considera al consorcio como un sujeto de derecho autónomo. Aunque la norma es
expresa para efectos de contratación administrativa, parece que razonablemente podría extenderse
también para todos los efectos tributarios. Asimismo, nótese que la existencia de una tipificación
expresa del consorcio en la Ley de Contratación Administrativa parece excluir su tipificación como
una sociedad de hecho o unas cuentas en participación, con lo cual quedaría fuera de la mención
expresa de la lista del artículo 2. La consecuencia de esta interpretación es que cada miembro debe
tributar separadamente del consorcio, según su peculiar situación tributaria.

Esta última es la tesis que ha adoptado la Dirección General de

Tributación, la que en su oficio DGT-1082-06 del 24 de julio de 2006,
sostiene que

12[7] El artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios concede al intérprete tributario
algunas libertades que generalmente se agrupan bajo el título genérico de interpretación según el
método de la realidad económica. El artículo indica lo siguiente: “Cuando la norma relativa al hecho
generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse
expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad
considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las
situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja
que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma
jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los

hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las
obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas”.
 El contrato consorcial firmado entre [...] y el CONSORCIO [...] carece de
personalidad jurídica propia, por lo cual no puede considerarse como una
sociedad independiente de aquellas que representa. En consecuencia,
esta Dirección General comparte el criterio expuesto por su
representada, en el sentido de que el documento firmado es un acuerdo
de voluntades entre tres sociedades anónimas, por lo que cada una de
las empresas debe ser contribuyente del Impuesto a las Utilidades —en
su proporción de participación— y se encuentra sujeta a los deberes y
obligaciones tributarias que establecen las leyes que rigen la materia.

-"Divisiones" de personas físicas o jurídicas no domiciliadas en

el país que se entienden domiciliadas: sucursales, agencias y otros
establecimientos permanentes. Estas participan de la personalidad jurídica del
ente de que son parte, pero no todo el ente se entiende domiciliado ni
contribuyente del impuesto de utilidades.13[8]

Es importante insistir en que estos sujetos realizan el hecho generador

en tanto estén ligados al elemento objetivo de este, a saber, la realización de
una actividad lucrativa. La Dirección General de Tributación ha aclarado,
aunque no sin contradicciones, este punto; así, en una publicación en el
semanario El Financiero14[9], la entonces Directora General afirmaba que “si
la persona física o jurídica no realiza actividades o negocios lucrativos no debe
presentar la declaración de renta”, con lo cual admite que no hay sujeción al
impuesto; en el oficio n.° 035 del 12 de enero de 1998, la entonces
Dirección General de Tributación Directa estableció que si los Colegios
Profesionales no hacen actividad lucrativa no están sujetos al impuesto; el
oficio 1789 del 1° de octubre de 1996 había señalado que las
administraciones de centros comerciales o condominios no están sujetos al
impuesto en el tanto únicamente perciban las cuotas de administración de los
centros comerciales y condominios, aclarándose luego que si realizan
actividades generadoras de renta más allá de tales cuotas sí estarían sujetas.
15[10]

No obstante, en otros casos podemos ver cómo la Dirección no

mantiene coherentemente este criterio. Citamos el caso resuelto
mediante oficio n.° 025 del 9 de enero de 1998, relativo a una
asociación domiciliada en Suecia que tiene una sede regional en

13[8] Sobre estas figuras, ver el oficio DGT- 73-2002 (establecimiento permanente) y los
fallos del Tribunal Fiscal Administrativo: 463-2002, 245-99 y 104-99 (sucursal).

14[9] 1-7 setiembre de 1997, p. 33.

15[10] Cfr. DGTD, n.° 606 del 25 de marzo de 1997.

Costa Rica para atender proyectos de ayuda a sectores de población
de bajos ingresos, miembros activos o potenciales de cooperativas y
de grupos de autoayuda similares, en el istmo centroamericano y Sur
América. El oficio mencionado resuelve una consulta en que el
consultante subraya que su representada no realiza actividades de
carácter lucrativo, pues la financiación de los proyectos se hace a
título de donaciones. La Dirección entiende que se trata de un caso
en que existe establecimiento permanente de un no domiciliado, por
lo que

La única excepción para que su representada no estuviera afecta al

impuesto, sería la existencia de una norma con rango de ley que
estableciera una exoneración, norma que no encontramos en el
Ordenamiento Jurídico Costarricense, o que, a través de un decreto
ejecutivo, su representada fuera declarada de utilidad pública, en cuyo
caso se aplicaría lo dispuesto por el artículo 3 inciso ch) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.

El enfoque es incorrecto, a mi juicio, pues lo relevante es que,

pese a que podría darse el elemento subjetivo del hecho generador,
no se da la conexión necesaria con el elemento objetivo, cual es la
realización de una actividad lucrativa. De ahí que no es un problema
que no haya una exoneración; la existencia de esta es irrelevante
desde el momento en que no hay sujeción al impuesto, lo que deriva
de la falta de configuración completa del hecho generador, es decir,
tanto en sus elementos subjetivo como objetivo.

Y no solo es necesario que el sujeto realice actividad lucrativa,

sino también que tal actividad lucrativa esté sujeta al impuesto de
utilidades y no a otro impuesto sobre la renta. Esto no ha sido
siempre bien captado por la Dirección General de Tributación. Así se
evidencia, por ejemplo, de cierta confusión causada por la mención
como contribuyente en el impuesto de utilidades de los
“fideicomisos”.

Como ya indicamos, el fideicomiso aparece en la Ley del

Impuesto sobre la Renta como un contribuyente autónomo. Eso no
quiere decir que todo fideicomiso, por el mero hecho de serlo, esté
sujeto al impuesto sobre las utilidades. Es necesario, además, que
realice actividad lucrativa. Y no solo es necesario que el sujeto realice
actividad lucrativa, sino también que tal actividad lucrativa esté
sujeta al impuesto de utilidades y no a otro impuesto sobre la renta.

Si analizamos la evolución de la jurisprudencia administrativa,

puede decirse que esto no fue siempre bien captado por la Dirección
General de Tributación. Así se evidencia, por ejemplo, de cierta
confusión causada por la mención como contribuyente en el impuesto
de utilidades de los “fideicomisos”.
 En primer lugar, en relación con el requerimiento de que la actividad lucrativa realizada esté sujeta al
impuesto sobre las utilidades y no a otro impuesto sobre la renta, la posición negativa originaria
puede notarse en un oficio como el n.° 44 de 7 de enero de 1997, de la anteriormente
denominada Dirección General de la Tributación Directa. En el caso, se trataba de un fideicomiso de
inversión de títulos valores sujetos al impuesto sobre los intereses del artículo 23 c) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. Es decir, se trata de un fideicomiso sujeto exclusivamente al impuesto del
artículo 23 c), no al impuesto sobre las utilidades. No obstante lo anterior, dijo la Dirección:

Por lo demás, aunque el agente retenedor presente dicho formulario,

eso no exime al Fideicomiso de presentar la correspondiente declaración
del impuesto sobre la renta, haciendo la observación que las rentas que
han cancelado el impuesto establecido en el inciso c) del artículo 23 de
la Ley de cita, no estarán sujetas al impuesto sobre las utilidades,
puesto que el primero tiene el carácter de único y definitivo y aún
cuando no haya impuesto alguno que pagar, subsiste la obligación de
presentar la declaración del impuesto sobre la renta (formulario R3), tal
y como lo establece el artículo 20 de la ley de cita.

El error de este precedente administrativo es evidente en cuanto a que

olvida que si alguien no está sujeto a un impuesto no lo está del todo, esto
es, no está sujeto ni siquiera a los deberes formales. El artículo 20 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta lo que establece es el deber autónomo de
declarar para el que, estando sujeto, no obstante no tiene obligación
tributaria que pagar, sea por pérdida de operación, sea por disfrutar un
régimen de exención. Además, es inconsistente con la posición que ha
mantenido la Dirección General en cuanto a las sociedades mercantiles
inactivas: pese a que el artículo 2 del impuesto sobre la renta las incluye
como contribuyentes, si una sociedad está inactiva es porque no realiza
actividad lucrativa alguna, razón por la cual no están sujetas al impuesto,
ni, en consecuencia, tienen obligación de declarar. Asimismo, hay
inconsistencia con el oficio n.° 2083 del 15 de diciembre de 1996, que
ha establecido que una sociedad en liquidación ya no hace actividad
lucrativa, lo que la excluye del impuesto sobre los activos e, implícitamente,
del impuesto sobre las utilidades.

Afortunadamente, en los últimos tiempos la Dirección General de

Tributación ha aclarado sus confusiones iniciales en este aspecto, de lo que
es evidencia un oficio como el 1091 del 2002, en que con rotunda claridad
se afirma que
El fideicomiso tiene la consideración de un sujeto pasivo si desarrolla
una actividad lucrativa de conformidad con el artículo 1 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, cualquier ganancia producto de su actividad
lucrativa se encontrará sujeta al citado impuesto. Sin embargo, no
estarán sujetas aquellas rentas que aunque provengan de una actividad
lucrativa tienen un tratamiento particular en función del sistema cedular
 vigente (intereses sobre títulos valores, rentas del trabajo, dividendos,
etc.).16[11]

En cuanto al otro aspecto indicado, es de destacar que la

jurisprudencia administrativa, como lógica consecuencia de lo anterior,
también ha reconocido que existen diversos tipos de fideicomisos, de modo
que, dependiendo del tipo de fideicomiso del cual estemos hablando, así
variará también su tratamiento tributario. Un buen ejemplo es el oficio
666-2002, en que se afirma que “Existen varias clases de fideicomisos,
entre los más comunes se encuentran el de inversión, el de previsión social
y el de garantía. Unos por su naturaleza son productores de renta y otros
no lo son”.

Esta distinción ha gozado de mayor desarrollo en materia del

tratamiento tributario en el impuesto sobre las utilidades del llamado
fideicomiso en garantía, figura actualmente recogida en el artículo 648
del Código de Comercio.17[12] No se trata de un fideicomiso de carácter
“empresarial”, en el cual los bienes se aporten para el desarrollo de una
actividad orientada a maximizar los rendimientos de esos fondos. Por el
contrario, se trata de un fideicomiso cuyo objeto es la custodia de unos
bienes que sirven de garantía en caso de incumplimiento de algún tipo de
obligación contractual.

Ciertamente nuestra legislación tributaria no hace, ni en la normativa

general del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), ni en la
normativa específica de los principales impuestos —entre ellos el que
analizamos—, una distinción expresa entre ambos tipos de fideicomiso. Se
limita a conceptualizar al fideicomiso, en general, como contribuyente
autónomo, tal como sucede en el artículo 2 LIR.
En buena técnica, un fideicomiso de garantía no realiza actividad

lucrativa. Siguiendo la jurisprudencia relativa a sociedades inactivas y en

liquidación, no estaría por lo tanto sujeto al impuesto de utilidades, lo

que implica que ni siquiera subsiste el deber de declarar. No obstante,

también en una primera etapa, producto de la idea de que por el solo

16[11] En idéntico sentido, DGT-417-2002.

17[12] “Puede constituirse un fideicomiso sobre bienes o derechos en garantía de una

obligación del fideicomitente con el fideicomisario”.
 hecho de ser fideicomiso se era contribuyente, la Administración,

siguiendo la jurisprudencia citada, mantuvo el criterio de su sujeción a

impuesto.

Un paso intermedio lo representa un confuso oficio, el 1505 del 28

de setiembre de 1998, en que la Dirección General de Tributación se

pronunció expresamente sobre este tipo de fideicomiso. De acuerdo con

este, “[...]claramente se establece que los fideicomisos, sin hacer

distinción, en su tipo u objeto, son contribuyentes tanto del impuesto a

las utilidades como del impuesto a los activos”, de donde parece

derivarse el deber de declarar. No obstante, la Dirección acepta que la

empresa fideicomitente —una generadora privada de energía eléctrica—,

que mantiene los activos garantizados destinados a la producción de su

propia actividad lucrativa, deduzca la depreciación de estos, atendiendo a

la realidad económica de que tales activos generan ingresos no para el

fideicomiso sino para la empresa fideicomitente. Así, implícitamente se

admite que el fideicomiso no realiza actividad lucrativa alguna, mas no se

saca la conclusión de que por ello no debería declarar ni estar inscrito

como contribuyente para efectos del impuesto de utilidades. Por último,

el oficio concluye que el impuesto a los activos entonces vigente sí debe

ser pagado por el fideicomiso, con lo que se impide la acreditación contra

el impuesto de utilidades de la empresa fideicomitente, lo que hace

todavía más incoherente la posición de la Administración Tributaria.

La evolución positiva de la jurisprudencia se manifiesta ya en el

mencionado oficio 666-2002. En este, la Administración es clara al indicar
que
El fideicomiso de garantía no es un ente productor de renta. A través de
este fideicomiso se transmiten a la institución fiduciaria ciertos bienes o
 derechos con objeto de garantizar con dichos bienes el cumplimiento de
una obligación de pago, la cual puede estar a cargo del fideicomitente o
bien que éste garantice el cumplimiento de la obligación a cargo de un
tercero.

Añadiendo posteriormente que

Este tipo de fideicomiso tiene como finalidad primordial garantizar el
cumplimiento de obligaciones contraídas por la persona física o jurídica
que lo constituye o por un tercero, derivadas de préstamos o compromisos
de pago de naturaleza lícita. Es decir, que su naturaleza no es la
generación de rentas sino que permite asegurarle al acreedor el pago
oportuno de la deuda adquirida.

En relación con el caso concreto analizado —fideicomiso para cobrar las

deudas pendientes al extinto Banco Anglo—, se concluye que
Su finalidad no es la realización de una actividad lucrativa, pues como lo
señala el consultante, no se busca la obtención de rentas o beneficios
como consecuencia de la administración de la cartera, sino que se
concreta a realizar una gestión de liquidación y cobro de los créditos
recibidos en pago por el Banco.

Por lo tanto,
El Fideicomiso 03-99 Banco [...] como no desarrolla una actividad
generadora de renta, no es sujeto pasivo del impuesto sobre las
utilidades, por lo que el consultante puede gestionar la desinscripción del
registro de contribuyentes ante la Administración Tributaria y la
devolución de las sumas pagadas por concepto de ese impuesto.

Para confirmar esta tendencia, la Dirección General de Tributación emitió

la Directriz Interpretativa 13-0318[13] del 27 de marzo, denominada “EL
FIDEICOMISO DE GARANTÍA NO ES CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO
A LAS UTILIDADES. Esta Directriz empieza reafirmando el concepto de que
Aunque el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no lo
establezca, no todo fideicomiso adquiere la condición de contribuyente,
dado que para ello debe cumplir con el supuesto básico contemplado en el
artículo 1 del texto legal en comentario, a saber, desarrollar una actividad
lucrativa. En esta dirección, no basta que se constituya un fideicomiso,

18[13] Esta directriz dejó sin efecto la Directriz 13-2002 sobre el mismo tema.
 sino que además debe llevar a cabo una actividad lucrativa, para que sea
considerado contribuyente del impuesto.

De ahí que sea necesario establecer

Una distinción entre los fideicomisos que llevan a cabo una actividad
lucrativa, y aquellos que son utilizados únicamente para garantizar una
obligación, situación en la cual no podría catalogárseles como
contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Luego nos recuerda que

El “fideicomiso de garantía” constituye un contrato por el cual una persona
física o jurídica, llamado fiduciario, recibe de otra llamada fideicomitente,
la titularidad de bienes o derechos para la realización de un fin, convenido
entre las partes. Esta figura se perfila en nuestro medio como un
excelente mecanismo para asegurar la rápida satisfacción de las
obligaciones incumplidas, con obvia superioridad respecto de las llamadas
garantías tradicionales, como lo son las hipotecas, prendas, entre otras.

Indica que "para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

tendrán la consideración de contribuyentes los fideicomisos que realicen
actividades lucrativas de conformidad con el artículo 1° del texto de legal en
comentario.”

En contraste,
En los fideicomisos mediante los cuales el fiduciario lleva a cabo una
actividad empresarial, la transmisión de bienes o derechos ocurre con el
objeto de ser administrado por el fiduciario, quedando éste obligado a la
administración de dichos bienes o derechos, pero no en razón de una
deuda o financiamiento. Por ejemplo, aquel fideicomiso que tiene la
titularidad de un inmueble, administra la actividad económica de
arrendamiento; el fiduciario realiza la gestión de cobro a los inquilinos y
efectúa tareas de cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales
y materiales. De lo anterior se desprende que existe una diferencia
estructural para efectos del impuesto sobre la renta, de aquellos
fideicomisos en los cuales se lleva a cabo una actividad lucrativa
frente aquellos en los cuales se garantiza una obligación
financiera.19[14]

19[14] Esta distinción puede traer complicaciones en la práctica. En ese sentido, podemos considerar el
caso resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo mediante su fallo 361-2001. El Tribunal conoce de un
fideicomiso con estas características: en el contexto de un préstamo para un desarrollo urbanístico, el
banco acreedor aporta los dineros del préstamo; el deudor aporta acciones que le pertenecen de una
compañía; los dineros correspondientes a las ventas de inmuebles de urbanización, entran al fideicomiso.
El fiduciario debe: girar los dineros del préstamo para la construcción de la obra; cobrar los dineros de
ventas de inmuebles y pagarlos al Banco acreedor; custodiar las acciones y ejecutarlas en caso de
 De los pronunciamientos traídos a colación podemos derivar 3
conclusiones básicas: a) para que el fideicomiso sea contribuyente en el
impuesto de utilidades debe realizar una actividad lucrativa sujeta a dicho
impuesto; b) ligado a la anterior, si el fideicomiso realiza una actividad cuyas
rentas están sujetas a un impuesto distinto del impuesto de utilidades, según
nuestro sistema cedular, lógicamente no está sujeto al impuesto de utilidades
ni tiene, por tanto, que cumplir con los deberes formales asociados a este
impuesto; c) el fideicomiso de garantía es un buen ejemplo de ausencia de
actividad lucrativa sujeta al impuesto de utilidades. 20[15]

Respecto de personas jurídicas, el "domicilio en Costa Rica" es

apreciado según los siguientes criterios:

incumplimiento. Parece ser un fideicomiso de garantía, en que la actividad de construcción realmente

debería estar desarrollada por el fideicomitente, quien debería declarar como gravable la renta
proveniente de la venta de los inmuebles. El hecho de que pasen al fideicomiso es un mecanismo de la
garantía, no es porque el fideicomiso sea realmente empresarial. Esta fue la tesis de la DGT, que auditó a
la sociedad constructora y desarrolladora y tomó en consideración ingresos que forman parte de un
fideicomiso. El contribuyente alegó que se confundió, así, cual si fuera una sola, las distintas,
individualizables e independientes contabilidades —e ingresos separados— del Fideicomiso y de la
empresa auditada, confundiendo además a esta última con la empresa auditada. El Tribunal Fiscal no se
plantea siquiera si el fideicomiso, por sus características, es de garantía o empresarial, razonando de esta
manera: “En estos casos, de acuerdo con la doctrina y contenido del capítulo III, artículo 17 siguientes y
concordantes del Código Tributario, se estima que en el sub-lite se ha operado la figura del “sustituto”
de la obligación tributaria, mediante este instituto novedoso del derecho tributario, se crea un
contribuyente, con el objeto de que éste asuma directamente las obligaciones tributarias como único
sujeto pasivo “en vez de” el anterior propietario de los bienes dados en Fideicomiso, por su parte en
nombre del Fideicomiso y por cuenta ajena, el Fiduciario del Fideicomiso es solidariamente responsable
del pago de las obligaciones tributarias, o sea “a la par de” este último, sea el Fideicomiso (artículo 21
inc c) C.T.; en términos tales que si el Fiduciario no paga o cancela los impuestos del Fideicomiso, aquél
asume solidariamente el pago de las obligaciones tributarias impagas.” Por tanto, se acoge el incidente
de nulidad. Dicho de paso, me parece que el tribunal confunde la figura doctrinal del sustituto, que es
equivalente al agente de retención o percepción de nuestro Código Tributario. El fideicomiso es un
contribuyente, por lo que no puede ser al mismo tiempo un sustituto. En el oficio DGT-655-04, del 26 de
marzo de 2004, la Dirección General de Tributación considera como un fideicomiso de administración,
operativo, empresarial o de inversión y no de garantía un fideicomiso que tenía por objeto tener
transitoriamente los activos y las acciones de un grupo corporativo mientras que se hacía una
transferencia de los activos a una nueva sociedad y las acciones de esta se cambiaban por las acciones de
la sociedad original a través del fideicomiso, lo cual es harto discutible.

20[15] En ese sentido, también el oficio DGT-01-2002: los fideicomisos constituidos con el único fin de
garantizar una obligación financiera, sin que realicen ningún tipo de actividad lucrativa, no serán
considerados contribuyentes para efectos del impuesto sobre las utilidades. Además la Dirección
General de Tributación y el Tribunal Fiscal Administrativo se han pronunciado sobre el tratamiento
tributario de diferentes tipos de fideicomiso. Ver oficios de la Dirección 976-2000, 798-2001, 417-2002,
1091-2002, 226-2001, 666-2002, 469-2001, 230-2003, 369-2003, así como el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo 361-2001.
 I) Constitución y registro de acuerdo con los requisitos legales
costarricenses. Una subsidiaria propiedad de una sociedad domiciliada en el
extranjero se considera domiciliada en Costa Rica bajo este criterio.

II) Constitución y registro de acuerdo con los requisitos legales

costarricenses no como una entidad jurídica independiente, sino como una
sucursal. La sucursal es considerada, entonces, domiciliada en Costa Rica;
no así, por supuesto, la compañía madre como un todo.

III) Operación en Costa Rica a través de un agente: esta hipótesis es

bastante confusa. El término agente puede abarcar tanto un ente o persona
que actúa en forma subordinada o dependiente del no residente, como un
ente o persona que actúa en forma independiente (un agente independiente
que a lo sumo hace labor de promoción de negocios por cuenta del no
residente, como sería el típico representante de casas extranjeras).

La interpretación coherente de esta norma exige hacer la diferencia

según se realice la actividad económica a través de un agente
dependiente21[16] o de un agente independiente. En el primer caso, el
no residente se domicilia en Costa Rica en cuanto a la porción del negocio

21[16] El agente dependiente normalmente ostenta poderes de representación de la empresa. Al respecto

es interesante cómo es este uno de los elementos definitorios para entender que una empresa tiene un
“establecimiento permanente”, según las regulaciones contenidas en el Modelo de Convenio de Doble
Imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE. En efecto, el artículo 5.5 de dicho Modelo
establece: “No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona –distinta de un agente
que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el párrafo 6- actúe por cuenta de una empresa
y ostente y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la faculten para concluir
contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento
permanente[...]” Cfr. Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, 1978, pp. 39-40. En la página 88 se añade: “Las personas cuyas
actividades pueden constituir un establecimiento permanente para la empresa son los “agentes
dependientes”, esto es, las personas, empleadas o no, que no son agentes independientes[...]” “Una
empresa de un Estado Contratante que realice operaciones comerciales por medio de un corredor, un
comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente no puede someterse a
imposición en el otro Estado Contratante por razón de estas operaciones si el agente actúa en el
ejercicio normal de sus actividades[...]La independencia de una persona en relación con la empresa
representada se aprecia en función de la amplitud de las obligaciones que le afectan frente a ésta. Si las
actividades comerciales que ejerce por cuenta de la empresa están sometidas a instrucciones detalladas
de ésta o a su control general, esta persona no puede considerarse como independiente de la empresa.
Otro criterio importante consiste en determinar si el riesgo del empresario debe ser soportado por la
persona o por la empresa que representa. Una filial no debe ser considerada como dependiente de la
sociedad matriz por el solo hecho de que el capital pertenezca a esta última[...]Si, por ejemplo, un
comisionista no se limita a vender los bienes o mercancías en nombre de una empresa, sino que también
actúa habitualmente respecto de ésta como agente permanente con poderes para concluir contratos,
constituirá un establecimiento permanente en cuanto a esta actividad particular, ya que de esta forma
actúa fuera del ejercicio habitual de sus propias operaciones comerciales (esto es, las de un
comisionista)[...]” (pp. 89-90).
realizado en Costa Rica y, por tanto, estaría sujeto al impuesto de utilidades.
En el segundo caso, el no residente no se domicilia en modo alguno y el
agente independiente tributa en el impuesto de utilidades solo por lo que
serían los ingresos derivados de su actividad de representación: típicamente,
las comisiones. De este modo, la actividad del no residente solo tributaría por
el impuesto de remesas al exterior, siempre, claro está, que se encuadre en
los presupuestos de este impuesto. No tributaría, en cambio, en el impuesto
de utilidades.22[17]

IV) Operación en Costa Rica a través de un establecimiento

permanente. Un establecimiento permanente no es una entidad jurídica
autónoma (la persona jurídica sería la compañía domiciliada en el exterior),
pero sí es un contribuyente "autónomo", definido en la Ley en forma bastante
amplia:

Toda oficina, fábrica, edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o

explotación minera, forestal, agropecuaria o de otra índole, almacén u
otro local fijo de negocios —incluido el uso temporal de facilidades de
almacenamiento—, así como el destinado a la compraventa de
mercancías y productos dentro del país, y cualquier otra empresa
propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades lucrativas
en Costa Rica. 23[18]

La regulación de lo que debe considerarse establecimiento permanente,

a diferencia de otros ordenamientos más avanzados, es omisa en cuanto a
otras características más específicas que la oficina, el edificio, el bien raíz u
otra instalación fija debe reunir para ser considerada "permanente". Quizá
una buena fuente para una interpretación contextual sean las definiciones
acuñadas en algunos modelos de convenio de doble imposición internacional,
en los que el concepto de establecimiento permanente se utiliza
esencialmente para determinar el derecho de un estado contratante a gravar

22[17] En una nota de la Dirección General de Tributación Directa del 11 de enero de 1996 en respuesta a
una consulta informal por escrito se valoró así la situación de una línea aérea extranjera que contrata un
agente independiente para hacer labor de promoción y venta de tiquetes: "El agente independiente tributará
en el impuesto a las utilidades; para la determinación de la base imponible se considerará como ingresos
gravables el total percibido por concepto de ventas y como gasto deducible lo pagado por los tiquetes, de
conformidad con el inciso a) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Cabe indicar que este
agente independiente únicamente deberá realizar la labor de promoción y venta de tiquetes, limitándose a
desarrollar actividades complementarias para considerarse como tal." De este modo, lo percibido por la
línea extranjera por la venta del servicio de transporte aéreo (tiquetes) tributaría en el impuesto sobre las
remesas al exterior, al 8% (artículo 59 LIR), criterio igualmente confirmado en la nota de referencia.

23[18] Cfr. fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 463-2002, oficio DGT-073-2002.
los beneficios de una empresa del otro estado contratante.24[19] Así, por
ejemplo, el Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el
Patrimonio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(O.C.D.E.) recoge en su Artículo 5 un conjunto de regulaciones relativas al
concepto de establecimiento permanente.

La definición básica: “[...]un lugar fijo de negocios mediante el cual una

empresa realiza toda o parte de su actividad[...]”

Esta definición engloba la existencia de una “instalación de negocios”,

que “cubre cualquier local, material o instalación utilizada para el ejercicio de
las actividades de la empresa, sirva o no exclusivamente para este fin.”25[20]
No es relevante que la empresa sea propietaria o arrendataria, e incluso la
instalación de negocios puede estar en los locales de otra empresa.

La instalación de negocios debe ser “fija”, lo que implica que debe

existir una vinculación entre la instalación de negocios y un punto geográfico
determinado. Asimismo, el carácter de fija implica que no tenga un carácter
meramente temporal
Si la instalación de negocios no ha sido creada para fines meramente
temporales, puede constituir un establecimiento permanente incluso si
de hecho no ha existido más que durante un período muy corto y se ha
liquidado prematuramente debido al carácter particular de las actividades
de la empresa o como consecuencia de especiales circunstancias (muerte
del contribuyente o pérdida de la inversión). Si una instalación de
negocios, que en principio debía tener un carácter meramente temporal,
se utiliza durante un período que imposibilite considerarla como tal, se
convierte en una instalación fija de negocios y, en consecuencia,
retroactivamente, en un establecimiento permanente.26[21]

24[19] Es importante tener en cuenta que, en los países que siguen un criterio de atribución del poder
tributario basado en la “residencia” (lugar donde se desarrolla el elemento subjetivo del hecho generador),
el tener establecimiento permanente en dichos países no implica “residenciarse” o “domiciliarse” en
estos, pues ello tendría la consecuencia de que toda la renta mundial de la empresa dueña del
establecimiento permanente quedaría sujeta al poder tributario del país del establecimiento. Por el
contrario, el establecimiento permanente lo que hace es someter a imposición la renta generada en el país
del establecimiento, según un criterio territorial objetivo, esto es, que se basa en el lugar en que ocurre el
elemento objetivo del hecho generador (en el caso de impuestos sobre la renta, dónde se obtiene la renta).
En nuestro país, que sigue exclusivamente el criterio territorial objetivo, el establecimiento permanente
“domicilia” en el sentido de que sujeta al impuesto sobre las utilidades, que es el impuesto de la renta
obtenida en Costa Rica por los domiciliados, a diferencia del impuesto de remesas al exterior, que es el
impuesto de la renta obtenida en Costa Rica por los no domiciliados.

25[20] “Comentarios al artículo 5 relativo a la definición de establecimiento permanente”, Modelo..., cit.,

p. 79.

26[21] “Comentarios..., cit., p. 79.

 El Modelo incluye una regla específica cuando se trata de una obra de
construcción o de montaje27[22]: solo constituye establecimiento
permanente si su duración excede de doce meses.

Íntimamente ligado al concepto de establecimiento permanente está

también el requisito de ejercicio de una actividad empresarial. El Modelo de
la OCDE alude a este requisito cuando en la definición se refiere al ejercicio de
toda o parte de su actividad. Así, si una empresa alquila o cede en
arrendamiento instalaciones, equipo, inmuebles o bienes inmateriales a una
empresa sin disponer para esta actividad de arrendamiento de una instalación
fija de negocios en el otro Estado,
Las instalaciones, el equipo, el inmueble o el bien inmaterial cedidos no
constituirán por sí solos un establecimiento permanente del arrendador
siempre y cuando el contrato se limite al simple arrendamiento del
utillaje, etc.

Lo mismo ocurrirá, por ejemplo, en el caso de que el arrendador

proporcione el personal después de la instalación para facilitar el
funcionamiento del equipo, a condición de que dicho personal no sea
responsable más que del funcionamiento o mantenimiento del mismo y
actúe bajo la dirección, responsabilidad y vigilancia del adquirente. Si la
responsabilidad del personal es más extensa, por ejemplo, si participa en
las decisiones relativas al trabajo para el que se emplea el equipo, la
actividad del arrendador puede exceder del simple arrendamiento del
equipo y constituir una actividad empresarial. En este caso, si el criterio
de permanencia se cumple, se podrá considerar que existe un
establecimiento permanente.28[23]

Esta característica no fue siempre bien captada por la Administración

Tributaria, tal como deriva del oficio 100 del 16 de enero de 1997. En el
caso consultado, se trataba de una sociedad domiciliada en el extranjero que
era dueña de un edificio ubicado en Costa Rica. La sociedad tenía suscritos
varios contratos de arrendamiento del edificio, en cuyo contexto los inquilinos
remesaban los alquileres mes a mes a una cuenta de la arrendante en el
extranjero, sin que esta tuviera una oficina autónoma ubicada en Costa Rica
que gestionara el negocio de alquiler. Se consultaba si, en efecto, la sociedad
propietaria percibía los alquileres en calidad de no domiciliada en Costa Rica,

27[22] “La expresión “obra de construcción o de montaje” no abarca solamente la construcción de

edificios, sino también la de carreteras, puentes o canales, la instalación de conducciones, la nivelación
de terrenos y el dragado...”. “Comentarios..., cit., pp. 82-83.

28[23] “Comentarios...”, cit., p. 80. Se agrega en los comentarios que “La actividad de la empresa se
ejerce principalmente por el empresario o por las personas que tienen con la empresa relaciones de
asalariado o empleador (personal). Este personal asalariado integra los empleados y demás personas
que reciben instrucciones de la empresa (como los representantes contratados)[...]”
estando sujeta por tanto al impuesto sobre las remesas al exterior y no al
impuesto sobre las utilidades. Lo cual, además, aparejaba una consecuencia
ulterior: la no sujeción del activo arrendado al impuesto a los activos, por
tratarse de un activo cuyas rentas no estaban sujetas al impuesto a las
utilidades (art. 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta). Contra tal
interpretación, sostuvo la entonces Dirección General de Tributación Directa:
[...]Al respecto considera esta Dependencia que dichas rentas se
encuentran afectas al impuesto sobre las utilidades, por cuanto el
artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su inciso b)
establece quienes son contribuyentes de este impuesto, a saber:

“Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que

operen en Costa Rica de personas no domiciliadas en el país que haya en
él. Para estos efectos, se entiende por establecimiento permanente de
personas no domiciliadas en el país, toda oficina, fábrica, edificio u otro
bien raíz, plantación, negocio o explotación minera, forestal,
agropecuaria o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios.”

En razón de lo anterior, esta Dirección considera que en dicho caso se

aplica el impuesto a las utilidades, Título I, de la Ley del Impuesto sobre
la Renta y no el impuesto sobre las remesas al exterior.

El equívoco de la resolución consiste en lo siguiente: si bien es cierto un

edificio o un bien raíz puede ser establecimiento permanente, no
necesariamente lo es. Y no lo es porque, para que haya establecimiento
permanente, es preciso que el titular del edificio o bien raíz realice una
actividad empresarial utilizando ese edificio o bien raíz como activo. En
cambio, si dicho edificio o bien raíz tan solo genera una renta de capital y
no, por tanto, una renta empresarial (mezcla de capital y trabajo, producto
de una actividad empresarial), no constituye establecimiento permanente del
perceptor, tal como deriva claramente de las definiciones del Modelo de la
OCDE citado.

En un oficio reciente, el DGT-692-05, la Administración

evidencia un cambio de criterio, al afirmar lo siguiente:
Asimismo, la mera propiedad de un bien mueble adquirido, que es
precisamente el objeto de la operación que suscitó la denuncia, no es
factor para determinar la existencia de un establecimiento
permanente. Cualquier empresa no domiciliada, podría adquirir incluso
bienes inmuebles en el territorio nacional, y ese derecho de propiedad
sobre el inmueble no constituye por sí solo un establecimiento
permanente, a menos que se constituya como lugar fijo de negocios,
en el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad habitual,
incluyendo la actividad objeto del gravamen.
 El Modelo restringe la definición general en el sentido de que no
constituye establecimiento permanente el mantenimiento de un lugar fijo de
negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad
de carácter auxiliar o preparatorio (art. 4,4, e). Se excluye así
Un determinado número de modalidades de organizaciones comerciales
que no deben considerarse como establecimientos permanentes, aunque
sus actividades se realicen mediante una instalación fija de negocios. Se
reconoce que tal instalación de negocios puede contribuir efectivamente
a la productividad de la empresa, pero los servicios que presta están tan
lejos de contribuir a la obtención efectiva de beneficios, que es difícil
atribuir a esta instalación fija de negocios una parte cualquier de dichos
beneficios. Como ejemplo se pueden citar las instalaciones utilizadas
únicamente para hacer publicidad, suministrar información, efectuar
investigaciones científicas o vigilar la ejecución de un contrato relativo a
una patente o a un “know-how” (saber-hacer) si estas actividades tienen
carácter preparatorio o auxiliar.29[24]

No obstante, resulta relevante resaltar que este tipo de excepciones

no aparecen en lugar alguno de nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta ni
de su Reglamento. De hecho, la única regulación la encontramos en el
artículo 2, inciso b), que nos dice que, para los efectos de considerar como
contribuyentes a los establecimientos permanentes:
[...]Se entiende por establecimiento permanente de personas no
domiciliadas en el país, toda oficina, fábrica, edificio u otro bien raíz,
plantación, negocio o explotación minera, forestal, agropecuaria o de
otra índole, almacén otro lugar fijo de negocios —incluido el uso
temporal de facilidades de almacenamiento—, así como el
destinado a la compraventa de mercancías y productos dentro
del país, y cualquier otra empresa propiedad de personas no
domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica.

Lo destacado en negrita corresponde a las excepciones a) y d) del

apartado 4 del artículo 5 del Modelo OCDE citado. Es decir, nuestro
legislador incluyó de forma expresa como elementos de la definición de
establecimiento permanente hipótesis excepcionadas por el Modelo OCDE.

29[24] “Comentarios...”, cit., p. 85. Otros casos: no hay establecimiento permanente en el caso de
utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa, ni en el caso de mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas. Esta regla del
Modelo parece no ser de aplicación en nuestro medio, por la definición legal, que incluye el uso temporal
de facilidades de almacenamiento. Tampoco constituye establecimiento permanente el mantenimiento de
un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para
la empresa.
Esto demuestra la improcedencia de utilizar tales conceptos de manera
literal y mecánica. Más aun, al utilizar nuestro legislador la palabra
“incluido”, hace evidente que no pretende ofrecer una lista exhaustiva, sino
tan solo ejemplificar sobre la amplitud del concepto utilizado. Así, una
mínima interpretación gramatical nos lleva a entender que el concepto de
establecimiento permanente en nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta no
tiene por qué incluir sin más las excepciones del apartado 4 del artículo 5
del Modelo OCDE. Podríamos incluso afirmar que se trata de un concepto
más amplio que el del Modelo OCDE.

La Dirección General de Tributación ha tenido ocasión de pronunciarse

sobre el caso de una sociedad domiciliada en Luxemburgo que vende
mercancías adquiridas a fábricas en distintos países a los países
centroamericanos, pero que consolida los pedidos en Costa Rica, a través del
Régimen Aduanero Temporal de Reempaque y Distribución, regulado en el
artículo 161 de la Ley General de Aduanas, para luego ser enviados a dichos
países. Así, en el oficio DGT-673-05, del 27 de abril de 2005, sostiene
que no se configura un establecimiento permanente pues las mercancías
Se mantienen bajo la responsabilidad de [...] quien presta el servicio de
manejo logístico, que corresponde a las funciones autorizadas como
Auxiliar de la función pública aduanera, por parte de la Dirección General
de Aduanas, servicio que sólo puede ser prestado por un Depositario
Aduanero, para sí o para un tercero.” Así, la empresa “no tiene
establecimiento permanente en Costa Rica por cuanto no realiza ninguna
actividad lucrativa en el país. Las mercancías son vendidas en el
extranjero antes de su ingreso a la Aduana nacional, en donde
permanecen bajo un régimen temporal de reempaque y distribución, con
el objeto de ser posteriormente reexportadas a otros países del área
centroamericana.

No menciona la Administración cómo empatan estas afirmaciones con

la disposición expresa del artículo 2 b) en cuanto a que genera
establecimiento permanente, incluso el uso temporal de facilidades de
almacenamiento. Podríamos entender que la ficción del régimen temporal
indicado en cuanto a que no hay internación al territorio aduanero nacional,
es lo que marca la diferencia, en el sentido de que el uso de facilidades de
almacenamiento no se daría, técnico-legalmente, en territorio costarricense.

El domicilio de las personas físicas o naturales se determina según los

siguientes criterios:

Los nacionales, aunque residan fuera del país, son considerados

domiciliados por la renta que obtengan de fuente costarricense. En efecto, de
acuerdo con el artículo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, se considera domiciliadas en el país a las personas naturales
nacionales que perciban rentas de fuente costarricense, independientemente
de que hayan residido o no en el territorio nacional, durante el período fiscal
respectivo.

Esta norma tiene, sin duda, implicaciones absurdas respecto de la

lógica intrínseca de este impuesto, destinado a gravar a personas residentes
en Costa Rica. Así, por ejemplo, ante el caso de un costarricense residente
por años en Estados Unidos que decida hacer un préstamo a una empresa
costarricense, la letra del reglamento nos obliga a concluir que el impuesto
aplicable en este caso sería —aunque parezca extraño— el impuesto de
utilidades y no el de remesas al exterior.

No obstante, es claro que este concepto de "domiciliado" del

Reglamento es arbitraria e irracional con la lógica del impuesto de utilidades,
diseñado para aquellas personas que residen permanente o habitualmente en
Costa Rica. De ahí que podría plantearse la desaplicación de la norma
reglamentaria, a la luz del artículo 164 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios ("está prohibido a los miembros del Tribunal -Fiscal
Administrativo- i) Aplicar decretos, reglamentos, acuerdos u otras
disposiciones que sean contrarios a la ley."). O bien, a la luz del artículo 8 de
la Ley Orgánica del Poder Judicial, si bien esta norma se refiere a los
funcionarios que administran justicia.

Los extranjeros son considerados domiciliados si han residido o

permanecido en el país por lo menos seis meses en forma continua durante el
período fiscal.30[25] No obstante, puede ser considerado domiciliado quien

30[25] En la legislación argentina, se contempla una norma similar, estableciéndose en

el artículo 26 de la Ley 20628 y sus reformas que la residencia se determina por la
permanencia de más de 6 meses en el territorio argentino. Sin embargo, no incluye el
criterio de continuidad, lo que lleva a la doctrina a entender que “La ley no especifica
que la residencia deba ser continua o ininterrumpida, de manera que puede ser
alternada; a condición, por cierto, de que el conjunto de los distintos períodos totalice
más de seis meses en el año fiscal.”. C.M. GIULIANI FONROUGE Y S. C.
NAVARRINE, Impuesto a las ganancias, Ediciones Depalma, 3ª. Edición, 1996, p.
315. Ahora, cabe plantearse si ausencias meramente temporales (por ejemplo, viajes
cortos) interrumpen y afectan la continuidad. Una interpretación literal del concepto de
domicilio, como la que parece derivar de la norma reglamentaria —la Ley no establece
el término de 6 meses—, llevaría a la conclusión de que sí se interrumpe y se afecta la
continuidad. Ahora, si le añadimos al concepto de domicilio un componente
“voluntario”, esto es, relativo a la intención de permanecer en el país, un viaje corto no
lo suprime. Pero ello exigiría interpretar la Ley a pesar del propio Reglamento. Sobre la
voluntariedad como un elemento de la “residencia”, cfr. la obra recién citada de
FONROUGE y NAVARRINE, p. 327. Esta tesis es ratificada en el oficio DGT-86-07,
del 22 de enero de 2007, en relación con el impuesto de las rentas del trabajo
dependiente, que comentamos más adelante.
permanezca un período menor si trabaja en relación de dependencia con un
patrono domiciliado en Costa Rica: en este caso, sin embargo, como se
indicará, el individuo viene sujeto al impuesto de salarios y no al de utilidades
(art. 5, inciso b) Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta). Bien
entendida, esta norma debería ser aplicada también a los nacionales, visto
que el criterio para estos carece de toda lógica.

2.1.2. Entidades “no sujetas”

2.1.2.1. Nota introductoria

El artículo 3 de la ley ya mencionada nos ofrece un listado de entidades

“no sujetas” al impuesto. En realidad, la mayor parte de estas hipótesis entra
dentro de la categoría conceptual de “exención” y no de “no sujeción”. En
efecto, se trata de sujetos que, de no ser por esta lista, estarían gravados con
el impuesto, dada la definición general del hecho generador. Esto viene
corroborado por el artículo 6 del Reglamento, que obliga a estas entidades a
inscribirse y a declarar por este impuesto.

Quizá la gran excepción sea la mención del “Estado” en el inciso a) del

artículo 3, pues este, al ser el sujeto activo de este impuesto, por definición
no puede ser sujeto pasivo, pues se daría una inmediata confusión de la
obligación tributaria. En cambio, otros entes públicos como las
municipalidades, y las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado
que por ley especial gocen de exención y las universidades estatales, sí
constituyen entes “exentos”.

2.1.2.2. Exención a partidos políticos y a instituciones religiosas

El inciso b) se refiere a los partidos políticos y las instituciones

religiosas cualquiera que sea su credo, por los ingresos que obtengan para el
mantenimiento del culto y por los servicios de asistencia social que presten sin
fines de lucro. Para precisar la naturaleza de esta exención, es importante
recordar la diferencia entre lucro “objetivo” y lucro “subjetivo”: el primero
implica que una actividad está orientada a la obtención de un excedente entre
los ingresos y lo costos de la actividad; el segundo implica, además, que se
busca trasladar ese excedente hacia los patrimonios individuales de quienes
han participado asociativamente de esa actividad. Parece claro que, para que
esta exención tenga sentido, lo que se exonera es el excedente que se genere
cuando se actúa de acuerdo con un lucro objetivo que tenga por finalidad
financiar la propia actividad no económica, esto es, política o religiosa en su
caso. Este concepto es desconocido por la Dirección General de Tributación al
considerar, en su oficio DGT-175-06, del 1° de febrero de 2006, que en
el caso de una organización religiosa que vende libros religiosos para financiar
la propia actividad religiosa, el excedente, si lo hubiera, sería gravable,
cuando, en realidad, precisamente ese tipo de ingresos sería objeto de la
exención.31[26]

2.1.2.3. Exención a empresas en régimen de zona franca

El inciso c) recoge, de manera didáctica, la exención ya recogida en la

Ley del Régimen de Zonas Francas, que, a los efectos de este impuesto, alude
a la que recoge el inciso g) del artículo 20 de dicha ley. Es importante hacer
referencia a lo dispuesto por el último párrafo del inciso g) del artículo 20 de
la Ley de Zonas Francas:
Las exenciones contempladas en este inciso no se aplicarán cuando los
beneficiarios potenciales puedan descontar, en su país de origen,
los impuestos exonerados en Costa Rica.

Sobre el alcance de la restricción del artículo 20, inciso g), la

Directriz 24-2001 de la Dirección General de Tributación ha sido clara en
que:
La restricción del artículo 20 inciso g) simplemente busca evitar

una situación como la descrita (que es lo que se conoce como

31[26] En el caso también aparecen unos ingresos por préstamos para estudio que
conceden a personas del culto. También los intereses que cobran me parece que entran
en el ámbito de la exención.
 "tax sparing"). De modo que lo que habría que demostrar es

que en el país de origen no se concede un crédito sobre el

impuesto que se hubiera debido pagar en ausencia de la

exención y pese a ella.

Concluyendo que:
De conformidad con el criterio sostenido por la Dirección General de la
Tributación Directa en su resolución A-1398 de las 14 horas y 50
minutos del 1 de julio de 1996, la restricción del artículo 20 g) de la Ley
de Régimen de Zonas Francas, constituye una norma orientada a evitar
una doble exoneración. Es decir, lo que se busca no es que no se
grave dos veces, sino que por lo menos se grave una vez. Por lo tanto,
la exención no se aplicaría sólo en el caso de que, en un determinado
país extranjero, se conceda un crédito o deducción del impuesto
extranjero por un monto igual o relacionado con el teórico impuesto
que se pagaría en Costa Rica de no mediar exención. De este modo, se
intenta evitar que se goce exención en Costa Rica y también exención
en el país extranjero.

Por lo tanto el disfrute del beneficio establecido en el inciso g) del

artículo 20 de la citada Ley, para aquellos contribuyentes que de
acuerdo con la normativa vigente tengan derecho, está condicionado a
la demostración previa por parte de los potenciales beneficiarios, con
documentos emitidos por las autoridades hacendarias de los países de
origen, de que no pueden descontar en sus respectivas naciones, los
tributos exonerados en Costa Rica.

De la letra de la ley y de la interpretación que hace la Administración

Tributaria, surgen algunos elementos fundamentales que caracterizan esta
restricción:
a. La norma habla de “beneficiarios potenciales”, término que es
mucho más amplio que el de socio formal.
b. La norma tiene como “ratio” evitar una doble exoneración. El
concepto de “doble exoneración”, al igual que el de “doble
imposición”, tiene tanto la connotación de doble exoneración
jurídica como de doble exoneración económica. El artículo 20,
inciso g), necesariamente se refiere a la doble exoneración
económica, por una elemental razón: quien estaría gozando la
exención en Costa Rica es por definición una entidad distinta —
la sociedad en Régimen de Zona Franca— del beneficiario
potencial —la casa matriz— que estaría gozando de la ulterior
 “exoneración” en su país de origen. Por lo tanto, ya de partida,
estamos ante una hipótesis de doble exoneración económica.
c. La norma exige que en el país de origen se dé un régimen de
“descuento” de “impuestos”. Es decir, debe existir un régimen
en que se reconozca un “crédito de impuesto” en el país de
origen, que es en lo que consiste el llamado “tax sparing”
(clemencia o ahorro tributario)32[27] a que se refiere la propia
Directriz 24-01.

No es esta, sin embargo, la tesis sostenida por la Administración

Tributaria ni por el Tribunal Fiscal Administrativo al resolver un caso en que
la sociedad que es socia directa estaba radicada en Alemania —país en que
supuestamente no se gravaban los dividendos de fuente extranjera— y la
matriz del grupo en el Reino Unido —en que se gravaban plenamente los
dividendos provenientes de Costa Rica.

La Dirección General de Tributación mediante oficio DGT-1012 de

fecha 8 de noviembre del 2002, dirigido a la administración territorial
que conocía el caso de referencia, interpretó que la restricción en
cuestión establecida en inciso g) del citado artículo 20, también es de
aplicación en aquellos casos en los cuales se demuestre que las
rentas generadas en nuestro país se encuentran no sujetas a los
tributos correspondientes en los países de origen de los empresas
beneficiarias.

Mediante el fallo 567-P-2006, de las 8 horas del 21 de

diciembre del 2006, al resolver el caso mencionado, el Tribunal Fiscal
Administrativo ciertamente acepta que
La restricción que establece la norma para disfrutar del beneficio fiscal,
está orientada a evitar una “doble exoneración” o lo que es lo mismo,
la ausencia a la vez de imposición de esas rentas en ambos países: en
el de residencia de la sociedad pagadora y el de residencia del
inversionista, preceptor de los dividendos.

32[27] De acuerdo con R. DOERNBERG, International Taxation,, 2° edición,

Westpublishing Company, 1993, p. 124: “El término “tax sparing” se refiere a la
práctica de una Parte de un tratado de permitir a sus contribuyentes solicitar un
crédito por impuesto extranjero por un impuesto no efectivamente pagado en la otra
Parte contratante.” “De este modo –he tenido ocasión de escribir en otro lugar (“El
artículo 20 inc. g) de la Ley de Zonas Francas: ¿mecanismo para evitar la doble
imposición internacional o la doble exoneración internacional”, Iustitia, n .° 136-137,
p. 38), la norma costarricense no hace otra cosa que intentar evitar el “tax sparing”:
es decir, si el país extranjero permite a sus contribuyentes solicitar un crédito por un
impuesto no efectivamente pagado en Costa Rica, por estar exonerado, entonces no
procede la exención en Costa Rica.”
 En esa línea, considera que la restricción no se limita a los
supuestos de “tax sparing” en sentido estricto, sino que basta una
situación de “no sujeción” al impuesto, pues ello implicaría un efecto
de no imposición ni en Costa Rica ni en el país de residencia:
De igual manera, concuerda esta Sala con el análisis y la conclusión a
la que arriba la Dirección General de Tributación en el oficio DGT-
1012-02 antes citado, con respecto a la no sujeción, que en esencia en
este caso, se convertiría en un no pago de impuesto.
Con base en lo expuesto, es válido afirmar entonces que al no existir
sujeción a los dividendos provenientes del extranjero del impuesto
corporativo alemán, país “cede” del inversionista, según se indicó
supra, se está activando la restricción que establece la norma para el
no disfrute de la exoneración, toda vez que no se está asegurando que
esas rentas vayan a ser gravadas, y por lo tanto, pagar impuestos al
menos una vez en algunos de los países involucrados[…]

La Procuraduría General de la República, mediante su dictamen C-

379-2007, del 26 de octubre de 2007, ha terciado en este aspecto de
la discusión. En resumen, el hilo del razonamiento del órgano asesor
estatal es el siguiente:

a. La norma del artículo 20, inc. g) no es una norma para evitar la

doble imposición internacional, sino una doble exoneración.
b. La empresa de zona franca puede disfrutar de las exenciones si y solo
si los beneficiarios potenciales no descuentan los impuestos
exonerados en su país de origen (“lo cual evitaría el otorgamiento de
una doble exoneración”). Poco después agrega que “el beneficio fiscal
no se puede disfrutar hasta que se demuestre que a los beneficiarios
potenciales no se les concede crédito por el impuesto que debería
pagarse en Costa Rica de no existir la exención”.
c. Considera que el oficio DGT-1012-02 es ilegal porque considera que
también la “no sujeción” activa la restricción. Para ello argumenta
que “exoneración” o “exención” no es lo mismo que “no sujeción” y
que, en consecuencia, la “no sujeción” no es un presupuesto previsto
expresamente por el legislador para que las empresas acogidas al
régimen de zonas francas no disfruten los incentivos a que se refiere
el inciso g) del artículo 20.

De manera inconsistente, sin embargo, ante el cuestionamiento de

si la restricción del artículo 20, inc. g) está referida a la figura
conocida en la fiscalidad internacional como “tax sparing”, la
Procuraduría considera que no, por cuanto esta figura tiene la
intención de evitar la doble imposición dentro del marco de la
fiscalidad internacional; mientras que, como ya había dicho, la norma
del artículo 20, inc. g) no tiene como fin evitar la doble imposición
internacional. Esta apreciación es evidentemente incorrecta: el tax
sparing, al implicar la deducción en el país de residencia de un
impuesto ficticio, esto es, no efectivamente pagado, que se hubiera
pagado de no mediar una exención, genera una “doble exoneración”:
no hay imposición en el país de la fuente, por la exención que existe;
no hay imposición en el país de la residencia, en la medida que el
impuesto que se hubiera pagado en el extranjero sea mayor o igual al
que se pagaría en dicho país de la residencia. Nótese que la
Procuraduría afirma que “el beneficio fiscal no se puede disfrutar
hasta que se demuestre que a los beneficiarios potenciales no se les
concede crédito por el impuesto que debería pagarse en Costa Rica
de no existir la exención”, lo cual no es otra cosa que el tax sparing.

Conviene una breve explicación para aclarar este punto. En esencia,

existen dos métodos para evitar la doble imposición internacional cuando el
país de la residencia del contribuyente aplica el criterio de renta mundial y
este genera la renta en otro país (país de la fuente): el método de
imputación y el método de exención.

De acuerdo con el primer método, los residentes de un

país deben incluir en su base imponible las rentas obtenidas
en otro país. Para evitar la doble imposición internacional,
deducen los impuestos efectivamente pagados en el
exterior, con el límite de la tributación que se pagaría en el
país de la residencia. Éste es el llamado método de
imputación.

El método de exención implica que las rentas que provienen de afuera,

siempre que soporten un impuesto sobre la renta similar al que soportarían
localmente, aunque con distinta intensidad, ingresen exentas al país de la
residencia. Implica una renuncia a priori a la recaudación diferencial entre la
tasa menor extranjera y la mayor local, a diferencia del método de
imputación. En un esquema en principio de renta mundial, se suele
combinar con el método de imputación: España y Canadá, lo reservan para
las rentas empresariales; Francia lo reserva para las rentas societarias.

De manera paralela, existen métodos ligados a los anteriores, solo que

ahora orientados a buscar una doble exoneración y no a evitar una doble
imposición.
 Ligado al método de imputación, encontramos el método conocido como
“tax sparing”. Como explica R. DOERNBERG33[28], en referencia a la
inclusión de normas para permitir la doble exoneración en tratados
orientados a evitar la doble imposición internacional, el “término “tax
sparing” se refiere a la práctica de una Parte de un tratado de permitir a sus
contribuyentes solicitar un crédito por impuesto extranjero por un impuesto
no efectivamente pagado en la otra Parte contratante.” Esto viene bien
definido en la Directriz n.° 24-2001 de la Dirección General de Tributación,
cuando habla de un crédito o deducción aplicado en el país de la residencia
por un monto igual o relacionado con el teórico impuesto que se pagaría en
Costa Rica de no mediar exención.

Ligado al método de exención, nos encontramos con un método

consistente en condicionar la aplicación de la exención en el país de la
residencia a la mera sujeción en el país de la fuente a un impuesto sobre la
renta similar al vigente en dicho país de la residencia, aun cuando existe
“exención” en el país de la fuente.

Con toda claridad, la Directriz 24-2001 ligaba la disposición del

artículo 20, inciso g) a una medida orientada a evitar los efectos de
doble exoneración propios del método de tax sparing. Como vimos,
este método se encuentra ligado al método de imputación para evitar
la doble imposición internacional, de modo que lo que permite es la
deducción, como crédito al impuesto, del monto del impuesto teórico
que se pagaría en ausencia de exención. No otra cosa significa
“descontar los impuestos exonerados en Costa Rica”. Sin embargo,
mientras que el método de imputación busca evitar la doble
imposición, el método de tax sparing más bien favorece la doble
exoneración.

El dictamen que comentamos acierta al sostener la ilegalidad del oficio

DGT-1012-02, al indicar que las hipótesis de “no sujeción” son distintas
que las de “exención” y que las hipótesis de no sujeción no están incluidas
en la restricción del artículo 20, inciso g) de la Ley del Régimen de Zona
Franca. De aquí cabe entender que la Procuraduría consideraría esta
restricción como un caso de “exención”: es decir, el conceder un crédito
sobre un impuesto que no se pagó en el país de la residencia constituye una
“exención” que se estructura técnicamente como una deducción en la cuota
tributaria, en el impuesto. Pero también debe entenderse, a nuestro juicio,
que la restricción se aplica únicamente en aquellos supuestos de
“exención” estructurados como un crédito calculado sobre la base de los
impuestos exonerados en Costa Rica, y no cuando estamos ante una
exención que implica la no inclusión de las rentas en la base imponible o su
deducción de esta, o bien la aplicación de un tipo de gravamen menor.

33[28] International Taxation, 2nd. Edition, Westpublishing Company, 1993, p. 124.

 En efecto, el dictamen claramente señala que una empresa de zona
franca puede disfrutar de las exenciones si y solo si los beneficiarios
potenciales no descuenten los impuestos exonerados en su país de
origen. Esto se confirma en la afirmación de que “el beneficio fiscal no se
puede disfrutar hasta que se demuestre que a los beneficiarios potenciales
no se les concede crédito por el impuesto que debería pagarse en Costa
Rica de no existir la exención”.

En consecuencia, otras formas de exención no califican por no

ser un presupuesto previsto expresamente por el legislador para que
las empresas acogidas al régimen de zonas francas no disfruten los
incentivos a que se refiere el inciso g) del artículo 20.

Volviendo al concepto de “beneficiario potencial” dentro de esta

norma, y a la interpretación dada por el Tribunal Fiscal Administrativo en su
citado fallo 567-P-2006, consideramos que este es contradictorio al
identificar la “ratio” de la norma con el objetivo de evitar una doble
exoneración internacional y, simultáneamente, interpretar que el concepto
de “beneficiario potencial” se restringe al socio formal inmediato. Así,
considera que admitir un concepto más amplio, que implique tomar en
cuenta el tratamiento tributario de la entidad del grupo económico que
controle al socio formal, sería
Algo así como un peregrinaje retroactivo, hasta llegar a los orígenes
del inversionista real, en donde intervienen estructuras interpuestas o
bien sociedades conducto, con base en las estructuras económicas,
supondría que la Administración Tributaria estaría obligada a aceptar
que los contribuyentes puedan hacer uso de las formas jurídicas de
manera antojadiza y arbitraria, en detrimento de los intereses fiscales
y económicos del Estado, propiciando prácticas internacionales de
naturaleza elusiva, que se apartan, en este caso, del carácter de
excepción que ostentan las exoneraciones a la contribución de las
cargas públicas tipificado en la Constitución Política[...]

Además —continúa el Tribunal—, de aceptarse los argumentos de las

estructuras para llegar al “beneficiario potencial”, así como el uso de
formas jurídicas, cabría aquí preguntarse: ¿Qué hubiese pasado si en
Alemania efectivamente estuvieran gravados en el 100% los
dividendos de fuente extranjera y por el contrario en el Reino Unido no
lo estuvieran? Obviamente, no se alegarían las estructuras de grupos
ni las del “beneficiario potencial” de esas rentas con sede en el Reino
Unido, pues se tendría como comprobado que en Alemania, país del
inversionista directo, sí son gravados los dividendos provenientes del
extranjero y procedería la exoneración, por lo que no cabría hacer
alusiones al inversionista indirecto, con sede en Inglaterra: dueño real
y beneficiario final de esas rentas.
 En este razonamiento no se toma en cuenta, por una parte, que en el
caso estaba perfectamente probado que en el Reino Unido sí se pagó
impuestos efectivamente por los dividendos provenientes de la empresa en
la zona franca en Costa Rica. De este modo, se probó que los dividendos en
cuestión no fueron objeto de doble exoneración, sino que fueron sujetos a
imposición plena en el Reino Unido. Es decir, no se dio situación alguna de
doble exoneración económica, sino que hubo ciertamente, al menos, una
imposición económica. Pese a ello, el fallo del Tribunal resuelve levantar la
exoneración en el régimen de zona franca en Costa Rica.

2.1.2.4. Exención a organizaciones sindicales, fundaciones y

asociaciones

El inciso ch) exonera a las organizaciones sindicales, las fundaciones,

las asociaciones declaradas por el Poder Ejecutivo, siempre y cuando
los ingresos que obtengan, así como su patrimonio, se destinen, en
su totalidad, exclusivamente para fines públicos o de beneficiencia y
que, en ningún caso, se distribuya directa o indirectamente entre sus
integrantes. Nótese que la declaratoria de utilidad pública solo
corresponde a las asociaciones, no a las otras figuras.

Es usual que el tratamiento tributario favorable de estas

entidades esté condicionado a dos elementos: a la ausencia de
distribución de utilidades (o sea, ausencia de lucro subjetivo), por
una parte, y a su dedicación a la consecución de finalidades públicas,
por otra parte. En ese sentido, el artículo 3 ch) fija ambos requisitos,
al prohibir la distribución directa e indirecta y al establecer los fines a
los que se deben dedicar, si bien de manera muy genérica. Ahora,
como señala D. GLIKSBERG34[29]
El punto focal del análisis es la distinción entre la
distribución de beneficios y la entrega de remuneraciones
“razonables” a todos los factores de producción, incluido el
capital humano. El concepto de “razonable” sirve como
instrumento principal para determinar si el pago debe
clasificarse como la remuneración de un factor de
producción o si esa remuneración incluye el pago
disimulado de la distribución de beneficios.

34[29] Ibíd., p. 170.

 Por eso es que la norma se refiere no solo a la distribución
directa sino a la “indirecta”, que implica, por ejemplo, el pago de
remuneraciones excesivas de conformidad con lo que sería un valor
normal de mercado.

Es importante señalar también que, en el caso de las fundaciones

y las asociaciones, estas solo están exentas en la medida en que no se
dediquen a la prestación privada de servicios de educación
universitaria, en virtud de lo dispuesto por el inciso h) del artículo 2 de
la ley ya mencionada.35[30]

2.1.2.5. Exención a cooperativas

El inciso d) exonera a las cooperativas debidamente constituidas de

conformidad con la Ley n.° 6756 del 5 de mayo de 1982 y sus reformas. El
inciso e) exonera a las asociaciones solidaristas y el f) a la Sociedad de
Seguros de Vida del Magisterio Nacional, la Caja de Ahorro y Préstamos de la
Asociación Nacional de Educadores y la Corporación de Servicios Múltiples del
Magisterio Nacional.

2.1.2.6. Exención a asociaciones civiles de pequeños y

medianos productores

El inciso g) exonera a las asociaciones civiles que agremien a pequeños

y medianos productores agropecuarios de bienes y servicios, cuyos fines sean
brindarles asistencia técnica y facilitarles la adquisición de insumos

35[30] “Los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación

universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada; para ello, deberán
presentar la declaración respectiva”. Esta norma fue introducida por Ley 8114, de
Simplificación y Eficiencia Tributaria, del 4 de julio de 2001.
agropecuarios a bajos costos; buscar alternativas de producción,
comercialización y tecnología, siempre y cuando no tengan fines de lucro; así
como sus locales o establecimientos en los que se comercialicen, únicamente,
insumos agropecuarios. Además los ingresos que se obtengan, así como su
patrimonio, se destinarán exclusivamente para los fines de su creación y, en
ningún caso, se distribuirán directa o indirectamente entre sus integrantes.

La Dirección General de Tributación, en diversos oficios, se ha

pronunciado sobre los requisitos para la aplicación de la mencionada
exención.

En primer lugar, conviene apuntar que dicha Dirección ha

sostenido que para que tenga aplicación esta exención, debe hacerse
una petición según el procedimiento establecido por el artículo 102
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. De este modo, en
ausencia de esta petición y del acto administrativo favorable que lo
resuelva, la Administración podría exigir el pago del impuesto,
precisamente
Porque no se ha dictado el acto concreto que reconoce la condición de
renta no sujeta, el cual debe ser dictado mediante los procedimientos
del artículo 102 del Código Tributario y mediante la aplicación
supletoria del Procedimiento Ordinario que regula la Ley General de
Administración Pública.36[31]

Entiendo que esta postura es cuestionable por dos razones: por

una parte, es de recordar que el artículo 3 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, en su versión anterior a la Ley de Justicia Tributaria
de 1995, tenía un encabezado denominado “exenciones”. Con la
reforma por la ley mencionada, se sustituyó el encabezado por “no
sujeciones”. Más allá de la incorrección en el uso de estos términos
que resulta desde un punto de vista doctrinal, este cambio nace de
una vieja forma de entender, en nuestra práctica administrativa, la
distinción entre “exención o exoneración”, por un lado, y “no
sujeción”, por otra. De acuerdo con esta interpretación, se considera
“exención o exoneración” a aquella dispensa de pago o no nacimiento
de la obligación tributaria, pese a que se da el hecho generador que
requiere de un pronunciamiento administrativo previo y “no sujeción”
a aquella dispensa de pago o no nacimiento de la obligación
tributaria, que puede ser autoliquidada por el contribuyente o tomada
en cuenta en el momento de liquidar el hecho generador, sin
necesidad de dicho pronunciamiento administrativo previo.

Por ello, resulta claro que al ser reputadas las exenciones del
artículo 3 como “no sujeciones”, ello significa que no requieren de un

36[31]Cfr. oficio DGT-743-02, del 9 de setiembre de 2002.

pronunciamiento previo, sino que el contribuyente puede auto
aplicársela. Por otra parte, cualquier procedimiento administrativo
tendría carácter declarativo, esto es, que únicamente determina la
existencia de los requisitos, lo cual puede hacerse perfectamente en
el procedimiento de fiscalización.

En segundo lugar, la Dirección ha profundizado en el concepto

de “pequeño y mediano productor agropecuario”. En esencia, se ha
remitido a los criterios que utiliza la Dirección de Extensión del
Ministerio de Agricultura y Ganadería para definir en cada situación
concreta, lo que se entiende por pequeños y medianos productores
agropecuarios:

Pequeño Productor Agropecuario:

1. Aquel que tiene ingresos brutos hasta por cinco millones de colones.

2. Que al menos el sesenta por ciento de sus ingresos sean

provenientes de la actividad agropecuaria.

3. Que esté ligado al mercado (no autoconsumo).

4. Que tenga posibilidades de capitalizar.

5. Que use recursos propios, por no tener acceso a los créditos.

6. Que no contrate mano de obra (solo familiar).

Mediano Productor Agropecuario:

1. Aquel que tiene ingresos brutos superiores a los cinco millones y

hasta diez millones de colones (dependiendo del caso, se permite
hasta doce millones).

2. Que al menos el sesenta por ciento de sus ingresos sean

provenientes de la actividad agropecuaria.

3. Que esté ligado al mercado (no autoconsumo).

4. Que posea recursos tecnológicos.

5. Que disponga de insumos externos.

6. Nivel de inserción en el mercado.

7. Capacidad de inversión.
 8. Influencias de poder.

Según la Dirección de Extensión, los parámetros son sumamente

relativos. Para definir quién es pequeño o mediano productor en el caso
concreto, los parámetros no son aplicados con rigidez y tampoco se puede
utilizar solo uno de ellos. En cada caso particular la situación se valora
empíricamente.37[32]

No obstante, sí es importante destacar que en ninguno de estos

criterios se excluye a las personas jurídicas de la condición de
pequeño o mediano agricultor. Sobre este tema, resulta interesante
otro oficio, el DGT-817-01, del 28 de setiembre de 2001, que
resuelve una consulta de una asociación que afirma que su objetivo
fundamental “es vincular a todas aquellas personas físicas o jurídicas,
dedicadas parcial o totalmente al cultivo de la caña destinada a la
elaboración de azúcar, en la zona de San Carlos.” Al responder a la
consulta, sostiene la Administración que “En su caso particular, anota
usted que su representada asocia a toda persona física o jurídica
dedicada al cultivo de la caña en la zona de San Carlos, por lo que no
se hace distinción si se trata de pequeños, medianos o de grandes
productores de caña.” Nótese entonces que la Dirección, al
enfrentarse al hecho de una asociación que agremia tanto personas
físicas como jurídicas, no objeta este hecho, sino el que la
asociación no se circunscriba a los pequeños y medianos, sino que
también incluye a los grandes. A “contrario sensu”, entonces, si una
asociación agrupa personas jurídicas que sean pequeñas y medianas
productoras agropecuarias, se cumpliría el requisito.

La Dirección también ha determinado que en esta figura no califican los

llamados “centros agrícolas cantonales”, regulados en la Ley n.° 7932, del 19
de noviembre de 1999, modificada por la Ley 4521, pues no tienen la forma
jurídica de “asociaciones civiles”. En efecto, “cuando se adopte cualquier otra
clase de organización, por parte de ese tipo de gremios, éstos no gozarán de
la no sujeción prevista en la ley.”38[33]

2.1.2.7. Exención a compañías aéreas estadounidenses

37[32] Cfr. oficio DGT-650-03, del 18 de mayo de 2000.

38[33] Véase el oficio DGT-287-06, del 21 de febrero de 2006.

 Por último, es importante mencionar la exención de este impuesto que
gozan las compañías estadounidenses que se dedican al transporte aéreo
internacional de personas y carga, con vuelos regulares hacia Costa Rica, en
virtud del inciso 5) del artículo 8 del Acuerdo de Transporte Aéreo entre el
Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de
América, tal como ha sido establecido por el dictamen C-150-1999, del 23
de julio de 1999 de la Procuraduría General de la República y confirmado
por el oficio DGT-182-07, del 8 de febrero de 2007.

2.2. Elemento objetivo

2.2.1. Aspecto material

Esencial en la delimitación del aspecto material del elemento objetivo

del hecho generador es definir el concepto de renta en que se basa este
impuesto y, en general, la imposición sobre la renta en Costa Rica. Para estos
efectos, haremos una exposición centrada en lo que tradicionalmente ha sido
este concepto de renta, sin perjuicio de que comentemos en qué medida tal
concepto fue parcialmente alterado por la Ley 7838 del 5 de octubre de 1998,
que introdujo el gravamen de los beneficios derivados de los Certificados de
Abono Tributario (CAT).

Concepto de renta:

Para analizar este tema del concepto de renta en el impuesto, es

imprescindible recordar que una cosa es el concepto económico o contable
de renta y otro es el concepto jurídico. Una forma de ilustrar al respecto es
por medio del artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (7092), que
reconoce que sus disposiciones no necesariamente corresponden a
principios de contabilidad39[34], por lo que son necesarios los llamados
“ajustes a los resultados” mostrados por la contabilidad. Por lo tanto, esta
debe ser llevada siguiendo los principios contables y ajustada solo para
efectos tributarios en algunas situaciones, por ejemplo: desde un punto de
vista contable, una ganancia de capital debe registrarse contablemente
como un ingreso; desde un punto de vista tributario, debe excluirse de la
renta bruta.40[35]

Dicho esto, debemos recordar rápidamente los conceptos usuales de

renta que ha identificado la doctrina, para luego determinar a cuál se
adscribe el concepto jurídico de renta de nuestro impuesto sobre las
utilidades.

Sobre este punto la literatura es sumamente amplia; sin embargo, en

el contexto de esta obra nos limitaremos a una breve síntesis del tema.

En esencia, e independientemente de las distintas formulaciones del

concepto, es pacífico concebir la renta como una riqueza de carácter

39[34] Al respecto, las Normas Internacionales de Contabilidad, hoy Normas

Internacionales de Información Financiera, tienen efectos tributarios claramente
recogidos por el Decreto 30410, publicado en La Gaceta n.° 84 del 03 de mayo del
2002, que modificó el artículo 57 del Reglamento a Ley de Renta. En cuanto al registro
de operaciones contables, ver Resoluciones Generales DGT 052-2001, 04-2002 y 010-
2002.

40[35] Dice el artículo 51 mencionado: “Las disposiciones de esta Ley, que afecten la contabilidad de los
contribuyentes, tienen el carácter de ajustes a los resultados mostrados por aquella, necesarios para
determinar la renta imponible; pero, no son principios de contabilidad a que deban sujetarse.” Por su
parte, el artículo 57 del Reglamento a la Ley establece: “—Registro de las operaciones. El sistema
contable del declarante debe ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y
adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y
adoptar en el futuro. La diferencia entre los ingresos totales y los costos y gastos totales se denomina
“utilidad neta del periodo”. Para obtener la “renta imponible” del período, se debe hacer una
conciliación, restando de la utilidad neta del período el total de ingresos no gravables y adicionando
aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán aplicando la Norma Internacional de
Contabilidad (hoy Financiera) 12 relativa al impuesto sobre renta diferido. (Modificado por Decreto
30410-H publicado en La Gaceta n.° 84 del 03 de mayo del 2002, pp. 7 y 8.) El reconocimiento de este
concepto puede verse en la Directriz DGT- 12-2000. Asimismo, en la Directriz DGT-20-2002 se apunta
que “es factible concluir que la voluntad legislativa es no permitir, en general, el efecto derivado de la
revaluación de activo. Si bien es cierto la normativa de renta remite a los principios contables, éste es un caso
en el que, siguiendo el cauce de la voluntad legislativa, por más que las Normas Internacionales de
Contabilidad establezcan la revaluación, el legislador no ha establecido disposición legal expresa al efecto.”
dinámico, en contraposición con el patrimonio, que es una riqueza de
carácter estático. Así, la renta constituye un flujo de riqueza que se genera
en un período determinado, de modo que es necesario comparar el estado
del patrimonio al inicio del período con su estado al final, para captar así el
volumen del flujo de riqueza que se generó en dicho arco temporal.

Más allá de esta concepción elemental de la renta como flujo de

riqueza generado en un período, el concepto de renta puede construirse
según distintos criterios: por una parte, el origen de esta; por otra, su
destino o utilización. Para los efectos de la presente discusión, es el primer
criterio —origen de la renta— el que interesa, por lo que nos limitaremos a
este. Así, según el criterio del origen de la renta, encontramos la
clasificación que distingue entre los conceptos de “renta-producto” y de
“renta-ingreso”. O, dicho en forma más amplia y tomando en consideración
las distintas formulaciones y denominaciones, nos encontramos frente a la
distinción entre la llamada “teoría de la fuente” y la llamada “teoría
patrimonial o de la acumulación”.41[36]

De acuerdo con la teoría de la fuente, que lleva, como hemos

dicho, al concepto de “renta-producto”, solo es renta aquel flujo de riqueza
que se da entre el inicio y el final de un período determinado y que proviene
de la propia actividad productiva del contribuyente. Es decir, es renta solo el
flujo de riqueza que proviene de los factores productivos —trabajo, tierra,
capital— a disposición del contribuyente y que este, con su actividad
económica, ha puesto en operación.42[37]

En cambio, de acuerdo con la teoría patrimonial, es renta el flujo total

que se da entre el inicio y el final de un período, por lo que se define como
el incremento que experimentó el patrimonio durante este último. En
consecuencia, este concepto incluye no sólo la renta que deriva de los
factores productivos puestos en operación por el contribuyente, sino
también aquellos aumentos en el patrimonio producto de factores externos
a la actividad económica del contribuyente. Así, en su versión pura, este

41[36] Una buena exposición de las distintas teorías puede verse en L. MUTEN, “La
evolución del Impuesto sobre la Renta a partir de la Primera Guerra Mundial”, en
Hacienda Pública Española, n. 30, 1974, pp. 435 ss.; también, en P. WUELLER, “El
concepto de renta gravable”, Hacienda Pública Española, n. 48, 1977, pp. 255 ss. Y la
presentación que hace J. SOTO GUINDA, “La definición de renta gravable:
presentación del estudio de P.H. Wueller”, en este mismo número de Hacienda Pública
Española, pp. 253 ss. También puede verse G. FONROUGE, Derecho Financiero, Vol.
II, 4a. ed., Depalma, Buenos Aires, pp. 445 ss. Del mismo autor, junto con S.C.
Navarrine, Impuesto a las ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1996, pp. 26 ss.

42[37] Definición que toma la Dirección General de Tributación de la primera edición

de este libro, en el oficio DGT-132-05, del 18 de enero de 2005.
concepto abarcaría los ingresos de naturaleza gratuita —donaciones,
herencias—, de naturaleza azarosa —premios de lotería— y las llamadas
ganancias de capital, que consisten en el aumento de valor que registra
determinado componente del patrimonio debido a factores económicos
externos —condiciones de mercado, obras públicas, etc—.

En la práctica de la mayor parte de los ordenamientos tributarios

positivos que lo han adoptado, el concepto de “renta ingreso” suele
restringirse en el sentido de incorporar, además de las rentas provenientes
de una fuente productiva, a las ganancias de capital, dejando por fuera, o
sometiendo a impuestos específicos distintos del impuesto sobre la renta, a
los ingresos gratuitos y azarosos, llamados también “incorporaciones
patrimoniales”43[38]. En esta dirección, la imposición de las ganancias de
capital puede darse solo cuando estas se realicen en el mercado a través de
una enajenación del elemento del activo previamente adquirido o, bien, aun
cuando tal enajenación no se hubiere producido.

En el primer caso, la ganancia de capital es normalmente la

diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición del bien (con
posibles ajustes de devaluación), menos las mejoras introducidas por el
contribuyente; en el segundo caso, es preciso valorar el bien en un
determinado momento para establecer la diferencia con el valor de
adquisición. La mayor parte de los países que gravan las ganancias de
capital suele seguir el sistema de imposición solo de las ganancias
realizadas.

Así expuestos estos dos conceptos elementales de renta, puede

afirmarse que el sistema de imposición sobre la renta en Costa Rica se
basa, en general, en el sistema de “renta-producto”44[39]; por excepción,

43[38] Aunque bajo el concepto de “ganancias patrimoniales” también se suele agrupar

tanto las ganancias producidas por la enajenación de un activo, en relación con su valor
de adquisición, como estas incorporaciones patrimoniales. Ejemplo de esto lo
encontramos en el concepto de “ganancias patrimoniales” del Proyecto de Pacto Fiscal,
o Proyecto de Ley de Impuesto sobre la Renta, en discusión en la Asamblea Legislativa,
que en su artículo 30 señala que “Serán ganancias y pérdidas patrimoniales las
variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente, que se pongan de manifiesto en
razón de cualquier alteración en la composición de aquel siempre que tales variaciones
no sean conceptualizadas por esta Ley como rentas de otro tipo.”

44[39] En este sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 24 de 24 de enero del

2002, ha indicado que " el Legislador Patrio ha adoptado, como sistema para gravar el
ingreso de las empresas con actividades lucrativas el criterio de renta producto,
entendiendo como tal el producto periódico que proviene de una fuente durable en
estado de explotación. La renta debe ser un producto, es decir una riqueza nueva distinta
al gravarse algunos casos de ganancia de capital en el impuesto sobre las
utilidades, o algunos casos de rentas gratuitas en el impuesto sobre las
remesas al exterior, se incorporan algunos elementos del concepto de
“renta-ingreso”.

En la sentencia No. 241-2008, de las 11 horas 20 minutos del

18 de julio del 2008, la Sección Segunda del Tribunal Contencioso
Administrativo parece no distinguir adecuadamente estos dos tipos de
renta, al citar nuestro concepto general de renta como “riqueza de carácter
dinámico” (según la página 45 de la primera edición de esta obra del 2003)
para luego concluir que
(…)este concepto ha sido equiparado a la expresión de “renta-producto”,
“teoría de la fuente”, “renta ingreso” o “teoría patrimonial o de la
acumulación”, esto es, a las rentas, ingresos y beneficios de fuente
costarricense que se originen en el trabajo, el capital y el patrimonio.

y separable de la fuente que la produce. A esa condición se agrega la que debe ser una
riqueza nueva (material). La renta es un concepto contable que solo puede referirse a
cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Esta renta
debe provenir de una fuente productora durable, presupone la existencia de un capital,
corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una
renta a su proveedor. La fuente para ser tal, debe ser durable, en el sentido de que
sobreviva a la producción de renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro
ese acto. Lo importante del concepto, radica en que excluye la consideración como
renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el
momento en que la ganancia se realiza. Como rasgo importante debe destacarse el
carácter durable de la fuente y vinculado a él, se afirma la necesaria periodicidad de la
renta.” En el fallo 111-2003-P de las 9 horas del 18 de marzo de 2003, se reiteran en estos
conceptos. Más recientemente, en el fallo 380-2005-P, de las 8 horas 40 minutos del 8 de
setiembre del 2005, ha indicado que “el tributo del impuesto sobre la renta vigente en
nuestro país tiene como una de sus tres características la de ser “renta producto”, dado que
sus otras son que es cedular y territorial, es decir, que únicamente se someten a imposición
aquellas rentas que provienen del uso de factores productivos, como lo son el trabajo, el
capital , tierra, sea, solo es renta aquel flujo de riqueza que se da entre el inicio y el final de
un período determinado y que proviene de la propia actividad productiva del
contribuyente.” En el oficio DGT-287-06, de 21 de febrero de 2006, se aclara que los
Centros Agrícolas Cantonales se financian en gran parte con “fuentes que no corresponden
a actividades lucrativas, es decir, no obedecen al principio renta-producto, por lo tanto, al
no realizar actividades lucrativas no estarían afectos al impuesto sobre las utilidades”,
salvo que obtengan fondos por las ventas de bienes y retribución de sus servicios, en
aplicación de la autorización prevista en el artículo 10 de la Ley 7932. En el oficio DGT-
132-05, de 18 de enero de 2005, se establece que una indemnización por daño moral
proveniente de la actuación administrativa no encuadra dentro del concepto de renta
producto.
 Como puede verse, la sentencia parece equiparar el concepto de
renta producto con el de renta ingreso, cuando la distinción por el origen de
la renta se basa precisamente en separar nítidamente estos dos conceptos.
No obstante, seguidamente, a manera más bien implícita, la sentencia
confirma la adscripción de nuestro sistema al concepto de “renta producto”,
al decir de manera inmediata a lo ya transcrito:
En virtud de lo anterior, quedan excluidas de la aplicación del impuesto las
ganancias de capital o patrimoniales, entendidas éstas como las diferencias
en el valor de determinados elementos de patrimonio que son consecuencia
de factores como la evolución de los precios en el mercado, la realización de
obras públicas o las incorporaciones patrimoniales –por ejemplo, los premios
en juegos, loterías, receptor de donación o herencia, etc.

En el caso del impuesto sobre las utilidades, la afirmación anterior

deriva claramente del mismo artículo 1 de la ley, párrafo primero: “Se
establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las
personas físicas que desarrollen actividades lucrativas”. En el párrafo
final se precisa que “Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos
anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente
costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados
o capitales utilizados en el territorio nacional[…]”. Nótese cómo se
circunscribe el concepto de renta a aquellos ingresos o beneficios que
provienen de fuentes productoras o factores productivos, como los
servicios (trabajo o actividad empresarial), los bienes o capitales.

En apoyo de lo expuesto, podemos todavía destacar el criterio de C.M.

GIULIANI FONROUGE y S.C. NAVARRINE45[40] en relación con el
impuesto a las ganancias argentino, de tradición similar a la de nuestro
impuesto a las utilidades. El artículo 2 de la Ley 20.628 y sus reformas
establece que constituyen ganancias: 1) Los rendimientos, rentas o
enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. 2)Luego se
incluyen incisos que establecen excepciones al concepto del inciso 1. Así,
sostienen los autores citados que “Con las modificaciones introducidas
a partir de la ley 21.286, la ley del impuesto a las ganancias se afilia
al concepto del rédito producto, si bien con algunas excepciones”.

Asimismo, la Procuraduría General de la República, en su

pronunciamiento C-168-93, sostuvo que
Del análisis del artículo I de la Ley 7092, se tiene que el legislador
estableció un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las
personas físicas que desarrollen actividades lucrativas, así como los
ingresos continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o

45[40] Óp. cit., p. 36.

 devengados por personas físicas domiciliadas en el país y todo el ingreso
o beneficio no exceptuado por la Ley, cuyo hecho generador lo
constituye la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u
ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, lo que
permitiría asumir la presunción de que toda renta de fuente
costarricense constituiría el objeto creado mediante el artículo
indicado[…]

Citando este pronunciamiento y otro de la Sala Constitucional

(sentencia n.° 5398-94, del 20 de setiembre), la propia Dirección General
de la Tributación Directa, en su oficio n.° 1097 del 13 de junio de 1995,
sostuvo en forma contundente la adscripción de nuestro impuesto de
utilidades al concepto de renta-producto:

De los textos anteriores se colige que tanto la Procuraduría

General de la República como la Corte Constitucional
consideran que las disposiciones contenidas en el artículo 3
de la Ley del Impuesto sobre la Renta se aplican al impuesto
sobre las utilidades establecido en el artículo 1 de la citada
Ley, que sigue el criterio de la renta producto.46[41]

Para efectos de evitar confusiones, es importante decir que en

alguna sentencia de la Sala de Casación no se ha captado
adecuadamente la diferencia entre los dos conceptos de renta
expuestos, tal como se desprende del siguiente voto salvado del
Magistrado Ricardo Zeledón a la sentencia n.° 111 de la Sala Primera
de la Corte Suprema de Justicia, de las 15 horas 30 minutos del 11
de octubre de 1995:
Esta Sala, en sentencia No. 53 de las 14 horas y 20
minutos del 17 de abril de 1991, señaló: “III. El concepto
de renta puede extraerse de su diferenciación con el de
capital. Sobre este punto existen dos corrientes: 1) Renta-
producto: concibe al capital como toda riqueza corporal o
incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su
titular, en tanto renta es la utilidad o la riqueza nueva
lograda del capital; 2) Renta-incremento patrimonial:

46[41]En el oficio n.° 2012 del 11 de diciembre de 1997, la entonces Dirección General
de Tributación sostuvo que “En relación con el tema de las ganancias de capital,
precisa establece que se trata de ingresos que, dado el principio esencial que para
gravar rentas sigue nuestra ley (renta-producto), aquéllas no pueden ser objeto de la
aplicación general del impuesto sobre la renta, a menos que existiese una disposición
concreta que así lo dispusiera[...]”
 concibe la renta en un sentido amplio, que incluyendo no
sólo los ingresos periódicos, sino también los ocasionales;
conforme a esta corriente la renta resulta de la diferencia
entre dos situaciones patrimoniales correspondientes a dos
momentos diferentes. La mayoría de los sistemas jurídicos
se han inclinado o han evolucionado, por razones de
justicia tributaria, hacia el concepto de la renta incremento
patrimonial. La legislación tributaria costarricense sigue
esta última tendencia pues entiende que la renta producida
es la diferencia entre renta bruta y las deducciones y
exenciones fijadas por ley. Se grava la renta producida en
un período fiscal que va del 1 de octubre al 30 de
setiembre, suponiendo a ésta como una riqueza nueva, un
incremento patrimonial experimentado por una persona
física o jurídica.

Puede apreciarse en esta resolución dos claros errores de concepto:

a) La renta-producto no es solo aquella que deriva de un capital,
pues puede derivar también del trabajo (rentas del trabajo) y de
la combinación de capital y trabajo (rentas empresariales).
b) Lo que define el concepto de renta-incremento patrimonial o
ingreso no es el que se conciba a la renta como el “incremento neto”
operado entre el momento inicial y el final de un período, sino el que
se tomen en consideración también las rentas generadas en forma
externa a la actividad económica del individuo. Es decir, la disyuntiva
entre renta neta y renta bruta se ubica en un plano distinto al de la
disyuntiva entre renta-producto y renta-ingreso. Así, desde este
punto de vista, no es correcto que, como regla general, nuestra
imposición sobre la renta, tal como deriva de la Ley 7092
(explícitamente tomada en cuenta en la sentencia de cita), se base
en el concepto de renta-incremento patrimonial, por la elemental
razón de que las ganancias de capital son gravables solo por
excepción y que los ingresos gratuitos no son gravables.

En relación con esta línea de argumentación, el Dictamen de la

Procuraduría General de la República C-055-98, relativo a la adscripción o
no de los beneficios derivados de Certificados de Abono Tributario a este
impuesto, sostuvo:
 Es claro[...]en cuanto a la naturaleza de los ingresos derivados de los
CATS que éstos no calzan en forma directa dentro de los supuestos
contemplados por la norma de comentario, aunque, por conexión, son
ingresos que derivan en forma indirecta de la actividad exportadora.
Precisamente por ello, el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta indica que los CATS son un porcentaje del valor FOB de las
exportaciones[...]Es criterio de esta Procuraduría que los ingresos
gravados conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta son los
ingresos que percibe la empresa en forma directa por la actividad
lucrativa que realiza, sea la exportación de bienes y servicios a
terceros mercados. Es claro que el ingreso o beneficio para quedar
sujeto al impuesto sobre la renta, debe provenir de fuente
costarricense y de un servicio prestado, de un bien situado o capital
utilizado en el territorio nacional, o bien, de la explotación o negocio de
bienes inmuebles, de la colocación de capitales o en general de
actividades empresariales[...]

Ahora, una vez agotada la cuestión interpretativa en

cuanto a que los ingresos por Certificados de Abono Tributario
no corresponden al concepto de renta-producto, mediante la
Ley 7838 del 5 de octubre de 1998, el legislador optó por el
gravamen de los CAT directamente a través de una reforma de
los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Así,
en cuanto al artículo 1, se reformó su párrafo tercero, el cual
decía antes de la reforma:
También este impuesto grava los ingresos, continuos o eventuales, de
fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas
domiciliadas en el país, y cualquier otro ingreso o beneficio de fuente
costarricense no exceptuado en esta ley. La condición de domiciliado
en el país se determinará conforme se disponga en el reglamento....

Tras la reforma, dice el párrafo indicado:

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de
fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o
jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o
beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos
los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de
exportación por certificados de abono tributario. La condición de
domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo
dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de
fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley
Forestal, No. 7575, de 13 de febrero de 1996.
En cuanto al artículo 5, se reformó el párrafo segundo, que decía
antes de la reforma:

La renta bruta de las personas domiciliadas en el país está formada

por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados
durante el período fiscal, provenientes de cualquier fuente
costarricense, de la explotación o negocio de bienes inmuebles, de la
colocación de capitales —sean depósitos, valores u otros— o de las
actividades empresariales[...}

Tras la reforma, dispone dicho párrafo:

La renta bruta de las personas domiciliadas en el país estará formada
por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados
durante el período fiscal, provenientes de cualquier fuente
costarricense, la explotación o el negocio de bienes inmuebles, la
colocación de capitales —sean depósitos, valores u otros—, de las
actividades empresariales o los certificados de abono tributario
creados en la Ley No. 5162 de 22 de diciembre de 1972 y sus
reformas, los cuales reciban las empresas que hayan suscrito
un contrato de exportación de productos no tradicionales a
terceros mercados, al amparo de la Ley No. 837, de 20 de
diciembre de 1946 y sus reformas, o la Ley No. 7092, de 21 de
abril de 1986 y sus reformas.

Como se ve, la reforma consistió en gravar los beneficios por CAT, en

el impuesto sobre las utilidades. A mi juicio, esta modificación plantea
algunos problemas básicos de constitucionalidad, si bien estos han sido
desechados recientemente por voto de mayoría de la Sala
Constitucional47[42]. Sin que sea el objetivo de esta obra incursionar a
fondo en este problema, podemos hacer estas observaciones:
a) La reforma plantea grandes dudas en cuanto a si respeta el
principio de “generalidad”. Toda norma jurídica debe ser
construida sobre la base de hipótesis abstractas, a las que pueda
eventualmente adecuarse un sinnúmero de situaciones concretas
que el legislador no ha tenido en mente, muchas de ellas que irán
apareciendo en el futuro. Sin embargo, la reforma, lejos de alterar
el “concepto de renta” del impuesto, introdujo una categoría
concreta de personas, perfectamente delimitable en el momento
de aprobación de la dicha ley, sin perspectiva alguna de que
nuevos individuos puedan incorporarse a la categoría. Es decir, ha

47[42] Cfr. el voto 8496-06, con voto salvado de los Magistrados Jinesta y Godínez. Al
cierre de la presente edición de este libro, el voto completo no había sido redactado.
 faltado la generalidad subjetiva, pues los beneficios de contratos
de exportación constituyen una categoría cerrada. También, ha
faltado la generalidad objetiva, pues se ha introducido una
hipótesis absolutamente contradictoria con el concepto de renta
de esta ley, y que no llega a ampliarlo pues no ha establecido un
nuevo concepto de renta, sino que ha gravado una única clase de
beneficios que exceden de ese concepto. Así, no es que el
concepto de renta —basado en el concepto de “renta-producto”, o
de gravar solo aquellas rentas que procedan de los factores
productivos puestos en operación por el contribuyente— se
ampliara para incluir los “beneficios que reciben los individuos de
la actividad financiera del Estado sin contraprestación", sino que,
simplemente, se gravó un único tipo de esos beneficios.

b) También parece violar el principio de igualdad tributaria, en un

doble perfil:
-No es razonable gravar solo los beneficios por CAT y no otros
beneficios provenientes de la actividad financiera del Estado.
-La reforma hace que esta ley sea ahora incoherente, pues
define un concepto de renta e incluye una sola hipótesis que
contradice frontalmente dicho concepto. No se puede decir que
se gravan las rentas-producto, “incluyendo” beneficios que no
son renta-producto.

c) Vista la falta de generalidad e igualdad de la ley, visto el ambiente

en que esta se aprobó, todo parece indicar que no es más que un
mecanismo indirecto para reducir los incentivos que ya habían
sido concedidos a través de contratos de exportación. Con lo cual
también se viola el principio de irretroactividad de esta ley y se
lesionan derechos adquiridos.

Tipología de rentas:

Partiendo del concepto de renta-producto expuesto, con la excepción

del gravamen de los CAT —hipótesis, por lo demás, ya sin vigencia, al
haberse eliminado esta forma de incentivo—, el aspecto material del
elemento objetivo del hecho generador consiste en la percepción o devengo
de rentas provenientes de actividades profesionales autónomas48[43] —
visto que existe un impuesto específico en la Ley para las rentas del trabajo
dependiente— y empresariales (rentas mixtas, de capital y trabajo).

En cuanto a las rentas de capital, según se explica de seguido,

tradicionalmente se ha entendido incluidas las rentas provenientes de
bienes inmuebles y muebles, de cesión de capitales a terceros bajo diversas
modalidades de financiamiento en el contexto de operaciones que no
impliquen actividad de captación de recursos del mercado financiero por la
presencia del impuesto único y definitivo sobre intereses de títulos
resultantes de operaciones de captación del mercado financiero regulado en
el artículo 23 de la ley.49[44] Según lo que a continuación se explica, una
sentencia de la Sala Constitucional y una subsiguiente interpretación del
Tribunal Fiscal Administrativo vino a excluir de este impuesto incluso las
rentas de capital provenientes de operaciones individuales de préstamo,
quedando adscritas también al impuesto sobre los intereses del artículo 23 c)
LIR. No obstante, las cosas han continuado interpretándose tradicionalmente,
en virtud de un posterior pronunciamiento de la Procuraduría General de la
República.

En el proyecto original de la Ley 7092, se planteaba el tratamiento de

las rentas de capital en general como renta ordinaria dentro de la base
imponible global. Se decía en la “exposición de motivos” en relación con el
impuesto al ingreso personal:
Este es el instrumento más idóneo para mejorar la distribución del
ingreso que, como se mencionó anteriormente, acusa un alto grado de
concentración en los estratos de la población media alta y superior que
reciben cerca del 82% del total del ingreso. Una buena parte del
ingreso que reciban las personas ubicadas en los estratos
mencionados, proviene de rentas de capital, las cuales no están
tributando en forma directa, y si lo están, es en forma reducida —los
dividendos con una tarifa de sólo el 5%, por ejemplo— en contratas
con las rentas del trabajo personal ejecutado en relación de

48[43] En el oficio DGT-101-06, del 17 de enero de 2006, la Dirección General de

Tributación avala el esquema según el cual un grupo de profesionales en abogacía y
notariado actúan a través de una sociedad, de modo que ésta contrata con los clientes y
subcontrata personalmente a los abogados y notarios. Así, manifiesta que “nos
encontramos ante dos sujetos pasivos distintos. Por una parte, el profesional liberal,
que tiene su propia capacidad económica y es titular de la adquisición de la renta que
le produce la prestación de sus servicios profesionales. Y, por otra parte, está la
empresa, [...] Abogados, S.A., con su propia capacidad económica, siendo titular de la
renta que le produce su actividad empresarial, consistente en subcontratar servicios
profesionales para brindárselos a sus clientes”.

49[44] Véase en ese sentido el oficio de la Dirección General de la Tributación Directa

n.° 26 del 12 de enero de 1994.
 dependencia que tributan en su totalidad de acuerdo con la tarifa
progresiva, sin que tales personas tengan mayores posibilidades de
eludirlo, por cuanto lo pagan mediante el sistema de retención en la
fuente en la medida que reciben los pagos por su trabajo personal.
Esta falta de equidad se corrige en el proyecto que se presenta, en
virtud de que se parte de la base de que las personas físicas
domiciliadas en el país deben tributar de acuerdo con su capacidad
contributiva, expresada ésta en función del total de ingresos percibidos
en el año, con prescindencia de su naturaleza y del país en que se
originen[…]

Bajo esta lógica, el artículo 24, equivalente al actual 23, en realidad

contenía un conjunto de retenciones a cuenta del impuesto global sobre la
renta, de modo que, de acuerdo con el artículo 25, debían deducirse del
impuesto a pagar “las retenciones practicadas según lo dispuesto en el
artículo 24 de esta ley, cuando correspondan”. El inciso d) del proyecto
tenía esta redacción:
d) Intereses y otras retribuciones de capitales.
En estos casos, si los beneficiarios de estas rentas fueren personas
domiciliadas en Costa Rica, el pagador deberá retener el quince por
ciento (15%) sobre los montos pagados o acreditados. Quedan
comprendidos en este inciso los intereses, comisiones y cualquier
forma de pago que se adopte para retribuir los capitales invertidos en
el país. No obstante lo anterior, cuando los capitales están
representados por títulos valores al portador, la retención será del
cincuenta por ciento (50%), la cual tendrá el carácter de impuesto
único y definitivo, salvo que el beneficiario se identifique ante su
pagador, en cuyo caso, si se tratare de una persona domiciliada en
Costa Rica, la retención será del quince por ciento (15%). Si los
beneficiarios de las rentas fueren personas no domiciliadas en el país,
el pagador retendrá las sumas de impuestos que proceden, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 52 de esta ley. En ningún caso
corresponde hacer retención alguna sobre la remuneración de ahorros
a la vista, constituidos por personas domiciliadas en el país, pero el
pagador deberá presentar a la Administración Tributaria, bajo
juramento, una relación de tales ahorrantes, con indicación de sus
nombres completos, domicilios y los intereses pagados o acreditados a
cada uno de ellos. El Reglamento desarrollará las disposiciones a que
se refiere este inciso.

Como puede verse, la idea de un impuesto único y definitivo solo se

planteaba excepcionalmente y como una norma disuasoria de los títulos al
portador, pues bastaba la identificación para volver al régimen normal de
retención a cuenta. Asimismo, se debe observar que en esta redacción no
aparece el concepto de “captación de recursos del mercado financiero”,
esencial en las redacciones posteriores.
 Ya en el Dictamen Afirmativo de Mayoría aparecían los principales
cambios que luego se plasmaron en la ley, a saber, la indicación en el
párrafo introductorio del inciso c) de que se trataba de un impuesto único y
definitivo, así como la inclusión de un numeral 1 en que ya aparece el
concepto de “función de captar recursos del mercado financiero”, así como
el de pagarés, letras de cambio, aceptaciones bancarias y toda clase de
títulos valores.

La redacción original del inciso c) del artículo 23 de la Ley 7092

planteaba algunas dudas en cuanto a cómo estaba distribuido el gravamen
de las rentas de capital dentro del sistema de impuesto sobre la renta. En
esencia, tal duda se evidenciaba al comparar la redacción de los artículos 1
y 23, inciso c), que rezaban así:
Artículo 1: El hecho generador del impuesto sobre las utilidades de las
empresas es la percepción de rentas, en dinero o en especie, continuas u
ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.
También este impuesto grava los ingresos continuos o eventuales, de
fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas
domiciliadas en el país, y cualquier otro ingreso o beneficio de fuente
costarricense no exceptuado en esta ley.
Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá
por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los
provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales
utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el
período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.
Artículo 23...c): Intereses y otras retribuciones de capital. Si los
beneficiarios de estas rentas fueren personas domiciliadas en Costa Rica,
el pagador deberá retener como impuesto único y definitivo el quince por
ciento (15%) sobre los montos pagados o acreditados. Quedan
comprendidos en este inciso los intereses, comisiones y cualquier forma
de pago que se adopte para retribuir los capitales invertidos en el país.
Luego, seguidamente, se especificaba, en un numeral dentro del inciso c)
—el 1— que:
1.Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras
entidades públicas o privadas que, en su función de captar recursos del
mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos
sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en
Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dichas rentas
por concepto de impuesto[...]

Como puede verse, el párrafo introductorio del artículo 23, inciso c),
no delimitaba en modo alguno las rentas de capital gravadas con este
impuesto de retención en relación con las rentas de capital gravadas en el
impuesto sobre las utilidades. Surgía, entonces, la duda de si no se estaba
dando un fenómeno de doble imposición.

Pese a ello, según se explica de seguido, desde un principio se

interpretó que las rentas de capital sujetas al impuesto sobre las utilidades
eran aquellas provenientes de bienes de capital en el contexto de
operaciones individuales de préstamo, mientras que quedan sujetas al
impuesto del artículo 23 inciso c), aquellas que deriven de una actividad de
captación de recursos del mercado financiero por la presencia del impuesto
único y definitivo sobre intereses de títulos en el contexto de operaciones de
captación del mercado financiero regulado en el artículo 23 de la ley.50[45]

La interpretación que excluye del objeto del impuesto sobre las

utilidades las rentas de capital provenientes de operaciones documentadas
con títulos valores y orientadas a obtener recursos del mercado financiero,
data del oficio 515 del 17 de junio de 1988. Esta interpretación intentó
salvar la aparente doble imposición que surgiría de la relación entre el artículo
1 de la ley, que sujeta al impuesto de utilidades las rentas o beneficios
provenientes, entre otras cosas, de “capitales utilizados en el territorio
nacional, y el artículo 23, que, en su redacción de ese momento, sujetaba, en
general, los “intereses y otras retribuciones de capital”.51[46]
Esta interpretación encontró mayor asidero normativo aun al
reformarse el artículo 23 por medio del artículo 143 de la Ley 7097 del 18 de
agosto de 1988, ley de naturaleza presupuestaria. Esta reforma suprimió el
párrafo introductorio del inciso c) del artículo 23, que sujetaba en general,
como se dijo, las rentas del capital.

Pues bien, mediante el voto 2469-98 de las 15:54 horas del 14 de

abril de 199852[47], la Sala Constitucional anuló, por violar el principio de
tipicidad presupuestaria, el artículo 143 de la Ley 7097, restituyendo la
vigencia del texto del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que

50[45] Véase en ese sentido el oficio de la Dirección General de la Tributación Directa

No. 26 del 12 de enero de 1994.

Tal redacción era —y vuelve a ser, como explicamos de seguido en el texto— la

siguiente: “Artículo 23[...]c) Intereses y otras retribuciones de capital. Si los
beneficiarios de estas rentas fueren personas domiciliadas en Costa Rica, el pagador
deberá retener como impuesto único y definitivo el quince por ciento (15%) sobre los
montos pagados o acreditados. Quedan comprendidos en este inciso los intereses,
comisiones y cualquier forma de pago que se adopte para retribuir los capitales
invertidos en el país.” Luego, seguidamente, se especificaba, en un numeral dentro del
inciso c) —el 1— que “Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras
entidades públicas o privadas que, en su función de captar recursos del mercado
financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda
clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el
quince por ciento (15%) de dichas rentas por concepto de impuesto[...]” Y para no
dejar duda alguna en cuanto a que la retención no era a cuenta del impuesto sobre las
utilidades, se añadía que “Las sumas retenidas se considerarán como impuesto único y
definitivo”.

52[47] Publicado en el Boletín Judicial n.° 99 del 25 de mayo de 1998.

tenía antes de la reforma anulada. De este modo, revivía en el artículo 23 c)
el párrafo que decía:
c) Intereses y otras retribuciones de capital. Si los beneficiarios de estas
rentas fueren personas domiciliadas en Costa Rica, el pagador deberá
retener como impuesto único y definitivo el quince por ciento (15%)
sobre los montos pagados o acreditados. Queda comprendido en este
inciso los intereses, comisiones y cualquier forma de pago que se adopte
para retribuir los capitales invertidos en el país.

Se suscitó, entonces, la duda de si permanece o no la interpretación

que circunscribe el impuesto a los intereses a los producidos en
“operaciones del mercado financiero” y el impuesto a las utilidades a
las operaciones entre particulares, fuera de ese mercado.

En varios pronunciamientos del Tribunal Fiscal Administrativo53[48], se

interpretó que, al restablecerse el artículo, aun en el caso de las operaciones
individuales de préstamo, el impuesto aplicable es el especial del artículo 23
c) y no el impuesto sobre las utilidades. Así, tras transcribir la redacción del
artículo tal como quedaba luego de la sentencia de la Sala Constitucional,
señaló:
[...]Con base en la disposición de comentario estima esta Sala que, conforme
se establece en el inciso c) todas las empresas públicas o privadas que paguen
intereses y otras retribuciones de capital deben efectuar la retención; asimismo
los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades
públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero,
paguen o acrediten intereses, y no como lo interpretó la Dirección General de
Tributación en el oficio 515 del 17 de junio de 1988, en el sentido de que la
retención como impuesto único y definitivo se aplica únicamente a las
operaciones realizadas para obtener recursos del mercado financiero, y las
demás operaciones de préstamo entre personas físicas o jurídicas se rigen por
el Impuesto sobre las utilidades, o sea que no están sujetas a retención, sino a
la declaración ordinaria de rentas, interpretación que sí sería correcta acorde
con la redacción del artículo 23 que fue declarada inconstitucional[...] 54[49]

53[48] Cfr. los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo Nos. 252-98, de las 14:45 horas
del 4 de junio de 1998, 538-98 del 1 de diciembre de 1998, 172-99 de las 14 hrs. del 14 de
junio de 1999, 86-99P de las 12 horas del 6 de abril de 1999.

54[49] Sostuvo el Tribunal en el fallo 538-98, contra el criterio de la Dirección General

de Tributación: “...estima esta Sala que conforme se establece en el inciso c) todas las
empresas públicas o privadas que paguen intereses y otras retribuciones de capital deben
efectuar la retención; asimismo los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y
otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado
financiero, paguen o acrediten intereses, y no como lo interpretó la Dirección General
de la Tributación en el oficio No. 1960 de 5 de noviembre de 1991, en el sentido de que
“no procede hacer la retención cuando los intereses provienen de contratos de préstamo
entre Bancos, entre particulares y Bancos o entre particulares celebrados para fines
 De este modo, aun las operaciones individuales quedarían gravadas en
el artículo 23 c), que establece un tipo general del 15%. La distinción con las
operaciones de mercado financiero seguía siendo relevante únicamente en el
sentido de que ellas y solo ellas admiten la aplicación de un tipo favorable del
8%, cuando los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio
reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras
debidamente registradas en la hoy Superintendencia General de Entidades
Financieras, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al
Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras
de cambio y aceptaciones bancarias.

Sin embargo, esta orientación del Tribunal Fiscal Administrativo sufrió

un nuevo cambio, en virtud del dictamen de la Procuraduría General de la
República —el C-121-99, del 10 de junio de 1999—, en el que se
concluye que el texto vigente del artículo 23, inciso c) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, es el contenido en el artículo 16 de la Ley de
Justicia Tributaria —n.° 7535—, que había ratificado el texto reformado por
la ley presupuestaria que la Sala Constitucional declaró inconstitucional. Así,
siendo la Ley de Justicia Tributaria una ley ordinaria, no presupuestaria, el
vicio señalado por la Sala habría quedado conjurado por el propio legislador
de 1995. De este modo, se vuelve, de nuevo, a la interpretación original,
según la cual el impuesto del artículo 23 c) se refiere únicamente a aquellas
operaciones de captación de recursos del mercado financiero, de modo que
las operaciones individuales de préstamo quedan sujetas al impuesto sobre
las utilidades y, por tanto, deben ser incluidas por el contribuyente en su
declaración anual en este impuesto.

Es importante plantearse el tema de si, al definirse el hecho generador

como la realización de una actividad lucrativa, se está haciendo referencia a
una actividad en sentido estricto, tal como se le conoce en otras ramas del
Derecho (Derecho comercial, Derecho agrario), que se diferencia de lo que
sería un acto aislado. Es decir, si procede exigir requisitos tales como la
habitualidad55[50] y la existencia de un conjunto de actos organizados hacia
un fin, de carácter lucrativo.56[51]

distintos de la captación de recursos destinados al mercado financiero, porque en estos

casos dichas retribuciones constituyen rentas ordinarias. “, interpretación que sí sería
correcta acorde con la redacción del artículo 23 que fue declarada inconstitucional. Así,
las cosas, lo procedente es revocar lo resuelto....”

55[50] Sobre la definición de "habitualidad" nos dice A. MENENDEZ MORENO, El concepto

jurídico tributario de profesional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986: "al hablar de operaciones
reiteradas se recoge la idea de operación continuada, expresión que resalta el sentido de operación
habitual como aquella que pertenece al ciclo orgánico de las actividades de la empresa, es decir, que no
es suficiente la repetición de una operación por parte de la empresa, para que tenga desde el punto de
 En el párrafo segundo del artículo 1 de la ley se establece que el
impuesto recae sobre utilidades que pueden ser ocasionales y ahí es donde
puede saltar la duda de si hay una cierta contradicción con lo que se entiende
como actividad económica o empresarial en sentido estricto. Así, ¿sería renta
gravable la que obtiene un estudiante que recibe dinero por una participación
ocasional en un comercial de televisión? ¿Lo convierte ello en contribuyente
del impuesto?

A mi juicio, estamos en realidad ante un impuesto que grava, según se

dijo, rentas profesionales o empresariales, que presuponen una actividad.
Ahora, es bien reconocido en la doctrina y el Derecho comparado, que los
perceptores de renta empresarial o profesional pueden tener dos tipos de
rentas: regulares (llamadas también periódicas, habituales) o irregulares
(llamadas también ocasionales). Así, son irregulares, por ejemplo, las
ganancias de capital (que en Costa Rica se gravan muy parcialmente, según
veremos), u otros rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de
forma notoriamente irregular en el tiempo, o que, siendo regular, su ciclo de
producción sea, por ejemplo superior a un año. En consecuencia, podemos
concluir que la ley se refiere a este tipo de rentas irregulares como rentas
"ocasionales". De ahí que para ser contribuyente en este impuesto se requiere
hacer una verdadera actividad lucrativa.

Sobre este tema la Administración Tributaria57[52], consultada sobre

el caso de un asalariado que ocasionalmente obtuvo una comisión por la
venta de un terreno, considera que esta es gravable en el impuesto sobre
utilidades, tanto por ser un ingreso eventual —contradiciendo la tesis

vista fiscal la nota de habitualidad, sino que es necesario que entre dentro de la actividad que constituye
el hábito de la empresa, esto es, que se integre orgánicamente dentro de tal actividad." (p. 136)

"La habitualidad significa repetición, reiteración, permanencia en el ejercicio. Es habitual la actividad que
pretende ser ejercida sistemáticamente, de manera no necesariamente continuada, aunque no ocasional,
sino periódica, en el sentido de que se repetirá regularmente." (p. 207)

56[51] Sobre la finalidad lucrativa en los profesionales nos dice MENÉNDEZ, óp. cit., p. 208: "En cuanto
a la finalidad lucrativa, puede decirse que por el ejercicio de su actividad el profesional se propondrá
normalmente la obtención de un beneficio económico que podrá ser su medio de vida. Por el ejercicio de la
actividad el profesional recibirá la pertinente contraprestación, característica típica a su vez del tráfico
mercantil, que no necesita ser efectiva en todas las operaciones concretas, de aquí nuestra consideración de
característica del ejerciente, porque se refiere a la finalidad general que el profesional se propone conseguir
y no a todas y cada una de las actuaciones. En íntima conexión con este aspecto está el que, buscando
obtener la recompensa económica a su actividad, el profesional ofrece sus servicios al mercado, de manera
que su actividad trascienda así el estricto ámbito de su vida personal."

En su resolución 188-95, del 29 de agosto, el Tribunal Fiscal Administrativo define la habitualidad como “el
género de trabajo o actividad que en varios períodos fiscales dedica una persona de manera constante y
repetida y que la ejerza en forma pública, frecuente y usual, en la que emplea la mayor parte de su tiempo y
donde usa sus conocimientos y experiencia.”

57[52] DGT-1839-05, del 25 de noviembre de 2005.

expuesta— como en virtud a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 15, que
constituye una norma especial para la situación consultada:
Las personas físicas con actividad lucrativa que además hayan recibido
durante el período fiscal respectivo ingresos por concepto de trabajo
personal dependiente [...] y estén reguladas en el título II de esta Ley,
deberán restar del monto no sujeto referido en el anterior subinciso i) de
este inciso, la parte no sujeta aplicada de los ingresos recibidos por
concepto de trabajo personal dependiente [...]

Ganancias de capital:

a) Generalidades

Por excepción, y dicho esto con los matices que se exponen luego,
el impuesto de utilidades prevé dos casos, independientes entre sí58[53],
en que se gravan las ganancias de capital —que son, como dijimos,
ingresos propios del concepto de renta ingreso—: a) cuando las ganancias
de capital se realizan habitualmente, caso en que realmente no estamos
ante ganancias de capital en sentido estricto, pues la habitualidad implica
actividad del contribuyente. Así, se trata de rentas que provienen de una
fuente productora y no de elementos externos a dicha fuente (art. 6, inc d);
b) cuando, tratándose de bienes sujetos a depreciación, estos son vendidos
a un precio mayor que el que corresponde a su depreciación de acuerdo con
los libros contables de la empresa (art. 8, inc. f).59[54]

58[53] Sobre la independencia y no contradicción entre estos dos supuestos, cfr. DGTD,
n.° 205 del 23 de febrero de 1998, que enfatiza que el hecho de que el artículo 6 excluya
las ganancias de capital no es contradictorio con que el 8 incorpore el gravamen de
cierto tipo de ganancia de capital: “[...]dichos artículos no son contradictorios, primero
el artículo 6 de la Ley nos da la norma general, y posteriormente el artículo 8 lo que
viene es a restringir o limitar aquella norma; en consecuencia no se trata de una
contradicción, sino de una restricción al alcance de la norma general[...]”.

59[54] Cfr. DGTD n.° 858 del 27 de mayo de 1996; n.° 205, del 23 de febrero de 1998.
La sentencia No. 241-2008 de las 11 horas 20 minutos del 18 de julio del 2008 de la
Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo, para la que “está sujeta al
pago del impuesto de la renta la ganancia de capital en dos supuestos: la obtenida de
la enajenación de activos de la empresa que se constituya en actividad habitual del
contribuyente, en la forma prevista en el artículo 6 inciso d) de la Ley 7092; y la
derivada de la venta de bienes sujetos a depreciación cuando se haga por un valor
diferente al que le correspondía (artículo 8 inciso f) de la Ley 7092).”
 En sentido estricto, podemos decir que estas “excepciones” realmente
no son tales. Para fundamentar esta afirmación, conviene recordar las
distinciones que la doctrina y la legislación comparada suelen hacer en
materia de ganancias de capital. En efecto, tenemos:
-Ganancias de capital habituales, que implican una actividad principal
dirigida a la obtención de diferencias entre el valor de adquisición y
venta de ciertos activos, mediante conocimiento e información sobre
los mercados de dichos activos que permiten orientar la actividad al
fin de obtención de utilidades, de modo que como estos realmente
constituyen “activo circulante”, son parte del inventario. Al ser
preponderante la actividad del contribuyente en la obtención de estas
ganancias, puede decirse que no hay una verdadera separación
respecto del concepto de renta-producto.
-Ganancias de capital de negocio: Son aquellas que se generan por la
venta ocasional de activos afectos a una actividad empresarial. En
muchos países (v.gr., España), tales ganancias han sido consideradas
parte de las “rentas empresariales”, por su ligamen a la actividad
empresarial. Por lo tanto, aun en impuestos sobre la renta que
gravan las ganancias de capital, el régimen destinado a estas es
distinto del de las “ganancias de negocio” que, como indicamos,
comparten la naturaleza de “rentas empresariales”. Vemos, entonces,
que esta otra “excepción” de nuestra ley realmente no lo es, pues se
trata de “ganancias de capital” solo en apariencia, pues
sustancialmente son “rentas empresariales”, objeto central de
nuestro impuesto de utilidades.60[55]

60[55] En su resolución DT-01-R-1360-5, y en otro buen número de resoluciones, la Administración

Tributaria de San José de la Dirección General de Tributación ha sostenido lo siguiente:

“En tal orden de ideas, debe tenerse presente que la Ley del Impuesto sobre la Renta para efectos de la
aplicación del tributo, se alinea bajo la teoría de la renta-producto (o teoría de la fuente); según la cual,
solo es renta aquel flujo de riqueza que se da entre el inicio y el final de un período determinado y que
proviene de la propia actividad productiva del contribuyente: es decir, que es renta sólo el flujo de
riqueza que proviene de los factores productivos —trabajo, tierra, capita—l, a disposición del
contribuyente y que éste, en su actividad económica, ha puesto en operación[...]Ese concepto de renta
excluye la consideración de las ganancias de capital, pertenecientes a otro criterio de gravación de
rentas (renta-ingreso), no obstante lo cual, bajo el concepto de renta –producto, existen dos casos de
“ganancia de capital”(las comillas son del original) que sí se gravan: uno se presenta cuando las
ganancias de capital se realizan habitualmente, caso en que no se está en presencia de ganancias de
capital estrictamente, pues la habitualidad implica actividad del contribuyente, de manera que se trata
de rentas que provienen de una fuente productora de rentas y no de elementos externos a esa fuente; el
otro ocurre cuando, tratándose de bienes tangibles sujetos a depreciación, éstos se venden aun precio
superior al valor en libros. En este caso se trata de lo que se conoce como “ganancias de capital de
negocio”, consideradas como parte de las rentas empresariales, por su ligamen a la actividad
empresarial.”
 -Ganancias de capital especulativas: Son aquellas que se generan
cuando el contribuyente adquiere un activo con la deliberada
intención de revenderlo, para obtener así una ganancia, sin que
importe que haya habitualidad o no. Las legislaciones que dan
relevancia a este tipo de ganancias, para efecto de su gravamen
según ciertas particularidades, suelen incluir ciertos parámetros
objetivos para identificar cuándo hay “intención especulativa”;
fundamentalmente, la permanencia del activo durante un tiempo
limitado en la esfera patrimonial del individuo. El impuesto sobre las
utilidades no grava este tipo de “ganancias de capital”.61[56]
-Ganancias de capital en sentido estricto: Son aquellas que, como
dijimos, se generan sin actividad alguna del contribuyente y sin
ligamen a una actividad empresarial. Estas constituyen el típico
concepto de “ganancia de capital”, que alude a los incrementos de
valor de los bienes de capital, mobiliario o inmobiliario, que se
suscitan sin el concurso del esfuerzo productivo del contribuyente,
esto es, sin su actividad de trabajo o de inversión y como resultado
solo de las fuerzas que operan en la economía nacional. Es decir, de
factores externos de mercado. Estas no son gravadas en el impuesto
de utilidades.

Una cuestión importante de aclarar es que estas dos hipótesis —las

ganancias de capital habituales y las ganancias de negocio— son
independientes entre sí. En efecto, la obtención de una ganancia de capital
por la venta de un activo depreciable, regulada en el artículo 8, inciso f) de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, según reiterada jurisprudencia de la
Dirección General de Tributación y del Tribunal Fiscal Administrativo, no
requiere, para su configuración, del requisito de habitualidad.

En efecto, la Dirección General de Tributación ha dirigido en los

últimos años un conjunto de procedimientos de determinación de
oficio contra las empresas arrendadoras de automóviles, por cuanto

61[56] Véase, sin embargo, las dudas al respecto que introduce el oficio DGT-1446-06,
del 24 de octubre del 2006, que llega a afirmar que “el hecho de que existan
operaciones aisladas, no significa que no se dé la habitualidad, porque en el fondo lo
que debe prevalecer, es el “ánimo mercantil” que se le dé a determinadas
transacciones”. Más adelante comentamos este oficio.
estas anteriormente no declaraban como ingresos gravables las
ganancias de capital obtenidas al vender los automóviles a los 3 años
de uso para reemplazar la flotilla, tal como obliga la Ley de Incentivos
Turísticos. Asimismo, ha evacuado un buen número de consultas
sobre el tema. Uno de los argumentos centrales sostenidos por los
diversos contribuyentes fue que la venta de tales automóviles no
formaba parte de la actividad habitual de las empresas, con lo cual no
se cumplía con el requisito establecido por el artículo 6 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, que solo grava las ganancias de capital si
estas son habituales. Esta línea de argumentación ha sido
sistemáticamente rechazada por la propia Dirección por considerar
que el requisito de la habitualidad aplica para las ganancias de capital
en general, salvo para las específicamente reguladas por el artículo 8,
inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Esto queda claro, por ejemplo, en el oficio DGT-170 del 14 de

febrero de2003: un contribuyente plantea una consulta al tenor del
artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios donde
interpreta que la venta de una flota vehicular dentro del contexto de un
contrato de exportación no es parte de su actividad habitual (rent a car),
por lo que se encuadra dentro de las exclusiones a la renta bruta del
artículo 6 inc. d) (ganancias de capital en sentido estricto) y no dentro de
las ganancias de capital producto de la enajenación de bienes tangibles
sujetos a depreciación del artículo 8 inc. f de la Ley del Impuesto sobre la
Renta. Sin embargo, la Administración Tributaria no comparte esta tesis al
indicar que:
La norma general contenida en el artículo 8 inciso f) de la LIR, regula
la deducibilidad de la renta bruta de las depreciaciones para […]
compensar el desgaste, el deterioro o la obsolescencia económica,
funcional o tecnológica de los bienes tangibles productores de rentas
gravadas, propiedad del contribuyente, así como la depreciación de las
mejoras permanentes[…].

De lo anterior, surge que la disposición no se puede relacionar como

pretende el consultante, con la actividad habitual del contribuyente,
porque si un sujeto se dedica en forma habitual a vender vehículos, no
puede rebajar como gasto la depreciación de esos vehículos, pues
éstos constituirían su inventario disponible para vender. Vale decir,
esos vehículos serían simples mercaderías, no bienes depreciables, que
es a los que se refiere el artículo 8 en el inciso referido.
Por tanto, no es en función de la ”habitualidad”de la actividad, sea
“[…] la actividad a la que se dedica una persona o empresa, de manera
principal y predominante y que ejecuta en forma pública y frecuente, y
a la que dedica la mayor parte del tiempo”(artículo 6 inciso ”d” LIR),
que debe examinarse el sentido de la norma, sino más bien hay que
tener presente que son otras las razones para la existencia en la Ley
de la norma objeto de consulta, tal como ha expuesto esta Dirección,
al examinar el tema con ocasión de consultas que sobre el mismo
aspecto han planteado empresas que desarrollan actividades similares
a la de su representada.
 Por consiguiente, resulta improcedente argumentar que la norma
contenida en el párrafo tercero del inciso f) tenga como origen la
enajenación en forma habitual de activos depreciables, premisa
fundamental de la interpretación consultada y de las restantes
argumentaciones de la consultante, las cuales, en consecuencia,
también resultan improcedentes.

En igual sentido, en su fallo n.° 52-P-2005 el Tribunal Fiscal

Administrativo, dándole la razón a la Dirección General de Tributación,
sostiene la tesis de que los supuestos del artículo 6, inciso d) —ganancia de
capital habitual— y del artículo 8, inciso f) son supuestos diferentes. El
primero corresponde a una actividad ordinaria; el segundo constituye un
caso de
Ganancia de capital de negocio”, asimilable a una renta empresarial.
Por lo tanto, en este segundo caso, el requisito de habitualidad es
inexistente. Incluso el Tribunal agrega un argumento que en el
supuesto del artículo 6, inciso d), se trata de “ingresos obtenidos por
la diferencia entre el valor de adquisición y el de venta de bienes
pertenecientes al patrimonio del contribuyente, siempre y cuando ello
constituya su actividad habitual, a efecto de armonizar su sujeción con
el criterio de “renta producto” y paralelamente significa que tales
bienes, en estas condiciones, forman parte de su inventario como
bienes finales destinados a la venta que por ende no pueden ser objeto
de depreciación, dada que para que este último gasto se pueda
reconocer, se requiere que se trata de bienes que, por su utilización
para la producción de bienes o para la prestación de servicios, sufren
un gasto, deterioro o devienen obsoletos, con respecto al proceso
productivo para el cual son utilizados, por el transcurso del tiempo[...]

Es decir, es lógicamente imposible que alguien se dedique a la venta

habitual de bienes depreciables, pues en tal caso estos no pueden ser tales;
no pueden ser parte del activo fijo, sino del inventario.62[57]

b) Ganancias de capital habituales

Procedemos a analizar, en primer lugar, el concepto de “ganancias de
capital habituales”. El artículo 6, inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta ensayaba la siguiente definición de habitualidad: “por habitualidad ha
de entenderse la actividad a la que se dedica una persona o empresa, de
manera principal y predominante y que ejecuta en forma pública y

62[57] Reiterado en el fallo n.° 180-2005, de las 10 horas 15 minutos del 28 de abril de
2005.
frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo”. No obstante, este
párrafo, por haber sido introducido mediante una ley de presupuesto, fue
declarado inconstitucional por la Sala Constitucional, mediante resolución
n.° 2005-016778, de las 16 horas 55 minutos del 30 de noviembre
de 2005. Con ello, se acentúa más la responsabilidad del aplicador de la
norma, llámese Administración Tributaria, Tribunal Fiscal Administrativo o
Tribunales de Justicia, en la interpretación del término.
Desarrollando este concepto, el Tribunal Fiscal Administrativo, en su
fallo 88-95, de las 10 horas del 29 de agosto de 1995, ha indicado que
El concepto de habitualidad ha sido definido por este Tribunal en varias
oportunidades, en el sentido de que: “por habitualidad debe
entenderse el género de trabajo o actividad que en varios
períodos fiscales, dedica una persona de manera constante y
repetida y que la ejerce en forma pública, frecuente, usual, en
la que emplea la mayor parte de su tiempo y donde usa sus
conocimientos y experiencia.”

En el fallo n.° 181-97, de las 10 horas del 2 de julio de 1997, el

Tribunal señaló lo siguiente:
[...]en cuanto a lo relacionado con las ganancias por la venta de
acciones, este Tribunal estima que lo que priva en el caso de mérito,
es el concepto de habitualidad que contiene en forma concreta y
categórica el artículo 6 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
el que excluye del concepto de “ganancias de capital”, aquellas
utilidades o ingresos obtenidos por medio de la actividad habitual o
actividad a que se dedica permanentemente el contribuyente, en el
caso concreto la empresa interesada, cuyo puesto de bolsa está
orientado precisamente en forma permanente, constante y como única
actividad, a la compra y venta de acciones, títulos, etc., que la califican
como empresa de naturaleza bursátil, dedicada única y exclusivamente
a este tipo de actividades financieras.- El tiempo de permanencia de
las acciones vendidas, en el patrimonio de la recurrente, registrada en
la cuenta de “inversiones permanentes”, no se estima como elemento
suficiente para pretender desnaturalizar el hecho de que el acto de su
venta no constituya un ejercicio o giro operacional al que se dedica
habitualmente el puesto de bolsa propiedad de (... S.A..)- Si bien no
existe una medida fija o patrón para determinar cuándo hay y cuándo
no hay habitualidad, dependiendo de las circunstancias de cada caso
particular, no se tiene la menor duda por parte de esta Sala, de que
en el caso de autos, se está en presencia de la actividad ordinaria de la
empresa interesada cuyo objetivo principal es la transacción de títulos
valores como se apuntó anteriormente.- A los efectos anteriores, es
válida la trascripción de algunos criterios externados en la literatura
tributaria argentina: “[...]como consecuencia de lo dicho podemos
concretar lo siguiente con respecto a lo que debe entenderse por
“profesión habitual”: 1) Su determinación es un concepto funcional y
 adecuado a la realidad de la actividad desplegada por el contribuyente,
debiendo estarse a la realidad económica y no a meras apariencias
formales; en ese sentido debe desecharse la apreciación fundada en el
solo texto del estatuto societario, el cual, por sí solo, no es indicio de
habitualidad; 2) la expresión “profesión habitual o comercio” no puede
equipararse a actividad única o medio normal de vida; el
contribuyente puede dedicarse normalmente a un tipo de actividad,
que es la predominante en su vida, y no obstante tener habitualidad
en otra; ya vimos a este respecto que un abogado podía tener
habitualidad en materia vitivinícola y que un banco, aunque no
estuviera en sus estatutos la compra venta de títulos y acciones, podía
tener habitualidad en la negociación de valores mobiliarios si se daban
determinadas circunstancias[...]” (IMPUESTO A LA RENTA. Giuliani
Fonrouge-Navarrine. Ediciones DEPALMA Buenos Aires. Pág. 75).- En
el subjúdice, existe evidentemente un espíritu especulativo y financiero
en la actividad del puesto de bolsa y el número de operaciones en ese
sentido, así como su cartera está plenamente diversificada en esa
actividad bursátil, lo cual queda demostrado con toda la
documentación que conforma el presente expediente administrativo,
tanto en el traslado de cargos, hojas de trabajo confeccionadas por las
auditorías de origen, así como por las certificaciones aportadas por la
contribuyente.

En sentido similar la sentencia No. 241-2008 de las 11 horas 20

minutos del 18 de julio del 2008, de la Sección Segunda del Tribunal
Contencioso Administrativo considera que la actividad de intermediación
bursátil de un puesto de bolsa, que incluye las actividades de comprar y
vender por cuenta de sus clientes y por cuenta propia valores en la bolsa,
es gravable en este impuesto. La sentencia considera que aun la venta de
acciones propias del puesto –en el caso, en la Bolsa Nacional de Valores-,
debe considerarse un caso de ganancia de capital habitual, pese a que la
intermediación bursátil se realiza por cuenta de terceros:
(…) por tratarse de la venta de títulos valores, se constituye en actividad
habitual de la actora, en tanto es un puesto de bolsa, es decir, que realiza
actividades de intermediación bursátil, según las tareas autorizadas en el
artículo 56 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, de manera que es
indistinto que se trate de la compra y venta de valores para terceros
(clientes inversionistas) o por cuenta propia, en atención al tipo de bien de
la transacción (título valor); así como tampoco tiene incidencia el tiempo de
permanencia de las acciones vendidas en el patrimonio de la actora. Así, en
este caso, la venta de activos propios de la empresa y el incremento
patrimonial que ello genera deben considerarse como parte de las rentas
empresariales, precisamente por su ligamen a la actividad empresarial, que
se constituye en una consecuencia directa de la actividad habitual a la que
se dedican estas empresas (puestos de bolsa), circunstancia que obliga a la
sujeción del impuesto sobre la renta, como lo dispuso la Administración
Tributaria.
 Puede apreciarse en este análisis algunas confusiones en cuanto a las
distintas hipótesis de renta que obtiene un puesto de bolsa: en el caso se
discutía que la diferencia que obtiene un puesto de bolsa de los intereses
que rinden los títulos invertidos y los que se le atribuyen al inversionista
cliente derivan de una situación de cotitularidad de los títulos, en cuyo caso
estaríamos hablando aquí de rentas de capital gravables en el impuesto
sobre los intereses provenientes de captación de recursos del mercado
financiero, no de ganancias de capital. El único caso de ganancia de capital
habitual por parte del puesto sería cuando se venden títulos respecto de los
que sea cotitular, pues si no hubiera cotitularidad la ganancia sería del
inversionista, no del puesto, quien cobraría un honorario o comisión por el
servicio de intermediación bursátil, no por una ganancia de capital.
Paradójicamente, la sentencia no acepta la existencia de cotitularidad, pero,
de manera contradictoria, entiende que es actividad habitual del puesto de
bolsa obtener ganancias de capital de la venta de títulos de terceros, lo que
ejerce una especie de fuero de atracción a aquellas ganancias de capital que
de manera aislada el puesto obtenga de la venta de acciones que tiene en
otras sociedades. A mi juicio, en el caso conocido lo lógico es entender
que: en los casos de cotitularidad de títulos, el puesto ve agotada su propia
tributación en el impuesto sobre los intereses de mercado financiero en
cuanto a las rentas de capital, mientras que sí genera ganancias de capital
gravables por las ventas de títulos de los cuales sea cotitular; en los casos
de no cotitularidad de títulos, el puesto obtiene una renta por el servicio de
intermediación, no por ganancia de capital habitual; en los casos de venta
aislada de acciones del puesto en otras sociedades, no se genera una
ganancia de capital habitual.

En su fallo 217-2001-P, el Tribunal considera un caso en que no se

da habitualidad, en los siguientes términos:
[...]Estima esta Sala que lleva razón la empresa asimismo, en cuanto
considera que el hecho de que las acciones producto del aumento de
su capital social se vendieran a una suma mayor a su valor nominal,
no le quita su condición de aportes de capital, constituyendo
precisamente ese exceso una ganancia o rendimiento de ese capital y
no una utilidad gravable, ya que no proviene de las actividades
normales de la recurrente, generadoras de rentas gravables, no se
trata de un ingreso por la venta de bienes o la prestación de servicios
financieros, administrativos o de otra índole, prestados por la
contribuyente, y la ganancia de capital obtenida no proviene de una
actividad habitual de la empresa, lo que ha quedado demostrado con
la prueba aportada por la interesada, con la que se demuestra que
durante toda la existencia de la Compañía, ésta ha sido la única vez en
que ha decretado un aumento de capital mediante la oferta accionaria
que produjo el incremento entre el valor nominal y el valor real de
pago de las acciones. Además la empresa sí ha captado recursos del
público a través de la venta de títulos, vía endeudamiento sobre lo cual
ha tributado, pero esta situación es totalmente diferente, según se ha
expuesto supra, de la capitalización de la compañía, producto de un
 aumento de capital. Tampoco el hecho de que en el pacto social de la
empresa se indique que “podrá además girar y negociar títulos valores,
abrir cajas de seguridad en los bancos del sistema bancario nacional y
bancos del extranjero para depositar y retirar de ellos valores y
documentos[...]”, le da el carácter de actividad habitual a la
negociación que nos ocupa, pues como bien lo indica el autor Giuliani
Fonrouge en la obra antes citada, debe desecharse la apreciación
fundada en el solo texto societario, el cual por sí solo no es indicio de
habitualidad. Tampoco procede la aplicación del párrafo tercero del
inciso f) del artículo 8 de la Ley y tampoco la Administración Tributaria
así lo ha considerado, pero nos referimos a él a manera de ilustración,
toda vez que aun cuando las acciones son bienes, no se trata de
bienes tangibles, sujetos a depreciación. Así las cosas, por todas las
anteriores consideraciones, estima esta Sala que procede revocar la
resolución venida en vía administrativa.

Otro caso en que no resulta la existencia de habitualidad es el

considerado mediante el oficio DGT-420-03, del 24 de abril de 2003. Se
trataba de una empresa productora de banano que posee la propiedad de
unas acciones de otra compañía del ramo y decide vender las mismas,
generando una ganancia de capital. Al respecto, la Dirección General de
Tributación le indica al contribuyente que
Comparte el argumento expuesto por su representada en el sentido
que, la venta del 25% de las acciones, a nombre de Compañía
Bananera de [...]no corresponde a su actividad lucrativa habitual, dado
que, según lo manifestado en su consulta, la actividad principal de [...]
es la producción y exportación de banano; por lo que con base en el
concepto de renta producto, solamente las rentas provenientes de su
actividad bananera deben reputarse como ingresos gravables.

La Dirección General acoge el criterio vertido por la consultante, en

los términos en que fundamentó y justificó la consulta planteada,
resaltando, la carencia de habitualidad en la venta de las acciones, pues esa
no es su actividad lucrativa para efectos del impuesto sobre la renta. 63[58]

Sobre las ganancias de capital provenientes de la actividad

habitual de enajenación de activos financieros, la Dirección General
emitió la Directriz n.° 20 del 30 de setiembre de 2002, donde
expone su criterio en torno al tratamiento de las ganancias de capital
producto de estos activos (valores accionarios y de deuda). Al
respecto la Dirección General indicó que, refiriéndose al cálculo de las

63[58] Sobre este mismo tema se pueden ver los oficios DGT 279-2002, 334-2003, 453-
2001. Más recientemente también confirma el criterio el oficio DGT-951-2007, del 19
de junio de 2007, según el cual el ingreso que se perciba por la venta de un porcentaje
de las acciones de la sociedad, debe incluirse como una ganancia de capital no gravable.
Explícitamente se apoya en el oficio que se cita en el texto.
ganancias de capital gravables, sea para efectos del impuesto a las
utilidades o para el impuesto establecido en el artículo 100 de la Ley
Reguladora del Mercado de Valores para los fondos de inversión, la
base imponible referida a los valores accionarios y de deuda, será la
diferencia entre el valor de enajenación y el valor registrado en la
contabilidad a la fecha de la transacción. 64[59]
En el oficio DGT-1227-06 del 11 de setiembre de 2006 se aclara
que la venta de un terreno en el que no se ha desarrollado ningún tipo de
actividad comercial de manera previa, no genera ganancia de capital
gravable:
[...]En este sentido, de conformidad con los antecedentes indicados,
la empresa que ustedes representan hasta la fecha no ha desarrollado
ningún tipo de actividad comercial, y solamente se ha desempeñado
como propietaria de una finca, sobre la que se firmó una opción de
compra-venta [...] Es en síntesis una venta esporádica, solamente se
llevará a cabo una vez, es decir, es una transacción única y asilada; no
siendo habitual [...] este tipo de actividad de compra y venta de
inmuebles.

El carácter aislado de una transacción no es, sin embargo, garantía

total de ausencia de habitualidad. Desde su fallo n.° 426-98-P de las 8
horas del 5 de octubre de 1998, el Tribunal Fiscal Administrativo había
sostenido que
Las posibles pautas que la Ley o el intérprete en su caso puede utilizar
para decidir si está frente a una ganancia de capital o a un ingreso
corriente, pueden referirse, alternativa o conjuntamente, al tipo de
sujeto que realiza la operación, a la naturaleza de la operación, al tipo
de bien que está siendo enajenado, o a la habitualidad del sujeto que
participa en la enajenación de esos bienes. Tales pautas, estima esta
Sala, son determinantes para poder optar por una categorización de
las rentas obtenidas, en el tanto en que se trate en primer término de

64[59] Para este efecto, debe esclarecerse cuál es “el valor registrado en la contabilidad a la fecha de la
transacción”. El valor registrado en la contabilidad que deberá contrastarse con el valor de enajenación
para determinar la base imponible de la eventual ganancia o pérdida de capital, no admite una revaluación
del costo de adquisición. Sin embargo, tratándose de descuentos o de primas, esos rubros sí deben
considerarse para efectos de la determinación del valor en libros, por lo que también tendrá un efecto
directo en la determinación de la correspondiente ganancia o pérdida de capital, a la fecha de trasmisión
de los activos referidos. Nótese que el valor registrado es diferente al valor de mercado que cada día se
asentará en los registros contables, como resultado de la valoración a precios de mercado, según lo
establece el Reglamento sobre Valoración a Precios de Mercado. El valor de mercado de cada valor
accionario o de deuda será el que se derive de los precios a que se negocia en bolsa, cuyo procedimiento
contable se detalla en el Instructivo para registrar el efecto de la valoración a precios de mercado, emitido
por la Superintendencia General de Valores (SUGEVAL). En consecuencia, el valor registrado en la
contabilidad va a ser la sumatoria del costo de adquisición más los costos de la transacción, más (menos)
la amortización de la prima o descuento, lo cual tiene sentido pues estos son parte del rendimiento de
capital y no de la ganancia propiamente dicha. Ver, en ese sentido, Directriz 20 del 30 de setiembre de
2002.
 Sociedades de capital o de personas físicas, de tipo de operación de
que se trate, en cuanto a que ciertas operaciones por sí sola hacen que
el beneficio pase a considerarse como renta común. En general, las
leyes contemplan en ese carácter, operaciones, que aunque aisladas,
denotan “espíritu de empresa” o “ánimo mercantil”, señalándose en
doctrina ejemplos tales como el fraccionamiento o loteos, la
construcción o compra de un edificio para vender en propiedad
horizontal, etc.

La afirmación general del Tribunal, relativa al “espíritu de empresa” o

de “ánimo mercantil” como concepto central para determinar si estamos
ante una ganancia habitual o no, puede ser equívoca o excesivamente
amplia, pues abarcaría, por ejemplo, el tipo de ganancia de capital que
hemos descrito atrás como “especulativa”. Sin embargo, los ejemplos que
cita parecen claramente enmarcarse dentro de la idea o concepto de
actividad empresarial. Por ser este fallo base importante de un reciente y
polémico oficio de la Dirección General de Tributación, más adelante
retomamos su comentario.
En forma más específica, nuestro ordenamiento, a nivel
reglamentario, ha interpretado como de carácter “habitual” el negocio
consistente en la venta de lotes urbanizados.
Consecuente con el concepto de renta producto escogido por el
legislador en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el artículo
26 del reglamento dispone:
Artículo 26.- Venta de terrenos en lotes urbanizados. La
ganancia obtenida por la venta de terrenos fraccionados en
lotes urbanizados debe declararse como renta neta. Esta será
la diferencia entre el valor del terreno antes del
fraccionamiento, determinado por avalúo de la Dirección, más
los costos y gastos de las mejoras introducidas para su
urbanización y el precio de venta del terreno urbanizado. En
estos casos, cualquiera que fuera el sistema de contabilidad por
el que hubiera optado el declarante para el resto de las
operaciones, las ventas de lotes urbanizados deben ser
declaradas de acuerdo con el sistema percibido.
Antes de iniciarse la urbanización, el propietario debe solicitar a
la Dirección el avalúo de la finca correspondiente, requisito sin
el cual la municipalidad respectiva no debe otorgar permiso
para comenzar la obra.
El valor de las áreas destinadas a calles, parques, zonas verdes
o centros de recreo, se considera costo de la urbanización y, en
consecuencia, su deducción procede por tal concepto,
 independientemente de que las áreas mencionadas hayan sido
traspasadas a la municipalidad o a otra entidad estatal.65[60]

La razón de ser de esta norma debe buscarse en la deliberada

intención de no gravar la posible ganancia de capital que se producirá al
urbanizar un inmueble que, hasta ese momento, hubiera estado inculto o
dedicado, por ejemplo, a actividad agrícola. Se desea evitar gravar lo que
en el apartado anterior llamamos ganancias de capital en sentido estricto,
es decir, aquellas provenientes de elementos externos a la actividad del
urbanizador, producidas por el puro cambio de destino del inmueble.
Debemos apuntar que el sentido de la exigencia de hacer un avalúo
del inmueble en forma inmediatamente previa a urbanizarlo, es excluir de
las utilidades toda y solo la ganancia de capital pura o en sentido estricto.
En cambio, las ganancias posteriores al fraccionamiento, que ya no son
separables de la actividad del urbanizador, sí estarán gravadas con el
impuesto a las utilidades.

El otro tema es si la Administración aceptaría una forma distinta

de determinar el valor que el propio avalúo administrativo, como un
avalúo privado. En el oficio 001994, del 1 de noviembre de 1996,
la entonces Dirección General de Tributación Directa se manifestó
contra esta posibilidad, alegando que la
Norma reglamentaria le impone la obligación a la Dirección General de
la Tributación Directa, por medio de su cuerpo de peritos, la realización
del justiprecio sobre el terreno, y no puede derogarla o desaplicarla en
ningún caso particular, en virtud del principio de inderogabilidad
singular de los reglamentos, consagrado en el artículo 13 de la Ley
General de la Administración Pública, de aplicación supletoria [...] y
además esa función pública no puede ser delegada, para que
Ingenieros Civiles Privadas las realicen.

Contra esta interpretación, considero que admitir esa

posibilidad es la única posición que asegura que el reglamento no
represente una restricción indebida del concepto de renta de la ley.
Recordemos que el impuesto sobre la renta es un impuesto de
autoliquidación, por lo que revaluar de manera previa al inicio de la
generación de ganancias de capital habituales (gravables) es
imprescindible para evitar el gravamen de las ganancias de capital no
habituales, el cual está legalmente excluido. Establecer un monopolio

65[60] Sobre el carácter habitual de la actividad de venta de lotes, puede verse el oficio
DGT-1155-06: “En conclusión, la venta del terreno en lotes, constituye una actividad
habitual para la consultante; en consecuencia los ingresos obtenidos por la venta del
terreno fraccionado en lotes, está gravada con el impuesto sobre la renta[...]. Sobre la
necesidad de tomar en cuenta el valor de las mejoras, véase el fallo del TFA-15-2006,
de las 10 horas 30 minutos del 17 de enero del 2006.
de esta facultad en la Administración carece de sentido, más si trae la
consecuencia de que se termine gravando lo que no está legalmente
gravado. Así, eventualmente la Administración podría discrepar —en
un procedimiento determinativo— de la precisión del avalúo adoptado
por el contribuyente y llegar a un nuevo valor. Sin embargo, lo que
no debería hacer es rechazar “ad portas” el avalúo y ceñirse al valor
histórico original.
En este sentido, es interesante indicar que el Tribunal Fiscal
Administrativo ha admitido la prueba pericial en el contexto de un
procedimiento determinativo para valorar los costos y gastos de las
mejoras introducidas para mejorar un inmueble, así como sobre el
valor histórico del terreno,66[61] tras reconocer que en su momento
la contribuyente no había solicitado el avalúo preceptuado en el
artículo 26 del Reglamento.
Ahora, el simple hecho de urbanizar no genera,
automáticamente, una ganancia de capital gravable. En el oficio
DGT-1531-05 del 26 de setiembre de 2005 la Administración
considera un caso en que se venden lotes urbanizados cada cierto
tiempo (cinco años), sosteniendo que
En relación con la ganancia obtenida en la venta de un lote
urbanizado, de conformidad con el inciso d) del artículo 6 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta [...] mientras ésta no se haya generado en
forma habitual, entendiendo ésta como la actividad que ejecuta en
forma pública y frecuente, no corresponderá a un ingreso afecto al
impuesto sobre la renta. Lo anterior, debido a que la venta del lote no
es realizada continuamente ni frecuente, sino que sucede cada cierto
tiempo (cinco años), no siendo esa su actividad predominante.

De manera reciente, la Dirección General de Tributación emitió

el oficio DGT-1446-06, del 24 de octubre del 2006, el cual viene
a introducir una buena dosis de confusión sobre este concepto de
habitualidad. En particular, este oficio pretende aclarar el concepto a
la luz de la desaparición de la definición legal, en virtud de la
declaratoria de inconstitucionalidad indicada atrás. Fundamentándose
en buena medida en el fallo ya citado del Tribunal Fiscal 426-98,
este oficio llega a concluir “que el hecho de que existan operaciones
aisladas no significa que no se dé la habitualidad, porque en el fondo
lo que debe prevalecer es el ánimo mercantil” que se le dé a
determinadas transacciones”.
El problema central de este oficio es que se remite a un concepto del
Derecho Mercantil que excede en mucho el concepto de “habitualidad”. En
ese sentido, como veremos de seguido, lo “mercantil” se define según
diversos criterios, siendo el de la habitualidad —o carácter empresarial—

66[61] Véase la resolución interlocutoria n.° 415-2005, del 14 de octubre de 2005, citada
en el fallo TFA-15-2006, de las 10 horas 30 minutos del 17 de enero de 2006.
uno de ellos. El ánimo mercantil, entendido como el de la intención o causa
lucrativa de una transacción, es otro de los criterios de mercantilidad que
recoge el Código de Comercio. En consecuencia, es equivocado pretender
que cualquier ganancia de capital que provenga de un acto “mercantil” es
automáticamente gravable, pues la ley se refiere exclusivamente a un tipo
de ganancia capital mercantil, aquella proveniente de una actividad habitual
o empresarial.
En ese sentido, se debe recordar que en la doctrina del Derecho
Mercantil hay distintos criterios para calificar el llamado “acto de comercio”,
que determina la aplicación del ordenamiento mercantil por encima del civil.
Así, por ejemplo, se ha apelado a la concepción “subjetiva”, según la cual
serían objeto del Derecho Mercantil solo aquellos actos que realizaran los
comerciantes; la “objetiva”, según la cual serían objeto de esta rama del
Derecho ciertos negocios que, por tener determinadas características,
pudieran considerarse actos de comercio (por ejemplo los que reasentaran
un acto de intermediación en la distribución o circulación de los productos,
los que fueran hechos con propósito de lucro, etc.), sin tomar en cuenta si
la persona que los realiza es comerciante o no.67[62] Más modernamente,
se acepta
Que la mercantilidad de los actos, es decir, la característica que hace
necesaria la regulación jurídica especializada del Derecho comercial, no
radica dentro del acto sino fuera de él. Es la repetición masiva de
ciertos contratos –compraventas, préstamos, depósitos, etc.- la
realización “en cantidades comerciales” de determinados actos
jurídicos y los problemas relacionados con ese tráfico en masa, lo que
hace surgir las normas especializadas del Derecho comercial”68[63].
Así, se introduce la llamada “teoría de la empresa”.

El Código de Comercio costarricense adopta criterios diversos para

determinar lo “mercantil”. Hay actos absolutamente mercantiles, esto es,
que solo están regulados en el Código de Comercio y en los que, por lo
tanto, no importa ni la causa o el objeto que tengan o la calidad de los
sujetos que los celebren. Existen también actos relativamente mercantiles,
que solo son comerciales si se da alguno de los elementos o circunstancias
que la ley toma en cuenta para calificarlos así. Así, por ejemplo, la
compraventa de muebles es mercantil siempre que sea celebrada por un
“empresario mercantil”,
Es decir, por persona que pueda ser calificada de tal por razón de la
actividad a que se dedique habitualmente, siempre y cuando el

67[62] Cfr., O. TORREALBA y B. KOZOLCHYK, Curso de Derecho Mercantil,

Imprenta y Litografía Lehmann, San José, 1974, p. 30.

68[63] O. TORREALBA y B. KOZOLCHYK, óp. cit., p. 36.

 contrato pertenezca a la “explotación normal de su negocio”. Si la
compraventa de muebles la celebra alguien que no es empresario, así
sea con el más claro propósito de revender lo comprado y de obtener
con ello una ganancia, ese acto no puede ser calificado de mercantil,
de acuerdo con la actual legislación costarricense.
En cambio, la compraventa de inmuebles está caracterizada en el
Código como un caso típico de acto mercantil en relación con la causa
o móvil que la motiva. Lo que en este caso toma en cuenta la ley, no
es la condición personal del comprador o del vendedor, es decir, si son
empresarios o comerciantes, sino exclusivamente, la intención o
propósito del adquirente: si el inmueble lo adquiere para revenderlo
con ánimo de lucro o con el propósito de arrendarlo, o bien para
instalar en él un establecimiento mercantil, la compraventa será
comercial (artículo 483, inc. b). 69[64]

Ahora, como deriva claramente del artículo 13 del Código de Normas

y Procedimientos Tributarios, el gravamen de los actos en el impuesto sobre
la renta no puede depender de las calificaciones del Derecho Mercantil sino
de las propias calificaciones del Derecho Tributario, sin perjuicio de que este
se remita a aquél implícita o explícitamente. En el caso concreto que
analizamos, no puede perderse de vista que el artículo 6, inc. d), establece
como excepción al principio general de no gravamen de las ganancias de
capital, la sujeción de las de carácter habitual. Resulta muy claro que este
concepto coincide únicamente con aquel tipo de acto mercantil que se
califica como tal por su carácter empresarial. No coincide, por tanto, con el
criterio relativo a la intención o propósito con que se adquiere un bien, que
es al que pertenece la categoría de las ganancias de capital especulativas.

c) Las ganancias de capital de negocio: bienes

depreciables

En relación con las ganancias de capital de negocio gravadas de

conformidad con el artículo 8, inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, debe observarse que la ganancia de capital gravable se limita al caso
de bienes tangibles depreciables:
En todos los casos, cuando el contribuyente enajene bienes tangibles,
sujetos a depreciación, por cualquier título, y por un valor diferente del
que les corresponda a la fecha de la transacción, de acuerdo con la
amortización autorizada, tal diferencia se incluirá como ingreso

69[64] Ibíd., pp. 43-44.

 gravable o pérdida deducible, según corresponda, en el período en el
que se realice la operación.

Es decir, esta excepción queda expresamente condicionada a que se

trate de bienes tangibles sujetos a depreciación.

Por lo tanto, las ganancias de capital provenientes de

enajenación de bienes intangibles no estarían sujetos a impuesto.
Así, por ejemplo, sucede en el caso de las marcas que, por definición,
constituyen bienes intangibles, como expresamente lo ha reconocido
la Administración Tributaria. En efecto, en las Resoluciones
Generales 52-01 y 10-02, la Dirección General de Tributación
señala que la enumeración del artículo 9 f) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta corresponde a “activos intangibles” respecto de los
cuales no procede deducción alguna en la base imponible del
impuesto sobre las utilidades. Entre tales “intangibles” dicho artículo
expresamente habla de las “marcas de fábrica o de comercio.” La
patente de invención, pese a sí ser amortizable de acuerdo con el
artículo 8, inciso f), no genera ganancia de capital gravable, por no
ser un bien tangible.
Lo mismo podríamos decir de ganancias de capital derivadas de
la enajenación de derechos de concesión de recursos naturales no
renovables, pues la amortización relativa al agotamiento de estos
viene regulada en el inciso h) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, fuera del inciso f), que es el que incluye esta
hipótesis.
Por otra parte, resulta interesante considerar el caso de la
venta de una propiedad que incluye terreno y un edificio,
estableciéndose un tratamiento tributario de las ganancias de capital
distinto para ambos componentes de la propiedad. Esta hipótesis es
la que el oficio DGT-279 del 12 de abril del 2002 dilucida al
indicar que
Cuando se realiza la venta de una propiedad que incluye terreno y edificio,
por la parte correspondiente al terreno, como no es un bien que se
deprecia para efectos fiscales, según disposición expresa en el párrafo
primero del inciso f) del citado artículo 8, no genera ingreso gravable ni
pérdida deducible. Es decir, no afecta el impuesto sobre las utilidades por
lo que tampoco genera ningún beneficio con respecto a este gravamen.
Caso contrario sucede con la parte correspondiente al edificio, que como sí
está sujeto a depreciación, el resultado de esa operación deberá de
considerarse ya sea ingreso gravable o pérdida deducible.70[65]

70[65] Este oficio ha sido confirmado por la propia Dirección, ya conociendo un recurso
de revocatoria mediante oficio AU-001-R-09-06 de las 12 horas del 24 de marzo de
2006.
 Esto ha sido confirmado por otros oficios posteriores, como los
DGT-1507-04, DGT-1518-0471[66], DGT-1154-0572[67], DGT-
1169-0573[68] y DGT-1172-05 y, en esencia, sostienen algunos
conceptos básicos aplicables para el caso de la venta de un terreno y
edificio, que podríamos resumir de la siguiente manera:
1. La ganancia de capital en la venta de un activo fijo depreciable
es gravable.
2. La ganancia de capital en la venta de un activo fijo no
depreciable, como es el caso de un terreno, no es gravable.
3. La ganancia de capital gravable debe calcularse por la
diferencia entre el precio real de venta y el valor en libros
contables del activo.
4. En el caso de la venta de un edificio y un terreno en conjunto,
la ganancia de capital atribuible al primero es gravable; la
ganancia de capital atribuible al segundo no es gravable.
5. Para determinar la parte gravable y la parte que no es gravable
se debe tomar en cuenta el valor en libros del edificio y el
terreno, y fijar la proporción correspondiente.
6. Debe calcularse por la diferencia entre el valor de venta y el
valor en libros, tanto del edificio como del terreno.

En estos oficios se plantea el problema de la limitación a las

posibilidades de revaluación, en la determinación de la parte gravable
y la no gravable entre terreno y edificios. Como veremos más
adelante, a partir de la Ley 8114, de Eficiencia y Simplificación
Tributaria, la revaluación de activos para efectos de depreciación fue
eliminada. En estos oficios se conocen situaciones en que los
consultantes se muestran inconformes con los criterios anteriores por
cuanto consideran que
En atención al principio de realidad económica los valores que deben
considerarse como base de cálculo deben ser los valores reales del terreno

71[66] Este oficio ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo
n.° 430-2005, de las 8 horas 30 minutos del 29 de setiembre de 2005.

72[67] Este oficio ha sido confirmado por la propia Dirección, conociendo recurso de
revocatoria, mediante oficio AU-001-R-11-06.

73[68] Este oficio ha sido confirmado en revocatoria mediante oficio AU-001-R-10-06

de las 12 horas con 4 minutos del 24 de marzo de 2006.
 y de la edificación, resultantes de un avalúo practicado sobre la propiedad,
directamente confrontados con el precio real del inmueble.

Se argumenta adicionalmente que las edificaciones se deterioran y

deprecian, mientras que los terrenos disfrutan de plusvalía. La
Dirección General de Tributación, equivocadamente según nuestro
juicio, sostuvo que
Sobre el tema de las revaluaciones de activos, sean éstos avalúos llevados
a cabo por un experto o perito, conocedor de la materia, y acreditado al
Colegio correspondiente, el legislador de conformidad con los incisos a) y
b), del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias, No.
8114, del 4 de julio del 2001, modificó varios artículos de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, entre las cuales lo indicado en relación con el
tema de las revaluaciones, al establecerse que a partir del período 2002,
las revaluaciones de activos no forman parte de la renta bruta y, los
gastos adicionales por concepto de depreciación de la revaluación, no
serán considerados gastos deducibles de la renta bruta.

Cita además la resolución general 22-01, emitida en virtud de la

reforma legal mencionada, según la cual:
[...]La revaluación de activos tangibles aplicada con posterioridad a la
fecha de vigencia de la Ley No. 8114, no podrá ser considerada en la
determinación de la ganancia de capital a que se refiere el artículo 8,
inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta[...]

Desde luego, la lógica de esta disposición es que la “revaluación”

no pudiera ser considerada a la hora de determinar la ganancia de
capital respecto de aquellos activos fijos depreciables, cuya ganancia
de capital es la que grava el mencionado artículo 8, inciso f).
Obviamente, no puede referirse en modo alguno a la ganancia de
capital en un terreno, que no es ni un activo depreciable ni su
ganancia de capital es gravable.

Se cita asimismo la Resolución General n.° 52-01, según la

cual:

[...]De conformidad con lo establecido en el artículo 8 inciso f) de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, serán gravables las utilidades o deducibles
las pérdidas, producto de la enajenación a cualquier título de activos fijos
depreciables, se hayan aplicado o no depreciaciones sobre los mismos. A
los efectos de determinar el valor en libros de los activos enajenados, no
formarán parte del cálculo las revaluaciones practicadas[...]

Nuevamente, puede verse con toda claridad que la restricción

relativa a las revaluaciones practicadas se refiere a los activos fijos
depreciables cuya enajenación puede generar ganancia de capital
gravable; nunca puede referirse a activos fijos NO depreciables cuya
enajenación no puede generar ganancia de capital gravable, como es
el caso de los terrenos.
Ciertamente en estos oficios, como en los anteriores, la
Administración sostiene ante el contribuyente que no puede utilizar
avalúos ni para el precio de venta ni para el valor en libros, pero lo
hace en estas condiciones: en primer lugar, en que los consultantes
no han hecho la pregunta correcta, que debió ser la siguiente: está
claro que desde la Ley 8114 las revaluaciones de activos fijos
depreciables no pueden ser consideradas a efectos del valor en libros,
de modo que ni las cuotas de depreciación ni el valor base para
calcular la eventual ganancia de capital pueden contabilizar una
revaluación efectuada según la NIC 16; la pregunta es si tal
revaluación puede ser considerada para fijar el valor en libros de un
terreno, visto que este ni es bien depreciable ni su ganancia es
gravable. En segundo lugar, la Administración no repara en una
distinción clave: la revaluación sí es plenamente admisible tratándose
de activos no depreciables.
De este modo, en la venta de un edificio con terreno, el valor en
libros del primero, no debe reflejar la revaluación; en cambio, el valor
en libros del terreno sí puede reflejar esa revaluación, pues no hay
norma alguna que lo impida, desde luego no la reforma de la Ley
8114, todo para efectos de atribuir la proporción del valor de venta a
un activo y a otro. Esta distinción no es bien captada por la Dirección,
por ejemplo, en el oficio DGT-1507-04, en que rechaza que se
pueda utilizar el valor en libros revaluado como producto de una
actuación de la Municipalidad por concepto del impuesto de bienes
inmuebles, sin distinguir la revaluación que afecte el edificio de la
revaluación que afecte al terreno.
Para un adecuado análisis, es importante contrastar las normas
contables en materia de revaluación con las normas legales, por
cuanto las primeras rigen en el tanto la normativa fiscal no disponga
algo distinto, según vimos atrás.
Pues bien, en el mismo oficio DGT-1518-04 la Administración
sostuvo que si
[...]bien es cierto, que para efectos fiscales, con la Ley de Simplificación
y Eficiencia Tributarias No. 8114, del 4 de julio del 2001, el legislador
manifestó que a partir del período fiscal 2002, las revaluaciones de activos
fijos no formarán parte de la renta bruta, de conformidad con la Norma
Internacional de Contabilidad No. 16 (punto 30 “Revaluaciones”), su
representada podrá mantener contabilizado a su valor revaluado, los
elementos de la propiedad, planta y equipo, que registra en el Balance
General; mismo que podrá llevar a cabo mediante la contratación de un
perito, o bien, actualizar con el valor registrado en la Municipalidad, de
conformidad con el artículo 15, inciso a), de la Ley del Impuesto de Bienes
 Inmuebles, No. 7509, de 9 de mayo de 1995, reformado mediante la Ley
No. 7729 del 15 de diciembre de 1997.

Poco después aclara que la reforma de la ley citada lo que hizo fue
eliminar “la posibilidad de revaluar para efectos de obtener un gasto
adicional de depreciación sobre la revaluación”. Esto quiere decir que
la propia Administración admite que en materia tributaria rige la NIC
16, salvo en lo que una ley específica, a saber, la 8114, vino a
introducir una variante. Antes de la reforma de la Ley del Impuesto
sobre la Renta por la Ley 8114, el artículo 6, inciso b), establecía lo
siguiente:
No forman parte de la renta bruta: […]
a) Las revaluaciones de activos fijos. No obstante, tratándose de
activos fijos depreciables, el valor de la revaluación aceptada
por la Administración Tributaria será considerado para efectos
de establecer las cuotas de depreciación correspondiente.

Esta norma tenía, como puede verse, dos partes. La primera

aclaraba, como una norma didáctica, que las “revaluaciones de
activos fijos” no forman parte de la renta bruta. ¿Por qué? Por la
elemental razón de que las revaluaciones de activos fijos generarían
una ganancia de capital no realizada, esto es, un incremento de valor
del activo que no se manifiesta en una enajenación de este. Por
supuesto, en el concepto de renta-producto contenido en el impuesto
sobre la renta, la ganancia de capital no realizada está lógicamente
excluido de ese concepto. La segunda parte de la norma aclaraba
también que la revaluación, si afectaba bienes depreciables, podía
influir en el cálculo de las cuotas de depreciación correspondiente a
favor del contribuyente.
¿Qué hace la Ley 8114? Opera una única modificación: elimina
desde “no obstante” hasta “correspondiente”. Es decir, elimina la
posibilidad de que la revaluación pueda ser utilizada, respecto de los
activos depreciables, para fijar las cuotas de depreciación. Por
interpretación administrativa, posteriormente, se entiende algo
bastante razonable: no puede admitirse la revaluación para efectos
de las cuotas de depreciación, pues el valor en libros que se tome en
consideración para efectos de determinar la ganancia de capital
gravable de activos depreciables del artículo 8, inciso f) tampoco
puede reflejar el efecto de la revaluación.
Esto nos lleva a plantear que el valor en libros de un edificio
debe calcularse según su valor histórico, más las revaluaciones que
se generaron con anterioridad a la Ley 8114. Cualquier revaluación
realizada con posterioridad a esta ley, no puede ser considerada para
calcular el valor en libros. Vamos ahora, entonces, al valor en libros
del terreno. ¿Qué pasa con este? De acuerdo con la NIC 16, este
valor puede ajustarse mediante revaluación, por avalúo pericial
incluso. La modificación introducida por la Ley 8114 no se refería,
como vimos, a este tipo de activos. El terreno es un activo NO
depreciable, esto es, no genera cuotas de depreciación; asimismo, es
un activo cuya eventual ganancia de capital es NO gravable. En
consecuencia, está totalmente fuera del ámbito de modificación
operado por la Ley 8114. Tampoco existe norma alguna en nuestro
ordenamiento que venga a imponer limitaciones a la vigencia de la
NIIF 16.

Por lo anterior, no existe limitación legal alguna para que el valor

en libros de un terreno refleje el ajuste realizado mediante una
revaluación.

Por otra parte, como vimos, en los oficios citados la

Administración había sostenido la tesis de que para determinar la
parte gravable y la parte que no es gravable se debe tomar en cuenta
el valor que tuviera el vendedor registrado en libros del edificio y el
terreno al momento de la venta, y fijar la proporción
correspondiente. Este mecanismo llevó a la Administración y al propio
Tribunal Fiscal Administrativo a mantener una posición rígida en
cuanto a que debía hacerse la asignación proporcional estrictamente
en función de los valores efectivamente registrados en los libros, aun
cuando éstos no correspondieran a su verdadero valor. Como vimos,
tal postura respondía a la idea- equivocada, como hemos apuntado-
de que no cabe la revaluación de activos en general para efectos del
impuesto sobre la renta, sin reparar que tal restricción solo abarca al
edificio, no al terreno. Lógicamente, este automatismo tenía el riesgo
de separarse de una relación entre los valores apegada a la realidad
económica del mercado, particularmente en aquellos casos en que el
contribuyente no había tenido especial celo de mantener actualizados
los valores tanto por la aplicación de normas contables (NIC 16)
como para efectos de impuestos como el de bienes inmuebles.

La sentencia 3076-2010, dictada por el Tribunal Contencioso

Administrativo, Sección Sexta, de las 16 horas 22 minutos del 18 de agosto
de 2010, de manera clara y contundente contradice la tesis indicada. En
esencia, la sentencia ciertamente reconoce que existen deberes formales de
llevar la contabilidad de manera adecuada, y que tales deberes implican la
correcta valoración de los activos en dicha contabilidad, así como que
existen deberes tributarios relacionados con impuestos como el de bienes
inmuebles. Sin embargo, considera que ello no implica que, para efectos de
la asignación del valor entre terreno y edificio en el contexto del gravamen
de la ganancia de capital en el impuesto sobre la renta, lo registrado en la
contabilidad sea la realidad formal inamovible, aun cuando ésta sea el fruto
de incumplimientos formales del contribuyente. Por el contrario, debe
acudirse a todos los elementos de juicio disponibles para realizar una
asignación basada en el criterio de “realidad económica”, no sin dejar de
aclarar –¡como debe ser!- que éste debe aplicarse de manera neutral, sin
importar si el beneficiado es el Fisco o el contribuyente. Dispuso al respecto
el Tribunal:

“…ha de acudirse a las piezas del expediente para establecer si la auto

determinación realizada por el sujeto pasivo se ajusta al mérito de su
situación fáctica, así como para establecer si los criterios de incremento en
la base imponible aplicados por la Administración Tributaria luego del cauce
determinativo, encuentra respaldo jurídico en el caso concreto. Para ello, ha
de ponderarse además, como criterio de interpretación del asunto específico,
el principio de realidad económica que supone, la posibilidad de la
Administración Tributaria de prescindir de las formas jurídicas en los
procedimientos determinativos, que en esa medida, implica la inoponibilidad
de los convenios entre particulares ante el Fisco, para valorar de mejor
manera el correcto cumplimiento de los deberes tributarios, conforme a la
doctrina y contenido expreso de los ordinales 8 y 12 del CNPT. Empero, ese
principio configura además una garantía a favor del contribuyente en la
medida en que esa realidad económica permita establecer la procedencia de
las determinaciones realizadas por el sujeto pasivo, o bien, permitan inferir
la ocurrencia del hecho generador de un beneficio tributario, o bien, la
disminución de la obligación tributaria, o la cuota tributaria, siendo en este
último escenario, un pago excesivo que en tesis de principio, permite la
compensación o en último extremo, la devolución de esas sumas pagadas
demás. Es decir, trata de una máxima que en el marco de la interpretación
de la obligación fiscal, exige establecer cual es la dimensión más próxima a
la realidad económica de las transacciones y actos que concretan el hecho
generador, sea para intensificar y hacer más onerosa la obligación, para
determinar si la determinación y liquidación ha sido correcta, o bien para
establecer si ha ocurrido o no un pago excesivo….”

Así, de acuerdo con la nueva tendencia, la asignación debe basarse

en una apreciación de la prueba respetuosa de las reglas de la sana crítica
racional:

“Desde luego que en ese marco, la Administración ha de acudir a las reglas

de la sana crítica racional en la valoración de los elementos de convicción
que ha obtenido en el procedimiento, sea por su marco fiscalizador, por
requerimiento de información o por las pruebas aportadas por el fiscalizado
(numerales 82-85 del Código Procesal Contencioso Administrativo, 298 Ley
General de la Administración Pública, 77 CNPT-a modo de referencia- y 330
del Código Procesal Civil), valorando los alcances de la carga probatoria ya
mencionada en el precepto 19 del Reglamento.”

Como lógica consecuencia, el acto administrativo debe ser respetuoso

de los principios de la ciencia y de la técnica y de los principios de
razonabilidad y proporcionalidad, orientados a fijar los valores según la
realidad económica:
 “Desprender de los valores asignados en los registros contables para tierra y
edificaciones porcentajes invariables para efectos de tasar las ganancias de
capital gravadas, supone en último extremo, asignar a ese registro una
presunción que no podría ser combatida ni que permite prueba en contrario
en cuanto al valor que en el precio de la venta se otorgó al terreno y a la
edificación. La aplicación de ese criterio en el caso concreto, conforme a lo
expuesto, introduce un tratamiento que atenta contra las reglas de la
proporcionalidad y razonabilidad que imperan en estas lides, como
derivación de los numerales 15 y 16 de la Ley General de la Administración
Pública, en tanto desaplica y desconoce sin criterio técnico y jurídico
justificante, el valor asignado al terreno y edificaciones por el contribuyente
para fijar la porción de las ganancias de capital gravables y las que
configuran utilidades excluidas (las correspondientes a la venta del terreno),
para en su lugar, asignar valores relativos sobre la base de la referencia del
valor contable asignado a esos rubros que luego se extendieron al precio de
venta. Con ello, asignó un valor económico a las edificaciones que no se
sustenta en el análisis del caso específico, sin atender a la realidad
económica y partiendo de una regla de proporcionalidad que no se acuerpa
en mediciones objetivas que podrían derivarse del caso particular. Con ello,
dadas esas falencias, incrementó la base imponible del impuesto a las
utilidades y la respectiva cuota tributaria, sin haber acreditado el motivo
fáctico o jurídico que permitiera llegar a ese contenido de la conducta
pública. Ello evidencia un grado de invalidez de tipo absoluto que debe
decretarse en esta sede, por las causas ya expuestas, por infracción a los
numerales 6 inciso d) 8 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ordinales 15 y
16 de la Ley General de la Administración Pública en razón de la
desproporcionalidad e irrazonabilidad del criterio aplicado. Tal nivel de
patología se presenta por la lesión al interés público tutelado, traducido en el
incremento indebido en la base imponible y en los deberes contributivos que
se pretenden trasladar al sujeto pasivo...”

En actuaciones más recientes, la Administración Tributaria ha

intentado reconocer los lineamientos implícitos en esta sentencia del
Tribunal Contencioso. Sin embargo, no siempre lo ha hecho con una
metodología que sea técnicamente correcta. Así, por ejemplo, en el el
traslado de observaciones y cargos No. 2752000029992 de la
Administración Tributaria Territorial de San José oeste, se ha empleado la
siguiente metodología para calcular la ganancia de capital gravable: al valor
total de la venta de terreno y edificio se le resta el valor del terreno basado
en un peritaje y el valor en libros del terreno según su nivel de depreciación
y sin revaluación alguna, entendiendo que el saldo es la ganancia de capital
gravable, por ser atribuible al edificio. Así, implícitamente se afirma que,
del precio total recibido, un monto igual al valor unitario por metro
cuadrado establecido en el peritaje multiplicado por los metros vendidos
constituye la parte del precio recibida por el terreno.
 El error metodológico se aprecia si recordamos que una “ganancia de
capital” siempre es el resultado de deducir del precio de venta el costo
histórico de lo vendido más las revaluaciones de éste que procedan, menos
las depreciaciones que procedan en los casos de bienes depreciables.

Como hemos visto atrás, esta Administración históricamente

utilizó este mecanismo para calcular la ganancia de capital en la
venta de terreno con edificio:
-La ganancia de capital gravable debe calcularse por la
diferencia entre el precio real de venta y el valor en libros
contables del activo.
-Para determinar la parte gravable y la parte que no es
gravable se debe tomar en cuenta el valor en libros del edificio
y el terreno, y fijar la proporción correspondiente.
Ahora, la sentencia del Tribunal Contencioso citada atrás
básicamente objetó este mecanismo en el tanto los valores en libros
podían estar desactualizados, incluso por incumplimientos contables o
tributarios del propio contribuyente. En consecuencia, consideró no
válido que la Administración se aferrara a esos valores
desactualizados, pues ello podría ir contra la realidad económica. En
cambio, si los valores consignados en los libros contables son
respetuosos de las normas contables (que buscan reflejar la realidad
económica del valor de los activos de una empresa) y de las normas
tributarias, la aplicación de la metodología de atribución proporcional
según valor en libros sí es correcta.
Para proceder en esta dirección, considero que debe integrarse
nuestra conclusión expuesta de que la regulación del valor en libros
válido para efectos tributarios varía según se trate de terrenos y
bienes depreciables: vista la remisión que opera la Ley del Impuesto
sobre la Renta a las normas contables siempre que no exista una
norma jurídica que establezca algo diferente, en el caso de los
terrenos es aplicable la NIC 16, que permite la revaluación de activos
por peritaje; en el caso de los edificios y demás bienes depreciables,
la remisión a la NIC 16 no es aplicable por disposición expresa de la
Ley, que impide la revaluación de bienes depreciables.
Esto significa que, para determinar el total de la ganancia de
capital obtenida en la venta de terreno y edificio por un valor global,
debe tomarse el precio de venta y deducir la ganancia de capital de
terreno revaluada según NIC 16 y la ganancia no revaluada de
edificio (recordemos que las resoluciones 22-01 y 52-01 claramente
establecen que para calcular la ganancia de capital del artículo 8 f) no
se admite un valor revaluado).
Ahora, según lo ha establecido el Tribunal Contencioso
Administrativo en la resolución citada, la proporción de la renta
gravable y no gravable debe hacerse relacionando valores de
mercado de terreno y edificio. De este modo, para no llegar al
extremo, de utilizar valor de mercado de terreno contra valor en
libros de edificios para establecer esa proporción, podemos
utilizar la proporción entre valores de mercado según peritajes.
De lo anterior deriva que, a nuestro juicio, el procedimiento
correcto para calcular la ganancia de capital producto de la venta de
un terreno y edificio es el siguiente:
1.Para determinar la ganancia de capital total, se debe deducir del
precio neto recibido dos valores: a) el valor del terreno revaluado
según NIC 16 –por perito); b) el valor en libros no revaluado de
edificio, por prohibirlo la normativa tributaria. La premisa aquí es
que el valor del terreno revaluado no constituye la parte del precio
de venta atribuible al terreno, sino el costo del terreno a deducir
del precio de venta.

2. Obtenido ese resultado, se sacan las proporciones entre los

valores de terreno y edificios establecidos pericialmente,
proporciones que se aplican a la ganancia de capital total para
determinar la gravable y la no gravable.

En una línea similar, y en relación con el traspaso de terrenos

cultivados, la Administración Tributaria también ha advertido que se
genera ganancia de capital gravable respecto de los cultivos. Así, en
el oficio DGT-488-06 del 21 de marzo de 2006, se ha sostenido
que
Tratándose del traspaso de los terrenos cultivados, de conformidad con
lo señalado en inciso f) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta No. 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas, aunque no se
admite la depreciación sobre el valor de la tierra, es decir, sobre los
bienes inmuebles; en el caso de que tales inmuebles posean edificios o
cultivos (árboles maderables), eventualmente, tales activos tangibles sí
están sujetos a depreciación, según indica el anexo 2 del Reglamento a
la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en conclusión, la ganancia de
capital que se genere por la parte del activo depreciable (árboles
maderables) que se incluye en la enajenación, a cualquier título, de los
terrenos cultivados, formará parte de la renta bruta gravable, para quién
los enajene[...]74[69]

74[69] En igual sentido, el oficio DGT-1656-04 del 23 de julio de 2004.

 En el oficio DGT-1531-05 del 26 de setiembre de
200575[70], se toma en consideración la venta de un terreno en que
existen cultivos de café, entendiendo que
Si su representada obtiene una ganancia de capital resultante de la venta
del lote [...] debe incluir como ingreso gravable en la renta bruta, en el
período fiscal correspondiente, en la proporción que representa la
ganancia obtenida de las plantaciones de café en relación con la ganancia
total del lote.76[71]

d) Ganancias por diferencias cambiarias

De manera no muy convincente, el reglamento de la ley y la

jurisprudencia administrativa han creado lo que podríamos denominar un
“tertium genus” de ganancia de capital gravable: el de las llamadas
“ganancias por diferencias cambiarias”, que se suscitan cuando el
contribuyente es acreedor de deudas a plazo en moneda extranjera. En tal
caso, y en aplicación del método contable del devengado y la regla de que
la contabilidad debe llevarse en colones, el contribuyente registra como
ingreso su cuenta por cobrar total al tipo de cambio vigente al momento del
devengo. No obstante, al recibir pagos a lo largo del plazo concedido en
moneda extranjera que se revalora, el contribuyente termina recibiendo
más colones que los inicialmente registrados. Se trata, en realidad, de un
activo que se revalúa automáticamente, adecuándose a la devaluación de la
moneda local, pudiendo ser conceptualizado como una ganancia de capital
no realizada. La cuestión que se suscita es si tales ganancias cambiarias son
gravables en el impuesto sobre las utilidades.

Este tema ha de ser dilucidado teniendo a la vista los artículos 81 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 del reglamento, que dicen así:
Artículo 81.- Valuación de operaciones en monedas extranjeras.
Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley,
que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que
incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán
efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el
tipo de cambio "interbancario" establecido por el Banco Central de Costa
Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se

75[70] Y ya antes, en el oficio DGT-1569-03 del 14 de noviembre de 2003, traído a

colación en el que referimos en el texto.

76[71] Ya antes, el oficio DGT-240-02, del 20 de marzo de 2002. Con posterioridad, el

DGT-1569-03, del 14 de noviembre de 2003.
 perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no
recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo
de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.

Artículo 8.- Renta Bruta. Está constituida por el total de ingresos o

beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o
devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier
fuente costarricense de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto
del artículo 1 de la ley. También está constituida por las diferencias
cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionados con
operaciones del giro habitual de los contribuyentes77[72] [...].

A primera vista parece que estos artículos claramente incluyen a las

ganancias por diferencial cambiario dentro del hecho generador del impuesto
a las utilidades. Sin embargo considero, contra el criterio de las autoridades
tributarias78[73], que estamos ante una verdadera extralimitación del
reglamento de la ley.

En primer lugar, el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

por su ubicación en la sistemática de esa ley y por su estricto contenido
literal, contiene un deber formal vinculado con la técnica contable, y no un
supuesto de inclusión de las diferencias cambiarias en la renta gravada con el
impuesto a las utilidades. La descripción del hecho generador de la obligación
tributaria (cfr. artículos 1 a 3 de la ley) no solo no contiene las ganancias
cambiarias, sino que expresamente las ganancias de capital están excluidas
de la obligación tributaria (cfr. artículo 6 inciso d de la Ley). Y es que, en
efecto, el artículo 81 establece un deber contable de valuar las operaciones en
moneda extranjera en colones, por la elemental razón de que la contabilidad
debe llevarse en moneda nacional. Los deberes contables forman parte de los
llamados “deberes formales” o de “de colaboración”, que son objeto del
llamado Derecho Tributario formal. Así, una norma de Derecho Tributario
formal no puede tener incidencia en la configuración del hecho generador,
objeto del Derecho Tributario material. Además, resulta a todas luces ilógico
que en el Capítulo XXX de la Ley, en uno de sus últimos artículos, se integre
el hecho generador, regulado en los primeros artículos de la ley.

77[72] Este párrafo fue modificado como aparece en el texto mediante el Decreto
Ejecutivon.° 21580-H del 10 de setiembre de 1992, publicado en La Gaceta n.° 194 del 8
de octubre de 1992.

78[73] Cfr., en ese sentido DGT Res-AGC-R-197-98 de las 10 horas 30 minutos del 2 de
diciembre de 1998.
 En segundo lugar, es de destacar que el recientemente presentado
Proyecto de Solidaridad Tributaria de manera expresa pretende introducir una
reforma al artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para gravar, ahora
sí, las ganancias cambiarias. Basta ver que este artículo es una adaptación del
artículo 81 actual, pero con un cambio fundamental: se afirma
expresamente que constituirán ganancia gravable, afirmación
totalmente ausente del actual artículo 81:

“Adiciónese un nuevo párrafo después del párrafo segundo

corriéndose los subsiguientes, cuyo texto se leerá como sigue:

“(…) Todos los contribuyentes que tributen bajo este Título cuando
efectúen operaciones en monedas extranjeras que inciden en la
determinación de su renta gravable, deberán efectuar la conversión
de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio de
referencia para la venta establecido por el Banco Central de Costa
Rica. Las diferencias cambiarias originadas en activos o
pasivos que resulten entre el momento de realización de la
operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o
el del cierre del período fiscal constituirán una ganancia
gravable o una pérdida deducible en su caso.”

Del mismo modo que la revaluación de activos79[74] tiene un evidente

propósito relacionado con la técnica contable, la valuación en moneda
nacional de activos en moneda extranjera tiene el mismo propósito, sin que
por ello forme parte del hecho generador de la obligación tributaria.

Aunque el artículo 8 del reglamento incluye expresamente "las

diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera,
relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes", no tiene
una contraparte en el texto de la ley. Es decir, en el concepto de "renta bruta"
desarrollado en la ley no se hace ninguna alusión a las diferencias cambiarias,
lo cual no puede ser suplido o cambiado por el texto reglamentario.

Es bastante ilustrativo a este respecto que la primera versión del

Proyecto de Ley de Ajuste Tributario, publicado en La Gaceta del viernes 16
de diciembre de 1994, modificaba el primer párrafo del artículo 5 de la ley,
incluyendo expresamente "los ingresos originados por diferencias cambiarias,
por operaciones en moneda extranjera". Este intento fallido de reforma legal

79[74] Recordemos que la Ley 8114 eliminó la cuota adicional por depreciación de activos
revaluados.
demuestra palmariamente el reconocimiento del Ministerio de Hacienda de la
falta de fundamento legal del artículo 8 reglamentario, en el aspecto ya
comentado. En conclusión, es necesaria una reforma legal para darle respaldo
jurídico a un agregado reglamentario que va más allá de la voluntad del
legislador, en el diseño del concepto de renta bruta del impuesto de
utilidades.

Debemos añadir, no obstante, que la Administración Tributaria y el

Tribunal Fiscal Administrativo han considerado gravables las ganancias
cambiarias a través de dos argumentos: uno, el más general, que sostiene la
sujeción de estas ganancias, entendiendo en diversos casos que la
categorización de las diferencias cambiarias hecha por los contribuyentes
como “ingresos no gravables” es inadecuada, en virtud de provenir “de las
actividades o giro normal de la empresa, originadas por inversiones en
dólares, colocados en el mercado de valores a nivel nacional y extranjero. Y
cuya captación proviene de ingresos de fuente costarricense [...]”.; otro, de
carácter más bien particular, en relación con las ganancias de capital en
títulos en moneda extranjera, exonerados hasta la reciente reforma por
Ley….., de modo que, partiendo de la sujeción, considera que esta exención
no abarcaba a las ganancias cambiarias.

La primera línea de argumentación la encontramos, por

ejemplo, en el oficio DGT-211-2007, del 15 de febrero del 2007,
que evacua una consulta de una empresa de construcción de obras
civiles que anualmente coloca, en inversiones locales y foráneas,
fondos excedentes de su actividad principal. Sostiene la Dirección:
[...]Se tiene que las citadas empresas se dedican a invertir en el
mercado financiero, de forma constante, sea como actividad principal o
complementaria. Es precisamente esa habitualidad la que le da
carácter lucrativo o empresarial a la actividad que desarrollan sus
representadas.

En oficio del 23 de agosto de 2005, confirmado por

resolución del 20 de octubre de 2005, ambos de la Dirección
General de Tributación, y por el fallo n.° 295-2007 de las 13
horas 30 minutos del 31 de julio de 2007 del Tribunal Fiscal
Administrativo, se considera que el contribuyente, al realizar
inversiones en títulos valores y mantenerlas a lo largo del tiempo,
realiza una actividad habitual, pues al tener el inversionista la
posibilidad de renovar las inversiones cada cierto período, es
recurrente en realizar ese tipo de transacciones. En consecuencia,
considera que las diferencias de cambio provenientes de las
inversiones en dólares son gravables. Curiosamente considera
también, pese a tener por probado que no se da compra y venta de
títulos, son gravables “las ganancias de capital sobre las acciones”,
con lo que pareciera sostener que ganancias de capital no realizadas
serían gravables; lo cual lleva la postura administrativa al nivel de lo
insólito.
 Lo anterior también se aplica a las ganancias cambiarias
obtenidas de inversiones extraterritoriales, según el citado oficio
DGT-211-200780[75]:
[...]Las rentas que se obtengan por las inversiones que se realicen en
títulos valores emitidos por una entidad en el exterior, cuya
negociación se ha producido como parte del giro habitual de las
actividades que desarrolla una empresa, y además se utilizó capital
disponible, que también es producto de las actividades ejecutadas por
esa empresa en el territorio nacional, estarían gravadas con el
impuesto a las utilidades; incluyendo entre ellas, las diferencias
cambiarias, que se perciban por esas inversiones.81[76]

Congruentamente con lo anterior, encontramos resoluciones

administrativas que han considerado la exclusión de gravamen en los
casos de falta de habitualidad. Así, en la consulta resuelta mediante
oficio DGT-460-03, del 2 de mayo de 2003, se observa cómo la
Administración acoge la tesis de considerar las diferencias cambiarias,
producto de una devolución de un aporte extraordinario de un socio,
como ganancias de capital y por lo tanto excluidas de la renta bruta.
Ante la consulta del contribuyente la Dirección responde indicando
que

Según lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley del Impuesto sobre la

renta, los aportes de capital social en dinero o en especie no forman
parte de la renta bruta; asimismo el artículo 8 del Reglamento a la
citada Ley, dispone que la renta bruta estará constituida, entre otros,
por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda
extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los
contribuyentes. En razón de las disposiciones anteriores, y referido a la
primera parte de su consulta, la diferencia cambiaria obtenida por parte
del “accionista” como producto de la devolución del aporte
extraordinario de capital efectuado en dólares, no constituye un ingreso
gravable para él. Por tanto, esta Dirección comparte el criterio respecto
a que tales diferencias cambiarias, al no provenir de operaciones del
giro habitual del accionista consultante, no le corresponde pagar
ningún tributo, así como tampoco “la beneficiaria” que las paga, debe
efectuarle ninguna retención de impuestos. 82[77]

80[75] Encontrando apoyo en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 556-P-06,
de las 8:30 horas del 12 de diciembre de 2006. En igual sentido, el fallo n.° 477-2007-P
de las 11 horas del 20 de noviembre del 2007.

81[76] En el mismo sentido, véase la resolución AU-01-R-07-07, de las 8 horas del 28

de marzo de 2007, de la Dirección General de Tributación, en relación con una
institución financiera que realiza inversiones en instituciones financieras localizadas en
el exterior, en Gran Caimán, las Bahamas y en el estado de Florida de los Estados
Unidos de América.

82[77] En este sentido ver el voto de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia n.° 49 del 29 de
mayo de 1996 donde se indicó que “las diferencias cambiarias constituyen una ganancia de capital y no un
aumento de renta gravable, toda vez, que la ganancia o pérdida de capital es un concepto diferente del de
 En la consulta resuelta mediante el oficio DGT-539-03, del 16
de mayo de 2003, se confirma la tesis anterior, al referirse
nuevamente al tema del tratamiento fiscal respecto al diferencial
cambiario proveniente de las devoluciones de aportes extraordinarios
de capital en dólares. En este oficio se aclara el término
“habitualidad”, mencionado en el oficio DGT-460-03, indicándose
que

La “habitualidad” a que se refiere el párrafo que usted cita, es el sentido

de “actividad lucrativa”. Es decir, que en razón de que las diferencias
cambiarias, al no provenir de operaciones generadoras de rentas del
accionista, afectas al impuesto a las utilidades, no le corresponde pagar
ningún tributo, así como tampoco la beneficiaria que las paga debe
efectuarle ninguna retención de impuestos.

En el citado oficio DGT-1313-05 se confirma lo anterior, al

decir:

Además de los títulos tratados en el punto 2, están los emitidos en

moneda por bancos e instituciones privadas o públicas, en éstos, sí
corresponden a inversionistas como perceptores de rentas pasivas, o
sea que no tiene por actividad habitual el invertir en títulos valores,
solamente se aplicaría el impuesto único y definitivo en la fuente,
como lo califica el legislador en el párrafo penúltimo del inciso c)
numeral 1) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y por
consiguiente, las diferencias cambiarias no estarían afectas al impuesto
sobre la utilidades.

Como puede verse, esta línea interpretativa establece, en síntesis, que:

 Una ganancia cambiaria que se genere por el pago aplazado de rentas

derivadas de actividades habituales del contribuyente es gravable.
 La renta derivada de la actividad habitual puede no estar sujeta al
impuesto sobre las utilidades, sino a otro impuesto (como el de rentas
de mercado financiero del artículo 23 c)), o no estar sujetas en
absoluto (rentas extraterritoriales). Aun así, la ganancia cambiaria sí
fuera gravable.
De todos estos planteamientos, cabe destacar, en síntesis, que si la
ganancia cambiaria proviene del pago aplazado de una renta que no se
enmarca dentro de una actividad habitual del contribuyente, no es
gravable. Ahora, este concepto de “actividad habitual” trasciende el
impuesto de utilidades en un doble sentido: podría tratarse de una actividad

aumentos y pérdidas de renta, razón por la cual no pueden tener un tratamiento impositivo similar. La
ganancia de capital no es renta ordinaria, o por lo menos, renta de la clase que el impuesto sobre la renta
pretende gravar, por su naturaleza accidental y aperiódica; suele tratarse de ingresos casuales u ocasionales
que obtienen los contribuyentes. La renta proviene, en contraposición de una fuente recurrente, como el
fruto deriva del árbol[...]"
habitual cuyas rentas estén sujetas al impuesto sobre las rentas de
mercado financiero del artículo 23, inciso c) o a otro impuesto de la ley;
podría incluso tratarse de una actividad habitual cuyas rentas no estén
sujetas a impuesto alguno (si es extraterritorial, por ejemplo).

Esta interpretación no la considero satisfactoria por los argumentos

expuestos arriba, además porque, como hemos visto, el impuesto sobre las
utilidades gira en torno al concepto de “renta-producto”, que grava las rentas
que provienen de la puesta en operación de los factores productivos del
contribuyente. Así, las rentas gratuitas o las ganancias de capital que
provienen de factores económicos externos al individuo no entran en este
concepto. Y tampoco se podría hacer calzar las ganancias cambiarias en las
dos modalidades de “ganancia de capital” que grava nuestra ley —como
expusimos, las habituales y las de negocio—. Esto quiere decir que aunque
las exenciones del artículo 23 inciso c) no cubran las ganancias cambiarias de
los títulos cuyos intereses estén exonerados, ello no significa que son
gravables en el impuesto sobre las utilidades, simplemente por no encuadrar
en el hecho generador de este impuesto.

En efecto, en el concepto de ganancias de capital habituales no entran las

diferencias cambiarias que se producen marginalmente respecto de la
actividad habitual de una empresa. Una empresa normalmente no se dedica
de manera principal y predominante a generar ganancias cambiarias.
Asimismo, en diversos oficios de la entonces Dirección General de la
Tributación Directa83[78] se ha restringido el concepto de ganancia de
capital, a aquellos casos en que se obtiene una diferencia entre el precio de
compra y el de venta, realizándose la ganancia con la venta. En el caso de las
diferencias cambiarias, es de observar que el artículo 81 prevé la hipótesis
tanto de ganancias de capital realizadas – cuando dice que la conversión de
la moneda extranjera a la nacional se debe hacer al tipo de cambio
“interbancario” que prevalezca en el momento en que se se perciba el
ingreso- como de de ganancias de capital no realizadas –cuando dice que
las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de seitembre de
cada ejercicio se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de
costa Rica a esa fecha. Por último, los activos monetarios no pueden ser
considerados bienes muebles ni bienes inmuebles, cuya enajenación es lo que
generaría la ganancia de capital, al tenor del inciso d) del artículo 6 de la ley.

Tampoco encuadran las ganancias cambiarias dentro de las ganancias de

capital obtenidas al vender elementos del activo fijo depreciable (artículo 8 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta). Es claro que los activos monetarios no

83[78] Cfr., oficio número 0154 del 17 de febrero de 1998.

forman parte del activo fijo depreciable, por lo que tampoco encajarían en
este concepto.84[79]
Aun admitiendo que el artículo 8 del reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta no fuera una extralimitación inconstitucional de lo dispuesto
en la ley, es importante subrayar que tanto ese artículo como el 81 de la ley
se ubican en el contexto del impuesto a las utilidades. Es decir, cuando el
artículo 8 reglamentario menciona a “contribuyentes” se refiere a los
contribuyentes de dicho impuesto. Esto adquiere relevancia cuando los
ingresos provienen de inversiones que no están sujetas al impuesto de
utilidades, como es el caso de las inversiones en dólares fuera y dentro del
país. En cuanto a las primeras (fuera del país), son rentas extraterritoriales,
no sujetas al impuesto a las utilidades; en cuanto a las segundas (dentro del
país), el inciso c) párrafo 4º del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta dispone que “no estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al
establecido en este inciso, las rentas derivadas de títulos valores en moneda
extranjera, emitidos por el Estado o por bancos del Estado[...]”. Por ello,
respecto de estos ingresos, el inversionista no tendría la condición de
contribuyente del impuesto de utilidades requerida por el artículo 8
reglamentario.
Esta discusión parecía haber encontrado un punto de llegada importante
con la reciente sentencia (oral) de la Sección IV del Tribunal Contencioso
Administrativo No. 1496-2009, de las 15 horas 2 minutos del 15 de
junio del 2009, la cual revoca el fallo 477-2007-P de las 11 horas del
20 de noviembre del 2007, del Tribunal Fiscal Administrativo, ha
considerado que la interpretación de la “habitualidad” como elemento
determinante de la sujeción a impuesto de las ganancias cambiarias,
provengan de títulos invertidos en el mercado local o en el extranjero, es
ilegal, por implicar una extralimitación del Reglamento de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. Se acoge así el argumento principal expuesto en
esta obra, como deriva de este extracto:

“Resulta innegable que el reglamento a la ley es el que introduce el tema de la

habitualidad, razón por la cual la interpretación ofrecida por el Tribunal Fiscal
Administrativo para gravar las rentas provenientes del diferencial cambiario
exentas en el tantas citado numeral 23, resulta contraria a derecho, pues
significaría aceptar que el hecho generador de una obligación tributaria puede
ser creado por vía reglamentaria; y ello infringiría el principio, no solo de la
jerarquía de las normas que se encuentra tutelado en los artículos No. 129 de
la Constitución Política y 2 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
sino el otro principio de reserva de ley que tiene también tutela en el artículo
No. 121,13 constitucional. En conclusión el tema del giro habitual implica sin
más, extraer indebidamente el hecho generador de una norma reglamentaria;

84[79] Cfr., fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 174 del 24 de marzo de 1998.
 y peor aún, el considerar que el cómputo de las diferencias cambiarias
constituye una actividad en sí misma, cuando lo cierto es que se trata de la
simple expresión del valor del capital en distintas unidades monetarias, como
acertadamente lo señala la Contraloría General de la República, citada en la
misma resolución que se combate, siguiendo el concepto del predominio de
la ley sobre la norma reglamentaria se debe entender que se trata de rentas
exentas de todo impuesto, señalando que el problema es estructural y solo
se solucionaría reformando la ley y no cambiando abruptamente de criterio
por parte del ente resolutor, con lo cual se coincide plenamente este órgano
judicial colegiado.

Igual tratamiento debe darse al supuesto de no sujeción respecto de la

rentas extraterritoriales que por disposición expresa del artículo 1ro de la
ley sobre el impuesto de la renta, determina que no se encuentran sujetos al
impuesto sobre utilidades. De tal manera que, por vía de reglamento se
insiste, no es posible gravarlas, en consecuencia en cuanto a este extremo el
ajuste en ingresos por diferencial cambiario en inversiones en títulos valores
del estado y bancos del estado en moneda extranjera e inversiones
extraterritoriales, lleva razón la aquí accionante, al tratarse de rentas
exentas, por lo que se impone en este extremo concreto anular parcialmente
la resolución impugnada, debiendo la accionante liquidar el monto de la
devolución que en derecho le corresponda así como los intereses legales que
corren de conformidad con el numeral 58 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios evento que deberá realizar en la etapa de la
ejecución del presente fallo.”

Como puede verse, con este línea de argumentación, cualquier

gravamen de las ganancias cambiarias, independientemente de las
condiciones de habitualidad o no en que éstas se produzcan, quedan fuera del
objeto del impuesto sobre las utilidades.

La polémica parece seguir, no obstante, pues otra sección del

Tribunal Contencioso, más recientemente, ha sostenido un criterio
diferente. La sentencia número 3259-2010 de las 15:50 horas del 31 de
agosto de 2010 del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Quinta
ha sostenido que:

No comparte este Tribunal el criterio del Sr…. en torno a que las

ganancias del diferencial cambiario, no se encuentran dentro del
hecho generador del impuesto a las utilidades.
 Sostiene, para reafirmar su tesis, que en el ordinal 8 del reglamento
a la Ley del Impuesto sobre la Renta, extralimita las estipulaciones
legales, razón por la que no debe aplicarse según los términos del
artículo 8, Inciso 2, de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Contrario a esta posición, son los términos en que el legislador

ordinario promulgo la ley del impuesto sobre La Renta, en especial los
numerales 1, 5 y 8 de este mismo cuerpo normativo, los que
permiten arribar a la conclusión contraria.

Sea que, las ganancias generadas con motivo de diferencial cambiario

si están afectas al impuesto.

En esas normas, se define que el impuesto está dirigido a las

utilidades que se perciban de rentas en dinero o especie, continuas u
ocasionales, en tanto provengan de cualquier fuente costarricense.

También gravara los ingresos continuos o eventuales del mismo tipo

de fuente percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas
domiciliadas en el país, así como cualquier otro ingreso o beneficio de
fuente costarricense no exceptuado por ley.

Entendiéndose por renta los ingresos o beneficios de fuente

costarricense proveniente de servicios prestados, bienes situados o
capitales utilizados en el territorio nacional que se obtengan durante
el periodo fiscal.

Es decir, si bien de manera expresa no se hace referencia al tema de

ingresos por diferencial cambiario, en la ley, lo cierto es que, como
mecanismo generador de beneficios que es, se encuentra incluido en
esas disposiciones legales, pues ciertamente no resulta necesario
estipular en dichas normas cada uno de los supuestos en que se está
en presencia de ingresos o beneficios, como mal parece requerirlo el
alegato planteado.

Por lo anterior no considera este órgano jurisdiccional que sea

necesario aplicar el artículo 8 reglamentario citado, pues aun sin su
vigencia, los ingresos por diferencial cambiario, al amparo del la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, estarían gravados con tal impuesto.”

De manera sorprendente, el Tribunal niega uno de los conceptos más

sólidos en materia del impuesto sobre la renta de la Ley 7092, a saber,
que éste se basa en el llamado concepto de “renta producto” y no en el
concepto de “renta ingreso”, lo que ha precisamente motivado parte de los
movimientos de reforma tributaria de los últimos años. Así, con su decir de
que “no comparte el criterio del señor ….”, sin dar un fundamento a su
revolucionaria tesis de que nuestra ley sí incluye el concepto de renta
ingreso, reduce el Derecho Tributario a mera cuestión de opinión subjetiva,
sin el menor atisbo de ciencia jurídica basada en el principio de
intersubjetividad.
 Y es que, en efecto, la ganancia cambiaria proveniente de un activo
no es otra cosa que el aumento de valor de un activo monetario (cuenta
por cobrar) en colones como consecuencia de la evolución del mercado
de monedas. En otras palabras, tal incremento de valor no se da como
consecuencia de la actividad del contribuyente, sino de la evolución del
mercado monetario, lo que lo convierte en una típica ganancia de capital
en sentido estricto. Por ello, no puede ser fundamento del gravamen de
las ganancias cambiarias los artículos 1 y 5 de la Ley, como pretende la
resolución citada atrás de la Sección V del Tribunal Contencioso
Administrativo.

El tema retomó un auge especial con ocasión de la situación generada en

el año 2010 en que, por efecto del nuevo sistema de bandas aplicado por el
Banco Central para fijar el tipo de cambio, el tipo de cambio del colón
respecto al dólar ha ido a la baja, motivando que el diferencial cambiario
positivo se dé, contra la tradición, respecto de los deudores en dólares y no
respecto de los acreedores en esa moneda. Si tomamos el artículo 8 del
Reglamento en su tenor literal, es fácil concluir que esta hipótesis no
encuadra en lo dispuesto en esta norma, que grava las diferencias cambiarias
originadas en activos en moneda extranjera, no en pasivos en moneda
extranjera.

La Dirección General de Tributación no tardó mucho en hacerse eco de

esta última sentencia para responder sobre las inquietudes sobre el gravamen
de las diferencias cambiarias en pasivos en moneda extranjera. Citándola
expresamente, en los oficios DGT-753-2010 y DGT-756-2010, ambos de
22 octubre de 2010 ha confirmado su posición sobre el gravamen de las
ganancias cambiarias, anclándose en la siguiente interpretación del artículo 81
LISR:
“La Dirección General de Tributación sostiene que la lógica que el
legislador aplicó, al incorporar a la Ley del Impuesto sobre la Renta esta
norma, a efecto de establecer la valuación de operaciones en moneda
extranjera, fue para sujetar al impuesto el denominado diferencial
cambiario.

No se puede concebir que la intención del legislador fuera disponer de

una norma de conversión a moneda nacional, con fines de ajustes y
expresión en la contabilidad y en los estados financieros, ya que para
eso se emite la legislación correspondiente, razón por la cual es una
norma esencialmente de carácter tributario.

En consecuencia, esta Dirección General le indica a la consultante que

el diferencial cambiario en referencia, se encuentra sujeto al impuesto
sobre las utilidades, con fundamento en el marco jurídico integrado por
los artículos 1,5 y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”
 Como puede observarse, tanto en la sentencia de la Sección Quinta del
Tribunal Contencioso como en los oficios de la Dirección General, la tesis es
sostener la incorporación de las diferencias cambiarias en la propia Ley del
impuesto, sin que dependa tanto del artículo 8 del Reglamento. Es por esto
que, intuimos, tampoco le sería aceptable a la Administración nuestro
argumento de que el Reglamento únicamente grava las diferencias cambiarias
originadas en activos en moneda extranjera, no en pasivos.

Esta contradicción existente en el seno del Tribunal Contencioso

Administrativo 85[80]respecto del gravamen de las ganancias cambiarias, ha
en principio saldada por la reciente y contundente sentencia de la Sala
Primera de la Corte Suprema de Justicia, RES-000552-F-S1-2011 de las
nueve horas veinticinco minutos del cinco de mayor de dos mil once, que,
por una parte, rechaza como motivo de casación la violación del artículo 81
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sosteniendo que el gravamen de
dichas ganancias cambiarias por parte del Reglamento a la Ley de Impuesto
sobre la renta es una extralimitación. Por otra parte, considera,
consecuentemente, que el artículo 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta es ilegal:

“En criterio de los juzgadores, es el canon 8 del Reglamento a la

Ley referida, el que introduce las diferencias cambiarias originadas
en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro
habitual del contribuyente, lo que consideran contrario a derecho,
puesto que, el hecho generador no puede ser creado por norma
reglamentaria. Su creación vía reglamento resultaría violatoria no
solo del principio de jerarquía de las normas, regulado en el
mandato 129 de la Constitución Política, y el cardinal 2 del CNPT,
sino también del de reserva de ley, estipulado por el canon 121.13
constitucional.(…) En esta orientación, esta Cámara ha resaltado la
preponderancia del principio de reserva legal en la disciplina
tributaria, al expresar, que el ordinal 5 CNPT dispone, como
materia privativa de ley, la creación, modificación, o supresión de
tributos, así como la referencia al sujeto pasivo, u otorgamiento de
exenciones y beneficios….”

85[80] Nos referimos a la sentencia (oral) de la Sección IV del Tribunal Contencioso

Administrativo No. 1496-2009, de las 15 horas 2 minutos del 15 de junio del 2009 y la
sentencia número 3259-2010 de las 15:50 horas del 31 de agosto de 2010 del Tribunal
Contencioso Administrativo, Sección Quinta.
 En cuanto al segundo argumento indicado, el Tribunal Fiscal
Administrativo, en su fallo n.° 101-2003-P, del 11 de marzo de
2003 ha sostenido, en relación con los títulos valores en moneda
extranjera emitidos por los bancos estatales o por el Estado y el
alcance del párrafo cuarto del inciso c) 1. del artículo 23 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (que establece lo siguiente: “[…] No
estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este
inciso, las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera,
emitidos por el Estado o por los bancos del Estado […]”, lo siguiente:
[...] Es en este aspecto que el Tribunal entiende que el legislador
nuestro lo que pretendió con la norma de referencia, fue provocar una
exención únicamente sobre los intereses generados por tales títulos
valores, entendiéndose en esa línea de pensamiento, que la cita del
párrafo que regula la indicada exención […] debía relacionarse
justamente a la renta derivada en forma directa de tales inversiones,
cuya concreción resultan ser los intereses generados como consecuencia
de dicha inversión, no debiendo extenderse el alcance de la disposición
de comentario, a una renta generada por un mecanismo ajeno o
extraño, provocado por las devaluaciones monetarias a que se ha hecho
referencia, y que como consecuencia de ello, se genera una nueva
utilidad y cuya causa se reitera, no es la inversión original analizada en
forma aislada o químicamente pura, sino provocada por otros elementos
o factores de políticas monetarias dispuestas por el Banco Central [...].
(fallo n.° 101-2003-P, del 11 de marzo de 2003). (El subrayado es
nuestro).

En su oficio 1313-05, del 23 de agosto de 2005, la Dirección

General de Tributación sostiene, en relación con el fallo 101-2003-P
del Tribunal, lo siguiente:
El criterio anterior, es compartido por esta Dirección General, y
considera que el párrafo resaltado, es claro en que exonera
exclusivamente a los intereses que generen los títulos valores emitidos
por las entidades mencionadas; por lo que, a las demás rentas que se
deriven de esos títulos, entre ellas las diferencias cambiarias, por ser
un ingreso diferente a los intereses que son los que exonera la norma,
se deben gravar como renta ordinaria, siempre y cuando el
inversionista tenga como actividad principal y habitual la inversión en
títulos valores en moneda extranjera.

Esta tesis, reiterada también en el más reciente fallo 477-2007-

P, de las 11 horas del 20 de noviembre de 2007, ha sido revocada
por la sentencia del Tribunal (oral) No. 1496-2009 de las 15 horas 2
minutos del 2009, de la que transcribimos este pasaje:
“Luego del análisis de la interpretación, consideramos que ésta resulta
contraria al ordenamiento jurídico como de seguido se verá, en primer término
por cuanto dicho numeral 23 inciso C párrafo 4 de la ley sobre impuesto sobre
la renta no hace distingo alguno, simplemente refiere que están exentas las
rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, en segundo lugar,
en el supuesto de las inversiones en moneda extranjera la rentabilidad del
título tiene dos componentes; a saber; el primero es el interés por
rendimiento, que como lo explicó el testigo perito en la audiencia oral y
pública, señor Germán Morales Martínez, resulta ser un rédito muy inferior al
 que genera las inversiones en moneda nacional y lo ejemplificó con un recorte
periodístico que publicitaba una mayor tasa de interés en las inversiones en
colones en contraste con el interés ofrecido en las realizadas en moneda
estadounidense, lo cual en todo caso es úblico y notorio, un segundo
componente que viene a compensar esa baja tasa de interés, lo genera
precisamente el ajuste derivado el ajuste derivado de las fluctuaciones del
tipo de cambio o ajuste cambiarios según la política económica que tenga el
gobierno de turno, y en tercer lugar, lo que entiende ésta sección del
tribunal, contenido del tantas veces citado inciso C párrafo 4 del artículo 23
de la ley del impuesto sobre la renta, es que no puede de modo alguno
desligarse o desmembrase la utilidad percibida por la inversión realizada en
la bolsa tal y como lo establece la norma, que se refiere simplemente al
concepto de rentas…”

Podemos apuntar que si bien esta sentencia llega a la

conclusión correcta, la fundamentación incurre en una imprecisión:
más que considerar que la exención abarca también la ganancia
cambiaria en tanto una forma de rendimiento, entendemos que el
problema central es que este tipo de ganancia no está sujeta, pues
su supuesta sujeción proviene del artículo 8 reglamentario y,
además, éste sólo se refiere a ganancias generadas en el contexto de
actividades sujetas al impuesto sobre las utilidades. Como vimos, no
obstante, la sentencia citada termina orientándose hacia este último
argumento, esto es, el de la no sujeción. Esta es la resolución
confirmada por la sentencia RES-000552-F-S1-2011 de la Sala
Primera de la Corte Suprema de Justicia citada.

Es interesante, en fin, observar que el Decreto n.° 28590-H del 4 de

abril de 200086[81], en relación con entidades financieras supervisadas
por la SUGEF, vino a contrariar, al menos en relación con estas entidades,
la tesis de la Administración. En oficio del 29 de marzo de 2001, la
Dirección General de Tributación así lo reconoce:
No obstante, lo dispuesto en el artículo 1° inciso 3 del Decreto N° 28590-
H, es contrario el criterio que reiteradamente ha mantenido esta
Dirección mediante oficios87[82] y traslados de cargos y observaciones,
en el sentido de que los ingresos por diferencial cambiario proveniente
de la valuación de los activos monetarios, forma parte de los ingresos
gravables del contribuyente, basado en los artículos 81 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento. Desde esta perspectiva,

86[81] Publicado en La Gaceta n.° 84 del 3 de mayo de 2000.

87[82] En este sentido el oficio DGT 1296 del 7 de diciembre de 2000 indicó que con
fundamento en el Decreto n.° 28590-H, vía estimación se hace una provisión para la
pérdida de capital de esos títulos valores, que es permitida como gasto, aunque la Ley
del Impuesto sobre la Renta no permite esa deducción. En este sentido, el Reglamento
entra en contradicción con la Ley del Impuesto sobre la Renta. No obstante, por el
“principio de la inderogabilidad singular del reglamento”, la Administración Pública
está sometida a las disposiciones generales que emanan de ella misma, razón por la cual
éste debe ser aplicado.
 sí existiría incompatibilidad de lo dispuesto en el citado Decreto, en
relación con la disposición contenida en el artículo 8 de Reglamento (que
según lo ha mantenido esta Dirección, tiene su fundamento en el 81 de
la Ley de Renta), por cuanto en aplicación del Decreto, las entidades
financieras supervisadas por la SUGEF no consideran como ingresos
gravables el diferencial cambiario, proveniente de la valuación de títulos
valores, para determinar las utilidades netas.

Pese a lo anterior, el Tribunal Fiscal Administrativo ha desaplicado este

decreto, en uso de las facultades que le concede el artículo 164 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios. Así, en su fallo n.° 234 de las 10
horas del 16 de junio de 200388[83] ha sostenido que tal decreto es
improcedente,
En el tanto en que extrae conclusiones ajenas al texto literal de los
citados —se refiere a los artículo 10 y 12 de la Ley Orgánica del Sistema
Bancario Nacional— artículos, puesto que las reservas a que se refiere el
artículo 10 de cita, y relacionadas en lo que interesa con fluctuaciones de
cambio, no aplican a los aspectos objeto del presente cargo por concepto
de diferencias cambiarias. Se trata en la especie únicamente de la
constitución de reservas que puedan autorizarse para los efectos ahí
contemplados, tales como amortizaciones de edificios y mobiliaria,
depreciaciones, etc., sin que pueda de ello derivarse, aplicaciones
específicas en materia tributaria y menos en cuanto a la posible
generación de ingresos gravables por efecto de diferencias
cambiarias[...]

Con el cambio de orientación representada en la citada sentencia

de la Sección IV del Tribunal Contencioso, confirmada por la sentencia
de la Sala Primera RES-000552-F-S1-2011, este Decreto se volvería
innecesario, visto que el gravamen mismo de las ganancias cambiarias
resultaría improcedente al contravenir el artículo 8 del Reglamento a la
Ley del Impuesto sobre la Renta. No así con la orientación de la
Sección V del Tribunal Contencioso.

El reciente oficio DGT-821-2011 de la Dirección General de Tributación

ha venido a sostener un criterio aun más sorprendente en materia de
diferencias cambiarias. Según éste, la NIC 21, que claramente sostiene que
en las partidas no monetarias que no cumplan las condiciones de la NIC 39
para ser valoradas a valor razonable (instrumentos de patrimonio que no
tengan precio de mercado cotizado de un mercado activo), no es aplicable
porque los artículos 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su
Reglamento disponen lo contrario, al no hacer distinción entre activos
monetarios y no monetarios. De este modo, activos no monetarios, como es

88[83] Reiterado en el fallo n.° 201-2005-P, de las 13 horas del 12 de mayo de 2005.
el caso de las inversiones en acciones realizadas históricamente en moneda
extranjera generarían ganancia cambiaria gravable, pese a que en la
transacción no haya quedado suma pendiente alguna de pagar o cobrar.

Para analizar esta tesis, recordemos que el artículo 57 RLISR opera

una remisión genérica a las normas contables internacionales, que adquieren
rango normativo en la medida que no sean contradichas por normas jurídicas
en sentido propio:
“El sistema contable del declarante debe ajustarse a las Normas
Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de
Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y
adoptar en el futuro.”

La Resolución General DGT-52-01 confirma lo anterior al decir que

“La utilidad neta financiera resultante, después de convertir los estados
financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad,
será el punto de partida para la conciliación entre la utilidad financiera y la
renta imponible para efectos de determinar el impuesto a las utilidades.”

La pregunta relevante es, entonces, si realmente las normas de los

artículos 81 LISR y 8 RLISR introducen un régimen distinto al de la NIC 21,
como pretende el oficio analizado.

A mi juicio, hay un conjunto de argumentos que evidencian que tales

artículos no disponen nada distinto que lo que dispone la NIC 21.

Por una parte, tenemos el dicho de la propia Administración, que en

una resolución específicamente orientada a tratar el tema de la relación
entre las NIIF y la normativa jurídica tributaria, afirmó que la NIC 21 se
complementa con la normativa tributaria. En efecto, la propia Resolución
General 52-01 no solo no establece algo distinto a la NIC 21, sino que
incluso se remite expresamente a esta norma en el tema de la deducción
de gastos financieros, en la medida en que ésta es complementaria con las
disposiciones legales:

“En consecuencia, entendiendo esta Dirección General que ambas

disposiciones se complementan, debe interpretarse que sólo procede la
deducción de estos gastos financieros, si no es obligatoria su capitalización
de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad.”
 También el Tribunal Fiscal Administrativo ha destacado la
complementariedad entre la normativa jurídica y la NIC 21 en materia de
diferencias cambiarias, al decir en su fallo 270-2011:

“Es importante destacar en este apartado de la resolución, el tratamiento a

las situaciones de análisis por parte de las Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC-21), al referirse a los efectos de las variaciones de las
tasas de cambio de la moneda extranjera. Dentro del objetivo de la Norma,
se establece el comportamiento de las empresas cuando realicen actividades
sea por medio de transacciones u operaciones en moneda extranjera, dentro
del territorio o en el extranjero, y al respecto se detalla: “…En estos casos,
con el fin de incluir las transacciones en moneda extranjera y las cuentas de
las operaciones en el extranjero, dentro de los estados financieros de la
empresa, las operaciones correspondientes deben ser expresadas en la
moneda habitualmente utilizada por la empresa para establecer sus cuentas,
y los estados financieros de las operaciones en el extranjero deben ser
convertidos a la moneda que corresponda a los estados financieros
publicados por la empresa…”.- Posteriormente bajo el título de
“RECONOCIMIENTO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO”, dispone la citada NIC:
“…15. Las diferencias de cambio surgidas en el momento de la liquidación de
las partidas monetarias, o bien en la fecha de los estados financieros, por
causa de tasa de cambio diferente a los que se utilizaron para el registro de
la operación en el periodo, o para informar sobre ella en estados financieros
previos, deben ser reconocidos como gastos o ingresos del periodo en el que
han aparecido…”. Finalmente y en relación a los efectos impositivos de las
diferencias de cambio, se concluye que tanto las pérdidas y ganancias en las
transacciones en moneda extranjera, como las diferencias de cambio
surgidas por conversión de estados financieros en moneda extranjera,
pueden tener asociados efectos impositivos, que se contabilizan conforme al
impuesto a las ganancias.- Como puede observarse, tanto las normativas
internas como internacionales, sujetan a imposición tributaria las referidas
ganancias provenientes de las diferencias cambiarias, conceptuándolas como
rentas ordinarias.-“

Por otra parte, hay una coincidencia entre el concepto contable de

“partida monetaria” contenido en la NIC 21( aquella que da “derecho a
recibir o una obligación de entregar una cantidad fija o determinable de
unidades monetarias) y el concepto de la renta devengada como elementos
constitutivos del hecho generador del impuesto sobre las utilidades. En
efecto, una renta se tiene por devengada precisamente cuando surge el
derecho a recibir una suma de dinero determinada o determinable, sin que
esté sujeta a una condición futura e incierta. Este concepto legal, contenido
en los artículos 1 de la Ley y 55 del Reglamento, no encuentra una
excepción expresa en el artículo 81, que más bien alude a “operaciones
pendientes”, que es consistente con la idea de una renta devengada pero
no percibida aun.
 Entiendo que el error de la tesis del oficio DGT-821-2011 es
considerar que porque los artículos 81 LISR y 8 RLISR no excluyen de
manera expresa los activos no monetarios éstos generan ganancia
cambiaria gravable, sin reparar que tales artículos están enmarcados en el
criterio del devengo que delimita el hecho generador en el impuesto
sobre las utilidades, según veremos más adelante. Así, no puede
devengarse una renta ni aun con base en una expectativa de derecho –caso
de cuando se aporta a una sociedad o se adquiere una acción-, sino
únicamente con base en un derecho.

Lo anterior se refuerza a la luz de las implicaciones complicadas de la

tesis sostenida en el oficio DGT-821-2011. Sostener, en efecto, que el
artículo 81 LISR grava también ganancias cambiarias de activos no
monetarios, obliga a pretender gravar este tipo de situaciones:

1. Las “existencias” o “inventarios”. Las compras de

inventarios en dólares constituyen un activo no monetario en
la medida que se compren al contado, pues el comprador no
queda debiendo nada. Según la Administración, generarían
ganancia cambiaria gravable. A mi juicio, la respuesta a la
situación expuesta, bajo una correcta interpretación, es que
no se da diferencial cambiario por cuanto en el momento de
la compra se convierten los dólares a colones y, como no
queda nada pendiente de pagar, no se puede dar diferencial
cambiario.

2. El “inmovilizado material” o activo fijo: si se compra una

máquina en dólares, se convierte a colones y como no queda
ninguna obligación pendiente de pago no puede generar
diferencial cambiario. O si se vende una máquina en dólares
al contado, se convierte a colones y al no quedar cuenta por
cobrar, no puede generar diferencial cambiario. Pero qué
pasa si, por satisfacer normas contables internacionales de
algunos de sus socios, se mantiene una contabilidad paralela
en dólares, ¿genera diferencial cambiario gravable, que se
calcularía según la metodología del traslado de cargos
aplicada a mi representada? Según la Administración, sí.
 3. Una empresa paga un anticipo por una compra de un
producto en fabricación de $1.000, el 10 de agosto. Al ser un
anticipo, lo registra como “un pasivo no monetario en
dólares”, pues en realidad no tiene derecho a que le
reembolsen los $1.000, salvo que se diera la condición
futura e incierta de que el producto no pudiera ser fabricado
ni, por tanto entregado. El 30 de setiembre aun no se ha
formalizado la compra. Según la lógica administrativa, habría
diferencia cambiaria gravable o deducible.

4. Se compra el fondo de comercio (compra establecimiento

mercantil, en nuestro léxico) en dólares, y se convierte a
colones según el artículo 81 LISR, llevándose una
contabilidad en moneda funcional paralela, en acatamiento
de normas contables internacionales: ¿genera diferencias
cambiarias gravables? ¿Se evitaría este efecto si
simplemente no se llevara la contabilidad paralela? ¿Por qué
cambiaría el tratamiento tributario por el hecho de llevar una
contabilidad en moneda funcional, sin efectos tributarios,
paralela a la de colones?

Además, es importante hacer notar que el artículo 8 del Reglamento

de la Ley del Impuesto sobre la Renta resume lo establecido en el artículo
81 de la Ley bajo el término “diferencias cambiarias”. En otras palabras, el
artículo 8 realiza una interpretación oficial de la Ley, al señalar que lo
expresado en dicho artículo es lo que comúnmente se conoce como
“diferencias cambiarias”. Así lo ha reconocido el Tribunal Fiscal
Administrativo en su fallo 270-2011 al decir respecto del artículo 81 LISR:

“…Del citado texto legal, tenemos que concluir que aun cuando no se
refiera expresa y textualmente a la figura de las “diferencias cambiarias”,
debe entenderse en aplicación de los principios exegéticos contables
más elementales, que el objeto o sentido del mandato legal, es
justamente, regular las operaciones o ingresos en monedas extranjeras a
los efectos de efectuar su conversión a moneda nacional, utilizando el
tipo de cambio que prevalezca en el momento en que se realice la
operación o se perciba el ingreso, destacándose al respecto, que
procederá por parte de los contribuyentes que se encuentren en estas
circunstancias, a practicar los ajustes cuando se ha variado el tipo de
cambio.- Debe quedar claro que la práctica de los ajustes necesarios lo
es con la finalidad de que se presenten o anoten en los registros
contables respectivos, aquellas cantidades que se generen en calidad de
diferencias cambiarias, que serán gravables o deducibles según sea el
comportamiento monetario cambiario, en carácter de ingresos gravables
o de gastos deducibles.
 Es de observar, entonces, que el Reglamento no introduce una
definición de lo que se entiende por “diferencias cambiarias”, lo cual es
lógico porque éste es un término técnico o científico, proveniente de la
ciencia contable. Es ahí donde resulta ineludible acudir a las definiciones de
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), en particular
de la NIC 21, que claramente excluye de la posibilidad de generar
diferencias cambiarias a los activos no monetarios.

e) Ganancias que derivan de aportaciones en especie o no

dinerarias
En determinadas circunstancias, como los casos de reorganización
empresarial, o por la incorporación de nuevos socios para el desarrollo
de nuevos proyectos, nos encontramos frente a la hipótesis de
aportaciones en especie no dinerarias.

Esta figura suele denominarse “escisión impropia”, pues la sociedad que

segrega parte de sus activos en otra sociedad es la que queda de titular de las
acciones de la sociedad resultante, no sus accionistas, como es lo usual en la
“escisión propia”, figura esta última no tipificada en nuestro ordenamiento
mercantil.

De acuerdo con el artículo 18, inc. 9) del Código de Comercio, cuando se

aporten valores que no sean dinero, deberá dárseles y consignarse la
estimación correspondiente. La norma añade que si por culpa o dolo se fijare
un avalúo superior al verdadero, los socios responderán solidariamente a
favor de terceros por el exceso de valor asignado y por los daños y perjuicios
que resultaren.

El problema del gravamen a efectos del impuesto sobre la renta puede

plantearse sea porque lo que se aporte es un activo de los que el aportante
suele enajenar en el contexto de una actividad habitual, sea porque se trate
de activos tangibles depreciables, en cuyo caso habría que hacer las
distinciones expuestas atrás cuando el activo incluye terreno y edificio. Por lo
anterior, se puede presentar el problema de la asignación de un valor a los
bienes depreciables para efectos de determinar la existencia de una
ganancia de capital en la sociedad aportante.

Ahora, debe hacerse la distinción entre la hipótesis en que se

incorporan nuevos socios y aquella en la que el aportante resulta
dueño pleno del capital de la nueva entidad.
 Respecto de la primera hipótesis debe tomarse en cuenta lo
dispuesto por la NIC 31, parágrafo 48:

“Cuando un participante aporte o venda activos al negocio conjunto, el

reconocimiento de cualquier porción de las ganancias o pérdidas procedentes
de la transacción reflejará la esencia económica de ésta. Mientras el negocio
conjunto conserve los activos cedidos y el participante haya transferido los
riesgos y ventajas significativos de la propiedad, éste reconocerá sólo la
porción de la pérdida o ganancia que sea atribuible a las participaciones de
los demás participantes.”

Esto quiere decir que si el que aporta, por ejemplo, un terreno

termina con el 80% del capital y el que aporta dinero termina con el
20% del capital, el aportante del terreno deberá reconocer como
ingreso –en tanto ganancia de capital realizada- el 20% del
incremento de valor que resulte al comparar el valor en libros en el
aportante y el valor estimado al aportar, normalmente sustentado en
un peritaje. La lógica de esta norma es que mientras el bien
aportado no salga del negocio conjunto no ha existido realización de
la ganancia, salvo en la proporción que, de alguna forma, se ha
“vendido” al tercero: es decir, si en un principio el aportante es
dueño del 100% del terreno, luego de la contribución queda como
dueño del 80%, lo que equivale sustancialmente a que haya
vendido el 20% del terreno, por lo que es ésa la porción de la
ganancia que se debe llevar a los resultados contables y tributarios.

Esta idea se confirma claramente en la segunda hipótesis

considerada. En este caso, de acuerdo con la NIC 27, que aplica en
el caso de una matriz que tiene control total sobre una subsidiaria y
mantiene la presentación de los estados financieros separados, la
inversión debe registrarse en la matriz por el costo –equivalente al
valor en libros del activo. Esto no excluye, desde el punto de vista
tributario, la posibilidad de estimar el activo para efectos de su
aportación sobre la base un valor razonable o pericial, en la medida
que tal valoración tenga como fundamento el evitar el gravamen de
una ganancia de capital no gravable –por ejemplo, la acumulada
sobre un terreno en verde o inactivo- una vez que el activo
previamente no afecto a una actividad lucrativa sea destinado a una
actividad de este tipo.

f) De las ganancias derivadas de indemnizaciones provenientes

de la Ley de Representantes de Casas Extranjeras.

Conviene analizar también si las indemnizaciones derivadas de la Ley

de Representantes de Casas Extranjeras son gravables bajo el impuesto
sobre la renta actualmente vigente. En la doctrina y en el Proyecto de
Impuesto sobre la Renta que se discute en la Asamblea Legislativa, se
considera que la obtención de una indemnización es una ganancia
patrimonial, mientras que el pago de una indemnización se considera
pérdida patrimonial. Así, F. ESCRIBANO, en su comentario al artículo 31
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de
España89[84], señala que entre supuestos de ganancias y pérdidas
patrimoniales
Cabe citar la incorporación de bienes y derechos al patrimonio del
sujeto así como la extinción de derechos u obligaciones integrados en
la masa patrimonial. Sin necesidad de acudir a los clásicos ejemplos
del Derecho romano de la insula in flumine nata o el hallazgo del
tesoro oculto, cabe mencionar los premios en juegos de suerte, envite
o azar [...] las indemnizaciones, las subvenciones o los intereses en el
abono de cantidades.

Ahora habría que ver, en concreto, qué conceptos se incluyen

en la indemnización correspondiente. Así, si se trata del pago de
sumas de dinero correspondientes a servicios prestados por la
empresa, parece claro que ahí habría una renta empresarial gravable.
El tema es si esa renta se debió haber declarado al devengarse,
aunque fuera litigiosa. Al límite, la empresa pudo haberla pasado por
incobrable. De acuerdo con el Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta, si se recupera total o parcialmente una cuenta
incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe
debe incluirse como ingreso gravable en el período en que ocurra la
recuperación.

En cambio, si la indemnización básicamente busca cubrir un lucro

cesante, estamos ante una ganancia patrimonial, pues no constituye la
contraprestación por una actividad económica efectivamente prestada.

A la luz del concepto de “renta-producto”, la indemnización que no

constituya pago tardío de servicios efectivamente prestados, no sería
gravable; lo que parece claro en el caso de las indemnizaciones de acuerdo
con la Ley de Representantes de Casas Extranjeras. Esto sería consecuente
con el carácter de no deducibilidad de parte de quien paga la indemnización,
pues podría asumirse que estamos ante una norma didáctica, que aclara
que no puede deducirse un gasto que técnicamente constituiría una pérdida
patrimonial, al no ser gravables en el impuesto las ganancias patrimoniales.

89[84] En la obra colectiva Los nuevos impuestos sobre la renta de las personas físicas y
sobre la renta de no residentes, coordinada por Germán Orón Moratal, McGrawHill,
Madrid, 1999, p. 248.
 Hipótesis de no sujeción al impuesto:

La adscripción de nuestra Ley al concepto de renta producto viene

reafirmado por el propio legislador en el artículo 6 de la ley ya mencionada.
Esta es una norma didáctica, que ilustra típicas hipótesis de no sujeción al
impuesto. Así, este artículo aclara que no forman parte de la renta bruta:
a) Los aportes de capital social en dinero o en especie: lógicamente,
estos ingresos no provienen de la actividad de la sociedad.
Conviene plantearse aquí sobre el tratamiento de los aportes o
contribuciones de capital que no se hayan reflejado en un aumento
formal de capital.

De acuerdo con el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

como lo desarrollamos en detalle más adelante, se presume que forma parte
de la renta bruta cualquier incremento de patrimonio que no tenga su
justificación en ingresos debidamente registrados y declarados. Para estos
fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento,
de modo que si no procede su gravamen por estar exento o no sujeto al
impuesto, todo ello quede así debidamente acreditado. La duda es, si para
demostrar el carácter de aporte, la única prueba válida es la inscripción de
todo el capital real en el Registro. Sobre el tema, la Administración y el
propio Tribunal Fiscal Administrativo han oscilado. Así, en muchos casos, la
Administración no ha exigido esta comprobación, sino que ha bastado la
demostración contable a través de una cuenta de "aportes extraordinarios de
socios", lo que es consistente con el criterio de realidad económica y con lo
dispuesto en el artículo 13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
en cuanto a que las circunstancias de validez para efectos de otras ramas del
Derecho no afectan la obligación tributaria. Sin embargo, también se ha
venido orientando en sentido contrario. Así, en la resolución DT-07-R-1023-
9, de las 12 horas 2 minutos del 6 de agosto de 1999, confirmada por el
Tribunal Fiscal Administrativo mediante su fallo n.° 47-P-2005, de las 9
horas 30 minutos del 2 de febrero de 2005, se afirma que
Otro aspecto importante a considerar que demuestra que dichas
sumas no corresponden a un aumento de capital es que, cuando el
capital social se aumenta se debe cumplir con los mismos requisitos de
la constitución de la sociedad, esto se encuentra tipificado en el
artículo 19 del Código de Comercio que indica que la constitución,
modificación, disolución, fusión y cualesquiera otros actos que en
alguna forma modifiquen estructura social, deberán ser
necesariamente consignados en escritura pública, publicados en
extracto en el periódico oficial e inscritos en el Registro Mercantil
 reafirmándose lo anterior mediante el párrafo segundo del artículo 30
del Código Mercantil.90[85]

b) Las revaluaciones de activos fijos91[86]: representan una

ganancia de capital no realizada del activo.

c) Las ganancias de capital obtenidas en virtud de traspasos de

bienes muebles e inmuebles, a cualquier título, siempre que los
ingresos de aquellas no constituyan una actividad habitual 92[87]:
Por norma especial, contenida en la Ley del Mercado de Valores, n.°
7732, las ganancias de capital provenientes de la compra y venta
posterior de títulos de participación en un “fondo de inversión” no

90[85] En igual sentido el fallo 451/03 del mismo Tribunal de las 14 horas del 14 de
noviembre de 2003.

91[86] Este artículo fue modificado por la Ley de Eficiencia y Simplificación Tributaria,
Ley n.° 8114, suprimiéndose la referencia a la cual la revaluación tenía efectos, en
relación con las cuotas de depreciación.

92[87] Véase lo ya expuesto atrás en el texto. Además, cabe citar la sentencia de la Sala 1a.
CSJ, 15 hrs. del 3/4/91: "La ganancia o pérdida de capital es un concepto diferente al
aumento y pérdida de renta, razón por la cual no pueden tener un tratamiento impositivo
similar. La ganancia de capital no es renta ordinaria, o por lo menos renta de la clase que
el impuesto sobre la renta pretende gravar, por su naturaleza accidental y aperiódica;
suele tratarse de ingresos casuales u ocasionales que obtienen los contribuyentes. La
renta proviene, en contraposición, de una fuente recurrente, como el fruto deriva del
árbol” Por su parte, el Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 188-95 de la Sala
Primera sostiene que “El concepto de habitualidad ha sido definido por este Tribunal en
varias oportunidades, en el sentido de que “por habitualidad debe entenderse el género de
trabajo o actividad que en varios períodos fiscales dedica una persona de manera
constante y repetida y que la ejerza en forma pública, frecuente y usual, en la que emplea
la mayor parte de su tiempo y donde se usa sus conocimientos y experiencia.” También el
oficio de la entonces Dirección General de Tributación Directa, oficio n.° 440 del 18 de
febrero de 1997: “Para los efectos de esta Ley, por habitualidad debe entenderse la
actividad a la que se dedica una persona o empresa, de manera principal y predominante
y que ejecuta en forma pública y frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo”.
En el oficio, de la entonces Dirección General de Tributación Directa, n.° 205 del 23 de
febrero de 1998 se dice que “[...]por habitualidad debe entenderse la actividad a la que se
dedica una persona o empresa, de manera principal y predominante y que ejecuta en
forma pública y frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo...” Sobre el
gravamen de las ganancias de capital habituales cfr., también los oficios de la Dirección
General de Tributación Directa n.° 858 del 27 de mayo de 1996 y 2012 del 11 de
diciembre de 1997.
 están gravadas en este impuesto ni aun en el caso de que concurra
el requisito de la habitualidad. No obstante, sean o no habituales,
están gravadas en el régimen del artículo 100 de dicha ley.93[88]

d) Las herencias, los legados y los bienes gananciales: típicos

ingresos que no provienen de una actividad productiva del
contribuyente.

e) Los premios de loterías nacionales, por su naturaleza azarosa y

gratuita.

f) Las donaciones, por su naturaleza gratuita.

Este artículo 6 lógicamente no agota todo lo que no es renta según el

concepto definido en el artículo 1; sino que simplemente menciona algunos
casos relevantes y usuales, en que podría haber alguna confusión en cuanto
a si forman parte o no del concepto legal de renta.

2.2.2. Aspecto temporal

Período fiscal:

En cuanto al aspecto temporal del elemento objetivo del hecho

generador del impuesto, podemos decir que, de conformidad con el artículo 4
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, grava las rentas devengadas o
percibidas dentro del período fiscal, que va del 1 de octubre al 30 de
setiembre de cada año. No obstante, la Administración Tributaria puede
establecer, con carácter general, períodos del impuesto con fechas de inicio y
de cierre distintos, por ramas de actividades, y sin que ello perjudique los
intereses fiscales.94[89]

93[88] Véase el Capítulo Sexto de esta obra.

94[89] En este sentido, el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que:
 Como producto directo de esta norma y del artículo 7 del Reglamento
a la Ley de Impuesto sobre la Renta, la Dirección General de Tributación
emitió la Resolución General n.° 16-97, en que se admite a los
contribuyentes que estén en determinadas circunstancias adoptar un
período fiscal distinto del ordinario. Resulta esclarecedor lo dicho por el
considerando tercero de dicha resolución que sirve para justificarla, al decir:
Que a diversos sujetos pasivos costarricenses se les dificulta preparar
la declaración del impuesto sobre la renta, para el período fiscal
ordinario que va del 1° de octubre de un año al 30 de setiembre del
siguiente, señalado en la ley respectiva, debido a que deben practicar
una liquidación de resultados en una fecha distinta a la que
corresponde para acumular sus operaciones y —por la índole de sus
actividades o situaciones especiales— deben unificar el período fiscal
del impuesto sobre la renta con el período contable de sus respectivas
operaciones para efectos de reportes, interpretaciones y demás
análisis consolidados.

En el artículo 1 de esta resolución

Se establecen períodos fiscales especiales del impuesto sobre la renta,
con fechas de inicio y finalización distintas a las del período fiscal
ordinario establecido en la ley N° 7092, a las personas físicas y
jurídicas que se encuentren en alguna de las siguientes situaciones:

Que sean instituciones o empresas del Sector Público obligadas

a fijar el período de vigencia presupuestario entre el primero
de enero y el treinta y uno de diciembre de cada año.
Que sea una compañía aérea nacional o una empresa vinculada
por administración, posesión del patrimonio o relación
comercial de bienes o servicios con otra de este tipo.
Que se trate de una entidad comprendida en alguno de los
incisos b), c), ch) y d) del artículo 3° de la Ley del Impuesto
sobre la Renta N° 7092, de 21 de abril de 1988 y sus
reformas, y que en razón de las leyes que las rigen deban
efectuar los cierres económicos de conformidad con el año
natural.

“El período del impuesto es de un año, contado a partir del primero de octubre de cada año. Con las
salvedades que se establezcan en la presente ley, cada período del impuesto se deberá liquidar de
manera independiente de los ejercicios anteriores y posteriores.

No obstante lo anterior, la Administración Tributaria podrá establecer —cuando se justifique, con

carácter general— períodos del impuesto con fechas de inicio y de cierre distintos, por rama de
actividad y sin que ello perjudique los intereses fiscales” (el subrayado no es del original). Con base en
esta disposición, por ejemplo, la Resolución n.° 899-R de la DGTD, del 21 de noviembre de 1989, dispuso
que las subsidiarias de empresas matrices extranjeras pueden solicitar a la Administración Tributaria la
aplicación de un período fiscal igual al año natural, cuando la casa matriz es gravada según dicho período
fiscal.
 Que sea una mutual de ahorro y préstamo autorizada por el
Banco Hipotecario de la Vivienda para operar dentro del
Sistema Financiero Nacional para la Vivienda.
Que se dedique al mercado financiero y bursátil (miembro del
Sistema Bancario Nacional, cooperativa de ahorro y
préstamo, empresa financiera no bancaria pero regulada por
la Superintendencia General de Entidades Financiera).
Que se dedique al cultivo del banano o a sus actividades
correlacionadas.
Que se dedique a la siembra o a la industrialización del arroz en
granza.
Que sea una subsidiaria de una casa matriz extranjera,
subsidiaria de una casa matriz domiciliadas en Costa Rica,
casa matriz de una subsidiaria extranjera, sucursal o
agencia domiciliadas de una empresa extranjera o una
compañía vinculada —en los términos expuestos en el inciso
b) del presente artículo— con otra, las cuales (en
cualesquiera de los casos) esté sujeta a un período fiscal
diferente al establecido ordinariamente en la Ley del
Impuesto sobre la Renta o se haya acogido previamente a
un período fiscal especial.

Es importante observar que esta resolución pertenece al ciclo de

resoluciones que plasman con total claridad la aplicación del principio de
autoliquidación95[90], en el tanto no se requiere un pronunciamiento
expreso de la Administración que, tras una solicitud del contribuyente,
autorice el período fiscal especial. En ese sentido, debe recordarse que la
“autorización” supone un acto administrativo individualizado, que culmina
un procedimiento administrativo iniciado con una solicitud por parte del
administrado. Como expone M. JIMÉNEZ MEZA,
La administración que autoriza no delega potestades ni constituye
derechos, simplemente los declara, pues los derechos ya existen antes
de la declaración misma, en razón del cumplimiento del Ordenamiento
jurídico confirmado por quien solicita, en buen derecho, la
autorización. Hay, entonces, de parte de la administración autorizante,
una declaración de voluntad a favor de aquella persona pública o
privada que haya cumplido con todos y cada uno de los requisitos
generalmente normados, limitándose la administración a ponderar
la legalidad de lo solicitado, en el ámbito del interés público que la
misma administración autorizante debe tutelar96[91].

95[90] Sobre la introducción de este principio en la estructura organizativa de la

Administración Tributaria como producto del llamado Programa de Modernización de
la Administración Tributaria (PMAT), véase mis Principios de Aplicación de los
Tributos, Centro de Estudios Tributarios-Investigaciones Jurídicas, S.A., San José,
2001, pp. 25 ss.

96[91] “El silencio positivo y la dimensión jurídica de las concesiones, autorizaciones y

aprobaciones administrativas”, Revista Iustitia, n.° 94, p. 11.
 En materia tributaria, recordemos que es normal que se delegue en el
administrado el poder-deber de aplicarse él mismo las normas generales, de
carácter legal y reglamentario, que estén vigentes, a efectos de la
determinación de sus obligaciones tributarias. En tales casos, no media
actuación administrativa, sino simplemente operaciones ubicadas dentro del
contexto de la autoliquidación de los tributos, la cual precisamente se
caracteriza por la ausencia de un acto administrativo; como expone M.J.
FERNÁNDEZ PAVES,
[...]La autoliquidación tributaria no puede entenderse como una
propia y auténtica liquidación, como un acto administrativo de
liquidación tributaria, habida cuenta de que no existe pronunciamiento
alguno de los órganos de la Administración competentes para
ello97[92].

Se trata —dice MARTÍN DELGADO— simplemente de actos de los

particulares regulados por el Derecho tributario y actos de colaboración
impuestos por las normas jurídicas[...]operaciones de cuantificación de
una deuda tributaria que la Ley impone a los contribuyentes dentro de
esa colaboración que se produce en el procedimiento de
gestión98[93].

En ese sentido, la resolución desarrolla como hemos visito el cambio

de período ordinario por uno especial, si se cumplen con los requisitos
indicados en el numeral 2 que dispone:
Los contribuyentes que requieran un período fiscal especial deben
cumplir con los siguientes requisitos:

a) Llenar el formulario denominado “declaración de inclusión,

modificación de datos y desinscripción” N° D-140 y presentarlo,
debidamente firmado por el interesado, a la Administración
Regional Tributaria o de Grandes Contribuyentes.

b) Tener debidamente acreditada a la persona autorizada al efecto,

para actuar legítimamente en los asuntos tributarios, a la persona
que firmó el citado formulario D-140.

c) Estar jurídicamente activo.

97[92] La autoliquidación tributaria, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons,

Madrid, 1995, p. 133.

98[93] “Los nuevos procedimientos tributarios. Las declaraciones-autoliquidaciones y

las declaraciones complementarias”, Hacienda Pública Española, n.° 84, 1983, p. 49.
 d) Demostrar en el momento que la Administración lo requiera que
pertenecen a una de las ramas de actividad o que se encuentra en
una de las situaciones especiales indicadas en el artículo anterior
de la presente resolución; para ello, el contribuyente podrá aportar
una certificación sobre la actividad que desarrolla o la situación
especial de que se trate, emanada por el órgano o profesional
competente para ello. Cuando el contribuyente requiera demostrar
la situación de una empresa vinculada, que está ubicada en el
exterior, puede aportar la respectiva certificación del órgano o
profesional competente, debidamente legalizada —según lo
dispone el artículo 294 de la Ley General de la Administración
Pública— y refrendada por el Ministerio de Relaciones Exteriores (el
resaltado no es del original).

Como se observa, en apego al principio de autoliquidación, no se

menciona y por ende no debe existir ninguna autorización expresa de la
Administración Tributaria, sino que es el contribuyente el que, siendo
conocedor de sus particularidades y de que su actividad encaja en los
supuestos de aplicación de la resolución general, se acoge al período
especial coincidente con el año natural, teniendo que demostrar “en el
momento que la Administración lo requiera” (actuación fiscalizadora o
requerimiento de información, por ejemplo); es decir, como parte de la
potestad de control intrínseca al sistema de autoliquidación, la situación
especial que le llevó a acoger ese período especial.

Criterios de imputación temporal de las rentas:

Por otra parte, vale la pena prestar atención al concepto de "renta

devengada o percibida", pues este es el que nos dice en qué momento se
entiende como producida la renta para un contribuyente. En ese sentido,
conviene decir que, en general, la Ley del Impuesto sobre la Renta, en sus
diversas figuras impositivas, define los hechos generadores en torno a los
siguientes "actos" relacionados con la renta:

a. Devengar: Significa la prestación del servicio o la venta de bienes

que genera la renta, aunque, por estar sujeta la obligación a término o plazo,
esta no es exigible. Cabe la duda de si una obligación sujeta a condición
puede considerarse devengada. A mi modo de ver, el carácter futuro e
incierto de ella puede impedir asignarle a la obligación un verdadero valor de
mercado. Es decir, puede considerarse que no se han dado todos los
eventos necesarios para que el derecho a la renta pueda considerarse
consolidado.99[94] Asimismo, para ser coherentes, los derechos a plazo
deberían ser valorados por su valor presente.

b. Percibir: Significa tener un derecho exigible al monto de la renta y

que el deudor lo haya puesto a disposición del perceptor, aun cuando no se
haya recibido efectivamente.

c. Pagar o recibir: Debe entenderse que se trata de términos sinónimos

a "percibir".

d. Acreditar: Significa registrar como un ingreso, de acuerdo con

principios contables generalmente aceptados.

Tenemos, entonces, que el artículo 1 de la ley, referido al impuesto de

utilidades, define el hecho generador aludiendo a "ingresos percibidos o
devengados".

Para precisar el sentido de este artículo, debemos tener presente que el

artículo 55 del reglamento a la Ley del Impuesto establece que "Los
declarantes deben aplicar los resultados de acuerdo con el sistema contable
del devengado o acumulado; no obstante podrán utilizar también el sistema
de percibido, previa autorización de la Dirección."

Es decir, la regla general es que los contribuyentes deben aplicar el

método del devengado o acumulado. De acuerdo con este, la renta debe
acreditarse como ingreso en la contabilidad del contribuyente en el momento
en que, realizada la contraprestación que da derecho a la renta, surge una
responsabilidad jurídica cierta (aunque sujeta a término) de un monto
razonablemente determinable. La Resolución General de la Dirección
General de Tributación n.° 52-01100[95], en su artículo 1, en el punto G)
Ingresos (NIC 18), en el numeral 1), señala que
[...] Para los fines de determinación de la base imponible del Impuesto
sobre las Utilidades, deberán seguirse las disposiciones sobre devengo
de las rentas gravadas, contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta
y su Reglamento.

99[94] Vale anotar que la teoría de "todos los eventos" (all events) y de la posibilidad de que un derecho u
obligación tenga un valor de mercado cierto o determinable (ascertainable market value) ha tenido un amplio
reconocimiento en la experiencia de los Estados Unidos de América.

100[95] Publicada en La Gaceta n.° 239 del 12 de diciembre de 2001.

 Así, si el contribuyente recibe un pago anticipado por un servicio que
debe realizar aun, no debe entenderse que la renta se ha devengado en
el momento del anticipo. Ello es así porque "devengar" siempre se refiere
a la generación de una cuenta activa a favor del contribuyente. En
cambio, un pago anticipado genera una cuenta pasiva a cargo del
contribuyente: él debe lo que le han anticipado hasta que no complete el
servicio.

Lo anterior ha sido bien entendido en el oficio DGT-489-06 de 21 de

marzo de 2006101[96], que conoce la hipótesis de un fideicomiso que
recibe fondos o abonos transferidos periódicamente por una Fundación
Extranjera como pago por los servicios de establecimiento, manejo y
mantenimiento de plantaciones forestales, los cuales se prestarán a lo
largo de 20 años contados a partir del establecimiento de la plantación,
que constituye el período de desarrollo del cultivo para alcanzar su
madurez. Al respecto sostiene atinadamente la Dirección que “si un
contribuyente recibe ingresos por la prestación de servicios que se llevan
a cabo en más de un período fiscal, deberá determinar la correcta
relación de la fuente productora de ingresos a cada período fiscal según
el avance del servicio prestado.” Así, concluye que “si su representada
recibe los ingresos por los servicios de mantenimiento de las
plantaciones, servicios de establecimiento y manejo de las plantaciones,
y servicios de administración en forma anticipada y abarcando varios
períodos fiscales, deberán imputarse a cada período fiscal, por el
principio del devengo, conforme los servicios se vayan prestando
realmente; efectuando para ello un asiento de ajuste contable que,
conforme a la técnica contable refleja el registro de la porción del ingreso
que en realidad se habrá ganado durante cada período contable anual a
medida que se presta el servicio citado.

Con el método del percibido, la renta debe acreditarse como gasto en la

contabilidad del deudor en el momento en que se paguen o queden a la mera
disposición del acreedor (esto es, el acreedor no podría pedir que no le
paguen el dinero para reenviar el momento de la acreditación).

Por su parte, el Tribunal Fiscal Administrativo ha dejado claro su criterio

en torno a los métodos contables del devengado y del percibido al indicar
Que nuestro sistema tributario, al igual que la mayoría de los países,
tratándose de ingresos provenientes de empresas con actividades
lucrativas, adopta el sistema contable de gravar los ingresos
devengados y correlativamente también permite la deducción de todos
los gastos causados. En el sistema de “devengado”, también llamado
“causado”, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho

101[96] Ya antes, en una hipótesis similar, se había pronunciado de idéntica manera en

el oficio DGT-1656-04, del 23 de julio de 2004.
 al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, ha
dispuesto esta Sala: “[...]La sola existencia de un título o derecho a
percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a
considerarla como devengada y por ende como imputable a ese
ejercicio. Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerándolos imputables (deducibles) cuando
nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean
exigibles. El sistema de lo “percibido” atiende al momento de la
percepción de ingreso (o de cancelación del gasto). Por percepción, sin
embargo, no ha de entenderse siempre contacto material con la renta,
percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la esfera de
disponibilidad del beneficiario. Al haber escogido nuestro legislador el
sistema de devengado, es improcedente acoger la consulta pues la
misma no está autorizada por el sistema jurídico, y los casos de ventas
de lotes a plazos, que cita la recurrente, no apoya su tesis, por el
contrario, es una excepción a la regla, y en esas condiciones el
exegeta tributario está inhibido para aplicarlo
analógicamente[...]”102[97]

En materia de arrendamientos financieros, el artículo 13, inc.1 del

Decreto n.° 30389-H, que era el Reglamento para el Tratamiento
Tributario de los Arrendamientos Financieros y Operativos, aclaraba que se
debe incluir como ingresos gravables, en la base imponible del período fiscal
en que se celebre el contrato, la sumatoria de las cuotas del contrato,
menos los intereses implícitos en la cuota del arrendamiento. Esta norma
tenía sentido en tanto que se esté aplicando el método del devengado. Con
el Decreto n.° 3286-H-, actualmente vigente, la interpretación implícita en
esta norma es de plena aplicación en relación con las figuras que, de
acuerdo con los criterios introducidos en dicho decreto, califiquen como
“arrendamiento financiero”.

De este modo, la renta se generará para cada contribuyente según el

método contable que aplique, por lo que de este dependerá a cuál período
fiscal deba imputarse un ingreso.

Ahora, en cuanto a las posibilidades de autorización del método del

percibido, la Administración Tributaria, por una parte, ha admitido este
método para el caso de profesionales liberales.103[98]

102[97] Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativa, n.° 88 de las 15:00 horas del
15 de octubre de 1991. Este mismo criterio se observa en el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo 012 del 09 de enero de 2001.

103[98] Cfr., DGT, n.° 1651 del 13 de octubre de 1998 y Oficio DGT-463 del 29 de
abril de 1999.
 En este sentido es pertinente observar que todos aquellos
contribuyentes que sean personas físicas con actividades lucrativas, que
únicamente perciban ingresos por concepto de alquileres, intereses o por
servicios no gravados con el impuesto general sobre las ventas, sin perjuicio
de que también laboren en relación de dependencia, podrán llevar un libro
especial de ingresos y egresos en sustitución de los libros de diario, mayor e
inventarios y balances. Además, deberán llevar un registro auxiliar en el
que se anotarán los activos necesarios para el ejercicio de la actividad.
Ninguno de estos libro requerirá ser legalizado por la Administración
Tributaria. 104[99]

Por otra parte, ha mantenido una posición cerrada en relación con las
sociedades constituidas al amparo del Código de Comercio, con base en
argumentos que exponemos y criticamos a continuación.

El artículo 55 del reglamento, al atribuir a la Administración Tributaria

la potestad de autorizar este método contable, reconoce implícitamente que
hay casos en que aplicar el régimen del devengado puede afectar
seriamente la economía del contribuyente y, por tanto, irrespetar el
requisito de que la manifestación de capacidad económica gravada con el
impuesto sobre la renta sea efectiva. Así, es típico el caso de personas
físicas que ejercen actividades profesionales o de pequeña empresa.

Oficios como el 000745 del 25 de mayo de 1998 de

la Dirección General de Tributación y el n.° 1-022-99 del
28 de enero de 1999, de la Administración Tributaria de
San José, resuelven peticiones de sociedades anónimas
para que, por determinadas peculiaridades del giro de su
actividad, se le autorice aplicar el sistema del percibido.

Dichas resoluciones ni siquiera entran a valorar si en la hipótesis

concreta se justifica autorizar el sistema de percibido, bajo el argumento de
que el Código de Comercio impide tal autorización al exigirle a los
comerciantes llevar unos libros contables que suponen una contabilidad
llevada bajo el sistema del devengado. Ello deriva, a juicio de la
Administración Tributaria, de que el Código de Comercio es jerárquicamente
superior al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El razonamiento de las resoluciones comentadas es, a mi juicio,

incorrecto.

104[99] Cfr., Resolución General DGT-049 de las 8 horas del 22 de noviembre de 2001,
publicada en La Gaceta n.° 232 del 3 diciembre de 2001, pp. 6-7.
 Es indudable que la Ley del Impuesto sobre la Renta es especial
respecto del Código de Comercio, en materia tributaria. Pues bien, el
artículo 51 de la ley mencionada no asume la técnica de remitir a la
normativa del Código de Comercio en materia de libros contables. Por el
contrario, la ley opta por hacer dicha remisión al reglamento de la ley. El
texto es claro:
En el Reglamento de la presente Ley se fijarán los requisitos y
las condiciones en cuanto a los libros de contabilidad y otros
que deberán llevar los contribuyentes. También, en cuanto a los
sistemas especiales que ellos puedan solicitar.

Esta remisión es perfectamente válida visto que, como se sabe, el

principio de reserva material de ley es relativa en un doble sentido:
por una parte, la ley debe fijar los elementos esenciales del tributo,
pero puede dejar al reglamento la precisión de algunos aspectos de
esos elementos esenciales; por otra parte, la reserva de ley no
abarca, en general, al Derecho Tributario formal, sino que se limita a
los aspectos materiales.

En el supuesto que analizamos, el artículo 51 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta es una norma de Derecho Tributario formal, pues establece
“deberes formales contables”. Tales deberes no entran en la “materia
privativa de ley” a que se refiere el artículo 5 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. En consecuencia, la norma especial tributaria en
relación con deberes contables está formada por el conjunto de la Ley del
Impuesto sobre la Renta y su reglamento, por propia disposición y
voluntad del legislador, manifestada con claridad en el artículo 51
de la Ley. Así, por especialidad, prevalece esta regulación sobre la del
Código de Comercio.

Al respecto, es muy ilustrativa la exposición que hace F.

HERNÁNDEZ GONZÁLEZ105[100] al analizar, precisamente, el tema de la
diversidad de regulaciones, en materia contable, entre el Derecho Mercantil
y el Derecho Tributario:
El deber de llevanza de la contabilidad nace en el Derecho Mercantil y
en el Derecho Tributario de normas estatales escritas, de diverso
rango. Como es lógico los ámbitos mercantiles y fiscales utilizan
fuentes diferentes: la legislación mercantil será la que delimite el
contenido de su contabilidad formal y material, incluyendo los libros
obligatorios mercantiles. Las leyes o reglamento reguladores de los

105[100] “Divergencias en el Régimen Jurídico del deber de llevanza de la Contabilidad

en el Derecho Mercantil y en el Derecho Tributario”, Constitución y normas tributarias,
Editorial Aranzadi, Pamplona, 1990, p. 325.
 respectivos impuestos, determinarán la contabilidad, libros y registros
fiscales de carácter obligatorio.

En el campo mercantil, el Código de Comercio en cuanto regula el

estatuto legal de los comerciantes, establece, con carácter general, las
normas contables que han de seguir aquéllos, sin perjuicio de que
existen normas especiales —caso del derecho de sociedades—
prevalezcan éstas, por su misma naturaleza, sobre el régimen general.

En el terreno del Derecho tributario, la Ley General Tributaria

consagra, se ha dicho, “el principio de la especialidad de las normas de

cada impuesto que quedan en libertad para establecer las obligaciones

contables y de registro que mejor se acomoden a su naturaleza”. Una

cuestión a debatir, en este aspecto, según algunos autores, es la de si

la expresión de la L.G.T., en su artículo 35,2, “que en cada caso se

establezcan”, “debe interpretarse en el sentido de exigir en la ley

propia de cada tributo una especificación de los deberes contables y

registrales que todo sujeto pasivo debe cumplir”. En suma, si dichas

obligaciones pueden regularse por norma reglamentaria o han de

quedar reservadas a la ley. En principio, los deberes de registro y

soporte contable quedan excluidos de las materias reservadas a la Ley

en el artículo 10 de la L.G.T., por lo que nos inclinamos por la

posibilidad de su regulación vía reglamento y éste parece ser también

el criterio de otros autores.

Las resoluciones comentadas incurren, de esta manera, en un error

fundamental en materia de fuentes del Derecho: asume que prevalece el
Código de Comercio sobre el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la
Renta, siguiendo un criterio de jerarquía normativa, cuando aquí lo que
procede es la aplicación de un criterio de prevalencia por especialidad.
El propio artículo 7 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece el principio de
especialidad de las normas tributarias por sobre las normas no tributarias, aunque tengan estas un
rango jerárquico superior:

En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones de

este Código o de las leyes específicas sobre cada materia se deben
aplicar supletoriamente los principios generales de Derecho Tributario y,
 en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan con su
naturaleza y fines.

Siguiendo esta línea de remisión, nos encontramos con que estamos ante un problema de “deberes
formales contables”. Los deberes formales, como se sabe, forman parte de un tipo de relación
jurídica que tiene, en su otro extremo, las potestades administrativas del ente público. Es decir, así
como en el Derecho Tributario material se establece una relación jurídica de crédito entre un sujeto
deudor (el sujeto pasivo) y un sujeto acreedor (el sujeto activo), en el Derecho Tributario formal se
establece una relación jurídica de autoridad entre un sujeto titular de un deber hacer, no hacer o
tolerar (deber formal) y un sujeto titular de potestades administrativas para exigir el cumplimiento
de los deberes formales.

Esto significa que la relación potestad-deber se relaciona

estrechamente con las categorías y principios del Derecho Administrativo, a
diferencia de la relación jurídica de crédito propia del Derecho Tributario
material, que encuentra su vecindad en el Derecho privado.

Pues bien, el Libro Primero, Título Primero,

Capítulo Único de la Ley General de la
Administración Pública (LGAP), regula los
“Principios Generales” de la materia. El
artículo 9, inciso 1 de esta ley establece, como
principio general, que “El ordenamiento
jurídico administrativo es independiente de
otras ramas del derecho. Solamente en el
caso de que no haya norma administrativa
aplicable, escrita o no escrita, se aplicará el
derecho privado y sus principios.”
Obsérvese, también desde este punto de vista, el error de la resolución
que comentamos: el artículo 7 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios manda a remitirse a los principios generales de la materia que
más se avenga con la naturaleza y fines de la norma. Esto significa que, en
materia de deberes formales, la remisión por fuerza debe ser al
ordenamiento administrativo. Este ordenamiento, en el artículo 9 de la Ley
General de Administración Pública, expresamente dice que solo si no hay
norma administrativa escrita o no escrita se puede acudir al Derecho
privado. De este modo, por ejemplo, la costumbre administrativa y la
jurisprudencia administrativa prevalecen sobre un Código Civil o Mercantil
(artículo 7 LGAP). Con más razón prevalece una norma escrita como es un
reglamento. Así, tenemos que la norma del artículo 55 del Reglamento de la
Ley del Impuesto sobre la Renta es una norma “administrativa” —regula un
deber formal que, como dijimos, forma parte de una relación “deber-
potestad administrativa”—, lo que impide, por la disposición del artículo 9
LGAP, acudir al Código de Comercio, que es Derecho privado.106[101]

2.2.3. Aspecto espacial

En cuanto al aspecto espacial del elemento objetivo, el concepto

esencial es que solo configuran el hecho generador aquellas rentas de fuente
costarricense.

Se trata de la aplicación del llamado criterio de “territorialidad” en

sentido estricto107[102], que significa que el hecho generador se configura
solo si su elemento objetivo se desarrolla dentro del territorio del ente
impositor. En nuestro caso, dentro del territorio costarricense. Como más
adelante desarrollamos con más detalle, al tratar del impuesto sobre las
remesas al exterior, este criterio no se agota en una referencia geográfica al
territorio costarricense, sino que abarca también los casos en que la actividad
generadora de renta está vinculada estrechamente a la estructura económica
del ente impositor. Al respecto, podemos citar, entre otros, el oficio n.° 025
del 9 de enero de 1998, de la entonces Dirección General de Tributación
Directa:
[...]el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que “El
hecho generador del impuesto sobre las utilidades, referidas en el
párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie,
continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente
costarricense.” Como puede fácilmente inferirse, este concepto de
fuente o territorialidad atiende a circunstancias de tipo económico: “Este

106[101] Por lo demás, esta línea de razonamiento es la que permite, por ejemplo, la
aplicación del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria por
sobre la Ley General de Administración Pública, pese a que el artículo 155 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios establece que, a falta de norma expresa en ese
código, se deben aplicar las disposiciones generales de procedimiento administrativo.

107[102] Sobre el tema, véase, en nuestra doctrina, el excelente trabajo de F.

SALAZAR, “El criterio de territorialidad en el ordenamiento tributario costarricense”,
Iustitia, n.° 126-127, pp. 127 ss. En este se hace un recuento de la evolución de nuestra
jurisprudencia a través de las distintas leyes sobre el impuesto sobre la renta que han
estado vigentes.
 concepto territorial tiene su fundamento en las ventajas que derivan de
la pertenencia a un determinado agregado económico, político y social,
representadas por los beneficios que el contribuyente obtiene directa o
indirectamente, a través de los servicios públicos que mantiene el Estado
en su territorio y de las demás ventajas. Sea que, el principio de fuente o
territorialidad del impuesto, que inspira nuestra Ley del Impuesto sobre
la Renta, responde a circunstancias meramente económicas y no al
origen territorial de los fondos que administra; en consecuencia es el
país de ubicación del bien o actividad productora de renta el que está
legalmente habilitado para gravar esa riqueza o renta, en mérito de que
en dicho país tiene su fuente económica[...]

La vinculación con la estructura económica costarricense constituye un

contenido del criterio de territorialidad que permite evitar la fácil elusión del
impuesto a través de un atípico, ocasional e innecesario desplazamiento,
como sería el viaje de un notario fuera de las fronteras con el único fin de que
una escritura plenamente relacionada con la estructura económica
costarricense devengara honorarios “extraterritoriales”. En ese sentido el
Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Tercera, en su sentencia 217-
2004, de las 14 horas del 19 de julio de 2004, en el caso de servicios de
abogado y notario que se prestan afuera pero en relación a la compra de
acciones de una compañía establecida en Costa Rica, considera que los
honorarios son gravables:
[...]a pesar de que en la factura mediante la cual se cobraron los
servicios profesionales, sobre los que aquí se discute, consigna que éstos
responden a labores desempeñadas en diferentes sitios fuera del
territorio nacional, lo cierto es que [...] dichos emolumentos
corresponden a honorarios y gastos legales con ocasión de la compra de
acciones de la empresa [...] y a la fusión de ésta con [...] actos que,
como ya se ha indicado, luego fueron protocolizados en Costa Rica, y que
se encuentran estrechamente vinculados.

Es importante dejar bien sentado, como se desprende de la resolución

citada, que el concepto de “fuente costarricense” se refiere a que el derecho a
obtener una renta se debe generar dentro del territorio costarricense o
estrechamente ligado a la estructura económica del país. Es decir, lo
importante es que el servicio sea prestado y que el capital utilizado o el bien
esté situado en el país. Por lo tanto, no es relevante el que la fuente del pago
provenga de fuera del país; entonces, si el servicio se presta en Costa Rica y
el pago se hace desde Estados Unidos o, incluso, en una cuenta bancaria
extranjera, el ingreso no por ello deja de ser gravable.108[103] Dicho en
sencillo: se sigue el criterio de la fuente “productora”, no el de la fuente
“pagadora”. Claras al respecto las consideraciones de la Procuraduría General
de la República en su opinión jurídica C-153-85, del 11 de julio de 1985:
A juicio de esta Procuraduría General, debe considerarse para los efectos
de ese concepto, como renta que se obtiene dentro del país, aquella que
proviene de empresas o bienes situados en Costa Rica, de negocios
realizados en el país, o del trabajo, prestación de servicios o desempeño
de funciones que se realicen en el territorio nacional, sin que para ello
interesen el origen o procedencia de los dineros con que se realicen esos
negocios y se paguen esos trabajos, servicios o funciones, ya que lo
jurídicamente relevante es que la actividad o transacción se efectúe en
Costa Rica, consagrando así y con esos alcances el carácter territorial del
impuesto sobre la renta y fundamentando la potestad fiscal del Estado en
circunstancias de índole económica: la fuente en que se origina la
riqueza gravable.

Conviene también alejar el equívoco de si el domicilio del sujeto basta

para que la renta sea de fuente costarricense. La respuesta negativa se
impone, pues de ser así ya no estaríamos ante el criterio territorial en sentido
estricto, sino ante el criterio de residencia, donde el elemento relevante es
que el elemento subjetivo, ya no el objetivo, del hecho generador se ubique
en el territorio del ente impositor.109[104]

Así como el artículo 6, en varios de sus incisos, como vimos, establece

un conjunto de hipótesis didácticas de no sujeción al impuesto relacionadas
con el concepto de renta, el inciso ch) de dicho artículo se liga directamente al
concepto de fuente costarricense de la renta. De acuerdo con dicho inciso,
están excluidas de imposición las “rentas generadas en virtud de contratos,
convenios, o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior,
aunque se hubieren celebrado total o parcialmente en el país”.

La interpretación de este artículo ha oscilado entre dos tendencias: de

acuerdo con la primera, si una empresa domiciliada en Costa Rica solamente
coordina las ventas de bienes entre sujetos residentes en terceros países, de
modo que los bienes no ingresan en territorio costarricense, los ingresos

108[103] Cfr., además del citado en la nota anterior, Tribunal Fiscal Administrativo, 4R
de 1972; Dirección General de Tributación Directa, oficio n.° 929 del 29 de julio de
1994.

109[104] Cfr., en este sentido Dirección General de Tributación Directa , n.° 1139 del 16
de junio de 1995, en que se afirma que el domicilio por sí mismo no es suficiente para
determinar la fuente costarricense de la renta.
provenientes de esas ventas no son de fuente costarricense; de acuerdo con
la segunda tendencia, más reciente y que se puede considerar prevaleciente,
aunque de dudosa legalidad, el artículo en mención no aplica cuando la
mencionada venta de bienes entre sujetos residentes en terceros países se
realiza a través de una actividad económica o empresarial realizada por la
empresa domiciliada en Costa Rica. Esta tendencia se ha extendido al punto
de considerarse que las inversiones de capital en el exterior, si son habituales
por parte del contribuyente, también son de fuente costarricense.

La primera tendencia, en la aplicación de esta norma de no sujeción, se

puede ilustrar por medio de la Resolución General —de la entonces Dirección
General de Tributación Directa— n.° 191 del 14 de mayo de 1991, aun
vigente, relativa a las llamadas por la legislación norteamericana “compañías
de ventas extranjeras” (foreign sales corporations); las cuales gozan de
incentivos fiscales de acuerdo con dicha legislación. Se trata de compañías
constituidas en un país con el cual los Estados Unidos tenga suscrito un
convenio de intercambio de información tributaria, como es el caso de Costa
Rica, cuyo objeto sea la venta de mercancías localizadas en el exterior, a
países también distintos del domicilio de la sociedad. Dicha resolución general
estableció que
En el tratamiento tributario de las compañías extranjeras (foreign sales
corporations), los ingresos y utilidades que provengan de la venta de
bienes localizados en el exterior deben considerarse excluidos del cálculo
de la renta bruta, a tenor del artículo 6, inciso ch) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta[...].

En una línea similar, el oficio n.° 844 del 7 de mayo de

1997110[105] de la entonces Dirección General de la Tributación Directa,
siguiendo lo ya dispuesto mediante el oficio n.° 1202 del 10 de agosto de
1992, conoció una consulta de una compañía domiciliada en Costa Rica que
suscribió un acuerdo con una compañía domiciliada en Estados Unidos, para la
distribución de sus productos en Costa Rica y en otros países
centroamericanos. La Dirección resolvió la consulta en el sentido de que las
comisiones obtenidas de ventas en otros países centroamericanos no son
gravables en Costa Rica, pese a que las ventas son coordinadas desde
territorio costarricense, basándose nuevamente en lo dispuesto por el artículo
6 ch) LIR.

Un caso que puede resultar aparentemente contradictorio con el criterio

anterior es el resuelto mediante el oficio de la Dirección General de

110[105] Revocado por el oficio n.° 1200 del 25 de agosto de 2006, como fruto de la
otra tendencia que analizamos más adelante.
Tributación Directa, n.° 026 del 13 de enero de 1998: se trataba de una
sociedad domiciliada en Costa Rica que realizaba los servicios de facturación,
contabilización y coordinación de ventas en otros países centroamericanos
distintos de Costa Rica para una compañía extranjera. La resolución en
comentario sostuvo lo siguiente:
a-) Los servicios de facturación, contabilización y coordinación de ventas,
en los demás países de Centro América, que su representada [...] le
presta a la Compañía Extranjera, de conformidad con lo que dispone el
artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son de fuente
costarricense, toda vez que se prestan o realizan en Costa Rica,
consecuentemente las comisiones que recibe [...] son gravables con el
impuesto sobre las utilidades. Consideramos necesario señalar que, lo
que es gravable, es el ingreso o comisión que obtiene su representada
por concepto de servicios de facturación, contabilización y
coordinación de ventas” que realiza en Costa Rica, y usted en su
consulta lo que fundamento como no gravable, es la venta de la
mercadería, sea que, existe una descoordinación entre lo consultado y su
interpretación de lo consultado.

Nótese que la contradicción es solo aparente pues se mantiene el

criterio de que la venta de mercaderías entre terceros países no es gravable al
tenor del artículo 6 ch) LIR, lo que no obsta para que, si se reconocen
comisiones por los servicios de coordinación de las ventas que se prestan
desde Costa Rica, tales comisiones sí sean consideradas de fuente
costarricense.

En el oficio DGT-1199-06, del 25 de agosto de 2006, la

Administración considera que no cabe la aplicación de la norma del artículo 6,
inciso ch), respecto de una comisión recibida por una empresa domiciliada en
Costa Rica, por su labor de intermediación en el país para la realización de la
venta de una mercancía de otra empresa costarricense a una empresa
italiana, aun cuando la venta se formaliza en Italia. En esta situación la
solución parece correcta, visto que la renta proviene no de la venta de la
mercancía en el extranjero, sino de las actividades de intermediación
realizadas en Costa Rica.

El oficio DGT-572-07, del 12 de abril de 2007, reconoce que el

servicio de “ensamblaje” de contratos de otorgamiento de sub-licencias de
uso de programas de software a clientes en distintos países de América
Latina y Estados Unidos, realizado por una compañía costarricense, es de
fuente costarricense, no así
Los ingresos generados directamente por los contratos negociados en
las sucursales de los países latinoamericanos y en Estados Unidos […]
por cuanto no hay una vinculación económica de las actividades
 llevadas a cabo en el exterior, con la empresa costarricense.
Efectivamente, todas las actividades generadoras de ingresos, tales
como suscripción del contrato, de igual forma su gestión, su ejecución,
verificación del cumplimiento, gestiones de cobro, facturación,
seguimiento con los clientes, se llevará a cabo en el respectivo país
que negoció el contrato y los ingresos asociados a cada contrato, serán
percibidos y reconocidos en cada jurisdicción donde el cliente reside y
se encuentra la subsidiaria de […] Bajo estas circunstancias, la fuente
productora de los ingresos generados por los contratos no se
encuentra en Costa Rica[…]

De la segunda tendencia apuntada podemos traer a colación los

siguientes pronunciamientos:

Un caso interesante que conviene comentar es el resuelto mediante el

oficio de la Dirección General de Tributación Directa n.° 2034 del 16 de
diciembre de 1997. Se trata de la resolución de una consulta de un banco
domiciliado en Costa Rica que concede préstamos en el exterior, en relación a
si los intereses obtenidos son o no de fuente costarricense. La Dirección, en
un discutible pronunciamiento, sostiene que sí, pues el servicio de
intermediación financiera se hace en Costa Rica. Evidentemente, lo discutible
deriva de que las rentas de interés que obtienen los bancos provienen de
“capitales” que se colocan en el exterior, por lo que pareciera de aplicación el
artículo 6 ch). La única forma de encontrar algún sustento a la posición de
este oficio, pienso, es la de entender que un banco no deriva sus ingresos del
capital sino de una actividad empresarial consistente en servir de puente
entre las economías superavitarias y las deficitarias —precisamente, la
intermediación financiera—, de modo que parte esencial de esa actividad se
desarrolla ligada a la estructura económica costarricense.

En el fallo 361-P-99, de las 13 horas del 22 de octubre de

1999, el Tribunal Fiscal Administrativo confirma el oficio n.° 2034
del 16 de diciembre de 1997 de la Dirección General de
Tributación, sosteniendo ambas instancias administrativas un
razonamiento a nuestro juicio sorprendente que lleva a concluir que
los intereses provenientes de inversiones de capital monetario o
financiero en el exterior son gravables. Para llegar a esa conclusión,
introducen una interpretación del inciso ch) del artículo 6 que, según
nuestro análisis, está caracterizada por dos aspectos centrales: en
primer lugar, le atribuyen un efecto definitorio del hecho generador
del impuesto que incluso excluye o contradice la propia definición
contenida en el artículo 1 de la Ley; en segundo lugar, le otorgan al
concepto de “capital localizado” una connotación a nuestro juicio
incorrecta cuando se le aplica al capital monetario o financiero. Para
plantear la cuestión, iniciamos transcribiendo lo alegado por el
contribuyente consultante:
 Del análisis practicado a tales normas, se detecta como un principio
constante en ellas, que los ingresos de fuente costarricense son todos
aquellos “provenientes de servicios prestados, bienes situados
capitales utilizados en el territorio nacional[…]producidos por el empleo
de capitales, bienes o derechos invertidos o utilizados en el
país[…]intereses y comisiones obre[sic] préstamos invertidos o
utilizados en el país[…]” Analizando a CONTRARIO SENSU tales normas
jurídicas, concluye la interesada que si los capitales prestados se
utilizan o invierten en el extranjero, es claro que estos ingresos no
están sujetos al impuesto nacional, - y por ello reafirma que se está en
presencia de rentas de fuente extranjera.-

El Tribunal razona de esta manera:

El método utilizado por la empresa, es similar a un silogismo en el que
se pretende un modo de argumentar lógico y forzar así una conclusión
en apariencia verdadera, cual sería en esa tónica de organizar el
pensamiento, de que en sentido contrario, funciona a plenitud su
conclusión en el tanto en que se trate de capitales, bienes o derechos
invertidos o utilizados fuera del país.- Se ha afirmado, por parte de
especialistas en lógica jurídica, que nada se opone a que el
razonamiento judicial se presente, a fin de cuentas, bajo la forma de
silogismo, pero esta forma no garantiza en absoluto el valor de la
conclusión.- “[…]El papel de la lógica formal es hacer que la conclusión
sea solidaria con las premisas, pero el de la lógica jurídica es mostrar
la aceptabilidad de las premisas[…]”. - (LA LÓGICA JURÍDICA Y LA
NUEVA RETÓRICA. CH. PERELMAN.- Traducción de Luis Diez Picazo.
Editorial Civitas S.A. pág, 232). - “SOFISMA: Argumento falso con
apariencia de verdadero.- En la Dialéctica, en la forense también,
constituye recurso extremo de defensa o de la pretensión, y en
ocasiones clave del éxito, si se desorienta al juzgador[…]”. - (
DICCIONARIO ENCICLOPÉDICO DE DERECHO USUAL. Guillermo
Cabanellas. Editorial Heliasta S.R.L. pág. 235). - Los aspectos antes
transcritos interesan en la medida que estima esta Sala que la
conclusión a que arriba la empresa consultante, no es correcta por
cuanto no consideró, en criterio de este Órgano Colegiado, que el
artículo 6° inciso ch) citado, se constituye como norma definitoria de
los sutiles aspectos de aplicación de tributos para los presupuestos
contenidos en principio en las normas arriba citadas y el contenido del
indicado inciso ch) el cual reza textualmente: “ch) Las rentas
generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre
bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren
celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.” Debe
destacarse que para el efecto de evacuar en sentido amplio y no
confundir a los contribuyentes, se debe considerar el texto transcrito
en cuanto da la correcta determinación de que las exclusiones de la
renta bruta son únicamente aquellas que se relacionan con bienes o
capitales LOCALIZADOS EN EL EXTERIOR.- En este orden de ideas,
debe rechazarse la interpretación “a contrario sensu”, que utiliza la
entidad financiera, puesto que la norma transcrita contiene en su texto
la exclusión de la renta bruta pero únicamente de aquellas utilidades o
rentas generadas en virtud de contratos o negociaciones sobre bienes
o capitales localizados en el exterior, lo cual en criterio de este
Tribunal, sienta las bases sobre las cuales deben regirse en este tipo
de actividades, las empresas dedicadas en forma habitual y constante
a la intermediación financiera.- Se entiende que “ localizados “ a que
 se refiere el inciso de comentario, es con relación a la ubicación del
“capital”, sea, verbigracia, una propiedad que rinda alquileres o una
empresa ubicada en el exterior que produzca renta, o en el caso que
interesa, un capital o patrimonio financiero que produzca intereses,
pero en el sentido genérico que todos estos patrimonios generadores
de rentas, se encuentren ubicados en otros países.- No debe tenerse
esta disposición ni utilizarse sus términos conceptuales para los efectos
de pretender que en el caso de capital dinerario, pueda ser utilizado
mediante el subterfugio de trasladarlo en el momento en que sea
requerido por un potencial cliente o prestatario y constituir así el
crédito en apariencia o con la falsa idea que tal capital, como así lo
dispone la norma de análisis, se encontraba localizado en el exterior,
cuando la verdadera fuente de tales intereses provenientes de los
créditos otorgados en dichos eventuales contratos de préstamos, era
un capital o patrimonio financiero localizado en nuestro país.- Para
que procediera el mecanismo que se extrae de la norma indicada, debe
quedar debidamente demostrado a las autoridades tributarias, que los
capitales que se utilizan para las actividades financieras que se quiere
sustraer del tributo de mérito, están siempre y permanentemente
ubicados en depósitos bancarios fuera del territorio nacional en bancos
o sucursales bancarias financieras de casas matrices nacionales, o en
bancos independientes del exterior, debiendo estar sin lugar a dudas,
el domicilio en sentido figurado, de los citados capitales, fuera del
territorio nacional, siendo en tal caso patrimonios o capitales que en
ningún caso podrían ser tocados o afectos al impuesto sobre la renta
nacional, - para el caso de que produzcan intereses por efecto de
concesión de créditos, indistintamente de que si tales créditos se
concede a personas domiciliadas en el exterior o en territorio
nacional.- De conformidad con el texto expreso o gramatical de la
consulta, se estima que la respuesta debe ser en el sentido de que
dichos intereses se encuentran gravados con el impuesto a la renta,
por cuanto se está refiriendo la empresa a los intereses que se
generan por parte de los créditos que se conceden a empresas
domiciliadas en el exterior sin incluir en su consulta la indicación de
que si son capitales que están ubicados en el exterior o en Costa Rica,
debiendo deducirse que se trata de esta última circunstancia puesto
que lo que se destaca es únicamente que el crédito se concede a
“[…]empresas domiciliadas en el exterior y que se invierten en el
exterior[…]” Nótese cómo en el análisis que realiza la empresa
consultante para sustentar sus criterios lo son en el sentido de que se
trata de la utilización de los capitales en el territorio nacional, para
estimarse como afectos, o no utilizados en el territorio, en sentido
contrario, como no afectos al impuesto de mérito, enlazándose
equivocadamente por parte de la interesada, lo contenido en el inciso
ch) del artículo 6 comentado, ignorándose el énfasis que se hace en el
mismo de que se trata de “[…]bienes o capitales localizados en el
exterior[…]” y no simple y únicamente utilizados en el exterior, no
siendo ello, en consecuencia, la idea que se extrae de dicho contexto.

Como veremos un poco más adelante, este fallo ha sido base de

pronunciamientos más recientes, por lo que su consideración crítica la
reservamos para cuando hagamos cita de estos últimos.
 También es interesante el criterio esbozado por la Dirección General de
Tributación en el oficio 350 del 02 de mayo de 2002, a una empresa que
realiza servicios de logística relacionados con solicitudes de pedidos,
facturación de inventarios, servicio de finanzas y contabilidad desde nuestro
país, producto de negociaciones realizadas en el exterior. Los pedidos deben
ser enviados por otra compañía ubicada en el exterior, al país de destino
que solicitó la compra, mientras que la empresa consultante factura en
Costa Rica los pedidos y luego refactura los mismos, incluyendo un margen
de ganancia en esa operación.

La Administración contesta al consultante que

Si bien en el área de ventas, señala que las operaciones comerciales
son coordinadas desde el exterior (entre empresas ubicadas fuera de
Costa Rica), su representada realiza una actividad económica desde
nuestro país, al brindar servicios de facturación de inventarios,
finanzas, contabilidad, entre otros. De tal manera, el hecho de que
[...] no participe en funciones propias de ventas entre empresas
extranjeros, no le resta el carácter de territorialidad a los ingresos que
se generen, producto de los servicios realizados desde nuestro país,
siendo éste el hecho que le imprime el carácter de territorialidad y por
ende, las hace que estén afectas al impuesto, al ser el producto de la
actividad empresarial desarrollada desde nuestro territorio.

En materia de ventas de bienes entre terceros países, fuera del caso

preciso de las llamadas “foreign sales corporations”, según se indicó atrás,
la jurisprudencia administrativa más reciente prácticamente cambia el
enfoque en la interpretación del mencionado inciso ch) del artículo 6. En esa
dirección, es importante mencionar el caso de una reconocida empresa que
desarrolla una actividad en suelo costarricense de promoción y organización
de ventas, entre dos partes que se encuentran en el extranjero, y sobre
bienes situados en el exterior y que en ningún caso ingresan al territorio
nacional. En esencia, de la sección de Antecedentes del oficio 717-2001,
del 17 de agosto, extraemos la situación de hecho:
B.Debido a una reorganización internacional, la referida empresa se
encargará de realizar las ventas de productos a los diferentes países
del Caribe [...] C. El procedimiento que se utiliza consiste en que las
embotelladoras envían una orden de compra a [...] y ésta a su vez, le
envía una orden de producción a Puerto Rico, Florida o Houston,
Texas, para satisfacer los requerimientos de producto del cliente.
D. Cuando la orden de producción se encuentra lista, se envía
directamente de la empresa suplidora a la empresa que requiere el
producto, por lo que los bienes nunca ingresan a territorio nacional. El
productor envía la factura a [...] y de Costa Rica envían una nueva
factura que presenta un precio diferente del precio facturado por el
 productor; la diferencia entre los precios constituirá la utilidad sobre
dicha transacción.

En relación con esta hipótesis el oficio DGT-717 mencionado indicó

que
De conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el
impuesto sobre las utilidades recae sobre las utilidades de las empresas y
las personas físicas que realicen actividades lucrativas. El hecho generador
del impuesto sobre las utilidades referidas en el citado artículo, es la
percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales,
provenientes de cualquier fuente costarricense. Siendo así, el concepto de
renta de fuente costarricense va más allá de una referencia geográfica al
territorio costarricense: abarca los casos en que la actividad generadora
de renta está involucrada directamente con la infraestructura económica
de nuestro país. Los ingresos provenientes de la venta de bienes
localizados en el exterior, se encuentran gravados cuando son producto de
la actividad principal desarrollada por una empresa determinada, porque
el flujo de rentas proviene del ejercicio habitual de la compraventa de
bienes, no del bien en sí mismo.

Nótese que no se está gravando el servicio que se haga desde

aquí, sino el importe mismo de la venta de mercancías.

En este sentido merece comentar lo apuntado en el oficio

703111[106] del 5 de junio del año 2000, en el que una empresa nacional

111[106] Sobre este mismo caso se puede ver el oficio AD-01-R-0315-1 del 28 de marzo de 2001 que en
síntesis indicó que en la apelación ante el TFA, la recurrente varió tanto la situación acerca de la cual
consultó como el fundamento interpretativo que motivó el criterio originalmente emitido por la
Dirección General de Tributación, por lo que se omite pronunciamiento al respecto. Se reitera que el
concepto de renta de fuente costarricense va más allá de una referencia geográfica al territorio
costarricense: abarca los casos en que la actividad generadora de renta está involucrada directamente
con la infraestructura económica de nuestro país. Es decir, si lo gravado son las utilidades obtenidas de
la realización de actividades lucrativas, es este el concepto que debe prevalecer al examinar la
procedencia o no del gravamen, porque el flujo de rentas, proviene del ejercicio habitual de la
compraventa de bienes, no del bien en sí mismo; de ahí que el hecho de que, como en el caso
consultado, estos bienes estén localizados en el exterior, esto no es óbice para que formen parte del
giro habitual de la empresa situada en nuestro país, actividad que es la que se grava por el impuesto. Se
aclara además que de prevalecer esta tesis, la Dirección General de Tributación debe reconsiderar
aquellos oficios en los que ha desarrollado una tesis diferente. Asimismo, que la resolución n.° 191, es
aplicable solo a las empresas con ventas en el extranjero acogidas a la Ley 7194 del 29 de Agosto de
1990 (Convenio de Intercambio de Información Tributaria con EUA), siguiendo los trámites previstos en
el oficio DGTD n.° 499 del 23 de marzo de 1992.
perteneciente a un grupo empresarial internacional se dedica a la distribución
y comercialización de productos importados, proyectando en la actualidad
ampliar su actividad para realizar compras de productos a otras compañías
del exterior pertenecientes al Grupo, que colocará directamente en los
países de destino en el área centroamericana; de tal manera que las
mercancías que compre la empresa costarricense, nunca ingresarán al
territorio aduanero nacional. En este sentido la consultante pregunta a la
administración tributaria si las utilidades generadas en el exterior, como
resultado de las operaciones antes descritas, estarían gravadas o no, con
los impuestos sobre las utilidades y sobre la renta disponible, partiendo de
su interpretación que tales utilidades, no están afectas a ninguno de los dos
impuestos mencionados, por cuanto la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente, en términos generales sigue el “principio de la fuente”, en virtud
del cual, únicamente se gravarán las rentas que tengan su origen dentro del
territorio nacional.

Al respecto, la Dirección General contestó que el criterio que inspira

la aplicación del impuesto sobre la renta en nuestro país, es el principio de
territorialidad, así consagrado en el artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, n.° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas; pero no se
puede analizar en forma aislada esa disposición, sino que en un caso como
el consultado debe puntualizarse, dentro del ámbito de operaciones que
efectúa el contribuyente, hasta dónde es lícitamente posible —dentro de la
normativa vigente—, la aplicación de ese principio a ciertas transacciones
realizadas por aquel y que, a primera vista, lucen extraterritoriales, no
siéndolo.
Continúa la Administración indicando que
El hecho de que, directamente, desde la sede de cualesquiera de las
empresas extranjeras, una vez pactada la compraventa de los productos
con su representada, aquellos sean remitidos al país de destino, no le
resta el carácter de territorial a las rentas que se generarán, producto
del hecho de que las actividades generadoras de esas rentas, han sido
realizadas en nuestro país por su representada, siendo este hecho el
que les imprime el carácter de territorialidad y por ende, las hace
que estén afectas al impuesto; es decir, son el producto de la actividad
empresarial de la consultante desde nuestro país y por la cual, obtendrá
un ingreso.

El Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 105-P-2001, de las 9

horas del 23 de abril de 2001, resolvió recurso de apelación contra el
oficio citado, expresando que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta lo que pretende es
[…] esclarecer una situación en la que las rentas podrían considerarse
de fuente costarricense, no siéndolo, cual es el caso de las generadas
por bienes o capitales localizados en el exterior, las cuales no están
gravadas con los impuesto de la Ley del Impuesto sobre la Renta aún
cuando los contratos, convenios o negociaciones relativos hubieren
sido celebrados o ejecutados en el país, por cuanto la fuente
productora como el perceptor de las rentas se encuentran fuera del
país […] en el caso que ocupa nuestra atención […] los ingresos
provenientes de la venta de esos bienes sí están gravados, pues son
producto de la actividad principal desarrollada por la consultante […]
en nuestro país: tómese en cuenta que de conformidad con el artículo
primero de la Ley que rige la materia, el impuesto recae sobre las
utilidades de las empresas y las personas físicas que realicen
actividades lucrativas, y se señala asimismo, que el hecho generador
del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la
percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales,
provenientes de cualquier fuente costarricense. O sea, que el concepto
de renta de fuente costarricense va más allá de una referencia
geográfica al territorio costarricense: abarca los casos en que la
actividad generadora de renta está involucrada directamente con la
infraestructura económica de nuestro país, tal como se analizó en el
oficio recurrido. En el orden de ideas expuesto, si lo gravado son las
utilidades obtenidas por la realización de actividades lucrativas, es este
concepto el que debe prevalecer al examinar la procedencia o no del
gravamen, porque el flujo de rentas, proviene del ejercicio habitual de
la compraventa de bienes, no del bien en sí mismo, de ahí que el
hecho de que, como en el caso consultado, estos bienes estén
localizados en el exterior, ello no quita que formen parte del giro
habitual de la empresa situada en nuestro país, giro que es lo gravado
por el impuesto. En ese sentido valga la reiteración, lo gravado para la
recurrente es su actividad empresarial, consistente en la compraventa
habitual de bienes. Bajo esa consideración, tenemos entonces que lo
que se excluye, conforme el inciso ch) del artículo 6, son las rentas
derivadas de bienes de su propiedad, localizados en el exterior, no
vinculados con su actividad empresarial desarrollada en Costa Rica,
ateniéndonos en el caso particular examinado a que, según la
información o situación descrita originalmente por la recurrente, toda
la actividad relacionada con la venta de bienes de su propiedad
localizados en el exterior, se iba a efectuar desde nuestro país […]
Estima el Tribunal que las variaciones introducidas en la legislación
tributaria costarricense, con posterioridad al pronunciamiento de
aquella resolución, concretamente en el inciso ch) de la ley que norma
la materia, en nada varía la situación existente en el caso de análisis,
puesto que se refiere a situaciones diferentes a las que se contraen las
presentes diligencias, toda vez que se concretan a ingresos obtenidos
por personas domiciliadas en el territorio nacional, producto de rentas
generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre
 bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren
ejecutado total o parcialmente en el país, en el entendido de que
dichas rentas no sean producto de una actividad habitual y comercial,
generada por un contribuyente domiciliado en el país, pues en este
caso, indefectiblemente dichos ingresos pasarán a formar parte del
conjunto de ingresos brutos gravables, los cuales ha obtenido producto
de la existencia de un establecimiento permanente localizado en el
territorio nacional, por lo que, en virtud del principio de territorialidad
contenido en el (sic) artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, constituye ingreso gravable de fuente costarricense.

Sosteniendo una posición a nuestro juicio correcta y contraria a

los precedentes citados, el Tribunal Contencioso Administrativo,
Sección Segunda, mediante sentencia n.° 482-2005, de las 11
horas 10 minutos del 21 de octubre de 2005112[107], revocó
los criterios administrativos expuestos, concretamente en el mismo
caso originado por el oficio n.° 703-2000, razonando de la siguiente
manera:
La representación estatal, citando como antecedente la sentencia No.
181-91 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia de 16 de
octubre de 1991, y un dictamen de la Procuraduría General de la
República número C-153-85, ambos emitidos con fundamento en
hechos fácticos y normativa anterior a la actual Ley del Impuesto
sobre la Renta No. 7092 del 21 de abril de 1988, manifiesta que el
artículo 6 inciso ch) antes citado, resulta aplicable “[…] únicamente a
aquellos casos en que la actividad generadora de rentas […] no
corresponda a una empresa cuya infraestructura económica y
administrativa se encuentre organizada en Costa Rica, por cuanto
como se ha indicado, el principio de territorialidad y el concepto de
fuente costarricense, no se refieren únicamente al territorio geográfico
nacional, sino que abarca los casos en que la actividad generadora de
renta se encuentra vinculada con la estructura costarricense.” A
criterio de este Tribunal, la posición expuesta por la defensa del Estado
y la Administración tributaria, es muy respetable, pero no se
comparte. Lo que establece el legislador es precisamente una
excepción, es decir, en qué supuestos los beneficios no se van a
considerar renta bruta, lo que sucedería de no existir la norma. La
diferenciación entre: 1.- ingresos generados por negocios sobre
bienes o capitales localizados en el exterior, producto de una
actividad empresarial realizada en el país, y 2.- ingresos
producidos por contratos sobre bienes o capitales localizados
en el exterior, que no se deriva de una actividad organizada
económica y administrativamente desde Costa Rica, no la hace la

112[107] Confirmada por la sentencia de la Sala Primera de la Corte n.° 686, del 20 de
setiembre de 2006.
 ley, sino que se deriva de una interpretación administrativa en
violación al artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios y al principio de legalidad que rige la materia tributaria. El
legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del sujeto, de su
actividad, ni a su residencia, y simplemente, en uso de sus potestades,
excluyó en forma expresa, de las rentas gravables, —o del concepto de
fuente costarricense—, el supuesto del artículo 6 inciso ch). Por ello,
para estar en la excepción, basta con determinar si la renta proviene
de convenios o negocios sobre bienes o capitales localizados en el
exterior, sin que tenga importancia tampoco, el hecho de que sean
propiedad de una de las personas que negocia, porque la ley no lo
dice, y como expresa el apoderado de la actora, siempre habrá una
actividad (realizada en forma habitual, profesional u organizada o bien
esporádica), que se celebre o ejecute total o parcialmente en el país,
porque los bienes o capitales no se negocian solos, y lo único que
prevé el artículo, es que tenga por objeto bienes o capitales
localizados en el exterior. En el caso de Schneider Centroamericana
Limitada, en Costa Rica se realiza la venta, se confecciona la factura y
se cobra, pero la mercancía nunca ingresa al territorio nacional; ella se
limita a realizar y cobrar sus ventas. Distinta es la hipótesis las
empresas que no hacen contratos o convenios a nombre propio, sino
que brindan a terceros labores de facturación, contabilidad o
coordinación, porque aquí la renta deriva de un contrato de servicios y
serían ingresos de fuente costarricense.

Si bien el razonamiento del Tribunal Contencioso pareciera

decirnos que el artículo 6 ch) prevé una “excepción” para las rentas
provenientes de bienes o capitales ubicados en el exterior, con lo cual
podría entenderse que el razonamiento administrativo sí se
mantendría válido tratándose de otro tipo de rentas (empresariales
de servicios, por ejemplo), considero que esto no es así. De este
modo, aun en el caso de rentas generadas en virtud de contratos de
servicios prestados en el exterior, lo dicho por el Tribunal Contencioso
debería ser plenamente aplicable, visto que las normas del artículo 6
citado constituyen hipótesis de no sujeción. Recuérdese que en la
doctrina del Derecho Tributario se distingue claramente entre no
sujeción, por un lado, y exención o beneficio tributario, por otro.

En efecto, la norma de no sujeción simplemente se limita a

aclarar, de manera didáctica, que determinadas hipótesis no están
comprendidas en la descripción del hecho generador del impuesto.
Estas normas podrían no existir y, por la mera delimitación del hecho
generador, debería resultar que las hipótesis enunciadas en la norma
de no sujeción están fuera del hecho generador y, por tanto, del
ámbito del impuesto. El legislador se toma la molestia de aclarar;
pero podría no hacerlo y el efecto debería ser el mismo. Una
exención, en cambio, es una hipótesis que sí está prevista en el
hecho generador, por lo que se requiere de una norma especial que
excluya de la obligación tributaria esa hipótesis concreta. De ahí que,
en ausencia de la norma de exención, se genera la obligación
tributaria, a diferencia del caso de ausencia de la norma de no
sujeción. En palabras de F. SAINZ DE BUJANDA113[108]:
En el caso de los supuestos de no sujeción, tales supuestos no están
contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se
mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del
hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien
pueden conceptuarse como didácticos u orientadores. En el caso de los
supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el
hecho imponible determinaría, sin las normas de exención, la sujeción
del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa,
pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada
de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas
actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La
exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo
lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado
a rectificar esa esfera para casos determinados.

Pese a estos pronunciamientos, la Dirección General de Tributación ha

invocado el carácter no vinculante de la jurisprudencia de los tribunales
superiores para mantener su posición. Así, en el oficio DGT-530-2007, del
30 de marzo de 2007, ante una consulta de la Administración de Grandes
Contribuyentes, la Dirección entiende que los ingresos por ventas de licencias
de uso de software promovidos, mercadeados y distribuidos a nivel local y
centroamericano por parte de una subsidiaria domiciliada en Costa Rica son
todos de fuente costarricense, independientemente del hecho de que los
productos son despachados directamente desde el exterior por la casa matriz
a cada país centroamericano. Según la Dirección, reiterando los conceptos
analizados atrás, sostiene que
El carácter de territorialidad se da porque la empresa está legalmente
constituida en nuestro país, con la finalidad de desarrollar actividades
comerciales, cuya renta proviene de la actividad de compraventa de
bienes, no del bien en sí mismo, por lo que el hecho de que el bien esté
localizado en el exterior, no le quita el carácter de renta de fuente
costarricense, debido a que, lo que debe prevalecer es que la renta

113[108] Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1993,

p. 212.
 proviene de la actividad comercial que desarrolla una empresa en el
territorio nacional.114[109]

En la misma línea, en su fallo n.° 556-P-06, de las 8:30 horas del

12 de diciembre de 2006115[110], el Tribunal Fiscal Administrativo,
invocando la idea de la conexión con la infraestructura económica del país,
insiste en la tesis de que las inversiones financieras en el exterior generan
renta de fuente costarricense en la medida que se trate de ingresos
obtenidos por personas domiciliadas en el territorio nacional, producto de una
actividad habitual y comercial y cuyo capital fue originariamente obtenido
como renta en el país. Haciendo eco de este pronunciamiento, la resolución
n.° AU-01-R-07-07, de las 8 horas del 28 de marzo de 2007, concluye
que
Las rentas que se obtengan por las inversiones que se realicen en títulos
valores emitidos por una entidad en el exterior, cuya negociación se ha
producido como parte del giro habitual de las actividades que desarrolla
una empresa, y además se utilizó capital disponible, que también es
producto de las actividades ejecutadas por esa empresa en el territorio
nacional, estarían gravadas con el impuesto a las utilidades[…]

Así, la realización de forma habitual de inversiones en el mercado

financiero, tanto a nivel interno como externo, están desarrollando una
actividad lucrativa de conformidad con lo que establece el artículo 1 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que las diferencias cambiarias o
cualquier otro ingreso diferente de los intereses que se mencionan en el
artículo 23, inciso c) numeral 1, de la citada Ley, están sujetos al
impuesto sobre las utilidades.

Esta posición es claramente violatoria del artículo 6, inciso ch) de la Ley

del Impuesto sobre la Renta y del precedente citado del Tribunal Contencioso
Administrativo. Olvida ciertos conceptos elementales: el criterio de
territorialidad liga al poder tributario por el elemento objetivo del hecho
generador. Por eso, invocar que el contribuyente es domiciliado en el país
como argumento para sostener la tesis de la fuente costarricense es
justamente introducir el criterio de renta mundial o de residencia. Es obvio
que cuando un país adopta un criterio de residencia, el hecho del domicilio o
residencia representa una vinculación con la estructura económica del país.
Sin embargo, bajo el criterio de territorialidad, la relación con la

114[109] Valga anotar que el caso concreto consultado viene precedido por un cambio
de criterio en relación con una consulta originada en el Oficio No. 844 del 7 de mayo de
1997,y que es revocado mediante Oficio n.° 1200 del 25 de agosto de 2006.

115[110] Traído en su apoyo por el oficio DGT-530-2007 citado en el texto.

infraestructura económica del país debe manifestarse por el lado objetivo —
esto es, la ubicación de la fuente directa de la renta— y no por el lado
subjetivo —la residencia del perceptor de la renta—.

Asimismo, argumentar que el capital que se invierte se originó en Costa

Rica implica desconocer que una cosa es la renta proveniente de una actividad
empresarial que luego se transforma en un capital de inversión y otra la renta
que proviene de ese capital de inversión. Esta tesis de nuevo implica
claramente la introducción del criterio de residencia o renta mundial: bajo un
criterio de renta territorial, si se obtiene renta de una actividad empresarial en
el país, esta es gravable; si, además de impuestos, esta renta se invierte en
el exterior, se ha transformado en capital y sus frutos —intereses— provienen
ahora de un capital localizado en el exterior; por ello, para que tales intereses
fueran gravables en el país, se requeriría del criterio de renta mundial. Por
último, se olvida que las inversiones en el mercado financiero constituyen
rentas pasivas, que no son fruto de una verdadera actividad empresarial. Aun
así, si una empresa domiciliada en el país realiza parte de su actividad
empresarial en el exterior, las rentas generadas no son de fuente
costarricense: sostener lo contrario llevaría a gravar los establecimientos
permanentes en el exterior de empresas costarricenses, lo cual solo es posible
bajo un criterio de residencia o renta mundial.

El oficio DGT-1313-05 se pronuncia en la misma dirección del ya

citado fallo 361-P-99, de las 13 horas del 22 de octubre de 1999. Dice
el oficio:
[…]es necesario analizar el principio de territorialidad, y en ese sentido
el Tribunal Fiscal Administrativo ha manifestado lo siguiente: “[…] lo
que imprime el carácter de territorialidad de esos ingresos es
precisamente el hecho de que son producto de negociación corriente
dentro del giro habitual de su representada, concretada en el territorio
nacional y con respecto a la que estimamos que no es aplicable lo
dispuesto en el inciso ch) del artículo 6, porque la negociación no se
refiere a capitales localizados en el exterior, según reza esa norma,
sino que se trata de capital disponible en nuestro país, obtenido de
diversas fuentes por su representada, para financiar a terceros (sus
clientes), indistintamente de que sean nacionales, o no domiciliados en
el país […] (Fallo No. 361-P-99, del 22 de octubre de 1999).

La resolución DT10R-147-07, de las 9:00 horas del 27 de

noviembre de 2007, de la Administración de Grandes Contribuyentes,
entre otras resoluciones relativas a procedimientos determinativos contra
entidades financieras, con fundamento en estos mismos precedentes, se
caracteriza por aceptar que, en el caso de las rentas de intereses por
inversiones en el exterior, los capitales fueron utilizados en el exterior. Es
decir, sobre este punto no hay discusión. Sin embargo, considera que si
bien fueron utilizados en el exterior, estaban “localizados” en Costa Rica.
Así, se concentra en la redacción del artículo 6, inciso ch) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, en el cual se nos dice que están excluidas las
rentas de capitales “localizados” en el exterior, entendiendo entonces que
para que los intereses de un capital sean considerados extraterritoriales, el
capital debe estar “localizado” en el extranjero. Esto porque, según la
resolución, la exclusión de la renta bruta del inciso ch) del artículo 6 se
refiere a que se excluyen las rentas generadas sobre bienes o capital
localizados en el exterior:
Se entiende que “localizados” a que se refiere el inciso de comentario,
es con relación a la ubicación del “capital”, sea, verbigracia, una
propiedad que rinda alquileres o una empresa ubicada en el exterior
que produzca renta, o en el caso que interesa, un capital o patrimonio
financiero que produzca intereses, pero en el sentido genérico que
todos estos patrimonios generadores de rentas, se encuentren
ubicados en otros países. No debe tenerse esta disposición ni utilizarse
sus términos conceptuales para los efectos de pretender que en el
caso de capital dinerario, pueda ser utilizado mediante el subterfugio
de trasladarlo en el momento en que sea requerido por un potencial
cliente o prestatario y constituir así el crédito en apariencia o con la
falsa idea que tal capital, como así lo dispone la norma de análisis, se
encontraba localizado en el exterior, cuando la verdadera fuente de
tales intereses provenientes de los créditos otorgados en dichos
eventuales contratos de préstamos, era un capital o patrimonio
financiero localizado en nuestro país […].

Esta línea jurisprudencial es abandonada recientemente por el

Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) en el fallo 270-2011, aunque,
lamentablemente, de manera transitoria:

V.- FONDO DEL ASUNTO. INGRESOS GRAVABLES DECLARADOS COMO

NO GRAVABLES. (Se incluye en el presente ajuste, rentas por
concepto de intereses generadas por el Banco en virtud de sus
inversiones en el exterior; rentas provenientes de diferencias
cambiarias por inversiones con retención en la fuente e inversiones
exentas –artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta-
y finalmente aquellas diferencias cambiarias correspondientes a la
inversión en títulos en moneda extranjera emitidos en el exterior).-
En relación al presente ajuste en su primer concepto señalado, por ingresos
en inversiones en el exterior, este Tribunal avocado a su estudio, estima que
en el caso particular y muy específico de autos, se debe reconsiderar y en
consecuencia evolucionar y revocar el criterio hasta ahora sostenido tanto
por la Administración A Quo, como por este Despacho y por ello se deben
admitir en consecuencia, los argumentos señalados al respecto por la
empresa intervenida, básicamente en cuanto a la aplicación de la normativa
contenida en el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
que excluye de la renta bruta, las rentas generadas en virtud de contratos,
convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior,
aunque se hubiesen celebrado o ejecutado total o parcialmente en el país, y
que tratándose de dinero, la localización se da en el momento en que el
mismo se coloca en una inversión en el exterior. Así las cosas indica la
interesada y en correcta argumentación, que no es dable afirmar, como se
ha sostenido, que debido a que los recursos provienen del giro habitual de la
empresa, éstos no deben entenderse como localizados en el exterior.-
Además argumenta la intervenida y con justa razón, según criterio de este
Despacho, que la interpretación dada por las oficinas de instancia sobre el
principio de territorialidad, es excesivamente amplia y que ello no es
aplicable en virtud del principio de legalidad y que es una interpretación que
riñe abiertamente con el texto expreso de las normas que consagran dicho
principio de territorialidad de las fuentes de la renta. Se objeta la vinculación
que practica la A Quo, de la territorialidad con el concepto de habitualidad, a
lo cual señala enfáticamente que se debe hacer una distinción entre ambos
conceptos para comprobar el error que comete la auditoria. Se expone al
efecto que la territorialidad es el requisito fundamental que debe cumplir
toda renta para poder ser gravada en nuestro país y que la LISR recoge este
principio, estableciendo con claridad meridiana (artículos 1, 5 y 6) que solo
son sujetas al impuesto mencionado los ingresos de fuente costarricense
percibidos o devengados por persona física o jurídica domiciliada en el país.
Siendo así las cosas, se debe concluir que el criterio para determinar si
estamos o no ante un supuesto de territorialidad, lo constituye la ubicación
de la fuente, de forma tal que, si está localizada fuerza del país, no
podremos estar nunca ante una renta susceptible de ser gravada, por
considerarse extraterritorial. Estima este Tribunal, que deben tenerse
presente en relación a este ajuste, las sentencias dictadas en sede
jurisdiccional, en donde se dispuso con fundamento en el citado artículo 6
inciso ch), interpretado según criterio de esta Sala, con absoluta y estricta
sujeción al principio de literalidad, que la interpretación contraria a lo
dispuesto por el citado numeral, es una interpretación administrativa en
violación al artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al
principio de legalidad que rige en materia tributaria. Se expone al respecto
en los fallos judiciales, que el legislador no hizo distinción en cuanto a la
calidad del sujeto, de su actividad, ni a su residencia, y simplemente en uso
de sus facultades, excluyó en forma expresa, de las rentas gravables, -o del
concepto de fuente costarricense-, el supuesto del artículo 6 inciso ch), y
que por ello, para estar en la excepción, basta con determinar si la renta
proviene de convenios o negocios sobre bienes o capitales localizados en el
exterior, sin que tenga importancia tampoco, el hecho de que sean
propiedad de una de las personas que negocia, porque la ley no lo dice, y
que siempre habrá una actividad (realizada en forma habitual, profesional u
organizada o bien esporádica), que se celebre o ejecute total o parcialmente
en el país. La Sala Primera de la Corte, ha sido más enfática en relación al
principio de la territorialidad contenido en los artículos 1, 2 y 5 de la
respectiva ley de renta, indicándose a ese respecto, que al socaire de estas
disposiciones, el legislador costarricense al configurar el impuesto sobre la
renta, se fundamentó en un criterio objetivo: el principio de territorialidad,
que toma en consideración el lugar donde se genera la renta, para lo cual
utiliza el concepto de “fuente costarricense”, según la definición expuesta en
el ordinal 1 párrafo final y que según criterio de este Despacho, lo antes
indicado lo sería en aplicación del principio de interpretación conocido como
“a contrario sensu”, al disponerse en el citado párrafo, el concepto de fuente
 costarricense en relación a aquellos ingresos provenientes de bienes
situados o capitales utilizados en territorio nacional. Todo esto, señala la
Sala Primera, está en armonía con lo dispuesto en el canon 6 inciso ch)
ibidem, que debe ser de aplicación forzosa en casos como el de autos.
(TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCION SEGUNDA. N° 482-
2005 de 11.10 horas del 21 de octubre del 2005 y SALA PRIMERA DE LA
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. N° 686-2006 de 11.05 horas del 20 de
setiembre del 2006).- Debe indicarse al respecto de las citadas sentencias
jurisdiccionales, que las mismas se admiten como aplicables al caso de
análisis, únicamente en cuanto al aspecto de interpretación de naturaleza
objetiva en relación al principio de territorialidad, que pueda imputarse al
caso de inversiones en instrumentos financieros en el exterior, siendo que
en estas circunstancias, sí puede afirmarse categóricamente, que tales
capitales o inversiones, se encuentran localizadas en el exterior, sin que ello
se afecte por el hecho de la actividad habitual a que se dedique la parte
contribuyente.- Este Tribunal hace énfasis en este aspecto, en cuanto a que
la habitualidad debe considerarse ajena y marginarse dicho supuesto, a los
efectos de pretender gravar, específicamente en el caso de análisis, los
intereses, rentas o utilidades provenientes de inversiones efectuadas con
empresas del exterior, en aplicación de la circunstancia de existencia de
capitales localizados en el exterior y de conformidad con el principio de
territorialidad, en lo que debe ser aplicable, se reitera, al caso de estudio. -
La Administración a quo, provoca una confusión en su resolución, al resolver
el presente cargo que grava las rentas obtenidas por las operaciones e
inversiones efectuadas en empresas del exterior, al conocerse el ajuste
relacionado con las diferencias cambiarias y es por ello que la contribuyente
en escrito presentado ante este Despacho, señala que en primer lugar se
debe dejar patente que tanto en la resolución determinativa como en la
resolución al recurso de revocatoria, los argumentos de la empresa en
relación a este ajuste, nunca fueron analizados. Pese a lo anterior, se
observa en la resolución recurrida, algunas argumentaciones relacionadas
con el tema de análisis, aun cuando subsumidas en lo resuelto al respecto
de las diferencias cambiarias. Como se señaló supra, este Tribunal ha
procedido a reconsiderar y en consecuencia a evolucionar el criterio
sostenido hasta la fecha y al respecto únicamente, de aquellas rentas o
utilidades que se generan por concepto de intereses en inversiones en
instrumentos financieros en empresas del exterior, las cuales no se
encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta, motivo por el cual lo
procedente es revocar la resolución venida en alzada y en relación a este
extremo del recurso.-

En el aun más reciente fallo TFA-629-2011, de 23 de

noviembre, el Tribunal regresa a su tesis anterior, ahora sobre la
base de tres sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia, si bien dice no compartir esa tesis: se trata de las sentencias
0000617-F-S1-2010, de las 9:10 horas del 20 de mayo de
2010, confirmando la resolución del Tribunal Contencioso
Administrativo Sección IX No. 47-2008 de las 15 horas 15
minutos del 19 de diciembre de 2008; la 00475-FS1-2011 de
las 11 horas 20 minutos del 7 de abril de 2011; y la 0055-F-
S1-2011, de 8:50 horas del 27 de enero de 2011.

En la primera sentencia, la Sala Primera, luego de citar las

normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establecen el
criterio de territorialidad señala:
“Esta Sala ha señalado que para su correcta interpretación han de valorarse
las circunstancias en las que se originan los ingresos (no. 945 de 10 horas
del 7 de diciembre de 2005). En la especie, es claro, los fondos utilizados en
el financiamiento provienen de una compañía domiciliada en Costa Rica (…),
la cual se encuentra inscrita como contribuyente en el país. Así, ella como
acreedora es quien recibiría los intereses (…). Sobre la excepción estipulada
en el aparte ch) del ordinal 6 de la LISR, este Organo Colegiado ha
expresado: “Resulta diáfana, amén de congruente con el indicado canon 1
párrafo final ejúsdem, la exclusión dispuesta por el legislador costarricense:
no forman parte de la renta bruta las ganancias generadas por cualquier tipo
de negocio jurídico, aún cuando se hubiere celebrado o ejecutado total o
parcialmente en Costa Rica, cuando tengan como objeto bienes o capitales
ubicados fuera del territorio nacional…” (No. 686 de 11 horas con 5 minutos
del 20 de setiembre de 2006). Esa no es la situación acaecida en el caso de
estudio, ya que el objeto son fondos –montos de los créditos-,
pertenecientes a la actora, que es una sociedad organizada y radicada en el
país. De ahí, el capital está en territorio nacional y las utilidades generadas
por los financiamientos, forman parte de la renta bruta (norma 5 LISR), la
que en consecuencia se encuentra gravada con dicha carga impositiva. Por
consiguiente, no le resulta aplicable lo establecido en el inciso ch del cardinal
6 que se viene citando.”

En la segunda sentencia, la Sala Primera considera que los

intereses por pago atrasado del precio de venta de mercancías hecha
por una sociedad domiciliada en Costa Rica a sus sucursales,
domiciliadas en el exterior, resultándole claro que
“…los fondos cuestionados provienen de la venta de mercancías por parte de
una compañía domiciliada en Costa Rica, la empresa Panasonic
Centroamérica, S.A. Esta sociedad aparece como acreedora de los intereses
por un financiamiento, que aplica a sus sucursales como especie de crédito o
recargo por pagos a destiempo relativos a bienes vendidos en el país. De ahí
que los desembolsos corresponden al financiamiento que colateralmente, la
actora brinda a sus sucursales, como parte de su actividad mercantil, la cual
se origina en el territorio costarricense.

En la tercera sentencia, la Sala Primera, en la misma línea que la

anterior, señala que “si los réditos son consecuencia del préstamo de
fuente costarricense, sin duda, su origen, como accesorio, también es
nacional, aún y cuando su deudor, sea una empresa extranjero. A ello
se une su naturaleza accesoria, y su recepción por parte de.. como
ingreso o utilidad que por tal, está sujeto al gravamen
correspondiente…”
Pese a que en el fallo citado el Tribunal resuelve sobre la
territorialidad de unos intereses por préstamos realizados a empresas
domiciliadas en el exterior por una empresa domiciliada en Costa Rica
en el sentido de que son de fuente costarricense, lo hace por
acatamiento a la jurisprudencia de la Sala Primera. Dice al respecto el
Tribunal:

“…Tratándose propiamente de intereses generados por estos capitales, es

indispensable que se den los elementos de carácter temporal y espacial que
conforman el hecho generador, sea, que se produzcan dentro del período
fiscal y en el territorio costarricense, situación que no se da en estos casos,
dado que el interés es el pago por la utilización del dinero por un período
determinado, sea que se genera periódicamente y su pago se realiza por
tractos en los términos acordados por las partes, de manera tal que
constituyen un ingresos accesorio de una obligación principal, pero
independiente de ésta en cuanto a su tratamiento jurídico, toda vez que el
objeto de la imposoición lo es la renta del capital y no éste por sí mismo. En
esos términos si los intereses se generan y se producen fuera del territorio
nacional, la fuente de ingresos gravables no se encuentra en nuestro
territorio, consecuentemente, no están incididos por el sistema tributario
costarricense, que los excluye expresamente de la renta bruta…”

Cabe distinguir en la jurisprudencia citada de la Sala Primera el

argumento de que por ser los fondos prestados propiedad de la
empresa costarricense, éstos “están en Costa Rica, lo que hace que
sean de fuente costarricense, de aquel de que cuando se cobran
intereses por el pago atrasado de la venta de las mercancías al
exterior aquellos son accesorios de las transacciones principales de
venta. Este último argumento tiene, a nuestro juicio, alguna base en
el tanto la venta de exportación es de fuente costarricense, por lo que
también podría hacerlo un “crédito” accesorio a la venta. El primer
argumento, en cambio, es reflejo de la posición que sostuviera
anteriormente el Tribunal Fiscal Administrativo y que resulta, a mi
juicio, carente de todo fundamento. Además, podría dar lugar a decir
que como los capitales invertidos en el exterior se materializan como
inversiones de una empresa radicada en el país (dueña de los
fondos), tales fondos “están aquí” y, por tanto, los dividendos serían
de fuente costarricense.

Esta argumentación es improcedente, a nuestro juicio, por dos

razones: por una parte, ignora que el artículo 1 de la ley, al definir el
hecho generador del impuesto, nos dice que son gravables las rentas
provenientes de “capitales utilizados” en el territorio nacional;
entonces, si un capital no es utilizado en el territorio nacional, sino
en territorio extranjero, no se configura el impuesto. La otra razón es
que la argumentación expuesta viola abruptamente el artículo 16 de
la Ley General de la Administración Pública.
En efecto, el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
en su párrafo tercero, señala que “Este impuesto también grava los
ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense”. Luego,
en el párrafo final, nos dice:
Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se
entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense,
los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales
utilizados en el territorio nacional.

Sin hecho generador no nace la obligación tributaria, tal como

está claramente establecido en el artículo 11 del Código Tributario.
Entonces, si un capital no es utilizado en el territorio nacional, sino en
territorio extranjero, simplemente no se configura el hecho generador
respecto de las rentas producidas por ese capital. Por ello, la mención
de “capital localizado” en el artículo 6, inciso ch) de la ley es
inconducente para pretender que el hecho generador, respecto de las
rentas del capital, se configura según el concepto de “localización” y
no de “utilización”, como insólitamente pretende la resolución
recurrida.

No puede perderse de vista que las llamadas “exclusiones de la

renta bruta” del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
constituyen hipótesis de no sujeción, tal como hemos explicado
atrás.
En consecuencia, la exclusión de las rentas de capitales
“localizados” en el exterior simplemente constituye una norma
didáctica que aclara que esa específica hipótesis queda por fuera de
la definición del hecho generador. Pero eso no conlleva que la
hipótesis de capitales “utilizados” en el exterior queda enmarcada en
el hecho generador. Así, no es que la norma del inciso ch) del artículo
6 exonere lo que ya está gravado: simplemente aclara que esos
supuestos no están gravados. La verdadera indicación de lo que está
gravado aparece en el artículo 1, en el cual, como hemos visto, se
habla de “capitales utilizados en el territorio nacional”. En
consecuencia, las rentas de un “capital utilizado en territorio
extranjero” nunca podrían estar gravadas, pues no constituyen una
hipótesis prevista por la definición del hecho generador.
Por otra parte, la pretendida distinción entre un capital
dinerario “localizado” y un capital dinerario “utilizado” en el exterior
es totalmente ficticia e irreal a la luz del funcionamiento de la
economía. Veamos, una renta de capital no es sino la que proviene
de un contrato de “préstamo” o “financiamiento”, en sus diversas
modalidades. Así, quien toma dinero en préstamo o financiamiento
deviene deudor del principal y de intereses. Además, el dinero es un
bien fungible y constituye una mera abstracción.
Es decir, cuando, por ejemplo, se hace una transferencia
electrónica de fondos de una cuenta a otra, de un país a otro, no es
que se trasladan físicamente determinados billetes, simplemente se
hace una operación contable que acredita fondos en una cuenta y
debita en otra. Esto significa que la esencia de una transacción
destinada a producir intereses es que cierta suma de capital se pone
a disposición del deudor, para que este la utilice para ciertos
propósitos. Entonces, para determinar la territorialidad o no de la
renta de interés, lo relevante es determinar dónde va a ser utilizado
el capital por el deudor y en el contexto de cuál economía. ¿Qué
sentido tiene decir que se da un capital en préstamo para ser
utilizado en el exterior pero que, sin embargo, el capital está
localizado nacionalmente?. Esto es sencillamente un absurdo lógico:
si una empresa presta una suma de dinero a una entidad en el
extranjero, automáticamente la cuenta de caja o bancos se acredita,
debitándose a cambio una cuenta de activo financiero. ¿Cómo puede
decirse que el capital sigue “localizado” en el país?. Desde el
momento que el capital está a disposición de la entidad extranjera,
por definición dejó de estar a disposición de la empresa como entidad
local, de modo que no podría seguir “localizado” en el país. Decir lo
contrario es violar todos los principios de la lógica y de la ciencia
económica y contable.
Tampoco cabe entender que si el capital estaba “localizado” en
Costa Rica antes de ser puesto a disposición del deudor, esto convierte
a las rentas posteriores en “de fuente costarricense”. El capital puede
ser el fruto de la acumulación de rentas obtenidas de una actividad
desarrollada en Costa Rica, de modo que habrían sido estas rentas las
de fuente costarricense cuando se obtuvieron y que luego fueron
transformadas en ahorro. Sin embargo, una vez que ese capital se
coloca en un deudor para que este disponga de él en el exterior, los
intereses ya no provienen de la actividad empresarial original
desarrollada en Costa Rica, sino de la utilización del capital en el
exterior. Y, como ya indicamos, sostener lo contrario implica
desconocer que una cosa es la renta proveniente de una actividad
empresarial que luego se transforma en un capital de inversión y otra
la renta que proviene de ese capital de inversión ya invertido en el
exterior.
 Por otra parte, conviene revisar algunos pronunciamientos sobre ciertas
situaciones relacionadas con los escenarios tecnológicos de la actualidad,
como el caso de operaciones generadas por internet.116[111]

Un ejemplo de esto se observa en el oficio 866 del 26 de octubre de

2001: un contribuyente consulta a la Dirección General de Tributación que
tiene la intención de, a través de las páginas de Internet, invertir sus
ahorros en la Bolsa de Valores de los Estados Unidos de América, cada tres
meses, en tanto adquiera mayor experiencia con una relación de 0-10
inversiones por trimestre, por intermedio de alguna de las empresas
domiciliadas en ese país que se dedican a esa actividad.

Al respecto la Administración contesta al consultante que

A la luz de la información que suministra, nuestro criterio es que,

efectivamente, en su carácter de inversionista, y sobre las rentas
derivadas de las inversiones que procura efectuar en los Estados
Unidos de América, a través de empresas de ese país con sitios en
páginas de Internet, no procede la aplicación de ninguno de los
impuestos que administra esta Dirección sobre las rentas, ingresos o
beneficios que usted derive de esas negociaciones.
En el caso del impuesto sobre la renta es menester aclarar no
obstante, que la no sujeción de las rentas obtenidas en el extranjero
ocurre, no por razones ligadas al desempeño habitual o no de una
actividad ”inversora”de parte suya, sino a la extraterritorialidad de
esas rentas.

Concluye la Dirección que:

[…]en efecto, para la aplicación del impuesto sobre la renta, ha de

considerarse que nuestra ley se rige por el principio de territorialidad,
conforme al cual, el país que ejerce la potestad tributaria es aquél al
que pertenezca la actividad generadora de la renta,
independientemente de la nacionalidad o el domicilio del sujeto.
Principio que está claramente manifestado en el último párrafo del

116[111] Es más, la propia Administración ha ingresado en la era de la Internet al

permitir a los contribuyentes enviar y pagar sus declaraciones por medio de la red
Internet. Esto quedó debidamente consignado en la Resolución 029 del 18 de setiembre
de 2001 (Modificada por resoluciones 44-2001 del 31 de octubre de 2001, 54 del 12 de
diciembre de 2001). La tesis de la administración es incentivar la utilización de estas
nuevas tecnologías como queda plasmado en la Resolución 44 del 31 de octubre de
2001 (Modificada por Resolución 14 del 14 de marzo de 2002) que permite otorgar
hasta un 5% a los sujetos pasivos que presenten declaraciones —autoliquidaciones
electrónicamente, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 122 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios—.
 artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, donde refiriéndose a
las rentas, ingresos o beneficios sobre los que recae el impuesto, se
establece que, “[...], se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de
fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes
situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se
obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de
esta ley.”(El subrayado es nuestro) En la situación que usted describe,
las rentas, ingresos o beneficios se obtendrán por inversiones —
mayoritariamente en acciones, según su decir— efectuadas en el
extranjero; es decir, producidas por un capital localizado en el exterior
y no utilizado en el territorio nacional, consecuentemente, no les son
aplicables ninguno de los impuestos establecidos en la Ley que rige la
materia,.N°7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas, incluido por
supuesto, el de remesas al exterior; éste último además, por cuanto
en su carácter de inversionista según su información, lo que usted
transferirá al exterior desde nuestro país, son dineros provenientes de
su ahorro personal; es decir, no se trata de rentas, ingresos o
beneficios que remuneren en ese momento alguna contraprestación
cuyo origen pueda establecerse como de fuente costarricense.

Otro caso de rentas que no participan del aspecto espacial que

analizamos es el de las organizaciones internacionales radicadas en Costa
Rica, que reciben sus ingresos a partir de contribuciones del exterior. En
este caso, es clara la extraterritorialidad de estas rentas. Así lo ha
reconocido la Administración Tributaria al indicar que, "si los ingresos que
obtiene su representada, se originan de contribuciones recibidas del
exterior, no son de fuente costarricense, y consecuentemente no se
encuentran afectos al impuesto de cita." 117[112]

Debe advertirse, finalmente, que la Administración Tributaria y el

Tribunal Fiscal Administrativo han adoptado posiciones en materia de
servicios prestados que contraían conceptos elementales sobre el criterio de
territorialidad. Así, un caso extremo –por lo violatorio del principio- es el
resuelto mediante las resoluciones DTF-04-R-0077-6 de las 12 horas del
29 de setiembre del 2006, AUF-04-R025-8, de las 12 horas 2
minutos del 30 de abril del 2008 y TFA-201-P-2010, de las 10 horas
del 14 de junio del 2010. En dicho caso una empresa domiciliada en
Costa Rica contrata con la empresa ALCATEL para la instalación de
terminales de cables submarinos en distintos países del mundo, siempre
fuera de Costa Rica. Sin embargo, visto que la empresa recluta y contrata al
personal en Costa Rica y realiza las normales actividades de coordinación
desde aquí, se llega a considerar que los ingresos obtenidos de ALCATEL
son de fuente costarricense. En esa dirección, la resolución AUF-04-4025-
8 dice aceptar que la Administración Tributaria no le ha dado el calificativo a

117[112] Cfr. oficio 879 del 22 de octubre de 2001.

la contribuyente de “empresa reclutadora de personal”; sin embargo, hace
una descripción de las actividades correspondientes a una empresa
reclutadora de personal, desconociendo que los servicios contratados eran
para instalar terminales de cable submarino en distintos lugares alrededor
del mundo.

Veamos este cuestionable razonamiento. Por un lado,nos dice:

“De ninguna manera se trata de dar un calificativo de empresa
reclutadora de persona a su representada, en la página 10, párrafo
segundo de la resolución que se recurre se explica que “La oficina a
quo no califica de empresa reclutadora de personal a la inconforme,
pero sí dejó sentados los hechos encontrados a fin de que las rentas
percibidas fueran declaradas, tal y como lo estipulan las leyes que
rigen la materia.”

Pero, por otro, nos dice:

“…para brindar el servicio consignado en las facturas, (….) tuvo que
llevar a cabo una serie de funciones antes y después de que el
personal designado saliera del territorio nacional; razón por la cual no
debe tomarse en cuenta únicamente lo que se indica en las facturas,
sino que deben valorarse también todas y cada una de las actividades
que lleva a cabo la sociedad bajo estudio para generar la renta bruta.
Entre otras funciones (….) busca, contacta y entrevista a los posibles
candidatos, los selecciona y contrata por servicios profesionales, lleva
a cabo toda la logística para preparar el viaje del profesional, tal y
como compra de boletos, apertura de cuentas bancarias, etc. y una
vez que el profesional sale del país, (….) se encarga de depositar el
salario así como cualquier otro pago relacionado con su trabajo.
Todas estas funciones se llevan a cabo dentro de nuestro territorio,
razón por la que se considera que es una actividad integral, y como
actividad integral debe gravarse.”

El Tribunal Fiscal Administrativo, por su parte, en el mencionado fallo 201-

P-2010 razona del siguiente modo:

“….Lo anterior evidencia que se trató de suministrar personal

calificado a la empresa Alcatel Costa Rica S.A., producto de
negociaciones efectuadas con la empresa reclamante, y según las
facturas y documentos adjuntos que se remiten a la empresa Alcatel,
que constan en autos, propias de la actividad que despliega en Costa
Rica. En ese sentido, no es procedente el argumento de la
 contribuyente en relación a que es su representada la que brinda el
servicio del personal contratado a Alcatel, fuera del país. En efecto, a
pesar de que el personal calificado es contratado para realizar labores
en otros países, lo cierto es que desde nuestro país se ejercen una
serie de funciones de acuerdo al compromiso del servicio contratado,
de forma constante y diligente, según las condiciones pactadas entre
las partes. De tal manera que, el hecho de que el personal contratado
participe en proyectos propios del cliente fuera del país, no le resta el
carácter de territorialidad a los ingresos que se generen, producto de
la contratación de esos profesionales al servicios de Alcatel Costa Rica
S.A., cliente del cual se originan las rentas. Dichos actos los realiza
(….) desde nuestro país, siendo este el hecho que le imprime el
carácter de territorialidad y por ende, las hace que estén incididas
con el impuesto, al ser el producto de la actividad empresarial
desarrollada desde nuestro territorio…”

Estos razonamientos obvian que el núcleo central de lo contratado fue,

precisamente, la instalación de terminales de cables submarinos en el
exterior, vinculado a la estructura económica de los respectivos países, no
de Costa Rica. No se entiende por qué carece de relevancia, para el
Tribunal Fiscal, el que el personal contratado participe en proyectos propios
del cliente fuera del país, cuando ello precisamente esto implica que los
servicios se presten fuera y en relación con otras estructuras económicas.

En este mismo fallo, el Tribunal cita otros precedentes suyos en la misma –

preocupante- línea:

“(…) la contratación del personal calificado que se brinda a las

empresa del grupo… y la ejecución de gestiones relacionadas, se lleva
a cabo por la empresa domiciliada en Costa Rica…, en virtud de que
se trata de su actividad empresarial (…). Consecuentemente, los
ingresos provenientes de las operaciones descritas por la fiscalización
para la empresa auditada sí son gravables con el impuesto sobre las
utilidades, siendo estas rentas generadas en virtud de la realización
de actividades lucrativas, porque el flujo de rentas proviene del
ejercicio habitual de la prestación de servicios. De ahí que aunque
estos servicios se presten en el exterior, ello no quita que formen
parte del giro habitual de la empresa situada en nuestro país, giro
que es lo gravado por el impuesto…” (Fallo No. 250-2009 de las 8
horas 20 minutos del 6 de agosto de 2010).
También, en términos idénticos al fallo citado arriba:

“(…) En efecto, a pesar de que los profesionales son contratados para

realizar labores en otros países, lo cierto es que desde nuestro país se
ejercen una serie de funciones de acuerdo al compromiso del servicio
contratado, de forma constante y diligente, según las condiciones
pactadas entre las partes. De tal manera que, el hecho de que el
personal contratado participe en proyectos propios del cliente fuera
del país, no le resta el carácter de territorialidad a los ingresos que se
generen, producto de la contratación de esos profesionales al servicio
de…,cliente del cual se originan las rentas…” (Fallo No. 520-P-
2008, de las 8 horas 50 minutos del 8 de diciembre del 2008).

Según esta tendencia del Tribunal Fiscal, pareciera que hay fuente
costarricense con solo que en Costa Rica se realicen actividades
accesorias de coordinación de una actividad principal que se realiza
en el extranjero. Así, contrastan estas posiciones con la distinción
entre lo que es la actividad principal y las actividades meramente
auxiliares acogida, por ejemplo, en la citada sentencia No. 482-2005
de las 11 horas 10 minutos del 21 de octubre de 2005 del Tribunal
Contencioso Administrativo. En ese caso, el Tribunal no concuerda
con la tesis administrativa de que por el hecho de que se realicen
actividades de coordinación en Costa Rica los ingresos provenientes
de la venta de los bienes –actividad principal- se considere de fuente
costarricense. Destacamos este pasaje central:

“…basta con determinar si la renta proviene de convenios o

negocios sobre bienes o capitales localizados en el exterior,
sin que tenga importancia tampoco, el hecho de que sean
propiedad de una de las personas que negocia, porque la ley
no lo dice, y como expresa el apoderado de la actora,
siempre habrá una actividad (realizada en forma
habitual, profesional u organizada o bien esporádica),
que se celebre o ejecute total o parcialmente en el
país, por los bienes o capitales no se negocian solos, y
lo único que prevé el artículo, es que tenga por objeto bienes
o capitales localizados en el exterior.”
En ese sentido, la jurisprudencia de los tribunales ha sido clara en cuanto
a que si el núcleo esencial del servicio se presta en Costa Rica, la renta es
territorial para efectos del Impuesto de Utilidades. Una interpretación
consecuente y en sentido contrario nos llevaría a la clara conclusión de que
si el núcleo esencial del servicio se presta en el extranjero, incluso a pesar
de que se realicen localmente algunas diligencias accesorias, la renta sería
extraterritorial.

Esta tesis se ve apoyada, por el Voto 000945-F-2005 de la Sala Primera de

la Corte Suprema de Justicia, que ha confirmado el criterio de conexión con
el territorio nacional para efectos del concepto de renta de fuente
costarricense. Ha dicho la Sala:

“(...) no es fundamental la fuente pagadora, sino que cuando

la ley habla de fuente costarricense, se refiere a la ubicación
espacial del servicio prestado, no obstante lo cual hay que
atender a las circunstancias demostradas en autos que
permitan ubicar espacialmente el núcleo central de la
realización del servicio. Si en un caso concreto se incluyen
algunas diligencias realizadas en el exterior, pero éstas son
accesorias a un servicio profesional cuya ejecución esencial
se va a dar en territorio nacional, y no existe prueba de que
se trate de un servicio jurídico independiente, se debe
imputar como territorial”.

3.1. Elementos cuantitativos

3.1.1. Generalidades

Estamos ante un impuesto sobre la renta neta, por lo que la base imponible se
configura por la diferencia entre la renta bruta (ingresos objeto de la percepción o
devengo, según lo expuesto al definir el aspecto material del elemento objetivo del hecho
generador) y los gastos necesarios para la producción de la renta.118[1]

En cuanto a la renta bruta, si consiste en dinero, se cuantifica por su monto

monetario nominal. Ahora, el artículo 81 de la ley establece una regla para valorar las
operaciones en monedas extranjeras: si el contribuyente percibe o devenga ingresos en
monedas extranjeras, debe efectuar la conversión de estas monedas a moneda nacional
utilizando el tipo de cambio establecido por el Banco Central que prevalezca en el
momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Las operaciones
pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se
valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.

Es interesante señalar que no necesariamente la renta bruta equivale al total de lo

facturado por parte de un contribuyente. Así sucede en aquellos casos en que el
contribuyente debe facturar ciertos servicios a nombre propio, pero por cuenta ajena.
Veamos algunos oficios de la Dirección General de Tributación en los cuales esto ha sido
plenamente reconocido.

En el oficio n.° 1379-2000, del 22 de diciembre de 2000, encontramos la

referencia a la situación de una agencia de viajes que realiza únicamente labores de
promoción y venta de boletos aéreos, si bien en algunos casos se incluye en la factura
emitida a los clientes el costo del boleto aéreo. La Dirección considera que deben
incluirse para la determinación de la base imponible todos aquellos ingresos gravables
que se deriven de la actividad, tales como las comisiones generadas en la venta de
boletos, así como los servicios de tramitación de pasaportes, permisos, etc. En cambio,
se entiende que “en el caso de que la agencia de viajes incluya en la factura que emite a
los clientes el costo del boleto aéreo […] éstos no constituyen ingresos […] y por lo tanto
no los tiene que registrar ni declarar como gravables con el impuesto sobre las
utilidades.” 119[2]

Esta línea interpretativa, como lo reconocen los oficios citados y según nos
recuerda el oficio DGT-1271-2007, del 20 de setiembre de 2007, se basa en la norma
18 de las Normas Internacionales de Información Financiera, la cual establece lo
siguiente:
Los ingresos comprenden solamente las entradas brutas de beneficios
económicos recibidos y por recibir, por parte de la empresa, por cuenta propia.
Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuesto sobre las
ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen

118[1] Ampliamente, sobre este concepto la sentencia n.° 63-2005, de las 10 horas con
15 minutos del 30 de mayo de 2005, de la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso
Administrativo.

119[2] En igual sentido, en los oficios DGT-950-04 del 13 de mayo de 2004 y 705-02, del
29 de agosto de 2002 se indica que no es procedente incluir la totalidad de los ingresos
facturados como propios, por lo que para determinar la base imponible se debe declarar
solo los ingresos gravables que se deriven de la actividad que se desarrolla.
 entradas de beneficios económicos para la empresa y no producen aumentos en
su patrimonio. Por tanto, tales entradas se excluirán de los ingresos. De la
misma forma, en una relación de comisión, entre un principal y un comisionista,
las entradas brutas de beneficios económicos del comisionista incluyen importes
recibidos por cuenta del principal que no suponen aumentos en el patrimonio
neto de la empresa. Los importes recibidos por cuenta del principal no
constituirán ingresos, que quedarán limitados en tal caso a los importes de las
comisiones.

Por último, en el oficio citado se conoce del caso de una empresa que se dedica
al transporte internacional de carga, centrándose en los servicios de logística y
conocimiento del mercado, y que subcontrata los servicios de transporte aéreo y
marítimo, sin contar con los activos indispensables para prestar estos servicios
subcontratados (barcos, camiones, aviones). La Dirección General confirma el criterio
expuesto por la consultante,
En el sentido de que por la actividad que desarrolla, la cual comprende la
logística del servicio, así como el conocimiento del mercado y las necesidades
de los clientes, los costos por los servicios subcontratados facturados por
transporte, agentes de aduana, almacenes fiscales, etc., no deben incluirse en
su declaración del Impuesto sobre la Renta, debido a que no forman parte de
sus ingresos gravables.

La ley no nos da reglas para la determinación de la renta en especie. Dada la

naturaleza de este impuesto, que se determina según un régimen de declaración-
autodeterminación, el contribuyente deberá fijarle un valor monetario, el cual podría ser
lógicamente cuestionado por la Administración.

3.1.2. Gastos deducibles

3.1.2.1. Naturaleza y concepto de la deducibilidad

En cuanto a los gastos deducibles, podemos iniciar refiriéndonos a la misma

naturaleza jurídica de la deducibilidad. Sobre este tema, el Tribunal Fiscal Administrativo,
en su fallo 24-2002-P, del 24 de enero de 2002120[3], expone que

120[3] Reiterado en el fallo n.° 111-03-P de las 9 horas del 18 de marzo de 2003, así
como en el 380-2005-P de las 8 horas 40 minutos del 8 de setiembre de 2005.
 Característica importante es la de que la renta debe ser neta, en cualquier caso,
se acepta que sólo constituye renta aquella riqueza que excede los costos y
gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en
condiciones productivas, en este orden de ideas, la base imponible, estaría
constituida por la diferencia resultante entre los ingresos gravables y los gastos
necesarios, por lo que es absolutamente imprescindible ahondar sobre este
criterio. Como concepto general puede decirse que del propio principio de
causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los
gastos para ser deducibles: ser necesarios, estrictamente imprescindibles para
obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo con el giro del
negocio, mantener cierta proporcionalidad con el volumen de las operaciones,
etc.121[4]

En el oficio DGT-967-02122[5] del 30 de octubre de 2004 la Administración

delimita el concepto de gasto deducible con base en definiciones contables de R.N.
ANTHONY123[6]: “los costos en que se incurre para obtener los ingresos y, por
consecuencia, las utilidades. El término gasto significa el “costo de servicios o
beneficios recibidos”, “el sacrificio realizado”, o “los recursos consumidos”, durante un
período contable.” Luego agrega el autor que “el desembolso ocurre cuando se
adquiere un servicio o un activo, mediante pago en efectivo o la entrega de otros
activos, o la creación de un pasivo.” Añade la Administración que
El gasto per se se origina en beneficio de las operaciones de un período. De
acuerdo con el principio de correlación, el impuesto debe registrarse

121[4] La sentencia n.° 63-2005, de las 10 horas con 15 minutos del 30 de mayo de
2005, de la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo sostiene que “el
legislador prevé un nexo de causalidad entre los gastos admitidos como deducibles y
los ingresos producidos. Y es, precisamente, partiendo de ese nexo de causalidad que
podemos señalar los requisitos que deben revestir los costos y gastos, para que puedan
ser deducidos de la renta bruta a saber: deben ser necesarios, y estrictamente
imprescindibles para obtener la renta o mantener la fuente productora de la misma, ser
normales de acuerdo con el giro del negocio, y mantener cierta proporcionalidad con
el volumen de operaciones del negocio. Y es lo cierto, que este nexo de causalidad que
se exige para la deducibilidad de los gastos, se convierte en un parámetro necesario
para impedir la evasión fiscal a través de la desgravación de la base imponible del
tributo.” Sobre las condiciones generales de deducibilidad véase recientemente el oficio
DGT-1142-07, en el que se recuerda que el gasto debe ser necesario y estrictamente
indispensable para la obtención de renta o para mantener la actividad productora de esa
renta. Además, este oficio, como veremos más adelante en el texto, sostiene el carácter
taxativo de la lista específica del artículo 8 de la ley.

122[5] Citado a su vez en DGT-315-04 del 16 de febrero de 2004 y confirmado por el

fallo 45-2003 del 30 de enero de 2003 del Tribunal Fiscal Administrativo.

123[6] La Contabilidad en la Administración de Empresas, Editorial Hispano América, 1964, p. 62.

 correlativamente a la utilidad sobre la cual se calcula. Se cita también las Normas
Internacionales de Contabilidad, que señalan que “Se reconoce un gasto en el
estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios
económicos futuros, relacionado con un decremento en los beneficios en los
activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con
fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre
simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o
decrementos en los activos.

La Dirección General de Tributación, en su Oficio DGT-298 del 17 de marzo de

2003, ha precisado que cuando
Los costos y gastos en que se incurre para la prestación de servicios, corren por
cuenta y riesgo de la prestadora del servicio, se dice entonces, que se está ante
un caso típico de “prestación de servicios”, por lo que las sumas pagadas, a los
visitadores médicos, constituyen parte de los costos que conforman los
ingresos.[...] Diferente es el caso cuando los ingresos provienen de una
“comisión”, por cuanto los costos y gastos, en este caso, no corren por cuenta de
la empresa que presta el servicio, su monto está únicamente en función de cubrir
los gastos administrativos y generales necesarios, más la utilidad. Tal situación,
evidentemente, no se ajusta al caso de consulta en la cual, a través de la
exposición de hechos que usted realiza, indica que su representada llevará a cabo
la promoción de ventas de los productos de [...] por sus propios medios y recursos,
para lo cual cuenta con “visitadores médicos, los cuales se encargan de
promocionar ante los profesionales en ciencias médicas los productos de la región.

La Dirección General concluye

Que todos los costos y gastos incurridos [...] en la promoción y gestión de los
productos “[...]” y “[...]”, siempre que sean útiles, necesarios y pertinentes para la
generación de sus ingresos gravables, y se encuentren debidamente respaldados
por comprobantes y registrados en la contabilidad, son deducibles de la renta
bruta, en atención a lo dispuesto por los artículos 7 y 8 inciso a) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, un contribuyente plantea el caso del pago de comisiones que

constituyen gastos necesarios para obtener ingresos gravables, pues si [...] S.A no las
pagara, los “Contratistas” simplemente no trabajarían vendiendo Contratos de
Prestación de Servicios [...], que es de donde proviene la única fuente de ingresos de
[...] S.A., referente al pago de comisiones que efectuará su representada al contratista
autorizado, ya sea por concepto de Honorario Básico, Bono por volumen (u) Honorario
por Renovación, derivados del contrato firmado entre ambas partes. La Dirección
General de Tributación comparte el criterio en el sentido de que esos pagos son
gastos deducibles del impuesto sobre la renta, en tanto sean erogaciones que
cumplan con los preceptos establecidos en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, 11 y 12 de su reglamento. 124[7]

También es importante distinguir entre aquellas erogaciones que pueden ser

íntegramente deducidas en el período fiscal en que se causan o realizan y aquellas
erogaciones que constituyen erogaciones de capital, que deben ser amortizadas a través
de varios períodos. En el oficio DGT-1351-05, del 29 de agosto de 2005 la
Administración cita doctrina contable125[8] para evidenciar esta distinción:
[...] Los costos para la compra o expansión de los activos fijos se llaman
desembolsos de capital y se registran en cuentas del activo [...] Los gastos por
reparaciones ordinarias, mantenimiento, combustible y otros renglones necesarios
para la propiedad y el uso de la planta y el equipo se denominan gastos de
operación y se registran debitando a las cuentas del gasto [...] En resumen,
cualquier gasto material que beneficie diversos períodos contables se considera
una erogación de capital. Cualquier gasto que sólo beneficie el período actual o que
no es considerable en términos de valor se trata como una erogación de resultado
[...]

El artículo 7 de la ley prevé que “cuando los costos, gastos o erogaciones

autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se
deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas”. Por su
parte, el artículo 11 del reglamento señala que
Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente
rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que
corresponda a las rentas gravas. Cuando el contribuyente no pueda justificar una
proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje
obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.

Esta normativa ha sido objeto de importante polémica, especialmente en el caso

de instituciones bancarias, que producen tanto rentas gravadas en el impuesto que
comentamos como rentas gravadas en el impuesto sobre los intereses que provienen de
captaciones de mercado financiero o, incluso, rentas extraterritoriales, no gravadas del
todo.126[9]

124[7] Cfr., oficio DGT 167 del 17 de febrero de 2003.

125[8] La cita es de MEIGS y otros autores, en su libro “Contabilidad”, pp. 373-374.

126[9] Se ha entendido que una renta gravada con otro impuesto de la ley, como el que
recae sobre intereses de mercado financiero, no calificada como renta gravada para los
efectos de este artículo, sino como “exenta”. Así, el fallo 201-2005-P, de las 13 horas
del 12 de mayo de 2005, del Tribunal Fiscal Administrativo. No obstante, como se
indica en el texto, el Tribunal ha considerado que los gastos necesarios para producir
estas rentas pueden tener alguna conexión causal con la generación de ingresos.
 Con base en la normativa señalada y en el carácter cedular del sistema
de imposición sobre la renta en Costa Rica, resulta claro que los rendimientos
generados en el mercado financiero constituyen una renta cedular, sujetos
únicamente al impuesto único y definitivo que corresponda de conformidad con
lo señalado en artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En las rentas cedulares no puede deducirse gasto alguno ya que, como
bien lo establece el artículo 7 de la Ley en mención, en los casos en que los
costos, gastos o erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas
gravadas y exentas, únicamente podrá deducirse la proporción que
corresponda a las rentas gravadas. Así, los ingresos obtenidos por dichos
rendimientos generados en el mercado financiero serán considerados como no
afectos al impuesto general sobre la renta (30%) y correlativamente, los gastos
incurridos en producir dichos ingresos no podrán considerarse como gastos
deducibles al no producir rentas útiles, necesarias y pertinentes para producir
rentas gravables en el impuesto general sobre la renta.

En el mismo sentido, según el oficio DGT 078-2009 del 18 de febrero de 2009

se establece en relación a la determinación de los gastos deducibles de los bancos y
entidades financieras lo siguiente:
“En relación con la proporción cuantitativa del gasto, reiteradamente, en sede
administrativa y judicial, se ha manifestado que con respecto a la aplicación de
los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, el
sistema impositivo costarricense parte del concepto de renta neta, para obtener
la base imponible del gravamen. Por ello, los gastos deducibles son todos
aquellos que hayan sido necesarios y útiles para producir la renta gravable.
La deducibilidad está así determinada por un criterio de vinculación del
gasto con la fuente gravable; es decir, que haya sido de utilidad en la
producción de las utilidades.

La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la Sentencia No. 0391-F-

2007 de las 8:40 horas del 31 de mayo de 2007, ha señalado:
En cuanto al primer punto, se reitera, no podrían disminuir la base de cálculo
aquellas partidas que no se puedan vincular de manera directa o indirecta con la
utilidad gravable. Por tanto, siendo este marco relacional un elemento
impostergable para la deducción, no podrían surtir este efecto los que se asocien
a rentas exentas o en general, las no gravables.
En consecuencia, cuando un mismo gasto haya servido para generar a la vez
rentas gravables y exentas, será deducible sólo en la proporción que se relacione
con las rentas gravables. Este es el sentido del artículo 7 de la Ley.

Por su parte, el numeral 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la

Renta, precisa que la proporción es la que pueda justificar el contribuyente y, en su
defecto, una proporción que podríamos denominar “aritmética”:
“…Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir
indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la
proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no
pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma
que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas
con las rentas totales.” (El destacado no es del original)
 La proporcionalidad aritmética consiste en lo siguiente:

1) Sumar el total de ingresos.

2) Distinguir los ingresos gravables en el impuesto de utilidades de los ingresos

no gravables en dicho impuesto.

3) Establecer los porcentajes, respectivamente, de los ingresos gravables y no

gravables respecto del total de ingresos.

4) Aplicar a los gastos de la entidad, el porcentaje relativo a los ingresos no

gravables, para determinar los gastos no deducibles.

En la práctica administrativa se ha admitido un elemento de corrección, a

saber, considerar dentro del rubro de los ingresos gravables los correspondientes al
encaje legal de los bancos, lo que reducía el porcentaje de gastos no deducibles. Este
concepto ha sido reconocido de manera reiterada, como resulta del oficio DGT-078-
2009, que señala la deducibilidad de los gastos vinculados con el cumplimiento de
requisitos legales para llevar a cabo la operación generadora de rentas gravables.

En sentido histórico estricto, en lo que podríamos llamar una “primera generación”

de ajustes dirigidos por la Administración Tributaria a las entidades financieras, relativa a
períodos 1997 y anteriores, éstas carecían de una metodología específica para
establecer la proporcionalidad, lo que llevó a la aplicación de la proporcionalidad
aritmética, en vista de la ausencia de metodologías alternas por parte de los Bancos. En
dicho contexto, se suscitó una discusión que sigue teniendo relevancia hasta la fecha: el
que los Bancos tienen unas especiales necesidades de mantener un nivel de liquidez,
hecho que de una u otra forma debía afectar la utilización de una proporcionalidad
puramente aritmética.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo, en un fallo como el 181-2004

—entre otros—, de las 10 horas 30 minutos del 3 de junio de 2004, aclaró, por una
parte, que la aplicación de una ecuación o fórmula matemática de la proporcionalidad no
es inobjetable o automática, sino que siempre
Se admite la posibilidad de que los contribuyentes puedan demostrar una
proporción o una regla de proporción diferente, pero no debe obviarse que el efecto
 de la proporción, sea la determinación del porcentaje para cada ingreso (totales y
gravados), dependerá de parámetros o factores que se utilicen para su cálculo,
siendo éstos últimos los que sí podrían cuestionarse, verbigracia, que la parte
contribuyente demostrar que los ingresos totales reportados por ella misma o
tomados por las Auditorías como base de cálculo, se encuentran alterados en
alguna medida o que en caso contrario, las rentas gravadas o exentas o gravadas
en la fuente, están infladas o sobrevaluadas con lo cual los resultados afectarían de
alguna manera los intereses tributarios correspondientes.

Sin embargo, el Tribunal denegó la posibilidad de requerir prueba,

Admitiéndose certificaciones al respecto de los gastos en relación con los ingresos,
etc., o nombrando peritos que dictaminen en ese sentido, se estaría propiciando,
aparte de contravenir los términos de las normas analizadas, un engorroso y
antitécnico mecanismo de tener que analizar, estudiar y verificar la procedencia de
los gastos relacionados con los ingresos gravables, que según la empresa
inconforme son los deducidos en su declaración de la renta correspondiente, y
responden a los conceptos de repetida cita de necesidad, racionalidad y
pertinencia, lo cual conllevaría a un estudio de auditoría general de comprobantes,
a todas luces incorrecto e improcedente.

El Tribunal, no obstante, tras considerar el argumento de que las entidades

financieras deben hacer inversiones transitorias con el fin de mantener reservas de
liquidez básicas, avalado por la Superintendencia General de Entidades Financieras, se
inclina por una especie de solución de “equidad”, al permitir estimar un porcentaje de un
25% como
Justo, necesario y razonable, para que sea aplicado a los gastos por intereses
rechazados por la Auditoría y que deban ser reconocidos como necesarios, y
consecuentemente vinculados con los ingresos gravables [...] y visto [...] que no fue
posible obtener un mecanismo de mayor tecnicidad en base a directrices u otra
posibilidad que se pudiese obtener mediante información emanada de algún
organismo competente como la Superintendencia de Entidades Financieras [...] la
cual llega a la conclusión de que “la determinación del nivel de liquidez constituye
una decisión puramente gerencial que guarda relación con la planeación
estratégica definida por la Junta Directiva del intermediario.127[10]

127[10] Fallo 201-2005-P, de las 13 horas del 12 de mayo del 2005. Se trae como
antecedente un oficio de la Dirección General de Tributación Directa, el n.° 1286, del
23 de noviembre de 1988, en que se admitió el carácter especial de la actividad
desarrollada por las entidades financieras, indicándose que los “gastos financieros en
que incurren por la captación de recursos para constituir reservas de liquidez, son
gastos necesarios, útiles y pertinentes para producir la utilidad o beneficio de la entidad;
por tal motivo, los mismos serán considerados como gastos deducibles en el período
fiscal en que se incurren sin aplicar la proporción estipulada en los artículos
supracitados”. En igual sentido el fallo n.° 249-P-2005, de las 9:30 del 14 de junio de
2005, recientemente declarado lesivo mediante sentencia 389-07 de las 10 horas 45
 Este reconocimiento del porcentaje del 25% fue, sin embargo, declarado lesivo
por la sentencia 389-07 de las 10:45 horas del 20 de marzo de 2007 del Juzgado
Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en referencia específica al fallo 249-0-
2005, de las 9:30 del 14 de junio de 2005, del Tribunal Fiscal Administrativo.

Es importante subrayar, no obstante, que esta sentencia reconoce el principio

invocado por el Tribunal Fiscal Administrativo, pero luego considera carente de
fundamento el porcentaje del 25%. Así, por una parte, señala lo siguiente:
Tal y como señala el representante del actor en la presente litis, de la relación de
los artículos 8 y 9 inciso “j” de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el
contribuyente tiene derecho a que se le reconozca un determinado porcentaje
por concepto de gastos deducibles, cuando éstos guarden un nexo causal con
los ingresos gravables; tal hipótesis ha sido ampliamente conocida por nuestra
Jurisprudencia […] El Tribunal Fiscal Administrativo, en el Voto que se ejecuta en
esta vía reconoció se dedujera el 25% de las inversiones temporales o en
concepto de reservas de liquidez que mantienen los intermediarios financieros,
necesarios para mantener la exigibilidad u obligaciones con terceros a corto
plazo, y que les permiten seguir operando normalmente en lo que se refiere al
cumplimiento de sus obligaciones con el público; lo cual considera la suscrita
Juzgador resulta conforme al Ordenamiento Jurídico vigente, un gasto útil,
necesario y pertinente para la producción de ingresos gravables, creándose así
el nexo causal indispensable para su reconocimiento; así en amplios
pronunciamientos a nivel administrativo […] reconocen a las entidades
financieras bancos públicos y privados del sistema Bancario Nacional, que los
gastos financieros en que incurren por captación de recursos para construir
reservas de liquidez, constituyen gastos necesarios, útiles y pertinentes para
producir la utilidad o beneficio a la entidad, por lo que deben ser considerados
como gastos deducibles […] Desde este punto de vista no existe contravención
alguna a la legalidad existente.

Es decir, esta sentencia deja claramente establecido que debe tomarse en

cuenta, para determinar los gastos deducibles y no deducibles de una entidad
financiera, el principio de que las reservas de liquidez y las inversiones temporales que
mantienen los intermediarios financieros son necesarias para mantener la exigibilidad
u obligaciones con terceros a corto plazo y para poder seguir operando normalmente
en lo que se refiere al cumplimiento de sus obligaciones con el público.

Sin embargo, el Juzgado entiende como ilegal el porcentaje del 25%, al haber
sido reconocido con base en las reglas de la discrecionalidad, siendo que, por una parte,
la materia tributaria es de carácter reglado y, por otra, si bien puede acudirse a
procedimientos técnicos para establecer la base imponible del impuesto, “tratándose de
tributos en razón de la seguridad jurídica que debe reinar tanto para el contribuyente
como para la propia Administración, no es posible dejar al arbitrio de la autoridad
tributaria establecer el margen del tributo o bien de su deducción”. Lo paradójico es que
el propio contribuyente alegó que dicho porcentaje es arbitrario, propugnando por el
reconocimiento de un porcentaje determinado más técnicamente, pretensión imposible

minutos del 20 de marzo de 2007, según comentamos en el texto; asimismo, el fallo n.°
337-2005, de las 16 horas del 18 de agosto de 2005.
en el contexto de un proceso de lesividad. El resultado es que quedó a expensas de la
mera proporcionalidad matemática, incongruencia que solo puede explicarse por la
naturaleza de este tipo de proceso: para evitarlo, la opción procesal que tenía el
contribuyente era plantear una contrademanda para pedir que, en lugar de declararse
lesivo el acto —quedando vigente la resolución determinativa de la Dirección General de
Tributación—, se anulara el fallo del Tribunal Fiscal y se le ordenara dictar uno nuevo, en
el que considerara un mecanismo más técnico para fijar la proporción de gastos
deducibles relacionados con las reservas de liquidez.

Mediante oficio DGT-1659-03, del 2 de diciembre de 2003, el Director General

de Tributación aprobó el mecanismo planteado por la Asociación Bancaria Costarricense
con base, a su vez, en el oficio de la SUGEF 4406-2003092032, del 31 de octubre de
2003. Este oficio se dirigía a la Asociación Bancaria Costarricense como una respuesta a
la solicitud de que se autorice a las entidades financieras para realizar el cálculo del gasto
financiero no deducible, gasto administrativo no deducible y el gasto por diferencial
cambiario o deducible, asociado a los activos que conforman el exceso de liquidez que
mantienen las entidades, y los ingresos que estos generan, de conformidad con la
metodología que se detalla en el oficio.

La metodología aprobada parte del reconocimiento hecho por el Tribunal Fiscal

Administrativo de que las entidades financieras deben invertir los llamados “excesos de
liquidez” como requisito para la estabilidad, solidez y eficiente funcionamiento del sistema
financiero. Asimismo, parte de que las directrices contables dictadas por la
Superintendencia no permiten la asociación puntual y específica de los gastos
necesarios, para generar los ingresos que deriven de los activos representativos de los
excesos de liquidez que pueden tener las entidades. De este modo, se acude a una
metodología que en buena medida renuncia a dicha asociación puntual específica de los
gastos financieros, administrativo y por diferencial cambiario. Es decir, esta metodología
se caracterizaba por prever, al menos parcialmente un mecanismo de “estimación
objetiva” de los gastos, sin entrar a demostrar la realidad de cada gasto y su conexión
directa y específica con ingresos gravables o no gravables. A manera de ejemplo, para
determinar los gastos financieros no deducibles, la metodología partía del supuesto de
que los llamados “excesos de liquidez” tienen como origen recursos captados a la vista
(cuentas corrientes, cuentas de ahorro). Por ello, la forma de cálculo de los gastos
financieros no deducibles se asociaba a dos conceptos, el exceso de liquidez —
relacionado con títulos valores con plazo mayor al mes— y el costo financiero de las
obligaciones a la vista, el cual se aplicaba al exceso de liquidez con el fin de determinar
los gastos financieros no deducibles. Como puede verse, ambos conceptos intentan
“aproximarse” a los gastos asociados a fuentes de ingresos no gravables, pero sin
medirlos directamente.

Asimismo, la metodología dicha se tradujo en una modificación del Plan de

Cuentas para Entidades Financieras, solicitada por la SUGEF y finalmente aprobada por
el CONASSIF.

El rechazo a la posibilidad de probar directamente los gastos relacionados con

cada tipo de renta —exenta o gravable—, así como el mecanismo objetivo, vino a ser
reencauzado a través de la Directriz Interpretativa DGT-16-05, del 19 de diciembre de
2005, que pretende restablecer el método de determinación según base cierta que rige
como regla general y principal el impuesto sobre las utilidades.128[11] El motivo central
de esta directriz fue el cuestionamiento de la Contraloría General de la República en su
Informe n.° DFOE-IP-06/2005, en cuanto a incongruencias en la metodología adoptada:
en esencia, se cuestionó, por una parte, que para calcular el “exceso de liquidez” no se
tomaron en cuenta títulos valores a más de un mes constituidos por inversiones
temporales y permanentes no comprometidas que mantienen los supervisados en el
Gobierno y en el Banco Central de Costa Rica, con lo cual, al disminuir la base de
cálculo, disminuyó el gasto financiero no deducible; por otra parte, se utilizó como tasa de
interés el costo financiero a la vista y no el costo promedio o costo neto, lo que implicaba
una reducción de la tasa de interés y, por tanto, del gasto financiero no deducible.
Adicionalmente, se cuestionó el proceso de adopción del oficio de la Dirección General
de Tributación, su condición de acto administrativo que resuelve una petición con base en
el artículo 102 del Código Tributario y su falta de motivación para justificar un cambio de
criterio.

Más allá de estas objeciones de la Contraloría, resultó claro que esta admitió
dos principios fundamentales en la determinación de los gastos deducibles y no
deducibles de las entidades financieras: a) por una parte, que las inversiones para
mantener la liquidez son necesarias para el funcionamiento del negocio y, por tanto,
deben tomarse en cuenta como deducibles gastos asociados con estas inversiones; b)
por otra parte, que en las entidades financieras no es posible establecer la correlación
directa de cada gasto con un ingreso gravable o no gravable, sino que es necesario
recurrir a un método con ciertos elementos objetivos.

De acuerdo con el punto 1 de la directriz mencionada, las

Entidades financieras estarán obligadas a llevar una contabilización adecuada de
sus operaciones, la cual deberá estar sustentada en libros, archivos y registros
contables que permitan diferenciar adecuadamente entre los ingresos gravables y
los no gravables obtenidos durante su ejercicio fiscal, con el fin de facilitar la
oportuna verificación de las correspondencia que debe existir entre los ingresos
gravables y los costos y gastos útiles y necesarios para producirlos, teniendo al
efecto como referencia lo dispuesto por las normas tributarias y las normas
contables de la SUGEF, en lo que a este tema se refiere.

Tras recordar los principios generales de deducibilidad de los gastos —útiles,

necesarios y pertinentes—, matiza en su punto 3 que en
Aquellos supuestos en que a las entidades financieras, por cualquier razón, no les
sea posible establecer la proporción de gastos efectuados para producir ingresos
gravables, podrán deducir una proporción debidamente justificada que encuentre

128[11] La directriz viene a derogar el oficio anterior, el DGT-1659-03, del 2 de

diciembre de 2003, que, como se expuso en el texto, había venido a aprobar una
propuesta de la Asociación Bancaria Costarricense para un método de estimación
objetiva para fijar la proporción de ingresos y gastos, como se explica en el texto.
 fundamento en los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad
económica. Así, sólo de manera subsidiaria, cuando las entidades financieras no
puedan justificar la proporción citada según las reglas anteriores, deberán deducir
la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas
gravadas con las rentas totales.129[12]

Puede decirse que la directriz no hace otra cosa que desarrollar lo que ya viene
previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta:
Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir
indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la
proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente
no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir
la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las
rentas gravadas con las rentas totales.

De este modo, tanto el artículo 11 RLISR y el punto 3 de la Directriz 16-05

establecen que la proporción aritmética se aplica únicamente en defecto de otra
proporcionalidad justificada y respetuosa de los principios de razonabilidad,
proporcionalidad y capacidad económica. Es decir, estos artículos dan dos opciones:
a) como regla general, proporción no aritmética, justificada y respetuosa de tales
principios; b) como regla subsidiaria, proporción aritmética.

En la misma dirección, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en su

resolución 000391-F-2007, de las 8 horas 40 minutos del 31 de mayo del 2007, ha
señalado que de los artículos citados
Se colige que el uso de ese referente proporcional no opera de manera
automática. Salvo que el contribuyente logre demostrar otra proporción
cuantitativa del gasto que puede ser asignada a las rentas gravadas, el
porcentaje de deducción será la suma resultante de relacionar las rentas
gravadas con las totales. Más simple, si bien la aplicación de esa vinculación
referida no es automática, cuando el sujeto pasivo no logre acreditar una

129[12] La polémica sobre este tema se ha agudizado por la política de la Dirección

General de Tributación de desconocer efectos al oficio revocado por esta directriz, lo
que la ha llevado a abrir procedimientos determinativos a diversos bancos del Sistema
Bancario Nacional por períodos declarados con base en la metodología de SUGEF.
Asimismo, la Dirección ha sostenido, ante consultas de los bancos, que la remisión que
hace esta directriz a la normativa contable de SUGEF excluye la referencia a la
metodología ABC, por lo que el período fiscal 2006 no podía declararse con base en
esta: en ese sentido, véase los oficios DGT-342-07 y DGT-343-07, ambos del 14 de
marzo de 2007 y DGT-429-07, del 16 de marzo de 2007. Este tema es totalmente
discutible, sobre el cual no podemos incursionar aquí con detalle.
 proporción diferente, es aquel resultado el que determina el porcentaje de
deducibilidad de ese tipo de erogaciones.

En referencia propiamente a los registros contables, la Sala Primera de la Corte

Suprema de Justicia, en la Sentencia No. 0391-F-2007 citada, señala:

“Lo anterior, en el ámbito de la deducción de gastos que sirvan a la vez para

generar rentas gravadas y exentas, implica que si bien, no existe norma que exija
llevar registros separados, la contabilidad debe permitir demostrar cuál es la
alícuota de gastos que correspondan a ingresos gravados, de manera tal que se
pueda establecer si esa fracción es distinta a la que se obtiene de la comparación
entre ambos tipos de rentas aludidos. Sin embargo, un estudio objetivo del fallo
impugnado no evidencia que el rechazo de la demanda se haya sustentado en
una supuesta obligación de llevar registros contables separados. Según se colige
del considerando VI de esa sentencia, la causa del rechazo de la proporción
propuesta por el casacionista, fue que (…) no utilizó un sistema contable que
permitiera determinar de manera fehaciente cuales gastos correspondían a rentas
gravables y cuales a las exentas. Fue a partir de la falta de acreditación de esa
circunstancia, que avaló lo actuado por la Administración Tributaria, siendo que
como resultado de esa desatención del contribuyente, estimó que los gastos
deducibles eran solo los relacionados con utilidades gravadas. Por ello concluyó
que el error del accionante era que no había podido demostrar de manera
fehaciente, cuales de los gastos eran deducibles acorde a la ley y en que
proporción respecto de las rentas gravadas y exentas, por lo que no logró
demostrar que fuera procedente una proporción distinta a la señalada por el
artículo 7 de la LISR, pues no aportó ningún elemento probatorio que permitiera la
separación de rubros.” (El subrayado no es del original)

Posteriormente, mediante el oficio DGT-078-2009, del 18 de febrero del 2009, la

Dirección General ha precisado algunos conceptos para la aplicación de un sistema de
asignación de gastos deducibles y no deducibles. En particular, ha distinguido entre
aquellos gastos que directamente se pueden relacionar con la generación de ciertos
ingresos y aquellos que son indistintamente utilizados para la generación de las rentas
gravadas y no gravadas.

En relación con el primer tipo de gastos, la Dirección entiende que existen gastos
que directamente se pueden aplicar ya sea a los gastos deducibles como a los no
deducibles. Igual tratamiento se podrá aplicar a los gastos vinculados con el
cumplimiento de requisitos legales para llevar a cabo la operación generadora de
rentas gravables, siempre y cuando estén debidamente justificados en los documentos
y registros contables, como es el caso del encaje legal a que están obligados las
entidades financieras. Este tipo de gastos deben ser excluidos de cualquier aplicación
de una proporcionalidad puramente aritmética, que quedaría limitada a aquellos gastos
que indistintamente inciden en la generación de ingresos gravables y no gravables.
 En relación con el segundo tipo de gastos, la Dirección ha admitido la aplicación de
sistema de estimación y asignación objetiva de gastos deducibles y no deducibles. Así,
el citado oficio DGT 078-2009 señala:

[…]De este modo, y con respecto al sistema de estimación y asignación

objetiva al que se refiere el consultante, se aclara que la Administración
Tributaria no tiene la facultad de aprobar o desaprobar los sistemas
particulares o específicos que adopten los contribuyentes. Sin embargo, éstos,
con fundamento en el principio de autodeterminación de la obligación tributaria,
que es el principio general que rige el impuesto sobre las utilidades, tienen la
libertad de utilizar el sistema que consideren más apropiado para determinar su
obligación.

[…] que para justificar debidamente el sistema de estimación y asignación

objetiva de gastos, se puede basar en los registros contables, soporte
documental y en los principios de razonabilidad, proporcionalidad, capacidad
económica y neto objetivo así como en la sana crítica racional, la lógica y las
normas contables y que no es necesario llevar una contabilidad diferente a la
que la interesada debe llevar de conformidad con los lineamientos de la
SUGEF, ni tampoco es necesario modificar o abrir todas las cuentas de gastos
en partidas deducibles y no deducibles.

Con base en lo anterior, se puede esclarecer que, si bien es cierto no existe en

la ley una obligación expresa de llevar cuentas separadas, el sistema contable que se
utilice debe permitir identificar la proporción de gastos que corresponde a cada tipo de
ingresos. En todo caso, lo esencial no es la particularidad o generalidad de las
partidas deducibles y no deducibles que podrían integrar el sistema contable, sino el
conjunto de elementos probatorios de la asignación de los gastos.

Como puede verse, la Dirección General llega apenas a señalar los principios
generales para la asignación de ingresos y gastos, pero se abstiene cuidadosamente
de decir si tal o cual metodología es correcta o no.

Por su parte, el Tribunal Fiscal Administrativo ha venido siguiendo una

orientación diferente, volviendo a la carga con su idea de reconocer la relevancia de
las reservas de liquidez en las entidades financieras, pero esta vez utilizando criterios
más técnicos que el cuestionado 25%. Así, por ejemplo, en fallos como el TFA-No. 85-
2010 y el más reciente TFA-No. 298-2011 se ha dicho:
 …tanto en las presentes diligencias como en casos similares al de análisis, de
entidades bancarias de carácter financiero, debe admitirse y se ha admitido, la
deducción de una suma (distinta a la de la proporcionalidad que se conoció en el
considerando anterior), representativa de aquellos intereses correspondientes al
pago por las captaciones bancarias provenientes de las inversiones del público, y
que a la vez han sido dispuestas o colocadas en inversiones transitorias a los
efectos de conformar reservas de liquidez, como se ha resuelto
reiteradamente….”
“…No debe de confundirse la “proporcionalidad” que se aplicó con fundamento
en el segundo párrafo del artículo 7 y 11 del reglamento, con el porcentaje que se
concede en la presente resolución, fundado y sustentado en el texto de los
gastos necesarios para la producción de la renta gravable que como se bien
desarrollando, y de conformidad con la naturaleza financiera de la intervenida,
según se ha analizado exhaustivamente, nos encontramos ante una situación
que debe generar la aplicación ordinaria que se verifica en relación con aquellos
gastos por su naturaleza especial se constituyen evidentemente en gastos
deducibles por estar vinculados en alguna forma, con la generación de rentas
gravables. Se reitera que la figura de la proporcionalidad ha sido totalmente
confirmada en la presente resolución igual que en aquellos casos referidos…

Con este tipo de razonamientos, el Tribunal Fiscal, en fallos como los citados,
ha fijado como criterio para asignar los gastos financieros deducibles y no deducibles
la relación entre las cantidades disponibles para la constitución de activos líquidos y
las captaciones de la entidad financiera, de acuerdo con las clasificaciones contables
de la SUGEF. Se trata de un criterio más técnico que viene a sustituir su primer intento
de establecer un 25% de las inversiones temporales. De este modo, el Tribunal se ha
basado en requerimientos de información a la SUGEF sobre el porcentaje
representativo entre dichas captaciones y las constituciones de tales activos líquidos.
En una primera fase (véase los fallos No. 2-2010 y No. 85-2010), de acuerdo con los
oficios remitidos por la mencionada Superintendencia, los activos líquidos de acuerdo
con la SUGEF corresponden a la sumatoria de las cuentas contables 110
“Disponibilidades” y 120 “Inversiones en instrumentos financieros” del Plan de cuentas
para entidad, grupos y conglomerados financieros. Las captaciones corresponden a la
suma de los saldos de las cuentas contables 211 “captaciones a la vista “y 213
“captaciones a plazo” del Plan de cuentas mencionado. Como puede verse, los activos
líquidos son los que resultan necesarios para mantener las reservas de liquidez de la
entidad; su relación con las captaciones de la entidad nos dice el porcentaje de éstas
que se destinan a inversiones de corto plazo, lo cual nos dice también el porcentaje
del gasto financiero que debe considerarse deducible por su relación con inversiones
orientadas a mantener las reservas adecuadas de liquidez.

En fallos posteriores, como el 298-2011, la SUGEF se ha limitado a certificar

los datos referentes al total de vencimientos de pasivo financiero en moneda nacional
y extranjera y el total de pasivo financiero, sin poder hacer lo mismo con los datos de
volatilidad. A partir de ahí, se ha aceptado la determinación por el propio contribuyente
del factor de liquidez obligatoria, dividiendo el total de vencimientos promedio a 3
meses ajustados por la volatilidad entre el promedio total del pasivo financiero, lo que
arroja el porcentaje de gastos financieros que, según el criterio relacionado con las
reservas de liquidez, deben reconocerse como deducibles, en adición a los que
derivan de la proporcionalidad puramente aritmética.

De lo anterior deriva que la metodología por la que se ha venido inclinando el

Tribunal Fiscal Administrativo consta de dos niveles:
a) En un primer nivel, se aplica la proporcionalidad aritmética entre
ingresos gravables e ingresos no gravables, lo cual genera un
porcentaje de ingresos no gravables que se aplica a los gastos
financieros totales como porcentaje de éstos que se consideran no
deducibles.
b) En un segundo nivel, se procede a una corrección o ajuste para
tomar en cuenta de que parte de los ingresos no gravables están
relacionados con inversiones orientadas a garantizar el nivel de
liquidez adecuado. Para ello, se utiliza una fórmula que relaciona los
vencimientos a 3 meses plazo ajustados por un índice de volatilidad
(esto es, que presionan hacia una liquidez del Banco para cumplir
con ellos) con los pasivos financieros totales, lo que deriva en un
porcentaje (denominado factor de liquidez). Este porcentaje es
aplicado a la suma que de acuerdo con el primer nivel quedó como
gasto financiero no deducible, con el fin de rescatar una porción que
deberá reconocerse como gasto deducible, junto o en adición al
porcentaje inicial resultante de dicho primer nivel.

Además, debe observarse que este ajuste a la proporcionalidad pura y simple

se ha admitido para efectos de la deducibilidad del gasto financiero, no para efectos
de los gastos administrativos, los cuales en los fallos apuntados siguen siendo
plenamente remitidos a la regla de proporcionalidad puramente aritmética.

Por otra parte, puede decirse que, como regla general, las provisiones de gastos
no realizadas no se consideran como gastos deducibles. No obstante, podemos
encontrar excepciones a este principio.

Así, partiendo de que los bancos e instituciones financieras se regulan por

normas tributarias especiales respecto las reguladas en la Ley del Impuesto sobre la
Renta, con base a dichas regulaciones especiales, pueden registrar las provisiones
como gasto deducible.

En ese sentido, el artículo 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario

Nacional establece lo siguiente en relación a la determinación de la renta neta
de las entidades bancarias sujetas a esta normativa de carácter especial:

“Las utilidades netas de cada banco se determinarán después de apartar las

sumas que hubiere autorizado el Superintendente General de Bancos para la
formación de reservas para amortizaciones de edificios y mobiliario,
depreciaciones o castigos de colocaciones e inversiones, provisiones para
 prestaciones legales y fluctuaciones de cambio, y cualesquiera otros fines
similares. Dichas reservas serán debidamente individualizadas en los libros y
balances del banco, y podrán ser aumentadas con las sumas adicionales que
dispusiere su Junta Directiva, las cuales se tomarán, en ese caso, de las
utilidades netas del período.”

El artículo 12 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional

establece lo siguiente:

“Las utilidades netas de los bancos comerciales del Estado, determinadas

conforme con esta ley, se distribuirán de la siguiente manera:
1) La suma necesaria para pagar el impuesto sobre la renta que les
corresponda, la que se estimará sobre las utilidades netas de cada banco,
determinadas conforme lo indica el artículo 10 de la presente ley.
2) Del remanente se destinará:
a) El cincuenta por ciento (50%) para incrementar la reserva legal.
b) El diez por ciento (10%) para incrementar el capital del Instituto Nacional de
Fomento Cooperativo;
c) El sobrante incrementará el capital. (la negrilla es nuestra).”

El artículo 129 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, regula la

aceptación de criterios de la Superintendencia estableciendo lo siguiente:

“Los criterios que establezca la Superintendencia, en cuanto al registro

contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y
presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la
valuación de sus activos financieros y la clasificación y calificación de
sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios. (la negrilla es
nuestra).

Concretamente en relación a este tema de las provisiones, el artículo 1° inciso

1 del Decreto Ejecutivo Nº 28590-H aclara la cuestión en cuanto a que a las entidades
financieras fiscalizadas por la SUGEF se les autoriza rebajar, de los ingresos brutos
del período correspondiente, el monto del gasto registrado por incobrables, sin que se
tenga que cumplir con la condición de que las cuentas sean manifiestamente
incobrables a juicio de la Administración Tributaria. Así lo reconoce la Dirección
General de Tributación en oficio de 29 de marzo de 2001, que a su vez se basa en el
oficio 1296 de 7 de diciembre de 2000, en que, tras aclarar que no es que el Decreto
innovó al respecto, sostiene que
“lo que se pretendió con la emisión de esa disposición, fue aclarar el contenido de los
artículos 10 y 12 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y 129 de la Ley
Orgánica del Banco Central de Costa Rica. En este sentido indica el artículo 10 de cita,
que: ‘(...) Las utilidades netas de cada Banco se determinarán después de apartar las
sumas que hubiere autorizado el Superintendente General de Entidades Financieras
para la formación de reservas (...) para castigos de colocaciones e inversiones (...) y de
cualesquiera otros fines similares’. De donde se desprende que tal disposición ya
incluía la ‘desvalorización de activos financieros’ a que se refiere el citado Decreto”.
“Por otro lado –continúa el oficio- el citado artículo 12, indica que el impuesto sobre la
renta de esos entes, se estimará sobre las utilidades netas de cada banco,
determinadas conforme lo indica el artículo 10 de esa Ley. Y finalmente el artículo 129
referido, dispone que: ‘(...) los criterios que establezca la Superintendencia, en cuanto
 al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y
presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus
activos financieros y la clasificación y calificación de sus activos, deberán ser
aceptados para efectos tributarios’”.

Esta tesis también ha sido admitida por el Tribunal Fiscal Administrativo. Así,
en el fallo No. 101 de las 15:00 horas del 11 de marzo del 2003, el Tribunal
reconoce con toda claridad
“la evidente existencia de una antinomia legal sobre la incompatibilidad de dos órdenes
normativos con respecto a un mismo supuesto de hecho, que en el caso de análisis lo
constituye el régimen de incobrabilidad de créditos relacionados con la actividad
bancaria y con la generalidad de contribuyentes regulados en lo que atañe a nuestro
interés, por las disposiciones contenidas en leyes reguladoras de las entidades
bancarias o financieras y las normas contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta
y su respectivo Reglamento”.

Para resolver la antinomia el Tribunal acude a conceptos doctrinales sobre el

criterio de especialidad, llegando a la conclusión:
“... Siguiendo ese orden de ideas, resulta ser claro que la legislación aplicable en
el caso de estudio, lo sería la ley especial bancaria puesto que la misma como
se extrae del texto normativo antes transcrito, define y desarrolla el
comportamiento a que se encuentran sujetos los entes bancarios cuya actividad
primordial es la intermediación financiera, la cual se encuentra sometida en
forma rigurosa y estricta como ha quedado de manifiesto en consideraciones
anteriores, a la fiscalización de la Superintendencia General de Entidades
Financieras. Como puede observarse, es obvio la prevalencia de la Ley especial
y como consecuencia de ello se procedió, aún cuando se considere innecesario
según criterio de este Tribunal, a la emisión de un Decreto No. 28590-H,
publicado en La Gaceta No. 84 de 3 de mayo de 2000, y por ello no aplicable al
caso de autos, el cual desarrolla y expone en sus consideraciones aspectos que
se estiman atinados y correctos y que fundamentan adecuadamente los
posteriores artículos formales del reglamento.- Igual criterio fue externado por la
Contraloría General de la República al disponer que en el fundamento jurídico
que proporcionan los artículos 10 y 12 de la Ley 1644 y el 129 de la Ley 7558,
parece suficiente para entender ajustado a derecho el procedimiento que han
utilizado los bancos regularmente. En el presente ejercicio fiscal,
adicionalmente, el Decreto de cita da una reglamentación expresa.- Es así y con
ánimo de uniformar criterios disímiles hasta la fecha imperante en esta materia,
que el citado texto reglamentario junto con sus consideraciones expone
argumentos válidos en cuanto tales, aún cuando no revestidos de la formalidad
jurídica correspondiente en los períodos cuestionados, pero que este Tribunal se
permite señalar en el tanto en que se trata de desarrollar los términos de las
leyes bancarias.- Se destaca consecuentemente, que la Ley Orgánica del Banco
Central de Costa Rica No. 7558 de 3 de noviembre de 1995, en su artículo 129 y
la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, No. 1644 de 26 de setiembre de
1953 y sus reformas, en sus artículos 10 y 12 delimitan el alcance de los
criterios de la Superintendencia General de Entidades Financieras, los cuales en
aras de proteger el interés público que implica la actividad financiera, deberán
ser aceptados para efectos tributarios. Es fundamental se expone, la
determinación de labores de inspección y auditoría que realizan la
Dirección General de Tributación y la citada Superintendencia, con el
objeto de establecer la situación financiera de las entidades fiscalizadas,
para determinar el nivel verdadero de utilidades y su correspondiente
obligación fiscal, por lo que en ese sentido es indispensable que se
apliquen criterios uniformes tanto para los aspectos tributarios como para
los aspectos financieros. Fue así que en las consideraciones contenidas en el
citado reglamento, se estimó que debían emitirse normas que orienten y
aseguren el cumplimiento de las leyes y delimiten el procedimiento que se
seguirá en la inspección y fiscalización de las entidades financieras y en
definitiva para desarrollar un marco normativo suficientemente claro en materia
fiscal.- Fue así que se concretó en los tres primeros artículos del citado
reglamento y acorde con el artículo 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario,
de repetida cita, la deducibilidad de los gastos por incobrabilidad, ocasionados
por la desvalorización de activos financieros, que efectúen las entidades
fiscalizadas, determinándose como corresponde y como contrapartida lógica,
que las entidades financieras tiene la obligación de reportar como ingresos, los
recursos que se recuperen en el cobro de los créditos, por cuanto influyen en la
determinación de las utilidades y por lo tanto, deben ser declarados como tales,
al rendir la declaración correspondiente.- Finalmente y en sustento del criterio
que se viene desarrollando, se permite este Órgano Colegiado expresar su total
aprobación de los argumentos contenidos en escrito de fecha 10 de mayo del
2000, presentado por la entidad bancaria, en el cual se contienen: artículo 56
inciso 3) de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y la cuenta No. 138
del “Instructivo sobre Nomenclatura de Cuentas y presentación de Estados
Financieros”, emitido por la SUGEF, desarrollándose en la citada normativa
como en la respectiva Cuenta, que”…3) (…) Las comisiones e intereses de
operaciones de préstamos y descuentos vencidas a más de ciento ochenta días,
devengados y no percibidos, se contabilizarán como utilidades cuando sean
percibidos…” (Los destacados son del original); y la cuenta de cita del referido
instructivo, que determina: “…Los intereses, comisiones y otros productos que
se generen por la cartera de créditos se contabilizan en base al método de
devengado considerando el plazo de vigencia de los créditos. Sin embargo, para
los créditos vencidos el método de devengado puede aplicarse máximo hasta
los 180 días de mora, utilizando la tasa de interés corriente.- Luego de ese
lapso, si no se han cobrado efectivamente los intereses y otros productos, debe
suspenderse el reconocimiento de ingresos financieros por los mismos,
contabilizar una estimación por el 100% de los productos por cobrar
contabilizados hasta esa fecha y proceder a su castigo. Todos los productos que
se devenguen desde el día del castigo en adelante deben contabilizarse en la
cuenta de orden “816-Productos en suspenso”, al igual que los productos por
cobrar que sean castigados en ese momento…”.- (Los destacados son del
original).- Debe estimarse y así lo resuelve este Tribunal, que existe una
diferencia fundamental entre las instituciones financieras y otro tipo de
empresas con actividades lucrativas comunes, en el sentido de que éstas
no están sometidas a una supervisión de un Ente Público, como lo es la
Superintendencia de Entidades Financieras. Por esa razón, si las entidades
fiscalizadas establecen una provisión porque el Ente Supervisor las obliga
a ello, de conformidad con la Ley según lo expuesto, dicha provisión debe
ser aceptada para efectos tributarios.- Lo anterior no solo, por cuanto las
citadas provisiones, se reitera, están sometidas a la verificación y control por
parte del citado ente público, lo cual constata la veracidad de las mismas, sino
también porque al final, si los créditos son recuperados, los dineros son
reportados como ingresos, influyen en las utilidades y son declarados como
 tales a la Administración Tributaria para su consiguiente tratamiento
impositivo”130[13].

Otra excepción la encontramos en el régimen introducido por la Ley

Reguladora del Mercado de Seguros. Así, los artículos 13 y 46 de la Ley y el
artículo 19 del Reglamento sobre la solvencia de entidades de seguros y
reaseguros establecen la obligación de constituir y mantener provisiones
técnicas a las entidades aseguradoras.

El artículo 13 de la Ley en mención establece que las entidades aseguradoras

y reaseguradoras deben constituir y mantener, en todo momento, las provisiones
técnicas suficientes para garantizar el cumplimiento de sus obligaciones relacionadas
a sus contratos de seguros y reaseguros, para poder hacer frente a los demás riesgos
que puedan afectar el desarrollo del negocio.

El artículo 46 de la Ley Reguladora del Mercado de Seguros define la renta

neta para efectos tributarios de las empresas aseguradoras, indicando que la renta
neta resulta de deducir de la renta bruta los costos, los gastos, las reservas y las
provisiones técnicas necesarias que garanticen el buen funcionamiento de estas
entidades.

Señala además este artículo 46, que para efectos tributarios, la Dirección
General de Tributación definirá, en forma vinculante, los límites técnicos aplicables
para determinar las sumas necesarias de reservas y provisiones técnicas, a efectos de
fijar la utilidad disponible de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

El Reglamento, en su artículo 19, establece el listado de las provisiones

técnicas obligatorias para las entidades de seguros y reaseguros:

- Provisión para primas no devengadas.

– Provisión para riesgos en curso

– Provisión para seguros de vida.

– Provisión para siniestros.

– Provisión de participación en los beneficios.

130[13] En igual sentido, véase el fallo 201-2005-P, de las 13:00 horas del 12 de mayo del
2005.
 – Provisión de seguro de vida en la que el riesgo de inversión lo asume el
tomador.

Como expone G. BARRANTES131[14] ,

“resulta muy claro entonces, que las empresas aseguradoras y reaseguradoras

cuentan con un régimen especial tributario en materia de deducibilidad de reservas y
provisiones técnicas, pero debe ser la Dirección General de Tributación quien defina,
en forma vinculante, los límites técnicos aplicables para determinar las sumas
necesarias de reservas y provisiones técnicas, a efectos de fijar la utilidad disponible de
las entidades aseguradoras y reaseguradoras. A la fecha dicha entidad no ha fijado los
límites para determinar la renta disponible de las aseguradoras, y por ende no se han
fijado los límites sobre la deducibilidad de las provisiones de estas compañías.

Por ende, la normativa de seguros establece un régimen tributario especial que deberá
definirse, que afecta la normativa general prevista en la Ley del Impuesto sobre la
Renta.”

En cumplimiento del deber de definir los mencionados límites técnicos, la

Dirección General de Tributación emitió el Criterio Institucional No. DGT-CI-09-11
del 10 de marzo de 2011. Este criterio admite la deducibilidad de estas provisiones
por respetar el principio del devengo y las particularidades del negocio de seguros,
aceptando así el criterio técnico externado en el Reglamento citado. Respecto de las
reservas, no se autoriza deducción alguna por cuanto la ley 8653 (de Seguros) no
establece ninguna obligatoriedad de hacer reservas contables, así como porque su
naturaleza contable y financiera es de carácter patrimonial y, por tanto, no pueden ser
tenidas como gastos deducibles.

Mencionamos también como principio general en la relación entre ingresos y

constituye un principio básico del
gastos el de su correcta asociación, que
impuesto sobre la renta y de las normas contables aplicables: el principio
de renta neta, que tiene precisamente como corolario la correcta
asociación entre ingresos y gastos, que constituye la forma técnica de
medir la capacidad económica que el legislador quiso gravar. Es bien

131[14] “Gastos deducibles de empresas aseguradoras”, inédito.

sabido que “la capacidad económica exige gravar los rendimientos reales y
no aquellos meramente ficticios o nominales”132[15].

En ese sentido, el Criterio Institucional…. versa sobre el mecanismo de

asociación entre ingresos y gastos en aquellos contratos cuya ejecución excede un
período fiscal. En el fondo, se trata de la aplicación para efectos tributarios del llamado
“método del porcentaje de terminación”, recogido en la NIC 11133[16] para los
contratos de construcción, aunque no la cite el criterio, y por la NIC 18134[17] para los

132[15] P. HERRERA MOLINA, Capacidad Económica y Sistema Fiscal. Análisis

del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1998,
pág. 118.

133[16] NIC 11: Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y

gastos del contrato

22. Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con

suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos

asociados

con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y

gastos respectivamente, con referencia al estado de terminación de la actividad

producida por el contrato al final del periodo sobre el que se informa. Cualquier

pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida

inmediatamente como un gasto del periodo, de acuerdo con el párrafo 36.

134[17] Prestación de servicios

20 Cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de

servicios,

pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias

asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de

terminación de la prestación final del periodo sobre el que se informa. El

servicios. Visto que para los contratos de construcción ya existe una norma

resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se

cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

(a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con

fiabilidad;

(b) es probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados

con la transacción;

(c) el grado de terminación de la transacción, al final del periodo sobre el

que se informa, pueda ser medido con fiabilidad; y

(d) los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por

incurrir hasta completarla, puedan ser medidos con fiabilidad.

21 El reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias por referencia al

grado de terminación de una transacción se denomina habitualmente con el
nombre de método del porcentaje de terminación. Bajo este método, los ingresos
de actividades ordinarias se reconocen en los periodos contables en los cuales
tiene lugar la prestación del servicio. El reconocimiento de los ingresos de
actividades ordinarias con esta base suministrará información útil sobre la
medida de la actividad de servicio y su ejecución en un determinado periodo. La
NIC 11, exige también la utilización de esta base de reconocimiento de los
ingresos de actividades ordinarias.

Los requisitos de esa Norma son, por lo general, aplicables al reconocimiento de

los ingresos de actividades ordinarias y gastos asociados con una operación que
implique prestación de servicios.

22 Los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán sólo cuando sea

probable que los

beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad. No

obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad
de un saldo ya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad
incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se
procede a reconocerlo como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso
de actividades ordinarias originalmente reconocido.
reglamentaria que establece un mecanismo especial de determinación de la base
imponible –como veremos posteriormente-, entendemos que este criterio resulta de
aplicación para los servicios.

El método es el siguiente:

1. Se toman los costos incurridos en el período y se contrastan con los costos

estimados totales del proyecto.

2. Esto da un “porcentaje de terminación”.

3. Se toman los ingresos previstos según el contrato y se les aplica el porcentaje

de terminación: éstos son los ingresos del período.

3.1.2.2. Los gastos deducibles en particular

Analizamos, a continuación, la regulación de los gastos deducibles, caracterizada

por el principio general dicho y la indicación de una lista que debemos considerar como
no taxativa, pues lo importante es el principio general, ya que sin él, se pierde el concepto
de renta neta en tanto adecuada medición de la capacidad económica del contribuyente.
Por ello, debemos discrepar vehementemente de lo sostenido por los tribunales, como
se refleja en la sentencia n.° 111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia de las 15:30 horas del 11 de octubre de 1995, recogido recientemente en la
sentencia n.° 63-2005, de las 10 horas con 15 minutos del 30 de mayo de 2005, de
la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo y, para casi dar por
perdida la batalla de la buena razón, por el oficio DGT-1142-07 de la Dirección
General de Tributación.

Costo de los bienes y servicios vendidos (materias primas, combustibles,

etc.)135[18].

135[18] Es importante acotar que el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la renta en su artículo 1
inciso ch) define insumos como los bienes intermedios y finales que se incorporan al bien producido o
fabricado y también aquellos que se utilizan en la producción o fabricación de éste, que no pueden
imputarse directamente a su costo, tales como grasas, aceites, lubricantes, artículos de limpieza para
maquinaria, cepillos, agujas, filtros, embalajes, enfardajes, etc.
 Este gasto fue recogido en el inciso a) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta y en el inciso a) del artículo 12 del Reglamento.

En la determinación de estos costos, es necesario restar el valor de los

inventarios, pues estos constituyen bienes adquiridos aun no realizados en el mercado.
Es decir, entre mayor sea el valor del inventario, menor será este gasto deducible. En
relación con el tema de inventarios es relevante mencionar el Fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo 72 del 4 de abril de 1994 que indica que
Para facilitar la recaudación de los impuestos, el costo de ventas y,
consecuentemente, las cuentas suplementarias y complementarias que lo
conforman, debe estar constituido por el precio de adquisición consignado en las
facturas de compra, de tal manera que tanto las "compras" como los
"inventarios" deben estar valuados al costo de adquisición para que se pueda
deducir, de conformidad con el inciso a) del articulo 8 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.

En la Resolución General n.° 52-01, del 6 de diciembre de 2001136[19],

artículo 1, aparte B), numeral 2), la Administración se refiere a la Norma Internacional de
Contabilidad 2 relativa a los inventarios, con respecto a la cual acepta solamente los
métodos de inventario periódico o de inventario permanente. En el oficio n.° DGT-1361-
03, del 10 de octubre de 2003, se citan las definiciones de D. KIESO en el libro
“Contabilidad Intermedia”, 1986, Capítulo 8, páginas 354 y 355:
Con el sistema de inventarios perpetuos, las compras y las entregas de productos
se registran directamente en la cuenta de inventarios a medida que tienen lugar. No
se lleva una cuenta de “Compras porque éstas se cargan directamente a la cuenta de
inventarios; se lleva una cuenta de Costos de Artículos Vendidos para acumular las
entregas. El saldo que arroja la cuenta de inventarios al finalizar el ejercicio debe
representar las existencias finales. En el caso de una empresa manufacturera, por
ejemplo, procede llevar cuentas de inventarios por separado para materias primas,
producción en proceso y para artículos terminados [...] Cuando los registros de
inventarios se llevan por el sistema de inventarios periódicos, se usa una cuenta
de Compras y el inventario inicial permanece invariable durante el período. Al finalizar
el período contable se tiene que ajustar la cuenta de inventarios, para la cual se cierra
el inventario inicial y se registra el importe del inventario final. El costo de artículos
vendidos, por lo tanto, se determina sumando el inventario inicial con las compras
netas y restando el inventario final [...] (el subrayado es del oficio de la Dirección
General de Tributación).

136[19] Publicada en La Gaceta n.° 239 del 12 de diciembre de 2001, modificada

mediante la resolución n.° 4 del 29 de enero de 2002 y publicada en La Gaceta N.° 28
del 8 de febrero de 2002.
 Continúa el oficio citado:
Es decir, que con el método de inventario perpetuo (permanente) el saldo de los
inventarios se modifica conforme suceden las compras y las ventas durante el
período contable; mientras que el método de inventario periódico, el inventario inicial
permanece invariable durante el período, y se modifica al finalizar el período contable,
cerrando dicha cuenta contra el costo de la mercadería vendida, y registrando un
nuevo inventario, según el saldo que haya quedado de las mercancías que no se
hayan vendido o utilizado en la producción.

En ambos métodos, y respecto a la contabilización de cualquier aumento o

disminución en la cuenta del inventario, afectará también el costo de la mercadería
vendida; ya que en el primer método, conforme se entreguen las mercancías se
acumula el costo de la mercadería vendida; y en el segundo método, al cierre del
período contable se afecta el costo de la mercadería vendida. Posteriormente, para
efectos fiscales, el costo de la mercadería vendida se constituye en un gasto
deducible de la renta bruta.

Impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones del giro
habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con
las excepciones contenidas en el inciso c) del artículo 9.

Estos gastos aparecen recogidos en el inciso c) del artículo 8 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta.

Sobre este tema el Tribunal Fiscal Administrativo137[20] ha considerado que los

impuestos sobre las mesas de juego de la Ley 7088 del 30 de noviembre de 1987
“constituyen gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta”; al tenor de este artículo,
contra la interpretación de la entonces Dirección General de Tributación Directa, que
sostenía la no deducibilidad por no estar estos impuestos entre los impuestos deducibles
mencionados en el artículo 12, inciso c) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la
Renta. Con buen tino, afirma el Tribunal para razonar la revocación del criterio de la
Dirección que
El fundamento jurídico de la resolución recurrida lo es el inciso c) del artículo 12 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual por ser una norma
subordinada a la Ley, no puede de acuerdo con el principio de reserva de ley,
consagrado en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, establecer
impuestos o contribuciones nacionales a cargo de los contribuyentes. De acuerdo
con lo anterior, se está limitando vía reglamentaria, la disposición legal contenida en
el artículo 8 inciso c) antes citado, aumentando la base imponible del impuesto, que
es uno de los elementos cuantitativos del mismo, y que de acuerdo con el artículo 5
del Código Tributario sólo puede ser establecido por Ley.

137[20] Ver fallo 104/95, de las 9 horas 45 minutos del 27 de abril de 1995.
 Salarios y otras remuneraciones (siempre que se cumpla con los
impuestos de nómina de la Seguridad Social, en los casos en que estén
sujetos a éstos):138[21]

La existencia de una proporcionalidad de los salarios y remuneraciones con el

tipo de actividad de la empresa ha sido un elemento importante utilizado por la
Administración Tributaria para valorar este tipo de gastos. Así, en la resolución DT-04-4-
0377-2, del 4 de diciembre de 2002, confirmada por el fallo TFA-330-2005, de las 12
horas 30 minutos del 15 de agosto de 2005, se traen a colación tanto argumentos
cuantitativos —la proporción de sueldos es excesiva en relación con los ingresos totales
de la sociedad— como cualitativos —la sociedad se dedica al alquiler de inmuebles, por
lo que no se requiere tanto servicio personal para conducir el negocio—, y de vinculación
entre socios y quien presta los servicios.

Considerando como gravables los pagos en especie a funcionarios extranjeros,

consistentes en vivienda, vehículo, seguros de vida y gastos médicos y la educación
de los hijos, el oficio DGT-86-07, del 22 de enero de 2007, coherentemente acepta la
deducibilidad de este gasto.

También la Administración Tributaria ha sido clara en indicar, que

En relación con los salarios por los cuales no se han pagado las cuotas de
seguridad social, el acápite 1) del inciso h) del artículo 9 de la citada Ley de
Renta, indica que no son deducibles de la renta bruta las remuneraciones no
sometidas al régimen de cotización de la Caja Costarricense del Seguro Social.
En este sentido, en los casos que en una eventual fiscalización la Administración
Tributaria detecte que un contribuyente deduce salarios que no son reportados a
la Caja Costarricense del Seguro Social, debe proceder a modificar este rubro en
la declaración de renta del período que se trate; que al igual que como se le
indicó con las cuotas patronales, si el contribuyente las cancela fuera de tiempo,
podrá rectificar la declaración correspondiente antes de que transcurra el plazo
de prescripción.139[22]

138[21] El artículo 9 inc h) numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre la renta establece que
no serán deducibles de la renta bruta las remuneraciones no sometidas al régimen de
cotización de la Caja Costarricense del Seguro Social.

139[22] Cfr., o f i c i o D G T - 9 6 8 d e l 0 8 d e j u l i o d e 1 9 9 8 . En este mismo sentido

los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo 252-2000-P, de las 9 horas 30 minutos del
14 de agosto de 2000, 03 del 13 de enero de 2003 y 06-2003, de las 10 horas de la
misma fecha, 197-2004P, de las 14 horas del 18 de junio de 2004.
 Las primas de seguros contra incendio, robo hurto,
terremoto u otros riesgos, contratados con el INS o con
otras instituciones autorizadas:

En general, la Administración ha admitido la deducibilidad de las pólizas de

seguro. Así, en el oficio DGT-1351-05, del 29 de agosto de 2005, afirma que
De conformidad con los artículos 7 y 8 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, 11 y 12 inciso d) de su Reglamento, la gestionante podrá deducir como
gastos los pagos que realice por concepto de pólizas de seguro, debido a que
consiste en un desembolso de operación que se utiliza durante el período fiscal,
y que incidirá en la obtención de ingresos gravables. Igualmente su deducción
empezará a contabilizarse a partir del período fiscal en que el gasto por póliza de
seguro se adquiera.

Como afirma F. OBANDO140[23],

Tanto el artículo 8 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta como el
artículo 12 inciso d) de su Reglamento establecen claramente que únicamente
son deducibles las primas por seguros pagados al Instituto Nacional de Seguros
o a las instituciones aseguradoras autorizadas por ésta, de manera que si un
contribuyente contrata con una compañía aseguradora del exterior no autorizada
por el INS, no podrá, con apego a las normas de cita, deducir estos
pagos141[24], pero sí deberá practicar la retención del 5.5% sobre las remesas
que efectúe a la entidad con la cual pactó el aseguramiento de sus bienes.

140[23] “Seguros pagados por compañías al exterior: su tratamiento fiscal”. Informe

FAYCATAX, n.° 62, junio, 1999.

141[24] Cfr., en ese sentido, DT-10-R-168-01, de las 9 horas del 27 de diciembre de

2001, de la Administración de Grandes Contribuyentes, confirmada por el fallo 271-
2004- de las 11 horas del 5 de agosto de 2004; también el oficio indicado en la próxima
cita y el oficio n.° ASEJ-1776-98 del Instituto Nacional de Seguros del 11 de diciembre
de 1998. La resolución primeramente citada remite a una publicación conjunta entre el
INS y el Ministerio de Hacienda de agosto de 2000 en que se indica que “El Instituto
Nacional de Seguros y el Ministerio de Hacienda se permiten aclarar a la opinión que
de conformidad con el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las únicas
primas de seguros deducibles del Impuesto sobre la Renta, corresponden a las de
aquellas pólizas suscritas con el Instituto Nacional de Seguros o las contratadas con la
Sociedad [...] De esta forma quedarían excluidas de la deducción las primas de
aquellas pólizas contratadas con otras compañías aseguradoras, pues la suscripción de
tales seguros es contraria a la citada ley[...]”. También se aclara que esa limitación se
refiere a los seguros que son monopolio del INS.
 Agrega la autora que
La disposición de comentario no tiene relación alguna con el principio contenido
en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece la
deducción de los gastos útiles, necesarios y pertinentes para la producción de
ingresos gravables, pues más bien constituye una prohibición para la deducción
de un gasto que tiene el mismo origen y el mismo tratamiento contable que los
originados de las transacciones con el INS, con la única diferencia que se está
pactando con una entidad aseguradora del exterior no autorizada por aquella. De
lo anterior se infiere que la norma tiene relación directa con el monopolio de
seguros, y si se quiere es discriminatoria, habida cuenta de que hay ocasiones
en las cuales las condiciones ofrecidas por las otras entidades son más
ventajosas, y el asegurar activos es una medida que en ocasiones es altamente
ventajosa.142[25]

En ese sentido, respecto de un seguro pagado en el exterior para el

aseguramiento de una aeronave, el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 391 del 11
de diciembre de 2001 confirma la tesis de la Dirección General de Tributación cuando
indica que
La contribuyente debe, además, cumplir con el requisito que establece el artículo
8 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 12 inciso d) de su
Reglamento, según los cuales las primas de seguros, que pueden deducirse de
la renta bruta, son las que se contratan con el Instituto Nacional de Seguros o
con otras compañías aseguradoras autorizadas por dicho Instituto, por lo que se
le permitirá la deducción del mencionado pago de seguro, siempre y cuando la
compañía del exterior esté debidamente autorizada por el Instituto Nacional de
Seguros. Estima el señor Director a.i. que: “Lo anterior, por cuanto el precedente
constitucional aplicado en la consulta analizada, no se ajusta a lo dispuesto en el
indicado inciso ch) del artículo 8, ya que es evidente que en esta norma, el
Principio de Renta Neta, vinculado con el Principio de Capacidad Contributiva,
desarrollado en el oficio n.° 000876 de referencia, cede según la valoración del
legislador, ante otro valor como es el Principio de Protección al Monopolio.

Por otra parte, la Administración ha sostenido que los seguros de vida no están
comprendidos en este inciso y, bajo el erróneo concepto de taxatividad de la lista de
gastos deducibles que ya hemos comentado, entiende que no son deducibles. En efecto,
en el citado oficio DGT-1142-07, del 3 de agosto de 2007, se considera que las primas
de seguro a nombre del presidente de la sociedad consultante
No constituyen gastos deducibles […] debido a que el inciso ch) del citado artículo
8, contempla únicamente las primas de seguros contra incendios, robo, hurto,
terremoto u otros riesgos, pero no se incluyen las primas de seguro de vida; por lo
que no se puede considerar como un gasto deducible en la declaración de renta”
de la sociedad representada. Y, entiende también el oficio citado, tampoco se

142[25] Cfr., en ese sentido el oficio DGT n.° 1526 del 28 de setiembre de 1998.
 consideraría deducible en cabeza del impuesto de renta de la persona física, por la
misma razón.

Intereses y otros gastos financieros, cuando no hayan sido capitalizados

contablemente y siempre que el valor del préstamo haya sido invertido o
utilizado en el producto de rentas gravadas propias:

a) Generalidades

El artículo 8, inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la

deducibilidad de los intereses y otros gastos financieros, pagados o incurrido por el
contribuyente durante el año fiscal, directamente relacionados con el manejo de su
negocio y la obtención de rentas gravables en este impuesto sobre utilidades, siempre
que no hayan sido capitalizados contablemente.

Entre los otros gastos financieros se ha entendido143[26] que se encuentran las

diferencias cambiarias originadas por deudas en moneda extranjera, invertidas en
actividades generadoras de rentas gravables; si bien el reglamento a la ley introduce esta
hipótesis en un inciso aparte, el f), del artículo 12, mientras que el desarrollo de la
deducibilidad de los intereses y otros gastos financieros se prevé en el inciso e), lo que
abona a las dudas ya expuestas sobre si la ley realmente ha previsto el gravamen y
deducibilidad de las diferencias cambiarias.

A partir de la Ley de Justicia Tributaria, no es deducible la parte de los intereses

que se pacte a una tasa superior a la del mercado.144[27] Asimismo, cuando el monto de
los intereses sea mayor al 50% del resto de la renta gravable, la Administración podrá
solicitar que se llene un formulario especial a fin de determinar si no existen supuestos de
desconexión entre la renta gravable y los intereses a pagar, en cuyo caso puede
rechazar la deducción de algunos intereses.145[28]

Ahora bien, es necesario referirse a las limitaciones a las que están sujetas las
deducciones por intereses y otros gastos financieros. En este sentido, el artículo 8 inc d)

143[26] Cfr., el oficio DGT-1962-05, del 14 de diciembre de 2005.

144[27] El Decreto n.° 25046-H ha introducido un inciso f) al artículo 1 del reglamento a la ley en que se
precisa el término "tasa de interés usual de mercado": "Aquella equivalente a la tasa básica pasiva calculada
según los lineamientos del Banco Central de Costa Rica, más un margen de quince puntos porcentuales con
independencia de la actividad de que se trate”.

145[28] Ver también el artículo 12, inciso e) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para un
desarrollo más amplio de este tema, puede consultarse A. TORREALBA, "Limitaciones a la deducibilidad
de los intereses en la nueva Ley de Justicia Tributaria", Revista IUSTITIA, n.° 105, setiembre de 1995, pp. 23
ss.
en su párrafo décimo indica que el contribuyente deberá demostrar a la Administración
Tributaria el uso de los préstamos cuyos intereses pretende deducir, a fin de
establecer la vinculación con la generación de la renta gravable.

b) Asimilación de un préstamo a un aporte de capital

Un primer tema relevante a considerar es en qué medida la Administración

Tributaria puede rechazar la deducibilidad de los intereses de un préstamo bajo el
argumento de que los préstamos provienen de los socios y, por tanto, son asimilables
a aportes de capital. Ante todo, conviene recordar que no existe una regla mediante la
cual se haga derivar, por el mero hecho de la condición de socio del prestamista, la
asimilación del préstamo a un aporte, con las consecuencias de no deducibilidad de la
carga financiera. En efecto, la norma del artículo 8 d) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta establece una disposición en ese sentido que se refiere exclusivamente a los
préstamos hechos por socios de sociedades de responsabilidad limitada. En la
Directriz Interpretativa n.° 23-03, del 30 de junio de 2003, derogada por la Directriz
Interpretativa n.° 26-03, del 2 de setiembre de 2003, de forma inexplicable por
cuanto esta última se limita a dejar la anterior sin efecto sin dar la menor explicación o
motivación, se había reconocido que esa asimilación automática del préstamo de un
socio a un aporte solo se da en el caso de la sociedad de responsabilidad
limitada. Decía con toda claridad la mencionada Directriz:
Basándose en los principios del Derecho Tributario, encontramos que nuestro
ordenamiento jurídico, a través de la normativa del artículo 8, inciso d) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, ha establecido que son deducibles de la renta bruta
los intereses y gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente
durante el año fiscal directamente relacionado con el manejo de su negocio y la
obtención de rentas gravables en el impuesto sobre las utilidades, siempre que
no hayan sido capitalizados contablemente y únicamente ha incidido en las
decisiones de las sociedades de responsabilidad limitada, al no aceptar
como deducible los intereses y otros gastos financieros pagados a favor
de sus socios, por considerarlos asimilables a dividendos o
participaciones sociales.

Estando claros que el simple hecho de la condición de socio del prestamista no

comporta la asimilación del préstamo a un aporte, salvo en el caso de las sociedades
de responsabilidad limitada, se debe recordar que uno de los clásicos corolarios del
llamado principio de libre concurrencia en materia de precios de transferencia —la
posibilidad de ajustar las transacciones entre empresas vinculadas según condiciones
normales de mercado entre partes independientes—, tal como deriva de los
comentarios al artículo 9 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición
Internacional en Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, es que
Éste no solamente permite corregir los tipos de interés aplicados en una relación
financiera entre partes vinculadas cuando los mismos no responden a los de
 mercado, sino también calificar si aquello que se presenta como préstamo puede
ser considerado como tal o debe ser considerado como una puesta a disposición
de fondos de otra naturaleza y, en particular, como una participación en el capital
social.146[29]

Esto es lo que se conoce como la aplicación de normas de “subcapitalización”,

implícitas, según la Directriz 20-03 de la Dirección General de Tributación, así
como en la derogada Directriz 23-03, en el artículo 8 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.147[30]

En principio, podemos decir que la Administración Tributaria, con fundamento

en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, puede desconocer
operaciones calificadas como préstamos entre sociedades vinculadas, asumiendo que,
en la realidad, se trata de aportaciones al capital social.148[31]

Para intentar esclarecer esa “realidad”, en la experiencia de distintos países se

ha optado por la adopción de una actitud flexible que busca examinar las
circunstancias propias de cada caso. Así, señala J.M. DE LA VILLA GIL149[32] que

146[29] E. SANZ GADEA, “Medidas antielusión fiscal”, Documentos del Instituto de

Estudios Fiscales, n.° 22, p. 19.

147[30] La Directriz Interpretativa n.° 20-03, sobre la que volveremos posteriormente, considera que el
artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios constituye el fundamento jurídico para la
aplicación de ajustes a precios de transferencia entre partes vinculadas.

148[31] Es usual que se invoque también el artículo 12 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios, sin reparar que este se refiere específicamente a los
convenios entre las partes sobre la materia tributaria —por ejemplo, acordar que el
impuesto de A lo pague B—. De hecho la sentencia de la Sala Primera de la Corte
Suprema de Justicia n.° 32 de las 10:30 horas del 20 de marzo de 1992 expresamente se
indica que “Para que concurran los supuestos de aplicación del artículo 12 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios no es necesario que el contrato suscrito entre
el contribuyente y un tercero se refiera exclusivamente a aspectos sustantivos de la
materia impositiva, basta que éste tenga implicaciones para el fisco[...]” Se sostiene
entonces que este artículo es complemento del artículo 8 cuando de contratos se trate, lo
cual es totalmente discutible pues el artículo 8 se basta a sí mismo para tratar las figuras
contractuales utilizadas en forma abusiva o simulada. Como prototipo de esta forma de
razonar en materia de contratos de préstamo, citamos, a manera de ejemplo, la DT-10-
R-090-02, de las 10 horas 30 minutos del 14 de junio de 2005, confirmada por el
Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo 250-2005, de las 10 horas 30 minutos del 14
de junio de 2005.

149[32] Precios de transferencia y empresas multinacionales, Instituto de Planificación

Contable-Ministerio de Hacienda, Madrid, 1986, pp. 88-90.
se suele examinar para esos efectos factores como la existencia o no de una promesa
escrita incondicional de pagar cierta cantidad en plazo determinado; el hecho de que el
préstamo se subordina a los derechos de otros acreedores; la proporción entre fondos
ajenos y fondos propios de la sociedad; si las obligaciones son convertibles en
acciones de la sociedad emisora; el hecho de que los pretendidos títulos de crédito se
repartan entre los accionistas a prorrata de las acciones que detentan; los derechos de
los detentadores en caso de impago de los intereses; si las partes tenían o no la
intención de crear una relación deudor/acreedor.

La Administración Tributaria costarricense ha adoptado un enfoque de este

tipo, dando relevancia al hecho de si se han pactado intereses o no, o si, habiéndose
pactado, se pagan en forma desordenada o no se pagan del todo150[33], o si se
pagan únicamente intereses y no amortizaciones, manteniéndose la deuda viva por

150[33] En ese sentido ver DT-10-R-168-01 del 27 de diciembre de 2001, confirmada

por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo, de las 11 horas del 5 de agosto del 2004:
“al analizar el movimiento de estas cuentas de pasivo, se observa que las mismas han
ido creciendo año con año, y las amortizaciones que reflejan en su mayoría se deben a
reclasificaciones de cuentas a otros pasivos.” En este caso se toma en cuenta también el
hecho de que un pasivo provenga de unas cuentas por pagar de unos servicios entre
compañías que no se pagaron en su oportunidad. Así, considerándose los servicios
como inexistentes, entre otras cosas por no pagarse nunca, con más razón se considera
el gasto financiero generado por las cuentas por pagar como no deducible.
largos períodos151[34], evidenciando que no se está ante una típica relación acreedor-
deudor, o si hubo entrega real del dinero prestado.152[35] También ha considerado no
aceptable que los intereses se capitalicen, como resulta del caso resuelto finalmente
con el fallo n.° 71-2006, de las 8 horas del 21 de febrero de 2006, en el cual se
recoge la afirmación de la resolución de la Administración de Grandes Contribuyentes
número DT-10042-01, de las 10 horas del 2 de marzo del 2001:
[…]la capitalización de intereses no involucra únicamente que se sume al valor
de los activos, sino también, el que se adicione al principal de una deuda. Esta
Dependencia considera que el fisco no se puede ver perjudicado con este tipo
de capitalización, pues al aumentar el monto del principal producto de esa
capitalización, lógicamente el gasto por intereses será mayor cada mes, hecho

151[34] En ese sentido ver DT-10-R-090-02, de las 10 horas 30 minutos del 14 de junio de 2005,
confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo 250-2005, de las 10 horas 30 minutos del 14
de junio de 2005. Resulta criticable cuando la Administración ha argumentado que la deuda se contrajo
en un período y su carga financiera se extiende por varios períodos, lo cual rompe el principio de
conexión entre ingresos y gastos. Así, en la resolución citada se objeta que los préstamos “se han
mantenido vivos a lo largo de varios períodos fiscales resultando relevante para estos efectos que lo que
se busca es pagar menos impuestos sobre la renta, al mantener pendiente de pago los pasivos que
corresponden a deudas de [...] asumidas por la contribuyente, las cuales no le generan ingresos
gravables, por cuanto estas deudas no se asignan en las operaciones del giro habitual de la
contribuyente. En igual sentido, en DT-01-R-606-2 de las 12:28 horas del 1 de julio de 2002, confirmada
por el fallo No. 217-2005, dictado a las 9 horas del 26 de mayo del 2005, la Administración objeta que
las deudas corresponden a compras de inventario de 1992, mientras que los intereses se deducen en
otros períodos distintos, con lo cual se alega la ruptura del principio de conexión del gasto a la
generación del ingreso de ese mismo período”.

Sobre este argumento cabe decir que la Administración prácticamente está sentando de esta forma

el principio de que un préstamo a un plazo mayor de un año que se utilice para adquirir activo

circulante de una empresa no es deducible en cuanto a los intereses que se generen en los años

subsiguientes al de la adquisición de dicho activo. Y esto no puede ser así. La empresa tiene la opción

para decidir obtener un pasivo de mediano o largo plazo según sus necesidades financieras, aun

cuando el principal del préstamo se utilice para adquisiciones que se circunscriban a un solo período.

O sea, ni contable ni jurídicamente es aceptable ligar el plazo del préstamo al plazo del uso del

principal del préstamo. También en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 71-2006, de las 8

horas del 21 de febrero de 2006, se rechaza una carga financiera, entre otros argumentos, por

cuanto “la empresa contó con los suficientes recursos económicos como para pagar los pasivos que

se registraron en ese período[…]”.

152[35] Ver el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 400-P-2006, de las 12 horas
del 12 de setiembre de 2006.
 que no cambia aun cuando la intervenida indique que en su declaración se
aplicó una tasa de interés del 36.5% y no la real cobrada de un 38%, afirmación
que respalda con certificación visible en folio 175 del expediente administrativo;
pues lo cierto es que por la naturaleza del gasto, no se puede considerar como
necesario para producir la renta líquida gravable, ya que lo único que se está
generando es un aumento en el principal, y su consiguiente incremento en el
gasto por intereses sin que la empresa obtenga beneficio por esto[…]

En general, podemos decir que para que la Administración realmente pudiera

pretender asimilar un préstamo a un aporte, no tratándose de sociedades de
responsabilidad limitada, y pese a que la práctica administrativa es escasamente
respetuosa de lo que indicamos de seguido, es imprescindible recordar, con la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que este
requiere de un análisis comparativo, siguiendo de manera explícita alguno de los
siguientes tres métodos:
-Comparar la estructura financiera de la entidad sometida a comprobación con la
estructura financiera de una entidad independiente, que tenga una composición del activo
igual o similar, que realice idénticas o análogas operaciones económicas y que asuma los
mismos o parecidos riesgos.
-Método del “banquero independiente”. En este método, la norma de subcapitalización
está estructurada para responder a una pregunta: ¿Habría podido la prestataria obtener el
mismo préstamo de un banquero independiente, considerando su situación y las
condiciones de mercado? Esta pregunta debe aplicarse a todos y cada uno de los
préstamos recibidos de las entidades vinculadas.
Considerando que la concesión de préstamos y créditos es el negocio regular de las
entidades de crédito, el método del “banquero independiente” se circunscribe a una
comparación entre el préstamo vinculado y un préstamo proporcionado por las entidades
de crédito a una compañía independiente. En definitiva, bajo este método, las autoridades
fiscales deberían preguntarse si, considerando las condiciones económicas del prestatario,
un banquero independiente habría proporcionado, a una entidad independiente, un
préstamo de análogas características al proporcionado por la entidad vinculada.
El método responde al análisis comparativo, pero tiene el inconveniente de su excesiva
ambigüedad y dificultad de aplicación práctica, porque los factores que toma en cuenta un
banquero para conceder un préstamo son muy variados, no fácilmente objetivables y
sujetos a constantes cambios, aunque sea de matiz[...]
[...]-Comparar la estructura financiera de la entidad sometida a comprobación con la
estructura financiera del propio grupo de sociedades. Esta comparación debe hacerse
utilizando de manera simultánea un conjunto de índices significativos[...]153[36]

Una típica aplicación de lo anterior se da cuando la relación entre pasivo y

patrimonio llega a extremos en que un prestamista independiente no estaría dispuesto
a prestar. En ese sentido, la Directriz 23-03, ya derogada, como se dijo, declaraba
que
El principio de realidad económica, establecido en el artículo 8 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, podrá ser aplicado para establecer límites
a la deducción por concepto de intereses, en aquellos casos en que al existir una

153[36] E. SANZ GADEA, óp. cit., p. 25.

 relación desproporcionada entre el pasivo y el patrimonio, la financiación sólo
sería explicable por una relación de vinculación entre la empresa y el
inversionista prestatario.

De la misma manera, la Administración, como dijimos al inicio de este

apartado, puede cuestionar la tasa de interés en relación con la tasa usual de
mercado. En este caso, podemos decir que sí contamos con una norma típica
de precio de transferencia: el ajuste de la tasa de interés a la que pactarían
partes independientes, si bien esta norma no exige para su aplicación que
exista vinculación entre las partes.

En efecto, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que es norma

especial en relación con el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios establece que, cuando se pacten tasas mayores que las de mercado,
únicamente se reconocerá la deducibilidad de la tasa que no exceda la de mercado.
Esto implica que el hecho de pagar una tasa superior NO desvirtúa la existencia del
préstamo; por el contrario, la ratifica, permitiéndose el ajuste únicamente en uno de
los elementos del préstamo, a saber, la tasa de interés. Es decir, la norma indicada del
artículo 8, al limitar la deducibilidad a la tasa usual del mercado, disciplina una
respuesta para el pacto de tasas excesivas, fenómeno que bien podría producirse por
existir vinculación entre las partes. El Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la
Renta simplifica el problema de la fijación del tipo de interés de plena concurrencia, a
través de una definición uniforme. En efecto, el artículo 1 f) del Reglamento define la
“tasa de interés usual de mercado” como “Aquella equivalente a la tasa básica pasiva
calculada según los lineamientos del Banco Central de Costa Rica, más un margen de
hasta quince puntos porcentuales con independencia de la actividad de que se trate.”

En síntesis, podemos concluir que la Administración Tributaria no puede, de

manera jurídicamente válida, pretender incidir en las decisiones de una
empresa en cuanto a si financiarse mediante préstamo o mediante aportes de
capital, a menos que el préstamo sustancialmente, y luego de la aplicación de
una metodología técnicamente correcta para demostrarlo, tenga las
características de un aporte. Fuera de estas hipótesis, la Administración no
está legitimada para interferir en las decisiones de una empresa en cuanto a: 1.
endeudarse realmente; 2. fijar una relación aceptable pasivo-patrimonio. Esto
forma parte central de las decisiones empresariales.

Así, la Administración no podría rechazar la deducibilidad de los intereses de

un préstamo bajo el argumento de que los socios tenían patrimonio personal suficiente
para aportar en lugar de pedir prestado. De la misma manera, si la empresa registra
utilidades en un período y decide distribuir dividendos, por una parte, y, por otra,
decide endeudarse para cubrir necesidades de la empresa, no podría rechazarse la
deducibilidad de los intereses de este préstamo con el argumento de que si no se
hubiese distribuido utilidades no habría sido necesario incurrir en el préstamo. Este
argumento sería idéntico al anterior: obligar a no distribuir dividendos y reinvertirlos es
lo mismo que obligar a aportar capital.
Por último, si, en legítimo uso de su derecho, la Asamblea de Accionistas
decide distribuir dividendos, el acuerdo de asamblea genera una deuda líquida
y exigible a favor del accionista. Es decir, antes del acuerdo, el accionista no
tiene derecho a una suma líquida y exigible, sino a una mera expectativa; luego
del acuerdo, la expectativa se convierte en derecho. Siendo así, dicha deuda
se equipara a cualquier otra que tenga la empresa como parte de su giro
habitual, como pueden ser las deudas con los proveedores. De ahí que, si la
empresa incurre en un préstamo real, sin llegar a extremos desproporcionados
de relación deuda/patrimonio para cubrir sus deudas, incluidas las
correspondientes a dividendos ya declarados, los intereses de ese préstamo
son obviamente deducibles.

En relación con este tema, la posición de la Administración Tributaria ha

oscilado últimamente de manera extraña o, más precisamente, de mejor a peor. En
efecto, planteándose si procede la deducibilidad de los gastos financieros
correspondientes a un préstamo que ha sido utilizado para pagar dividendos declarados
y debidos a los socios, la Directriz DGT 23-03, del 30 de junio, hoy derogada,154[37]
señalaba con propiedad que
En relación con este tema, encontramos en la doctrina contable, que una de las
herramientas netamente de gestión gerencial, es la fijación de políticas que le
permitan el aprovechamiento racional de las ventajas y oportunidades de negocios.
Dentro de éstas se encuentra el enfoque financiero, sea la consecución de recursos
para financiar sus proyectos de crecimiento, sin perder de vista su responsabilidad
administrativa, ante los socios o accionista respecto de la rentabilidad del capital,
dado su derecho a esperar y obtener utilidades acorde con la inversión realizada.
De ahí que es una actividad cotidiana e la empresa, la búsqueda de medios
alternativos de financiación, menos costosos, que le permitan la expansión.
Asimismo, respecto a la política de dividendos, el objetivo de una empresa es la
maximización de la riqueza de los propietarios, así como la adquisición de
financiamiento suficiente. Por lo tanto, basta que la Junta Directiva y la Asamblea
General declaren formalmente la distribución de dividendos, para que se
constituyan en una obligación para la empresa, de no ser así lo que se tiene es sólo
una prioridad sobre las utilidades pendientes de distribución y sobre los ingresos
futuros.

Con insuperable nitidez conceptual seguía afirmando que

Obligar a la empresa a que distribuya o no sus utilidades para reinvertirlas en su
negocio, significaría obligarla a realizar aportes de capital, en vez de buscar
opciones de financiamiento externo, para sus operaciones propias, lo cual no es
una de las restricciones establecidas en nuestra normativa fiscal. Por tanto, la
Administración Tributaria no puede interferir en las decisiones de una empresa,
respecto al endeudamiento real o a la limitación de una relación aceptable de
pasivo-patrimonio, fuera de lo que le permite las disposiciones legales citadas, ni

154[37] Por Directriz 26-03, del 2 de setiembre de 2003.

 tampoco interferir en la política de dividendos, las cuales se encuentran reguladas
en el Código de Comercio, entre ellos los artículos 27, 141 y 155.

Con base en los razonamientos expuestos, la Directriz 23-03 concluía que

Si una empresa recurre a financiamiento externo para hacer frente, al pago de
dividendos acordados, en razón de la no disponibilidad de efectivo, debe admitirse
la deducibilidad del gasto por los costos financieros, siempre que se demuestre que
por la naturaleza fungible del recurso monetario, éste se ha canalizado hacia las
operaciones habituales del negocio o a financiar proyectos de inversión
generadores de rentas gravables con el impuesto a las utilidades.

Al derogarse esta directriz, habría que concluir que la Administración está

pensando todo lo contrario. Si bien la directriz derogante fue inmotivada, mediante una
posterior, la Directriz 33-03, del 29 de diciembre de 2003, justificó su cambio
interpretativo de esta manera, a partir de la transcripción del inciso d) del artículo 8 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta:
La norma transcrita establece un enunciado claro y conciso, en el desarrollo del
tema en discusión, no requiriendo de una interpretación extensiva, que conlleven
a situaciones como las contempladas en la Directriz dejada sin efecto.
Se desprende del citado inciso d) del artículo 8, que el legislador estableció que
la deducción de intereses por los gastos financieros y pagados, son únicamente
aquellos necesarios para el manejo del negocio y la obtención de rentas
gravables.

La Directriz que se dejó sin efecto, se fundamentaba en actuaciones no acordes

con la operatividad en el ámbito de las auditorías fiscales, por cuanto en este
proceso y en apego estricto a la normativa vigente, se está obligado al análisis
particular del gasto deducible en relación directa con los ingresos gravables, sin
inmiscuirse en ningún momento en las opciones de financiamiento de las
operaciones que sí conforman una verdadera economía de opción cuando estos
gastos están estrechamente relacionados con el ingreso o ingresos reportados
por el contribuyente.

Resulta que, la citada Directriz no armonizaba con la regulación del artículo 8

inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establece, que son
deducibles de la renta bruta los intereses y otros gastos financieros pagados o
incurridos por el contribuyente durante el año fiscal, directamente relacionados
con el manejo de su negocio y la obtención de rentas gravables. En
consecuencia, en la citada Directriz se revela una desconexión entre los gastos
por intereses pagados y la generación de rentas gravables, de conformidad con
el artículo 7 de la Ley del impuesto sobre la Renta. En otras palabras, vía
Directriz se estaban introduciendo elementos llamados “de interpretación” no
contemplados en la mencionada normativa, contrariando los principios básicos
de un ordenamiento jurídico.

Se debe de destacar, que la materia tributaria está reservada a la ley, y que

debe de respetarse el principio de legalidad, que establece que la Administración
 sólo puede realizar lo establecido por la ley. Resultando que no se puede apartar
por vía de interpretación de la letra de la ley, de conformidad con lo establecido
en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y artículo 5 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. Asimismo, de conformidad con el artículo
11 de la Constitución Política y artículo 11 de la Ley General de la
Administración Pública.

Por los motivos expuestos, esta Dirección General consideró pertinente dejar sin
efecto la Directriz 23-03 de fecha 26 de junio del 2003.

La verdad es que esta justificación no aporta elementos claros para entender por
qué no es deducible el costo financiero de un préstamo que sirve para cumplir con la
obligación de pagar unos dividendos declarados a los socios. Sin referirse directamente a
los razonamientos presentes en la anterior directriz, se limita a decir que la norma legal
es clara en rechazar esa posibilidad, siendo obvio que la norma no se refiere
expresamente a semejante hipótesis, lo que obliga, por supuesto, a un proceso
interpretativo. Por lo demás, la tesis según la cual interpretar una norma es transgredir el
principio de reserva de ley carece de todo fundamento: los tributos deben ser creados por
ley, pero la ley debe ser interpretada de acuerdo con todos los métodos admisibles en el
derecho común, tal como reza con toda claridad el artículo 6 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.

c) Utilización del préstamo en actividades no gravables en el impuesto

sobre las utilidades

Otro tema vecino a considerar es el de la limitación de la deducibilidad cuando

el préstamo se utiliza en la generación de rentas gravadas con otro impuesto distinto
del impuesto de utilidades: por ejemplo, con el impuesto sobre los intereses de
mercado financiero del artículo 23, inc. c) o con el impuesto sobre la renta disponible.
Este principio puede verse bien reconocido en el oficio del 29 de marzo de 2001, que
a su vez cita el oficio 1296 del 7 de diciembre de 2000, dirigido por la Dirección
General de Tributación a la Contraloría General de la República, en el cual se lee:
[...]no es posible deducir del impuesto a las utilidades, los gastos en que se
incurrió para generar los intereses, toda vez que los mismos no se encuentran
afectos a la contribución general del impuesto sobre las utilidades. Por otra parte
esta Dirección manifestó que de conformidad con el artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, únicamente se admite la deducibilidad de gastos
vinculados directamente con la generación de ingresos gravables con el
impuesto sobre las utilidades. En tal caso no es posible deducir gastos
relacionados con ingresos sujetos a una retención única y definitiva, que no
admite deducción de gastos.155[38]

155[38] Ya la Sala Primera de la Corte, en su sentencia n.° 225 del 20 de diciembre de

1991, había establecido que “el pago de intereses por empréstitos, para ser deducibles
 Esta limitación, plenamente lógica, ha sido confundida, no obstante, con la de
la no necesidad del gasto cuando el contribuyente es solvente, aun cuando se destine
el préstamo a actividades del giro habitual.

Conviene traer a colación al respecto el caso resuelto por el Tribunal Fiscal

Administrativo en el fallo 24 del 24 de enero de 2002156[39], en que
interpretó que si

Bien es cierto está demostrado con los documentos y pruebas que se han
indicado, que efectivamente la captación de recursos en el mercado financiero
se invirtió en el giro habitual de la empresa, sea que hubo una causalidad entre
el gasto y el ingreso gravable, también es igualmente cierto que, como lo expone
la oficina a quo, la compañía recurrente disponía de suficientes utilidades netas
en los períodos recalificados para hacerle frente a las obligaciones que
demandaba la inversión a que se contraen las presentes diligencias, por lo que
en casos como el presente no basta con demostrar que los ingresos recibidos
por endeudamiento externo hayan sido invertidos en la empresa sino que
concomitantemente debe demostrarse la necesidad de tal gasto, es decir que
debe probarse la insuficiencia de recursos propios para hacerle frente a las
necesidades de la empresa, cosa que en el caso de autos no ha logrado
demostrar la interesada, por el contrario está fehacientemente demostrado, que
ésta tenía recursos suficientes para hacerle frente a sus obligaciones sin
necesidad de acudir a endeudamiento externo.

La línea de motivación de este fallo parece sugerir que una empresa solvente no
puede captar del mercado financiero y deducir los gastos financieros correspondientes,
aun cuando esa captación se utilice en el financiamiento del capital de trabajo o
proyectos de inversión generadores de rentas gravables en el impuesto de utilidades.
Esto parece desproporcionado y, sobre todo, produce consecuencias incompatibles con
la lógica de los mercados financieros. En ese sentido, basta recordar que una empresa
solvente, en el mercado de valores, es considerada especialmente idónea para captar
recursos de dicho mercado. Si, pese a eso, la Administración considera que la
insolvencia, per se, genera la no deducibilidad del gasto financiero, simplemente se
condena la posibilidad de financiamiento a través del mercado financiero, como
alternativa al financiamiento bancario tradicional.

Otros pronunciamientos administrativos reafirman esta posición. La

Administración, en la resolución DT-10R-168-01, de las 9 horas del 27 de diciembre

de la renta bruta, supone la utilización o inversión del crédito concedido en la

generación o producción de rentas gravables. Consecuentemente, los intereses pagados
por préstamos invertidos en la generación de rentas exentas, no son deducibles.”

156[39] En el mismo sentido el fallo 53-2002, de las 10 horas 30 minutos del 13 de

febrero de 2002.
de 2001157[40], rechaza el requisito del perjuicio fiscal en la transacción de un grupo
vinculado, al sostener que
No son válidas las afirmaciones de la reclamante en el sentido de que el pago de
intereses no origina perjuicio al fisco, al tener tanto la empresa pagadora la
misma tasa impositiva y ambas generaron utilidades, el efecto fiscal es neutro.
Sin embargo, la intervenida no puede pretender que ese razonamiento sea
suficiente como para dejar sin efecto el presente ajuste, pues lo cierto es que en
el presente lo que ha ocurrido es una maniobra que redundó en un beneficio
económico para el Grupo en perjuicio del fisco, siendo que no se puede pasar
por alto las conclusiones a las cuales llegó la Sección Fiscalizadora en el sentido
de que al pertenecer la Corporación al mercado de valores, no puede reflejar
como grupo, fuertes salidas de dinero por pagos de dividendos, ya que esto
significaría que es una Corporación con suficientes ingresos que no necesitaría
wddeducir como gasto lo pagado por captar recursos, es por ello que las disfraza
vía pago de gastos y concesión de préstamos que legitimen las salidas de
dinero.

De este modo, la Administración pasa por encima de un principio básico del

tratamiento de los grupos vinculados, a saber, el de que debe existir un perjuicio fiscal
en el conjunto de la transacción (si A deduce al 30% y B declara al 30% en principio no
hay perjuicio fiscal), en nombre de que eso le permite ocultar su condición de
solvencia, lo que redundaría en el rechazo de la carga financiera derivada de sus
captaciones en el mercado financiero, por innecesaria. El Tribunal Fiscal, al confirmar
esta resolución, neutraliza la violación del principio del perjuicio fiscal al considerar que
la empresa recurrente no demostró que realmente no hubiera tal perjuicio, pues este
puede derivar no solo de la diversidad de tarifas, sino de otras circunstancias como
que una de las empresas tenga pérdidas o utilidades negativas.

Sin embargo, y basándose en un dictamen de su Sección contable-financiera,

avala el rechazo del gasto por cuanto no se ha demostrado la “falta de liquidez de la
empresa” ni tampoco que no se tenían recursos ociosos disponibles para, por un lado,
cancelar pasivos originados en los diferentes períodos o, por otro lado, para no
contraer nuevas obligaciones. De nuevo, se obliga al contribuyente a no mantener
recursos que potencialmente podrían ser distribuidos como dividendos y a utilizarlos
por tanto como capital de trabajo de la compañía, cerrando la posibilidad de pedir
préstamos para estos fines.158[41]

157[40] Avalada en este aspecto por el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo n.°
271-2004, de las 11 horas del 5 de agosto de 2004.

158[41] También, en ese sentido el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 82-2004-P
de las 8 horas del 24 de marzo de 2004, señala que “resulta injustificable que, aun
cuando la empresa gozaba de liquidez para amortizar el pago de las obligaciones,
continuará cancelando el pago de intereses, deduciendo los mismos de la renta bruta
gravable, en consecuencia tampoco se ha demostrado la necesaria relación de
causalidad entre el gasto y el ingreso gravables[...]”. Citamos también DT-10-R-090-
02, del 11 de octubre de 2002, confirmada por el fallo del Tribunal Fiscal
 Una línea correctiva de esta tesis la encontrábamos en la Directriz DGT 21-2002,
del 9 de octubre, dejada sin efecto, no obstante, mediante la Directriz 27 del 30 de
setiembre de 2003, la cual se ocupó de aclarar que la motivación basada en el requisito
de no solvencia o falta de liquidez no es válida. Así, esta directriz aclaraba que, en efecto,
Si una empresa goza de solvencia y liquidez, sea solidez financiera, y si los
recursos provenientes de sus operaciones habituales cubren sus operaciones
normales, los intereses que se generan en la captación con otros fines distintos a
cubrir su capital de trabajo o para financiar proyectos de inversión, no son
deducibles para efectos de la determinación de la “renta neta gravable” debido a
que no califican como necesarios para producir las rentas gravables, afectas al
impuesto a las utilidades.

En cambio, con precisión afirmó la directriz que “la captación de recursos en el

mercado financiero, para financiar proyectos de inversión generadores de rentas
gravables en el impuesto a las utilidades, debe admitir la deducibilidad del gasto por
los costos financieros.” Y, a mayor abundamiento, nos ofrece un ejemplo interesante:
[...]si una empresa que capta en el mercado financiero a través de la emisión de
títulos o valores, y a su vez invierte en actividades generadoras de rentas gravadas
con la tarifa del 8% o el 15% establecida en el artículo 23 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, por la naturaleza fungible del recurso monetario, se estaría ante un
financiamiento no utilizado en la generación de las rentas gravadas con el impuesto
a las utilidades, y consecuentemente, de conformidad con lo dispuesto por el
artículo 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 inciso e) de su
Reglamento, no procedería la deducción de los costos y gastos originados en la
captación de recursos del mercado financiero.

Y para concluir:
En conclusión, cuando los intereses pagados por certificados de inversión
provienen de pasivos que contribuyen a generar rentas gravables, éstos revisten el

Administrativo 250-2005, de las 10 horas 30 minutos del 14 de junio de 2005: “[...]del

estudio de auditoría se desprende que la contribuyente ha venido reflejando utilidades
en varios períodos fiscales y que ha contado con suficiente capital de trabajo para
hacer frente a sus actividades[...]”, lo que “[...] demuestra que la impugnante ha
contado con efectivo para poder cancelar las deudas que arrastra desde hace seis años
aproximadamente y que si así no lo ha hecho, es únicamente con el fin de poder seguir
contando con un medio que le permita deducir de la renta bruta, sumas cuantiosas por
concepto de intereses y diferencias de cambio.” El Tribunal confirma al decir que “la
auditoría demostró que al comparar el activo circulante con el pasivo circulante se
refleja una diferencia con la que pudo haber amortizado las deudas, por lo que no se
justifica el endeudamiento, teniendo en cuenta que esta empresa presentaba suficiente
liquidez[...]”
 carácter de necesarios para producir tales ingresos y, por lo tanto, no se consideran
deducibles para determinar la renta neta gravable con el impuesto a las
utilidades.159[42]

Nótese entonces que, de acuerdo con la directriz derogada, no es solamente el

hecho de ser solvente lo que impide la deducibilidad; lo que la impide es que se destinen
los recursos, directa o indirectamente (pues dada la fungibilidad del dinero, la captación
puede ser lo que permita la inversión en títulos generadores de renta no sujeta al
impuesto de utilidades, permitiendo que recursos de la empresa se destinen a dicha
inversión, mientras que los recursos de la captación llenen el vacío financiero respecto de
las necesidades de capital de trabajo) a la generación de rentas no sujetas al impuesto
sobre las utilidades.

Pese a la derogatoria de la directriz, en forma reciente, la Sección Segunda del

Tribunal Superior Contencioso Administrativo ha rectificado esta línea interpretativa, al
afirmar que el exigir el requisito de solvencia para admitir la deducibilidad de la carga
financiera equivale a interferir en las decisiones de la empresa en cuanto a financiarse
vía aporte o vía préstamos. En efecto, en la sentencia n.° 308-2005, ante
afirmaciones de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal Administrativo de que
no cabe la deducibilidad de un préstamo si la empresa tenía fondos propios suficientes
para cubrir el capital de trabajo, de modo que no le era “necesario” asumir el préstamo,
sostiene este Tribunal con nitidez conceptual:
Al contrario de lo sostenido por la Administración, este Tribunal considera que no
existe ninguna disposición normativa que obligue a una empresa a trabajar con
capital propio o de sus socios, ni a reinvertir las utilidades en el giro propio de su
negocio, ni prohibición legal para que no se obtengan préstamos si existen
rendimientos acumulados o distribuidos; la normativa del impuesto sobre la
Renta no lo establece como requisito. Las utilidades que genera de una actividad
—después de impuestos—, son del dueño o de los socios entratándose de
sociedades mercantiles, y ellos pueden disponer libremente de ellas, ya sea
gastándolas o invirtiéndolas en lo que mejor les convenga. La ley no expresa por
ninguna parte que los intereses y gastos financieros pagados por el
contribuyente, serán deducibles sólo si la persona comprueba que no tiene
dinero propio, ya únicamente se exige que“[...]estén relacionadas con el manejo
de su negocio y la obtención de rentas gravables en este impuesto sobre las
utilidades, siempre que no se hayan capitalizado contablemente[...]”(artículo 8 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta) Resulta un exceso totalmente
desproporcionado de la Administración Tributaria, pretender indicarle a los
particulares en qué emplear su patrimonio, que sólo puede trabajar con dinero
propio, o cómo deben manejar su negocio. Lo actuado por la accionante es
absolutamente lícito y resulta temeraria la afirmación de que acomodó su
situación financiera sólo para disminuir la base imponible del impuesto. Como lo

159[42] En esta misma dirección se pronunció la Procuraduría General de la República

en su dictamen n.° C-325-2002, en cuanto que a la deducción de réditos y gastos
financieros no puede exigírsele más requisitos que los contemplados en la ley, por lo
que no cabe exigir el requisito de “solvencia”.
 expresó con gran propiedad la Procuraduría General de la República en el
dictamen C-325-2002, que cita la demandante, la Administración tributaria no
puede matizar ni complementar los gastos deducibles, con otros requisitos que
no sean los establecidos en la ley, “como sería el sujetar la deducción de los
intereses y otros gastos financieros no sólo a la comprobación del nexo de
causalidad, sino la necesidad del gasto, o en su caso la insuficiencia de
recursos, toda vez que ello llevaría al absurdo de admitir que sólo podrán acudir
al mercado financiero o a préstamos aquellas empresas que no alcancen la
calificación de riesgo de grado de inversión por su insolvencia; lo anterior en
menoscabo del derecho que le otorga el legislador al contribuyente para deducir
de su renta bruta, los gastos necesarios para producirla o para conservar la
fuente productora de los ingresos gravables. Debe tenerse en cuenta, que en la
ponderación de los intereses y gastos financieros, es la propia normativa la que
impone una serie de limitaciones para su deducibilidad tal y como se desprende
de los párrafos 2, 3, 4 y 5 del inciso d) del artículo 8, aparte de la obligación que
tiene el contribuyente de probar la vinculación de tal gasto con los ingresos
gravados o la conservación de la fuente productora de los mismos, y de
ajustarse a los requisitos que deben cumplir tales gastos para que revistan la
condición de deducibles, a saber: que sean gastos necesarios para obtener
ingresos actuales gravados con la Ley de Impuesto sobre la Renta, que se haya
cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras
disposiciones de la Ley y que los comprobantes de respaldo estén debidamente
autorizados por la Administración Tributaria. Así las cosas, si el legislador no
estableció como requisito el probar la necesidad del financiamiento (insuficiencia
de recursos), como parámetro de ponderación para la deducibilidad de los
intereses y gastos financieros, no puede el operador jurídico por vía de
interpretación crear nuevos requisitos, máxime si consideramos que el legislador
en el párrafo penúltimo del artículo 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dota
a la Administración Tributaria de una potestad discrecional para rechazar total o
parcialmente los gastos a que refieren los incisos b), j), l), m), n), o), p), s) y t)
cuando los considere excesivos o improcedentes o no los considere
indispensables para obtener rentas gravables, excluyendo entre otros, los costos
y gastos financieros previstos en el inciso d); y ello, obedece básicamente a que
los requisitos y limitaciones correspondiente a tal rubro, están expresamente
establecidos en el inciso d) del artículo 8 de la Ley […]

Esta sentencia fue confirmada por la Sala Primera de la Corte Suprema de

Justicia, en su sentencia n.° 2006-F-685, de las 11 horas del 20 de septiembre de
2006, la cual, tras citar de nuevo el oficio de la Procuraduría General de la República,
señaló que
La Administración Tributaria no puede establecer requisitos ni limitaciones para
deducir los intereses u otros gastos financieros, más allá de los dispuestos en la
Ley. Lo anterior implica que, como se indica en el dictamen referido de la
Procuraduría General de la República, no pueda exigírsele al contribuyente, aparte
de la relación de causalidad, por ejemplo, probar la insuficiencia de recursos
propios para hacerle frente a sus necesidades[…]
 d) Documentación del préstamo por letra de cambio

Debe destacarse, por otra parte, que la Administración también ha rechazado un

pasivo entre partes vinculadas por el hecho de que este ha sido documentado con una
letra de cambio en que la compañía deudora es librado y librador a la vez. En efecto, en
la resolución de la Administración de Grandes Contribuyentes DT-10-R-168-01, de las 9
horas del 27 de diciembre de 2001, confirmada por el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo n.° 271-2004, de las 11 horas del 5 de agosto de 2004, se argumenta
como motivo para rechazar un gasto financiero el que los representantes legales
Fueron los que prestaron el dinero a sí mismos al firmar como libradores y, a su
vez, se obligan a sí mismos a pagarse el dinero como librados y no existe un
tercero que garantice el pago de la deuda, en este caso, no muestra un aval, lo cual
implica que no existe alguien que responda por la deuda en el caso de que la
reclamante no cumpla con los pagos del principal e intereses a su vencimiento.

Esta tesis es una indebida aplicación de lo sostenido en la Directriz

Interpretativa DN-10-2002, relativa al requisito de invertir en acciones nominativas para
efectos de la aplicación del antiguo incentivo previsto en el artículo 11 de la Ley de
Incentivos Turísticos. En dicha directriz se razonaba que, de acuerdo con el artículo
133 del Código de Comercio,
Las acciones deben estar expedidas dentro de un plazo que no exceda de dos
meses, contado a partir de la fecha en que queden pagadas y fueren solicitadas
por el interesado. Entre tanto, podrán emitirse certificados provisionales en los
que se harán constar los pagos que haya hecho el accionista, y que deberán
canjearse oportunamente por las acciones definitivas.

Así, la doctrina recogida en este artículo afirma que las acciones, para poderse
considerar definitivamente suscritas, deben estar pagadas. Para que una acción se
considere pagada, bien podría acudirse al mecanismo de la letra de cambio, pero
siempre y cuando se utilice en la forma típica de este instituto en que el librador
y el librado sean dos personas distintas. En cambio, si la letra se utiliza de tal forma
que el librador y el librado son la misma persona, lo que sucede es que se le está
dando un crédito al socio, por lo que la acción no puede aún considerarse pagada.

Como puede verse, en el contexto de dicha directriz, se decía que si el

requisito era que las acciones estuvieran pagadas antes del vencimiento del período
fiscal respectivo, ello no se lograba cuando se le hubiera concedido al socio un crédito
o préstamo, lo que sucedía cuando el librador y el librado coincidieran. Pues bien, en
el contexto de la resolución analizada, de lo que se trataba precisamente era de la
concesión de un crédito a la sociedad que aparecía como librador y librado, en cuyo
caso la letra misma se convierte en un título valor que documenta la deuda entre dos
sociedades y le da garantía ejecutiva, al igual que un pagaré. Por lo tanto, carece de
todo sentido rechazar la deducibilidad de un préstamo por el hecho de que esté
documentado con una letra de cambio en que el librador y el librado sean la misma
persona; pues ello no significa otra cosa que el librador-librado es el deudor de una
obligación documentada con un título ejecutivo (letra de cambio, en este caso, pero
podría ser también, por ejemplo, un pagaré).

d) “Intereses moratorios” en facturas de proveedores

Otra discusión que se ha planteado a nivel administrativo y judicial es el de la

deducibilidad de los mal llamados —como veremos— “intereses moratorios” resultantes
del cobro por el pago a plazos de facturas de proveedores. Tanto la Administración
Tributaria160[43] como el Tribunal Fiscal Administrativo161[44] han venido sosteniendo la
no deducibilidad de estos intereses o, en general, de la carga financiera asociada, con
base en dos líneas de argumentación: por una parte, que los intereses “moratorios”,
provenientes de un incumplimiento contractual del contribuyente, no son deducibles; por
otra, que el financiamiento de proveedores no es deducible, por no implicar una
erogación de dinero que entra en la empresa para ser destinado a su giro habitual.
En cuanto a la primera línea de argumentación, la tesis administrativa ha sido la de que este pago de intereses es
consecuencia del atraso en sus pagos por parte del contribuyente, por lo que no es imputable a la Administración Tributaria
este atraso en sus cancelaciones de las deudas.

Esta posición parte de un error fundamental: los intereses pagados son

pagados a proveedores en el contexto de un verdadero “contrato de suministro”.
Dentro de este tipo de contratos, es una claúsula usual que una venta a contado,
como es una a pagar a 30 días, que no devenga intereses, pueda, sin incurrir en
mora ni dentro del contrato de suministro ni dentro de cada compraventa
individualmente considerada, convertirse en una venta con financiamiento, que
implica el reconocimiento de intereses luego de 30 días.

Como expone el autor nacional H. PARIS162[45]:

En Costa Rica, el contrato de suministro no se encuentra expresamente
regulado por la Ley; se trata entonces de un contrato innominado. La doctrina
comparada lo ha definido “como aquel contrato por el cual una empresa
(suministrador o proveedor) se obliga mediante un precio unitario a entregar a

160[43] Véase, entre otras, las resoluciones n.° DT-01-RV0796-9 de las 12 horas del 5 de
julio de 1999 y n.° DT-01-R-606-2 de las 12:28 horas del 1 de julio de 2002.

161[44] Véase, entre otros, los fallos n.° 477-2000-P de las 9 horas del 11 de octubre de
2000 y 217-2005, de las 9 horas del 26 de mayo de 2005.

162[45] Los contratos privados en la jurisprudencia de casación, 2ª. Ed., San José,
Juricentro, 1992, p. 382.
 otra (suministrado) cosas muebles en épocas y cantidades fijadas en el contrato
o determinadas por el acreedor (GARRIGUES). También se lo conceptúa como
el acuerdo por el cual una parte se compromete a comprar toda o parte de la
mercadería de un tipo designado y que pueda requerir para uso en su propio
negocio la otra parte (Conf., Black’s Law Dictionary).

La Sala Primera de Casación ha definido este contrato como aquél “por el cual
una persona se obliga a suministrar a otra, periódicamente, determinados
bienes, en los plazos y lugares estipulados, a cambio del pago de un precio[...]”

Según la sentencia de la Sala Primera de Casación, No. 365 de las 14,20 horas
del 26 de diciembre de 1990: “el contrato mercantil de suministro es un contrato
por el cual una persona se obliga a suministrar a otra, periódicamente,
determinados bienes, en los plazos y lugares estipulados, a cambio del pago de
un precio. Su diferencia con la compraventa pura y simple radica en que ésta es
un contrato de ejecución instantánea y se realiza normalmente en forma
individual, en cambio, cuando tales compraventas se realizan dentro de un
contrato de suministro mercantil, hay una continuidad en la realización de tales
operaciones de compraventa, de forma tal que el suministrador se obliga a
vender o entregar los bienes, periódicamente, en los plazos y lugares
establecidos, y el suministrado se obliga a recibirlos y a pagar el precio
correspondiente por cada uno de ellos[...]

Pues bien, es en este contexto que debe ser analizada la posición

administrativa. A mi juicio, esta debe ser cuestionada con fundamento en dos
consideraciones básicas:
a) La posición confunde el concepto de “interés moratorio”, aplicándolo a una
hipótesis en que este no se da. Esto puede ser entendible porque en las
prácticas mercantiles a veces se hace un uso no técnico o exacto de este
concepto.
En efecto, el concepto de “interés moratorio” es introducido por el Código
de Comercio en el contexto de la regulación del “contrato de préstamo”.
Así, el artículo 496 establece que “Salvo pacto en contrario, el préstamo
mercantil será siempre retribuido. La retribución consistirá, a falta de
convenio, en intereses legales calculados sobre la suma de dinero o el
valor de la cosa prestada. Los intereses corrientes empezarán a correr
desde la fecha del contrato, y los moratorios desde el vencimiento de la
obligación.”
Como puede verse, todo contrato de préstamo o de financiamiento
genera, por regla general, intereses; los cuales corren desde el momento
en que se concede el préstamo o financiamiento. Ahora, si se incumple
con los plazos establecidos para restituir el capital o los intereses
corrientes, entonces se generan intereses moratorios, que normalmente
son mayores que el interés corriente. En otras palabras, el interés
moratorio se genera al vencerse el plazo de un contrato de préstamo,
como consecuencia de un incumplimiento del contrato.
 Más allá del contrato de préstamo, el concepto de mora se refiere a un
incumplimiento contractual, de modo que si tal incumplimiento consiste
en la no entrega de una suma de dinero, entonces tal incumplimiento
genera “intereses moratorios”.
Ahora, en el contexto de los contratos de suministro con los proveedores,
es normal que se prevea como una cláusula ordinaria el que el comprador
tiene la opción de pagar a 30 días sin intereses o pagar fuera de los 30
días con un tipo de interés pactado e indicado en cada factura. De este
modo, cuando el comprador no paga dentro de los 30 días, no se puede
alegar que esté en estado de incumplimiento o, dicho de otro modo,
en estado de mora, precisamente porque el contrato mismo le da esa
opción.
En ese sentido, por ejemplo, es de recordar que el artículo 463 del Código
de Comercio establece que “Una vez perfeccionado el contrato de
compra-venta, el contratante que cumpliere tendrá derecho a exigir del
que no lo hiciere, la rescisión del contrato o el cumplimiento del mismo, y
además, la indemnización de los daños y perjuicios”. Pues bien, los
proveedores de mi representada no podrían pedir la rescisión de una
compraventa simplemente porque el pago no se dio en los 30 días, ya que
el contrato mismo permite un pago posterior, con el recargo de intereses
que no son por incumplimiento, sino porque el contrato de compraventa
individual, en el contexto del general de suministro, ahora se ha mezclado
con uno de financiamiento.
En el contexto del contrato de suministro, estamos ante el caso de
compraventas que se hacen de contado, esto es, sin acudir a un
financiamiento, y que, por práctica mercantil, gozan de un plazo de gracia
para ser pagadas, lógicamente sin interés alguno. Ahora, si el comprador
no paga dentro del plazo de gracia, el contrato de compraventa puro y
simple se convierte en un contrato mixto que incluye un financiamiento.
Así, tal financiamiento, lógicamente, sí genera intereses. Entonces, una
empresa, por sus necesidades, puede en determinado momento requerir
financiamiento en sus compras, por lo que, tras gozar el plazo ordinario de
gracia, asume tal financiamiento y paga intereses, los cuales son
evidentemente necesarios para obtener la renta, pues la empresa acude
al financiamiento porque su actividad así lo requiere: por ejemplo, por
problemas de liquidez. Es decir, la decisión de optar por un financiamiento
en las compras es legítima para cualquier empresa, pues ello depende de
cómo marche el curso de su actividad. El traslado de cargos, en cambio,
pretende, con la confusión incurrida, negarle a mi representada su
derecho a financiarse y a que se deduzcan los intereses normales y
corrientes por dicho financiamiento.

b) Por lo demás, ni la ley ni el reglamento hacen distinción alguna en cuanto

a la deducibilidad de intereses corrientes o moratorios. Ambos se refieren,
lisa y llanamente, a “intereses y gastos financieros”. En todo caso,
insistimos, la situación usual en el comercio es que, en un principio, se
 compra a contado, sin financiamiento; luego, por valoraciones económico-
financieras del negocio, se considera necesario acudir a un financiamiento
con los propios proveedores, que es sustitutivo a un financiamiento
bancario que también pudiera gestionarse, solo que con mayores
costos o inconvenientes burocráticos. Por lo tanto, así como habría que
admitir la deducción de los intereses por un préstamo bancario, debe
admitirse la deducción de los intereses por el financiamiento de los
proveedores.
Esta asimilación entre intereses por préstamos bancarios e intereses
pagados a proveedores tiene incluso reconocimiento legal, como resulta
del artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta: en este, se
establece la exención en el impuesto a las remesas del exterior tanto por
los intereses pagados a instituciones bancarias como por los pagados a
proveedores del exterior por importación de mercancías.

En apoyo de lo dicho, citamos las palabras de J.M. OREAMUNO163[46], quien

da cuenta, además, de un reciente pronunciamiento de los tribunales contenciosos
sobre el tema:
Los intereses moratorios remuneran el financiamiento obtenido del proveedor,
cuando sus facturas se pagan fuera del plazo en ellas fijado. La naturaleza
financiera de ese recargo es idéntica a la de un préstamo de corto plazo para
capital de trabajo, para sostener el ritmo normal de las operaciones del negocio,
manteniendo la fuente productora de renta. El costo de dicho financiamiento
debería admitirse como deducible.
Tributación y el Tribunal Fiscal Administrativo han declarado lo contrario,
afirmando que “los intereses moratorios tienen un carácter indemnizatorio y
como tal, no se convierten en erogaciones útiles y necesarias para la generación
de ingresos gravables”, que “se trata de acuerdos entre particulares que no
pueden perjudicar al Fisco”, y que “no han sido pagados sobre sumas invertidas
en la empresa”.
El interés no pretende indemnizar los daños y perjuicios sufridos por el
proveedor, sino algo mucho más simple que es reconocer el valor del dinero en
el tiempo. Ese reconocimiento se hace pactando anticipadamente (en la misma
factura) un costo en forma de intereses. Por otra parte, cuando alguien incurre
en financiamiento del proveedor no tiene intención de perjudicarlo a él ni al
Fisco; lo único que quiere es solventar problemas de liquidez. Y finalmente, si
algún interés debiera ser reconocido como indudablemente invertido en la
generación de ingresos gravables es precisamente el pagado al proveedor,
porque los bienes por él proporcionados son el más estricto capital de trabajo de
cualquier empresa, sin que sea posible distracción alguna de fondos en otras
actividades no generadoras de renta.
La vieja disputa entre Tributación y los contribuyentes podría haber llegado a
una feliz conclusión si se consolida la tesis recientemente sostenida por la
sección segunda del Tribunal Contencioso Administrativo: “El pago de intereses
moratorios es una decisión empresarial que no puede sustituir la Administración
Tributaria sin incurrir en un exceso; además, es práctica común del giro
comercial que se produzca ese pago cuando hay retraso, lo que está previsto en

163[46] “Intereses moratorios”, El Financiero, edición de mayo 2006. Hemos manejado

la versión original que amablemente nos ha facilitado el autor, que sufrió algunos
recortes por razones de espacio en relación con la publicada.
 los contratos de préstamo. No encuentra el Tribunal cómo pueda sostenerse que
los intereses corrientes son gastos necesarios para generar la renta del período
y le niegue esa condición a los moratorios que atienden la misma obligación. El
interés es el costo del dinero y, la diferencia entre corriente y moratorio es el
plazo de pago; ambos representan una erogación para el contribuyente que la
ley reconoce como deducible y la Administración Tributaria no puede hacer
distinciones donde la ley no las hace” (fallo 307-2005 de las 11:40 hrs. del 8-jul-
05).

En cuanto al segundo argumento apuntado, la posición administrativa parece

decirnos que los intereses son deducibles únicamente si provienen de un contrato de
préstamo clásico, en que media un desembolso. En cambio, si provienen de otras
modalidades de financiamiento en que no medie desembolso, los intereses no son
deducibles. Así, si provienen del financiamiento de un proveedor que vende la
mercadería a plazo, los intereses que se paguen, según esta tesis, no son deducibles.
Lo primero que hay que decir al respecto es que la Ley del Impuesto sobre la Renta

no se basa en formas jurídicas, sino en la sustancia económica de los contratos. De

ahí que el principio de realidad económica sea de plena aplicación. Así, no es que

la ley del impuesto permita la deducibilidad únicamente de los contratos de

préstamos en que media desembolso. Nótese que el inciso d) del artículo 8 habla

de la deducibilidad de “los intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos

por el contribuyente durante el año fiscal, directamente relacionados con el manejo

de su negocio”. No nos dice que la fuente de tales intereses o gastos financieros

deba ser exclusivamente la que implica un préstamo con desembolso.

Es claro que una venta a plazos tiene un componente de financiamiento que debe

ser reconocido como gasto deducible. Así, por ejemplo, en el derogado Decreto n.°

30389-H, del 2 de mayo de 2002, que era Reglamento para el Tratamiento

Tributario de los Arrendamientos Financiero y Operativos, se establecía que en

el caso de los arrendamientos financieros, asimilables a verdaderas ventas a plazo,

se reconoce la deducibilidad de la depreciación de los bienes y de la parte de la

cuota atribuible al pago de intereses. En el Decreto 32433-H, que sustituyó al

anterior, también se reconoce la deducibilidad de la carga financiera tratándose de

un arrendamiento financiero, que se le considera como una compraventa a plazos.

 Por último, lo mismo sucede en el actual Decreto 3286-H. Pues bien, resulta

entonces inexplicable que la Administración sostenga en el caso que nos ocupa que

los intereses pagados por ventas a plazo de mercadería no son deducibles.

De nuevo parece la Administración insistir en interferir con las decisiones de la

empresa y en la esfera legítima de autonomía de la voluntad: si una empresa, por

ejemplo, acuerda con su proveedora un financiamiento para el pago de las facturas

por importaciones de mercadería, con la obligación lógica de pagar intereses, no

parece existir razón alguna para que la Administración discuta esa decisión y venga

a decir que solo si hubiera pedido un préstamo formal a un banco, con mediación

de desembolso, le aceptaría la deducibilidad de los intereses y del diferencial

cambiario.

Mencionamos, finalmente, lo relativo al tratamiento de los intereses que se pagan

por financiamiento para la adquisición de un activo que requiere un período de tiempo
sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta. En el oficio DGT-1656-04, del
23 de julio de 2004, la Administración señala que
De conformidad con la doctrina contable164[47] [...] El costo de un activo fijo incluye
todas las erogaciones que son razonables y necesarias para utilizar el activo en el
lugar deseado y dejarlo listo para su uso [...] Con frecuencia, las compañías
compran activos fijos con base en un plan de cuotas o expidiendo un documento
por pagar. Los cargos de intereses después de que el activo está listo para ser
utilizado se registran como gasto por intereses y no como parte del costo del activo.
Pero si una compañía construye un activo fijo para su propio uso, los cargos de
intereses durante el período de construcción se consideran parte del costo del
activo[...]

Aunado a lo anterior —sigue diciendo la Dirección General de Tributación—, la

Norma Internacional de Contabilidad n.° 23, establece lo siguiente:
[...] 4. [...] Un activo que califica es aquel que requiere, necesariamente, de un
período de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta [...] 11.
Los costos por intereses que sean directamente atribuibules a la adquisición,
construcción o producción de activos que cumplan las condiciones para su
calificación, deben ser capitalizados, formando parte del costo de dichos activos [...]
22. [...]por lo tanto, y como ejemplo, los costos por intereses en los que se incurre

164[47] Cita la obra de M. WILLIAMS, HAKA, BETTNER, Contabilidad: La base

para decisiones gerenciales, 11ª. Edición, Mc Graw Hill, 2000, p. 371.
 mientras los terrenos se están preparando se capitalizan en los períodos en que tal
preparación tiene lugar [...] 25. La capitalización de los costos por intereses debe
finalizar cuando se han completado todas o prácticamente todas las actividades
necesarias para preparar el activo, que cumple las condiciones para su calificación,
para su utilización deseada o para su venta.

En el caso concreto conocido, la Administración sostiene que

Los gastos por intereses, que se lleven a cabo por la compra de los terrenos,
mientras éstos se encuentren en la etapa de cultivo o crecimiento de la madera, se
deberán capitalizar al costo de los terrenos. En conclusión, el tratamiento contable
que se le debe dar a los intereses, consisten en la capitalización al costo de
preparación de los terrenos, sean que estén a nombre de su representada o del
fideicomiso. Además, se deberán contabilizar los préstamos adquiridos para la
compra de los terrenos, así como llevar el registro de los desembolsos por
intereses que se capitalizan.

En la misma línea, en su resolución DT-01-R-0425-2, de las 12 horas 2

minutos del 17 de mayo de 2002, confirmada por el fallo 380-2005 de las 8 horas 40
minutos del 8 de setiembre de 2005, la Administración Tributaria conoce el caso de la
deducibilidad de la carga financiera de un préstamo para la adquisición del terreno y
construcción del edificio de la compañía. Visto que en el período fiscal en estudio, el
edificio no se había construido aún, por lo que el terreno se encontraba desocupado,
tanto la Dirección General de Tributación como el Tribunal Fiscal Administrativo coinciden
en que los intereses del período debieron capitalizarse, por cuanto no se había recibido el
beneficio de la inversión y el activo no estaba produciendo un ingreso gravable en el
ejercicio fiscalizado.

Estos pronunciamientos citados en el párrafo anterior también sostienen que “las

diferencias cambiaras originadas por la adquisición de un activo depreciable deben
debitarse como parte del costo en el año de su compra, y computarse como gasto
deducible o ingresos gravables, las que se originen en los años siguientes”165[48], todo
de conformidad con lo establecido en el punto 2.2. del Anexo 1 del Reglamento a la Ley
del Impuesto sobre la Renta, que establece:
Las diferencias cambiarias que resulten de la compra de un activo depreciable, se
cargarán a su costo cuando se generen en el período fiscal en que se produjo su
adquisición; las que se originen en períodos subsiguientes, se computarán como un
gasto deducible o como un ingreso gravable, según sea el caso.

165[48] Hay referencias a los oficios 394 y 315 del 15 de abril y 10 de agosto de 1993,
respectivamente.
 Arrendamiento operativo y financiero

No hay duda de que los gastos por el uso de bienes de capital ajeno en
régimen de arrendamiento son deducibles. Alguna duda se ha presentado con
temas específicos, como el del alquiler que hace el patrono del vehículo personal
de sus empleados. Al respecto ha sostenido el Tribunal Fiscal Administrativo, en
su fallo n.° 62-P-2003, que
Conforman gastos de venta de la empresa los pagos por alquiler
de vehículos a los empleados (cualquier clase de gasto incurrido
en la venta o distribución), dado que los mismos se constituyen en
útiles y necesarios en una actividad comercial como la que realiza
la empresa interesada, donde perfectamente pueden ser
asimilados a una especie de alquiler de vehículos, y la empresa
opta preferiblemente por utilizar su fuerza de ventas con vehículos
necesarios para el giro normal de su actividad, situación que el
Tribunal reconoce como una opción razonable y lógica, que no
puede desconocer, sobre todo hoy día con el alto costo que
significa para un contribuyente cualquiera, la adquisición y
mantenimiento de una flotilla de vehículos, razón por la cual estima
esta Sala, como una política válida, la utilizada por la recurrente en
el sentido de no incurrir en dichas erogaciones directamente, sino
mediante el sistema de contratar con su personal el arrendamiento
de los vehículos, mediante el pago de sumas fijadas previamente
según su recorrido, obteniendo de esta manera, beneficios
traducibles en una mayor rentabilidad del negocio[...]

Sin duda el mayor dilema se ha planteado en relación con las hipótesis en

las cuales se combina la figura del arrendamiento con la de opción de compra o
renovación de los activos arrendados. Se trata, sin duda, de uno de los temas
que mayor polémica y vaivenes interpretativos ha suscitado en nuestro medio.

La característica central en el ordenamiento costarricense es la falta de

una regulación legal de las figuras del arrendamiento financiero y de la cesión
de activos con opción de compra. Esto ha hecho que el tema se haya encarado
a través de la jurisprudencia administrativa en una primera etapa, fugazmente a
través de una Resolución General de la Dirección General de Tributación;
luego a través de un decreto ejecutivo que en esencia recogía la jurisprudencia
administrativa de la primera etapa, pasando por otro decreto que introdujo una
norma que es prácticamente copia de la disposición comentada del artículo
11,3 de la Ley del Impuesto de Sociedades española (previamente introducida
en el Proyecto de Ley de Ordenamiento Fiscal, hoy de Pacto Fiscal, y en el
Proyecto de Ley de Impuesto sobre la Renta que se discuten en la Asamblea
Legislativa); resultando, finalmente, en un decreto que combina los
tratamientos anteriores a través de una interesante distinción entre los
arrendamientos operativos en función financiera y los arrendamientos
asimilables a una compraventa a plazo. La base legal para todas estas fuentes
interpretativas y reglamentarias ha sido el artículo 8 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, mediante el cual se ha buscado captar la realidad
económica de los contratos y evitar un uso abusivo de formas jurídicas. Con
cuánto éxito esto se ha logrado es precisamente el objeto de nuestro análisis.

Por su contenido, las fuentes dichas pueden ser categorizadas de esta

manera:

a. La jurisprudencia administrativa y el Decreto 30389-H del 2 de mayo de2002:

Aquí es esencial la definición del arrendamiento financiero como un contrato
con dos características básicas: no cancelable y en el cual se diera alguna de
cuatro condiciones adicionales.

i) Que transfieren la propiedad del bien al arrendatario;

ii) Que contienen una “opción de compra a precio especial”;
iii) Que la duración del arrendamiento sea igual al 75% o más de la vida
económica estimada del bien arrendado; y
iv) Que el valor actual de los pagos por arrendamiento mínimo para el

arrendatario, excluyendo los costos ejecutorios, sea igual o mayor al 90% del valor

justo del bien arrendado.

A “contrario sensu”, si el contrato es cancelable, se le considera

operativo. Con base en este criterio de distinción, se asimila el “arrendamiento
financiero” con una venta a plazos y, por tanto, se le da el tratamiento tributario
correspondiente a esta: deducibilidad únicamente de las cuotas de
depreciación y de la carga financiera. Es importante anotar aquí un problema
terminológico básico: se utiliza la expresión “arrendamiento financiero” como
equivalente a una “venta a plazos”, cuando para cierta parte de la doctrina el
“arrendamiento financiero” en que intermedia una entidad financiera se
diferencia claramente de la “venta a plazos”; tal como con claridad lo recoge la
normativa española, precisamente en dos cosas: no hay traslado de la
propiedad y sus riesgos sino hasta que se ejerza la opción, y el contrato es
cancelable. Este problema terminológico conviene tenerlo presente, porque se
está usando la misma expresión “arrendamiento financiero” para dos realidades
contractuales claramente distintas.

En su jurisprudencia previa al Decreto 30389-H, la Administración Tributaria

mantuvo el siguiente criterio en cuanto al concepto y tratamiento del

[...] De conformidad con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, podemos

distinguir dos situaciones en materia de estos arrendamientos:
 a) arrendamientos que conceden el derecho a utilizar los activos a cambio del pago de
rentas y en los cuales no es presumible que el arrendatario vaya adquiriendo un derecho
sobre la propiedad del bien rentado —(arrendamiento operativo)— y

b) arrendamientos que en esencia equivalen a una compra a plazos del activo —

(arrendamiento financiero)—.

Según la teoría contable, en el caso a), los pagos por el arrendamiento serían gastos
corrientes de operación; en el b) esos pagos en realidad representan la adquisición a
plazos del activo y, en consecuencia, el activo así adquirido y el correspondiente pasivo
deben mostrarse en el balance general discriminando este tipo de contratos de los
señalados en a). Ahora bien, de conformidad con el principio de la realidad económica,
consagrado en el artículo 8 del Código Tributario, es claro que en el caso a), si se trata de
un activo vinculado a la generación de rentas gravables, los pagos por arrendamiento son
deducibles como un gasto necesario para producir la renta declarada; en caso b), por el
contrario y en aplicación del mismo principio, por estar en realidad adquiriéndose un
activo, tales pagos no pueden ser deducidos como gastos y lo correcto es darles el
tratamiento contable antes señalado.

O sea, que a tono con lo expuesto, este pago no sería deducible para efectos de
determinar la renta sujeta al impuesto sobre la renta; en su lugar el contribuyente podría
deducir el respectivo gasto por depreciación. (oficio No. 356, de 3 de marzo de 1995).

Según la regulación establecida en el reglamento anteriormente citado, para

que un contrato sea considerado como arrendamiento financiero conforme al artículo 2
de la normativa vigente, debe tratarse de convenios no cancelables que satisfagan
uno o más de los siguientes criterios:
i) Que transfieren la propiedad del bien al arrendatario;
ii) Que contienen una "opción de compra a precio especial";
iii) Que la duración del arrendamiento sea igual al 75% o más de la vida
económica estimada del bien arrendado; y
iv) Que el valor actual de los pagos por arrendamiento mínimo para el
arrendatario, excluyendo los costos ejecutorios, sea igual o mayor al 90% del
valor justo del bien arrendado.
Para los efectos del presente Decreto, no puede reputarse como financiero un
contrato de arrendamiento que sea cancelable, de conformidad con el concepto
de cancelabilidad contenida en el artículo 3° de este Decreto166[49].

166[49] ”Artículo 3 Concepto de cancelabilidad: Son convenios no cancelables aquéllos

en los cuales el arrendatario no puede dar por terminado, resolver o rescindir
unilateral y anticipadamente el contrato. Para determinar la cancelabilidad del
convenio, no se tomarán en consideración las causales de terminación anticipada por
motivo de incumplimiento de alguna de las partes. En un convenio cancelable le asiste
al arrendatario el derecho de dar por terminado el contrato en cualquier momento de
su vigencia, sin perjuicio de que esa decisión esté sujeta al cumplimiento de las
obligaciones pendientes a esa fecha y al pago de algún tipo de indemnización o
cláusula penal. La existencia de una cláusula penal o de cualquier otra estipulación
contractual que obligue al arrendatario a indemnizar al arrendante en virtud de la
 De lo anterior debe observarse que la existencia de un arrendamiento financiero
que en sustancia equivalga a una compra a plazo de activo (según el criterio que
sostiene la Administración Tributaria) no puede apreciarse por la mera existencia de una
opción de compra y así lo recoge expresamente el artículo 5 del Reglamento al referirse
al requisito y al “concepto de opción de compra a precio especial”:
Una opción de compra a precio especial es una estipulación que permite al
arrendatario comprar el bien arrendado a un precio sustancialmente menor que
el valor justo esperado que tendrá dicho bien en la fecha en que se puede
ejercer la opción. Para que se considere que la opción de compra se pacta a
precio especial, la diferencia entre el precio de compra y el valor de mercado
esperado del bien debe ser suficientemente grande como para que, al inicio del
contrato, el ejercicio de la opción de compra esté razonablemente garantizado.
Por sí misma, la existencia de una opción de compra en un contrato de
arrendamiento no es determinante para fines tributarios, por cuanto no
implica necesariamente su configuración como arrendamiento financiero u
operativo.

Cuando no es satisfecho ni siquiera uno de los requisitos señalados en el artículo

2 del Reglamento, estamos ante un arrendamiento operativo167[50], el cual permite la
deducción plena de las cuotas de arrendamiento según lo estipulado en el oficio de la
entonces Dirección General de Tributación Directa, arriba citado y plasmado en el artículo
15 del mismo Reglamento:
Artículo 15.- Tratamiento tributario de los contratos de arrendamiento
operativo. Impuesto sobre las utilidades

a) Arrendante.
i) Ingresos: el arrendante considerará como ingresos del período las cuotas
pagadas por el arrendatario en el momento de vencimiento del plazo de pago.
ii) Deducción de gastos: corresponderá al arrendante la deducción de los gastos
por depreciación del bien arrendado y los gastos inherentes a su propiedad.
iii) La eventual venta del bien —al vencimiento del contrato de arrendamiento—
generará ganancia de capital si la enajenación de estos bienes fuere habitual
para el arrendador, o si el bien enajenado fuera depreciable, la operación podría
producir una ganancia gravable o una pérdida deducible.

terminación anticipada, no implicará que el convenio se considere no cancelable. Sin

embargo, si dichas cláusulas penales o estipulaciones implican el pago de la mayor
parte de las cuotas de arrendamiento originalmente pactadas, al punto que su
onerosidad haga improbable su rescisión, el convenio podrá considerarse como no
cancelable.”

167[50] “Artículo 14.- Concepto de Arrendamiento Operativo. Se entiende por arrendamientos

operativos, aquellos contratos no cancelables que no satisfacen ni siquiera uno de los criterios
establecidos en el artículo 2° de este Reglamento.”
 b) Arrendatario:
ii) Deducción de gastos: el arrendatario podrá deducir como gasto del período
las cuotas del arrendamiento canceladas en dicho período.
El arrendatario no podrá deducir monto alguno en concepto de
depreciación del bien arrendado, en razón de que éste es propiedad del
arrendador.

En cambio, retomando el razonamiento de la Administración y en vista de lo

regulado en el artículo 13 del reglamento, el arrendamiento financiero solo permite la
deducción de las cuotas de depreciación de los bienes y la parte de la cuota atribuible al
pago de intereses para el arrendatario.
Artículo 13.- Tratamiento tributario de los contratos de arrendamiento
financiero. Impuesto sobre las utilidades

1) Tratamiento del Arrendante. El arrendante deberá incluir como ingresos

gravables, en la base imponible del periodo fiscal en que se celebre el contrato,
la sumatoria de las cuotas del contrato, menos los intereses implícitos en la
cuota.
La entidad arrendante deducirá el precio de adquisición o costo de producción
del bien en el mismo período en que se debe declarar el ingreso por el contrato
de arrendamiento. Asimismo, deberá incluir los intereses que forman parte de la
cuota de los contratos de arrendamiento financiero, en la base imponible del
periodo fiscal en que dichos intereses se devenguen.
En caso de que durante la vigencia del contrato o al finalizar el plazo respectivo,
el arrendatario opte por no comprar el bien y lo devuelva al arrendador, éste sólo
tendrá derecho a deducir el remanente de la depreciación que no haya sido
rebajada por el arrendatario. Esta deducción está condicionada a que el bien
devuelto se incorpore al activo fijo del arrendador y se siga utilizando en la
generación de ingresos gravables.
2) Tratamiento del Arrendatario. El arrendatario tendrá derecho a deducir la
depreciación de los bienes tomados en arriendo, así como los respectivos
intereses, si incorpora dichos bienes a su activo fijo y los utiliza en la generación
de ingresos afectos al impuesto sobre la renta. En caso de que el arrendatario
opte por no adquirir el bien y lo devuelva al arrendador, no podrá seguir
rebajando la depreciación correspondiente.
Será deducible para la entidad arrendataria un importe equivalente a las cuotas
de amortización o depreciación que de acuerdo con lo previsto en el anexo 2 del
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, corresponderían a los bienes
de que se trate. Cuando, de conformidad con lo establecido en la Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributaria, número 8114 del 4 de julio del 2001, la
Administración Tributaria autorice depreciaciones aceleradas, las entidades
arrendatarias de bienes como los establecidos en la correspondiente resolución
administrativa, podrán aplicar las cuotas que resulten, siempre y cuando
cumplan con los requisitos que se fijen en tal resolución.
El arrendatario podrá deducir los gastos financieros implícitos en la cuota
periódica cancelada al arrendador. La deducción de los intereses, en este caso,
estará condicionada a que en la operación se haya especificado la tasa de
interés que devenga el arrendador y que el monto pagado por intereses se
desglose en los comprobantes que respaldan los pagos periódicos. No será
deducible de la renta bruta la parte de los cánones mensuales que corresponda
a la amortización del financiamiento.
Los costos ejecutorios podrán ser deducidos por el que efectivamente soporte su
pago. En caso de que de conformidad con el contrato, el pago lo deba hacer el
arrendatario, la deducción la podrá hacer en el tanto pueda demostrar que en la
cuota se incluya el traslado del cobro por parte del arrendador.
 b. La Resolución 52-01, que se remite a la NIC 17: Aquí la característica
central del arrendamiento financiero es la transferencia sustancial de todos los riesgos
y ventajas inherentes a la propiedad del activo. De nuevo, nos encontramos con una
consideración del “arrendamiento financiero” como equivalente a la venta a plazos,
generándose el mismo problema terminológico indicado. Debe recordarse en torno al
tema del tratamiento tributario de los arrendamientos financieros y operativos que
estos se plasmaron primeramente en la Resolución General 52 del 6 de diciembre
de 2001 en su artículo 1 inciso f).168[51]

El Colegio de Contadores Públicos dispuso la aplicación de las Normas

Internacionales de Contabilidad (NIC) a partir del período fiscal 2001. Dentro de ellas
se encuentra la citada NIC 17, “Arrendamientos”, que establece criterios generales
para la distinción entre arrendamientos operativos y financieros, estableciéndose que
se considerarán financieros aquellos arrendamientos en que se transfiera todos los
riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad.

Posteriormente mediante Resolución 56 del 12 de diciembre de 2001169[52],

se dejó sin efecto la primera resolución por cuanto se consideró que en el apartado F)
de esa resolución, se definen criterios sobre los arrendamientos que desarrolla la NIC
17 y que modifican sustancialmente los que había emitido esta Dirección General con
anterioridad.170[53]

Todo esto llevó a la administración a que, amparada al principio de

seguridad jurídica que debe prevalecer en los contribuyentes, materializado en
la definición clara de los elementos que conforman un tributo; tales como el
hecho generador de la obligación tributaria o las bases de cálculo, que en el
caso del impuesto sobre las utilidades se encuentra afectada por las
deducciones que hagan los contribuyentes, sean de las cuotas por
depreciación y gastos financieros o de cuotas de arrendamiento, provenientes
de los contratos de arrendamiento financieros u operativos, respectivamente, a
emitir el ya citado “Reglamento para el Tratamiento Tributario de los
Arrendamientos Financieros y Operativos.”

168[51] Publicada en La Gaceta n.º 239 del 12 diciembre de 2001.

169[52] Publicada en La Gaceta n.º 249 del 28 diciembre de 2001.

170[53] La Administración Tributaria había emitido criterios para la distinción entre los arrendamientos
financieros y operativos, amparados a la doctrina contable, basada a su vez en los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados, que son las normas de contabilidad financiera emitidas por el
Financial Accounting Standard Board (FASB). Estos principios establecen parámetros objetivamente
cuantificables para la clasificación de los arrendamientos, en contraposición con las regulaciones
generales de la NIC 17.
 c. El Decreto 32433: Este decreto incorpora la norma del artículo 11,3
de la Ley del Impuesto de Sociedades española que, en esencia, eleva el
criterio de la fijación de un precio especial en la opción de compra o renovación
como el central para diferenciar entre una cesión con opción de compra que se
le considera arrendamiento y una cesión con opción de compra que se le
considera una venta a plazos. Solo que con un matiz fundamental ausente en
la norma española: este criterio se utiliza, como en el decreto y resoluciones
anteriores, para distinguir entre arrendamiento financiero y operativo. Esto no
sucede en España pues, como vimos, el “arrendamiento financiero” tiene su
regulación específica y separada, que atiende a las características del contrato
en que interviene o intermedia una entidad financiera.

Este decreto disponía en los dos primeros párrafos de su artículo 1 que:

En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las
condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará
una u otra alternativa, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a
las cuotas de depreciación que de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, Nº 7092 del 21 de abril de 1998, y el Anexo 2 de su Reglamento,
corresponderían a los citados bienes.
Se entenderá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra
alternativa cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe
resultante de deducir del precio de adquisición o costo de producción del bien, la
suma de las cuotas de depreciación que corresponderían al mismo dentro del
tiempo de duración de la cesión.

En esencia, este decreto eliminaba el requisito básico de la no cancelabilidad

del artículo 2 del reglamento anterior para que el convenio sea considerado como
financiero. Establece como criterio esencial para determinar un arrendamiento como
financiero, de acuerdo con el que regulaba el artículo 5 del reglamento que ya hemos
citado anteriormente: “opción de compra a precio especial”. Así, en el contrato debe
figurar una cláusula que contenga la "opción de compra" a favor de la empresa
arrendataria, la cual podrá ejercer el derecho de esta opción, adquiriendo en propiedad
el bien al finalizar el contrato por un precio ("valor residual") que también deberá
figurar en el propio contrato. Ese precio debe ser por un valor significativamente menor
al valor de mercado estimado del bien en el momento de finalización del
contrato.171[54] Es decir, a “contrario sensu”, el arrendamiento es operativo, cuando el
valor de opción de venta final es superior al valor depreciado del bien.

171[54] Recordemos el concepto del artículo 5, “opción de compra a precio especial”, una opción de
compra a precio especial es una estipulación que permite al arrendatario comprar el bien arrendado a
un precio sustancialmente menor que el valor justo esperado, que tendrá dicho bien en la fecha en que
se puede ejercer la opción. Para que se considere que la opción de compra, se pacta a precio especial, la
diferencia entre el precio de compra y el valor de mercado esperado del bien debe ser suficientemente
grande como para que, al inicio del contrato, el ejercicio de la opción de compra esté razonablemente
garantizado. Por sí misma, la existencia de una opción de compra en un contrato de arrendamiento no
 Se indicaba, como vimos, que
Será deducible para la entidad cesionaria (arrendataria) un importe equivalente a
las cuotas de amortización o depreciación que, de acuerdo con lo previsto en
este artículo, corresponderían a los citados bienes [...] En consecuencia, si el
arrendamiento es operativo, la deducción de las cuotas es plena, si es financiero
la deducción admitida es la depreciación ordinaria.

Señalaba el párrafo tercero del artículo bajo estudio que:

La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente,
incluyendo el valor de la opción de compra o de renovación, y el precio de
adquisición o costo de producción del bien tendrá para la entidad cesionaria la
consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos
dentro del tiempo de duración de la cesión.

Es decir, al igual que en la normativa anterior, el arrendatario en el caso

de un arrendamiento financiero, podía deducir los intereses considerados como
gastos financieros, implícitos en la cuota periódica que cancela al arrendador.
Cabe recalcar que, con respecto a las cuotas, debe diferenciarse la parte
correspondiente a la carga financiera según la tasa de interés que se haya
especificado en la operación y que el monto de dichos intereses se desglose en
los comprobantes que respaldan los pagos periódicos. La parte
correspondiente a las cuotas de amortización o depreciación de los bienes
serán deducibles de acuerdo con lo previsto en el Anexo II del Reglamento a la
Ley del Impuesto sobre la Renta.

Finalmente, en los últimos párrafos del decreto se hacía mención al “lease-

back”:

Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al
cedente, el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y
sobre el mismo valor anteriores a la transmisión. También podrá deducir como gasto a
distribuir entre los periodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de
la cesión, la diferencia entre las cantidades a pagar a la entidad cedente, incluyendo el
valor de la opción, y el valor obtenido por la transmisión del bien.

Cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el

precio de adquisición o costo de producción del bien, deducido el valor de la opción, en
el plazo de vigencia de la operación.

es determinante para fines tributarios, por cuanto no implica necesariamente su configuración como
arrendamiento financiero u operativo.
 El “lease-back” se refiere al financiamiento que se obtiene al vender el
arrendatario sus activos (bienes) a la empresa de leasing (cedente o
arrendante); la que a su vez le cede simultáneamente en arrendamiento los
bienes adquiridos, por medio de un contrato de leasing financiero.
Bajo esta modalidad el cesionario transforma sus obligaciones de corto
plazo en obligaciones de largo plazo, aumentando de este modo su liquidez.
De ahí que la norma disponga que el arrendatario o cesionario
continuará amortizando el bien en idénticas condiciones y sobre el mismo valor
anteriores a la transmisión o venta a la cedente, deduciendo dentro del tiempo
de duración de la cesión los intereses de la cuota de arrendamiento.

El arrendante o cedente, por su lado, podrá amortizar el precio de

adquisición del bien deducido el valor de la opción; es decir, el costo real del
bien, sin incluir dentro del precio de adquisición la opción de compra.

Antes de exponer el contenido del decreto vigente, conviene una valoración de

todo este proceso previo.

De acuerdo con una corriente doctrinal172[55], el arrendamiento o leasing

financiero es una figura que se caracteriza por ser triangular, en que es esencial la
participación de una entidad financiera o de crédito, que constituye fundamentalmente
una operación de financiamiento con una función económico social bien definida, y
que implica que no hay traslado ni formal ni sustancial de la propiedad sino hasta que
se ejerza la opción, manteniéndose en todo momento la posibilidad de cancelar el
contrato.

172[55] Cfr. J. A. CORRALES ROMEO y J. GARCÍA-BARBÓN CASTAÑEDA,

Sociedades de financiación, leasing y factoring, Editorial Civitas, 1991, pp. 224-225
que señalan: “En efecto, en el leasing o arrendamiento financiero, el empresario
leasing actúa en función de una obligación que ha asumido ante su cliente y que ha
libremente aceptado, obligación que no existe en el llamado leasing operativo. El
empresario de leasing recibe y acepta de su cliente órdenes determinadas para adquirir
por sí y para sí un bien concreto, ofrecido en precio cierto por un vendedor también
concreto, y al tiempo que se constituye y acepta esa obligación, el cliente conviene con
el empresario leasing que, una vez adquirido por éste el bien en cuestión, su utilización
le será cedida durante un tiempo especificado, al final del cual podrá adquirirlo en
propiedad, si entonces lo deseara. Como contraprestación por todo ello, y con
independencia del precio fijado para esa eventual compra final, el cliente y el
empresario de leasing convienen otro precio, que normalmente, será pagado de manera
paulatina a lo largo del período de utilización del bien de que se trata. Esta obligación
inicial o de cabecera, que unifica y centra las relaciones entre empresario leasing y
cliente, y que además motiva al empresario leasing para adquirir el bien del vendedor
ofertante, posee entidad bastante para permitir entender que leasing operativo y
arrendamiento financiero conforman negocios jurídicos netamente diferenciado y
operaciones económicas por completo distintas.” “El leasing operativo es una escueta
modalidad comercial, mientras que el leasing financiero es, por su naturaleza y según
queda indicado, una auténtica actividad de mediación a través de la asignación de
recursos, esto es, una genuina actividad de financiación.”
 Como ya dijimos, en Costa Rica, la base legal para el tratamiento tributario del
leasing ha sido tradicionalmente el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, que establece el llamado criterio de realidad económica, que busca que el
tratamiento tributario se base precisamente en la realidad económica de las
transacciones e impida el uso abusivo de las formas jurídicas.

Bajo estas dos premisas, nos encontramos con una profunda incoherencia en
el tratamiento tributario que se había venido aplicando a la figura del verdadero leasing
financiero: en desconocimiento absoluto de ese contrato específico de amplio uso a
nivel internacional, se le ha puesto la etiqueta de “arrendamiento o leasing financiero”
a algo que no lo es: una compraventa a plazos disfrazada de arrendamiento. Para
empezar, el verdadero “arrendamiento financiero” tiene como característica central el
ser cancelable; en la interpretación seguida en nuestro país, su característica central
es no ser cancelable. Tiene también el arrendatario financiero como característica
central el que la propiedad y sus riesgos y ventajas inherentes no se trasladan sino
hasta que se ejerce la opción, si es que se llega a ejercer. Sin embargo, la
interpretación seguida actualmente plantea justo lo contrario: en el arrendamiento
financiero el traslado sustancial de la propiedad se da desde el inicio del contrato.

Entonces, salta a la vista lo evidente: estábamos confundiendo la relación que

se da entre el proveedor y el usuario, en que puede suceder que se establezca una
arrendamiento con opción de compra que sustancialmente equivalga a una venta a
plazos (relación biangular, no financiera), con el verdadero y propio arrendamiento
financiero (relación triangular, en que intermedia una entidad financiera y en que
sustancial y jurídicamente la propiedad permanece en el arrendador). O sea, dicho
más dramáticamente, se ha caído en una lamentable confusión terminológica, que se
ha denominado “leasing o arrendamiento financiero” a algo que no lo es.

En todo caso, más allá del aspecto terminológico, lo que es incuestionable es

que nos enfrentamos, en la realidad económica, con dos figuras totalmente distintas
entre sí:
a. El arrendamiento con opción de compra que sustancialmente es una venta
a plazos.
b. El arrendamiento-financiamiento con opción de compra que no es una
venta a plazos, con participación de una entidad de intermediación
financiera, en que la propiedad y sus riesgos permanece en el arrendador
mientras no se ejerza la opción y en el cual el contrato es cancelable en
cualquier momento.

Frente a estas dos figuras prístinamente distinguibles, no es procedente un

tratamiento tributario idéntico. El ejemplo español es elocuente: a la figura a.) se le
permite solo la deducción de la depreciación y la carga financiera; a la figura b) se le
permite la deducción de la cuota de arrendamiento. Esto es absolutamente lógico.
 En nuestra evolución interpretativa, la falta de distinción entre estas dos figuras
ha estado presente. Sin embargo, según la interpretación de que se trate, las
consecuencias han sido diversas.

Si consideramos primero la interpretación administrativa y el Decreto 30389-H

del 2002, puede observarse con toda claridad que el requisito de la “no cancelabilidad”
como característica del leasing financiero permitió que las verdaderas operaciones de
“arrendamiento financiero”, esto es, las realizadas por entidades de intermediación
financiera, en que no hay traslado ni sustancial ni formal de la propiedad y en que la
cancelabilidad es nota característica, se “refugiaran” bajo la etiqueta del
“arrendamiento operativo”.

Pero, contra lo que a veces se ha creído, y que se refleja en el Decreto 32433

de 2005 sobre la materia, este “refugio” no implicaba un abuso de las formas jurídicas
sino todo lo contrario: un ajuste a la realidad económica y jurídica del contrato. De este
modo, a través de la calificación de “operativo” se lograba el mismo efecto que si se
hubiera reconocido que un verdadero arrendamiento financiero no implica una venta a
plazos: permitir la deducción de la cuota de arrendamiento y no solo de la depreciación
y la carga financiera. Este era un aspecto positivo de la regulación anterior, si bien
surgió como fruto de la confusión conceptual y terminológica que hemos expuesto. El
aspecto negativo de dicha regulación es que, al no operar la distinción entre las dos
figuras dichas, permitía que se hiciera pasar por arrendamiento con opción de compra
lo que sustancialmente era una venta a plazos, en los casos de la relación biangular
entre proveedor y usuario de activos.

La regulación del decreto anterior, el 32433, consolidaba la confusión

conceptual, solo que con efectos exactamente contrarios a la regulación del Decreto
30389-H: ésta, bien que mal, daba un tratamiento tributario coherente a la relación de
arrendamiento-financiamiento con opción de compra que no es una venta a plazos,
con participación de una entidad de intermediación financiera, en que la propiedad y
sus riesgos permanece en el arrendador mientras no se ejerza la opción y en que el
contrato es cancelable en cualquier momento; pero no daba una solución coherente a
la relación de arrendamiento con opción de compra biangular que sustancialmente es
una venta a plazos. En sentido contrario, la regulación mencionada daba un
tratamiento coherente a este segundo tipo de relación, pero da un tratamiento
incoherente al primero. Y la razón es evidente: se tomaba del ordenamiento español la
norma del artículo 11,3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, pero no se tomaba la
del artículo 115 de la misma ley. Este binomio, que hace de la legislación española
ejemplo de coherencia en el tratamiento de dos figuras sustancialmente diversas, se
rompía en el Decreto 32433, generando una distorsión tal que hacía peligrar la
existencia del verdadero arrendamiento financiero en nuestro país.

En respuesta a esto, el nuevo Decreto, número 3286-H, introduce una

regulación mucho más coherente, si bien, quizá por respeto a una tradición, mantiene
la tradicional sinonimia entre “arrendamiento financiero” y “compraventa a plazos”, con
algunos matices fundamentales. En ese sentido, regula 3 figuras:
a) El arrendamiento financiero, asimilable a una compraventa a plazos (art. 1):
esta es la llamada cesión de uso de activos con opción de compra o renovación
que no constituya arrendamiento operativo según las definiciones de los
artículos 2 y 3. Aquí se introduce la regla del Decreto 32433, que califica como
una compraventa a plazos cuando no existen dudas razonables de que se va a
ejercer la opción de compra: si se pacta desde un inicio un precio inferior a las
cuotas de depreciación, se entiende que ha habido venta a plazos desde el
inicio. En tal caso, solo se puede deducir la depreciación y la carga financiera.

b) El arrendamiento operativo en general (art. 2): Esta figura incluye tanto el

arrendamiento que cumpla las condiciones del artículo 3 como el que no

cumpla las condiciones del artículo 1.

c) El arrendamiento operativo en función financiera (art. 3): Esta es la figura

del “arrendamiento financiero” en sentido estricto, tal como lo define la
doctrina citada. Se caracteriza porque:
 Los arrendantes son entidades financieras o empresas dedicadas
habitualmente al negocio de arrendamiento de activos con opción de
compra o renovación, que deberán tener un capital mínimo de
US$500.000.
 Los contratos deben ser cancelables.
 Pierden su condición si no son cancelables y, además, si existe alguna
de las circunstancias siguientes: i) que transfieran la propiedad del bien
al arrendatario; ii) que contengan una “opción de compra a precio
especial”; iii) que la duración del arrendamiento sea igual al 75% o más
de la vida económica estimada del bien arrendado; y iv) que el valor
actual de los pagos por arrendamiento mínimo para el arrendatario,
excluyendo los costos ejecutorios, sea igual o mayor al 90% del valor
justo del bien arrendado.
 Para efectos del concepto de habitualidad, no califican empresas
fabricantes o distribuidoras de activos que directamente cedan dichos
activos al usuario en arrendamiento con opción de compra o
renovación, pues en tal caso estaríamos ante el caso del artículo 1 del
decreto.
 Las cuotas de arrendamiento deben diferenciar parte de recuperación
del costo, excluido el valor de la opción y la carga financiera exigida. La
parte correspondiente a la recuperación del costo debe permanecer
igual o tener carácter creciente.
 Los importes a deducir de la base imponible son la carga financiera y el
resto de la cuota (a menos que se trate de terrenos o activos no
depreciables). El importe a deducir no debe superar el doble del
 porcentaje de depreciación por línea recta. El exceso será deducible en
los siguientes períodos, respetando el límite.
 Las entidades arrendadoras deben depreciar el costo de todos y cada
uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento en función
financiera.
 Debe realizarse una conciliación para efectos tributarios.

Créditos incobrables originados en la actividad de la empresa o

actividad173[56]:

Para entender adecuadamente la naturaleza de este gasto deducible, es preciso

dejar de manifiesto la relación existente entre el tema de las cuentas incobrables y el
método contable del acumulado o devengado. En esa dirección, nos valemos de las
claras explicaciones de J.M. OREAMUNO174[57]:
Si los contratos de una empresa con los usuarios fueron debidamente celebrados y
se inició la venta a plazo o la prestación del servicio, de acuerdo con el método
contable de lo devengado o acumulado, el monto e[sic] tales contratos debería
registrarse como un ingreso gravable aunque no haya sido efectivamente pagado
todavía. El problema de las cuentas incobrables surge cuando ese ingreso ya
registrado no sea pagado en la práctica. 175[58]

173[56] Sobre la exigencia de que la deuda incobrable provenga del giro habitual de la empresa, ver Sala 1a.
de la CSJ n.° 195 de las 14 hrs. 40 minutos del 6/11/91.

174[57] “Deducción de incobrables”, Informe Faycatax, n.° 34, octubre, 1998.

175[58] Como cita este autor, esta relación ha sido puesta de manifiesto por la
jurisprudencia del Tribunal fiscal Administrativo: “Ya en diversas oportunidades este
tribunal, al resolver casos similares al presente, ha mantenido la tesis de que, en lo que
se refiere a los incobrables que la ley permite deducir, en el sentido de que se trata en
la especie, de compensar el ingreso ya declarado y que por diversas razones no se llega
a concretar, teniéndose en consecuencia, que la deducción de cuentas incobrables
corresponde a la reversión de un ingreso ya declarado. La deducción de cuentas
incobrables tiene su razón lógica de ser en el hecho de que cuando un contribuyente
declara ingresos por ventas al crédito y luego no las puede recuperar total o
parcialmente, resulta razonable que la proporción no cobrada se deduzca
oportunamente cuando se determine que tal ingreso no es recuperable”. Fallo n.°
188/95, de las 10:00 hrs. del 29 de agosto de 19994, de la Sala Primera del Tribunal
Fiscal Administrativo.
 Las normas que permiten deducir las cuentas o deudas incobrables son el artículo
8, inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y el artículo 12 inciso g) del
Reglamento. Así, la primera norma establece que son deducibles
Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones
del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su
recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas
que se establezcan en el Reglamento de esta Ley.

Por su parte, el Reglamento, artículo 12, inc. g), establece que son deducibles de
la renta bruta
Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se
originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones
que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la
deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio
siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan,
ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un
período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el
deudor haya realizado abono alguno. No obstante, la Dirección tendrá amplia
facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el
gasto. Si se recupera total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido
deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el
período fiscal en que ocurra la recuperación.

Sobre la base de esta normativa, tanto la Dirección General como el Tribunal

Fiscal Administrativo venían interpretando que la deducibilidad de incobrables tenía dos
requisitos: a) que hubiera transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha
de su vencimiento sin que el deudor haya realizado abono alguno; b) que se hubieran
agotado las gestiones de cobro judicial ante los tribunales.176[59]

En el artículo citado atrás, J.M. OREAMUNO criticaba esta interpretación sobre la

base de distinguir dos momentos: en un primer momento, la calificación de incobrabilidad
corresponde hacer contribuyente a la empresa, en ejercicio de sus deberes de
autoliquidación del impuesto, que deberá estimar si una determinada deuda a su favor no
podrá ser recuperada, estimación que debe respetar el calificativo de “manifiesta”. Para
ello, tendrán que agotarse las gestiones legales para su recuperación, pero tales
gestiones deberán entenderse como aquéllas
Que sean procedentes y que tengan cierto grado razonable de probabilidad de
tener éxito. No es necesario haber iniciado por ejemplo, un procedimiento de cobro
judicial, cuando el abogado de la compañía u otras circunstancias “manifiestas”
indican que el crédito no podrá recuperarse Por esa vía. Es importante –decía el

176[59] Cfr. DGTD, oficio n.° 162 del 24 de marzo de 1997. TFA, Fallo n.° 219/95 de
las 11:00 hrs. del 13 de setiembre.
 autor- resaltar que “gestiones legales” no equivale necesariamente a “gestiones
judiciales”.

Un segundo momento es el que corresponde a la circunstancia de que la

Administración haya rechazado la deducibilidad del incobrable en el contexto del ejercicio
de sus potestades de liquidación o determinación de oficio. Es en tal caso, y no en el
primer momento, que se exige lo del plazo de los 24 meses y lo del agotamiento de
gestiones cobratorias judiciales.
Esta línea crítica permeó en la interpretación administrativa. Así, mediante
oficio DGT-137-2001, del 18 de enero de 2001177[60], aclara aspectos
importantes sobre los denominados “momentos de la deducibilidad” de este
gasto. La Dirección indicó en esa oportunidad que, de conformidad con el
artículo 12, inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para poder deducir
de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables es necesario que se
presenten dos requisitos: a) que esas deudas “[...]se originen en operaciones
del giro habitual del negocio” y, b) que “[...]se hayan agotado las gestiones
legales para su recuperación”. Este segundo requisito lo establece la ley
otorgándole a la Administración Tributaria una amplia facultad de apreciación
en cuanto los alcances y limitaciones de lo que se debe entender por
“gestiones legales”, todo de acuerdo con lo dispuesto en el reglamento de la
ley, en cuyo artículo 12, inciso g), concede dos oportunidades al contribuyente,
en momentos distintos, para que deduzca, de la renta bruta, las deudas
manifiestamente incobrables. La primera oportunidad cuando se le faculta para
que, bajo su responsabilidad, haga la calificación de las deudas incobrables
con la única condición de que demuestre, por medios idóneos, porqué
considera que la deuda es manifiestamente incobrable. La segunda
oportunidad surge cuando la Administración Tributaria rechaza la deducción de
una deuda incobrable.
Ante esa situación, el contribuyente solo podrá intentar deducirla
nuevamente, en el ejercicio siguiente, si cumple con los siguientes requisitos:
a) si demuestra que hizo las gestiones legales correspondientes, ante los
tribunales comunes, para su cobro, y b) si han transcurrido más de 24 meses
después de la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono

177[60] Ya antes encontramos un pronunciamiento del 23 de enero de 2000 de la

Dirección General de Tributación, confirmado por el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo n.° 84-2002 de las 10 horas del 28 de febrero de 2002. En el mismo
sentido el oficio n.° 95 del 6 de febrero de 2002, confirmado por el fallo del Tribunal
Fiscal Administrativo, 134-2004 de las 10 horas del 11 de mayo de 2004; la resolución
número DT-01-R-1014-2 de las 12 horas 4 minutos del 8 de octubre de 2002,
confirmada por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 149-2004, de las 14 horas del
17 de mayo de 2004. También los fallos 323-2003 de las 10 horas del 18 de agosto de
2003 y 181-2004, del 3 de junio de 2004, del mismo Tribunal.
alguno. En esta segunda oportunidad, si no se cumple con estos dos requisitos,
no es posible deducir una deuda incobrable.178[61]

Asimismo debe quedar claro que

La deducción de una deuda manifiestamente incobrable, en un primer momento,
la puede hacer el contribuyente interesado, bajo su absoluta
responsabilidad,179[62] conservando todos los elementos probatorios que le
permitan, ante una eventual fiscalización, demostrar porqué consideró que la
deuda era manifiestamente incobrable, elementos que serán analizados y
valorados en su oportunidad por la unidad competente ajustada al principio de
legalidad y debido proceso.180[63]

El Tribunal Fiscal Administrativo ha confirmado esta línea jurisprudencial, como

vimos por una nota anteriormente incluida. Conviene al respecto destacar el fallo 84-

178[61] La sentencia de la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo, n.°

63-2005, de las 10 horas con 15 minutos del 30 de mayo de 2005, no parece distinguir
adecuadamente este doble momento, al decir que “tampoco la parte accionante cumple
con lo estipulado en el ordenamiento jurídico, para poder deducir esas cuentas
incobrables de su renta; pues no demostró con prueba alguna que efectivamente tales
deudas ostentaran dicha condición de incobrables de su renta; pues no demostró con
prueba alguna que efectivamente tales deudas ostentaran dicha condición de
incobrables. Por otra parte, en la segunda oportunidad, sea en la siguiente
declaración, tampoco demuestra que se hayan establecido los mecanismos legales
contemplados a efectos de poder hacer su respectivo cobro al deudor[...]”. No capta
adecuadamente que el segundo momento presupone una previa fiscalización en que la
Administración haya rechazado el gasto; no es que se debe mostrar el agotamiento de
las gestiones legales para la “siguiente declaración”, luego de la primera, sin
determinación de oficio de por medio.

179[62] Interesa citar lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo en fallo 100 del 18 de abril de
2001, en el que se afirma que “si se examina toda la documentación aportada por la interesada y
visible en folios 235 a 248 del Expediente Administrativo, solo se hace constar la existencia de clientes
morosos, pero no que se traten de deudas materialmente imposible de recuperar. Por consiguiente,
queda demostrado que con lo actuado no se está violentando los principios constitucionales de
efectividad de la capacidad económica, de igualdad y generalidad, siendo todo lo actuado de
conformidad con la normativa que rige la materia, máxime que se ha demostrado en autos que ninguna
de las pruebas aportadas demuestra fehacientemente que tales deudas fueran manifiestamente
incobrables. Llama la atención que tres años después de que le fueran rechazadas las cuentas malas, la
gestionante ni siquiera haya aportado el más mínimo documento que demuestre que se iniciara algún
tipo de gestión legal para su recuperación[...]” ( ver folios 490 a 495).

180[63] Cfr., DGT, oficio 355 del 13 de mayo de 2002.

2002, de las 10 horas del 28 de febrero del 2002, en el cual el Tribunal precisa los
supuestos que deben analizarse para determinar si se está ante un incobrable o no:
a) Actividad económica de la empresa; b) Volumen de los incobrables; c)
Inexistencia e insolvencia del deudor; d) Ausencia del documento soporte de la
operación; e) Inexistencia de activos que respalden la solvencia del deudor; f)
Exigüidad de la deuda; g) Proporcionalidad y razonabilidad de la obligación con
respecto a los ingresos gravables. Planteadas así las cosas, el intérprete
tributario deberá resolver si el contribuyente ha apreciado razonable y
legalmente los hechos económicos de su empresa y si la interpretación del
artículo 8 inciso e) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 12 inciso g)
del Reglamento, se ajusta a la realidad, procediendo en este caso a la
admisibilidad del gasto por el concepto dicho.

En el fallo 82-2004-P, de las 8 horas del 24 de marzo de 2004, reconoce la

incobrabilidad de determinadas deudas aun cuando no se hubieran agotado las
instancias judiciales, en la medida que “las razones que expone la compañía
recurrente para justificar la deducción de dichos montos son justas, razonables y
apegadas al espíritu de la ley que norma la materia[...]”. En el caso concreto, estimó el
Tribunal que la razonabilidad de la deducción provenía del hecho de que
Las facturas originales no pagadas por los clientes después de un año de
vencidas prescriben, por lo que de acuerdo con los principios elementales de
justicia, lógica y conveniencia, sana crítica racional, realidad económica,
razonabilidad y proporcionalidad y las reglas unívocas de la ciencia y la técnica,
su deducción resulta procedente, siendo innecesario que en estos casos se
deba cumplir con los requisitos de gestión judicial para el cobro de dicho monto,
habida cuenta de que para el caso de examen, el porcentaje deducido por tal
concepto en relación con el monto de las ventas generadoras de los ingresos
gravables es insignificante[...]

Interesante citar también cómo en el fallo 71-2006, de las 8 horas del 21 de

febrero de 2006, el Tribunal Fiscal le enmienda la plana a la Administración de
Grandes Contribuyentes que, en su resolución DT-10042-01, de las 10 horas del 2 de
marzo de 2001, se mostraba desconocedora del giro jurisprudencial, pretendiendo
exigir el agotamiento de todas las instancias judiciales. En el caso, si bien el Tribunal
confirma el ajuste, aclara que es porque
Aceptando que se está en presencia de la primera oportunidad procesal para la
deducción de las sumas en cuestión, las razones dadas para considerarlas como
tales no son suficientes, pues no se les puede calificar como manifiestamente
incobrables, ya que si bien no debe llegarse al extremo de haber iniciado
gestiones judiciales, sí conlleva la existencia de otras acciones tendientes a la
recuperación de dichas sumas, con éxito o sin él; no obstante en las presentes
diligencias, en algunos casos las certificaciones de los abogados indicando que
las gestiones de cobro fueron infructuosas, tienen fecha 30 de setiembre de
1996, y en otros casos el único respaldo son notas de crédito de esa misma
fecha, indicando el número de varias facturas incobrables, nombre del deudor,
 número de nota de crédito, etc., y además en las hojas de trabajo constan
abonos efectuados a tales deudas, razones todas por las que estima esta Sala
que no se les puede calificar como manifiestamente incobrables[…]

Por otra parte, es preciso indicar que la ley no admite la deducibilidad de las
llamadas “provisiones para incobrables”, esto es, la estimación de incobrabilidad
basada en la experiencia de años anteriores, en el promedio del sector empresarial al
que se pertenece, o cualquier otro criterio similar. No obstante, ha sido un tema
discutible si lo dispuesto por los artículos 10 y 12 de la Ley Orgánica del Sistema
Bancario Nacional y el 129 de la Ley Orgánica del Banco Central introducen un
régimen especial para las entidades financieras, que les permitiría deducir las
provisiones por desvalorización de activos financieros, vista sus dificultades
cobratorias. En ese sentido, el artículo 1° inciso 1. del Decreto Ejecutivo n.° 28590-H
parece aclarar la cuestión en cuanto a que a las entidades financieras fiscalizadas por
la SUGEF se les autoriza rebajar, de los ingresos brutos del periodo correspondiente,
el monto del gasto registrado por incobrable, sin que se tenga que cumplir con la
condición de que sean manifiestamente incobrables a juicio de la Administración
Tributaria. Así lo reconoce la Dirección General de Tributación en oficio del 29 de
marzo de 2001, que a su vez se basa en el oficio 1296 del 7 de diciembre de 2000,
en que, tras aclarar que no es que el decreto innovó al respecto, sostiene que
Lo que se pretendió con la emisión de esa disposición, fue aclarar el contenido
de los artículos 10 y 12 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y 129
de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica. En este sentido indica el
artículo 10 de cita, que: “[...] Las utilidades netas de cada Banco se determinarán
después de apartar las sumas que hubiere autorizado el Superintendente
General de Entidades Financieras para la formación de reservas [...] para
castigos de colocaciones e inversiones [...] y de cualesquiera otros fines
similares. De donde se desprende que tal disposición ya incluía la
“desvalorización de activos financieros” a que se refiere el citado Decreto.

Por otro lado —continúa el oficio— el citado artículo 12, indica que el impuesto
sobre la renta de esos entes, se estimará sobre las utilidades netas de cada
banco, determinadas conforme lo indica el artículo 10 de esa Ley. Y finalmente
el artículo 129 referido, dispone que: “[...] los criterio que establezca la
Superintendencia, en cuanto al registro contable de las operaciones de las
entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros,
sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la
clasificación y calificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos
tributarios.181[64]

181[64] Tesis admitida por el Tribunal Fiscal Administrativo. Véanse, entre otros, los
fallos n.° 101 de las 15 horas del 11 de marzo de 2003, el 201-2005-P, de las 13 horas
del 12 de mayo de 2005.
 Depreciación de bienes:

De acuerdo con la ley, solo son depreciables los bienes tangibles, con excepción
del valor de la tierra. Ahora, ello no quiere decir que los activos o bienes intangibles no
puedan ser amortizados, según se explica más adelante.

Según el artículo 2.1 del Anexo 1 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre
la Renta, los declarantes deben llevar un libro especial de activos depreciables,
destinando una hoja para cada bien, en la cual se consignará, entre otros datos, la
cuota anual de depreciación y porcentaje respectivo, la vida útil asignada al bien, el
valor de la depreciación anual y acumulada, precio de costo o de adquisición y el valor
en libros del bien (precio de costo menos depreciación acumulada).

Los requisitos de registro establecidos en este artículo 2.1 constituyen deberes

formales de carácter contable, como tales de obligatorio acatamiento por parte del
contribuyente. En caso en que por resolución administrativa o judicial se llegue a
determinar un cambio en alguno de los elementos para el cálculo de la depreciación
respecto de lo originariamente registrado por el contribuyente, es obligatorio corregir
los datos de este libro especial de activos depreciables, tal como lo ha sostenido el
oficio DGT-160-09, de 2 de abril de 2009.

La Administración ha precisado en su oficio DGT-1672-05, del 18 de octubre de

2005 que
El legislador al aceptar los gastos por concepto de depreciación se refería a
aquellos activos que se encuentran en uso o funcionamiento [...] Es decir, que el
gasto por depreciación sólo es posible cuando los bienes tangibles están en uso y
generan rentas gravables.

Esto lleva a la Administración a entender que si se tiene un stock de repuestos

afectos a activos depreciables, aquel no puede ser depreciado, por no estar en uso.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 2.5 del Anexo 1 del Reglamento a la
Ley del Impuesto sobre la Renta,
“el cálculo de la depreciación se puede practicar, a elección del declarante, usando
cualquiera de los métodos siguientes:
a) Línea recta.
b) Suma de los dígitos de los años.
Para los efectos de aplicar cualquiera de los métodos, se debe tomar como base la
vida útil estimada en años que corresponda al bien, según el Anexo No. 2 del presente
Reglamento”.182[65]

182[65] El oficio DGT-160-09, de 2 de abril de 2009, ha entendido que la fijación de la

vida útil en una resolución administrativa o judicial respecto del gasto de depreciación
de un período determinado cumple las veces de la fijación en el Anexo 2 en tanto regla
general para su aplicación a otros períodos fiscales.
 Así, en materia de métodos de depreciación, la regla general es que existen dos
métodos que pueden ser aplicados a elección del contribuyente183[66]:

 Método de línea recta, en el cual se aplica un porcentaje anual de

depreciación indicado en el reglamento de la ley para cada tipo de
activo, sobre el costo histórico del bien.184[67] Se trata de un método
constante, en el sentido que la suma a depreciar es la misma durante
todo el período de vida útil del bien (salvo que existan revaluaciones
en el camino, como veremos).
 Método de la suma de los números dígitos: de acuerdo con este
método, el reglamento de la ley indica un número de años de vida útil
para cada activo. La operación a realizar para calcular la depreciación
es la siguiente:

-Se suman los números anteriores al número de vida útil, incluyendo

a este: por ejemplo, si hablamos de 10 años de vida útil, la suma
sería: 1 más 2 más 3 más 4...más 10.
- El valor del bien es dividido por este número y el cociente es
utilizado para ser multiplicado por cada año de vida útil, empezando
por el último para el primer año y así sucesivamente: en el ejemplo,
se divide el valor del bien depreciable por la suma de los dígitos y
luego se multiplica por 10, para el primer año. En el segundo año, la
multiplicación es por 9 y así sucesivamente.

Este segundo sistema, como es bien conocido, permite una depreciación

acelerada en los primeros años.

La Ley de Justicia Tributaria de 1995 eliminó el párrafo que literalmente decía:

La Administración Tributaria deberá reconocer depreciaciones especiales en casos
debidamente justificados por el contribuyente. Asimismo, se faculta a la
Administración Tributaria para que conceda depreciaciones aceleradas sobre
activos nuevos adquiridos por empresas dedicadas a actividades que coadyuven a
promover el desarrollo económico y social del país, siempre y cuando su utilización

183[66] No obstante, una vez que se ha elegido uno, se debe mantener en los distintos períodos fiscales,
salvo que medie autorización de la Dirección.

184[67] En el caso de bienes importados, el valor de la adquisición no puede ser superior al precio vigente
en el lugar de origen a la fecha de la compra, más todos los gastos necesarios para la internación de los bienes.
La Dirección queda facultada para verificar el costo de los bienes importados y para variar sus valores en
función del dictamen emanado por una autoridad competente, en los casos en que considere que los
documentos aportados por el declarante no reflejan los verdaderos precios comerciales de tales bienes.
(Anexo 1 al Reglamento, art. 2.4). En el caso de los cultivos, el costo histórico u original incluye aquellos
gastos necesarios para ponerlo en condiciones de explotación (Anexo 1 al Reglamento, art. 2.2., oficio DGT-
345-06 del 24 de febrero de 2006).
 no redunde en un desplazamiento de mano de obra nacional y no se vaya a causar
perjuicio a las empresas establecidas.

Hasta este cambio, la ley y el reglamento expresamente establecían la posibilidad

de que la Administración Tributaria autorizara un método diferente de depreciación,
siempre que el contribuyente demostrara que ninguno de los métodos ordinarios era
adecuado a las características, intensidad de uso u otras condiciones especiales de los
activos. Eliminado el párrafo transcrito, parecía que la norma del artículo 2.5 del Anexo 1
al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que permitía la autorización de un
método distinto, no puede ya aplicarse por ilegal. La única posibilidad que parece
subsistente es la otra contemplada en la mencionada norma reglamentaria, que
establece la potestad administrativa de autorizar en un caso particular la aplicación de
porcentajes diferentes de depreciación para el método de línea recta o años de vida útil
diferentes para el método de la suma de los dígitos. Y ello porque no implica un cambio
de método de depreciación sino tan solo ajustes dentro de los métodos ordinarios
aceptados por el reglamento.185[68]

Esto parecía ir contra el criterio de efectividad de la capacidad económica, pues

existen casos concretos en que se requiere, para medir adecuadamente el ritmo de
depreciación de ciertos activos, la aplicación de métodos diferentes. La Ley 8114, de
Simplificación y Eficiencia Tributaria, sin embargo, reintrodujo esta posibilidad, dando
esta redacción al mencionado inciso f), artículo 8:
[...]La Administración Tributaria, a solicitud del contribuyente, podrá aceptar
métodos especiales de depreciación técnicamente aceptables, para casos
debidamente justificados por el contribuyente[...]

Como dijimos, el artículo 2.5 del anexo del reglamento establece que
Para efectos de aplicar cualquiera de los métodos, se debe tomar como base la
vida útil estimada en años que corresponda al bien, según el Anexo No. 2 del
presente Reglamento. No obstante, la Dirección podrá autorizar otros métodos
de depreciación diferentes a los anteriores, a solicitud de los declarantes,
cuando éstos demuestren que no resultan adecuados, debo a las características,
intensidad de uso u otras condiciones especiales de los bienes empleados en el
negocio o actividad.

185[68] La Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal Administrativo y el Tribunal

Contencioso Administrativo han sostenido que es requisito constitutivo de la posibilidad
de estas variaciones especiales en el método de depreciación la autorización previa de la
Administración Tributaria. Así, la sentencia del Tribunal Superior Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, en su sentencia 63-2005, de las 10 horas 15 minutos
del 30 de mayo de 2005, confirmando la resolución DT-10-R-0706-9 de las 12 horas del
18 de junio de 1999. Así, no cabe en un eventual procedimiento determinativo entrar a
conocer prueba pericial que demuestre la realidad del deterioro u obsolescencia del
activo, si antes no se había solicitado oportunamente la autorización.
 Luego agrega:
Los declarantes pueden solicitar por escrito a la Dirección que se les autorice
utilizar un porcentaje o un número de años de vida útil distinto del que
corresponde a un bien según el Anexo No. 2; en este caso la Dirección resolverá
lo procedente con base en las justificaciones que aporten y en las
investigaciones que practique.

Como puede verse, se regulan las siguientes hipótesis:

Los métodos de línea recta y números dígitos se deben aplicar sobre la base del
Anexo No. 2 del Reglamento.
Si se quiere aplicar un método distinto a los indicados, se puede solicitar a la
Administración Tributaria dicho método distinto.
Si el contribuyente discrepa con una vida útil recogida en el Anexo 2, puede
solicitar un cambio en dicha vida útil.

No aparece recogida la hipótesis en que estemos frente a un activo que no

aparezca enlistado en el Anexo 2 del reglamento. En ese sentido es de cuestionar lo
resuelto por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° TFA-53-P-2007, de las 12
horas del 27 de febrero de 2007, que confirmó la resolución determinativa de la
Administración Tributaria de Heredia de las 12 horas del 27 de febrero de 2007. En el
caso, como se reconoce en las resoluciones administrativas, no existía ninguna
referencia en el anexo a lo que es una planta hidroeléctrica (es decir, no se daba la
hipótesis a). Tampoco se quería aplicar un método distinto a los indicados (es decir, no
se daba la hipótesis b). Tampoco es que se discrepaba de una vida útil recogida en el
anexo (es decir, no se daba la hipótesis c.). La ausencia de tal vida útil preestablecida
llevó a la Administración a que, en el contexto del procedimiento de fiscalización,
ordenara un peritaje, que llegó a concluir que la vida útil es de 35 años y no de 11
años, tal como calculó la empresa en su declaración.

Parte de la argumentación llevada adelante por las resoluciones mencionadas es

que la empresa contribuyente no solicitó a la Administración la fijación del porcentaje
de depreciación, sino que procedió a hacerlo por sí misma con vista en lo dispuesto en
la Norma Internacional de Contabilidad 16. Al respecto, sostuvo el Tribunal Fiscal que
las normas contables
Son aplicables en términos contables, y que en materia fiscal, lo que rige es la
legislación tributaria tal como el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la
Ley del Impuesto sobre la Renta y su reglamento, así como las Directriz y
Resoluciones que emite la Dirección General de Tributación. De tal manera que la
materia especial rige por encima de la general; de ahí que al existir una norma
especial en la que se especifica que el contribuyente debe hacer la solicitud por
escrito para que se le autorice la depreciación acelerada y además que la Dirección
General analizará cada caso en especial; los administrados no pueden en aplicación
 de una norma general, como lo son las Normas Internacionales de Contabilidad,
dejar de aplicar una norma especial; y esta misma teoría aplica en el caso que se
quiera interponer la teoría contable a las normas especiales. Entrelazando lo que
especifica la Nic 16, con los diferentes oficios que ha emitido la Dirección General de
Tributación, claramente se puede apreciar el hecho de que, previa solicitud a la
Dirección, en casos calificados se puede autorizar la depreciación acelerada de los
activos; sin embargo la reclamante nunca hizo tal solicitud, por el contrario sin
autorización alguna, tomó la decisión de depreciar el activo principal por los años
restantes del contrato, nótese que el contrato original fue por 15 años, y por
diferentes atrasos en la construcción de las obras únicamente aprovecharían 11
años y esa fue la vida útil que le asignaron a la planta hidroeléctrica[...] .

A nuestro juicio, la argumentación citada es cuestionable a menos que recordemos

el principio de autoliquidación, que establece que el administrado debe aplicar la
normativa tributaria, sin pedir autorización o ratificación a la Administración Tributaria,
salvo que se den hipótesis específicas en que se haya previsto en la normativa un
trámite de autorización. Y, como vimos, ninguna de las hipótesis de solicitud previstas
en el reglamento es aplicable a la situación del caso, a saber, la ausencia de
consideración de un activo en los listados del Anexo 2. Asimismo, las normas
contables, por la técnica de remisión empleada en la Ley del Impuesto sobre la Renta
y su Reglamento, son de aplicación a menos que haya una normativa tributaria que
establezca algo distinto o contrario.

Podemos plantearnos también si cabe la utilización de criterios distintos al mero

desgaste, deterioro u obsolescencia para fijar la vida útil de los activos depreciables.
En ese sentido, por ejemplo, la NIF 16 (antes NIC 16) señala que que debe tomarse
en cuenta para fijar las cuotas de depreciación los “límites legales o restricciones
similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos
de servicios relacionados con el bien”. Hay evidencia en diversos oficios de que tales
límites legales o restricciones similares han sido admitidos y tomados en cuenta por la
Dirección General de Tributación y por el Tribunal Fiscal Administrativo. Un caso típico
en esta línea es el reconocimiento de una depreciación a 3 años por mejoras en
propiedad ajena por arrendamiento, en que se utiliza el plazo mínimo de 3 años,
previsto en la Ley General de Arrendamientos Urbanos y Suburbanos. Al respecto
conviene traer a colación lo resuelto por la Administración Tributaria en materia de
mejoras en propiedad arrendada. Se lee al respecto en el oficio DGT-229 del 4 de
febrero de 1999:
[...]tal y como ha venido sosteniendo esta Dirección General, las mejoras en
propiedad ajena efectuadas por los arrendatarios con base a contratos
amparados en la Ley General de Arrendamientos Urbanos y Suburbanos,
número 7527, de 10 de julio de 1995, pueden depreciarse en el término de tres
años. Sobre todo cuando las partes no han estipulado plazo alguno en el
contrato de arrendamiento verbal o escrito, pues en tal caso el plazo que rige es
el establecido en la ley, el cual es de tres años.

Como puede verse, la Administración aquí se ciñe a lo que son plazos jurídicos
ciertos: el plazo mínimo legal, en ausencia de un plazo contractual; el plazo
contractual. Es evidente que, desde el punto de vista de las posibilidades o
probabilidades, quien no fijó un plazo en el contrato podría renegociar al cabo de tres
años y seguir arrendando; de la misma manera, quien fijó plazo en el contrato podría
renegociar al cabo de este y prorrogar el plazo original. Sin embargo, no por estas
probabilidades o posibilidades, la Administración establece que los plazos jurídicos
dichos no sean los determinantes para fijar el nivel de depreciación.

En sentido similar, en el fallo TFA-85-P-2007, de las 8 horas del 20 de marzo

de 2007, el Tribunal Fiscal Administrativo revoca la resolución DGT-535-06, del 31 de
marzo de 2006, al conocer del caso de una empresa hidroeléctrica con contrato del
tipo B.O.T. (build, operate and transfer) con el ICE. En efecto, vista la obligación de
transferir al ICE la plantea hidroeléctrica al final del plazo del contrato (20 años), el
Tribunal ha admitido que la empresa deprecie los activos por el plazo que tiene, antes
de transferir la planta al Instituto. El Tribunal es claro al aplicar el inciso d) del numeral
43 de la NIC 16:
[...]Este Tribunal es del criterio que en el presente caso en que la empresa
solicitante se acoge a las disposiciones del Capítulo II de la Ley No. 7200 y sus
reformas, Ley que autoriza la Generación Eléctrica Autónoma o Paralela, y sus
reformas, Ley que autoriza la Generación Eléctrica Autónoma o Paralela, para
desarrollar su actividad lucrativa, los activos deberán depreciarse durante el
plazo del contrato, situación totalmente diferente a otras empresas en que
aunque exista un contrato de venta de energía al ICE, no conlleva el traspaso de
activos una vez concluido dicho plazo [...] Así las cosas en el presente caso, se
está ante el inciso d) del numeral 43 de la NIC 16, que dispone que para
determinar la vida útil de propiedades, planta y equipo se debe tener en cuenta
los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las
fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el bien, por lo
que no cabe duda de que la empresa consultante tiene un contrato de venta de
energía a plazo definido con el consecuente traspaso de activos al ICE una vez
concluido el contrato de marras[...]

El Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 11-2006, reconoce que el

tratamiento tributario de activos en propiedad ajena no viene resuelto por el
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y por su Anexo, por lo que el
“vacío” ha sido resuelto por criterios interpretativos de la propia Dirección General de
Tributación, citándose al respecto los oficios 1539 del 13 de agosto de 1996 y 877 del
18 de junio de 1998, entre otros. Con base en esto dice el Tribunal:
[...]En el caso presente, está probado en autos la existencia de un contrato de
arrendamiento de un local comercial, con la empresa [...] S.A., donde se
estableció el plazo del mismo en tres años a partir del 1 de octubre de 1997, y
donde además en la cláusula sexta se dispone que la arrendataria podrá realizar
mejoras sobre la propiedad, pero las mismas quedarán a favor de la arrendante,
contrato y cláusulas que han sido aceptadas por la Administración Tributaria [...]
Así las cosas, se impone para este Tribunal, como Órgano de Contralor de
Legalidad, revocar y dejar sin efecto este extremo de la resolución apelada[...]

Encontramos, no obstante, posiciones administrativas contradictorias.

 En relación con construcciones nuevas en propiedad ajena, la Administración
Tributaria ha sostenido desde una vieja circular de 1980 (5-80 del 21 de mayo de
1980), una posición distinta:
Construcción de obras nuevas: El problema también se plantea respecto al que
construye edificaciones en un terreno ajeno y que permanece como dueño de ellas por
un determinado tiempo, que puede ser más corto que el fijado por el Reglamento como
vida útil del bien, para efectos de establecer la depreciación aplicable. Tal es la
situación del arrendatario que se compromete con el arrendante a construir un edificio,
bajo la condición de que al finalizar el contrato, éste pasará a ser del propietario del
terreno (arrendante)[...] En este caso debe tomarse en cuenta que nuestro sistema
tributario nos presenta la depreciación como expiración del costo y distribuye éste en
períodos sucesivos hasta agotar su vida útil. Partiendo de estos conceptos, el
arrendatario mientras el bien (edificio) se mantenga en su poder, podrá deducir las
cuotas de depreciación que correspondan conforme a las tablas contenidas en el
Anexo del Reglamento; pero al vencimiento del término del respectivo contrato de
arrendamiento, correspondiente a quien fue arrendante (si de acuerdo con el contrato
éste pasa a ser dueño del edificio), continuar con la depreciación, pues como dijimos
anteriormente, los factores que se tomaron en cuenta para la misma fueron el costo de
la obra en relación con su vida útil, independientemente del término en que el bien
permanezca en poder de una persona.

En el oficio DN-183-06, del 28 de junio de 2006, la División Normativa, en

respuesta al oficio GGC-006-2006, del 24 de febrero de 2006 de la Administración de
Grandes Contribuyentes, rechaza cualquier ligamen del período de depreciación con el
plazo contractual de un consorcio que presta el servicio de revisión técnica vehicular:
Considera esta División que lo determinante para autorizar métodos especiales
en el cálculo de la depreciación de activos, ya sea por depreciación acelerada o
especial, es que, por su uso se produzca un mayor desgaste físico del bien, en
el primer caso, o que por la actividad a que se dediquen, requieran
constantemente modernización tecnológica, en el segundo caso, lo cual
generaría como efecto una vida útil menor a la establecida en el citado anexo y
consecuentemente un mayor gasto por depreciación.

En consecuencia, esta División no comparte el criterio expuesto por esa

Administración Tributaria, y por consiguiente considera improcedente la petición
realizada por [...] S.A., para que los activos depreciables para la prestación de la
revisión técnica vehicular, sean amortizados a una décima parte anual como
solicita la contribuyente, o a un veinteavo anual como indica esa Administración
Tributaria, que constituye la vigencia del contrato de ese servicio público,
incluyendo una posible prórroga del mismo[...]

Mediante la citada resolución n.° TFA-53-P-2007, de las 12 horas del 27 de

febrero de 2007186[69] del Tribunal Fiscal Administrativo, también en tema de
depreciación de plantas hidroeléctricas, el Tribunal se ciñe a los años de vida útil

186[69] Confirmada por la sentencia 06-2009-SX de la Sección Décima del Tribunal

Contencioso Administrativo, emitida a las 14:20 horas del 9 de enero del 2009.
resultantes de un peritaje enfocado en los aspectos de desgaste y obsolescencia
física, negándole relevancia al plazo del contrato con el ICE, bajo el argumento de que
en este caso la empresa no entregará al final del contrato la planta al ICE. El caso es
discutible, pues se niega relevancia a dos circunstancias jurídicas, a saber, la duración
del contrato firmado con el ICE, por una parte, y el plazo de la concesión de aguas —
requisito para poder tener el contrato con el ICE— que bien podrían ser consideradas
“limitaciones legales o restricciones similares” para efectos de la NIC 16, por otra
parte.

Al tema de la concesión de aguas cabe agregar otro elemento importante:

actualmente, el ordenamiento jurídico tiene un vacío, que impide solicitar una
concesión de aguas. Por lo tanto, hoy por hoy no hay forma legal de pedir una
concesión, independientemente del hecho futuro e incierto de que la Asamblea
Legislativa resuelva este problema. Pese a la importancia de estos condicionamientos
jurídicos, el Tribunal mantiene un criterio distinto al considerado respecto de las
plantas hidroeléctricas con obligación de entrega al ICE al finalizar el contrato.

También resulta relevante el tema de cómo se resuelve la hipótesis en que el

contribuyente no se aplique correctamente las cuotas de depreciación. En tal caso,
cualquier error en la aplicación de cuotas de depreciación en la declaración-
autoliquidación de un determinado período es un problema que solo puede ser
corregido en el contexto del propio período fiscal en que el error se cometió, sin que
pueda afectarse otros períodos.

En efecto, de acuerdo con el artículo 2.1. del Anexo No. 1 del Reglamento de la
Ley del Impuesto sobre la Renta,
“Si el declarante hubiere dejado de computar en un período fiscal la cuota de
depreciación de un bien o lo hubiere hecho por un valor inferior al que corresponda, sin
perjuicio de la rectificación que pueda efectuar en el período fiscal de que se trate,
dentro del término que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no
tiene derecho a deducir la depreciación no computada por tales circunstancias, en los
períodos fiscales posteriores.”

El espíritu o principio que subyace a esta norma es el de que un error en la

aplicación de la cuota correcta de depreciación en un período no puede ser subsanada
mediante la aplicación del exceso o defecto en un período posterior, sino que la única
forma de corregir tal error es a través de los mecanismos procedimentales
establecidos para la rectificación o ajuste de oficio del período concreto en que se
aplicó una cuota de depreciación indebida.

Lo anterior aplica tanto en el caso en que el contribuyente se aplicó menos

depreciación de la que le corresponde, como cuando se aplicó más. Así, cuando se
aplicó menos, podrá recuperar la cuota de depreciación no aprovechada en la medida
en que las posibilidades de rectificar el período correspondiente no haya prescrito.
Cuando se aplicó más, la Administración podrá ajustar el exceso en la medida en que
el período fiscal correspondiente no esté prescrito para efectos del correspondiente
procedimiento determinativo. Esto significa que en los períodos subsiguientes el
contribuyente puede aplicar la cuota de depreciación que corresponda según la vida
útil correcta, aunque en períodos anteriores se haya aplicado un exceso de
depreciación y, por tanto, termine depreciando más del 100% del valor.

Esta interpretación es obligada para mantener la equidad entre la posición de la

Administración y del administrado implícito en el principio de justicia e imparcialidad
administrativa, recogidos en el artículo 3 del Reglamento General de Gestión,
Fiscalización y Recaudación Tributarios. En efecto, sería totalmente violatorio de estos
principios entender que la norma transcrita solo se refiere a la hipótesis en que haya
sido el contribuyente quien se haya equivocado en su propio perjuicio en la aplicación
de las cuotas de depreciación en un período fiscal y no para el caso en que la
Administración Tributaria advierta que el contribuyente se ha excedido en la aplicación
de tales cuotas. El oficio DGT-160-09, de 2 de abril de 2009, suscribe esta
interpretación al señalar:
“…esta Dirección confirma su criterio en cuanto a que cualquier exceso en la aplicación
de las cuotas de gasto deducible por depreciación en que haya incurrido en un
determinado período, deberá corregirse de acuerdo con los procedimientos legales
correspondientes de rectificación o determinación de oficio, siempre que los plazos de
prescripción lo permiten, respecto de ese período, sin que se pueda compensar el
exceso reduciendo la cuota de depreciación que legalmente corresponda en futuros
períodos fiscales.”

Por otra parte, en 1995 (Ley de Justicia Tributaria) se eliminó una forma de
exención, la cual es la depreciación acelerada que podía concederse a empresas
dedicadas a actividades que coadyuven a promover el desarrollo económico y social del
país. En este sentido, es importante recordar que una depreciación acelerada muchas
veces no busca reflejar el efectivo deterioro de los bienes, sino permitir una deducción
de gastos más amplia en los primeros años de adquisición de un activo. La eliminación
de esta exención en parte se justificaba por la forma amplia en que se daba la remisión a
la discrecionalidad de la Administración para su concesión, con clara violación del
principio de legalidad.

Una nueva forma de depreciación acelerada especial fue introducida en 2001

en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por la Ley 8114, de
Simplificación y Eficiencia Tributaria. Este artículo dispone que
La Administración Tributaria podrá autorizar, por resolución general, métodos de
depreciación acelerada sobre activos nuevos, adquiridos por empresas dedicadas
a actividades económicas que requieran constante modernización tecnológica,
mayor capacidad instalada de producción y procesos de reconversión productiva,
a efecto de mantener y fortalecer sus ventajas competitivas.

Esta norma fue desarrollada inicialmente por la Resolución 17 del 20 de

marzo de 2002187[70], según la cual la Administración autoriza a todos los

187[70] Un ejemplo de aplicación de esta resolución se observa en un reciente oficio de la Dirección

General de Tributación que tiene como aspecto interesante la figura del consorcio y de un contrato bajo la
ley de contratación administrativa. Al respecto indica el oficio 803 del 3 de julio de 2003: “En cuanto a la
segunda parte de lo consultado, sobre la posibilidad de aplicar el método de depreciación señalado en la
contribuyentes o declarantes cuyas actividades requieran constante
modernización tecnológica, mayor capacidad instalada de producción y
procesos de reconversión productiva; a efectos de mantener y fortalecer sus
ventajas competitivas, para que, sin que medie solicitud ante la Administración
Tributaria, puedan utilizar métodos de depreciación acelerada, siempre que
cumplan con los requisitos establecidos (certificación de que los activos
adquiridos son nuevos, Acta notarial en la que se haga constar la plena
disponibilidad del activo para el contribuyente, certificación en la que conste
que el activo nuevo permite mantener y fortalecer las ventajas competitivas de
la empresa, a través del cumplimiento de alguno de los requisitos de
modernización tecnológica).

El método que se autoriza en dicha resolución es un método intensivo de

la suma de los dígitos, aplicando un factor de aceleración de un 50% sobre la
vida útil establecida para los activos enlistados en el Anexo 2 del Reglamento a
la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La Resolución General 17-02, de manera expresa aclara que

Dicha disposición se exceptúa para los “Automóviles de alquiler”, que de
conformidad con el artículo 7, inciso d), párrafo tercero de la Ley No. 6990
“Incentivos para el Desarrollo Turístico”, de 15 de julio de 1985, las unidades
deberán renovarse cada tres años, como máximo, disposición que fue
considerada en el Reglamento de referencia, al otorgarles una vida útil acelerada
de 3 años.

Recientemente, en el contexto de las medidas para enfrentar la crisis financiera

mundial del 2009, el Gobierno implementó, como parte del llamado “Plan Escudo”, la
posibilidad de aplicar una depreciación aun más acelerada que la resultante de la
resolución comentada. Así, la Resolución General 4-2009, con efectos limitados al año
2009, permite la depreciación ya no sólo para aquellas actividades que requieran de
constante modernización tecnológica o mayor capacidad instalada de producción y de
reconversión productiva, ampliando esta a todos los contribuyentes que adquieran
activos nuevos en el año 2009. La resolución mantiene la excepción relativa a las
empresas de “rent a car”.

Resolución No. 17-02, emitida por la Dirección General de Tributación, el 20 de marzo del 2002,
publicada en La Gaceta No. 71 del 15 de abril del 2002, y dado que [...] S.A. es la propietaria de las
edificaciones y equipos, esta Dirección General considera que, la empresa [...] S.A., mientras sea
propietaria de los bienes, podría eventualmente acogerse al método de depreciación de suma de dígitos,
aplicando un factor de aceleración de un 50% sobre la vida útil, establecida para los activos enlistados
en el Anexo No. 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre y cuando cumpla con los
requisitos señalados en la citada Resolución. Lo anterior, en virtud de que aún cuando esta sociedad, no
sea la concesionaria del contrato, sí es la propietaria de los activos, que a su vez arrienda al consorcio,
para la prestación del servicio de revisión técnica vehicular, el cual debe ajustarse a los requerimientos
que el contrato le exige a la contratista (arrendataria). La posibilidad de acogerse a este método de
depreciación acelerada, no se ve afectada por el hecho de que [...] S. A. no sea la contratista, ya que la
aplicación de la citada resolución, es de aplicación general para todas aquellas empresas que cumplan
con los requisitos en ella establecidos”.
 Se lee en el considerando 4:

“Que la depreciación acelerada es una respuesta positiva al débil nivel de

crecimiento económico y a la necesidad de fortalecerlo a través del aumento de
la inversión privada, ya que permite a las empresas una mayor deducción por
concepto de depreciación, constituyendo así un instrumento para incentivar las
inversiones y fortalecer el desarrollo económico de nuestro país.”

La doctrina nacional188[71] ha expresado respecto de esta medida, que la

“depreciación acelerada no beneficia a todos. En primer lugar, solo aplica a
activos adquiridos o construidos en el 2009. En segundo, ni las PYMES ni las
empresas de servicio, ni la mayoría de los comercios, que en general tienen
pocos activos, se beneficiarán mayormente. La medida se dirige a empresas
industriales que puedan tener interés en adelantar sus decisiones de inversión.
La depreciación acelerada permite usar hoy gasto por depreciación futuro,
difiriendo en el tiempo el pago del impuesto sobre la renta. Pero el gasto que se
use ahora no se podrá usar después; el impuesto ahorrado hoy, se pagará
mañana. Además, cuando se venda el activo, se producirá una ganancia de
capital (diferencia entre precio de venta menos el valor depreciado
aceleradamente en los registros contables), ganancia que es gravable en el
impuesto sobre la renta. Como bien saben los que utilizaron este tipo de
incentivos en el pasado (por ejemplo, los dueños de rent.a car) ese mayor
impuesto futuro puede llegar a ser más gravoso que el beneficio tributario
actual”.

Siguiendo la línea de la anterior resolución, la autorización respecto de la

aplicación de este método acelerado de depreciación no requiere de una solicitud ante la
Administración Tributaria, pero es claro según el artículo 2 de dicha resolución que los
contribuyentes o declarantes deberán acreditar ante la Administración Tributaria, que
los activos adquiridos o construidos, muebles o inmuebles, sean nuevos, propiedad del
contribuyente y adquiridos o realizados durante el año 2009 (del 1º de enero al 31 de
diciembre 2009). Dichas condiciones deben ser demostradas mediante registros
contables, respaldados en los documentos legales correspondientes y además, una
vez que se acojan a este método deberán ser consistentes en su tratamiento hasta
agotar el saldo del activo.

188[71] J.M. OREAMUNO, La trampa de la depreciación acelerada. Artículo

publicado en el Semanario El Financiero, marzo 2009.
 A continuación se muestra un ejemplo de aplicación de este método.

Costo 100,000
Valor de desecho 0
Valor depreciable 100,000

SUMA DE DÍGITOS VU sin Factor Nueva

Factor 60% VU
Vida útil en años 8 4.8 3

Denominador = ((N+1)/2)*N = 36

TABLA DE DEPRECIACIÓN sin factor

Cargo a Crédito a Deprec.
Gasto por Deprec. Acumulada Valor en
Año Fracción depreciac. acumulada Total Libros
02-01-2001 100,000
31-12-2001 8/36 22,222 22,222 22,222 77,778
31-12-2002 7/36 19,444 19,444 41,667 58,333
31-12-2003 6/36 16,667 16,667 58,333 41,667
31-12-2004 5/36 13,889 13,889 72,222 27,778
31-12-2005 4/36 11,111 11,111 83,333 16,667
31-12-2006 3/36 8,333 8,333 91,667 8,333
31-12-2007 2/36 5,556 5,556 97,222 2,778
31-12-2008 1/36 2,778 2,778 100,000 0

TABLA DE DEPRECIACIÓN con factor

Cargo a Crédito a Deprec.
Gasto por Deprec. acumulada Valor en
Año Fracción depreciac. acumulada Total Libros
02-01-
2001 100,000
31-12-
2001 3/6 50,000 50,000 50,000 50,000
31-12-
2002 2/6 33,333 33,333 83,333 16,667
31-12-
2003 1/6 16,667 16,667 100,000 0

Por último es importante indicar que de conformidad con el transitorio I de dicha

resolución los contribuyentes o declarantes que hubieren adquirido activos nuevos,
durante el año 2009, antes de la publicación de la presente resolución, podrán
acogerse a la misma siempre que cumplan con los requisitos señalados.

Una regla especial en materia de depreciación la encontramos en el caso en que

medie transferencia, venta o fusión de negocios por un valor global.189[72] En tal
caso, la Dirección queda facultada para estimar la parte del precio que corresponda a los
bienes depreciables y el período que les resta de vida útil, para los efectos de establecer
la cuota de depreciación anual. Pese a que se establece esta regla como una facultad
de la Dirección, entendemos que no hay inconveniente para que sea el contribuyente
mismo el que autoliquide, en su declaración, una particular asignación del valor global de
la transacción.

La revaluación de activos para efectos del cálculo de las cuotas de depreciación

era permitida, hasta la reforma operada por la Ley de Simplificación y Eficiencia
Tributaria, n.° 8114. En efecto, antes de dicha reforma, la redacción del artículo 6,
inciso b), relativo a “Exclusiones de la renta bruta”, establecía como uno de estos
casos de exclusión, el siguiente:
a) Las revaluaciones de activos fijos. No obstante, tratándose de activos fijos
depreciables, el valor de la revaluación aceptada por la Administración
Tributaria será considerado para efectos de establecer las cuotas de
depreciación correspondiente.

Cuando esta se daba, la depreciación se calculaba ya no sobre el costo original del

activo sino sobre el costo revaluado. Mientras se reconoció el efecto de la revaluación
para efectos de establecer las cuotas de depreciación correspondiente, la ley siempre
condicionó estos efectos a la “aceptación administrativa” de la revaluación realizada.
El reglamento recogió esto bajo el concepto de métodos técnicamente aceptables y
bajo el concepto de procedimientos a establecer en resoluciones generales, de tal
modo que, en ausencia de estos últimos, se podía acudir a los primeros. Estas
limitaciones, claramente, se referían a los efectos de las revaluaciones respecto de las
cuotas de depreciación.

189[72] Norma 2.4 del Anexo 1 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta,
último párrafo.
 Usualmente, esta posibilidad venía limitada por resoluciones que, de acuerdo con
la ley, la Administración podía dictar. La última que se dictó fue la número 013/99 de las
08 horas del 09 de agosto de 1999, publicada en La Gaceta 164 del 24 de agosto de
1999, válida para el período 99 y reiteraba los criterios contenidos en anteriores
resoluciones:
-Los activos sujetos al impuesto de bienes inmuebles pueden ser revalorados
aplicando un 10% a la cantidad resultante de la diferencia entre el valor histórico y
la depreciación acumulada.
-Otros activos no sujetos al impuesto territorial, pueden ser revaluados a través
del mismo procedimiento, con la diferencia de que el porcentaje de depreciación
es del 5%.
-Si el contribuyente practica revaluación de bienes inmuebles sujetos al pago del
impuesto sobre bienes inmuebles, sin usar el porcentaje indicado, para tener
derecho a la depreciación adicional por revaluación del nuevo valor del bien, este
debe comunicarse a la Dirección antes del 1 de diciembre de 1999. Esta, previo
estudio, lo aceptará siempre que el método empleado para la revaluación sea
técnicamente aceptable.
-La diferencia que resulte entre el incremento de la revaluación y el incremento de
la depreciación acumulada por revaluación, que se determine como resultado de
la aplicación del porcentaje citado, se acreditará a una cuenta patrimonial
denominada "Superávit por Revaluación de Activos". Este monto dividido entre el
número de años que le resten de vida útil al bien, será la cuota anual adicional de
depreciación por revaluación correspondiente al período fiscal n.° 99.

Ahora, de acuerdo con el Anexo 1 del reglamento de la ley, si en un período no se

dictaba una resolución, el contribuyente tenía la posibilidad de sugerir un mecanismo de
revaluación técnicamente aceptable para la Administración Tributaria.

Así, de estas disposiciones, parecía desprenderse que, habiéndose dictado

resolución, la aplicación de un mecanismo alternativo de revaluación solo era admisible
en el caso de bienes sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles.

En este sentido es importante recordar que en el año 2000, la Administración

no dictó resolución general limitativa, pues para tener este tipo de efectos, debía
emitirse antes de finalizar el mes de agosto. Lo que dictó fue una resolución general
interpretativa del concepto sobre el método que se consideraría “técnicamente
aceptable”. Así, en la Resolución General 30-2000, del 20 de noviembre de 2000,
publicada en La Gaceta n.° 233 del 5 de diciembre de 2000, se indicó que en caso de
no emitirse la resolución anual que fija las pautas para determinar el gasto adicional
por depreciación a que se refiere el artículo anterior, para tales efectos, el
contribuyente podrá aplicar un sistema de revaluación técnicamente aceptable para la
Administración Tributaria. Se aclaró que no todos los métodos técnicamente correctos
para revaluar activos desde un punto de vista contable necesariamente deben ser
aceptables para la Administración, pues debe valorarse la verdadera practicabilidad
administrativa de su control en un régimen masivo basado en la autoliquidación del
sujeto pasivo.

El contenido de la Resolución 30-2000 tenía estas características salientes:

a. Materialmente, restringía el método técnicamente aceptable, respecto

de lo que sería aceptable desde el punto de vista de los principios
contables, a métodos basados en índices de precios, excluyendo, por
ejemplo, métodos periciales.
b. Temporalmente, restringía el método técnicamente aceptable, respecto
de lo que sería aceptable desde el punto de vista de los principios
contables, a que el método de los índices de precios solo se utilizaría
respecto de la variación de índices en el período 99-2000; lo que
implícitamente sugería que, para captar las variaciones de períodos
anteriores, debían seguirse los métodos fijados en las resoluciones
generales correspondientes a esos períodos. Esta regla tenía un
sentido claro respecto de contribuyentes que, para el año 99, tuvieran
fijada una revaluación “tributaria” además de una revaluación contable.
En cambio, respecto de contribuyentes que no tuvieran una revaluación
tributaria —por no haberla practicado para efectos de las cuotas de
depreciación de períodos anteriores—, esta regla era simplemente
limitativa de lo que es un método técnicamente aceptable de
revaluación. En efecto, visto que la limitación legal y reglamentaria era
únicamente respecto de la fijación de cuotas de depreciación, es claro
que si una empresa, en períodos anteriores, no había alterado tales
cuotas con revaluaciones, no debía operarle tal limitación legal. En
consecuencia, su única revaluación en libros era la contable. Así,
puesta esa empresa a revaluar para efectos de la cuota de depreciación
del año 2.000, aun aceptando la restricción material del método —solo
el basado en índices de precios—, la base a partir de la cual podía
depreciar es la que tuviera en libros —esto es, la revaluación
puramente contable— al período 2000. Así, partiendo de esa base,
podía aplicar la variación del índice de precios del período 99-2000, con
lo cual quedarían fijadas las cuotas de depreciación para el período
2000 y siguientes.

Recientemente, el sistema de resoluciones que limitaba la revaluación a

porcentajes fijos fue declarada inconstitucional, pese a no estar ya vigente190[73].

190[73] Mediante el Voto 2005-7177 de las 15:01 horas del 8 de junio del 2005, recaído en la acción de
inconstitucionalidad tramitada bajo el número de expediente 99-005712-0007-CO, la Sala Constitucional
declaró inconstitucional la resolución general de la Dirección General de Tributación número 11/98 de las
8:00 horas del 4 de agosto de 1998, con el razonamiento que transcribo a continuación:

“X.- De la inconstitucionalidad de los porcentajes para estimar la reevaluación de los activos fijos
establecidos por la autoridad tributaria en la resolución cuestionada, por violación al parámetro de
razonabilidad y capacidad contributiva.- La Dirección General de la Tributación en su informe afirma
que si bien existen métodos contables apropiados para reexpresar el valor real de los activos
depreciables, la administración tributaria aplica con base en la resolución cuestionada, un método de
depreciación a través de los porcentajes de un 5% y 10%. Señala que el procedimiento aplicable con
base en las normas cuestionadas para determinar la depreciación carece de una base técnica y científica
 La Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, como se dijo, en su artículo 19
modificó el texto del artículo 8 inciso d). Así, con la redacción actual únicamente se
excluye de la renta bruta “Las revaluaciones de activos fijos”, sin mención a la
posibilidad de uso del valor de la revaluación para efectos de establecer las cuotas de
depreciación correspondiente. Se ha interpretado entonces que se eliminó la
aplicación de la revaluación de activos para efectos de depreciación de bienes
tangibles productores de rentas gravadas.

La Dirección General de Tributación mediante las Resoluciones Generales

22-01 y 52-01 plantea en ese sentido las nuevas reglas sobre depreciación. Para el

fundamentada y encuentra justificación en razones de otro orden, como lo es el sacrificio fiscal que
representa reconocer un gasto adicional por depreciación originada en la reevaluación. De lo anterior y
en el mismo sentido que concluye la Procuraduría en su informe, la Sala estima que el desfase que se
produce entre lo que aconseja la técnica contable (que permite entre otros ajustarse al índice de precios
y otros valores de reposición) y el procedimiento para la fijación de la depreciación de los activos fijos
mediante la adopción de porcentajes rígidos que dispone la resolución cuestionada, trae como
consecuencia que los contribuyentes al impuesto sobre la renta no puedan reexpresar el valor económico
real de los activos fijos depreciables, —en los términos del artículo 6 inciso b) en relación con el 8 inciso
f) ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta—, con la consecuencia de no poder excluir dicho valor de
la renta bruta. Esta imposibilidad de reexpresar el valor para efectos de depreciación de los activos fijos
necesariamente incide en el cálculo del referido impuesto, pudiendo incrementar la contribución por
parte del sujeto pasivo, más allá de lo que exige la Ley del Impuesto sobre la Renta. El impacto en el
cálculo de la renta, como consecuencia de la aplicación de los porcentajes fijos supone una mayor
tributación por parte de los contribuyentes al aplicarse un gasto por depreciación menor al que
realmente le corresponde de utilizarse una base de reevaluación fundamentada, lo que resulta lesivo del
principio de la capacidad contributiva, porque impide tomar en cuenta la real capacidad económica a
efectos del cálculo del impuesto sobre la renta. Además, advierte este Tribunal que la fijación de los
porcentajes que establece la resolución cuestionada para el cálculo del importe por depreciación de los
activos fijos, monto que será excluido del impuesto sobre la renta, no distingue entre el tipo de negocio o
producto, la clase de los activos, su uso técnico, las operaciones que determinan, según el caso, el grado
de desgaste de los mismos a través del tiempo, criterios entre otros, adecuados para estimar el valor real
de depreciación para efectos de excluir dicho importe de la renta. En otras palabras, el método que
ordena la Dirección de Tributación en la resolución cuestionada no se fundamenta en una base objetiva
y razonable; sino que el porcentaje varía únicamente según la naturaleza del bien (muebles o inmuebles);
criterio que según los informes rendidos tampoco resulta razonable porque ni distingue que los bienes
aun cuando pertenezcan a una misma categoría (trátese de muebles o inmuebles) sufren una variación en
su valor económico distinto en el tiempo. Así por ejemplo, los bienes muebles tecnológicos pueden
presentar una depreciación de su valor muy distinta a otro tipo de bienes también muebles. Todo lo
anterior conduce a este Tribunal a afirmar que la clasificación de los activos fijos en muebles o
inmuebles constituye una diferenciación que por sí sola no permite reexpresar el valor real del activo a
través del método de reevaluación que se analiza, lo que hace inalcanzable el fin de la reevaluación, cual
es la reexpresión de los activos fijos para aminorar el impacto de la inflación. De lo anterior y del
análisis de los informes traídos al expediente, queda claro que existen métodos contables adicionales
para la fijación de los valores de la depreciación de los activos fijos que constituyen reglas contables
aceptadas por la administración antes del dictado de la resolución cuestionada, tales como el índice de
precios, que se presentan como métodos alternos técnicamente aceptables que armonizan con el
principio de capacidad económica, concepto de progresividad de cada contribuyente en particular. En
consecuencia, procede declarar con lugar la acción y anular la resolución general número 11/98 de las
ocho horas del cuatro de agosto de mil novecientos noventa y ocho, dictada por la Dirección General de
Tributación. Por innecesario, esta Sala omite referirse a los demás alegatos expuestos por el accionante
y coadyuvantes a favor de la inconstitucionalidad de la resolución cuestionada”.
período fiscal 2001, que fue el que se ubicó en el cambio de dirección normativa, se
indicó que:
La depreciación por revaluación de activos procederá por la proporción de días
del período 2001 en que estuvo vigente la norma que permitía esa deducción,
sea un 77% para las empresas que tienen período fiscal ordinario y la proporción
de considerar los días transcurridos del inicio del período fiscal 2001 y la fecha
de publicación de la citada Ley N° 8114, con relación a los 365 días del período
completo, para los sujetos pasivos acogidos a un período fiscal especial.

Las cuotas de depreciación por revaluación pendientes de aplicar de aquellos

activos que fueron revaluados con anterioridad a la vigencia de la citada Ley N°
8114, serán deducibles del Impuesto sobre la Renta en los períodos
subsiguientes hasta que se agote su saldo, sea hasta el final de su vida
útil.191[74]

Ahora bien, a partir de esta reforma surgió la duda en torno a la aplicación de la

nuevas reglas para las empresas beneficiarias de los incentivos otorgados por la
denominada ley FODEA. Esto llevó a la Dirección General de Tributación a emitir la
Directriz 15 del 26 de agosto de 2002 que indicó que
Tratándose del beneficio de la depreciación especial sobre activos nuevos a
empresas agropecuarias o agroindustriales, establecido en la Ley FODEA, es
criterio oficial de esta Dirección, que es procedente la deducción de las sumas
correspondiente a la revaluación de activos efectuada para los períodos en que
estuvo vigente la norma que admitía la deducción por este concepto, siempre y
cuando se refiera a activos nuevos adquiridos con posterioridad a la vigencia de la
Ley Fodea, y revaluados de conformidad con los procedimientos admitidos por
esta Dirección.

En este mismo tema algunas empresas beneficiarias de la Ley Fodea

consultaron a la Administración sobre la posibilidad de aplicar la depreciación
especial, según beneficio otorgado mediante la Ley FODEA, tanto para los activos
adquiridos durante el período 2001 antes de la derogatoria, por la Ley n.° 8114, Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributarias, como para aquellos saldos pendientes de
aplicar, provenientes de activos adquiridos en el periodo 2000 y anteriores a éste. Ante
esto la Dirección General en oficio 557 del 20 de mayo de 2003192[75] indica que
No comparte el criterio expuesto en su escrito de consulta, en el sentido de que su
representada se encuentra en la posibilidad de aplicar, en el periodo fiscal 2002 y
subsiguientes, el beneficio de depreciación especial conferido en la Ley FODEA,
para aquellos activos adquiridos antes de la vigencia de la Ley 8114, hasta

191[74] Resolución General n.° 51 de 16 horas del 20 de noviembre de 2001, publicada

en el Alcance n.° 84 a La Gaceta n.° 232 del 3 de diciembre de 2001, página 2.)

192[75] En este mismo sentido ver el Oficio DGT-221 del 26 de febrero de 2003.
 completar el total del incentivo de depreciación especial establecido en la citada
Ley.

Sigue diciendo la Dirección que

En el caso de consulta, el hecho legitimador lo constituye la adquisición de activos
antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 8114. De tal forma que, si su
representada no ha aplicado el total del incentivo correspondiente a los activos
adquiridos, para esa restante deducción, la modalidad exenta del hecho generador
de la obligación tributaria, aún no ha nacido. Por tanto, con posterioridad a la
vigencia de la citada Ley, el efecto material apenas ocurriría en la base imponible
del período fiscal correspondiente, el cual se cuantificaría, por el monto del
incentivo por depreciación especial que hubiese podido aplicar. Realizados ambos
presupuestos —hecho legitimador y hecho generador— es que puede afirmarse
que tiene efecto la exención. A través del hecho legitimador —como justificativo de
la exención— y en aras de la aplicación de principios de política económica, el
legislador pretendió incentivar la inversión en activos del sector agropecuario del
país. Pero, posteriormente, con la Ley N° 8114 de referencia, fueron derogados
dichos incentivos, imposibilitando con ello, la realización del hecho generador de
la obligación tributaria, aún sobre los activos ya adquiridos.

Este criterio contrasta con el de la Procuraduría General de la República en su

dictamen C-311-2002 del 15 de noviembre de 2002, en el cual señala, refiriéndose
expresamente a la vigencia de la derogatoria del beneficio de la depreciación especial
contemplado por la Ley FODEA, que este es aplicable hasta tanto no se haya agotado,
si los activos fueron comprados con anterioridad a la fecha de la derogatoria de la
ley.193[76] Manifiesta al respecto la Procuraduría:
Conforme se podrá apreciar, la Administración Tributaria interpreta que el beneficio fiscal
de la depreciación adicional establecido en la Ley FODEA está ligado, para su disfrute, a la

193[76] La Dirección General de Tributación, con base en el dictamen n.° C 231- 99 del
19 de noviembre de 1999 concluye que esta dependencia "no está obligada a acatar tal
pronunciamiento, en caso de no compartir dicho criterio". Para ello parte de la premisa
que "la vincularidad [sic]de los dictámenes (existe) en aquellos casos en que, de la
consulta que se realiza a este Órgano Asesor, se le concede audiencia a otra
Administración, cuando el contenido de este le pueda afectar". El Tribunal Fiscal
Administrativo, en su fallo 145-05 de las 14 horas del 7 de abril de 2005, ha estimado
que “la Dirección General de Tributación lleva razón en cuanto a la vincularidad; ya
que, si bien el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la
República señala que los dictámenes de ese ente son vinculantes para la
Administración, el mismo órgano, en su dictamen n.° C-231-99 del 19 de noviembre de
1999, señaló que solo son obligatorios para la Administración consultante o para
aquellas Administraciones a las que, por el contenido les puede afectar, se les haya
dado audiencia previa; lo que en este caso no sucedió”. No obstante, como veremos de
seguido, el Tribunal ha discrepado por el fondo, compartiendo la tesis de la
Procuraduría.
 conclusión del período fiscal del impuesto sobre la renta; de modo tal que, para el caso del
período fiscal 2001, lo concede por la proporción del período en que estuvo vigente el
incentivo, a saber 77%.” Por su parte agrega; “La Procuraduría General de la República
concuerda con el Asesor legal del ente consultante en el sentido de que el beneficio fiscal
de la depreciación adicional, establecido en la Ley FODEA, contrario a lo resuelto por la
Dirección General de Tributación, no se encuentra sujeto, para su disfrute, a limitaciones
porcentuales de ningún tipo. En efecto, lo determinante para la aplicación del citado
beneficio fiscal es que las inversiones en activos nuevos se hubiesen realizado antes de su
derogatoria.” Recordemos que de conformidad con los principios que rigen la aplicación
temporal de las normas, éstas se aplican a las situaciones —presupuesto de hecho—
previstos por la norma, acaecidos durante su vigencia. Por consiguiente, las empresas
agropecuarias o agroindustriales que hubiesen realizado inversiones en activos nuevos,
durante la vigencia del artículo 24 de la Ley FODEA, tienen derecho a aplicar la deducción
del beneficio de la depreciación adicional, en su totalidad, durante un periodo equivalente a
la mitad de los años de vida útil correspondiente al bien de que se trate. Interpretar lo
contrario, o limitar el beneficio fiscal en comentario, equivaldría otorgarle efectos
retroactivos a la ley derogatoria, lo cual supondría una evidente, violación del artículo 34
de la Constitución Política y desconocer el principio de la supervivencia del derecho
abolido. "[...] Así, en el caso que nos ocupa, la derogatoria de los beneficios fiscales
establecidos en la Ley FODEA, sólo alcanza a los activos adquiridos con posterioridad a la
vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, pues respecto a los adquiridos
con anterioridad, las empresas beneficiarias tienen un derecho que, de acuerdo con el
artículo 34 Constitucional, no podrá resultar afectado.

El Tribunal Fiscal Administrativo, en sus fallos n.° 30, de las 11:00 horas, del
24 de enero de 2003 y 145-05 de las 14 horas del 7 de abril de 2005, ha compartido
la posición de la Procuraduría, revocando el criterio expuesto de la Dirección General de
Tributación, afirmando que:
VII. En cuanto al fondo del asunto y avocado el Tribunal al estudio y análisis de
las interpretaciones jurídicas dadas por la consultante, la Procuraduría General
de la República y la Dirección General de Tributación, concluye que en realidad,
tal como se transcribe en el pronunciamiento de aquella Procuraduría, las
empresas agropecuarias y agroindustriales tienen derecho a deducir como
gasto, en las declaraciones del impuesto sobre la renta subsiguientes, la
depreciación especial que contemplaba el artículo 24 inciso 2-b) de la Ley
FODEA, aplicables sobre los activos nuevos que hubiesen adquirido antes de su
derogatoria. Tal beneficio fiscal, puede ser aplicado por los beneficiarios en un
porcentaje anual igual al establecido para la depreciación normal u ordinaria y
durante un periodo equivalente a la mitad de la vida útil que tenga el bien de
que se trate hasta agotar la totalidad del beneficio. Planteadas así las cosas, la
interpretación dada por la Oficina a quo basada en una Resolución suya de
carácter general No. 22-01 de 7 de julio de 2001 que regula la aplicación de los
incentivos en estudio para el año 2001, aplicando una proporción del periodo
que estuvo vigente el beneficio, constituye un acto administrativo ilegal, por lo
que este Órgano Colegiado tiene prohibición de aplicarlo, de acuerdo con el
artículo 164 inciso c)- i) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que
dispone: "[...]Asimismo está prohibido a los miembros del Tribunal: [...]i) Aplicar
decretos, reglamentos, acuerdos u otras disposiciones que sean contrarios a la
ley." De acuerdo con lo anterior, este Tribunal desaplica aquella resolución,
revoca la resolución recurrida y declara con lugar la consulta formulada, en el
sentido de que tiene derecho a aplicar la depreciación de acuerdo en la Ley
FODEA en los términos indicados.
 Amortización de activos intangibles194[77]:

La amortización, como es bien sabido para la doctrina contable, consiste en el

proceso de transformar en gasto el costo de los activos intangibles de larga vida, tales
como el crédito mercantil, los gastos de organización, las patentes y las marcas de
fábrica.195[78] Por activo intangible debe acudirse a la definición contenida en el párrafo
7 de la NIC 38, tal como ha sostenido la Dirección General de Tributación en su oficio
DGT-2998-04, del 23 de diciembre de 2004:
[...]Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin
apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y
servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la
administración de la entidad.

En este sentido a raíz de la emisión de la Resolución 52-01 sobre la aplicación

de las Normas Internacionales de Contabilidad se generaron dudas en torno al
tratamiento tributario de los activos intangibles. Es así como la Dirección General decide
emitir la Resolución General n.° 10 del 7 de marzo de 2002196[79] donde se dice que,
Cuando en el apartado 1 del epígrafe “I” de la resolución N° 52-01 se indica
“[...]se entenderá los conceptos definidos en la NIC 38”, esta remisión implica la
aceptación de los criterios establecidos en esa NIC para identificar cuando se
está en presencia de costos de investigación y desarrollo y activos intangibles,
de tal manera que, con respecto a estos últimos (los activos intangibles) el
tratamiento fiscal se asimilará al tratamiento contable definido en esa norma.
Lo anterior, por cuanto no cabría conferir en ese caso, el mismo tratamiento
fiscal definido para gastos de organización y costos de investigación y desarrollo,
debido a que existe normativa legal que expresamente impide la deducción de
las erogaciones incurridas en la adquisición de, entre otros, activos intangibles,
por lo que es improcedente disponer que se puede deducir su importe en un solo
período fiscal. En su lugar, tal y como dispone la NIC 38, deberá amortizarse el

194[77] En la sección dedicada a los gastos no deducibles se verán algunos ejemplos

jurisprudenciales de la no deducibilidad de activos intangibles.

195[78] Ver ANTHONY (Robert N.) La contabilidad en la administración de empresas, España, Unión
Tipográfica Editorial Hispanoamericana, primera edición, 1964, p. 162. Citada por G. MARTINEZ COTO,
El tratamiento del activo fijo en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, Tesis de graduación
para optar por el grado de Licenciado en Administración de Negocios con énfasis en Contaduría Pública,
U.C.R, 1995, pp. 103-104. En el contexto de las NIIF, la NIC 38 establece que los gastos de organización no
los considera activo sino gasto del período, con lo que nos encontramos ante una separación de la norma legal
de lo que hoy disponen las normas contables, debiendo prevalecer la primera, lo que implica que se deba
calificar como activo intangible cuando se utilice la opción de diferir el gasto en 5 años.

196[79] Publicada en La Gaceta n.° 64 del 3 de abril de 2002.

 costo del activo intangible, en forma sistemática, sobre los años que componen
su vida útil, excepción hecha de los intangibles a que se refiere el artículo 9
inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con respecto a los cuales no
procede deducción alguna.

En esta misma línea, la Dirección General de Tributación, en su oficio DGT-

1591-04, del 20 de julio de 2004, ha sostenido que la concesión de la Zona Marítimo-
Terrestre constituye un activo intangible, cuyo costo debe ser amortizado en el plazo
restante de la concesión en el momento de su adquisición.

Ahora, los gastos de organización197[80] constituyen un tipo especial de

intangible, consistentes en "partidas que representan la utilización de servicios o el
consumo de bienes, cuya aplicación a gastos se difiere" 198[81]. Estos encuentran una
regulación específica en el inciso n) del artículo 8 y a ella nos referimos por separado.

El grupo principal y más típico de intangibles es el consistente en "partidas que

por su naturaleza constituyen bienes incorpóreos, que pueden reducir costos de
producción, mejorar la calidad de un producto o promover su aceptación en el
mercado."199[82]

Respecto de este grupo de intangibles, la ley prevé (artículo 8 f), en forma

expresa, un único activo intangible amortizable: las patentes de invención.200[83] En
efecto, se permite la amortización del valor de las patentes de invención, el cual se
amortizará por su costo y gastos incurridos, siempre que no se hayan deducido en la
determinación del impuesto. El término de la amortización es el de vigencia de la patente
que establezca el Registro de la Propiedad Intelectual (Anexo 1 al Reglamento, art. 4).

No obstante, por jurisprudencia administrativa, se ha admitido la amortización de

otros activos intangibles. Es el caso de los programas de computación o "software".
Señala al respecto MARTÍNEZ COTO201[84]:
Estos activos —con frecuencia identificados en nuestro país con un vocablo inglés:
"software"— no tienen tratamiento específico en la Ley del Impuesto sobre la
Renta ni en su reglamento. No obstante, por medio de oficios (se citan los número
370 de 25 de febrero de 1992, 749 de 13 de julio de 1993 y 536 de 5 de mayo

197[80] En este sentido se pueden ver los oficios DGT 816-1996 y 642-1996.

198[81] G. MARTÍNEZ COTO, óp. cit., p. 248.

199[82] G. MARTÍNEZ COTO, óp. cit., p. 248.

200[83] Conviene observar que las patentes comerciales, en tanto licencias autorizativas para la realización
de una actividad comercial, pueden llegar a tener la condición de activos intangibles: es el caso de las patentes
de licor, que pueden ser cedidas y arrendadas. Pese a ello, el artículo 12 c) del reglamento considera gasto
deducible el monto pagado por la patente comercial, esto es, puede deducirse íntegramente en el mismo año
de su adquisición. Es decir, el costo de estas patentes no se amortiza, sino que se deduce íntegramente.

201[84] Óp. cit., pp. 253-254. Otros oficios en esa misma dirección son los 366 y 368 del 12 de febrero de
1992, el n.° 536 del 5 de mayo de 1994, y el 626 del 6 de mayo de 1998.
 de 1994), la Dirección General de la Tributación Directa ha establecido los
siguientes criterios acerca de programas de cómputo: i) Son activos intangibles; ii)
Se amortizan por el método de línea recta; iii) Su vida útil es de tres años; y iv) Si
por obsolescencia u otro motivo se dejan de usar antes de tres años, debe
solicitarse la autorización de la Administración Tributaria para amortizar el saldo
pendiente.

En el oficio DGT-2602-04 del 10 de noviembre de 2004, se precisa que este

tratamiento es válido en el contexto del “uso de programas que sólo elabora y
comercializa la empresa dueña de la licencia.” En cambio, cuando lo que se adquiere son
los derechos morales, patrimoniales e intelectuales sobre un software, esto es, sobre un
sistema que incluye un código fuente, código ejecutables y la documentación técnica y de
diseño del sistema, se está ante un activo de los que no son amortizables ni deducibles,
de conformidad con el artículo 9 de la ley, que incluye los derechos de propiedad
intelectual.

El artículo 8 h) de la ley prevé la deducibilidad del valor de los bienes explotables

de recursos naturales no renovables202[85] a través del llamado agotamiento.203[86]
Así, en este caso, se permite deducir paulatinamente el costo total del activo agotable, el
cual incluye no solo el costo de adquisición de la concesión y los costos de exploración,
sino también los costos intangibles de desarrollo (Anexo 1 del Reglamento, artículo 3). La
deducción debe estar relacionada con el costo de los bienes y la vida útil estimada,
dependiendo de la naturaleza de las explotaciones y la actividad, y en ningún caso el
total de las deducciones podrá sobrepasar el valor de la adquisición del bien.

La Administración Tributaria puede autorizar cualquiera de estos métodos de

deducción:

-Cada año, hasta un 5% de la renta neta del período.

-El método de las unidades de producción: de acuerdo con este sistema, el costo
total del recurso es dividido por el número estimado de unidades contenidas por el
depósito, para obtener así el costo unitario; luego, este costo es multiplicado por
el número de unidades extraídas en cada período.

Una vez que uno de estos métodos es autorizado, el contribuyente no puede

cambiarlo sin una nueva autorización por parte de la Administración Tributaria.

202[85] Se incluyen las explotaciones de minas y canteras, y de depósitos de petróleo, de gas y de

cualesquiera otros recursos naturales no renovables.

203[86] En la doctrina contable, se denomina "agotamiento" al proceso de asignación o distribución

periódica del costo del recurso durante el lapso de la vida aprovechable del depósito. Ver D. KIESO y J.
WEYGANDT, Contabilidad intermedia, México, D.F., Ed. Limusa S.A., 1a. edición en castellano, 1984, p.
568, cit. por MARTÍNEZ COTO, óp. cit., p. 84.
 Puede especificarse cuáles son los diferentes componentes del "costo total del
activo”204[87]:

Costos de adquisición: incluyen el precio pagado por una fuente ya descubierta

o para obtener el derecho de exploración para encontrar una fuente oculta. Este costo
debe ser asignado como costo del recurso natural si la exploración es exitosa; de lo
contrario, debe ser cancelado como una pérdida.

Costos de exploración: incluyen los costos necesarios para localizar el recurso.

Costos intangibles de desarrollo: incluyen costos de perforación, de realización

de túneles, de construcción de pozos necesarios para la producción del recurso. No
incluyen costos del equipo tangible (equipo pesado y de transporte necesario para
extraer el recurso y ponerlo en condiciones de producción).

Gastos de organización de las empresas: podrán deducirse en el período fiscal

en que se paguen o acrediten o en cinco períodos fiscales consecutivos, a partir de la
fecha del inicio de su actividad productiva. Estos gastos no incluyen las inversiones en
general (que serían deducibles, cuando son en activos depreciables, vía depreciación o,
cuando son activos intangibles, vía amortización) sino tan solo aquellos gastos que
serían deducibles en caso de que ya la empresa hubiese estado funcionando.

Esta tesis ha quedado consignada en el oficio 719 del 17 de agosto de 2001 al

indicar la Administración que
Según la doctrina contable, los gastos de organización constituyen un tipo
especial de intangibles, cuando vayan a proporcionar beneficios económicos
para la empresa y si los mismos son controlados por ella.

No obstante, el artículo 12, inciso k) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre
la Renta, dispone que no serán deducibles de la renta bruta las inversiones en
general, ni el valor de los activos depreciables, activos intangibles o las pérdidas
de capital. Por tanto, tales erogaciones serán deducibles vía depreciación,
cuando se trata de activos depreciables, o vía amortización, cuando son activos
intangibles.

En conclusión, para efectos de deducirlos de la renta bruta, los gastos de

organización incluyen solamente aquellas erogaciones que serían deducibles,
como gasto, en caso de que ya la empresa hubiera estado funcionando.205[88]

204[87] Sigo aquí las explicaciones de MARTINEZ COTO, óp. cit., pp. 81 ss.

205[88] En igual sentido el oficio DGT-949-01, del 21 de noviembre de 2001,

confirmado en revocatoria por la resolución n.° 01-R-0072-02, de las 8 horas del 7 de
marzo de 2002. Lo cual no implica que intangibles del período preoperativo no puedan
ser amortizados: “En ese sentido, consideramos que el activo intangible que pudiera
llegar a definirse de conformidad con el tratamiento establecido en la NIC 38 y que
podría estar inmerso dentro de los gastos de desarrollo y organización a que se refiere
 Como se ve, se da la opción al contribuyente para deducir los gastos de
organización, ya sea en el mismo período en que se incurren, o a través de un
mecanismo especial de amortización. Si se escoge la primera vía, dado que es claro que
en el período preoperativo no se generan ingresos, la deducción de los gastos de
organización lleva a que en el período preoperativo se registren pérdidas de operación.
Por lo tanto, debemos remitirnos al régimen de tales pérdidas para proceder a deducir
efectivamente los gastos de organización. Esto conlleva, sobre todo, el inconveniente de
que el régimen de pérdidas es excluyente respecto de aquellas actividades que no son ni
industriales ni agrícolas, según se indica más adelante.206[89]

También se ha admitido que estos gastos de organización puedan aplicar en

aquellos casos de empresas en marcha en que inicien actividades especiales,
diferenciadas de la que ya se desarrolla. Es el caso de las operadoras de pensiones que,
tras la promulgación de la Ley de Protección al Trabajador n.° 7983, incurrieron en
importantes gastos de promoción y afiliación, los cuales, en virtud de lineamientos
emitidos por la Superintendencia de Entidades Financieras en los pronunciamientos SP-
108-2000 y SP-156-2000, debían registrarlos en la cuenta de activos intangibles
denominada “Gastos efectuados a raíz de la promulgación de la Ley de Protección al
Trabajador No. 7983”. Al respecto, la Administración ha entendido que les aplica la
normativa referente a los gastos de organización.207[90]

El mecanismo especial implica acumularlos para amortizarlos en los primeros

cinco ejercicios fiscales después de finalizado el período preoperativo. En este último
caso, ¿deben amortizarse en porcentajes iguales del 20% anual o puede hacerse

el consultante [...] sería un activo intangible directamente representado por el derecho

a ejercer la gestión interesada del Aeropuerto [...] durante veinte años [...]
consideramos que lo apropiado técnicamente sería amortizar el costo de ese intangible
durante los veinte años que dura el contrato de gestión interesada, lo que además, es
coincidente con el tratamiento establecido para esos casos por la NIC 38, cuando en su
párrafo 79, en relación con el período de amortización de los intangibles, dispone que
“el importe depreciable de cualquier elemento del activo intangible debe ser
distribuido, de forma sistemática, sobre los años que componen su vida útil[...]”

206[89] Este tratamiento, según la resolución 01-R-0072-02 citada en el texto, aplica a

los llamados “gastos de desarrollo” según lo dispuesto por la Resolución General No.
52-01, de las 8 horas del 6 de diciembre de 2001, que les confiere un trato similar al de
los costos de organización, en el sentido de que se pueden deducir en el período en que
se incurran o acumularlos y diferir su aplicación en un período máximo de cinco
ejercicios fiscales. De forma que ese es el tratamiento fiscal establecido para el caso de
aquellos desembolsos que tengan ese calificativo, dentro de los consultaos y que no
sean capitalizables como activo intangible”.

207[90] Oficio 719 del 17 de agosto de 2001; DGT-2676-04, del 19 de noviembre de

2004.
aplicando porcentajes diferentes? ¿Podría amortizarse el monto total en un solo
ejercicio fiscal?

En este sentido, la Administración Tributaria había venido manifestando que

debía seguirse un método de línea recta, en 5 años. Así, en el oficio 816 del 15 de
mayo de 1996 indicó que la amortización de los gastos de organización debe hacerse
en cinco períodos fiscales consecutivos, y aplicando el método de línea recta, o sea, a
razón del 20% (veinte por ciento) anual. No está admitida la aplicación de porcentajes
diferentes, ni la cancelación del monto total en un solo período fiscal. En el mismo
sentido se había manifestado la Dirección al responder consultas anteriores sobre el
mismo tema.208[91] No obstante, la Administración ha cambiado de rumbo, al señalar
en su resolución 01-R-0072-02, de las 8 horas del 7 de marzo de 2002, que
Debemos aceptar que es válido acudir a otras formas de aplicación, es decir, si
se opta por los cinco años, la aplicación puede ser efectuada en la forma que
disponga el contribuyente, hasta agotar el saldo, tal y como lo dispone la norma
señalada.

Pérdidas:

La ley distingue implícitamente dos tipos de pérdida: las de operación (inc. g) y las
producidas por imprevistos (inc. r). Las primeras son las sufridas por una compañía como
consecuencia de la totalidad de las transacciones de un período fiscal, debiendo
reflejarse en el respectivo estado de resultados. Las segundas son las originadas en la
destrucción de bienes, incendios o delitos en perjuicio del contribuyente.209[92]

a. Pérdidas de operación: El régimen de deducibilidad de las pérdidas es

restrictivo, pues solo se aplica a empresas industriales y agrícolas, no a las
comerciales.210[93]

208[91] Véanse los oficios n.° 1128 del 3 de julio de 1989 y 1196 del 31 de agosto de
1990.

209[92] Para esta distinción, ver DGTD, oficio n.° 387 del 14 de abril de 1993.

210[93] Y para tener el calificativo de "industrial" o "agrícola" no basta una clasificación formal, sino que
debe corresponder a la realidad económica de lo que es una industria. Así lo ha determinado la Sala de
Casación, en su sentencia n.° 37 de 16:30 horas del 23/7/77. En el caso, una empresa televisora pretendía
acogerse a los beneficios de un régimen de pérdidas similar al actual contenido en la Ley de 1946 con base en
una "Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas", aprobada por las
Naciones Unidas, y en la cual se clasificaba a las empresas de radiodifusión como "servicios de
esparcimiento" (comprendidos dentro de las actividades industriales). Dijo la Sala:

"[...]las actividades de la empresa actora han podido ser de dos clases: unas comerciales y otras industriales
[...] las actividades comerciales implican mediación o intermediación entre productores y consumidores;
mientras que las industriales son aquellas dirigidas a extraer, modificar o transformar las cosas para hacerlas
 Una empresa industrial que comienza operaciones puede deducir las pérdidas
incurridas en un período fiscal determinado durante los siguientes 5 períodos fiscales. Sin
embargo, luego de 5 años de operación, las pérdidas solo pueden ser deducidas durante
los siguientes 3 períodos fiscales. En el caso de las empresas agrícolas, el término de 5
años es permanente.

Aquí resulta interesante referirse al concepto de industria. Según el Diccionario de

la Real Academía Española es "el conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la
obtención, transformación o transporte de uno o varios productos".

En este sentido la Administración Tributaria ha admitido algunas actividades

dentro del concepto de industria211[94]. Por ejemplo las actividades turísticas, la llamada
"industria sin chimeneas". Así, en el oficio 35 del 09 de enero de 2002212[95], se
describe el caso de un conjunto de empresas arrendadoras de vehículos que
suscribieron contratos turísticos con el ICT y que durante la pasada crisis del sector
producto del atentado del 11 de setiembre de 2001 (World Trade Center) sufrieron
pérdidas.

En este oficio se hace referencia al inciso f) del artículo 1° del Decreto Ejecutivo
n.° 24863-H-TUR del 5 de diciembre de 1995, que define la industria turística en los
siguientes términos:
Es la actividad que realizan productores de bienes y prestadores de servicios
para el consumo y uso de los turistas; así como las organizaciones públicas o
privadas directamente relacionadas con el desarrollo y promoción del turismo en
Costa Rica, reconocidas y registradas por el Instituto como tales.

Al tenor de este fundamento jurídico la Dirección General de Tributación

concluye que las sociedades [...] y [...] califican como empresas industriales y pueden
diferir sus pérdidas en los términos señalados en el artículo 8 inciso g) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta siempre y cuando los vehículos sean arrendados a turistas
nacionales y extranjeros y estén vigentes los respectivos contratos.213[96]En el oficio

útiles desde el punto de vista económico [...] La accionante pidió que en sentencia se declarara que la
actividad que se ejerce por medio de sus programas de televisión en Canal [...] es industrial, y que por
consecuencia, le deben conceder las ventajas señaladas en el inciso 13 del artículo 8 de la Ley de la Renta,
pero no explicó allí, de manera concreta y detallada, ni probó durante el juicio, cuáles son esas actividades, ni
su naturaleza." En el fallo n.° 167-01P, de las 9 horas del 12 de junio de 2001 del Tribunal Fiscal
Administrativo, se rechazan pérdidas por provenir del “resultado de las transacciones comerciales por
compra de tarimas por parte de la recurrente a la [...] de manera que no son deducibles, acorde con lo
establecido en el artículo 8 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta”.

211[94] La misma Sala Constitucional en el voto n.° 01830-99 de las 16:12 horas del 10
de marzo de 1999 reconoce a las actividades turísticas como "industria".

212[95] En el mismo sentido, véase DGT-326-05, del 25 de febrero de 2005.

213[96] Sobre este tema se puede ver además el oficio 856 del 27 de mayo de 1996.
DGT-2008-05, del 21 de diciembre de 2005 se confirma que un hotel también califica
como empresa industrial, por lo que puede deducir las pérdidas
Siempre y cuando tales pérdidas sean contabilizadas como pérdidas diferidas en
cada período en que se generaron. Además de tener presente que dicha
amortización puede hacerse en porcentajes iguales o diferentes en cada
ejercicio fiscal, dentro de los tres períodos fiscales en que se generaron, pero
cuya suma no exceda el ciento por ciento de la pérdida original.214[97]

Otro caso interesante es el de preparación y empaque de camarones para la

exportación, donde la administración vuelve a admitir la calificación de industria para
este tipo de actividad. Así queda revelado en el oficio 689 del 18 de junio de 1999,
que
Considera, de conformidad con el oficio número AFI-243-99, de fecha 7 de mayo
de 1999, emitido por el señor [...], Coordinador del Área de Fomento Industrial,
del Ministerio de Economía, Industria y Comercio, a solicitud nuestra, que el
proceso de preparación y empaque de camarones por la exportación que realiza
su representada está considerado como parte de la actividad industrial
manufacturera. Esto en vista de que dicha actividad está clasificada en la
Categoría D: “Industrias manufactureras”, División 15: Elaboración de productos
alimenticios y bebidas”, grupo 151: “producción, procesamiento y conservación
de pescado y productos de pescado, frutas, legumbres, hortalizas, aceites y
grasas”, clase 1512: “Elaboración conservación de pescado y productos de
pescado”, del CIIU revisión 3.De tal manera que si su representada cumple con
todos los requisitos exigidos por la legislación vigente, le serían aplicables,
eventualmente, las disposiciones contenidas en el artículo 8, inciso g) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta y el artículo 12, inciso i), de su Reglamento.

También la actividad de construcción ha sido considerada como industria.

215[98] En el oficio DGT-2001-05, del 19 de diciembre de 2005, se precisa que en el
caso de una empresa que realiza 3 tipos de actividades, a saber, la construcción de
edificaciones para la venta, la construcción de edificaciones para alquilar y suministro
de materiales, únicamente se aceptarán las pérdidas generadas respecto del primer
tipo de actividades:
Aquellas construcciones que se destinan a la actividad de alquiler, se deben
concebir como una actividad independiente de la actividad de construcción, al
considerarse los bienes que se producen con ese fin, parte de los activos con
que va a contar en forma permanente la empresa, cuyos costos se consideran
una inversión capitalizable, por lo que los gastos que tendrá derecho a deducir

214[97] En el mismo sentido DGT-326-05, del 25 de febrero de 2005.

215[98] Cfr., fallo n.° 18 del 18 de julio de 1998, del Tribunal Fiscal Administrativo,
que hace referencia a la Resolución n.° 134 de las 15 horas del 22 de noviembre de
1961, de la Sala de Casación; resolución DT-08-R-003-1, de las 9 horas 48 minutos del
12 de enero de 2000, de la Dirección General de Tributación; además sus oficios DGT-
635-02, del 6 de agosto de 2002, DGT-1275-03, del 25 de setiembre de 2003.
 son aquellos relacionados con la depreciación del bien, si se incurrió en el
financiamiento, podrá deducir gastos financieros, y los gastos de mantenimiento
del activo. En tanto que si el bien se construye, con el objeto de venderlo, que
sería la actividad propiamente de construcción, los desembolsos relacionados
con la construcción del bien, representará el costo que podrá deducir, así como
el costo del terreno y su preparación para ponerlo en condiciones para poder
construir, y los bienes de que disponga para la venta, formarán parte del
inventario. En cuanto a la actividad de suministro de materiales, al ser ésta una
actividad comercial, también debe separarse de la actividad de la construcción.

En cuanto a si deben amortizarse las pérdidas en porcentajes iguales del 20%

anual o si puede hacerse aplicando porcentajes diferentes, incluso amortizando el
monto total en un solo ejercicio fiscal, queda a opción del contribuyente el realizarlo de
una u otra forma. En ese sentido, el oficio DGT-2008-05, en relación con pérdidas
industriales, pero de igual aplicación a las agrícolas (con la diferencia del plazo de
amortización) señala que
Las pérdidas de operación originadas en actividades exclusivamente
industriales, podrán deducirse a opción del contribuyente, en los tres períodos
fiscales siguientes a aquél que ocurrió la pérdida, en porcentajes iguales o
diferentes en cada uno de ellos, pero cuya suma no podrá ser superior al ciento
por ciento del total de la pérdida original.

Se aclara que las “pérdidas no serán acumuladas para deducirlas fuera de los
plazos indicados”.

Este mismo oficio precisa que aquellas “empresas que por su naturaleza
realicen actividades agrícolas o industriales combinadas con actividades comerciales,
deberán llevar cuentas separadas de cada actividad para poder aplicarse la deducción
de las pérdidas”.

El reglamento a la ley, en su artículo 12, inciso i), introduce un deber formal de

deducibilidad: que las pérdidas hayan sido contabilizadas en el período en que
ocurrieron. Esta norma fue objeto de acción de inconstitucionalidad, bajo el argumento de
que había una extralimitación reglamentaria en relación con la ley, el cual fue rechazado
por la Sala Constitucional en la resolución n.° 2004-05015, de las 14 horas con 53
minutos del 12 de mayo de 2004, según la cual la introducción de dicho deber formal
No modifica en nada la base del tributo en cuestión, sino que tan solo refuerza los
controles de la Administración Tributaria a efecto de evitar que a un contribuyente le
sean deducidas pérdidas inexistentes u ocurridas en un período distinto de los que
la norma en cuestión permite.216[99]

216[99] Lo que fundamenta el rechazo del gasto en el caso resuelto por el Tribunal
Fiscal Administrativo mediante el fallo 365-2004, del 1 de octubre de 2004.
 Así, en el oficio DGT-2008-05 se confirma que “para que las pérdidas puedan
deducirse, deberán estar debidamente contabilizadas como pérdidas diferidas en el
período fiscal en que ocurrieron”.

También es importante tener en cuenta que la Administración puede requerir

información para verificar si en el período en que se generó la pérdida realmente esta
existió, aun cuando el período esté prescrito. Es decir, si bien la Administración no puede
ya determinar el período prescrito de manera diferente, sí se le puede cuestionar para
efectos de la deducción en un período no prescrito sobre el que tenga incidencia. Esto se
desprende, por ejemplo, del fallo n.° 522-2005, de las 11 horas del 8 de noviembre de
2005:
Así las cosas, estima el Tribunal que aún cuando la cita jurisprudencial invocada,
esta referida a una deducción por perdidas y diferencias cambiarias, y en el caso
presente se trate de una deducción de depreciación por revaluación, la misma es
enteramente aplicable, toda vez que el principio rector de los quebrantos es el
mismo, en el sentido que corresponde a deducciones de periodos fiscales
anteriores, pero que tienen incidencia directa en periodos no prescritos, es por ello,
que el contribuyente que invoque una deducción que tenga su origen en periodos
anteriores, tener [sic] contar con suficiente respaldo probatorio, que demuestre el
origen y existencia real del motivo que genera la deducción, que en el caso
presente consistían en los documentos relacionados con la reevaluación de activos
efectuado en el año 1989, que como se indicó ha tenido incidencia en los gastos
deducidos por concepto de depreciación en el periodo fiscal 98 reclasificado.

Es oportuno reiterar por parte de este Tribunal, respecto al tema de los

quebrantos, originados en periodos prescritos, que tal y como lo indicó las
oficinas de instancia en la trascripción precedente, que resulta evidente que la
Oficina a quo ha actuado conforme lo dispone la normativa que rige la materia,
por lo que no es de recibo el argumento de irrespeto al principio de legalidad,
que expone la intervenida, en el sentido que no existe fundamento legal para
obligarla a presentar documentación antigua del periodo fiscal 89, pues, como ha
sido expuesto, tanto la doctrina, como las disposiciones del Código Tributario,
sirven de fundamento a la Administración tributaria a proceder a requerir a los
contribuyentes información financiera y contable, de periodos fiscales anteriores
al fiscalizado, aún cuando sobre los mismos hubiese operado la prescripción
para efectos determinativos, información como la contenida en toda clase de
libros, registros, comprobantes, correspondencia y cualesquiera otros
documentos que puedan servir de base para llegar a la determinación que se
investiga, por lo que al contribuyente le asiste la correlativa obligación, según lo
establece el artículo 128 inciso a, b, y d del Código Tributario, de facilitar las
tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la
Administración, llevando los libros y registros que correspondan y conservando
en forma ordenada los libros de comercio, registros especiales, documentos y
demás comprobantes y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos gravados, por lo que es responsabilidad del contribuyente,
conservar el material probatorio de los antecedentes de las deducciones que
aplique en los ejercicios fiscales no prescritos.
 b. Pérdidas por imprevistos:

De conformidad con el artículo 8, inciso r) de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, constituye gasto deducible “las pérdidas por destrucción de bienes, por
incendio, por delitos en perjuicio de la empresa, debidamente comprobados y en la
parte no cubierta por los seguros.”

El artículo 12, inciso m) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta
señala que:

“Las pérdidas por destrucción de bienes, con motivo de incendio o delitos en perjuicio
del declarante, a que alude el artículo 8, inciso r) de la Ley, siempre que el hecho se
demuestre mediante documento certificado por autoridad competente, a criterio de la
Dirección…”

Como puede verse de estas dos normas, en materia de “delitos en perjuicio de

la empresa”, la Ley se decanta por un principio de libre valoración de la prueba,
mientras que el Reglamento parece decantarse por un sistema de prueba legal, en el
sentido de que, en este caso, el “documento certificado por autoridad competente” ha
sido entendido como la certificación de una sentencia de condena de carácter penal,
tal como parece desprenderse de alguna jurisprudencia.217[100]

Ante esta diferencia entre la Ley y el Reglamento, consideramos que caben

dos interpretaciones:

a) que este último establece un régimen de prueba tasada o legal que

impide que se pruebe el hecho por medio distinto del indicado
(sentencia de condena de carácter penal), en cuyo caso el
Reglamento es ilegal por contravenir la Ley. En caso de que se
sostenga esta interpretación, es cierto que la Dirección General de

217[100]Así, por ejemplo, en el Fallo 226-2007 del Tribunal Fiscal Administrativo se

dice: “Manifiesta la empresa inconforme, que los gastos por pérdidas por destrucción
de bienes, por incendio, por delitos en perjuicio de la empresa, debidamente
comprobadas, son deducibles de la renta bruta, siempre y cuando se apeguen a lo
estipulado en el artículo 8, inciso r) de la ley del Impuesto Sobre la Renta y el artículo
12, inciso m) del Reglamento de dicha Ley, al respecto, este Tribunal, comparte las
manifestaciones de la oficina fiscalizadora, al indicar que para que dichos gastos sean
deducibles es necesario que exista una sentencia firme y no solo la presentación de la
denuncia, la cual no garantiza la condena de la persona denunciada…”
 Tributación no puede desaplicar el Reglamento por el principio de
inderogabilidad singular; sin embargo, sí podría hacerlo el Tribunal
Fiscal Administrativo en virtud del artículo 164, apartado c) i) del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

b) que pese a la prueba legal establecida en el Reglamento, ésta no

constituye una prohibición de una prueba fehaciente alternativa,
cuando por razones de practicabilidad administrativa el cumplir con la
prueba legal se vuelve imposible.

Creemos que para armonizar la interpretación del Reglamento con la de

la Ley, la opción interpretativa b) es la correcta, según razonamos a
continuación.

Puede decirse que en la esfera procedimental tributaria, rige un principio

general de libre valoración de la prueba, el cual puede derivarse de la
aplicación analógica del artículo 148 CNPT, el cual para efectos del
procedimiento sancionador establece que a la Administración Tributaria “le
corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y
mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto
pasivo es el autor de las infracciones.”

Lo anterior encuentra apoyo en la aplicación supletoria del artículo 82, 4)

del Código Procesal Contencioso Administrativo, según el cual todas las
pruebas serán apreciadas de conformidad con las reglas de la sana crítica.

Esto no significa, sin embargo, que no sea común, en la parte especial

del sistema tributario, que las leyes de tributos particulares introduzcan formas
de prueba legal o tasada, que implican el establecimiento de requisitos
probatorios especiales.218[101] Como se sabe, este tipo de pruebas son las
que, por disposición normativa, deben ser utilizadas para demostrar ciertos
hechos. A esto parece referirse el artículo 18 del Reglamento General de
Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria cuando señala que las pruebas

218[101] En su artículo 106, apartado 2, la Ley General Tributaria española prevé estas
situaciones al señalar que “La Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos
formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para
la cuantificación de la obligación tributaria.”
deben valorarse tomando en consideración las exigencias establecidas en
materia probatoria por las leyes tributarias

En estos casos, sin embargo, la prueba legal no debe ser interpretada

como una prohibición de prueba. En ese sentido, autorizada doctrina219[102]
entiende que el establecimiento de pruebas legales es legítimo, bajo una
interpretación respetuosa del contexto constitucional, en tanto no implique
prohibición de prueba, con efectos análogos a una presunción absoluta. Puede,
en cambio, constituir límites de prueba, en el sentido de que, con una normal
diligencia, el contribuyente pueda comprobar el hecho de esa forma. Lo esencial
es que no se le impida la demostración, lo que sucedería si se le exigieran
pruebas de difícil o imposible puesta en práctica. Asimismo, si, por otros medios,
se comprueba fehacientemente el hecho, la prueba legal no habría de operar
como obstáculo insuperable para una interpretación de la norma capaz de
responder a casos excepcionales.220[103]

El oficio DGT-336-2009, de 22 de junio de 2009 acoge esta interpretación al

sostener que “sí es posible probar la existencia de pérdidas por hurto en perjuicio de la
empresa, por otros medios que no sean la tradicional denuncia y la condena penal
cuando por razones de practicabilidad administrativa esa prueba no es posible.”

A diferencia de las anteriores, estas pérdidas no deben ser amortizadas, sino

deducidas íntegramente en el período fiscal en que se producen. Se trata de pérdidas por
destrucción de bienes, por incendio, por delitos en perjuicio de la empresa, siempre que
se dé el requisito de su comprobación y el de su no cobertura por un seguro.

En materia de inventarios, de acuerdo con el número 4) inciso B) del artículo 1, de

la Resolución General n.° 52-01, ya citada, refiriéndose a la NIC 2, se indica que
se aceptarán como deducibles de la renta bruta en el período en que se causen, las
pérdidas por daños, deterioros u obsolescencia de inventarios, debidamente
comprobados y siempre que se conserven, para su eventual fiscalización
administrativa, las pruebas sustanciales de tales pérdidas.”221[104]

219[102] F. MOSCHETTI, “Capacita contributiva”, Enciclopedia giuridica, Istituto

della Enciclopedia Italiana, Roma, 1988, p. 15. cit., p. 15.

220[103] Puede verse en ese sentido también V. CRISAFULLI, "In tema di capacita contributiva",
Giurisprudenza costituzionale, 1965, p. 858); E. DE MITA, Fisco e costituzione. Questioni risolte e questioni
aperte (1957-1983), I, Giuffre, Milán, 1984, p. 767.
 En el oficio DGT-1361-03 del 10 de octubre de 2003, se precisa que el respaldo
con documentos y pruebas fehacientes deben ser
Emitidos por autoridad competente, quienes deben estar autorizados ante el colegio
correspondiente; quedando a criterio” del contribuyente “la selección de dicha
autoridad, pudiendo recaer en un contador público autorizado, notario o perito,
quienes están acreditados para expedir la certificación correspondiente”.

En este mismo oficio la Administración aclara que este gasto deducible no debe
implicar una duplicación con la deducción del costo de ventas. Así, realiza esta
importante distinción:
[...]Cuando, utilizando el método de control de inventarios permanente, se retiran
del inventario, mercancías obsoletas, deterioradas o sin valor en el mercado
(agotados su vida útil), que estaban para ser empleadas en el proceso productivo,
procede deducir el costo de dichas mercancías, ya sea como costo o como gasto,
para efectos de la determinación de la renta neta.

Si por el contrario, utilizando el método de control de inventarios periódico, se

retiran del inventario, mercancías por los motivos anteriores, que estaban para ser
utilizadas en el proceso productivo, el costo de dichas mercancías quedará
incorporado al costo de la mercadería vendida por diferencia de inventarios, de tal
manera que no es procedente la deducción como gasto.

Lo anterior es de trascendental importancia, ya que es responsabilidad del

contribuyente evitar que haya una doble deducción por concepto de mercancías
obsoletas, deterioradas o sin costo en el mercado, ya sea como costo o como
gasto.

Las cuotas patronales que se establezcan en las leyes.

Este gasto viene reconocido en el inciso i) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta.

Las leyes de referencia son las siguientes:

-Artículo 177 de la Constitución Política y artículos 30 y 31 de la Ley
Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social, número 17 del 22 de
octubre de 1943.

221[104] En el mismo sentido los oficios n.° 1051 del 8 de junio de 1995; 1134 del 10 de
agosto de 1998, todos retomados en el oficio DGT-1361-03 del 10 de octubre de 2003.
También el 1089 del 25 de agosto de 2003. Sobre este tema puede verse J.M.
OREAMUNO, “Destrucción de Inventarios”, Revista Tributaria de Faycatax, n.° 164,
setiembre, 2001.
 -Artículos 2 y 19 del Reglamento del Seguro de Invalidez, Vejez y Muerte.
Aprobado en el artículo 11 de la sesión número 6813 y en el artículo 52 de la
sesión 6822, en su orden, celebradas el 24 de marzo y el 28 de abril de 1994,
así como en el artículo 35 de la sesión número 6891 y en el artículo 19 de la
sesión número 6895, del 10 y 24 enero de 1995, respectivamente y en el
artículo 8 de la sesión número 6898 del 7 de febrero de 1995. Publicado en La
Gaceta n.° 50 del 10 de marzo de 1995.
-Artículo 7 del Reglamento del Seguro de Salud, aprobado por la Junta
Directiva de la Caja Costarricense de Seguro Social, en el artículo 19 de la
sesión número 7082, celebrada el 3 de diciembre de 1996. Publicado en La
Gaceta n.° 25 del 5 de febrero de 1997. Rige a partir del 1 de julio de 1997.

-Artículo 5 de la Ley Orgánica del Banco Popular, número 4351 del 11 de julio
del año 1969.
-Artículo 14 de la Ley de Creación del Instituto Mixto de Ayuda Social I.M.A.S,
n.° 4760, del 4 de mayo de 1971.
-Artículo 15 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Aprendizaje n.° 6868
del 6 de mayo de 1983.

En el fallo 288-S-2006, de las 8 horas del 4 de julio de 2006, el Tribunal Fiscal

aclara, como lo había hecho en fallos anteriores, que “las cuotas obreras asumidas por el
patrono no son deducibles por éste, por ser una contribución parafiscal a cargo del
trabajador, quien es el sujeto pasivo de la misma”.

Las remuneraciones, sueldos, comisiones, honorarios o dietas que se

paguen o acrediten a miembros de directorios, de consejos o de otros
órganos directivos que actúen en el extranjero.

Este gasto viene reconocido en el inciso j) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta y por el inciso i) del artículo 12 del reglamento.

Viáticos, gastos de representación y similares, incurridos dentro o fuera del

país.
 La Ley de Justicia Tributaria de 1995 llegó a precisar esta deducción en este
sentido:

Antes de la reforma, la ley establecía que tanto los gastos de representación

como los viáticos deben ser asignados a dueños, socios, miembros de directorios u otros
organismos directivos, funcionarios y empleados del contribuyente. Con la reforma, los
gastos de representación no deben ser asignados a dueños, socios y demás. Esto
resulta lógico, pues un gasto de representación se paga normalmente a un tercero. Se
hizo así una pequeña precisión de redacción.

La otra novedad es que se puso un límite al 1% de los ingresos brutos

declarados. Más allá de esto no se podían reducir estos gastos. Como precisión, tanto la
Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal Administrativo222[105] coincidieron en
que: a) el límite es conjunto tanto para los gastos de representación como para los
viáticos; b) el término viático es comprensivo de los gastos de transporte, como los
gastos de pasajes al exterior. 223[106]

La Sala Constitucional mediante sentencia 2349-03 del 19 de marzo de 2003

declaró inconstitucional la frase "siempre que las deducciones por estos conceptos no
representen más del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados".

En relación con este innovador voto J.A. SABORÍO224[107] indica que

La Sala Constitucional adopta un criterio amplio en cuanto a la deducibilidad de
gastos y costos necesarios para generar rentas gravables, tanto en lo formal (al
respecto puede afirmarse que no es válido establecer límites a la deducibilidad que
sean irracionales, como por ejemplo el topo de uno por ciento que establecía el
inciso m) en comentario y que fue anulado), como en lo sustancial (así en algún
momento la jurisprudencia costarricense afirmó que la lista de gastos deducibles
era taxativa, considera el autor que la sentencia en comentario debe poner fin a
todo vestigio de tal interpretación restrictiva. Esta es la primera vez que la Sala
Constitucional declara la inconstitucionalidad de una norma de un tributo altamente
recaudatorio basándose en el principio de capacidad económica.225[108]

222[105] Ver la resolución DT-01-R-0425-2, de las 12 horas del 17 de mayo de 2002, de

la Administración Tributaria Territorial de San José, confirmada por el fallo n.° 380-
2005-P, de las 8 horas 40 minutos del 8 de setiembre de 2005, del Tribunal Fiscal
Administrativo.

223[106] El Tribunal Fiscal Administrativo cita el Diccionario de Derecho Comercial de

Laura Valleta, en su página 451: “Viáticos. Importe que el empleador le reintegra al
dependiente con motivo de sus tareas y en cumplimiento de las mismas por gastos
incurridos tanto como alojamiento, comida, transporte, etc.”

224[107] Revista Tributaria de FAYCATAX , n.° 202 de julio de 2003.

225[108] El voto de la Sala Constitucional dimensionó los efectos de la declaratoria de

inconstitucionalidad para que rigiera a partir del período fiscal 2003, no para los
períodos anteriores, salvo de que se tratara de una de las empresas accionantes. Así lo
 Gastos en que se incurra por la traída de técnicos al país o por el envío de
empleados del contribuyente a especializarse en el exterior.

Este gasto viene reconocido en el inciso m), último párrafo, del artículo 8 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta.

En el fallo 182-2005-P, de las 10 horas del 3 de mayo de 2005, el Tribunal

Fiscal ha aclarado que este concepto es distinto del referente a viáticos y gastos de
representación, por lo que no le aplicaba el límite del 1% que se establecía para aquellos,
antes de la declaratoria de inconstitucionalidad a que nos hemos referido.

Pagos o créditos otorgados a personas no domiciliadas en el país por

asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, así como por el uso de
patentes, suministro de fórmulas, marcas de fábrica, privilegios,
franquicias, regalías y similares.

Este gasto viene reconocido en el inciso k) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta. Existe un límite para estos gastos cuando son pagados a las
compañías matrices de filiales, sucursales, agencias o establecimentos
permanentes: 10% de las ventas brutas.

A nivel reglamentario, el artículo 12, inciso j) precisa que

Para los efectos de lo que estipula el artículo 8, inciso k) de la Ley, se entiende como
asesoramiento técnico o financiero, todo dictamen, consejo o recomendación
especializado, prestado por escrito y resultante del estudio pormenorizado de los hechos o
datos disponibles, de una situación o problema planteado, para orientar la acción o el
proceder en un sentido determinado.

Se debe notar que la ley habla del reconocimiento de estos gastos cuando se
hacen a “personas no domiciliadas en el país”. Es con respecto a esta hipótesis que se
dispone también que

ha aplicado el Tribunal Fiscal Administrativo en su Fallo n.° 182-2005-P, de las 10

horas del 3 de mayo de 2005, así como en el 380-2005-P de las 8 horas 40 del 8 de
setiembre de 2005.
 Cuando los pagos o créditos indicados sean a favor de casas matrices de filiales,
sucursales, agencias o establecimientos permanentes ubicados en el país, la deducción
total por los conceptos señalados no podrá exceder del diez por ciento (10%) de las
ventas brutas obtenidas durante el período fiscal correspondiente.

Esta norma podría plantear la duda de si la deducción procede en caso de que

quien reciba el pago sea una sociedad o persona domiciliada en Costa Rica. En
principio, el hecho de que la única mención expresa en el artículo 8 en relación con la
deducibilidad de los pagos o créditos relativos a los conceptos mencionados se refiera a
pagos a personas no domiciliadas no debería excluir la deducibilidad de un pago
idéntico hecho a una domiciliada, por dos órdenes de razones: en primer lugar, porque
se ha reconocido usualmente que la lista del artículo 8 no es taxativa, sino
ejemplificativa, de modo que el principio general es que se trate de gastos necesarios
para obtener la renta o mantener la fuente productiva; en segundo lugar, porque el
artículo 9, relativo a los gastos no deducibles, no plantea ninguna excepción con
respecto a los gastos en los conceptos a que se refiere este inciso.

La tesis expuesta puede devenir, sin embargo, contingente a la luz de algunas

posiciones que ha mantenido la Dirección General de Tributación y el propio Tribunal
Fiscal Administrativo. Ejemplo de esto es lo resuelto mediante el fallo n.° 299-P-2002
de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, de las 15 horas del 31 de
julio de 2002, relativo a la deducibilidad de los pagos hechos por concepto de marcas
entre sociedades vinculadas.
[...]Tampoco se consideran de recibo las afirmaciones de la interesada con respecto a que
el análisis contenido en las hojas de trabajo 4 y 5 es incorrecto, afirmación que
fundamenta en que si [...] no hubiera utilizado en la realidad el nombre comercial y la
marca, y recibido las asesorías conexas con esas licencias, no hubiese podido lograr las
utilidades que generó. Al respecto, esta Dependencia considera que, a contrario sensu de
las manifestaciones de la intervenida, en las hojas de trabajo cuestionadas consta un
certero análisis de la economía o ahorro por aplicación del [...] en el cual se eliminó el
efecto que tuvo el indicado contrato sobre [...] S.A. y [...] S.A., resultando una economía
de ¢24.582.638.69 y ¢12.075.062,51 para los ejercicios fiscales 97 y 98, respectivamente.
Tal análisis se considera procedente por cuanto si bien sin tal contrato [...] no hubiera
podido generar utilidades, lo cierto del caso es que la Auditoría Fiscal ha demostrado,
como ya se ha expuesto, que la intervenida asignó el gasto por concepto de Royalty, con
base en un convenio entre partes, para crear gastos con el propósito de disminuir su renta
bruta, ya que al tener ambas compañías una vinculación, y a pesar de que [...] declarara
como ingreso tal Royalty, lo cierto es que con este convenio obtuvieron una economía en
materia tributaria[...]

I.- Este tribunal considera que lleva razón la oficina a quo cuando afirma que los
artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios son amplios
en el sentido de que conceden a la Administración no solo la facultad de
interpretar y atribuir a las situaciones analizadas la realidad de los hechos,
independientemente de las formas jurídicas que adopten los contribuyentes, sino
también para desconocer esas formas jurídicas cuando atenten contra esa
realidad y con ello afecten la cuantía de las obligaciones tributarias. En el caso
de autos se trata de que la auditoría de origen logró determinar que existen
vínculos entre la reclamante y [...] S.A., por lo que estimó que el “[...]” existente
entre ambas empresas representaba una forma jurídica inapropiada que
ocultaba la realidad de los hechos, y se detectó una disminución en cuanto a las
obligaciones tributarias se refiere, situación que ha quedado establecida, tanto
en los traslados de cargos como en la resolución determinativa. Con respecto a
la aplicación del artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
esta Sala estima que es correcta, ya que al determinar que el convenio
establecido por las partes tiene incidencias tributarias en contra del fisco, la
citada norma autoriza para que se prescinda del contenido del convenio en
cuestión, por lo que ha quedado demostrado en autos que resulta correcta la
aplicación de los artículos 8 y 12, ambos del Código Tributario, en virtud de que
se trata de formas jurídicas inapropiadas, que en el caso presente está
representada dicha afirmación por la existencia de un “[...]”, que se ha procedido
a desconocer por las razones apuntadas. Asimismo, en relación con lo anterior
se tiene la certeza de la existencia de un vínculo entre empresas, ello por cuanto
del contrato de fusión, cuya copia se encuentra en el expediente administrativo,
se desprende que la totalidad de las acciones que componen el capital social de
las compañías pertenece a socios comunes de las mismas. A continuación se
transcribe un párrafo de dicho contrato que comprende el punto sétimo inciso A),
que sirve de fundamento a lo dicho: “[...] la fusión se efectúa por cuanto la
totalidad de las acciones que componen el capital social de ambas compañías
pertenece por completo a socios comunes en ambas empresas; quienes señalan
que el objeto por el cual se constituyó en su oportunidad [...] S.A., a esta fecha
se ha cumplido; razón por la cual no tiene sentido mantener estructuras jurídicas
distintas para llevar a cabo objetivos comerciales similares o complementarios,
pudiendo operar bajo una misma identidad única, que permita una organización,
control y desarrollo empresarial y comercial más eficiente, con ahorro de
esfuerzos y recursos en todo sentido, siendo lo lógico fusionar ambas empresas
y obtener un desarrollo ordenado y técnicamente más funcional[...]” (folio 106),
por lo anterior, esta Sala estima que lleva razón la Administración Tributaria a
quo, cuando afirma que con fusión o sin fusión, se ha logrado demostrar en
autos que las sociedades están vinculadas y la fusión únicamente ratifica tal
situación, por lo que, de acuerdo con lo establecido por la Administración
Tributaria a quo, un gasto no se puede considerar como real por el simple hecho
de que esté registrado o amparado a su documentación de respaldo, sino que
además debe demostrarse que ese hecho no ha sido creado para disminuir la
carga tributaria. La auditoría de origen realizó un análisis de los documentos
pertinentes y las pruebas que tuvo a su alcance tales como: actas de asambleas,
microjacket, del Departamento de microfilm del Registro Público, etc, además,
mediante acta de entrevista hecha al señor [...] representante legal de [...] S.A.,
se hace constar que la intervenida nació en 1970 como [...] S.A., y que sus
socios eran los mismos de [...] S.A., además de la existencia de otros socios, sin
embargo es correcta la aseveración de la oficina fiscalizadora, de que lo
manifestado espontáneamente por un contribuyente, en un acta de entrevista,
tiene valor de plena prueba. De lo anterior se colige que, si bien es cierto [...] no
tiene mayoría de acciones, cuenta con un 50% de participación, que es un
porcentaje significativo, ello aunado a los hechos de que ambas empresas tienen
el mismo presidente y representante legal y comparten algunos miembros en la
Juntas Directivas, hechos reconocidos por la gestionante y de suma importancia
para determinar que las empresas se encuentran vinculadas. Por lo expuesto
este Tribunal considera que la empresa recurrente no ha logrado desvirtuar lo
actuado por la auditoría en los traslados de cargos y tampoco la determinación
llevada a cabo por la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes.
 II.- Ajuste a Royalty: En cuanto a este ajuste, se toma en cuenta el método empleado por
la recurrente para calcular la retribución que se le paga a [...] por ese concepto, y se llega
a la conclusión de que ha quedado comprobado líneas atrás que se trata de un gasto
producto de un convenio entre particulares, el cual se procedió a desconocer, para efectos
tributarios, por cuanto la contribuyente calculó el pago de los mismos sobre el valor de
las ventas, lo que provocaría que, al ser las ventas dinámicas y el royalty estático, a
mayores ventas mayor es el gasto a deducir por parte de la contribuyente, razón por la
cual este Tribunal estima que con las alegaciones hechas por la sociedad interesada, no se
logra desvirtuar lo actuado por la Sección Fiscalizadora, máxime que es el hecho más
relevante comprobado durante la realización de la auditoría fiscal, y confirmado por la
Administración Tributaria a quo, por cuanto se trata de un convenio entre particulares no
aducible en contra del fisco, de conformidad con lo establecido por el artículo 12 del
Código Tributario, pues son formas jurídicas inapropiadas. Asimismo se hace ver al
contribuyente que la Administración Tributaria a quo, lleva razón al referirse a la
economía o ahorro obtenido por la recurrente por aplicación del [...] ya que del mismo
resultó una economía de ¢24.582.638.69 y ¢12.075.062.51 para los períodos fiscales 97 y
98, respectivamente, ello en virtud de que sin ese contrato, la compañía interesada no
hubiera podido generar utilidades ya que, como se ha demostrado, en el presente caso “la
intervenida asignó el gasto por concepto de Royalty, con base en un convenio entre
partes, para crear gastos con el propósito de disminuir su renta bruta, ya que al tener
ambas compañías una vinculación, y a pesar de que [...] declarara como ingreso tal
Royalty, lo cierto es que con este convenio obtuvieron una economía en materia
tributaria”. Por todo lo expuesto, en cuanto al ajuste por concepto de royalties, este
Tribunal acoge los hechos y fundamentos legales de la resolución recurrida, por ser justa
consecuencia del mérito de los autos, y aplicación correcta de la Ley que norma la
materia.

Este fallo parece adoptar el enfoque según el cual basta el hecho mismo de la
vinculación como razón para el rechazo de transacciones entre las sociedades. Se
separa así del enfoque del “ajuste de los precios de transferencia” por parte de la
Administración Tributaria, reconocido posteriormente por la Directriz Interpretativa
20-03, que luego estudiaremos.

Esta postura de la Administración contrasta con la del fallo citado, lo cual puede
considerarse una “buena noticia”. No obstante, parece inevitable reconocer que la
Administración aun padece de confusiones y vaivenes en este tema, lo que pone a los
grupos económicos en situación de incertidumbre jurídica.

Por otra parte, debe observarse que el fallo cuestiona de alguna manera también
el mecanismo de fijación del monto del pago por el uso de la marca: “por cuanto la
contribuyente calculó el pago de los mismos sobre el valor de las ventas, lo que
provocaría que, al ser las ventas dinámicas y el royalty estático, a mayores ventas
mayor es el gasto a deducir por parte de la contribuyente”. Si estuviéramos ante un
enfoque correcto de precios de transferencia, el fallo no podría haberse limitado a hacer
esta observación, sino que debió cuestionar si esta forma de remunerar el uso de una
marca lleva a un precio de libre concurrencia, que hubieran pactado partes
independientes. Se observa que la misma Ley del Impuesto sobre la Renta, si bien en
relación con una matriz no domiciliada, fija en el 10% de las ventas brutas el límite
máximo aceptable de un gasto de este tipo, lo cual es, incluso, lo que se conoce como
un “refugio seguro”: mientras no se pase de ese límite, y aun cuando no corresponde a
un precio de libre concurrencia, debe aceptarse el gasto.
 En el caso resuelto por la resolución DT-10-R-168-01 de las 9 horas del 27 de
diciembre de 2001, revocada parcialmente por el fallo n.° 271-2004, de las 11 horas
del 5 de agosto de 2004, encontramos un enfoque más correcto en relación con el pago
de un “royalty” entre partes vinculadas. La Administración razona que “el uso de un
emblema en la facturación y la papelería no le confiere un valor agregado al producto que
comercializa el contribuyente, ni es necesario para poder comercializarlo, pues la
empresa dedicada a la venta de equipos de voz y datos es (...) y no (....)”. Es decir, aquí
ya encontramos una explicación sobre la realidad y utilidad del royalty negociado, más
allá del mero hecho de la vinculación. El Tribunal Fiscal revoca la resolución en este
aspecto al considerar
Que está correctamente demostrado la existencia y necesidad del gasto, con el
contrato suscrito con [...] y la utilización del emblema de la Corporación por parte de
la recurrente, sin que el hecho de que ambas sociedades tengan un giro comercial
diferente sea motivo suficiente, como pretende la Administración Tributaria, para
considerar que su uso no le confiere un valor agregado al producto que
comercializa la contribuyente, ni es necesario para poder comercializarlo [...] El uso
del emblema “una empresa de [...] ciertamente trae beneficios a la empresa que
esté autorizada para identificarse como subsidiaria de aquella, y el uso de esa
leyenda tiene un costo, porque representa mejores oportunidades de negocios,
acceso a mercados más amplios, mejores referencias crediticias por lo que se
puede considerar que se trata de un gasto necesario para producir la renta.

En relación con la cuantificación del gasto, la Administración rechazaba aquí

también el gasto sobre la base de que está cuantificado como un porcentaje sobre el
valor de ventas y no con base “en el gasto real”, sin entrar a analizar si esa forma de
valoración se separa de un precio de libre concurrencia, es decir, sin entrar a analizar no
el “gasto real”, sino el gasto que habrían pactado partes independientes.
Consecuentemente, la solución a la “indebida valoración” no es un “ajuste” del gasto,
reconociendo la diferencia entre lo pactado y el valor de libre concurrencia, sino que se
menciona el tema del método de cuantificación como una razón más para rechazar la
totalidad del gasto. El Tribunal Fiscal discrepa de la interpretación de la Dirección General
de Tributación al entender que “la forma de calcular el Royalty, a través de un porcentaje
sobre el valor de las ventas, no es legalmente incorrecto, y más bien se ajusta a lo que la
técnica contable establece.”226[109]

226[109] El Tribunal se muestra persuadido por la cita que hace el recurrente de la

Resolución n.° DT-10-RV-057-02 de la Administración de Grandes Contribuyentes, en
que se dice que “Al ser XXX Inc., dueña del nombre XXX, resulta evidente que XXX de
Costa Rica , como así se certifica, jamás podría utilizar el nombre de XXX, y el know
how técnico suministrado por XXX, en conexión con la distribución de los productos de
XXX de Costa Rica. Es decir, no podría obtener ingresos gravables. Por lo tanto, se
debe considerar que se trata de un gasto necesario para producir la renta líquida
gravable [...] Esta dependencia considera que la intervenida lleva la razón en cuanto al
cálculo del Royalty a pagar, al afirmar que en varios diccionarios legales y contables
se establece que el royalty se debe expresar como un porcentaje de los ingresos
procedentes de su uso”.
 Las indemnizaciones, las prestaciones y las jubilaciones, limitado su monto
al triple del mínimo establecido en el Código de Trabajo.

Este gasto deducible viene mencionado en el inciso ñ) del artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.

En relación con este inciso en el oficio 414 del 19 de marzo de 1998 la Dirección
General manifestó de conformidad con el inciso ñ) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, n.° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, que son deducibles
las indemnizaciones, las prestaciones y las jubilaciones, limitando su monto al triple
del mínimo establecido en el Código de Trabajo; siempre y cuando el trabajador
favorecido con alguno de estos rubros, haya prestado servicios a la empresa por
determinado tiempo, lo cual supone también la terminación del contrato laboral.

En ese mismo aspecto y relacionado con el citado inciso ñ), el consultante

pregunta sobre la posibilidad de deducir los aportes para un fondo de pensiones a sus
empleados.
Al respecto, —dice la Dirección— la empresa podría deducir los aportes para un
fondo de pensiones, si individualizara en sus registros contables la participación
efectiva de cada empleado sobre los aportes globales que hiciere al fondo. Estos
aportes revisten las características de regalías, y en consecuencia, se
encontrarían gravados para el empleado con el impuesto único sobre las rentas
percibidas por el trabajo personal dependiente, según lo dispuesto en el inciso a)
del artículo 32 de la ley de mérito.

En caso contrario, es decir, si los aportes no son individualizados, la empresa no

podría deducirlos, pues en realidad, el trabajador no estaría recibiendo ningún
beneficio inmediato, sino que más bien es una expectativa de un beneficio, el
cual podría disfrutar únicamente si al pensionarse trabajara con la empresa.

En el caso del auxilio de cesantía, esta es deducible hasta un tope de 3 veces el

monto mínimo correspondiente, según la legislación laboral. Al respecto resulta
ilustrativo lo dicho por la Dirección General de Tributación en su oficio DGT- 904-
2004:
De conformidad con el inciso ñ) del artículo 8 de la misma Ley, independientemente del monto
de prestaciones que una empresa o institución pague a sus empleados, la empresa o institución
 —valga la redundancia— a efecto de llegar a determinar el impuesto sobre las utilidades, sólo
podrá deducir como gasto de la renta bruta como máximo, el triple del mínimo establecido en el
Código de Trabajo para sus efectos.

El Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo n.° 220-2007, ha confirmado que

“el gasto por exceso de cesantía” es plenamente deducible, limitado su monto al triple
del mínimo establecido en el Código de Trabajo, aun cuando se presente como un
aporte voluntario de un patrono a una asociación solidarista y como forma de
planeación fiscal legítima.

Conviene comentar en relación con la práctica admitida como legal —según lo

dicho por los tribunales laborales— de pagar por adelantado el llamado auxilio de
cesantía, y su correspondiente deducibilidad. En ese sentido, en el fallo 237-2004 el
Tribunal Fiscal Administrativo, refiriéndose a un ajuste por deducción de “reservas de
cesantía”, hace eco del fallo número 190 de las 8:00 horas del 22 de noviembre de 1985,
que se expresó en los siguientes términos:
[…]si no se da el pago efectivo de las prestaciones, sean o no anticipadas, no se incurre
en un gasto real indispensable para generar la renta, el cual sí se materializa cuando se
consolida el derecho del trabajador a recibir el pago de las prestaciones legales, sean
cuales sean las razones que originen ese pago. En caso contrario lo que se produce es una
reserva, o sea, una provisión para el pago de prestaciones y no un gasto necesario para
producir ingresos gravables. La reserva o provisión se caracteriza por la existencia en
poder de la empresa de una suma de dinero, la que siempre forma parte de su patrimonio,
y que la empresa separa para cubrir supuestos pagos futuros, pero sobre la cual tiene
plena administración[…]

De lo anterior, se puede decir que conforme a la legislación y jurisprudencia

laboral y tributaria, el auxilio de cesantía tiene carácter indemnizatorio tanto en el caso
de que se pague al finalizar la relación laboral, como ante un “pago anticipado” de este,
debido a que se da una materialización del derecho del trabajador, procediendo entonces
la deducibilidad hasta el límite del triple del mínimo establecido en el Código de
Trabajo, siempre y cuando sean gastos reales, útiles y necesarios para producir renta
gravable de la empresa, producto de una política general aplicada a los empleados y
debidamente documentados con comprobantes fehacientes de su pago.

Gastos de publicidad, incurridos dentro o fuera del territorio nacional.

Este gasto deducible viene recogido en el inciso o) del artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
 Deducción alternativa

En el inciso s) de la Ley del Impuesto sobre la Renta nos encontramos con una
deducción standard de aplicación optativa para los profesionales o técnicos que presten
sus servicios sin que medie relación de dependencia con sus clientes, así como los
agentes vendedores, agentes comisionistas y agentes de seguros: estos pueden deducir,
sin necesidad de prueba alguna, el 25% de los ingresos brutos de la actividad o de las
comisiones devengadas, según corresponda.

Este inciso utiliza la frase "los profesionales o técnicos", lo que debe entenderse
como "personas físicas". Así lo consignó la Administración en su oficio 947 del 24 de
octubre de 2002, al referirse a una consulta de una empresa (persona jurídica) que
alegaba que la ley no distingue entre personas físicas o jurídicas.

Al respecto se dijo que quienes

Gozarían de ese calificativo específico, de profesionales o técnicos, serían sólo
“las personas físicas” lo que, a nuestro juicio, es importante a los efectos de
establecer si efectivamente, como sostiene la consultante, le asiste el derecho
de aplicar la deducción única del 25% por brindar servicios profesionales. En
este orden de ideas, es criterio de la Dirección, que la deducción única del 25%
de los ingresos brutos de la actividad, sin necesidad de prueba alguna, que
permite la LIR en su artículo 8 inciso s), se refiere precisamente a servicios
profesionales o técnicos que presten como personas físicas, y no como
personas jurídicas, por lo que si bien, despliega la consultante —según nos
indica— esos servicios profesionales, sus labores concretas se desarrollan bajo
una sociedad anónima debidamente inscrita.

3.1.2.3. Gastos no deducibles

La Ley, por otra parte, establece una serie de "gastos no deducibles" en su

artículo 9. Un análisis de esta lista nos permite observar:

Gastos no limitativos o didácticos:

 Algunos incisos incluyen "gastos no deducibles" con fines claramente didácticos.
En tales casos, la norma no tiene efectos limitativos en cuanto a la deducibilidad de
ciertos gastos que, en ausencia de la norma, no serían deducibles. Simplemente aclara
que ciertos gastos, por su propia naturaleza, no puede considerárseles deducibles,
conclusión que una correcta interpretación del artículo 8 evidenciaría aun en ausencia de
las disposiciones del artículo 9. Este es el caso de los siguientes incisos del artículo 9:

a. El valor de las mejoras permanentes hechas a los activos y

construcciones y, en general, de todas aquellas erogaciones capitalizables,
incluidas las inversiones (inc. a): Este tipo de erogaciones forman parte del valor de los
bienes de capital y, por tanto, la deducción debe hacerse a través del sistema de
depreciación y no a través de una deducción plena en el año de la derogación.

b. Costos o gastos no originados en el negocio o actividad; costos o gastos

que no se refieran al período fiscal que se liquida: Estos costos carecen de la
conexión necesaria con los ingresos gravables, por lo que no se les puede considerar
necesarios227[110] para la producción de estos últimos. Hay aquí un evidente espacio
para la interpretación a la luz de los principios contables generalmente aceptados, que
especifican las reglas para imputar ciertos gastos a la generación de los ingresos de
distintos períodos.228[111]

Resulta ilustrativo, de este tipo de gastos no relacionados con la actividad del

contribuyente, el caso resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo 429 del 4
de noviembre de 2002, donde en torno a unos gastos por alquileres indicó;
Que la sociedad recalificada declaró gastos por alquileres en el período en
estudio, por la suma de ¢1.908.965,00; de los cuales, al principio del presente
procedimiento, la Administración Tributaria le rechazó la suma de ¢796.340.00,
correspondientes a los alquileres de una oficina en el [...] (¢157.340), por
encontrarse ubicada en San José y realizar la empresa su actividad económica
en Quepos y no en San José; igualmente los arrendamientos pagados por una

227[110] Al respecto ver fallo del TFA 321-1997 que indica “Lo resuelto en el presente
expediente administrativo, es producto de la aplicación de las anteriores disposiciones,
que regulan todo lo relacionado con el principio general de los gastos que son deducibles
para la producción de las rentas gravables. Los costos y gastos que se rechazan en este
caso, lo fueron por no tener comprobantes fehacientes o no autorizados que los respalden,
y no estarse en ninguno de los casos de excepción, o por no ser necesarios para producir
la renta de la interesada, ya que corresponden a otras personas físicas y jurídicas, lo que
los hace inadmisibles acorde con el marco legal que rige la materia. Del estudio realizado
por los auditores fiscales de la Regional de Alajuela, no se colige una conclusión de ese
tipo, al contrario, son reiterativos en rechazarle a [...] una serie de deducciones por varios
ajustes, debido a que esa sociedad se deducía gastos o costos amparados en facturas y
documentos a nombre de otra empresa.”

228[111] Se trata del llamado principio del período contable, que establece la obligación de asociar los
ingresos con los costos y gastos que los originaron.
 casa situada en [...] (¢254.000), por estar los respectivos comprobantes a
nombre del administrador de la empresa, señor [...] y los alquileres de un local
comercial situado en Quepos, cuyo monto de alquiler (¢385.000) se cancela en
favor de la señora [...] por estar los recibos correspondientes a nombre de la
empresa [...] S.A., de la cual el personero de la recurrente, es también su
representante legal.

Ahora bien, en relación con el último párrafo de este inciso el Tribunal Fiscal
Administrativo ha indicado
El tema que considera esta Dependencia que el contribuyente acepta
explícitamente, el hecho que se le imputó en el traslado de cargos de referencia,
por cuánto los gastos que corresponde a otros períodos fiscales, no son
deducibles como gastos necesarios para producir los ingresos, de acuerdo a los
artículos 4 y 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta [...] Este Tribunal
estima que lo resuelto por las oficinas de instancia, es correcto y corresponde a
los lineamientos contenidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, artículo 9
inciso b), así como lo desarrollado en forma clara y concreta en el artículo 55 del
Reglamento correspondiente, en virtud del cual los contribuyentes están
obligados a declarar sus operaciones con el sistema contable de devengado o
de percibido en casos excepcionales y debidamente autorizados. En el caso de
autos se trata únicamente del rechazo que hace la Administración Tributaria de
gastos que no corresponden al período en estudio y para lo cual se tuvo
debidamente demostrado los hechos que la parte interesada pretende cuestionar
con argumentaciones y razones alejadas del texto concreto y expreso de la ley y
su reglamento. 229[112]

c. Impuesto sobre la renta y sobre las ventas, el impuesto selectivo de

consumo y los impuestos específicos de consumo y las tasas especiales
que sobre estos se fijen, cuando las personas físicas o jurídicas sean
contribuyentes de tales impuestos, lo mismo que los recargos, multas e
intereses pagados sobre cualquier tributo o por facilidades de pago
concedidas sobre deudas tributarias:

El impuesto sobre la renta del período anterior, pagado en el período fiscal de

referencia, obviamente no es un gasto necesario para producir la renta.

En cuanto a los impuestos que recaen sobre el consumo, sucede que, pese a no
ser consumidor, el contribuyente en impuesto general sobre las ventas soporta dichos
impuestos cuando otros empresarios le venden materia prima o bienes para la reventa.

229[112] Fallo del TFA 12 del 9 de enero de 2001.

Sin embargo, como luego los contribuyentes pueden y deben trasladar esos impuestos
soportados a los consumidores finales, no los sufren finalmente como un costo más y,
por tanto, no son deducibles. Por otra parte, los gastos de consumo que hace el
contribuyente del impuesto de utilidades, en los cuales sí soporta finalmente los
impuestos sobre el consumo, no son deducibles en la medida que no son gastos
productivos, esto es, necesarios para producir la renta.

En relación con los intereses, multas y recargos en tanto obligaciones accesorias

de obligaciones tributarias principales, su naturaleza de gasto no deducible es evidente.

ch. Utilidades, participaciones sociales o dividendos pagados a

contribuyentes:

Se trata aquí de pagos o distribuciones de la renta disponible luego de aplicar el

impuesto de utilidades, por lo que lógicamente no constituyen gastos que se toman en
cuenta para calcular dicho impuesto de utilidades.

d. Gastos en inversiones de lujo o de recreo personal: Lógicamente, pues no

son gastos para producir la renta.

e. Las retenciones, los pagos a cuenta y parciales efectuados de acuerdo

con esta ley: Estas obligaciones tributarias son a cuenta del tributo para cuyo cálculo se
toman en cuenta los gastos necesarios para producir la renta. Por lo tanto, son pagos
adelantados de la cuota tributaria, por lo que lógicamente no pueden ser utilizados para
calcular la base imponible del impuesto.

f. Los gastos de subsistencia del contribuyente y de su familia: se trata de

gastos de consumo de las familias y no de gastos de las empresas. Se debe recordar
que estamos ante un impuesto que grava las actividades lucrativas empresariales y
profesionales y no, en sentido estricto, ante un impuesto sobre la renta de las personas
físicas. Aun si estuviéramos ante un impuesto de esta última clase, su carácter de
impuesto personal exigiría que se reconocieran exenciones en razón de las necesidades
básicas de los contribuyentes, ya no como gastos necesarios para generar la renta, sino
como gastos necesarios para satisfacer necesidades constitucionalmente tuteladas.

g. Las pérdidas de capital: Así como no constituyen ingreso gravable en este

impuesto las ganancias de capital, tampoco son deducibles las pérdidas de capital.
Gastos limitativos

Otros incisos, en cambio, sí introducen normas limitativas, esto es, que restringen la
deducibilidad de cierto tipo de gastos que, de otra manera, resultarían deducibles a la luz
de las normas generales. Es el caso de los siguientes incisos del artículo 9:

a. Gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los expresamente

autorizados por esta ley.

Esta hipótesis parece constituir una simple y llana limitación de la regla general,
según la cual son deducibles todos los gastos necesarios para producir la renta: el d),
que se refiere a gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los expresamente
autorizados por la ley: Al decir de los profesores I y E. G. HERNÁNDEZ230[113],
Esta norma es un resabio de la ley anterior, que estuvo vigente desde 1946,
cuando los empresarios costarricenses manejaban sus negocios esencialmente en
el mercado local. Por ese motivo ha sido necesario ir dictando separadamente
normas que autorizan la deducción de gastos realizados en el extranjero.

Los gastos "expresamente autorizados" son los siguientes:

-Las remuneraciones, sueldos, comisiones, honorarios o dietas que se paguen o
acrediten a miembros de directorios, de consejos o de otros órganos directivos
que actúen en el extranjero (art. 8 j),

-Los gastos de representación y similares en que se incurra dentro o fuera del

país, los viáticos que se asignen o se paguen a dueños, socios, miembros de
directorios u otros organismos directivos o a funcionarios o empleados del
contribuyente, así como los gastos en que se incurra por la traída de técnicos al
país o por el envío de empleados del contribuyente a especializarse en el exterior
(art. 8 m). Es importante recordar que en virtud del Voto de la Sala Constitucional
2349-2003 se anuló por inconstitucional el párrafo que establecía el límite a este
gasto a más de un uno por ciento de los ingresos brutos declarados.

230[113] Comentarios a la Ley de Impuesto sobre la Renta, UNIBE, San José, 1995, p.
171.
 -Gastos de publicidad y de promoción, incurridos dentro o fuera del país (art. 8
o).

Alguna duda pueden presentar los dos tipos de gastos que a continuación se
indican, con respecto a si pueden ser considerados como un caso de autorización
expresa, o no:

-Gastos de transportes y de comunicaciones, sueldos, honorarios y cualquier

otra remuneración pagada a personas no domiciliadas en el país (art. 8 p).

-Pagos o créditos otorgados a personas no domiciliadas en el país por

asesoramiento técnico, financiero o de otra índole; así como por el uso de
patentes, suministro de fórmulas, marcas de fábrica, privilegios, franquicias,
regalías y similares (art. 8 k).

Como puede verse, la expresión literal utilizada en estos dos incisos es diferente
a la utilizada en los incisos m), j) y o): es claro que los pagos podrían ser hechos a un no
domiciliado sin que los gastos hayan sido incurridos en Costa Rica. Por ejemplo, porque
el no domiciliado se trasladó al país para prestar el servicio.

Sin embargo, alguna doctrina231[114] ha interpretado que estos gastos pueden

ser deducidos aun si fueron incurridos en el exterior, entendiendo así que la referencia a
personas no domiciliadas implica autorización a deducir los gastos incurridos fuera del
país.

Adicionalmente, es importante indicar que tanto la Administración Tributaria como

los tribunales han admitido la deducción de intereses incurridos en el extranjero, pese a
que no está autorizada expresamente. 232[115] En efecto, como expone J.M.
OREAMUNO233[116],
Todavía bajo la vigencia de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, el Tribunal
Fiscal Administrativo había sostenido que la prohibición debía interpretarse en
forma amplia, prevaleciendo el principio de causalidad sobre cualquier limitación,
”en el sentido de que demostrada la realización del gasto, el mismo es deducible,
en el tanto sea necesario para producir renta. Lo anterior tiene su explicación en el
hecho de que de no admitirse estos gastos, se estaría gravando no con la renta
neta, sino la renta bruta, que no es la filosofía que gobierna el impuesto sobre la

231[114] I. y E.G. HERNÁNDEZ, óp. cit., pp. 169-170.

232[115] Cfr. I. y E.G. HERNÁNDEZ, óp. cit., p. 170.

233[116] “Deducibilidad de gastos ocasionados en el exterior”, Informe de Faycatax, n.°

118, agosto, 2000.
 renta en Costa Rica.”234[117] En forma más reciente —nos sigue reportando el
autor— “la Administración Tributaria había emitido su criterio de que si se incurriera
en otros gastos indispensables para la generación de rentas gravables, aún cuando
no estén expresamente tipificados en el artículo 8, la deducción sería admisible,
siempre y cando no sean excesivos y estén respaldados por comprobantes
fehacientes.”235[118]

El oficio n.° 876 del 31 de julio de 2000 es el que, si se quiere, consolida esta
tendencia, con un fundamento para la desaplicación de la norma del artículo 9, inciso d)
que no se había invocado hasta entonces. En efecto, con fundamento en el artículo 8 de
la Ley Orgánica del Poder Judicial y con la jurisprudencia de la Sala Constitucional,
entiende que la Administración puede desaplicar una norma inconstitucional cuando se
dé la hipótesis de certeza de inconstitucionalidad manifiesta, lo que ocurre cuando
existen precedentes o jurisprudencia de la Sala Constitucional en que esta se ha
pronunciado sobre situaciones similares.236[119] En esa dirección señala el oficio que la
prohibición del artículo 9 “viola los principios de justicia igualdad, generalidad y equidad
distributiva de la carga tributaria, toda vez que no le permitiría deducir de la renta ruta la
mayor parte, y quizás si no, los gastos útiles, necesarios y pertinentes más
representativos, para generar sus ingresos”, máxime considerando que la consultante era
una empresa cuyo giro de negocios es el transporte aéreo de mercancías (servicio de
courier) en el área centroamericana.

De esta forma, la Administración Tributaria invoca como precedente que le brinda

certeza de inconstitucionalidad el voto n.° 2359-94, de la Sala Constitucional, que
consideró inconstitucional la norma del artículo 8 de la Ley 7088 por limitar la
deduciblidad de gastos en contradicción con el concepto financiero de renta neta para
efectos del impuesto sobre los casinos. Así, este precedente la lleva a desaplicar el
artículo 9 de la Ley el Impuesto sobre la Renta en cuanto restringe la posibilidad de
deducir gastos incurridos en el extranjero.

Así, en esa dirección, en el oficio DGT-938-2000 expresamente se indica que

[…] esta Dirección comparte su criterio, en relación a que los gastos que su
representada afirma que cancela al intermediario en el extranjero por concepto
de comisiones, son deducibles de la renta bruta, con fundamento en lo dispuesto
por el artículo 8, inciso p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto dichos
gastos realizados en el exterior sean útiles, necesarios y pertinentes para
generar los ingresos gravables en el país; asimismo, siempre que no sean

234[117] Tribunal Fiscal Administrativo, fallo n.° 68 de las 11:00 hrs. del 21 de mayo de
1987.

235[118] Cfr. DGTD, oficio n.° 816 del 15 de mayo de 1996.

236[119] Cfr. Votos de la Sala Constitucional n.° 3035-96, 3036-96 y 3038-96. Sobre
este tema ver A. TORREALBA, Principios de Aplicación de los Tributos,
Investigaciones Jurídicas-Centro de Estudios Tributario, San José, 2001, pp. 71 ss.
 erogaciones excesivas y estén debidamente respaldadas en comprobantes
fehacientes.

En el oficio DGT-1738-03, sobre el tema de gastos realizados en el exterior, se

indicó que “[…] los referidos gastos serán deducibles para efectos del impuesto sobre
la renta, sólo en la medida en que sean pertinentes y útiles para obtener ingresos
gravables, y que no sean excesivos”.

En relación con impuestos incurridos en el exterior, la Administración no había

mostrado la misma flexibilidad que en lo relativo a los gastos. Cuestionada, por ejemplo,
sobre el caso de unas comisiones de fuente costarricense que según nuestra legislación
también pagan un impuesto en México por la calificación que dicho país hace del nuestro
como jurisdicción de baja imposición237[120], o sobre el caso en que unos servicios
prestados en Costa Rica soportan una retención en Nicaragua238[121], la Administración
había sostenido la no deducibilidad de dichos impuestos, no solo por la mención expresa
de la ley, sino porque no cabe valorar respecto de los tributos sobre si son útiles,
necesarios o pertinentes, ya que derivan de una obligación legal.

CRITERIO INSTITUCIONAL SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE IMPUESTOS

OCASIONADOS Y PAGADOS EN EL EXTERIOR

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACION

MINISTERIO DE HACIENDA

RESUMEN EJECUTIVO: Los impuestos pagados en el exterior son susceptibles de

ser deducidos de la renta bruta, siempre y cuando dichos impuestos y tasas afecten
los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la empresa, con fundamento
en una interpretación armónica de los artículos 8 inciso c) y 9 incisos c) y d) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, y 12 de su Reglamento.

237[120] Ver DGT-315-04.

238[121] Ver DGT-967-02, confirmado por el fallo 45-2003, de las 13 horas del 30 de
enero del 2003.
NORMAS DE REFERENCIA:Art. 11 de la Constitución. Art. 11 de la Ley General de la
Administración Pública. Artículos 7, 8 inciso c); 9 incisos c) y d) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta y 12 del Reglamento.

CRITERIO INSTITUCIONAL NO. DGT-CI-004-2012

DEL 13 DE FEBRERO DE 2012

1º-Que el artículo 99 de la Ley Nº 4755, Código de Normas y Procedimientos

Tributarios, faculta a la Administración Tributaria para dictar normas generales para la
correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que fijen las
disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

2°-Que el artículo 1 de la resolución N° DGT- R-003-2011 de 4 de febrero de 2011,

publicada en La Gaceta N° 43 de 2 de marzo de 2011, establece que la Dirección
General de Tributación debe publicar los criterios institucionales de mayor relevancia
en materia tributaria.

ANTECEDENTES

1- De conformidad con los artículos 2 inciso d),6 y 99 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios, 6, 7, 8, 9, 10 y 11 de la Ley General de la Administración
Pública, se autoriza a la Dirección General de Tributación,a interpretar el ordenamiento
jurídicoen forma integral, tomando en consideración tanto las normas escritas, como
las no escritas.

2º Dado el crecimiento del comercio mundial y consecuentemente, el incremento

de las relaciones comerciales y financieras internacionales en los últimos años, las
empresas actualmente producen y exportan bienes y servicios en los diferentes
mercados a nivel mundial, como parte de la economía global, siendo posiblede esta
manera maximizar su capital financiero, industrial y comercial. Asimismo, las
empresas, a lo largo de su ejercicio económico, pueden realizar operaciones de muy
diversa índole, unas de carácter ordinario o repetitivo y otras ocasionales o accesorias

3º Mediante los oficios No. DGT-376-2000 del 31 de julio de 2000, No. DGT-967-
2002 de fecha 30 de octubre de 2002, No. DGT- 315 del 16 de febrero de 2004 y
DGT-191-2011 de fecha 06 de abril de 2011, esta Dirección General sostuvo el criterio
a manera general y siguiendo losprincipios de “Realidad Económica”, “Territorialidad” y
“Personalista”, que si bien las empresas estiman que determinas erogaciones o
desembolsos incurridos en el exterior pueden ser consideradas como “gastos útiles,
necesarios y pertinentes” para generar la renta gravable como consecuencia del
fenómeno de la globalización económica, no por esta causa todas las erogaciones o
desembolsos señalados pueden enmarcarse, para efectos contables, dentro del
concepto de gasto, sino que requieren del sustento de ley expresa.
 CRITERIO INSTITUCIONAL SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE IMPUESTOS
OCASIONADOS Y PAGADOS EN EL EXTERIOR

El Artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, No. 7092 de 21 de abril de 1988 y
sus reformas, como norma general, enuncia que para que los gastos sean deducibles
del impuesto a las utilidades, deben cumplir los requisitos de ser necesarios, útiles,
pertinentes y proporcionales, para generar los ingresos gravables y además, deben
estar expresamente autorizadas por la Ley.

Complementa este artículo, el 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la

Renta que señala:

“Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º

de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos
necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean
necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el
impuesto sobre utilidades.”

Por su parte, los artículos 8 inciso c) y 9 incisos c) y d) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta citada, regulan expresamenteel tratamiento tributario aplicable al gasto
deducible por concepto de impuestos ocasionados en el exterior.

En primer lugar el artículo 9 inciso c) dice:

“Artículo 9º.-

Gastos no deducibles.

No son deducibles de la renta bruta:

(…)

c) Los impuestos sobre la renta, y sobre las ventas, el impuesto selectivo

de consumo y los impuestos específicos de consumo y las tasas
especiales que sobre éstos se fijen, cuando las personas físicas o
jurídicas sean contribuyentes de tales impuestos, lo mismo que los
recargos, multas e intereses pagados sobre cualquier tributo o por
facilidades de pago concedidas sobre deudas tributarias.”
De la simple lectura del inciso transcrito se infiere que no son deducibles, como
gastos de la renta bruta, los impuestos internos que enumera el artículo
expresamente. Esto es así por cuanto es el inciso d) del mismo numeral,el que hace
referencia a los impuestos ocasionados en el exterior, los cuales no fueron
comprendidos por el legislador en el inciso c).

En este sentido, el inciso d) del artículo 9 dispone:

“d) Los gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los

expresamente autorizados por esta ley.”

El inciso d) establece claramente una excepción a esa no deducibilidad del gasto por
concepto de impuestos ocasionados en el exterior, indicando expresamente que sí es
deducible el impuesto ocasionado en el exterior cuando sea expresamente autorizado
por la Ley.

En tal sentido, debemos entender como autorizados por la ley para su respectiva
deducción, los comprendidos en elartículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el
cual dispone:

“Artículo 8.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta (…)

c) Los impuestos y tasas que afecten bienes, servicios y negociaciones del giro
habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con las
excepciones contenidas en el inciso c) del Artículo 8.”

De este modo, los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones
del giro habitual de la empresa, o las actividades de las personas físicas con
actividades lucrativas, son deducibles de la renta bruta, con excepción de los
impuestos internos enumerados en el artículo 8 inciso c) de la ley de referencia, el cual
–como ya se mencionó- se refiere únicamente a los impuestos internos, ya que el
legislador trató aparte (en el inciso d) del citado artículo), lo concerniente a los
impuestos ocasionados en el exterior.
En conclusión, con fundamento en las normas citadas y en la interpretación armónica
de los artículos 7, 8 inciso c) y9 incisos c) y d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y
12 del Reglamento de la citada Ley, se puede afirmar queel sistema impositivo
costarricense, habilita, faculta o permite al contribuyente, deducir como gasto de la
renta bruta,los impuestos pagados en el exterior. Estos impuestos, para ser
deducidos, deben afectar los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la
empresa.

ADICIÓN Y ACLARACIÓN AL CRITERIO INSTITUCIONAL SOBRE LA

DEDUCIBILIDAD DE IMPUESTOS OCASIONADOS Y PAGADOS EN EL EXTERIOR

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACION

MINISTERIO DE HACIENDA

RESUMEN EJECUTIVO: De conformidad con lo que dispone el artículo 9 inciso c), en

relación con el inciso c) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
únicamente son deducibles de la renta bruta aquellos impuestos ocasionados y
pagados en el exterior cuando dichos impuestos y tasas afecten los bienes, servicios y
negociaciones que produzcan ingresos gravables en Costa Rica.

NORMAS DE REFERENCIA: Artículo 158 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios. Artículo 158 del Código Procesal Civil.

CRITERIO INSTITUCIONAL NO. DGT-CI-005-2012

DEL 21 DE FEBRERO DE 2012

Criterio Institucional N° DGT-CI-004-2012 de 13 de febrero de 2012, mediante el que
consideró que los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones
del giro habitual de la empresa, o las actividades de las personas físicas con
actividades lucrativas, son deducibles de la renta bruta, con excepción de los
impuestos internos para los que se tuviere la condición de contribuyente, enumerados
en el artículo 9 inciso c) de la ley de referencia.

2- Que la emisión del citado criterio ha generado dudas y consultas de los diferentes
actores tributarios, por lo que se hace necesario señalar con precisión qué tipo de
impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones causados y
pagados en el exterior, son los considerados como deducibles de la renta bruta.

ADICIÓN Y ACLARACIÓN AL CRITERIO INSTITUCIONAL SOBRE LA

DEDUCIBILIDAD DE IMPUESTOS OCASIONADOS Y PAGADOS EN EL EXTERIOR

I. De conformidad con lo que disponen los artículos 8 inciso c) y 9 incisos c) y d) de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, y 12 de su Reglamento, únicamente son deducibles
de la renta bruta aquellos impuestos ocasionados y pagados en el exterior, cuando
dichos impuestos y tasas afecten los bienes, servicios y negociaciones que produzcan
ingresos gravables en Costa Rica.

II. Los impuestos no deducibles de la renta bruta, establecidos en el artículo 9 inciso

c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si bien son impuestos internos, el inciso
hace referencia a aquellos impuestos en relación con los cuales el sujeto tiene la
condición de contribuyente.

III. Que los oficios a los que se hace referencia en el punto 3 de los Antecedentes del
Criterio Institucional aquí adicionado son: El DGT N° 876 de 31 de julio de 2000, el
DGT-967-2002 de fecha 30 de octubre de 2002, el DGT- 315 del 16 de febrero de
2004 y el DGT-191-2011 de fecha 06 de abril de 2011.
No obstante, mediante Criterio Institucional DGT-CI-004-2012, del 13 de febrero de
2012, la Dirección General cambió su criterio, señalando que la prohibición de deducir
impuestos del artículo 9 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta se circunscribe a los
impuestos internos ahí indicados. En cambio, en lo relativo a los impuestos
ocasionados en el exterior, regulados en el inciso d), sí es deducible el impuesto
ocasionado en el exterior “cuando sea expresamente autorizado por la Ley”. Esto lleva
al oficio indicado a concluir que

En tal sentido, debemos entender como autorizados por la ley para su respectiva
deducción, los comprendidos en elartículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el
cual dispone:

“Artículo 8.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta (…)

c) Los impuestos y tasas que afecten bienes, servicios y negociaciones del giro
habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con las
excepciones contenidas en el inciso c) del Artículo 8.”

De este modo, los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones
del giro habitual de la empresa, o las actividades de las personas físicas con
actividades lucrativas, son deducibles de la renta bruta, con excepción de los
impuestos internos enumerados en el artículo 8 inciso c) de la ley de referencia, el cual
–como ya se mencionó- se refiere únicamente a los impuestos internos, ya que el
legislador trató aparte (en el inciso d) del citado artículo), lo concerniente a los
impuestos ocasionados en el exterior.

En conclusión, con fundamento en las normas citadas y en la interpretación armónica

de los artículos 7, 8 inciso c) y9 incisos c) y d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y
12 del Reglamento de la citada Ley, se puede afirmar que el sistema impositivo
costarricense, habilita, faculta o permite al contribuyente, deducir como gasto de la
renta bruta, los impuestos pagados en el exterior. Estos impuestos, para ser
deducidos, deben afectar los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la
empresa.

Mediante Criterio Institucional No. DGT-C1-005-2012, de 21 de febrero de 2012, se

adicionó y aclaró el anterior criterio en el sentido de que únicamente son deducibles
de la renta bruta aquellos impuestos ocasionados y pagados en el exterior, cuando
dichos impuestos y tasas afecten los bienes, servicios y negociaciones que produzcan
ingresos gravables en Costa Rica.

b. Lo pagado por la compra de derechos de llave, marcas de fábrica o de

comercio, procedimientos de fabricación, derechos de propiedad intelectual, de
fórmulas de otros activos intangibles similares, así como lo pagado por concepto
de las indemnizaciones a que se refiere la ley n.° 4684 del 30 de noviembre de 1970
y sus modificaciones.

Esta norma ha sido interpretada oficialmente no solo en el sentido de que la

inversión en estos intangibles no puede ser deducida en el período en que esta se realiza,
sino que no cabe siquiera la deducción gradual de dicha inversión a través de un
mecanismo de amortización. Esto ha quedado claramente establecido en las
Resoluciones Generales 52-2001 y 10-2002, en que se dice que los intangibles pueden
ser amortizados de conformidad con la NIC 38, “excepción hecha de los intangibles a
que se refiere el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con respecto
a los cuales no procede deducción alguna”. A mi juicio, esta es una interpretación
equivocada, pues la norma del artículo 9, f) es de carácter didáctico, en el sentido de que
aclara que cuando se trata de inversiones en activos intangibles, como sucede respecto
de toda inversión, no se puede deducir en el período que se hace, sino que debe ser
capitalizada y amortizada. Sin embargo, no es esta la tesis prevaleciente.
Efectivamente, la Administración ya ha denegado la deducibilidad del llamado
“derecho de llave” al indicar en el oficio 262 del 29 de febrero de 2000, que “lo pagado
por la adquisición del crédito mercantil o derecho de llave, no es deducible de la renta
bruta en el impuesto sobre la renta, excepto como ya se mencionó, la amortización de la
patente de invención propiedad del contribuyente”. 239[122] 240[123]

239[122] Se plantea, sin embargo, la duda en torno a la deducibilidad de un gasto muy común en nuestra
vida práctica y que, pese a no ser técnicamente un "derecho de llave", se le llama así: me refiero al pago que
un nuevo inquilino le da al anterior para que este renuncie a su derecho de alquiler de un lugar. Desde el
punto de vista del nuevo arrendatario, debe considerarse que este, para obtener el derecho de uso y disfrute,
debe pagar una renta y esta es ciertamente deducible. Ahora, el pago al anterior inquilino no forma parte de un
pago en una relación de arrendamiento, pero sí es un pago para obtener el derecho de uso y disfrute. Con el
argumento de que la forma jurídica debe ceder a la realidad económica, canon interpretativo fundamental en
el Derecho tributario, podría considerarse ese pago como parte del pago por el uso y disfrute de un bien
afectado a la actividad empresarial. Por lo tanto, podría sostenerse la deducibilidad del gasto por ser necesario
para la producción de la renta, al igual que las rentas por arrendamiento son deducibles.

240[123] El derecho de llave también es conocido como “aviamiento”. Se cita la obra de

G. CERTAD, Temas de Derecho Comercial, Editorial Juritexto, 1998, p. 136: “[...]
Son indicados comúnmente como factores de aviamiento la habilidad del empresario, la
capacidad y la competencia de sus auxiliares, el eficiente sistema de aprovisionamiento
 El Tribunal Superior Civil en su sentencia n.° 167 del 6 de abril de 1971,
definió el “derecho de llave” indicando que “además del derecho inquilinario, constituye
el mismo, el punto comercial, la clientela y el nombre comercial o industrial de un
negocio o establecimiento”. La Sala de Casación, en sentencia 117 del 1 de
diciembre de 1978, manifestó que el derecho de llave está constituido por los
elementos que integran la empresa, materiales o inmateriales, como pueden ser
nombre comercial, dibujos o modelos industriales. En la sentencia 388 del 30 de
setiembre de 1994, la Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso
Administrativo, concluye que el derecho de llave es un concepto muy amplio, que
abarca aspectos objetivos y subjetivos propios de una empresa en marcha, teniendo
como uno de sus fines, establecer una clientela, para así obtener beneficios
económicos.
En el oficio DGT-2998-04, del 23 de diciembre de 2004241[124], se recoge
esta definición:
La organización de diferentes bienes de la empresa adaptados a su finalidad, y
los señala como un concepto amplio que incluye diferentes componentes propios
de un negocio, tales como: ubicación, propaganda, prestigio, trato y calidad de
los productos destinados a producir una utilidad, cuyo trasfondo lo constituye
una clientela.

Agregando que el derecho de llave es “una conformación de diferentes

componentes, entre ellos: ubicación, prestigio, trato, calidad de los productos, clientela
y nombre comercial”. También en el mismo oficio se toma en cuenta la definición de
“fondo de comercio” del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de España:
[...] el Conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón
social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia
comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga
que impliquen valor para la empresa[...]

La amplitud de estas definiciones lleva a la Administración Tributaria, en el oficio

anteriormente mencionado, a concluir que un acuerdo de no competencia al que se
compromete una empresa que vende a otra su establecimiento mercantil, “es un activo
intangible de los que conforman el derecho de llave, debido a que corresponde a la cuota
de mercado, que la Vendedora logró consolidar a través del tiempo, y que contaba a la
hora de la compraventa del establecimiento mercantil”, por lo que “es una inversión

de materias primas, la buena organización de las ventas, el lugar en que se halla el

negocio o establecimiento industrial, las tradiciones de la empresa, la calidad y
combinación de la maquinaria, los sistemas productivos, etc. [...] Otros determinantes
factores de aviamiento son, sin lugar a dudas, la clientela y sus productos, como las
marcas, el nombre comercial y las patentes de invención [...]”.

241[124] Confirmado en revocatoria por la resolución AU-01-R-04-2006, de las 12

horas del 13 de febrero de 2006.
capitalizable, pero cuya amortización no es deducible en la renta bruta”. Forman también
parte del derecho de llave una lista de clientes adquirida por la compradora, la lista de
proveedores de materia prima. En cambio, los compromisos de entrega de concreto
premezclado que la Vendedora tenía con sus clientes al momento de la firma del
contrato, no constituye un activo intangible, pues “por entregados los pedidos, se percibe
el ingreso por la venta, de ahí que se esté ante una venta normal de mercancía”.

Otro caso interesante es el de una empresa que consulta si su

representada puede aplicar el derecho de distribución de productos en
los mercados centroamericanos, del caribe y ecuatoriano que pretende
adquirir, como activo intangible y amortizarlo durante el período de su
vida útil y por ende, consignar dicha amortización como un gasto
deducible de su renta bruta, para efectos de determinación del
impuesto sobre las utilidades.

Al respecto la Dirección General de Tributación en oficio 106 del 3 de febrero

de 2003 dijo que
En el caso concreto se trata de una creación comercial —derecho de distribución
de productos— la cual tiene por objeto conferir el uso y control de la distribución
de bienes en los mercados de interés. Asimismo, en este ciclo comercial, se
determina la identificación del producto con una marca de fábrica o de comercio,
para ser puesto a disposición del consumidor en el mercado.

En consecuencia, no procede la aplicación de gastos por concepto de pago por

compra de “derecho de distribución de productos” de su representada, toda vez
que se consideran derechos de propiedad intelectual — marcas de fábrica o de
comercio— y así lo establece expresamente el inciso f) del artículo 9 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta y las resoluciones de cita. 242[125]

En un fallo de fecha anterior del Tribunal Fiscal Administrativo, el 51-00 de las

9 horas del 6 de marzo de 2000, dicho Tribunal había sostenido una tesis claramente
diferente en cuanto a la calificación jurídica de este tipo de derecho, como se
evidencia de lo que extraemos a continuación:
[…]Esta Sala estima que la empresa recurrente lleva razón en algunos de los
criterios expuestos en sus escritos, en el tanto en que no se trata en la especie
de la compra de derechos de llave, marcas de fábrica, derechos de propiedad
intelectual, de fórmulas de otros activos intangibles similares, como así lo
elenca[sic] el artículo 9 inciso f) de la Ley de Renta, en cuanto no son deducibles

242[125] En contra, sin embargo, se había pronunciado el Tribunal Fiscal

Administrativo en su fallo n.° 174-98, en que consideró que “las adquisiciones de
derechos de uso o distribución que sobre ellos pudiesen conferirse, no encuadran
dentro de los supuestos previstos en la norma para denegar su deducción, que por lo
demás, contiene una enumeración taxativa”.
 de la renta bruta, sino que estamos en presencia de un derecho de distribución
de productos de la marca [...] en Costa Rica y NO de la compra de la marca,
como un activo, el cual permanece en el patrimonio de la empresa en Estado
Unidos o sea de la casa matriz en el exterior. De conformidad con lo anterior, lo
procedente es enmarcar la situación de autos, en el inciso k) del artículo 8 de la
Ley correspondiente, que se refiere a la deducibilidad de los pagos por el uso de
patentes, suministro de fórmulas, marca de fábrica, privilegios, franquicias,
regalías y similares, siempre y cuando se cumpla con los requisitos contenidos
en el mismo artículo inciso u) párrafo segundo, el que la letra dice: “[…]La
Administración aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo,
excepto la del inciso q) siempre que, en conjunto se cumpla con los siguientes
requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o
potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación
de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que
los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la
Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales,
que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley[…]” Lo anterior es
avalado por el oficio 248 de la Dirección General de la Tributación Directa del 3
de agosto de 1978 y la resolución de este Tribunal No. 56 de las ocho horas del
31 de mayo de mil novecientos noventa y siete, en los cuales se analizaron
temas similares al de autos y que este Tribunal estima que mantienen vigencia y
no son incorrectos o equivocados como lo señala el fallo recurrido. Igualmente la
Dirección General de la Tributación Directa, en oficios Nos.1231 de 4 de julio de
1995 y 642 de 10 de abril de 1996, mantiene criterios similares al expuesto por
este Tribunal en cuanto estima que es lícitamente deducible el pago que por el
uso de una marca de fábrica haga una empresa nacional a otra nacional, e
indica que este gasto encajaría perfectamente en el inciso a) del artículo 8,
referido a la deducibilidad de la renta bruta del costo de los bienes y servicios
objeto de la actividad de la empresa. En dicho oficio se expone claramente la
diferencia entre el uso y la compra de marcas de fábrica o similares, al indicarse
expresamente “[…]De manera que no se da la contradicción alegada, porque
tanto si una empresa nacional adquiere de otra nacional como de una del
extranjero una marca de fábrica, en ambos casos, lo así pagado no será
deducible de la renta bruta, por existir una norma expresa en la ley (artículo 9
inciso f) que lo prohíbe[…]” (Oficio citado No. 1231). Los doctrinaristas del
Derecho Tributario, han analizado el presente tema en los términos que se
exponen seguidamente: “[…]Tal como enunciamos en el punto anterior, la
posesión de una marca o de una patente constituye capital; su explotación, en
cambio, genera una renta. Por consiguiente, la trasferencia del dominio o de la
propiedad de aquéllas constituye una venta de capital, en tanto que el
otorgamiento de una licencia para su explotación con retención de la propiedad
en el licenciante origina un rédito como si se tratara de la locación de un bien.
La transferencia definitiva del derecho importa transmisión de dominio, y
entonces hay compraventa si media precio cierto en dinero (art. 1323, Cód. Civil)
y trueque o permuta si existe cambio por otra cosa (art.1485), figuras jurídicas,
ambas, que en principio son extrañas al régimen de la explotación de la patente
o de la marca por un tercero, y entonces su resultado quedaría incluido en la
palabra regalía, que también figura en el inciso[…]” (IMPUESTO A LA RENTA.
Giuliani Fonrouge-B Navarrine.- Ediciones De Palma Buenos Aires. 1973. Pág.
358). “243[126]

243[126] En el mismo sentido, el fallo 174/98 de las 11:25 horas del 24 de marzo de
 Ahora, la sentencia 303-2002 del Juzgado Contencioso Administrativo anuló
esta resolución del TFA, en el contexto de un proceso contencioso de lesividad. Sin
embargo, por un problema de congruencia, la sentencia 518-2003 del Tribunal
Contencioso a su vez anuló la 303-2002, ordenando que se dictara de nuevo. Esto dio
pie a la sentencia n.° 264-2004 del Juzgado Contencioso Administrativo, en que se
anula la resolución 51-00 del Tribunal Fiscal Administrativo, sentencia que es
confirmada por el Tribunal Contencioso en su sentencia 024-2005. Sin embargo, la
razón para anularla fue la consideración de que los documentos privados ofrecidos
como prueba por la demandada en sede administrativa fueron impugnados en sede
judicial. Es decir, no se cuestionó el razonamiento jurídico del Tribunal Fiscal
Administrativo, sino que se trataba de una cuestión de prueba.

La diferencia central entre el pronunciamiento del Tribunal Fiscal

Administrativo y el anterior de la Dirección General de Tributación radica en
que aquí la cesión del derecho de distribución no constituye la transferencia de
dominio de un activo intangible, sino la cesión de uso de un activo intangible.

Por otra parte, es claro que el pago por concepto de indemnizaciones a

que se refiere la Ley 4684 del 30 de noviembre de 1970 y sus modificaciones
no es deducible por expresa mención del artículo 9, inciso f). Esta norma se
entiende aplicable a la ley 6209 de Representantes de Casas Extranjeras y
tiene sentido en la medida de que la casa extranjera mantenga un
establecimiento permanente en el país; pues es en esta hipótesis que le
aplicaría el impuesto de utilidades y, por tanto, el tema de la deducibilidad o no
del gasto por indemnización se plantea. En la resolución n.° 777/97, dictada
por la Dirección General de la Tributación Directa, se dijo al respecto:
Un gasto de organización útil y necesario, a juicio de esta Dirección el supuesto
gasto de organización es un activo intangible que no debe amortizarse, debido a
la plusvalía que gana a través del tiempo y por tratarse de artículos (lubricantes)
de uso necesario en vehículos y maquinaria que no pasan de moda, razón por la
que actuó legalmente la Oficina fiscalizadora al rechazar esos gastos como
deducibles de la renta, conforme al artículo 9 inciso f) de la Ley de reiterada cita.
Dispone en efecto esa norma, que no deben admitirse deducciones por activos
intangibles así como lo pagado por concepto de las indemnizaciones a que se
refiere la Ley No. 4684 del 30 de noviembre de 1970 y sus modificaciones.
Recuérdese, que el contrato de referencia en la segunda página claramente dice
"La cesión, venta y traspaso comprende todos los derechos y obligaciones que
podrían derivarse de la Ley número seis mil doscientos nueve de nueve de
marzo de mil novecientos setenta y ocho, sus reformas y sus reglamentos", por
lo que analíticamente se desprende que dichos gastos correspondían a una
indemnización, pues se trata en la especie, de un resarcimiento económico por
el perjuicio ocasionado de la empresa recurrente a [...] De tal manera, que si la
Ley del Impuesto sobre la Renta prohíbe la deducción de esa indemnización
expresamente en su artículo 9 inciso f), no cabe alegar que debe considerarse

1998.
 incluida esa deducción en el artículo 8 ibídem, como gasto necesario para
producir la renta, como lo pretende la interesada, pues no se trata de un gasto
típico de operación.

En contraste con un rubro de intangible que sí se consideró deducible, veamos

ahora el caso del pago realizado a la Bolsa Nacional de Valores por la utilización del
derecho de explotación de un puesto de bolsa. La Administración, en su oficio DGT-205-
03, del 25 de febrero de 2003, indicó que
En cuanto a que dicho derecho o licencia de explotación, es un activo intangible
y por tanto, su amortización constituye un gasto deducible de la renta bruta, toda
vez que dicho rubro no se encuentra dentro de los activos intangibles
exceptuados en las disposiciones establecidas en el artículo 9, inciso f) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta.244[127]

Algunos incisos recogen ficciones de que el gasto incurrido en ciertas condiciones

es un gasto simulado, no real:

c. Obsequios y donaciones hechos a los socios o parientes consanguíneos

o afines.

Se debe observar que no se alude aquí a una polémica suscitada en otros países
en el sentido de si los obsequios de cortesía que se envía en épocas festivas (Navidad,
por ejemplo) constituyen gastos necesarios para producir la renta245[128]. Lo que tiene
relevancia aquí es que los obsequios hechos a socios o parientes se consideran
inexistentes o realizados solo en apariencia, con el objetivo exclusivo o preeminente de
reducir la renta gravable. O, bien, se considera que, aun reales, no son necesarios para
producir la renta.

d. Intereses provenientes de préstamos que las empresas individuales de

responsabilidad limitada y los empresarios individuales se asignen a sí mismos, a
sus cónyuges, a sus hijos y a sus parientes.

Se considera que tales son préstamos simulados o que no corresponden a la

causa objetiva típica del contrato de préstamo.

244[127] En igual sentido, el oficio 967 del 30 de octubre de 2002.

245[128] Por ejemplo, tras ardua polémica, la jurisprudencia española se ha pronunciado en definitiva por la
no deducibilidad de tales gastos.
 Finalmente, recogemos un caso de “sanción impropia”, tema sobre el que
volveremos con mayor amplitud.

e. Las remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de la Caja

Costarricense de Seguro Social.

Como dijimos, este inciso establece una norma sancionatoria impropia:

desligándose del concepto de "necesidad" del gasto para la producción de la renta, se
considera no deducibles "las remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de
la Caja Costarricense de Seguro Social". Bien entendida esta norma, pese a su no muy
clara redacción, lo que se restringe es la deducibilidad para aquellos casos en que
legalmente debe haber sujeción a los impuestos de nómina de la Caja; no, lógicamente,
en los casos en que no procede jurídicamente dicha sujeción. De este modo, se castiga a
quien mantiene una relación laboral sin cotizar, total o parcialmente, teniendo el deber
legal de hacerlo. Dicho "castigo" no se concreta a través de una sanción directa, sino a
través de una sanción consistente en impedir al contribuyente la exacta medición de su
renta neta (capacidad económica): es decir, una sanción impropia, al decir de la doctrina
europea.246[129]

Este punto ha quedado impregnado en la abundante jurisprudencia del Tribunal

Fiscal Administrativo, de la que mencionamos el fallo 453 del 21 de noviembre de 2002
en que se dijo que
En efecto, toda remuneración, sin importar el concepto, o sea, sin importar si
corresponde a salarios, “sueldos”, sobresueldos, bonificaciones, gratificaciones,
regalías, aguinaldos, obsequios, comisiones, honorarios, dietas entre otras; son
deducibles de la renta bruta, siempre y cuando hayan sido sometidas al régimen
de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social, según lo establece el
artículo 9, inciso h), numeral 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que de
lo contrario para efectos tributarios, ningún contribuyente puede rebajarse de la
renta bruta dichos gastos, aunque la contribuyente haya incurrido en ellos y
tenga los documentos de respaldo pertinentes. En el presente caso, los mismos
carecen de uno de los requisitos exigidos por ley, como lo es, que no están
sometidos al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social,
por cuanto esto no ha sido demostrado en la presente instancia. 247[130]

Es más, en un fallo anterior el mismo Tribunal desarrolla una interesante tesis

—la naturaleza de “apoyo a la recaudación” de la norma— al decir que

246[129] Sobre este tema véase lo que más adelante se explica sobre el requisito general
de deducibilidad consistente en haber practicado las retenciones que correspondan.

247[130] En el mismo sentido, el o f i c i o D G T - 9 6 8 d e l 0 8 d e j u l i o d e 1 9 9 8 .

También los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo 252-2000-P, de las 9 horas 30
minutos del 14 de agosto de 2000, 03 del 13 de enero de 2003 y 06-2003, de las 10
horas de la misma fecha, 197-2004P, de las 14 horas del 18 de junio de 2004.
 Existe una razón que va más allá de lo que concierne a la correcta
determinación de la obligación tributaria en el impuesto sobre las utilidades de
un sujeto pasivo, toda vez que en principio, si para generar los ingresos de la
actividad se tuvo que contratar necesariamente esos servicios, es innegable que
los mismos están totalmente vinculados en relación de causa y efecto, a la
generación de ingresos, por lo que su deducibilidad sería irrefutable. De manera
que la razón a que aludimos, no puede ser otra que la de garantizar al ente
asegurador por esta vía, la captación de las cuotas por cargas sociales,
necesarias para el cumplimiento de sus fines constitucionalmente estipulados,
cuando exista la obligación legal de cotizar para el régimen social sobre esas
remuneraciones. Es decir, que además del ordenamiento que le es propio para
exigir a los patronos el pago de esas cuotas, esta disposición de la Ley del
Impuesto sobre la Renta Nº 7092 (citada por la oficina fiscalizadora como
fundamento de los ajustes, no la Ley de Justicia Tributaria), que sanciona a
aquellos con la no aceptación de la partida deducida, se orienta a propiciar el
cumplimiento del patrono en cuanto a la debida y oportuna cotización sobre los
salarios y demás remuneraciones cuya administración, fiscalización y cobro
competen a la Caja.248[131]

3.1.2.4. Requisitos generales de deducibilidad

Necesidad del gasto y vinculación con ingresos actuales o potenciales.

En cuanto a los requisitos generales para la deducibilidad de los gastos, el párrafo

final del artículo 8 de la ley establece como regla general que estos deben ser necesarios
para la obtención de ingresos gravados. La Ley de Justicia Tributaria de 1995 introdujo
esta variante: Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o
potenciales, gravados por esta ley. La explicación de este cambio parece estar en el
hecho de que el impuesto de utilidades se basa en el criterio de la renta devengada y no

248[131] Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 308 del 22 de octubre de 2001.
en el de la renta percibida, que implica ingresos. Así, cuando uno devenga renta, el
ingreso es tan solo potencial.

Otra forma de verlo, sin embargo, es entender que lo de “potenciales” se refiere a

gastos relacionados con rentas futuras, por tanto potenciales. En esta línea, en el fallo
111-03, el Tribunal Fiscal Administrativo ha interpretado que lo de “potenciales” se
refiere a “gastos de organización” exclusivamente.

Podría discutirse que si bien es cierto los “gastos de organización” constituyen

un tipo de gastos relacionados con ingresos potenciales, también lo es que hay otro
tipo de gastos relacionados con la ampliación de un negocio ya existente, en que la
misma particularidad de conexión con ingresos potenciales se manifiesta. La tesis del
Tribunal Fiscal Administrativo solo se sostiene si admitimos que la lista del artículo 8
es taxativa, de modo que únicamente los tipos de gastos conectados con ingresos
potenciales mencionados en dicha lista serían deducibles bajo este concepto. En
cambio, bajo la tesis de que la lista es solo ejemplificativa, rige el principio general de
que son deducibles los gastos necesarios para producir la renta o conservar la fuente
productiva.

La discrepancia puede ser tan solo aparente, pues los gastos de organización,
como hemos visto, son omnicomprensivos de todos los gastos que se incurren en la
etapa preoperativa que serían deducibles en la etapa operativa. El concepto de “etapa
preoperativa” ha sido reconocido por la propia Administración como relativo, en el
sentido de que una empresa en marcha puede tener un período preoperativo en
relación con un proyecto o actividad especial nueva que esté emprendiendo. En
efecto, como recordábamos atrás, también se ha admitido que los gastos de
organización pueden aplicar en aquellos casos de empresas en marcha en que inicien
actividades especiales, diferenciadas de la que ya desarrolla, como es el caso que
anteriormente traíamos a colación de las operadoras de pensiones que, tras la
promulgación de la Ley de Protección al Trabajador n.° 7983, incurrieron en importantes
gastos de promoción y afiliación, los cuales se lograron en virtud de lineamientos
emitidos por la Superintendencia de Entidades Financieras.

Deber de retención y pago del impuesto. La aplicación de las llamadas

sanciones impropias.

También es requisito haber dado cumplimiento a la obligación de retener y de

pagar el impuesto según otras disposiciones de la ley.
 Este tema fue profundamente abordado por la Dirección General de Tributación
mediante su Directriz Interpretativa 06-2002, del 12 de abril de ese año, denominada
“CUMPLIMIENTO POSTERIOR DEL REQUISITO DE DEDUCIBILIDAD DE UN
GASTO CUANDO NO SE EFECTUÓ LA RETENCIÓN”.

Dicha directriz planteó lo que de seguido recogemos en este extracto:

En la Ley del Impuesto sobre la Renta en el antepenúltimo párrafo numeral 2 del
artículo 8 y en el artículo 44, se establecen requisitos necesarios para que un
gasto sea aceptado como deducible para aquellos agentes que tengan la
obligación de retener a cuenta o en forma definitiva.
Los artículos en comentario, pese a su diferente ubicación, contienen requisitos
para considerar un gasto como deducible, no reconociendo como tal lo pagado
en sus transacciones económicas con terceros, aun cuando se trate de un gasto
relacionado con su actividad productora de renta.

Cuando los agentes de retención no cumplan con tal requisito de deducibilidad

del gasto, éste no será deducible, lo cual constituye lo que la doctrina ha
denominado como una sanción impropia o indirecta:

“[...]en las llamadas “sanciones anómalas, se reconocen, a su vez, dos especies

de este mismo género. Las denominadas sanciones impropias o indirectas,
donde la función represiva es derivada pero no prioritaria, por ser consecuencia
de la norma: y las sanciones atípicas, que son aquellas no definidas como tales
pero que poseen una primigenia función punitiva, resultando concurrentes sus
restantes finalidades.

La verdadera sustancia del decaimiento de un beneficio fiscal es punitiva, pues

lo que se procura a través de los dispositivos estructurados de este modo, más o
menos indirectamente, es poseer un instrumento que permita reaccionar contra
violaciones de determinados preceptos normativos [...] del análisis cuidadoso de
la estructura jurídica de la norma en cuestión permite develar su carácter
eminentemente perinormativo [sic], pues su finalidad es el establecimiento de
una consecuencia – frente al incumplimiento de determinado
presupuesto.”249[132][1]
El requisito de deducibilidad de los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta conlleva a la existencia de una sanción encubierta cuando los agentes
de retención no colaboren con la Administración Tributaria como auxiliares de
aquella.
No se trata de un problema de la causa de la transacción económica que
materialmente constituye un gasto deducible por ser eventualmente necesario
para el funcionamiento del agente de retención en su propio negocio, sino del
hecho, que por no cumplir con esa función auxiliar, el ordenamiento jurídico no
reconoce el gasto cuando no se efectúa la retención, es decir, cuando el agente
de retención no colabora con la Administración Tributaria; por lo tanto, las
normas citadas de los artículos 8 y 44 de la LISR no sólo establecen un requisito
de deducibilidad, sino que además, tienen un carácter sancionador en forma
indirecta, afectando la capacidad económica de los agentes de retención.
Obsérvese que sanciona indirectamente al agente retenedor por su falta de
cooperación con la Administración Tributaria, lo cual incide en el hecho que un
gasto real de su contabilidad no se le tenga como deducible, lo cual afecta su
capacidad económica. Esta sanción indirecta o impropia se establece no por un

249[132][1] Eduardo A. Christensen, Enfoques de Realidad Tributaria, diciembre

2001.
 hecho falso y omiso del propio agente retenedor, sino por su falta de
cooperación con la Administración Tributaria, respecto a sus relaciones con
terceros, siendo estos últimos los contribuyentes del impuesto, dado que la
retención en estos casos constituye un ingreso a cuenta o definitivo a nombre
del contribuyente.
Las normas descritas que contienen tal sanción indirecta deben aplicarse en
concordancia con todo el ordenamiento jurídico tributario, dado que de lo
contrario, su aplicación literal puede generar indefensión en los contribuyentes.

En esta dirección, el artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios, establece que los agentes de retención cuando no realicen la
retención, responden solidariamente, salvo que prueben ante la Administración
Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo.

En otras palabras, cuando el agente de retención, no realice la retención, tiene

dos caminos:

a) Asumir la responsabilidad y pagar. 250[133][2]

b) Probar que el contribuyente con el cual sostuvo la relación económica declaró

la operación económica y no se aplicó ningún crédito fiscal por la retención no
efectuada.

De modo que cuando el agente de retención pague o pruebe que el

contribuyente declaró y pagó —recuérdese que se trata de un pago a cuenta o
definitivo— no procede aplicar la sanción indirecta, es decir, procede el
reconocimiento del gasto, dado que se cumplió con el requisito de deducibilidad
del gasto.

No obstante, las normas del artículo 8 y 44 de la LISR, no quedan insubsistentes

dado que el gasto se reconocerá al agente de retención que no retuvo hasta el
momento en que cumpla lo dispuesto en el artículo 24 del CNPT, es decir, que
pague251[134][3] o pruebe.252[135][4]

En el caso del pago se debe interpretar en sentido contrario el último párrafo del
artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece:

250[133][2] Obsérvese que aún en este caso el agente de retención no debería perder,
dado que como se trata de un pago a cuenta del contribuyente, el artículo 24 del CNPT,
establece a su favor la acción de regreso de lo pagado frente al contribuyente.

251[134][3] Ver el último párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta.

252[135][4] En el caso del pago, el gasto se reconocerá hasta ese momento, mientras,
que en caso de que el agente de retención pruebe, el reconocimiento del gasto se
efectuará cuando el contribuyente haya cumplido en forma efectiva al incorporar el total
de ingresos recibidos en su declaración de renta y pagado lo que hubiese correspondido.
 “Para que puedan deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será
menester que hayan sido contabilizados en una cuenta especial, de manera que
cuando se paguen realmente se imputen a dicha cuenta. No se aceptará
deducción de gastos pagados si en un ejercicio anterior se hubieren deducido
esos mismos gastos como simplemente causados.”

Dicha norma entendida en sentido contrario, contiene una excepción al principio

contable de que los gastos deben estar ligados a los ingresos en un determinado
período fiscal, dado que permite la opción de que el gasto ligado a un ingreso
específico, no se acepte en el período fiscal en el cual se generó, sino cuando se
cumpla con el requisito de pagar la retención.

En el caso que se opte por la prueba, esta tiene que ser fehaciente, de que
efectivamente el contribuyente incorporó todos los ingresos recibidos en su
declaración anual y pagó lo que correspondía.253[136][5].

Así las cosas, la sanción indirecta o impropia de los artículos 8 y 44 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, no son inconstitucionales por su naturaleza, siempre y
cuando, se apliquen en concordancia con lo establecido en el artículo 24 del
CNPT.

Evidentemente, si bien no procede la sanción indirecta en caso de que se pague

o pruebe, es decir, se cumpla con el requisito para la deducibilidad del gasto, sí
procede el resarcimiento al Fisco por el no pago en el momento en el cual
correspondía ejecutar la retención y las sanciones directas establecidas en los
artículos 80 o 80 bis y 81 del CNPT.

En conclusión:

De la relación del artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios

en relación con el antepenúltimo párrafo numeral 2 del artículo 8 y 44 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, debe interpretarse que la sanción impropia
contenida en estas dos normas (no reconocimiento de gastos deducibles) no
puede aplicarse cuando los agentes retenedores demuestren que los
contribuyentes cumplieron pagando el impuesto correspondiente o que pagando
ellos en función de la solidaridad establecida por ley.

Cuando el agente de retención pruebe que el contribuyente incorporó los

ingresos recibidos en su declaración de renta y tributó lo correspondiente no
aplicándose ningún tipo de crédito fiscal en función de la retención no efectuada,
procederá el reconocimiento del gasto deducible en el mismo período fiscal en el
cual fue generado el gasto.

253[136][5] Una forma de probar consistiría en la presentación por parte del agente
de retención de una certificación de contador público autorizado con vista en la
contabilidad del contribuyente de que este último incorporó en su renta bruta los
ingresos recibidos del agente de retención y que no se aplicó crédito fiscal alguno por la
retención que no se ejecutó.
 En el caso que el agente de retención pague en lugar del contribuyente,
independiente de la acción de regreso que pueda ejercer contra el segundo, el
gasto no se reconocerá en el período en el cual se generó el gasto, sino que se
reconocerá en el período en el cual se cumplió con el requisito de deducibilidad
del gasto. A pesar del cumplimiento por parte del contribuyente o del agente
retenedor en los términos indicados —pago o prueba— siempre subsistirá el
pago de los intereses respectivos —artículo 57 CNPT— más la imposición de las
sanciones directas que correspondan conforme al Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.

En un principio, sin justificación alguna, la Directriz 28-2003 dejó sin

efecto la Directriz 06-2002. Posteriormente, mediante la Directriz 30-2003, se
buscó justificar dicha derogatoria:
Esta Dirección General dejó sin efecto la citada Directriz DN-06-02, debido a que
no procede la deducción del gasto de la renta bruta, en el plazo legal
establecido, de conformidad con el numeral 2, antepenúltimo párrafo del artículo
8 y el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 12 del
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para estos efectos, se
transcribe en lo que interesa el citado numeral 2 del antepenúltimo párrafo del
artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta:
“[...] La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este
artículo siempre que, en conjunto se cumpla con los siguientes requisitos:

[...]

2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado
en otras disposiciones de esta ley”.

La norma transcrita establece una obligación tributaria material del agente

retenedor de efectuar la retención al contribuyente.

Se desprende del citado artículo 8, que el legislador estableció para todos los
agentes de retención una sanción impropia, que consiste en no permitir la
deducibilidad del gasto, por no hacer la retención a que está obligado.

Tomar en cuenta que la materia tributaria está reservada a la ley, de

conformidad con lo establecido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución
Política y artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Asimismo, de conformidad con el artículo 11 de la Constitución Política y artículo
11 de la Ley General de la Administración Pública, que establecen el principio de
legalidad, de ninguna manera faculta a la Administración Tributaria para la
deducción de ese gasto.

A mayor abundamiento, interesa destacar que en la doctrina se ha definido la

sanción impropia como: “[...] donde la función represiva es derivada pero no
prioritaria, por ser consecuencia de la norma y las sanciones atípicas, que son
aquellas no definidas como tales pero que poseen una primigenia función
punitiva, resultando concurrentes sus restantes finalidades. La verdadera
sustancia del decaimiento de un beneficio fiscal es punitiva, pues lo que se
procura a través de los dispositivos estructurados de este modo, más o menos
indirectamente, es poseer un instrumento que permita reaccionar contra
violaciones de determinados preceptos normativos [...]”
 De la cita doctrinaria se desprende, que la no realización de la retención por
parte del agente retenedor o de percepción, da origen a una sanción que
consiste en la no deducibilidad del gasto, es decir, cuando el agente de retención
no realiza la obligación legal.

Para valorar toda esta evolución, podríamos decir que la Directriz Interpretativa
de la Dirección General de Tributación n.° 06-02, dejada sin efecto por la Directriz 28-
03 con una justificación que vino a proveer la Directriz 30-03, representó un esfuerzo
de darle una interpretación respetuosa de los principios constitucionales a la
prohibición de deducibilidad de gastos respecto de los cuales procedía realizar una
retención de algún impuesto único y definitivo (por ejemplo, salarios sujetos al
impuesto sobre la renta del trabajo dependiente; intereses sujetos al impuesto del
artículo 23 c), o cualquier otro pago sujeto al impuesto de remesas al exterior), y en la
hipótesis de que se incumpliera con tal obligación. Esta prohibición está contenida en
el antepenúltimo párrafo del numeral 2 del artículo 8 y en el artículo 44, ambos de la
Ley del Impuesto sobre la Renta (n.° 7092).

La Directriz 06-02, con claridad conceptual, reconocía que la no deducibilidad

del gasto por no haber retenido constituye “lo que la doctrina ha denominado como
una sanción impropia o indirecta”. En efecto, los artículos 8 y 44 “no sólo no
establecen un requisito de deducibilidad, sino que además, tienen un carácter
sancionador en forma indirecta, afectando la capacidad económica de los agentes de
retención”. De este modo, la Directriz manifestaba que “las normas descritas que
contienen tal sanción indirecta deben aplicarse en concordancia con todo el
ordenamiento jurídico tributario, dado que de lo contrario, su aplicación literal puede
generar indefensión de los contribuyentes”.

Se refería la directriz al problema constitucional que puede presentar este tipo

de sanciones encubiertas al no contar con las garantías propias del derecho penal y
sancionador. Como he tenido ocasión de sostener en otro lugar254[137], “el problema
de una sanción impropia es que se le aplique sin las garantías de las sanciones
típicas. Para evitar esto, el intérprete debe aplicar principios del derecho sancionador”.

Para superar este problema, la Directriz 06-02 entendió que

Cuando el agente no realice la retención pero pague en lugar del contribuyente,
tampoco deberá aplicarse la sanción impropia del no reconocimiento del gasto
como deducible. Sin embargo, en este caso, el reconocimiento del gasto como
deducible se aceptará hasta el período fiscal en el cual cumpla el agente de
retención con el pago en lugar del contribuyente.

254[137] Principios de Aplicación de los Tributos, Centro de Estudios Tributarios-

Instituto de Investigaciones Jurídicas, S.A., San José, 2001, p. 132.
 En esta situación, seguía la directriz, “aplicar la sanción impropia cuando el
contribuyente ha cumplido, implica afectar la capacidad económica del agente
retenedor, al desconocerle gastos reales que han sido causados en su actividad
económica”. Se llegaba así a la siguiente conclusión:

En el caso que el agente de retención pague en lugar del contribuyente [...] el

gasto no se reconocerá en el período en el cual se generó el gasto, sino que se
reconocerá en el período en el cual se cumplió con el requisito de deducibilidad
del gasto.

A pesar del cumplimiento por parte (del agente retenedor) en los términos
indicados [...] siempre subsistirá el pago de los intereses respectivos —artículo
57 CNPT— más la imposición de las sanciones directas que correspondan
conforma al Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Esta solución implica una excepción al principio de que si quien aplica el método
del devengado no practicó la deducción en el período fiscal en que el gasto se causó,
luego no lo podría deducir cuando haga el pago efectivamente, precisamente por falta de
conexión entre el gasto y el ingreso que con él se produce (principio del período
contable).

Sin embargo, para fundamentar la tesis de que el gasto se podía deducir en el

período en que se pagara el monto correspondiente a lo que debía haberse retenido
originariamente, y tras transcribir el párrafo final del artículo 8 indicado, la directriz ya
mencionada admite que
Dicha norma entendida en sentido contrario255[138], contiene una excepción al
principio contable de que los gastos deben estar ligados a los ingresos en un
determinado período fiscal, dado que permite la opción de que el gasto ligado a un
ingreso específico, no se acepte en el período fiscal en el cual se generó, sino
cuando se cumpla con el requisito de pagar la retención.

De este modo, la sanción “impropia” se matizaba en el sentido de que, si se

resolvía la situación de incumplimiento respecto de la retención, el gasto podía ser
tomado en cuenta para fijar la capacidad económica del contribuyente, aunque fuera en
otro período.

255[138] Lo que se quiere decir es que dicha norma podría leerse así: “Para que puedan
deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será menester que hayan sido
contabilizados en una cuenta especial, de manera que cuando se paguen realmente se
imputen a dicha cuenta. No (sí) se aceptará deducción de gastos pagados si en un ejercicio
anterior (no) se hubieren deducido esos mismos gastos como simplemente causados”.
 Pues bien, la Directriz 30-2003, al justificar por qué la 28-2003 dejó sin efecto la
06-2002, entiende que si no se realizó la retención, no cabe la deducibilidad del gasto en
momento alguno —aunque se repare el incumplimiento— puesto que estamos ante una
sanción impropia. En palabras de la Directriz: “la no realización de la retención por parte
del agente retenedor o de percepción, da origen a una sanción que consiste en la no
deducibilidad del gasto, es decir, cuando el agente de retención no realiza la obligación
legal”.

De este modo, la Dirección General de Tributación ha escogido, entre dos

interpretaciones posibles, la que abiertamente riñe con la Constitución Política. Porque
aplicar una “sanción” sin las garantías que la propia Sala Constitucional ha exigido para
la imposición de sanciones administrativas (ver, por todas, la resolución 3929-95) es
abiertamente inconstitucional.

Conviene notar que el Tribunal Fiscal Administrativo ha tenido algunas

oscilaciones sobre este tema. En el fallo n.° 183-2004, de las 8 horas del 7 de junio de
2004, sostiene lisa y llanamente que si no se practicó la retención, no procede la
deducción del gasto. En el fallo n.° 182-2005 de las 10 horas del 3 de mayo de 2005,
rechaza un argumento del contribuyente en el sentido de que el requisito de comentario
no es sustancial, sino de tipo formal, de manera que si la Administración resuelve que
debe cancelarse el impuesto sobre las remesas al exterior, en el momento en que la
empresa lo cancele, inmediatamente procederá la deducción del gasto en la declaración
respectiva. Pese a ello, luego sostiene que “para que la deducción sea admisible, de
previo el contribuyente deberá cumplir con el requisito de cancelar las sumas
adeudadas por concepto de las retenciones antes dichas”. En otro pasaje del fallo,
afirma que “son correctas las apreciaciones de la Administración Tributaria, al
considerar que no resulta admisible la deducción de estas erogaciones, hasta tanto la
contribuyente cancele las sumas correspondientes a las retenciones según el porcentaje
debido[...]”. Es decir, pareciera el fallo considerar que el pago posterior de lo
correspondiente al impuesto de remesas activaría la posibilidad de deducir el gasto. Sin
embargo, se confirma el ajuste, por lo cual queda la duda sobre los efectos del pago
posterior, especialmente porque podríamos estar ante una resolución firme.

En el fallo 186-2005-P de las 13 horas del 31 de mayo de 2005, el Tribunal es

más claro al rechazar un ajuste realizado por la Dirección General de Tributación que se
relacionaba estrechamente con otro que sí se confirmó, a saber, el concerniente a la no
retención del impuesto sobre las remesas al exterior relativo a gastos de salario en una
oficina en el exterior. De este modo, con fundamento en lo establecido en el artículo 8
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Administración también rechazó dicho gasto
en tanto gasto deducible, en atención de que uno de los requisitos para dicha deducción
es “Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en
otras disposiciones de esta Ley”.
El Tribunal Fiscal fundamenta el rechazo de este último ajuste en tanto que
conforme la contribuyente cumpliera con el pago determinado por retenciones que
debió practicar al remesar los salarios al exterior, el ajuste por concepto de gastos
rechazados de que fue objeto la contribuyente, por salarios de oficina en el exterior,
quedaría sin sustento jurídico en el tanto que se estima que ambos ajustes tienen
naturaleza excluyente uno del otro. En consecuencia ordena proceder “conforme a lo
que aquí se resuelve en el caso del cumplimiento por parte de la empresa
contribuyente”.

De esta manera el Tribunal comparte la posición original de la Dirección

General de Tributación según la cual la no deducción del gasto está sujeta a una
condición resolutoria, a saber, que se termine determinando y pagando el impuesto
que inicialmente no se determinó y pagó, sea porque el contribuyente rectifique su
declaración o su falta de ella (artículo 130 del Código Tributario), sea porque la
administración determine de oficio (artículos 124 y 144 y siguientes de dicho Código).
En otras palabras, la no deducibilidad ejerce sus efectos en el tanto no se determine y
pague el impuesto; si esta condición se levanta, procede entonces la deducibilidad. En
esta interpretación, la norma no es sancionatoria, sino meramente recaudatoria, es
decir, de apoyo a la recaudación. La diferencia es que en la tesis del Tribunal la
verificación de la condición resolutoria afecta el mismo período original, mientras que
en la tesis que sostuvo en el pasado la Dirección General de Tributación afectaría el
período de pago.

En el fallo n.° 499-2005, de las 13 horas 30 minutos del 27 de octubre de

2005, el Tribunal Fiscal Administrativo deja sin efecto un ajuste que rechaza el gasto visto
que la empresa contribuyente ya había pagado el monto del impuesto de retención
debido, curiosamente tomando en cuenta la manifestación de la propia Dirección General
de Tributación al evacuar una audiencia en el expediente, señalando que “queda claro
que en el momento en que el agente cumple con la obligación de retener el impuesto
correspondiente, como ocurre en el presente caso, tales gastos son deducibles en ese
mismo ejercicio fiscal”.

La resolución citada del Tribunal Fiscal Administrativo —186-2005-P— ha sido

objeto de un proceso contencioso de lesividad, resuelto por la sentencia n.° 866-06,
de las 8 horas del 28 de julio de 2006 del Juzgado Contencioso Administrativo y Civil
de Hacienda, confirmada por la sentencia n.° 304-2007 de las 15 horas 15 minutos
del 28 de junio de 2007, dictada por la Sección Segunda del Tribunal Contencioso
Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José256[139]. En este proceso se
revoca lo resuelto por el Tribunal Fiscal, sosteniéndose, en esencia, lo siguiente:

1. La interpretación de la prohibición de deducción de los artículos 8 y 44 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta es radical: si, dentro del plazo para retener y
declarar-ingresar lo correspondiente al impuesto de retención, no se hace dicha
declaración-ingreso, ya se pierde, de manera definitiva la posibilidad de deducir
el gasto.

2. Malinterpretando el argumento de que la prohibición de deducción sin

posibilidad de recuperarla al resolver el incumplimiento constituye una sanción

256[139] Contra la cual se ha interpuesto recurso de casación.

impropia, entiende que si bien el artículo 44 está bajo el acápite de “sanciones”,
no lo está el artículo 8, por lo que, en realidad, no se trata de una “sanción”.

Veamos cada uno de estos aspectos:

Como vimos, las sentencias sostienen que si, dentro del plazo para retener y
declarar-ingresar lo correspondiente al impuesto de retención, no se hace dicha
declaración-ingreso, ya se pierde, de manera definitiva la posibilidad de deducir
el gasto.

Esta interpretación lleva a sus extremas consecuencias la consideración de

que la “ratio” o espíritu de la norma en discusión es sancionatoria y no
simplemente recaudatoria. Además, no resiste una interpretación sistemática:
el artículo 130 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios permite al
contribuyente “rectificar” su declaración —o presentarla tardíamente— en
diversos momentos: antes del inicio de una actuación fiscalizadora, en
cualquier momento; una vez iniciada la actuación fiscalizadora, la declaración
rectificativa se convierte en el objeto mismo del procedimiento de fiscalización:
de acuerdo con el artículo 74 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización
y Recaudación Tributaria, la declaración rectificada automáticamente formará
parte del procedimiento, siempre que este no haya concluido. Esto significa
que, en caso de rectificación, la declaración que se debe tomar como objeto del
procedimiento de fiscalización es la rectificada. Tiene naturaleza de declaración
jurada la que deben presentar los agentes de retención y percepción, de
conformidad con el artículo 122 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, último párrafo.

Así, si en un proceso de fiscalización el contribuyente presenta la declaración

de retenciones que no había presentado oportunamente, esta es la que deberá
tomarse en consideración para efectos de determinar si hay obligaciones
tributarias a cargo de dicho contribuyente, junto con la que presenta en tanto
contribuyente del impuesto sobre la renta. En tal caso, es claro que habría
cumplido con el requisito legal de responder por la obligación de retención, con
lo cual en el procedimiento fiscalizador no se le podría rechazar el gasto
deducible. Sin embargo, con la tesis de la sentencia, esto no sería ya posible,
con lo cual ya no se estaría teniendo la declaración rectificativa de un
incumplimiento anterior como el objeto del procedimiento mismo de
fiscalización.

Al caerse la idea de que la sanción se aplica desde que hubo un atraso de un

día en el cumplimiento de los deberes de agente de retención, no hay razón
para que los otros momentos en que se puede reparar un incumplimiento
también permitan tener por restituido el derecho a la deducción. En ese
sentido, aparte de la rectificación, el contribuyente también puede reparar el
incumplimiento mediante regularización la que, de conformidad con el artículo
76, inciso d., del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación
Tributaria es una forma de liquidación de oficio: ante una propuesta de la
Administración, el contribuyente acepta y resuelve el incumplimiento. Por
último, el incumplimiento puede repararse una vez que exista una liquidación
de oficio firme en sede administrativa, mediante una resolución determinativa,
como ha sucedido en este caso. En cualquiera de estas formas, el
contribuyente está reparando el incumplimiento.

La idea de las sentencias, de que no cabe reparar sin sufrir la “sanción”

con solo que haya atraso de un día en la declaración-ingreso carece de
fundamento legal, a menos que conceptualicemos la norma como una sanción
que no está sujeta a los principios sancionadores del Título III del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios; incluso con una dureza mayor que la del
sistema sancionador propiamente tal, que admite una reducción de la sanción
de hasta el 85% cuando hay reparación espontánea del incumplimiento
(artículo 88), del 55% cuando se regulariza antes del traslado de cargos y del
35% cuando no se impugna el traslado de cargos.

Las sentencias afirman que la prohibición de deducción sin posibilidad de

recuperarla al resolver el incumplimiento no constituye una sanción porque la
referencia en el artículo 44, bajo el acápite de “sanciones”, no es más que una
reiteración de lo que establece el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, que se refiere a los gastos deducibles y no a las sanciones. De ahí
deriva que no estamos ante una “sanción”.

Como hemos expuesto atrás, es esencial que una sanción no esté encubierta,
sino que sea una sanción explícita y, por tanto, se le apliquen todos los
principios del derecho sancionador, previstos en el Título III del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. Así, una sanción “encubierta” es
sustancialmente una sanción porque su única “ratio” es “castigar” un
comportamiento. Por ello, si ante la no retención e ingreso, la legislación obliga
al pago coactivo de la obligación, la “ratio” es la misma implícita en el deber de
contribuir. Si, además, se cobra un interés, estamos ante una norma que busca
indemnizar a la Administración. Dando un paso más, si se cobra una multa del
25% (artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), estamos
ante una sanción explícita. Pero si, además, se prohíbe aplicarse las normas
generales del impuesto relativas a la deducción de los gastos necesarios para
producir la renta, estamos, precisamente, ante una sanción, cuya ratio es
castigar. El problema es que ésta, a diferencia de la multa explícita del artículo
81, se aplica sin la tutela y protección del derecho sancionador administrativo.

Las sanciones impropias, como explica el prestigioso tributarista italiano E. DE

MITA257[140] son aquellas que, previstas para cuando el contribuyente ha
violado determinadas obligaciones formales o materiales, no constituyen, en
realidad, sanciones de carácter formal (administrativo o penal), sino
agravamientos de la obligación material o sustancial respecto de los
contribuyentes que sí han cumplido, sean de carácter procedimental (que se
impida al contribuyente ciertos medios de defensa, o sean potenciados los
poderes de la Administración al comprobar o tener por probados los hechos), o

257[140] “L’influsso della giurisprudenza della Corte costituzionale sul diritto

tributario”, Rivista Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, I, 1981, p. 607.
sustancial (que venga aumentado el impuesto, negando la aplicación de
deducciones, de detracciones, elevando el imponible o asumiendo como
hechos gravables elementos que diversamente no lo serían).

Nótese que las normas de los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta encuadran perfectamente en el concepto: por el incumplimiento de la
obligación de retener, se niega la aplicación de deducciones, de gastos
deducibles.

Como sostiene F. MOSCHETTI258[141], se incurre en incoherencia con este

tipo de sanciones por el uso del instrumento tributario como sanción pues, en
rigor, a la transgresión formal debe corresponder una sanción formal y no
también un agravamiento del imponible y del impuesto consiguiente. De lo
contrario, sujetos con igual capacidad contributiva serían gravados
diversamente como consecuencia de circunstancias que exceden de su
efectiva idoneidad económica.

Entonces, no puede negarse que estamos, en la interpretación de la sentencias

analizadas, ante una sanción impropia, con la incoherencia y efectos
inconstitucionales que ello acarrea.

Para evitar esta consecuencia, solo cabe renunciar a la conceptualización de

las normas como “sanciones”, para conceptualizarlas como instrumentos en
apoyo de la recaudación.

Las sentencias rechazan los argumentos relativos a no permitir la deducción

del gasto por un pago a un no domiciliado en el exterior, por el hecho de no
haber “retenido” el impuesto en el momento del pago; lo cual equivale a una
sanción encubierta, a través de un argumento formalista: no estamos ante una
“sanción”, sino ante un requisito para la deducibilidad del gasto. Esto es obvio,
nadie lo discute: el problema es que si ese requisito se desvincula de toda
posibilidad de reparación del incumplimiento original, entonces se convierte en
el presupuesto de hecho de una “sanción” encubierta, si analizamos sus
efectos sustanciales. La sentencia del Tribunal Contencioso confirma lo
afirmado por la sentencia del Juzgado Contencioso de que la prohibición de
deducción, sin posibilidad de recuperarla al resolver el incumplimiento, no
constituye una sanción porque la referencia en el artículo 44, bajo el acápite de
“sanciones”, no es más que una reiteración de lo que establece el artículo 8 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se refiere a los gastos deducibles y no
a las sanciones. De ahí deriva que no estamos ante una “sanción”. El Tribunal
Contencioso afirma que “no se está en presencia de un castigo.”

La sentencia de este Tribunal expone lo anterior de la siguiente manera:

[…]el punto fundamental en el cuestionamiento que se hace de la sentencia bajo
estudio, y de allí se sustentan precisamente el resto de los agravios que contra ella
se esgrimen, reside en considerar los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre

258[141] Voz “Capacita contributiva”, Enciclopedia giuridica, Istituto della

Enciclopedia Italiana, Roma, 1988, pp. 11 y 15.
 la Renta, como disposiciones de índole sancionatorio encubierta o impropia.
Empero, mal valora el apelante dichas reglas. A través de ellas, el legislador
incorporó en el ordenamiento jurídico un requisito objetivo para la aplicación de los
gastos deducibles a los agentes retenedores, el cual consiste en actuar
precisamente su función de retenedor. De tal suerte que no queda habilitado para
deducir los gastos quien no cumpla con el requisito de retener y pagar el impuesto
fijado. Trátese, por consiguiente, de una condición para que el retenedor pueda
utilizar la figura de la deducción de gastos, es decir, es la “llave que abre la puerta”
al camino que conduce a estos últimos. No refiere, como mal se quiere hacer ver, a
un agravamiento “[…]de la obligación material o sustancial respecto de los
contribuyentes que sí han cumplido[…]”, pues no dice de la eliminación de un
derecho— simplemente al no cumplir con el presupuesto de hecho no tiene acceso
a él— ni de la imposición de una carga— no asume ningún deber más allá del que
ya tiene y es sabedor—; lo que ocurre es que, pese a conocer el requisito pre-
existente para obtener la posibilidad de acceder a la deducción de gastos —que en
todo caso es un asunto de política y decisión legislativa—, de motu proprio opta por
no cumplirlo, lo que tiene como consecuencia directa, renunciar, por su propia
iniciativa y conocimiento, al crédito que el legislador habría otorgado en caso de
cumplimiento, es decir, no es que la Administración Tributaria establece un
correctivo o penalización, sino que el propio agente no verificó la actuación que le
brindaría la oportunidad de ejercer una disminución en el cálculo de su renta neta.
Por otra parte, la no retención no corresponde a una omisión inicial que, para
reponerla, requiere del pago directo del agente retenedor quien podrá reclamar al
tributante, pero formalmente ya no corresponderá a una retención sino a una
reposición, por lo que con independencia de que se practique el pago de la suma
respectiva, el legislador no le concede la posibilidad de deducción de gastos, pues
finalmente no satisfizo el presupuesto de hecho para poder aplicarla. Al ser una
condición objetiva de acceso al reconocimiento de gastos –ciertamente no refiere a
un beneficio fiscal pero ello en nada afecta lo resuelto en la sentencia impugnada—
, no cuenta con la posibilidad de utilizar gradaciones, como sí sucede con el tema
de las multas, sanciones sin lugar a dudas (por ejemplo artículos 81 y 88 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios), lo que en nada constituye un trato
desigual o violatorio de normas constitucionales. Asimismo, si bien no se está en
presencia de un castigo, téngase presente que el no reconocimiento de los gastos
no es un asunto que toma por sorpresa a la sociedad accionada. Por una parte, los
ordinales 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, le indican de manera
expresa la existencia del requisito para obtenerlo. En segundo lugar, el mismo
procedimiento administrativo de traslado de cargos (artículos 148, 149 y 150 del
Código de Normas y Procedimientos Trubtiarios) le indicó expresamente de dichos
efectos, lo que excluiría un supuesto de desconocimiento e imposibilidad de
alegatos sobre el particular del no favorecido[…]

Está claro que las normas de los artículos 8, 2 y 44 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta establecen como presupuesto de hecho para poder deducir un gasto el hecho
mismo de practicar la retención respectiva. Sin embargo, es obvio que el gasto existió y,
de acuerdo con las normas generales, debería deducirse para determinar la renta neta;
pero si se impide la deducción es como consecuencia negativa de no haber retenido e
ingresado. Ahora, si el contribuyente repara el incumplimiento, con sus intereses
incluidos, mantener la no deducción del gasto constituye una sanción o consecuencia
negativa adicional. En consecuencia, no levantar esta consecuencia, pese a que ya no
existe la situación de incumplimiento, automáticamente deriva en una sanción adicional.

Por otra parte, el argumento de que el contribuyente ya sabía de sus obligaciones

y, por tanto, su incumplimiento genera una consecuencia es, precisamente, lo que
justifica la imposición de sanciones. En el caso de las sanciones en sentido estricto, no
basta el incumplimiento objetivo, sino que es necesaria la existencia del elemento
subjetivo al menos culposo. Es por ello que, en el contexto de un procedimiento
sancionatorio, cabe la discusión de si existe una causa eximente de responsabilidad,
como puede ser el error de prohibición o de derecho, que implica que el contribuyente o
sujeto pasivo ha actuado con base en una interpretación razonable de la norma.
Casualmente, esta obligación toma en cuenta no solo el elemento objetivo o de tipicidad
de las infracciones, sino también la antijuridicidad y culpabilidad, que es lo que
caracteriza las infracciones administrativas y sus correspondientes sanciones y determina
la garantía constitucional de la imposición de sanciones.

Por ende, lo que argumenta la sentencia evidencia la violación del principio

interpretativo en clave constitucional, pues nos viene a decir que, en este caso, basta el
incumplimiento objetivo para que se configure la consecuencia negativa para el sujeto
pasivo, sin llegar a considerar los aspectos de culpabilidad y antijuridicidad propios del
derecho administrativo sancionador. Nótese entonces que la interpretación de la
sentencia torna irrelevante el hecho de que la obligación tributaria originariamente
incumplida —retener y pagar— ha sido plenamente reparada, antes o después, con los
intereses indemnizatorios incluidos; lo cual, en materia sancionatoria, termina eliminando
la antijuridicidad de la conducta. Al no tomar en cuenta estos elementos, se está
imponiendo una sanción automática, objetiva, desvinculada plenamente de los elementos
esenciales del derecho tributario sancionatorio, exigidos en la propia jurisprudencia de la
Sala Constitucional.259[142]

La discusión adquirió un nuevo giro en los siguientes fallos: 223-2007-P de las

14 horas del 5 de junio de 2007 y 306-2007-P de las 11 horas del 14 de agosto de
2007. En el primer fallo el Tribunal Fiscal Administrativo condiciona el ajuste por
concepto de gastos de comisión del Impuesto sobre la Renta a un eventual pago del

259[142] Desde su resolución de la Consulta de Constitucionalidad del entonces Proyecto

de Ley de Justicia Tributaria, n.° 3929-95 de las 15 horas 24 minutos del 18 de julio de
1995, la Sala Constitucional sentó una línea jurisprudencial básica: las infracciones y
sanciones administrativas, por ser una manifestación del poder PUNITIVO del Estado,
deben respetar los principios constitucionales de la materia penal. Así, sostuvo que "Es
aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito
tributario por el órgano que establece la sanción —la Administración tributaria o un
Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el
segundo—, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes
entre las sanciones aplicables a infracciones y delitos no pueden conducir a ignorar en el
ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los
principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al
derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del
ordenamiento punitivo del Estado".
ajuste practicado al impuesto sobre remesas al exterior. En el segundo fallo admite la
gestión de la contribuyente en carácter de recurso de revisión, el que se declara con
lugar, dejando sin efecto la sanción impropia consistente en el rechazo de los gastos
del Impuesto sobre la Renta
Toda vez que la contribuyente ha presentado criterios interpretativos
debidamente fundamentados y lógicos, que muestran la razonabilidad de su
interpretación y elementos de hecho que muestran la existencia de un error de
derecho que constituye un error excusable , eximente de la sanción de mérito.

Como puede verse, lo peculiar de esta posición es que se parte de la

aceptación plena del carácter sancionatorio de la norma, pero, coherentemente, se le
aplican principios propios del derecho sancionador; concretamente el principio de
culpabilidad y de la admisión de causas eximentes de responsabilidad: en este caso,
el error de derecho, que exime de responsabilidad en cuanto a la sanción cuando el
contribuyente ha actuado bajo una interpretación razonable de la norma. Por oficio
DGT-1281-07, del 24 de setiembre de 2007, la Dirección General de Tributación ha
solicitado iniciar el procedimiento para que se declaren estos fallos lesivos al interés
fiscal, bajo el argumento de
Que en el presente caso no estamos ante un error de derecho que constituye un
error excusable eximente de la sanción impropia, debido a que los criterios
interpretativos presentados por el contribuyente, no son suficientes para
demostrar la razonabilidad de su interpretación, así como tampoco se demuestra
que existe el error de derecho[…]

La Dirección parece aceptar que cabe la aplicación de este tipo de principios

del derecho sancionador al afirmar que
Si bien en nuestro ordenamiento jurídico tributario se establece que si se logra
demostrar la existencia de un error de derecho, que constituye un error
excusable eximente de la sanción impropia, lo cierto es que los contribuyentes
están obligados a observar e interpretar las normas tributarias para el correcto
cumplimiento de sus deberes y obligaciones tributarias.

En consecuencia, la discusión parece orientarse en un sentido distinto: ya no

se trata únicamente de discutir si el hecho de resolver el incumplimiento debería
restituir el derecho a la deducción del gasto, sino más bien si se daba o no una causa
eximente de responsabilidad de la “sanción impropia”.

Como punto culminante de esta discusión es de señalar el dictado del Voto 8156-
2011 de la Sala Constitucional, que declaró la inconstitucionalidad de la DIRECTRIZ
JUSTIFICATIVA DGT- 30-2003, que justificaba la también declarada inconstitucional
Directriz Nº 28-03 de fecha 30 de setiembre del 2003, que como se recordará dejaba sin
efecto la Directriz DN-06-02 de fecha 12 de abril del 2002, la cual, hasta nuevo aviso,
puede considerarse vigente, prevaleciendo así la tesis aquí defendida.
 Comprobantes debidamente autorizados.

Siguiendo con los requisitos generales de deducibilidad, la Ley de Justicia

Tributaria de 1995 introdujo un nuevo punto, el 3, que dice: "Que los comprobantes de
respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a
juicio de ésta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la
presente Ley."260[143]

Con esta adición se buscaba dar rango legal a la reforma realizada

reglamentariamente en virtud del decreto n.° 18445-H del 9 de setiembre de 1988,
adicionado por decreto n.° 20620-H del 8 de agosto de 1991, que reformaron el artículo
11 del reglamento del impuesto, introduciendo el conocido requisito de timbraje de las
facturas y comprobantes.

La duda básica que surge es si con este cambio se está restringiendo la

discrecionalidad de la Administración en el caso individual: es decir, si la Administración
no podrá de ahora en adelante admitir la deducción de un gasto si no existe factura
autorizada de respaldo y si no se trata de un supuesto exceptuado por el reglamento.

260[143] El cumplimiento de los requisitos de los documentos no es, sin embargo,

garantía total para el reconocimiento del gasto, si que son otros los elementos
relacionados con la realidad económica que permiten cuestionar su veracidad. En este
sentido, puede verse el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 47-2006-P, de las 8
horas 30 minutos del 7 de febrero de 2006, que confirma la resolución determinativa
DT-01-R-1361-3, en que se rechaza tener por realizadas unas compras de productos
marinos por cuanto “los documentos aportados como respaldo a las compras
correspondían a otro contribuyente cuyo número de responsable ...] no pertenecía al
señor [...] quien ni siquiera se encuentra como declarante conforme a información
suministrada por el Área Registro de Contribuyentes a la Administración Tributaria,
por otro lado, la impresa “[...]” señaló que nunca le confeccionó facturas a algún
extranjero y tampoco tenía registrado el nombre del señor [...] Posteriormente, la
oficina fiscalizadora determinó que la contribuyente no contaba con los documentos de
pago y cheques que justificaran las compras efectuadas al señor [...] argumentando la
representante legal señora [...] en entrevista realizada el 9 de octubre de 2000 que
dichos pagos los había efectuado en efectivo.” Al respecto la sección contable
financiera del Tribunal sostuvo que “Si bien es cierto los comprobantes de la recurrente
cumplen con una serie de requisitos formales que le impone la ley, la oficina a quo de
conformidad con las facultades conferidas en nuestro ordenamiento tributario,
específicamente en el artículo del Código de Normas y Procedimientos Tributarios [...]
determina la improcedencia parcial de las compras registradas y rectificadas por la
inconforme mediante la declaración rectificativa, por las irregularidades cometidas y
que le son señaladas a lo largo del traslado de cargos y observaciones[...]”
 El régimen establecido en el artículo 11 se basa en una obligación general con
un conjunto de excepciones específicas.261[144] Para lo que aquí interesa, nos
encontramos con lo dispuesto en el párrafo de cierre de dicho artículo:
La Administración Tributaria queda facultada para evaluar los casos no previstos
por esta Ley considerando el interés fiscal, relacionados con la autorización de
facturas.

Con base en esta facultad, ligeramente retocada por la reforma reciente del
reglamento, la Administración venía utilizando una buena dosis de discrecionalidad
para decidir si aceptaba o no un gasto no respaldado en factura timbrada.

El punto es, insistimos, si la Ley de Justicia Tributaria ha cambiado en algo esta

situación. A mi entender no, por lo siguiente:

a. El párrafo final del artículo 11 consagra una facultad discrecional de la

Administración para el caso individual. Y, como la Ley de Justicia Tributaria se remitió al
Reglamento, podemos entender que nada ha cambiado sustancialmente.

b. Hay argumentos de constitucionalidad: el establecimiento de una prueba legal

riñe con el llamado requisito de efectividad de la capacidad económica.

Momento de la deducibilidad.

En cuanto al momento de la deducibilidad del gasto, debemos recordar

nuevamente que, en este impuesto, la regla general es la aplicación del método contable
del devengado o acumulado, a menos que la Administración autorice la aplicación del
método del percibido. Por ello, si se está aplicando el método del devengado, basta que

261[144] Las personas exentas a que se refiere el artículo 3 de la ley o exentas por ley especial, siempre y
cuando no vendan mercancías o presten servicios gravados en el impuesto sobre las ventas; los contribuyentes
inscritos en los Regímenes de Tributación Simplificada (novedad de la reforma al reglamento por Decreto
25046-H); las entidades reguladas por la Superintendencia General de Entidades Financieras (corrección por
el decreto mencionado, pues el reglamento antes se refería a la AGEF); las personas físicas o jurídicas
dedicadas al transporte remunerado de personas y productos agrícolas; las personas físicas que presten
servicios personales, siempre que no se trata de profesionales y otros indicados en el artículo 13 de la ley; las
personas físicas que intervengan en la producción de productos agrícolas. El decreto de reforma eliminó el
caso que decía: "Los contribuyentes que expresamente estén autorizados para no timbrar sus facturas, lo cual
deberá constar en ellas, con la referencia del número y fecha del oficio de autorización”. Parece eliminarse
así una facultad discrecional de la Administración para valorar otros casos y autorizarlos en forma general por
una vía no reglamentaria.
los servicios o traspaso de bienes que dan lugar al gasto se hayan dado, que la
obligación de pago haya nacido (aun cuando no sea exigible por término) y que el monto
esté determinado o sea razonablemente determinable para que deba imputarse un gasto
a un determinado período; aunque no se haya pagado efectivamente. En cambio, si se
está aplicando el método del percibido, lo relevante es el momento del desembolso.

Esto significa, en principio, que si quien aplica el método del devengado no

dedujo en el período del devengo del gasto, luego no lo podría deducir cuando haga
efectivo el pago, precisamente por falta de conexión entre el gasto y el ingreso que con él
se produce (principio del período contable).

Sin embargo, se debe observar que la ley establece, en el artículo 8:

Para que puedan deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será
menester que hayan sido contabilizados en una cuenta especial, de manera que
cuando se paguen realmente se imputen a dicha cuenta. No se aceptará deducción
de gastos pagados si en un ejercicio anterior se hubieren deducido esos mismos
gastos como simplemente causados.

De esta norma podría interpretarse la existencia de una opción para el

contribuyente, independientemente del método contable que aplique. Es decir, que la
deducción del gasto puede darse ya sea en el momento de devengo de este (cuando se
produce el servicio o compra que lo genera, aunque no sea exigible aún por término o
falta de determinación o liquidación) o en el momento del pago efectivo, a opción del
contribuyente. Si se opta por lo primero, los gastos deberán ser contabilizados en una
cuenta especial, de manera que cuando se paguen efectivamente se imputen a dicha
cuenta. Así, podría quien aplica el método del devengado deducir el gasto en el período
de pago y no en el del devengo, a su opción.262[145]

262[145] Un caso interesante que puede imaginarse es el del sujeto que no paga cuotas patronales en un
cierto período (digamos, el 93). En el período 95, la Caja le hace una determinación de oficio y lo hace pagar.
Pregunta: ¿Cabe deducir este pago en el período de renta 95, sobre la base del artículo 8, inciso i?

En Estados Unidos, cuando se aplica el método contable de devengo ("accrual"), se ha entendido que el
gasto es deducible en el período en que se completan "todos los eventos" necesarios para que surja la
responsabilidad de pagar, aunque no se pague y aun cuando exista término: es decir, cuando la
responsabilidad esté fijada y el monto es razonablemente determinable. En el caso concreto de deducción
de impuestos, la Corte Suprema tiene establecido que es el devengo del impuesto (hecho generador) el que
determina que el gasto se ha hecho y, por tanto, debe aplicarse en el período en que se realizó el hecho
generador y no en el período en que se determinó la obligación tributaria.

Nuestra Ley del Impuesto, sin embargo, tiene la norma a que se alude en el texto, que dice: "Para que
puedan deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será menester que hayan sido contabilizados
en una cuenta especial, de manera que cuando se paguen realmente se imputen a dicha cuenta. No se
aceptará deducción de gastos pagados si en un ejercicio anterior se hubieren deducido esos mismos gastos
como simplemente causados".
 Así, según esta interpretación, de la norma del artículo 8 se desprende que:

1. La regla general en nuestro sistema es que los gastos se contabilizan en el

período en que se pagan.

2. No obstante, se puede optar por un sistema de "devengo" o "causación" del

gasto cumpliendo con ciertos deberes contables.

Esta interpretación no había sido, sin embargo, la usualmente admitida por la

Administración Tributaria, quizá por su separación de los principios contables. No
obstante, debemos recordar que la interpretación tributaria no está vinculada con los
principios contables, pudiendo el legislador, a su arbitrio, haberse separado de estos. En
atención a todo ello, es importante reiterar que la Directriz DGT-06-2002, del 12 de
abril, dejada sin efecto mediante Directriz 28 del 30 de setiembre de 2003; la cual
reconocía que si bien es cierto que la no retención de un impuesto legalmente
establecido conlleva para el agente de retención la no deducibilidad del gasto
correspondiente, ello no impide que si posteriormente resuelve su incumplimiento pueda
deducir el gasto en el período “en el cual se cumplió con el requisito de deducibilidad del
gasto”. Para fundamentar esta tesis, y tras transcribir la frase final del artículo 8, admite
que
contable de que los gastos deben estar ligados a los ingresos en un determinado
período fiscal, dado que permite la opción de que el gasto ligado a un ingreso
específico, no se acepte en el período fiscal en el cual se generó, sino cuando se
cumpla con el requisito de pagar la retención.

Pese a ello, debe observarse que no es esta la posición vigente de la

Administración Tributaria.

3.1. 3. Exenciones en la base imponible: donaciones y aportes de los

patronos y personas físicas con actividad lucrativa al Régimen Voluntario
de Pensiones Complementarias.

De modo que pareciera que si no se había deducido el impuesto cuando se causó, se podría deducir cuando
se pagó.
 El artículo 8, inc. q) de la ley también incluye entre los gastos deducibles a las
"donaciones". Esto es un simple error de técnica legislativa, pues una donación no es un
gasto necesario para la generación de rentas. En realidad, se trata de una verdadera
exención, otorgada con base en una determinada aplicación social de la renta. Es decir,
cuando la renta se destina a cierto uso de interés público se puede conceder una
exención como la que nos ocupa, la cual puede ser asimilada a una contribución solidaria
equivalente a un gasto público (gasto fiscal). 263[146]

Para que opere esta exención, la donación tiene que ser hecha a ciertos entes: el
Estado, sus instituciones autónomas y semiautónomas, las corporaciones municipales,
las Universidades del Estado, juntas de protección social, juntas de educación,
instituciones docentes del Estado, Cruz Roja Costarricense264[147] y otras instituciones
como asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales, así
como a favor de las asociaciones civiles y deportivas que hayan sido declaradas de
utilidad pública por el Poder Ejecutivo al amparo del artículo 32 de la Ley de Asociaciones
o de los comités nombrados oficialmente por la Dirección General de Deportes en las
zonas definidas como rurales por el reglamento de la Ley del Impuesto.

Estos beneficiarios deben estar inscritos y autorizados por la Dirección de

Tributación Directa para ser sujeto de la donación. Al efecto, debe presentarse una
solicitud acompañada de copia del instrumento constitutivo de la entidad y de un ejemplar
de los estatutos, aprobados de conformidad con la ley respectiva, así como relación
nominal de los miembros que integran la entidad, cuando ello sea factible.
Además dichas donaciones no tienen un límite máximo. Esto se aprecia en el
oficio DGT-278-03, del 13 de marzo de 2003, donde quedó claro que dichas
donaciones se pueden efectuar sin que exista monto máximo ni mínimo, pero en el
entendido de que estas solamente pueden ser realizadas por personas físicas con
actividades lucrativas o jurídicas y deben ser rebajadas de la renta bruta como un
gasto y no como crédito de impuesto.

Puede destacarse que, en el caso de las asociaciones, hay dos posibilidades de

donación exonerable:

-Que se trate de una asociación declarada de utilidad pública, de acuerdo con el

trámite previsto por la Ley de Asociaciones.

263[146] Este criterio quedó consignado en oficio 149 del 12 de febrero de 2003 que indica que "en
efecto, si bien el artículo 8 ibídem, contempla los gastos deducibles de la renta bruta en aplicación del
principio de causalidad, es decir, de la necesaria vinculación que debe existir entre los ingresos que se
declaran y los gastos necesarios para producirlos, la norma a que se refiere el inciso q) mencionado, no
reviste esa condición. En este caso, se está en presencia de una erogación expresamente autorizada
por la Ley (artículo 7 de la LIR), que en realidad constituye una verdadera exención, con origen en una
determinada aplicación social de la renta”.

264[147] Ver oficio DGT-818-2000.

 -Que se trate de una asociación dedicada a obras de interés social, lo cual debe
ser comprobado mediante el procedimiento dicho ante la Tributación Directa.

Otras de las instituciones que se mencionan dentro de este inciso son las
"fundaciones" para obras de bien social, científicas o culturales. En un caso resuelto
recientemente por la Dirección General se dilucida sobre si una fundación que tiene
dentro de sus objetivos el promover y desarrollar el turismo hacia Costa Rica y la
inversión —para generar un mayor número de puestos de trabajo, aumento en la
recepción de divisas, mayor conocimiento del arte y la cultura costarricense— encaja
en el concepto de "cultural".

Al respecto en oficio DGT-708-03, del 19 de junio de 2003, se indicó que

[...] se constituyó el 20 de noviembre del 2001. Asimismo, en el artículo 7 de la
misma Ley, se establece que las fundaciones no tienen finalidades comerciales.
Sin embargo, podrán realizar operaciones de esa índole para aumentar su
patrimonio, pero los ingresos que obtenga deberán destinarlos exclusivamente a la
realización de sus propios objetivos. Por lo que esta Dirección General considera
que la actividad de [...] según se desprende de los estatutos de constitución, es
cultural.

Ahora bien, en el caso de "organizaciones internacionales" la Administración

Tributaria ha dicho que cuenta con la facultad legal de calificar y apreciar no solo la
veracidad de las donaciones en general, sino en particular, para decidir acerca de su
pertinencia, en el caso de las destinadas a obras de bien social, científicas o
culturales.

Bajo este criterio resolvió en el oficio DGT-143-03 del 12 de febrero de 2003,

que:
[...]los fines que persiguen las instituciones a que se refiere su consulta, de
conformidad con los instrumentos legales aportados por usted265[148],
estableciendo que éstos, revelan no sólo el compromiso con esos fines ante la
comunidad internacional por parte del Gobierno de la República al hacerse
partícipe de los convenios internacionales que las crean, sino que además, sin
lugar a dudas, dejan ver la intencionalidad y disposición de lograr una mejor
sociedad, mediante la realización de actividades concretas en los campos de
acción de cada una.

De este modo, al examinar la posibilidad de que se las pueda autorizar para

recibir donaciones deducibles para el cálculo del impuesto sobre las utilidades,
se debe trascender la mera consideración del beneficio individualizado en un

265[148] Acuerdo 35/55 de diciembre de 1980 suscrito por la Asamblea General de las
Naciones Unidas en sesión 35 y su anexo revisado al 20 de abril de 1980, Ley 6754 de
29 de abril de 1982, Ley 7230 de 9 de mayo de 1991.
 determinado grupo de personas, dando prevalencia el efecto que las acciones
de esas entidades tiene para nuestro país, todo lo cual es conforme con el
Estado Social de Derecho que el Estado debe garantizar a los habitantes de la
República, a la luz de lo dispuesto en el artículo 50 de nuestra Constitución
Política.

Por tanto, en uso de la facultades que le confiere a esta Dirección General el

mencionado artículo 8 inciso q) para estos casos, y en atención a sus fines, se
considera procedente autorizar a ambas instituciones, para que reciban
donaciones que serán deducibles para determinar el tributo que en definitiva les
corresponda pagar a aquellos donantes, contribuyentes del impuesto sobre las
utilidades, conforme al Título I de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente.

Por otra parte, el artículo 71 de la Ley 7983 establece la exención del impuesto
sobre la renta sobre los aportes que realicen los patronos y trabajadores autónomos al
Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, en un tanto que no podrá superar
el 10% del ingreso bruto mensual del trabajador (caso de los patronos) o del 10% del
ingreso bruto anual de las personas físicas con actividades lucrativas.

De acuerdo con el artículo 2 de la Resolución General n.° DGT-03-2007, de

las 8 horas del 25 de enero de 2007,
En el caso de que el patrono, con base en el artículo 14 de la Ley de Protección
al Trabajador, efectúe aportes periódicos o extraordinarios, a las cuentas del
Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias de sus empleados, la
deducción establecida en el artículo 71 de la Ley citada, que corresponda a este
aporte, sumada a la correspondiente al aporte realizado por el trabajador, no
podrá exceder conjuntamente el 10% de su salario bruto mensual.

El artículo 3 precisa que

La exención o incentivo fiscal sólo podrá deducirse en el mes donde
efectivamente se realice el aporte y hasta un máximo del 10% del salario o
ingreso bruto del mes. A estos efectos, el aporte del mes estará conformado por
el aporte del mes propiamente dicho, así como los pagos extraordinarios o
aportes con cargo a períodos anteriores que se realicen en ese mes.

El artículo 6 dispone que las

Personas físicas con actividades lucrativas, que disfruten de la exención
contemplada en el artículo 71 de la Ley de Protección al Trabajador, deducirán el
monto de los aportes realizados al fondo de pensiones complementarias
voluntarias, en la declaración del impuesto sobre la renta, formulario D-101, en la
casilla destinada al efecto. El monto a deducir no podrá ser mayor a un 10% de
la renta bruta declarada.
 3.1.4. Regímenes especiales de determinación de la renta neta.

3.1.4.1. Regímenes especiales de la Ley 7092

El reglamento a la ley prevé algunos casos especiales para la determinación de la

renta neta, atendiendo a la naturaleza de la actividad. Concretamente, se regulan tres
casos: venta de terrenos en lotes urbanizados; actividades agrícolas; empresas de
construcción y similares.

En cuanto a la venta de terrenos en lotes urbanizados, establece el artículo 26 del

reglamento:
Artículo 26: La ganancia obtenida por la venta de terrenos fraccionados en lotes
urbanizados debe declararse como renta neta. Esta será la diferencia entre el valor
del terreno antes del fraccionamiento, determinado por avalúo de la Dirección, más
los costos y gastos de las mejoras introducidas para su urbanización y el precio de
venta del terreno urbanizado. En estos casos, cualquiera que fuera el sistema de
contabilidad por el que hubiera optado el declarante para el resto de las
operaciones, las ventas de lotes urbanizados deben ser declaradas de acuerdo con
el sistema de percibido.
Antes de iniciarse la urbanización, el propietario debe solicitar a la Dirección avalúo
de la finca correspondiente, requisito sin el cual la municipalidad respectiva no debe
otorgar permiso para comenzar la obra.

El valor de las áreas destinadas a calles, parques, zonas verdes o centro de recreo,
se considera costo de la urbanización y, en consecuencia, su deducción procede
por tal concepto, independientemente de que las áreas mencionadas hayan sido
traspasadas a la municipalidad o a otra entidad estatal.

Es claro que, en este caso, la especialidad consiste en que debe utilizarse, como
regla general, el método del percibido y no el del devengado.

Por otra parte, con respecto a las actividades agrícolas, el artículo 27

del reglamento establece la opción de deducir los gastos de producción ocasionados
en una sola cosecha en el período fiscal en que se paguen o diferidos para ser
deducidos en aquel en que se obtengan los ingresos provenientes de la cosecha. Si
dichos ingresos se obtienen en diferentes períodos fiscales, los gastos de producción
pueden ser deducidos en la proporción que corresponda.

Esta norma ha planteado la cuestión de su compatibilización con el Anexo 2 del

Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que fija años de vida útil para la
depreciación de determinados cultivos, método que difiere claramente del aquí
establecido.
 En un primer momento, la Administración le dio clara prevalencia al método
que aquí tratamos. Un buen ejemplo es el oficio DGT 345-06, en el que respondiendo
a una consulta formal tributaria dijo la Dirección:
“Sobre el particular, esta Dirección General comparte el criterio manifestado por
su representada, en cuanto a que para la determinación de la base imponible en
el impuesto a las utilidades en el caso del cultivo de la naranjas, se debe aplicar
lo establecido en el artículo 27 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la
Renta, o sea, que para las actividades agrícolas, los gastos ocasionados por una
sola cosecha, tales como preparación del terreno, semillas, agroquímicos,
siembra, labores de cultivo, pueden ser deducidos en el periodo fiscal en que se
paguen o diferirlos en aquel en que se obtengan los ingresos provenientes de la
cosecha, en el caso que se recibieran los ingresos en diferentes períodos, los
gastos de producción se pueden deducir en la proporción que correspondan”.

De este oficio me interesa destacar dos cosas:

a. La primera, que claramente indica que cuando se reciben ingresos en
diferentes períodos fiscales, los gastos de producción se pueden deducir
“en la proporción que correspondan”. Esta frase sólo puede entenderse
relacionando los ingresos con los gastos de producción, y la norma indica
que esa relación debe ser proporcional.
b. En segundo lugar, nótese que el consultante era un productor de naranjas,
de las que es sabido ampliamente que no se trata de un cultivo de una sola
cosecha (por planta) sino que la misma planta da varias cosechas266[149];
esto es, que la misma planta da una cosecha un año, otra al año siguiente,
y así sucesivamente. Esto es importante para la correcta interpretación de
la frase “En las actividades agrícolas, los gastos de producción
ocasionados por una sola cosecha” con que inicia el artículo 27 RLISR.

El Criterio Institucional N° DGT-CI-14-11 de 24 de setiembre del 2011 de la

Dirección General de Tributación, ha intentado delimitar los distintos ámbitos de
aplicación, en materia de cultivos, entre estos dos regímenes transitando por una vía
diferente. Según este criterio:
“3º El citado artículo 27 hace referencia a las actividades agrícolas tales como
preparación del terreno, semillas, agroquímicos, siembra, labores de cultivo,
recolección y similares, que ocasionan costos y gastos incurridos para obtener “una
única cosecha”. Una vez obtenida esa cosecha, el activo biológico cesa su proceso
vital o es eliminado para nuevamente iniciar con un nuevo proceso de siembra.
4º El contribuyente, acorde con lo que alude el artículo 27 de marras, respecto de
los costos de producción, tales como la preparación del terreno, semillas,

266[149] El propio oficio DGT 345-06 indica que la producción de naranjas empieza el
6º. año después de sembrado y que se esperan al menos cinco cosechas anuales de cada
árbol.
 agroquímicos, siembra, labores de cultivo, recolección y similares, que le son propios
para obtener una única cosecha, puede proceder a deducirlos dentro del periodo fiscal
en que se paguen o a diferirlos para ser deducidos en el año en se obtengan los
ingresos provenientes de la cosecha. Asimismo, si los ingresos de una cosecha son
obtenidos en dos períodos fiscales, el contribuyente puede deducir sus costos de
producción de manera proporcional con respecto al ingreso correspondiente.
5º Para aquellos activos biológicos en los cuáles las plantas sean capaces de
producir varias cosechas y además en varios años o períodos fiscales, dado que se
clasifican como “productos cíclicos”, dentro de las actividades agrícolas, los costos
incurridos en el establecimiento del cultivo, deben ser depreciados en varios períodos
fiscales, para lo cual es procedente aplicar el modelo de depreciación o agotamiento,
para cada producto agrícola señalado en el Anexo No. 2 “Métodos y porcentajes de
depreciación” incluidos en el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

Esta delimitación ha presentado, en la práctica reciente, claras dificultades.

Por una parte, hay casos en que la depreciación reglamentaria muestra un claro
desfase con los ciclos agrícolas reales, incluso respecto de cultivos que se suponen
tienen más de una cosecha; por otra parte, es discutible que ciertos cultivos tengan, en
efecto, la característica de tener más de una cosecha, como sucede en el proceso
moderno de producción de piña, en que la llamada “segunda cosecha” no es sino un
decir, pues ésta surge de una planta distinta que la primera (de un hijo de la planta
original, que fenece).

Aun en los casos en que realmente estamos ante un cultivo de múltiples

cosechas (cultivos permanentes), considero que la correcta armonización de ambos
regímenes no debería llevar a la escogencia de uno u otro, sino de su adecuada
combinación. En ese sentido, es de notar que, en realidad, la plantación no es un
activo que se adquiere ya listo (como una maquinaria), sino que hay que elaborarlo,
como si fuera una obra en proceso (se asemeja así más a un edificio en construcción).
Por lo tanto, en el caso de una “obra en proceso” esta debe empezar a depreciarse a
partir de que queda lista para producir. En consecuencia, puede decirse que es con la
siembra que la planta queda lista para producir.

A partir de ahí, si se diera una aplicación lógica del método de depreciación,

habría que concluir que es a partir de esa plantación sembrada que se producirían las
múltiples cosechas. Esto significa que lo que debe ser objeto de depreciación son los
costos incurridos hasta ese momento (los cuales deben diferirse en 3 años).

En cambio, los costos que van desde ese momento hasta la primera cosecha,
deberían ser gastos del período, pues se trata de actividades que se hacen utilizando
el activo ya “construido” y que se relacionan con el ingreso de primera cosecha de
manera directa y exclusiva. Asimismo, los costos relativos a las subsiguientes
cosechas tampoco serían depreciables, pues si la tesis es que del mismo activo se
generan varias cosechas, entonces lo que se deprecia es el costo de constitución del
activo, no los costos adicionales para generar cada cosecha en cada momento.
Haciendo el símil: si yo compro una máquina para fabricar zapatos, deprecio su costo.
Pero, otras actividades que se hacen año con año para obtener finalmente el zapato
no se deprecian, sino que se deducen en el período correspondiente.

Ahora, como los ingresos de cada cosecha pueden producirse en un período

fiscal distinto de los gastos que se producen con posterioridad a la siembra, entonces
adquiere todo su sentido la aplicación del artículo 27 RLISR.

En síntesis, siguiendo la tesis de la combinación entre artículo 27 RLISR y

Anexo 2, la forma técnicamente correcta, totalmente alejada a la aplicada por las
resoluciones administrativas, es la siguiente:

1) Gastos hasta la siembra se depreciarían según Anexo 2.

2) Gastos desde la siembra hasta la primera cosecha, se amortizarían según

lo dispuesto por el artículo 27 RLISR.

3) Gastos específicos de las subsiguientes cosechas, se amortizarían según lo

dispuesto por el artículo 27 RLISR.

Por último, en relación con las empresas de construcción y similares, el

artículo 28 del reglamento regula la hipótesis de empresas de construcción cuyas
obras abarquen dos o más períodos fiscales. Los resultados de las operaciones deben
establecerse siguiendo cualquiera de los siguientes métodos:

a) Asignar a cada período fiscal, como renta neta, la suma que resulte de aplicar, sobre
los importes efectivamente percibidos, el porcentaje de ganancia calculado para toda la
obra.

Si hubiere evidente variación del cálculo efectuado, el porcentaje puede ser modificado
por la parte correspondiente a los períodos fiscales posteriores. En todo caso los
porcentajes referidos pueden ser modificados por la Dirección cuando comprueba que no
se ajustan a la realidad.

b) Asignar a cada período fiscal el resultado neto que sea consecuencia de deducir del
importe de la obra contratada, la parte que fue realmente ejecutada en el período, los
costos efectivamente efectuados y los gastos ocurridos en el mismo período fiscal.
Cuando fuere difícil la determinación del resultado en la forma indicada, la utilidad
obtenida por la parte construida se puede establecer mediante un procedimiento análogo
al del inciso anterior.

La diferencia que se obtenga entre el resultado neto al final de toda la obra y el

establecido mediante cualquiera de los procedimientos indicados, debe incidir en el
período fiscal en que la obra se concluya, aún cuando no se haya percibido su importe, sin
perjuicio de prorratearla equitativamente en los períodos no prescritos.
 Elegido un método, se debe mantener, salvo autorización de la Dirección.

De acuerdo con el oficio DGT-2001-05, del 9 de diciembre de 2005,

Con los dos métodos mencionados se prevé la situación [...] respecto a que en la
actividad de la construcción, inicialmente se incurre en costos y gastos, y en
períodos posteriores se recibe el ingreso, por lo que no existe una relación entre los
gastos incurridos y los ingresos percibidos. Además, es claro que en el caso de
darse eventualmente una pérdida, ésta se produciría al concluirse un proyecto.

3.1.4.2. El régimen especial de las instituciones públicas (Ley 7722)

3.1.4.2.1. Nota introductoria

El régimen del impuesto sobre la renta de las instituciones públicas cuenta con
una regulación especial en la Ley 7722, la cual ha sido fuente de constantes pugnas
interpretativas entre el Estado central y sus instituciones públicas, evolución interpretativa
de la que daremos cuenta en uno de los apartados de esta sección.

Como argumento más adelante, considero que la Ley 7722 plantea la existencia
de un régimen tributario doblemente especial: de carácter material, pues altera la
regulación general de la base imponible del impuesto sobre las utilidades; de carácter
formal, en tanto establece una competencia de la ARESEP para definir los montos a
destinar a reservas de inversión y fondos de desarrollo, quedándole a la DGT verificar si
la institución de que se trate ha invertido o reservado según lo aprobado, explícitamente o
implícitamente por la ARESEP, en sus tarifas.

La especialidad material se manifiesta en uno de los elementos estructurales del

tributo, a saber, la base imponible. En los demás aspectos, al no incluir ninguna norma
que se separe de la regulación general del impuesto sobre las utilidades regulado en la
Ley 7092, es necesario remitirse a las disposiciones contenidas en esta Ley.

La especialidad material la encontramos desarrollada en el citado segundo

párrafo. La remisión en lo demás resulta clara en el último:
“Para lo no contemplado en este artículo, la aplicación de la presente ley se regirá
por la Ley del Impuesto sobre la Renta”

La especialidad competencial la encontramos introducida en el segundo párrafo del

artículo 2 de la Ley 7722:
“Estas instituciones no podrán crear reservas ni realizar erogaciones, como
deducibles de la renta bruta, no autorizadas en la Ley de la autoridad reguladora
 de los servicios públicos, No. 7593, de 9 de agosto de 1996, o las leyes orgánicas
de las respectivas instituciones.”

El Decreto Ejecutivo No. 28098, que reglamenta la Ley, en su artículo 1, segundo párrafo
desdobla el citado artículo 2 de la Ley, redactándolo a contrario sensu:
“…únicamente serán deducibles de la renta bruta, reservas y erogaciones
autorizadas en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos,
número 7593 de 9 de agosto de 1996, autorizadas por las leyes orgánicas de las
respectivas instituciones o empresas, que cumplan con la condición de ser
necesarios y pertinentes para la obtención de los ingresos brutos.

Ahora, como veremos, esto no implica, necesariamente, que no pueda existir un

excedente gravable, lo cual podría deberse a tres razones: a) la existencia de ingresos no
tarifarios (producto de actividades no reguladas del ente); b) la existencia de costos o
inversiones no previstas en la tarifa; c) la divergencia entre los costos estimados y los
reales, al entrar en aplicación las normas generales del impuesto sobre la renta.

3.1.4.2.2. La evolución interpretativa de la Ley 7722

La evolución interpretativa de la Ley 7722 puede ilustrarse con el forcejeo

mantenido a través de varios años entre la Dirección General de Tributación, la
Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP) y una de las empresas
públicas estatales.

Con ocasión de una auditoría practicada por la Administración Tributaria en

relación a los períodos fiscales 98 y 2000, ésta razonó que ARESEP, en las
Resoluciones Nos. RRG-647-98 (PF-98) y RRG1130 (PF-2000), autorizó
determinadas reservas de inversión a la institución, por lo que cualquier excedente de
inversiones sobre lo autorizado no debía ser deducido para efectos del cálculo del
impuesto sobre la renta, generándose un excedente gravable. Sostuvo la resolución
de la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de
Tributación No. DT10RVC035-03, de las 9 horas del 31 de marzo del 2003:

“…no comprende esta Dependencia cómo (…) dentro de sus argumentos

interpone nulidad por el hecho de que la Sección Fiscalizadora se
fundamentara, entre otros en la resolución que nos ocupa, siendo que ARESEP
es la competente para definir el monto de Reservas que debe mantener (…) La
Auditoría Fiscal está facultada para determinar la verdadera obligación de un
contribuyente, con los medios de prueba que considera pertinentes, como lo
son las Resoluciones Nos RRG-647-98 (PF-98) y RRG113 (PF-2000), las
 cuales son muy claras al establecer una estimación de presupuesto de
inversiones a (…). Por el hecho de que esa Resolución involucrara la fijación
de nuevos precios de los combustibles, esto no le resta valor para ser utilizada,
pues el monto por presupuesto de inversiones fue el establecido por la
autoridad competente en este caso ARESEP.”

El Tribunal Fiscal Administrativo, al conocer en apelación la resolución citada,

mediante fallo No. 25-2006, de las 9 horas del 24 de enero del 2006, confirma lo
resuelto por la Dirección General de Tributación con una argumentación que debe ser
destacada. Luego de revisar las normas jurídicas aplicables de las Leyes 7722 y 7593
(Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos) y sus Reglamentos,
sostiene:

“….De lo anterior se infiere, que la reclamante únicamente tenía derecho a

deducirse las reservas autorizadas por la ARESEP, y de acuerdo con la
investigación realizada por la Auditoría Fiscal, para el ejercicio fiscal No. 98, por
ese concepto se le aprobó la suma de 7.204.19 millones, según consta en
resolución No.RRG-647-98, dictada por la ARESEP…Acorde con lo expuesto,
estima este Tribunal que los ajustes practicados deben ratificarse, toda vez que
están apegados a las normas legales aplicables y ante todo a las inversiones
aprobadas por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos y no como lo
interpreta la recurrente que la Administración Tributaria sea el ente
calificados de esas erogaciones, toda vez que de acuerdo con lo expuesto
supra, esa competencia es exclusiva de la ARESEP y a la Administración
tributaria le compete acorde con las facultades revisoras asignadas,
verificar los montos autorizados, como lo hizo la oficina fiscalizadora…”

Como puede verse, el Tribunal aquí deja bien sentados dos conceptos: por una
parte, que le corresponde, de manera exclusiva, a la ARESEP la autorización de
inversiones; por otra parte, que corresponde a la Administración Tributaria verificar si
la empresa ha realizado gastos e inversiones o reservas dentro de lo autorizado por la
ARESEP. De hecho, en el caso concreto, lo que se objetó es que había una serie de
resoluciones de ARESEP en que se autorizaba el presupuesto de inversiones, el cual
fue rebasado por la institución fiscalizada y, por tanto, de ahí surgió el “excedente”
sujeto a impuesto sobre la renta que resultó en dicho caso.

Con ocasión de ese análisis, la ARESEP, ya desde su oficio RG-237-2008 del

16 de julio de 2008, externó la necesidad de que la institución justificara
adecuadamente los pagos hechos por concepto de impuesto sobre la renta, los
cuales, de no haberse hecho, harían innecesario el solicitado aumento de tarifas o,
cuando menos, su reducción sustancial. Ya desde este oficio la ARESEP entiende que
los pagos resultaban improcedentes, ya que no se configuraba la base imponible del
impuesto, resultando entonces que la institución había calculado el impuesto sobre
los réditos de desarrollo, que “son precisamente los fondos que ustedes deberían estar
usando para mantener los inventarios que les permitan asegurar el abastecimiento
nacional.” Así, se introduce en este oficio el concepto de que la propia Ley 7722
establece que en ningún caso la aplicación del impuesto puede afectar las tarifas, lo
que es interpretado en el sentido de que la ARESEP no puede calcular sus tarifas bajo
la premisa de que se va a pagar impuesto sobre la renta, llegando incluso a instruir a
sus funcionarios –Acuerdo de Junta Directiva en sesión 149-99 del 19 de agosto de
1999- “que el Impuesto sobre la Renta no debe ser reconocido en la estructura de
costos de ningún servicio público regulado.”

Surge aquí uno de los temas centrales de la discusión que nos ocupa, cual es
si las reservas de inversión o fondos de desarrollo deben estar explícitamente
indicados por la ARESEP al aprobar las tarifas o si basta el concepto de que la
ARESEP, al autorizar las tarifas, implícitamente calcula los ingresos necesarios para
que, descontados los gastos de operación, quede un remanente para reservas de
inversión o fondos de desarrollo necesarios para garantizar la prestación en el tiempo
del servicio.

En el oficio de la Dirección de Servicios de Energía de ARESEP, dirigido al

Regulador General, No. 596-DEN-2008 de 29 de agosto de 2008, se afirma:

“…no dice la ley que la ARESEP deba reconocer expresamente en cada caso
todos los montos que se podrían deducir del pago del impuesto, tal y como lo
señala (…), en el oficio P-145-2008 del 24 de julio del 2008. Esta afirmación
tampoco se deduce claramente del texto de la ley.

Con respecto a lo planteado a la Autoridad Reguladora por las autoridades

tributarias de nuestro país en anteriores ocasiones, es necesario señalar que
aunque la ARESEP no hace autorizaciones explícitas para deducir cualquier
partida de la renta bruta para efectos fiscales, por no ser este un tema dentro
de sus competencias, sí ha interpretado, de acuerdo con lo preceptuado en su
ley de creación, que las instituciones públicas reguladas por ella constituyen
reservas de inversión o fondos de desarrollo con los remanentes que obtenga
de su operación (rédito de desarrollo), en los términos planteados en los puntos
previos, pues, tal y como se detalló anteriormente, de acuerdo con la
legislación y los criterios regulatorios, ya de por sí estos excedentes de
operación constituyen fondos cuyo único uso debería ser la expansión futura
del servicio o la reducción de la tarifa a los usuarios.”
 La Resolución del Regulador General RRG-8988-2008 de las 14 horas del 23
de octubre del 2008, denominada “Disposiciones sobre el No Reconocimiento del
Impuesto sobre la Renta dentro de la Estructura de Costos de los Servicios Públicos
que brinda la Refinadora Costarricense de Petróleo”, cita extensamente en su
Considerando XI cita el oficio 743-DEN-2008, del 22 de octubre de 2008, de la
Dirección de Energía. De tal Considerando recogemos los conceptos esenciales:

-La ARESEP define las tarifas de los servicios públicos a través de distintas
metodologías que tienen en común la aplicación del principio de servicio al
costo, que implica no solo la cobertura de los gastos de operación corriente,
sino la generación de los fondos de desarrollo a que se refiere el artículo 1 de
la Ley 7722. Así, los costos totales incluyen los fondos necesarios para la
expansión de la actividad y para mantener un inventario de seguridad, el cual
incluye inversión en infraestructura e inventario de productos.

-Como las tarifas son calculadas con base en estimaciones, puede suceder que
al final del año económico, los ingresos reales sean superiores a los costos
reales o viceversa. Tales diferencias pueden ser atribuibles a diversas
circunstancias, tales como el diferencial cambiario, los precios internacionales
de los combustibles, etc. Sin embargo, como las tarifas son ajustadas
periódicamente, tanto de manera ordinaria como extraordinaria, tales
desempates son corregidos por la ARESEP mediante un aumento o
disminución de tarifas, asumiendo que el superávit temporal suscitado se
utilizará para cubrir costos del siguiente período. Es decir, aun cuando la
ARESEP haya calculado las tarifas previendo la cobertura de los costos
operativos más los fondos de desarrollo y reservas de inversión, ciertas
circunstancias podrían provocar unos ingresos mayores que los estimados al
cerrar el período fiscal del impuesto sobre la renta. Esto podría tener la
apariencia, tributariamente hablando, de que se generó, a ese momento, un
excedente gravable de acuerdo con la Ley 7722. Sin embargo, en la siguiente
fijación tarifaria la ARESEP tomaría en cuenta los excedentes para reducir –o
aumentar menos- las tarifas, asumiendo que esos fondos excedentes respecto
de lo estimado, quedan en la empresa pública y no son destinados al pago del
impuesto sobre la renta. Este es el sentido que le da la ARESEP al principio
recogido en la ley 7722 de que “la aplicación de esta ley, en ningún caso podrá
repercutir en los montos de las tasas y tarifas ni en los precios de los servicios
públicos”: si los excedentes reales respecto de los estimados son pagados
como impuesto sobre la renta, ello repercutiría en los montos de las tarifas que
a continuación fije la ARESEP.
 -La Ley 7722 señala que las instituciones gravadas “no podrán crear reservas
ni realizar erogaciones, como deducibles de la renta bruta, no autorizadas en la
Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos”. Esta norma no
implica, sin embargo, que la ARESEP deba reconocer expresamente en cada
caso todos los montos que se podrían deducir del pago del impuesto, con lo
que contradice la tesis de RECOPE expuesta, entre otros, en el citado oficio P-
145-2008 del 24 de julio del 2008. La “lógica dentro del contexto de esta ley-
dice la resolución de comentario- y de a ley 7593, es que estos fondos o
reservas son los determinados por la legislación vigente y la (s) metodología (s)
tarifaria (s) que llegue a aplicar la Autoridad Reguladora en el cumplimiento de
sus funciones regulatorias…” En otras palabras, la expresión “no autorizadas”
alude a la Ley y no a un acto administrativo específico de ARESEP, el cual no
se considera necesario para que RECOPE pueda justificar ante la Dirección
General de Tributación el no pago del impuesto y la devolución de lo pagado
indebidamente. Más aun, el hacerlo podría abrir portillos para que se pretenda
cobrar el impuesto en situaciones contrarias a lo previsto en la Ley de ARESEP
y en la propia Ley 7722.

-Ahora, de acuerdo con la Ley de ARESEP y los criterios regulatorios, los

remanentes de operación provenientes de la aplicación de las tarifas
autorizadas, por definición, constituyen fondos cuyo único uso debería ser la
expansión futura del servicio o la reducción de la tarifa de los usuarios. Es
decir, tales remanentes configuran el concepto de “rédito de desarrollo” y esto
aun cuando corresponda, como se dijo, a un exceso de ingresos respecto de lo
estimado pues “como estos precios están calculados con base en
estimaciones, es materialmente imposible predecir con exactitud para cada
rubro, cuándo va a sobrar o faltar cada fin de año.”

-De acuerdo con lo anterior, “se concluye que la única forma de interpretar en
forma armoniosa las leyes 7722 (artículos 1 y 2) y 7593 (artículos 3, 14, 30 y
32, entre otros) es considerar que mientras se respete el principio de servicio al
costo, el imponible de las empresas de servicio público citadas en la primera de
estas leyes es cero, con la sola excepción de los posibles excedentes
generados por actividades no reguladas que realicen estas empresas dentro
del ámbito de sus competencias.”

El 12 de noviembre de 2008, mediante oficio GAF-1958-2008 de fecha 11 de

noviembre, una institución pública presenta una consulta con fundamento en el
artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ante la Dirección
General de Tributación en que en esencia defiende la tesis sostenida por la ARESEP
en cuanto a que no es necesario el hacer explícitos los rubros de inversión y fondos de
desarrollo, sosteniendo por lo demás la tesis desarrollada por la ARESEP en la
Resolución RRG-8988-2008 de las 14 horas del 23 de octubre del 2008, en que se
sostiene la improcedencia del pago del Impuesto sobre la Renta por parte de la
institución en años anteriores. Extraemos este pasaje de la consulta:

“…es criterio de (…) que la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, es

el órgano competente para llevar a cabo la fiscalización contable, financiera y
técnica a los prestadores de servicios públicos. Con el fin de comprobar el
correcto manejo de los factores que afectan el costo del servicio, según los
parámetros indicados en el Artículo 6 de la Ley 7593, sea tomando en
consideración las inversiones realizadas, el endeudamiento en que han
incurrido, los niveles de ingresos percibidos, los costos y gastos efectuados y
la rentabilidad o utilidad obtenida, no debiendo aceptar como costos de las
empresas reguladas, las erogaciones innecesarias o ajenas a la prestación del
servicio público, ni las contribuciones, los gastos, las inversiones y deudas
incurridas por actividades ajenas a la administración, la operación o el
mantenimiento de la actividad regulada y en la medida en que cumpla con toda
esta regulación y procedimientos, las reservas y erogaciones autorizadas por
dicha entidad y entre ellas los excedentes utilizados con tal propósito, podrán
considerarse deducibles de conformidad con lo indicado en el artículo 2 de la
Ley 7722, como se explica en la Resolución RGG-8986-2008….”

La Dirección General de Tributación, mediante oficio DGT-779-2009, del 19 de

diciembre de 2008, no acoge el criterio del consultante, señalando lo siguiente:

“….tanto la ley 7092 como la ley 7722, citadas, sujetan a (…) al pago del
impuesto sobre la renta, estableciendo la última de las leyes que el hecho
generador es la producción de excedentes y que la renta imponible estará
constituida por los excedentes que resulten al restar, a los ingresos brutos, los
costos, los gastos y las reservas de inversión o fondos de desarrollo,
necesarios y pertinentes para producirlos. Las disposiciones son claras y no
dejan dudas de que el hecho generador es la producción de excedentes y que
todo excedente que resulte luego de hacer las deducciones indicadas, están
gravados en el impuesto sobre la renta. Lo anterior significa, ni más ni menos,
que los excedentes producidos siempre estarán gravados con el impuesto
sobre la renta, pudiendo la entidad además disponer libremente de las sumas
que resulten después de pagar el impuesto en la ejecución de planes de
inversión, financiamiento de reservas para inventarios, pago del servicio de la
deuda contraída para financiar los planes de inversión y cualquier otro destino
necesario para la prestación adecuada del servicio, como se indica en la
consulta. Pero, como se dijo, sólo puede disponer de los excedentes que
resulten, luego de haber pagado los impuestos que correspondan de acuerdo
con la ley. Esa es la interpretación literal que se hace de las disposiciones
transcritas, interpretarlas de otra manera, como lo hace la consultante, en el
sentido de que todos los excedentes generados por la actividad regulada
 deben ser utilizados para el desarrollo de esa actividad y que por lo tanto son
“fondos de desarrollo”; los cuales, como tales, deben ser restados de los
ingresos obtenidos, además de los otros gastos, resultando al final una base
imponible de cero, sería un contrasentido en relación con el fin perseguido por
la Ley, la cual no tendría aplicación efectiva alguna, o lo que es lo mismo, se
anularían por completo sus efectos, cuales son, gravar los excedentes que
resulten una vez hechas las deducciones conforme se indica en la ley, puesto
que, como quedó dicho y se reitera de nuevo, los únicos gastos y reservas de
inversión o fondos de desarrollo, que la ley permite de deducir de los
excedentes obtenidos son los necesarios y pertinentes para producirlos, y esta
calificación está dentro de las competencias propias de la Administración
Tributaria, establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.”

Por otra parte, la Dirección General de Tributación asume la tesis de que la

competencia para valorar qué gastos o reservas de inversión o fondos de desarrollo
es absolutamente suya, lo que marca una diferencia radical con lo resuelto en el caso
concreto referido, en especial en el fallo 25-2006 del Tribunal Fiscal Administrativo:

“…Esto significa que al ser las disposiciones de la ley 7722, materia tributaria,
la Administración Tributaria , por potestad constitucional tiene el deber-poder
de fiscalizar y corregir la base imponible. Así, se reitera una vez más que esa
ley establece que los únicos costos, gastos y las reservas de inversión o fondos
de desarrollo que pueden ser deducidos de la renta bruta, son los que tengan
la condición de necesarios y pertinentes para producir los ingresos gravables,
esta condición que es estrictamente tributaria está establecida también en el
Reglamento de dicha ley 7722 según el cual:

“…únicamente podrá deducirse los costos, los gastos, así como reservas de
inversión y fondos de desarrollo necesarios y pertinentes para producir tales
ingresos. Para tales efectos deberán demostrar mediante prueba idónea a la
Administración Tributaria, la procedencia o justificación de su deducción.”

Seguidamente la DGT sostiene que la posición de la consultante de que “cualquier

diferencia positiva constituye un rédito ilimitado para el desarrollo o sobrantes
tarifarios, el cual debe destinarse a la expansión del servicio público o para rebajas de
tarifas, pretende evitar, a toda costa, el pago del impuesto sobre la renta; con el que la
ley grava los excedentes obtenidos por la entidad regulada.”

Según la Dirección, esta tesis fue defendida por ARESEP mediante oficio No. 348-RG-
97 de 25 de febrero de 1997 presentado ante la Comisión de Asuntos Económicos de
la Asamblea Legislativa, en respuesta a consulta formulada dentro del expediente, en
estos términos:

“En el último caso, uso de la rentabilidad o RÉDITO DE DESARROLLO como

se denomina tarifaria y contablemente, sólo puede utilizarse para financiar las
inversiones en plantas para satisfacer la demanda creciente de los usuarios.
Por lo tanto, si ella se reduce (parcial o totalmente) por disposición legal, la
empresa de servicios públicos deberá reducir sus inversiones o contraer
obligaciones externas a un costo mayor, que por supuesto deberán igualmente
pagar los usuarios.”

Según la Administración, esta tesis fue rechazada en la Comisión Legislativa, lo que a

su juicio resulta contundente para desacreditar la tesis sostenida en la consulta y
avalada por la ARESEP, lo cual no deriva del expediente legislativo.

Poco más adelante, para apoyar su tesis, la DGT cita los artículos 2 y 31 de la Ley de
la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, No. 7593, para concluir que:

“Estas otras disposiciones también son claras y persiguen establecer límites a

las actuaciones que tiendan a neutralizar el pago de ese impuesto, ya que por
un lado se establece una prohibición para crear reservas o realizar
erogaciones, deducibles de la renta bruta, no autorizadas en la ley de la
autoridad reguladora de los servicios públicos, y por otro lado se establece
como inaceptables todo gasto de operación desproporcionado y las inversiones
excesivas. Esas disposiciones se inspiran y fundamentan en principios de
proporcionalidad y razonabilidad, en el tanto los gastos y las inversiones no
sólo deben ser acordes con la actividad normal de la entidad si no también con
la capacidad de ejecución de obra que posea. Siendo esto así, no cabe duda
de que toda actuación de la entidad regulada, en este caso RECOPE,
encuentra sus límites en esos principios, los cuales nos dan la pauta y fijan los
parámetros dentro de los cuales deben actuar, porque de lo contrario se
extralimitarían en el ejercicio normal de sus facultades.”

La argumentación es evidentemente defectuosa: en la consulta en ningún

momento se afirma que cualquier diferencia positiva, sea cual sea su proveniencia,
constituye un rédito ilimitado para el desarrollo o sobrantes tarifarios. Por ello, la cita
de los artículos 2 y 31 de la Ley 7593 tendría sentido si esa hubiera sido la afirmación
de la empresa consultante. Por el contrario, en la consulta queda muy claro que la
empresa pública consultante entiende que lo que no sería deducible son,
precisamente, las exclusiones recogidas en los mencionados artículos.
 Contra el oficio que resuelve la consulta, la institución interpuso recursos de
revocatoria con apelación en subsidio para ante el Tribunal Fiscal Administrativo
mediante oficio GAF-046-2009, de 14 de enero de 2009. En este escrito se reitera el
concepto de que es ARESEP la que competencialmente debe determinar y autorizar,
al calcular las tarifas con base en el principio del servicio al costo, las contribuciones,
gastos, inversiones y deudas incurridas por las entidades reguladas que se encuentran
directamente relacionadas con el mantenimiento y desarrollo de sus actividades,
rechazando las inversiones que considere excesivas o innecesarias para la prestación
del servicio público (artículo 32 de la Ley 7593). Se insiste en que cualquier posible
excedente que se obtenga al final de un período contable producto de la prestación de
servicios regulados, deben ser necesariamente utilizados para la expansión del
servicio público, convirtiéndose en fondos de desarrollo autorizados por la ARESEP y,
por tanto, deducibles para efectos fiscales.

El oficio destaca también cómo la DGT invade las competencias de la ARESEP

al pretender que la necesidad y pertinencia de los fondos de desarrollo y reservas de
inversión es su competencia, sin reparar que es esta última la competente por ley para
analizar tal necesidad y pertinencia. Cita al respecto el pronunciamiento de la
Procuraduría General de la República C-329-2002 del 4 de diciembre de 2002, en el
que se precisa la naturaleza de la competencia tarifaria de ARESEP, destacándose su
carácter de poder-deber para fijar tarifas, proceso técnico-jurídico que implica tomar en
consideración los costos necesarios, una retribución competitiva y garantizar la
inversión necesaria para que el servicio pueda continuar siendo prestado en
condiciones de calidad, confiabilidad, continuidad y eficiencia. Con base en esto,
entiende que es la ARESEP, no la DGT, la competente para establecer los montos
que podrán ser objeto de deducción de conformidad con lo establecido en la Ley No.
7722 y su Reglamento, debiendo esta última limitarse a corroborar si la autorización
respectiva por parte de la ARESEP existe o no, sin que pueda entrar a un análisis para
determinar si todos los gastos, erogaciones e inversiones realizadas están o no
relacionados con las actividades productivas desarrolladas por las empresas
reguladas. Se sostiene así que el régimen tributario de las entidades públicas es
especial, no solo materialmente al incluir deducciones no admitidas para otros
contribuyentes, sino formalmente, al tener la DGT sus competencias limitadas por el
propio ámbito competencial de la ARESEP.

Destaca el oficio cómo la Sala Constitucional, en su sentencia 6252 condicionó

la constitucionalidad del entonces proyecto de Ley 7722 a que se considerara que
dentro de las deducciones que podían realizar las entidades contribuyentes estuvieran
incluidos los rubros que previamente hubiera señalado la ARESEP como integradores
de la respectiva estructura de costos, incluyendo las reservas o fondos de desarrollo
futuro.
 No le es tampoco ajeno al oficio el cambio de orientación entre el criterio
sostenido por la propia Administración Tributaria y por el Tribunal Fiscal Administrativo
en el caso resuelto mediante fallo No. 25-2006 y el vertido en la consulta, pues en el
primero claramente se había reconocido el ámbito competencial de ARESEP para
definir cuáles reservas de inversión y fondos de desarrollo podían ser deducibles.

Mediante Resolución AU-01R-04-09 de las 10 horas del 11 de marzo de 2009,

la Dirección General de Tributación, considerando los argumentos de la institución
como mera reiteración, rechaza el recurso de revocatoria y confiere audiencia ante el
Tribunal Fiscal Administrativo.

Mediante oficio GAF-500-2009, la empresa atiende la audiencia conferida,

añadiendo algunos argumentos de interés. Así, apunta una diferencia importante
entre lo que es el tratamiento contable y el tratamiento tributario de los fondos de
desarrollo o reservas de inversión: mientras que los gastos o costos normales u
operativos de la empresa se registran en el Estado de Resultados como “gasto”,

“…Conceptos tales como “inversión”, “amortización de la deuda” e “inventario

de seguridad” (que son componentes de los fondos de desarrollo y reservas de
inversión), comparten una misma característica, a saber: generan un ingreso
(debido a que forman parte de la estructura que compone el precio del
combustible, aprobada por el Ente Regulador) el cual se registra en el Estado
de Pérdidas y Ganancias, pero no tienen una contrapartida de gasto, sino que
dicha partida se refleja contablemente ya sea como un aumento del activo o
como una reducción del pasivo en el Balance de Situación.”

Se destaca que, en virtud de los artículos 1 y 2 de la Ley No. 7722, los conceptos
dichos pasan, desde el punto de vista tributario, a ser deducibles para efectos del
cálculo de los excedentes gravables o de la renta imponible.

Por otra parte, se rebate el argumento de la Administración de que la disponibilidad de

fondos para la ejecución de planes de inversión, financiamiento de reservas para
inventarios, pago del servicio de la deuda contraídas para financiar los planes de
inversión, se da después de pagar el impuesto, con el remanente. Tras citar las
distintas normas sobre interpretación de las normas tributarias y la obligación de la
Administración de respetar el principio de legalidad, se concluye que la posición de la
Dirección General de Tributación subvierte el contenido de la Ley: de ser una
deducción para el cálculo de la renta neta, convierte a los fondos y reservas dichos en
meros componentes de la renta disponible luego de pagar el impuesto.

3.1.4.2.3. Los antecedentes legislativos

Uno de los objetivos explícitamente planteados en el proyecto de ley de lo que

fue luego la Ley 7722 fue el de sustituir la inversión de superávits de las empresas
públicas en deuda pública interna por el pago del impuesto sobre la renta.

Se puede ver así en el folio 5 del expediente legislativo el siguiente pasaje de la

Exposición de Motivos:

“…preocupa que existan instituciones estatales que prestan servicios y

producen excedentes no estén sujetas al pago del impuesto de renta. Tomando
en cuenta la naturaleza de estas instituciones y el hecho de que gran parte de
sus excedentes se destinan a comprar bonos del Gobierno, someterlas al pago
del impuesto sobre la renta aportaría sustancialmente a la solución del
problema de la deuda interna. El Gobierno obtendría, por esta vía, recursos
sanos, originados en la recaudación tributaria y no en el endeudamiento. La
recaudación adicional para el Gobierno se estima en diez mil millones de
colones, suma que aliviaría sustancialmente el peso de la deuda interna.”

Lo anterior se corrobora con la comparecencia del entonces Ministro de

Hacienda, don Francisco de Paula Gutiérrez, quien manifestó a folio 71 del
expediente:

“En cuanto a la reducción de la deuda –y después quiero volver al proyecto

específico para el cual ustedes me citaron-, hay dos avenidas distintas, la
primera que es uno de los proyectos de ley que están a consideración de
ustedes como Comisión, tiene que ver con la disminución o autorización a
entes públicos para que donen parte de la deuda que han venido acumulando
del Poder Ejecutivo. Aquí si se analiza lo que ha pasado en la historia, en la
mayoría de los casos, esas acumulaciones de superávit o de excedentes y
títulos de deuda en poder de instituciones como parte de las instituciones, se
han producido por dos vías, una el uso que muchas veces se ha dado de las
tarifas de los servicios públicos como mecanismo para generar ingresos
 fiscales y cumplir con los balances fiscales consolidados, hemos usado en
diferentes oportunidades el precio de los combustibles para generar
excedentes de RECOPE precio de la Electricidad para generar excedentes en
el ICE o el precio de las telecomunicaciones y a esos excedentes que están
generando, le estamos diciendo a las instituciones, deposítelos en títulos de
Gobierno Central. Lo que en el fondo era un impuesto, se convirtió en una
deuda sobre la cual el Gobierno Central tiene que pagar intereses.”

Más adelante (ver folio 72), agregó:

“En caso de las empresas públicas y aquí quisiera concentrarme un poco más
en el proyecto que ustedes me plantearon, tenemos una situación que es un
tanto extraña, si se ve en términos generales, si se ve al sector público como
un todo y vemos al Estado representado por el Gobierno Central, de alguna
forma como el accionista de esas empresas, es un tanto extraño, un accionista
que nunca recibe dividendos, que por lo general, de derecho o de hecho no
recibe impuestos; entonces, lo que tenemos son empresas que son del Estado,
pero que generan sus beneficios, sus utilidades, las que nunca son
compartidas por el resto de la sociedad a través del pago de dividendos al
Estado costarricense. Entonces, sentimos que es un buen principio empezar en
la búsqueda de una mayor transparencia en la relación de estas instituciones
con el Poder Ejecutivo, que estas empiecen a contribuir al financiamiento de los
gastos de toda la sociedad.”

Como se ve, es claro que el objetivo inicial del Gobierno fue seguir la opción de
poder imponer un superávit a sus instituciones, que ahora se convertiría en base
imponible de un impuesto sobre la renta y no en préstamos en bonos de deuda interna.
Esto era conteste con la redacción original del proyecto de Ley, que se limitaba al actual
párrafo primero del artículo 1, que establecía una lista de instituciones que “estarán
sujetas al pago del impuesto a la renta”.

Resulta de especial importancia la distinción que fue introducida en la discusión

legislativa en cuanto a si lo que se pretendía era, en efecto, obligar a las empresas a
generar un superávit para pagar impuestos de la misma forma en que previamente se
les obligaba a generar un superávit para adquirir bonos de la deuda interna o si, por el
contrario, debía respetarse la estructura de costos implícita en las tarifas y solo si
luego de eso se generaban excedentes se debía pagar el impuesto.

Al respecto recojo la intervención del entonces Diputado Ottón Solís Fallas

recogida a folios 91 y 92:
 “…Me parece que hay tres posibilidades, que entendamos impuesto de las
utilidades en la manera convencional, legal, tributaria en que se entiende y
entonces no pasa nada con gastos de las entidades ni con ingresos o sea
tarifas. Otra posibilidad es que se haga una definición paralela a la que hoy se
hace cuando se fija superávit para compra de bonos y se le diga a las
entidades ustedes tienen que generar tanto impuesto de utilidades, o sea, esa
es la variable-meta y todo lo demás tiene que acomodarse. Si se dice que tal
entidad tiene que pagar 30 en impuesto de las utilidades, quiere decir que debe
generar ganancias de 100 probablemente y para hacerlo o reduce costos o
reduce gastos corrientes o incrementa las tarifas que cobra por los servicios de
la empresa.

En ese caso sí tendríamos dinero nuevo, ahí sí se afectarían las tasas de

interés porque se estaría recogiendo recursos de la sociedad, ya sea, porque el
gasto corriente se reduce y llega menos a la sociedad o porque las tarifas son
más elevadas y entonces se extrae más de la sociedad. Eso se puede hacer en
los casos de empresas o entes públicos que están en una posición de
monopolio, en los bancos no veo como se puede hacer eso, porque los bancos
tienen que competir con la banca privada y ahí tiene que aplicarse el concepto
tradicional de utilidades como la variable endógena dependiente.

Quiero comprender cuál es la intención del Gobierno, fijarle a las empresas o a

los entes que se gravan un monto de pago de impuestos de la renta sobre las
utilidades en cuyo caso tendrían que ajustar tarifas o gastos o ambos o se trata
del enfoque pasivo, dígannos cuanto ganaron, hagan su reporte de egresos e
ingresos y paguen la tasa correspondiente del impuesto de la renta en el
margen que les corresponde.”

También la entonces Presidente Ejecutiva del Instituto de Acueductos y

Alcantarillados, Anna Gabriela Ross planteó el tema en estos términos (folio 297):

“Como decía al principio la institución puede significar una ganancia dentro de

este porcentaje que se ha establecido de la Ley del Impuesto sí deberíamos
pensar que requeriría de aumentos tarifarios si consideramos o la ley fuera
acompañada de una obligatoriedad a la institución de tener que contribuir con
algún monto. Si la institución no tiene esa obligación de contribuir, no
tendríamos problemas con las tarifas, tendríamos que preocuparnos de los
aumentos de tarifas que le permitan tener esa cantidad para desarrollo
únicamente.

Si usted me dice que agregado a esto, esta ley va a llevar una nota que diga
que la institución está obligada a generar esa utilidad a toda costa para que
 contribuya con algo, tendría que decirle que deberíamos cumplir con ese punto
10, por eso empecé diciendo que nuestra interpretación había sido que de
alguna manera este porcentaje estaba planteado para que la institución tuviera
que contribuir, pero en el análisis posterior de los números, bien decíamos que
lo que se pretende es que aquellas instituciones que sí tienen utilidades,
puedan contribuir.

Esto tendría que entenderse así si el interés de la ley es que AyA genere
utilidad para poder cubrir un monto determinado que fuera el 30% para el
impuesto, obviamente deberíamos aumentar tarifas. Si la ley solamente dice
que sobre la utilidad neta se va a pagar el 30% únicamente tendríamos que
preocuparnos por un aumento de tarifas que permita a la institución ir adelante
con la operación y la inversión a futuro como se ha hecho hasta el momento.”

Es de observar que la Ley finalmente aprobada definitivamente incorpora el

concepto de “rédito de desarrollo”, al haberse adicionado tres párrafos, en particular el
segundo, que señala:

“Los excedentes constituirán la renta imponible y se obtendrán al restar, a los

ingresos brutos, los costos, los gastos útiles y las reservas de inversión o
fondos de desarrollo, necesarios y pertinentes para producirlos.”

Esta norma se complementa con la norma del primer párrafo del artículo 2,
también añadido en el proceso legislativo:

“La aplicación de esta ley, en ningún caso podrá repercutir en los montos de las
tasas y tarifas ni en los precios públicos que cobran las instituciones mencionadas
en el artículo anterior, por prestar servicios o vender bienes.”

Como bien lo explicaban el Diputado Ottón Solís y la entonces Presidenta

Ejecutiva de Acueductos y Alcantarillados, Ana Gabriela Ross, si el Poder Ejecutivo, tal
como lo venía haciendo en relación con la imposición de superávits a las instituciones
públicas para hacerlas adquirir bonos de la deuda interna para financiar al Estado central,
podía imponer también un excedente a través de la imposición de una subejecución
presupuestaria, necesariamente esto podía repercutir en las tarifas de los servicios
públicos: si la tarifa se calcula según el principio de “servicio al costo” y parte del costo
(incluyendo reservas de inversión y fondo de desarrollo) debía destinarse a fines o usos
ajenos del servicio, las necesidades para mantener y darle continuidad al servicio
requerirían aumentar las tarifas, de modo tal que éstas alcanzaran para mantener el
servicio y, además, pagar el impuesto sobre la renta. Por ello, esta norma se explica por
una clara elección hecha por el legislador, a saber, la de no acoger esta vía y, en cambio,
acoger la otra: la tarifa debe calcularse para financiar los costos operativos, las reservas
de inversión y los fondos de desarrollo; el Gobierno no puede imponer una subejecución
para imponer un excedente destinado al pago del impuesto sobre la renta.

Esto se corrobora con lo resuelto por la Sala Constitucional en la resolución

No. 6252-97 de las 14 horas 30 minutos del 2 de octubre de 1997, al conocer sobre
consulta legislativa del entonces Proyecto de Ley de lo que fue la Ley 7722, en cuanto
estableció que sería inconstitucional interpretar que

“el impuesto sobre la renta está concebido como un gravamen sobre los
excedentes o utilidades netas de operación de los sujetos pasivos del tributo.
Desde esta óptica, opina la Sala que ninguna necesidad tendrían las
entidades y empresas en cuestión de incrementar sus tarifas o de reducir
sus costos para afrontar el pago del impuesto, como si fuese obligatorio
incurrir en él…”

3.1.4.2.4. Características del régimen especial de las instituciones públicas

La especialidad material

Para precisar en qué consiste la especialidad del régimen de las instituciones

públicas de la Ley 7722 debemos indicar que ésta se ubica, esencialmente, a nivel de la
base imponible del impuesto sobre las utilidades. Como hemos visto, bajo el régimen
general, estamos ante un impuesto sobre la renta neta, por lo que la base imponible se
configura por la diferencia entre la renta bruta (ingresos objeto de la percepción o
devengo, según lo que expondremos al definir el aspecto material del elemento objetivo
del hecho generador) y los gastos necesarios para la producción de la renta.

También es importante recordar la distinción hecha atrás entre aquellas

erogaciones que pueden ser íntegramente deducidas en el período fiscal en que se
causan o realizan y aquellas erogaciones que constituyen erogaciones de capital, que
deben ser amortizadas a través de varios períodos.

¿Cuál es, entonces, la especialidad material que introduce la Ley 7722? En

esencia, que las reservas de inversión y fondos de desarrollo también se convierten en
deducciones para el cálculo de la renta neta o base imponible del impuesto sobre las
utilidades. Esto plantea dos diferencias básicas: en primer lugar, el tratamiento general
en cuanto a que las “erogaciones de capital” no son deducibles, sino amortizables a lo
largo de varios períodos, es sustituido por un tratamiento en que tales erogaciones son
tan íntegramente deducibles en el período fiscal como los gastos de operación ordinarios;
en segundo lugar, aun cuando no se hayan dado tales erogaciones de capital –pues
están a nivel de “reservas” de inversión o de “fondos” de desarrollo-, siguen siendo
deducibles.

Por eso, la diferencia apuntada por la empresa consultante en el procedimiento

de consulta citado atrás en el escrito de audiencia ante el Tribunal Fiscal Administrativo
en cuanto al tratamiento contable y el tratamiento tributario de los fondos de desarrollo
o reservas de inversión es del todo acertada: mientras que los gastos o costos
normales u operativos de la empresa se registran en el Estado de Resultados como
“gasto”, tales fondos se registran en el Balance. En cambio, en virtud de los artículos
1 y 2 de la Ley No. 7722, los conceptos dichos pasan, desde el punto de vista
tributario, a ser deducibles para efectos del cálculo de los excedentes gravables o de
la renta imponible.

A este respecto, es de precisar que es característico del impuesto sobre la

renta el que el estado de resultados contable no coincida necesariamente con la renta
neta o base imponible del impuesto. Pues bien, lo que sucede en el tema que nos
ocupa es que la Ley 7722 añade, agrega, al concepto de renta neta tributaria en el
caso de las instituciones públicas indicadas en el artículo 1 un elemento que no
está presente en la Ley 7092, a saber, la deducción de ciertos componentes del
Balance de Situación de la empresa.

Por ello, el argumento de la Administración Tributaria en su oficio DGT-779-

2008 de que la disponibilidad de fondos para la ejecución de planes de inversión,
financiamiento de reservas para inventarios, pago del servicio de la deuda contraídas
para financiar los planes de inversión, se da después de pagar el impuesto, con el
remanente, implica una distorsión evidente de la Ley: lo que es deducción en la base
imponible (y, por tanto, queda al 100% para el objetivo de inversión o desarrollo) es
transformado, por acto administrativo, en remanente o renta disponible luego de pagar
el impuesto, con lo que sólo en un 70% puede ser destinado al objetivo dicho.

La especialidad competencial

Como adelantamos, entendemos que la especialidad competencial la encontramos

introducida en el segundo párrafo del artículo 2 de la Ley 7722:
“Estas instituciones no podrán crear reservas ni realizar erogaciones, como
deducibles de la renta bruta, no autorizadas en la Ley de la autoridad reguladora
de los servicios públicos, No. 7593, de 9 de agosto de 1996, o las leyes orgánicas
de las respectivas instituciones.”

El Decreto Ejecutivo No. 28098, que reglamenta la Ley, en su artículo 1, segundo párrafo
desdobla el citado artículo 2 de la Ley, redactándolo a contrario sensu:
“…únicamente serán deducibles de la renta bruta, reservas y erogaciones
autorizadas en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos,
 número 7593 de 9 de agosto de 1996, autorizadas por las leyes orgánicas de las
respectivas instituciones o empresas, que cumplan con la condición de ser
necesarios y pertinentes para la obtención de los ingresos brutos.”

Ahora, ciertamente el párrafo primero del artículo 1 del citado Decreto señala que del
total de los ingresos o beneficios obtenidos por las entidades como consecuencia de sus
servicios y de su actividad económica y financiera
“únicamente podrán deducirse los costos, los gastos, así como reservas de
inversión y fondos de desarrollo necesarios y pertinentes para producir tales
ingresos. Para tales efectos, deberán demostrar mediante prueba idónea a la
Administración Tributaria, la procedencia o justificación de su deducción.”

Al considerar la Dirección General de Tributación en su oficio DGT-779-2009, a

diferencia de lo que claramente había resuelto el Tribunal Fiscal Administrativo en su
fallo No. 25-2006, que la competencia para valorar la necesidad o pertinencia de
gastos y reservas de inversión era solo suya, no repara que la Ley 7722 y su
reglamento ligaron el concepto de “necesidad o pertinencia para producir los ingresos”
al criterio de si tales reservas están o no autorizadas en la Ley de la autoridad
reguladora de los servicios públicos, como claramente deriva del artículo 2 de la Ley
7722. De este modo, la remisión a dicha Ley necesariamente plantea límites a la
competencia de la Dirección General de Tributación en sus potestades tributarias, por
la evidente razón de que, en la Ley 7593, quien tiene la competencia para autorizar o
no reservas es, precisamente, la ARESEP, tesis que fue la que, con toda claridad,
sostuvo en su momento el Tribunal Fiscal Administrativo. Constituiría, por tanto, una
extralimitación en sus competencias que la Dirección General rechazara reservas de
inversión o fondos de desarrollo autorizados en la Ley de la ARESEP o por la
ARESEP misma en aplicación de dicha ley.

Un asunto similar se había suscitado años atrás en relación con la fiscalización

por parte de la Dirección General de Tributación de los incentivos previstos en
la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, los cuales se concedían con
base en los términos de un contrato turístico firmado con el Instituto
Costarricense Turístico. Se planteó entonces si la Dirección General tenía
plena competencia para cuestionar, por ejemplo, si el contrato mismo o su
ampliación se había emitido legalmente o si sus competencias se limitaban a
verificar la ejecución correcta de lo dispuesto en el contrato.
Esta cuestión fue definida por la Procuraduría General de la República
con ocasión de fiscalizaciones que intentó la Administración Tributaria por lo
que consideraba disfrutes indebidos del incentivo previsto en el artículo 11 de
la Ley de Incentivos Turísticos, ya derogado. Recordemos que los contratos
turísticos que autorizaban, entre otras cosas, a los proyectos hoteleros a ser
incentivados con una deducción del impuesto sobre la renta de los
inversionistas, eran suscritos por el Instituto Costarricense de Turismo. La
Dirección General de Tributación inició procedimientos de fiscalización de los
hoteles y de los inversionistas, pudiendo determinar dos tipos de
incumplimiento: por una parte, que ciertas ampliaciones de los contratos
turísticos originales autorizadas por el I.C.T. cuando el incentivo ya había sido
derogado, realmente no eran ampliaciones sino proyectos completamente
nuevos; por otra, que las inversiones de muchos inversionistas no se habían
invertido efectivamente en el hotel y que incluso habían retornado a aquellos
por mecanismos artificiosos. Se cuestionaba hasta qué punto la administración
tenía competencias para, a través de sus procedimientos tributarios ordinarios,
declarar ambos tipos de incumplimiento y proceder a ajustar las
correspondientes obligaciones tributarias.

Consultada la Procuraduría General de la República267[150], ésta respondió

que la Administración Tributaria no podía cuestionar el primer tipo de incumplimiento,
pero sí el segundo. No podía, en efecto,
“rechazar la deducción del impuesto sobre la renta aplicada, basándose para
ello en la presunción de ilegalidad o improcedencia de un acuerdo de la
Comisión Reguladora de Turismo, o de un contrato turístico o su addendum o
de un acuerdo específico o genérico de la Comisión Reguladora de Turismo,
que autorizó la compra de acciones utilizando el beneficio del artículo 11 de la
Ley No. 6990. Si en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, la
Administración Tributaria determina que el beneficio fue irregularmente
otorgado, podrá poner el asunto en conocimiento del órgano competente,
a fin de que éste proceda a entablar el procedimiento para declarar la
nulidad absoluta, evidente y manifiesta del acto o bien, declarar su
lesividad según proceda.”

En cambio,
“a la Administración Tributaria le compete verificar si los incentivos que fueron
otorgados al amparo del artículo 11 de la Ley No. 6990 se están utilizando
correctamente o no, es decir, si los administrados se ajustaron o no a los
requisitos que exige el ordenamiento jurídico y si están cumpliendo o no con las
obligaciones que asumieron a cambio de recibir el beneficio.”

Considero que el caso es perfectamente análogo al que nos ocupa, pues la valoración
de los costos y reservas de inversión y fondos de desarrollo es una competencia
claramente atribuida por Ley a la ARESEP, no a la Dirección General de Tributación.

Esto deriva del concepto mismo de “servicio al costo” que eleva la Ley 7593 a
carácter de principio para la fijación de las tarifas. Según el artículo 3, se trata del
principio que determina la forma de fijar las tarifas y los precios de los servicios
públicos, de manera que se contemplen únicamente los costos necesarios para
prestar el servicio, que permitan una retribución competitiva y garanticen el adecuado
desarrollo de la actividad.” Así, es claro que en el concepto de “costo” no se incluyen
únicamente los costos operativos o la amortización de los activos, sino también
aquellas inversiones y fondos que sean necesarios para el desarrollo de la actividad.

267[150] Opiniones jurídicas OJ-016-2001, de 22 de febrero, y OJ-019-2001,

de 15 de marzo. Desarrolladas por la Directriz Interpretativa de la
Dirección General de Tributación DN-25-1001.
 Esto se confirma en otras normas de la propia Ley, como en el inciso i) del
artículo 14, en que se obliga a las entidades prestadoras de servicios públicos a estar
preparadas para asegurar, en el corto plazo, la prestación del servicio ante el
incremento de la demanda, lo cual no es posible sin reservas de inversión o fondos de
desarrollo.

Asimismo, el artículo 32 señala los costos que no deben ser considerados para
la fijación de las tarifas, excluyendo, entre otros, las erogaciones innecesarias o ajenas
a la prestación del servicio público. En este sentido, si de acuerdo con la Ley 7722 los
rubros deducibles son los que son “necesarios” para producir los ingresos y quien
debe determinar cuáles son necesarios o no al fijar las tarifas es la ARESEP, resulta
evidente que es a ésta a la que corresponde la competencia para su autorización, sin
que pueda la Dirección General de Tributación entrar a revisar y cuestionar si lo que
ARESEP consideró “necesario y pertinente” realmente lo era.

Lo mismo puede decirse de la exclusión de las inversiones rechazadas por la

Autoridad Reguladora por considerarlas excesivas para la prestación del servicio
público (art. 32, b): de nuevo, la necesidad de tales inversiones debe ser valorada por
la ARESEP.

De ahí que considero que llevaba razón el Tribunal Fiscal Administrativo en su

fallo 25-2006 cuando con toda claridad dijo que la competencia para calificar la
necesidad y pertinencia de las erogaciones era exclusiva de la ARESEP, quedándole
a la Administración Tributaria la competencia de verificar los montos autorizados por la
ARESEP. En consecuencia, la demostración con prueba idónea a la Administración
Tributaria de la procedencia o justificación de las deducciones a que se refiere el artículo
1 del Decreto 28098-H solo puede entenderse como la demostración de que los costos,
reservas y fondos deducidos están incorporados en la estructura de la tarifa que, de
manera ordinaria o extraordinaria (artículos 30 y 31 de la Ley 7593), ha autorizado la
ARESEP.

Ahora, sobre si se requiere la autorización expresa de la ARESEP o si tal

autorización puede considerarse implícita en el concepto mismo de “tarifa” y en la
metodología como se define, entiendo que lleva razón ARESEP en que no hay por qué
exigir la indicación expresa. Añado, sin embargo, que esta tesis se sostiene siempre y
cuando le sea posible a un tercero verificar, del estudio técnico tarifario, el monto de lo
considerado para gastos ordinarios y operativos, para reservas de inversión y para
fondos de desarrollo. En este caso, tal “tercero” sería la Dirección General de
Tributación la cual, como acabamos de ver, sí tiene la competencia de verificación, la
cual debe ser siempre posible a partir de la documentación de la que disponga el
contribuyente y cualquier tercero con información de trascendencia tributaria (artículos
105 y 106 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), en este caso, en
particular, la ARESEP.

La aplicación del régimen general de imputación temporal y la generación

de excedentes en las instituciones públicas

Hasta aquí hemos dado los argumentos para sostener que es correcto afirmar
que las instituciones públicas no deben pagar el impuesto sobre la renta con recursos
provenientes de las tarifas de servicio público, de acuerdo con la normativa vigente.
De esta afirmación deriva que la institución sí tendría que pagar el impuesto si llegara
a obtener recursos provenientes de actividades no reguladas, esto es, no de tarifas y
siempre y cuando tales ingresos califiquen en el contexto del impuesto sobre las
utilidades y no de los otros impuestos cedulares de la Ley 7092.268[151] De la misma
manera, cualesquiera costos o inversiones no contempladas en la estructura tarifaria
no serían deducibles.

Ahora, considero que, pese a la lógica, desde el punto de vista tarifario, de que las
desviaciones respecto del principio del servicio al costo que se presenten por el hecho
de que las tarifas se fijan a partir de costos estimados sean corregidas en la siguiente
fijación tarifaria (ordinaria o extraordinaria), ello no es suficiente para excluir de
gravamen los excedentes que se hayan devengado al final del período fiscal. La razón
es bastante elemental desde el punto de vista tributario: al no haber introducido la Ley
7722 una especialidad en el impuesto sobre la renta respecto del aspecto temporal del
elemento objetivo del hecho generador, es ineludible la aplicación de las reglas
generales que al respecto contiene la Ley 7092.

268[151] Anotamos que el tema de si la Ley 7722 implicaba la introducción de un

impuesto de renta con criterio de renta global y no de cedularidad y, por tanto, podría
provocar que los ingresos por inversiones de mercado financiero soportaran una doble
tributación (en el impuesto del artículo 23 inciso c) y en el propio impuesto de
utilidades fue planteado a la Dirección General de Tributación en el año 2000. Ésta,
mediante oficio de 7 de diciembre de 2000, entendió que la Ley 7722 no había alterado
la estructura cedular del impuesto.
 Empezaré precisando el concepto de “aspecto temporal del elemento objetivo
del hecho generador”, para lo cual hago un extracto de mi libro “Derecho Tributario.
Parte General. Tomo I. Principios Generales y Derecho Tributario Material”.269[152]

Este aspecto tiene varias connotaciones. En primer lugar, alude al ámbito

temporal que cubre un hecho generador, lo que da pie a la distinción entre tributos
periódicos e instantáneos y que también es determinante en la distinción entre hechos
generadores simples y complejos. Así, en un hecho generador periódico, los elementos
que componen el objeto que se pretende gravar se aglutinan en un período definido en la
ley del tributo, por lo que el aspecto temporal del hecho generador está circunscrito por el
plazo del período respectivo: ejemplos, el impuesto sobre las utilidades en la Ley del
Impuesto sobre la Renta; los impuestos municipales de patentes y el impuesto sobre
bienes inmuebles. En un hecho generador instantáneo, el aspecto temporal no viene
predefinido en la ley, sino que es un hecho que puede ocurrir de manera aislada en el
tiempo y generalmente de manera breve.

En segundo lugar, y fundamentalmente en relación con los tributos periódicos,

alude al criterio introducido en la ley para determinar cuándo uno de los elementos que
componen el aspecto material del hecho generador se puede considerar incorporado a
dicho aspecto material y, en consecuencia, es atribuible a uno u otro período fiscal. El
ejemplo típico es el del impuesto sobre la renta, en que se debe optar si se utiliza un
criterio de devengo o de percibido, esto es, si basta con que el derecho a obtener la renta
se haya consolidado, sin quedar sujeto a condición, aunque esté sujeto a término, o si,
por el contrario, se requiere la percepción efectiva de la renta.

En tercer lugar, este aspecto es relevante para fijar el momento del “devengo” del
hecho generador, definido, por ejemplo, en el artículo 21 de la Ley General Tributaria
española como “el momento en el que se entiende realizado el hecho generador y se
produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.” Así, en un tributo periódico el
devengo puede ubicarse en el primer día, en el último o en cualquier otro dentro del
período fiscal. Esto significa que el hecho generador se entiende realizado en dicho
momento, aunque otros aspectos del hecho generador no se hayan completado. Por
ejemplo, en los impuestos municipales de patente se grava la actividad económica que
se realiza entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de un año determinado, con lo cual el
período fiscal es anual; no obstante, el hecho generador se devenga en el primer día del
período fiscal, aunque la actividad recién empieza. El momento del devengo tiene como
función determinar la legislación aplicable en el tiempo.

269[152] A. TORREALBA, Derecho Tributario. Parte General. Tomo I. Principios

Generales y Derecho Tributario Material, Editorial Jurídica Continental, San José, 2009,
p. 249.
 Como hemos visto atrás, en el impuesto sobre las utilidades, por su carácter
periódico, se gravan las rentas devengadas o percibidas dentro del período fiscal, que va
del 1 de octubre al 30 de setiembre de cada año. No obstante, la Administración
Tributaria puede establecer, con carácter general, períodos del impuesto con fechas de
inicio y de cierre distintos, por ramas de actividades, y sin que ello perjudique los
intereses fiscales.

Por otra parte, es de recordar que, en el impuesto sobre las utilidades, para
determinar en qué momento se entiende como producida la renta para un contribuyente,
la regla general es que los contribuyentes deben aplicar el método del devengado o
acumulado. De acuerdo con este, recordamos, la renta debe acreditarse como ingreso
en la contabilidad del contribuyente en el momento en que, realizada la contraprestación
que da derecho a la renta, surge una responsabilidad jurídica cierta (aunque sujeta a
término) de un monto razonablemente determinable.

Si bien en términos tarifarios se considera, un tanto metafóricamente, la

modificación de la tarifa para ajustarla a costos reales, como una “devolución” al
usuario, no parece sostenible entender que ello introduzca algún elemento de
“condicionalidad” al precio pagado por la prestación pública en un determinado
momento, de modo que éste esté sujeto a una eventual devolución si se dan
ciertas circunstancias. La razón es que no existe una devolución al usuario
específico que hizo una determinada compra, sino que lo que se da es una
especie de “compensación” económica al conjunto de los usuarios cuando se da
el ajuste del precio.

En consecuencia, si al terminar el período fiscal una institución pública hizo

ventas a ciertos precios vigentes durante dicho período, en situación en que los costos
reales fueron inferiores a los estimados, tales ingresos deben ser imputados a ese
específico período fiscal, sin que los menores precios que se reciban en el siguiente
período fiscal puedan da alguna forma disminuir los precios recibidos en el período
anterior.

En ese sentido, es de subrayar que el concepto de “período fiscal” implica que

la generación de las obligaciones tributarias en el impuesto sobre la renta está dividido
en compartimentos estancos, sin que exista una regla general de comunicación entre
dichos compartimentos que permita afectar los eventos ocurridos en uno con los
eventos ocurridos en el otro. Esto es así a menos que la normativa prevea algunas
excepciones, como es el caso del reconocimiento como gasto deducible de las
pérdidas incurridas en períodos anteriores (artículo 8, inc. g de la Ley del Impuesto
sobre la Renta). Desde luego, la Ley 7722 no introdujo ninguna excepción en esta
línea.
Por otra parte, también es de decir que la Ley 7722 tampoco introdujo un régimen
especial relativo a que los costos y gastos deducibles sean los estimados y no los
reales, siendo que el régimen general establecido en la Ley 7092 es que son
deducibles los costos reales y no los estimados.

Así, por ejemplo, algunas empresas utilizan un sistema de “costos

estándares” para ayudar a la gerencia de una empresa en el control de los costos
de producción. Los estándares permiten que la gerencia haga comparaciones
periódicas de los resultados reales con los resultados estándares (o planeados). Las
diferencias que surgen entre los resultados reales y planeados se denominan
variaciones.

La NIC 2, denominada “Inventarios”, en relación con los Sistemas de Medición

de Costos, establece en el punto No. 21:

“(…) Las técnicas para la determinación del costo de los inventarios, tales
como el método del costo estándar o el método de los minoristas, podrán ser
utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime
al costo. Los costos estándares se establecerán a partir de niveles
normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra,
eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de
cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los
estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado. (…)”

Por su parte, en el punto B) del artículo 1), de la Resolución Nº 52-01, emitida

por la Dirección General de Tributación, respecto a Inventarios (NIC 2):

“(…) 3. Las empresas manufactureras podrán determinar los costos de los

productos manufacturados, únicamente por el método de costeo absorbente,
pudiendo llevar sus costos conforme a los métodos de costo
predeterminado o estándar, debiendo en este último caso, determinar los
resultados del periodo incluyendo, obligatoriamente, la variación con
respecto a tales estándares.(…)”

De acuerdo con lo anterior, las variaciones que se generen por la utilización de

los costos estándares, versus los costos reales, se deben de ajustar durante el período
fiscal, de modo que los resultados determinados al final contemplen los costos reales.
Para ello debe utilizarse una cuenta de control de las variaciones, la que tendrá la
función de absorber las variaciones hacia arriba y hacia abajo, para ajustar los
resultados finales.

De la misma manera, una institución pública puede deducir los costos reales,
no los estimados. Del “principio al servicio al costo” no podríamos pretender derivar la
existencia de una norma específica que permita deducir costos estimados y no los
reales.

Al respecto no está de más recordar la distinción entre “normas” y “principios”

que realiza R. DWORKIN270[153], según la cual mientras las primeras establecen
consecuencias jurídicas específicas que se siguen a partir de la configuración de
ciertas circunstancias previstas, los principios se limitan a dar orientaciones, razones
para decidir en una cierta dirección, pudiendo existir excepciones en las normas sin
que el principio quede invalidado. En consecuencia, si bien es cierto que una
desviación entre el costo estimado y el real puede terminar en que la tarifa cobrada
exceda el costo real del servicio, de ahí no puede derivar la regla específica de que se
determine la base imponible del impuesto de renta con un criterio de costo estimado y
no de costo real. El que la ARESEP haya desarrollado una política tarifaria orientada
a rebajar tarifas cuando hayan existido excedentes por reducción de costos reales
respecto de los estimados es una correcta aplicación del principio de servicio al costo,
pero insuficiente, a mi entender, para operar una modificación en las normas que rigen
el impuesto sobre la renta.

3.1.5. Métodos de determinación de la base imponible, presunciones y

reglas de valoración.

3.1.5.1.Generalidades.

En cuanto a los métodos de determinación de la base imponible, podemos decir

que este impuesto acude, en vía principal, a un método de estimación directa o de
base cierta, para dicha determinación, de conformidad con el artículo 125 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. En ese sentido, es de la contabilidad concreta del

270[153] Los derechos en serio, traducción de Marta Guastavino, Editorial Ariel,

Barcelona, 2da. reimpresión, 1995,p.p. 72 ss.
contribuyente que se debe establecer con precisión el monto de sus ingresos, gastos e
incrementos patrimoniales. No obstante, en vía subsidiaria, para el caso en que no sea
posible estimar directamente la renta gravable —por faltar los registros contables, por
ejemplo—, la Administración puede aplicar un régimen de rentas presuntivas para
algunos casos específicamente previstos en la ley o, para los casos no previstos, un
régimen de estimación indirecta o de base presunta. La diferencia esencial entre estos
dos últimos es que el régimen de rentas presuntivas es general para categorías amplias,
por lo que no registra capacidad económica o indicios de renta propios y particulares de
cada contribuyente. En cambio, el régimen de base presunta implica la utilización de
indicios particularizados a la situación del contribuyente concreto, algunos extraídos de
su propia situación tributaria —renta neta de años anteriores— o de la de otros en
situación similar —contribuyentes con actividad económica similar en suficientes
aspectos relevantes: ubicación, punto comercial, antigüedad, etc—.

Asimismo, se discute si en este impuesto cabe el ajuste de la base imponible a

precios de libre concurrencia, es decir, si cabe un enfoque de precios de transferencia.

3.1.5.2.Estimación por base presunta.

El artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), al

regular las facultades de la Administración Tributaria de proceder a realizar una
determinación de oficio cuando considere que la declaración del contribuyente es
falsa, ilegal o incompleta, establece que dicha determinación puede realizarse “sea en
forma directa por el conocimiento cierto de la materia imponible, o mediante
estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y
magnitud de aquella”.

Este mismo artículo precisa que

La Administración Tributaria puede proceder a la estimación de oficio
SI271[154] ocurre alguna de las circunstancias siguientes:

Que el contribuyente no lleve los libros de contabilidad y registros a que

alude el artículo 104 de este Código;

Que no se presenten los documentos justificativos de las operaciones

contables, o no se proporcionen los datos e informaciones que se
soliciten; y

Que la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa, o que

los libros tengan un atraso mayor de seis meses.

271[154] Lo destacado no es del original.

 Luego, el artículo 125 CNPT dispone que la determinación por la
Administración Tributaria se deberá hacer como tesis general sobre base cierta y, si no
fuere posible, sobre base presunta.

Estos artículos encuentran su complemento en el artículo 116 CNPT, que

establece que la aplicación de indicios que permitan estimar la existencia y medida de
la obligación tributaria se puede dar “A falta de libros y registros, de documentación o
de ambos, o cuando a juicio de la Administración los mismos fueran insuficientes o
contradictorios”.
Es claro que, en estas normas, los términos “estimación”, “estimación de

oficio” y “base presunta” son utilizados como sinónimos, lo cual proviene de una larga
tradición doctrinal que se refleja en distintos ordenamientos. En ese sentido, ante
normativa análoga en el ordenamiento argentino, explica C. GARCÍA
VIZCAÍNO272[155]:
Cuando “no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables
las presentadas” (por falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes),
la D.G.I. procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto
impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, de dos posibles
formas: 1) en forma directa, por conocimiento cierto de tal materia —
determinación sobre base cierta—; 2) mediante estimación, si los elementos
conocidos sólo permitieran presumir la existencia y magnitud de aquélla —
determinación sobre base presunta o presuntiva— (conf. Art. 23 de la ley
11.683).

En igual dirección, y como muestra de la larga tradición doctrinal apuntada,

decía F. SAINZ DE BUJANDA273[156]:
Puede acontecer que la determinación directa de la base no sea posible.
Entonces —se dice— habrá que “estimarla” o, lo que es lo mismo, se calculará
presuntivamente.

La estructura de este esquema de actuación no es la de una presunción legal,

sino la de una presunción ominis, es decir, indicios que se extraen de la conexión de
ciertos hechos demostrados con otros hechos que se presumen de acuerdo con reglas
o máximas de experiencia, no estando los hechos demostrados ni los presumidos
taxativamente indicados en la ley sino, a lo sumo, ejemplificados, y que deberán
identificarse en cada caso concreto. Este esquema de indicios es, precisamente, el

272[155] Derecho Tributario, T. II, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1997, p. 51.

273[156] “Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección sobre

la estructura del sistema tributario”, Hacienda y Derecho, T. VI, Instituto de Estudios
Políticos, Madrid, 1973, p. 213.
regulado por los artículos 124 y 125 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios.274[157]

Lógicamente, el que no sea posible la determinación por base cierta dependerá

de que se dé alguna de las circunstancias indicadas en el artículo 124. Todo esto es
bien explicado por C. GARCÍA VIZCAÍNO275[158]:
En la determinación sobre base presunta, la D.G.I. no cuenta con los elementos
de certeza necesarios para conocer exactamente si la obligación tributaria existe
y su dimensión; v.gr. por falta de presentación de declaración jurada, o porque la
presentada no merece fe en cuanto a los datos consignados a causa de ciertas
discordancias con la realidad (contabilidad deficiente, doble contabilidad, cifras
contenidas en documentación reservada que no han sido volcadas en las
declaraciones juradas, etc.).

El Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, en el

párrafo final del artículo 18 es totalmente contundente al respecto:

“Cuando la Administración Tributaria pretenda acudir al método de base

presunta a que se refiere el artículo 125, inciso b) del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, deberá demostrar y motivar la existencia de
alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 124, incisos a), b) y
c) de dicho cuerpo legal”

A la luz de estas normas, es claro que lo primero que debe hacer la

Administración Tributaria para acudir a la estimación presuntiva, que es el método
subsidiario, en lugar de la base cierta, que es el método principal, es motivar, en el
caso concreto, cuál de las circunstancias del artículo 124 ha acaecido.

La jurisprudencia tributaria ha sido, en general, clara en el sentido de que la

base presunta solo puede aplicarse ante ciertas circunstancias de incumplimiento de
deberes formales por parte del sujeto pasivo. Así, en su fallo n.° 61 del 8 de junio de

274[157] Así lo ha dicho el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo 221-03, de las 15

horas del 4 de junio de 2003: “[...]Ante tales situaciones, surge entonces la posibilidad
legal que el Órgano fiscalizador de los tributos utilice el método presuntivo o indiciario
señalado anteriormente— artículos 123, 124, 125 y 116 del Código Tributario, y
concretamente la presunción judicial o de hombre, pues la Administrativa tributaria
utilizando como hecho base o conocido la actividad comercial y lucrativa de la
empresa Recalificada, así como las ventas por exportación de cierta cantidad de
mercancías, obtiene como hecho consecuencia, o presunción, que de tales ventas
obtendría alguna utilidad.

275[158] Óp. cit., p. 52.

1977, el Tribunal Fiscal Administrativo, analizando el artículo 120 inciso b) CNPT, hoy
el 125, señala que
De la disposición indicada se desprende claramente que únicamente puede la
administración tributaria determinar presuntivamente en caso de que no fuera
posible el establecimiento de la obligación tributaria por vía directa, sobre base
cierta, es decir, que se trata de una facultad reglada y no arbitraria, que provee
un procedimiento general de determinación sobre base cierta y uno excepcional
sobre base presunta. En esas condiciones si la recurrente es una empresa
declarante, con registros contables al día y en forma correcta, la tributación
directa, tenía facultad de impugnar total o parcialmente las partidas de gastos
que estimara improcedente o exagerados, de acuerdo con los artículo[sic] 8 y 9
de la Ley que rige la materia y no emplear el procedimiento seguido de reversar
gastos y aplicar porcentajes teóricos. En esas condiciones el procedimiento
seguido tanto por las Auditorías como por la Dirección General de Tributación
Directa carece de apoyo en la Ley en consecuencia las resoluciones de ambas
oficinas son nulas.

En la sentencia 194-95 de las 14 horas 30 minutos del 14 de agosto de

1995, la Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso Administrativo confirmó
la aplicación de una auditoría de punto fijo por parte de la Administración “ante la
ausencia de todo tipo de documentación que respaldara la información contenida en
las declaraciones presentadas por la actora[...]”

En su resolución R.V.-2199/97 de las 12 horas 58 minutos del 18 de

diciembre de 1997, la entonces Dirección General de Tributación Directa avaló el uso
de métodos presuntivos en tanto
Son correctos y procedentes de conformidad con la norma contenida en el
artículo 111 (en su anterior numeración, hoy 116, en que se ejemplifican los
indicios que pueden ser utilizados), en la cual se autoriza a la Administración
ante circunstancias tales como el mal uso de la autorización de cajas
registradas, la falta de coincidencias entre los datos consignados en los
comprobantes aportados por la empresa y los consignados en las respectivas
declaraciones y los libros contables, la falta de algunos comprobantes y la falta
de cooperación de la reclamante para facilitar las tareas de determinación,
fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria[...]

En su fallo n.° 128-95, del 7 de junio de 1995, el Tribunal Fiscal Administrativo señala
que
La Administración Tributaria considera que la determinación de oficio en este
caso está a derecho dado que la empresa no tenía una contabilidad confiable,
estaba atrasada y en un sólo asiento se registraron todas las ventas exentas y
gravadas de todo el período fiscal[...]
 En el fallo n.° 1-95, del 5 de enero de 1995, el Tribunal Fiscal Administrativo
sostuvo que “[...]Por estar los comprobantes de pago incorrectos la Tributación
Directa realizó el cálculo del impuesto en base presuntiva”.

En el fallo 139-P-2001, de las 9 horas del 18 de mayo de 2001, el mismo

Tribunal reitera este requisito al decir que:
[…]la doctrina imperante ha establecido por regla general, la determinación debe
realizarse sobre base cierta, por cuanto este procedimiento es muy seguro y no
contiene margen de error, debido a que la Administración Tributaria dispone de
todos los antecedentes relacionados con el hecho generador, no solo en cuanto a
su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas
en él […] Ahora bien, señala la doctrina, que si no fuere posible realizar la
determinación sobre base cierta, entonces puede la Administración Tributaria hacer
la determinación sobre base presunta, por medio de la aplicación de presunciones
o indicios. La legislación comparada autoriza la determinación bajo este sistema
en los siguientes casos:” 1) si el contribuyente no lleva libros, ni posee
elementos de contabilidad o éstos son deficientes; 2) si la autoridad fiscal
procuró obtener elementos probatorios y libros de contabilidad, sin lograrlo; 3) si
el contribuyente niega sistemáticamente los datos sobre el movimiento de su
comercio y los antecedentes suministrados carecen de fuerza probatoria; 4) si,
en general, el contribuyente no cumple con el deber de colaboración e
imposibilita la verificación; 5) aunque el contribuyente lleve libros, si hay motivos
razonables para proceder al reajuste de la declaración o determinación; 6) si la
contabilidad no contiene la necesaria discriminación de las actividades
desarrolladas por el contribuyente; 7) si la declaración jurada ofrece dudas en
cuanto a su veracidad o carece del respaldo de pruebas fehacientes; 8) cuando
existen discrepancias en la interpretación de las normas tributarias[...]” (Giuliani
Fonrouge, Carlos M. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. Tomo I.
Ediciones Depalma Buenos Aires, 1987, pág. 545).” Indica la doctrina, que estos
elementos deben guardar una relación normal con la situación a considerar y no
ser fruto de situaciones excepcionales o atípicas; además, la autoridad de
aplicación no puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los
indicios, ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones, ya que debe
justificar el procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a
indicios razonables. Los promedios y coeficientes generales que aplique no
pueden ser fijados arbitrariamente o tomados al azar, sino que deben elaborarse
sobre la base de la actividad del contribuyente o, por lo menos adaptarse a las
características y circunstancias de la explicación de que se trate, o según
experiencia estadística recogida en actividades de la misma naturaleza. La
doctrina rechaza la idea del poder discrecional de la Administración, admitiendo
únicamente cierto margen de error, y en algunas situaciones un margen de
discrecionalidad —no de arbitrariedad—. La jurisprudencia del Tribunal Federal
de Suiza, también ha establecido que la determinación de oficio debe fundarse
en bases aceptables y, en lo posible, acercarse a los hechos reales, tomando en
cuenta todos los elementos disponibles, y a falta de índices probatorios,
apoyarse en coeficientes experimentales […]276[159]

276[159] Este fallo cita, en igual sentido, entre otras, las resoluciones TFA 101-2002 de
11:10 hrs del 11 de marzo de 2002 y TFA 380-P-2003 de 11:30 hrs del 22 de setiembre
de 2003.
 En el fallo n.° 221-2003, de las 15 horas del 4 de junio de 2003, de nuevo el
Tribunal Fiscal Administrativo revoca un ajuste de la Administración Tributaria basado en
el método de base presunta en “cuanto la Administración si bien calificó de ilegales e
incompletas las declaraciones presentadas, en ningún momento adujo desconocer la
contabilidad de la empresa, debido a la falta de comprobantes o justificantes necesarios,
sino que se limitó a aplicar un método presuntivo de ingresos”.

En la sentencia 307-2005, de las 11:40 horas del 8 de julio de 2005, el Tribunal

Contencioso Administrativo, Sección II, se observa que
El Tribunal no cuestiona las potestades de la Administración para utilizar
mecanismos presuntos en la determinación de la base imponible, aún en presencia
de documentación o registros contables, o a pesar de ellos, incluso para fijar,
presuntivamente, el margen de utilidad de las ventas no declaradas u ocultas bajo
el velo de las formas usadas por el contribuyente, pero entiende que aquéllas están
condicionadas a que la declaración o las piezas de contabilidad sean imprecisas,
ilegales o incompletas, nada de lo cual está demostrado en el expediente[...]

Precisando más adelante que

[...]existió como se alega un exceso en la aplicación de las facultades que concede
el numeral 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que éstas
sólo proceden, según se desprende de esa disposición y lo señala la más calificada
doctrina del Derecho Tributario, cuando se produce “[...]la falta de presentación de
declaraciones o las practicadas por los sujetos pasivos no permiten a la
Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación
completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos
ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan
sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos[...]” (Sainz de
bufanda, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero, 4ª edición. Universidad
Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1986, Págs.
292 y 293).

En particular, esta sentencia reconoce que el simple hecho de que una operación
con una sociedad relacionada se haga con un margen de utilidad diferente al de las
operaciones con terceros no es motivo suficiente para la aplicación del método de base
presunta:
[...]Para el caso concreto, no bastaba con comprobar que una de las transacciones
se realizó con un precio y un margen de utilidad diferente a las de la actividad
ordinaria de las empresas involucradas con terceros, como para presumir
automáticamente, que la primera se hizo con la intención de perjudicar al Fisco. Era
necesario ahondar en el análisis, para determinar si aquella forma de hacer la
negociación disfrazaba la realidad, pero ello no se hizo, de manera que, si no
consta en los autos que la empresa percibió una ganancia adicional que pretende
ocultar para afectar al fisco, no puede obligársele a tributar sobre lo inexistente,
 pues ello iría en contra del principio de capacidad económica, y constituiría un
enriquecimiento incausado para el erario público-.

Este razonamiento del Tribunal Contencioso es impecable: no es que la

Administración no pueda aplicar un método presunto; sí puede hacerlo, pero bajo las
circunstancias que la propia ley prevé. No basta con que exista una transacción al
costo o sin margen de utilidad; deben darse esas circunstancias. Esto es una posición
que respeta rigurosamente el texto legal y contradice abruptamente lo que sostiene
esta Administración en la resolución recurrida.

Esta sentencia fue objeto de recurso de casación, presentado por la

representación estatal, el cual sirvió de base a la sentencia 000597-F-2006 de la Sala
Primera de la Corte. En dicho recurso dijo la Procuraduría General de la República:
En el sublite, el contribuyente declaró una venta con un margen mínimo de utilidad. Esto
fue investigado y se determinó que no correspondía con la ganancia reportada en la
declaración del impuesto de renta de ese período. Por ello, insiste, es claro que se trata
del resultado de un acuerdo entre particulares no oponible al fisco. El Derecho Tributario
goza de autonomía propia, por lo que, aún cuando otras ramas del Derecho permitan
trasladar productos con márgenes de utilidad ínfimos y en ese sentido, la venta es legal,
esto no afecta el monto del tributo. Sostener lo contrario, aduce, supondría desconocer el
principio de legalidad al que está sujeto la Administración. En consecuencia, refiere, si
para efectos comerciales la declarante sacrificó su ganancia, es una liberalidad entre
particulares, de la cual no puede pretender beneficiarse en perjuicio del fisco.

La sentencia 000597-F-2006 desecha radicalmente esta línea de

argumentación:
[...]el fallo recurrido reconoció la carga probatoria del contribuyente, así como
las potestades de la Administración Tributaria para darle el verdadero alcance y
contenido a los acuerdos de las partes, apartándose de las formas adoptadas
para llegar a establecer el tributo de manera presuntiva. Sin embargo, condicionó
esa facultad, a que la declaración o contabilidad sean imprecisas, ilegales o
incompletas, nada de lo cual se tuvo por demostrado. Además, justificó por
qué hubo un exceso en los mecanismos de estimación indirecta, previstos
en el numeral 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. La
sumatoria de estos argumentos, lo llevó a desechar que, el solo hecho de que
el margen de utilidad sea bajo, no permite presumir que hubo intención de
perjudicar al fisco[...]

Sigue diciendo en relación con el recurso:

[...]En lo esencial, pretende que la actora demuestre que el propósito de ese
traspaso no es evadir el fisco, es decir, que no se trata de un fraude fiscal, lo
cual es inadmisible pues aún y cuando, se reitera, en ella reside la carga
probatoria, esto no equivale, en modo alguno, a que debe desvirtuar, sin
 que se den las condiciones legales para proceder de esa manera, una
especie de presunción de mala fe sobre sus actos imponibles [...] Conviene
precisar que la Sala no ignora el principio de realidad económica previsto en los
artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que, en
esencia, permite a la Administración Tributaria apartarse de las formas
adoptadas por el contribuyente para desentrañar los verdaderos alcances
fiscales de la contratación [...] Desde luego que para proceder de esa manera es
pertinente acreditar que se está ocultando la realidad y que ello incide en el
monto del tributo, que es precisamente lo que en la especie se echa de menos
pues el argumento para su justificación, se reitera, radica en el bajo
margen de utilidad [...] Proceder en sentido contrario, conduciría a
desnaturalizar la esencia del tributo, en abierta confrontación con la capacidad
contributiva a cuyo tenor opera.

Finalmente, citamos el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 186-S-2007, de

las 10 horas 30 minutos del 22 de mayo de 2007, en que se declara la nulidad de un
traslado de observaciones y cargos por cuanto

En el sub-júdice la Administración Tributaria, sin motivación alguna, que

permita al recurrente o a este Tribunal valorar la legalidad de su actuación,
procedió, en los dos traslados de cargos que constan en autos, a practicar una
determinación de oficio sobre una base que se puede denominar mixta, pues, a
partir de datos de la misma contribuyente, procedió a determinar un margen de
utilidad presunto, procedimiento al cual, según se ha visto, le es lícito acudir
luego de verificar y motivar las razones por las cuales a su juicio, de
conformidad con la normativa aplicable, procede la realización de la
determinación de oficio y en segundo lugar, las razones por las cuales se
aparta del sistema de determinación sobre base cierta, motivaciones cuya
ausencia señala este Tribunal y que a juicio de esta Sala constituyen elemento
esencial de los Traslado de Cargos que dan origen a la determinación practicada
en autos, por lo que en ausencia de tales motivaciones, en criterio de este
Tribunal, se lesiona severamente el derecho de defensa de la recurrente, única
razón por la cual este Tribunal, en su función de contralor de la legalidad de las
actuaciones de la Administración Tributaria, ha estimado procedente la
declaratoria de nulidad.

Por otra parte, dada la naturaleza presuntiva de la figura, la aplicación del

sistema exige respetar la estructura misma de las presunciones. En ese sentido, en el
citado fallo 221-2003 el Tribunal Fiscal Administrativo señala que: “[...]Del anterior
concepto se extrae que la estructura de las presunciones, se compone de 3
elementos, una afirmación base o hecho cierto, una afirmación o hecho presumido y el
enlace o nexo lógico entre ambas.”
 Si bien la Administración queda relevada del deber de probar el hecho
presumido, debe necesariamente probar el hecho base. Como nos recuerda D. MARÍN
BARNUEVO-FABO277[160],
Las reglas de presunción permiten la prueba de determinados hechos a través de la prueba
de otros distintos, ello supone que su efecto es la liberación de la carga que entraña la
prueba del hecho presumido a la parte a quien beneficia, pero en ningún caso quiere
decir que el favorecido por la regla de presunción quede por ello liberado de su
específico deber de prueba, pues todavía está obligado a afirmar y probar el hecho
base de la presunción.

Por otra parte, el enlace o nexo lógico debe resistir las exigencias de la ciencia,
la técnica, la sana crítica, la lógica y la conveniencia. En el mismo fallo 221-03, el
Tribunal ahonda en la naturaleza excepcional del método presuntivo y no tan confiable
como el de base cierta, por lo que deben exigirse rigurosos requisitos de razonabilidad
(ciencia, técnica, sana crítica, lógica, conveniencia) para fundamentar adecuadamente
una determinación de la obligación tributaria, sin atentar flagrantemente contra la
SEGURIDAD JURÍDICA. Así, señala que:
[...]si bien no es necesario cuestionar el volumen de las compras para llegar a obtener
un mayor monto de las ventas, como lo arguye la Administración Tributaria, considera
este tribunal, que sí eran necesarios otros indicios, claros, precisos y concordantes que
fueran, aunados con el único utilizado por la Auditoría Fiscal, para poder darle forma y
validez al silogismo empleado, en el sentido que la conjunción de dos o más indicios
utilizados como premisas, permitirían casi en forma irrefutable obtener una conclusión
lógica, que es la presunción de ventas omitidas. En materia de aplicación de prueba
indiciaria, ha sostenido este Tribunal que “—ante casos concretos— se ha
pronunciado en el sentido de que, ante una determinación sobre base presunta,
el estudio realizado por las auditorías de origen y confirmados por la Dirección a
quo, no eran confiables y carecían de rigor científico, por lo que no le merecían fe
al juzgador y en tales condiciones, estándose en el caso de autos ante una
determinación sobre base presunta —que es un procedimiento excepcional y no
tan confiable como la determinación sobre base cierta— por razones de
seguridad jurídica y en estricta aplicación de las reglas unívocas de la ciencia, de
la técnica y de los principios de la sana crítica racional, la lógica y la
conveniencia a que se refiere el artículo 116 de la Ley General de Administración
Pública, de aplicación supletoria por disposición del artículo 155 del Código
Tributario, en el caso de autos, la actuación de aquella oficina coloca al juzgador
ante una duda razonable, razón por la cual estima que lo actuado debe revocarse
y en consecuencia mantenerse las ventas declaradas por la contribuyente, al no
existir indicios claros, graves, precisos y concordantes, en el sentido de que las
mismas no correspondan a la realidad, por lo que resulta improcedente el ajuste
realizado por tal concepto. (T.F.A. 135-2001-P, 8 horas del 14 de mayo del 2001).-
278[161](la negrita es del original).

277[160] Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, McGrawHill,

Madrid, 1996, p. 111.

278[161] En el mismo sentido, véase recientemente el fallo 186-S-2007 del mismo

Tribunal.
 3.1.5.3. Presunción de incremento no justificado de patrimonio.

3.1.5.3.1.La naturaleza de presunción legal de la figura del artículo 5 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta

Dentro de la categoría de las presunciones legales, mencionamos la llamada

“presunción de incremento no justificado de patrimonio.” Esta aparece en el artículo 5,
párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que afirma:
[…]También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio
que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados,
a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de la ley.

Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal

incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones
legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho
incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la
Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda,
dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y
Procedimientos tributarios[…]

Frente a una norma semejante del ordenamiento español (“[…]tendrán la

consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya
tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio
declarados por el sujeto pasivo[…]”: art. 49 Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas), explica el profesor E. SIMON ACOSTA279[162]:
Los llamados incrementos no justificados de patrimonio no forman parte de
ninguno de los elementos constitutivos de la renta. No encajan ni siquiera en la
definición genérica de los incrementos patrimoniales: “variaciones en el valor del
patrimonio del sujeto pasivo que se ponen de manifiesto con ocasión de
cualquier alteración en la composición de aquél” […] pues, aunque en las
adquisiciones onerosas no justificadas con la renta y patrimonio declarados
existe una alteración en la composición del patrimonio, no se produce sin
embargo variación en el valor del patrimonio con ocasión de dicha adquisición.
La ley se limita a presumir que los medios empleados en el pago son renta del
ejercicio si no se justifica su procedencia, dado que casi todas las adquisiciones
de riqueza son renta gravable.

279[162] “Incrementos no justificados de patrimonio: su naturaleza y efectos de la

Declaración de Patrimonio”, Estudios de Derecho Tributario. En memoria de María del
Carmen Bollo Arocena, Servicio Editorial Universidad del País Vasco, Bilbao, 1993,
pp. 253-254.
 En otras palabras, si la renta se delimita por su origen y no todas las
adquisiciones de riqueza son renta, la afloración (directa o a través de
adquisiciones onerosas) de elementos patrimoniales antes desconocidos no
puede ser más que un indicio racional de que puede haber existido en el
ejercicio una renta no declarada.

Como destaca este mismo autor280[163], el Tribunal Supremo Español

Se ha pronunciado sobre la naturaleza jurídica de los incrementos no justificados
de patrimonio, declarando rotundamente que son una presunción iuris tantum,
un instituto procesal que libera a la Administración del onus probandi sobre la
renta gravable y sobre el momento al que dicha renta se debe imputar. Me
refiero a la STS 29 marzo 1996[…]

Asimismo, el
Tribunal Económico-Administrativo Central ha mantenido regularmente la teoría
de la presunción, repitiendo en numerosas resoluciones la siguiente reflexión
apoyada en la STS 9 julio 1986[…]

“CONSIDERANDO.-Que la legislación transcrita tiene el alcance de una

presunción iuris tantum, que como ya tiene declarado el Tribunal Supremo en
Sentencia de 9 de julio de 1986 “cuya eficacia aquí y ahora consiste en
dispensar de toda prueba sobre el tema a la Administración Pública e invertir la
carga probatoria”. Ello significa que el contribuyente, de no estar de acuerdo con
la aplicación por el actuario de la presunción, deberá aportar prueba suficiente
para destruir (Resoluciones TEAC de 23 de junio 1992[…]; 13 enero 1993[…] y
22 mayo 1996[…])

De los preceptos mencionados se deduce que si en el curso de la actuación

inspectora, la Administración detecta antecedentes, elementos o informaciones
con relevancia suficiente para indicar que se ha producido un hecho imponible y
el interesado o su representante, compareciente en el procedimiento inspector,
no desvirtúa tal conclusión, puede entenderse que estamos ante un típico
supuesto de presunción (Resolución TEAC de 20 julio 1994[…]”).

Queda claro, entonces, que el artículo 5 no amplía el concepto de renta del

artículo 1, añadiéndole nuevos elementos constitutivos de renta. Simplemente
establece una presunción de que un incremento de patrimonio no justificado en las
rentas declaradas se obtuvo con rentas de las del artículo 1, esto es, gravables, que
se han mantenido ocultas a la Administración. Si el contribuyente demuestra que el
incremento se obtuvo con rentas no gravables (ganancias de capital, donaciones,
herencias, subvenciones o beneficios fiscales) entonces simplemente no procede
su gravamen.

280[163] En Los incrementos no justificados de patrimonio, Ed. Aranzadi, Pamplona,

1997, pp. 26 ss.
 El Dictamen C-055-98, vinculante de la Procuraduría, también ha sido nítido y
contundente al afirmar una línea de interpretación en el mismo sentido de la ya
expuesta:
[...]En el mismo numeral se señala que también forman parte de la renta bruta
cualquier incremento del patrimonio que no tenga justificación en ingresos
debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia
de esta ley, precisándose, en lo que nos interesa, que para esos fines, el contribuyente
está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de
conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley;
de lo contrario, dicho incremento se computará como renta bruta. Obviamente, si el
ingreso por CAT se reflejara en un incremento del patrimonio, el sujeto pasivo puede
desvirtuar la presunción establecida en el citado numeral, justificando el ingreso
percibido y la no sujeción de éste al impuesto[...]

También el Criterio Institucional No. DGT-CI-001-2012 confirma la naturaleza

jurídica presuntiva de la figura, resumiendo la mecánica de esta presunción de la
siguiente manera:
“En los casos en que la Administración Tributaria detecte la existencia de montos,
activos u otros elementos que incrementen el patrimonio del contribuyente y que los
mismos no sean consistentes con la declaración del impuesto sobre las utilidades ni los
documentos idóneos que respaldan tal autoliquidación tributaria, deberá trasladarse la
carga de la prueba al sujeto pasivo, a fin que justifique con prueba documental idónea,
que el origen o la fuente que financia tal incremento constituyen rentas exentas, no
sujetas o ya declaradas. En caso que el contribuyente no logre justificar dicho
incremento, deberá aplicarse la presunción legal de que el incremento determinado son
rentas gravables no declaradas. Tal incremento constituirá parte de la renta bruta en el
momento en que la Administración Tributaria lo determine y afectará el período que
corresponda, conforme lo establece el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

3.1.5.3.2. La estructura de la presunción

La norma que contiene una presunción legal en sentido técnico tiene dos partes:
el llamado “hecho base”, que debe comprobarse directamente por ser, en principio, de
fácil acreditación; el “hecho presumido” que, según un principio de normalidad según
las normas de la común experiencia o del criterio humano y un principio de lógica,
normal y lógicamente sigue o acompaña el hecho base. De este modo, comprobado o
probado el hecho base, la norma autoriza para tener por probado también el hecho
presumido. Como expone MARÍN-BARNUEVO, “son tres los elementos presentes en
la estructura del juicio presuntivo: la afirmación base, la afirmación resultado o
afirmación presumida y el enlace o nexo lógico existente entre ambas”281[164].

281[164] MARÍN-BARNUEVO, D. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho

Tributario, McGrawHill, Madrid, 1996, pág. 82.
 De lo anterior deriva que el párrafo tercero del artículo 5 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta establece, una presunción en un doble sentido. La presunción consiste en
que cuando se descubre un incremento en el patrimonio que no es reflejo de las
utilidades declaradas por el contribuyente, la Administración puede presumir dos cosas:
a) que tal incremento proviene de rentas gravables no declaradas y, b) que tales rentas
pertenecen al período fiscal en que se descubren282[165].

En efecto, esta figura tiene carácter procedimental o formal, pues establece

una presunción, susceptible como tal de prueba en contrario: el hecho base de la
presunción es la existencia de un incremento del patrimonio de un período fiscal a otro
y que tal incremento no se justifica por las rentas declaradas durante el período;
comprobado este hecho por la Administración, esta puede tener por probado otro
hecho —presunto—, a saber, que se ha ocultado renta gravable por un monto
equivalente al incremento del patrimonio no justificado. Pero, además, como destaca
C. GARCÍA NOVOA283[166], “una vez presumida la renta, para gravar la misma se
suele afirmar que se instaura una segunda presunción concatenada con la primera. Y
encadenada de tal manera que el hecho base de esta segunda presunción es el hecho
presumido de la primera: a partir de la renta presumida se presume que la renta se ha
generado y se imputa temporalmente al período en que se ha descubierto.”

La estructura de la presunción se completa mediante la posibilidad de

prueba en contrario y de lo contrario –sobre esta distinción ya volvemos- por parte
del sujeto pasivo. En esa dirección, el Tribunal Fiscal Administrativo, en el fallo
198-2001 acierta al atribuir la carga de la prueba al contribuyente, pero introduce
una dosis de confusión al citar en apoyo la sentencia n.° 111 de la Sala Primera
de la Corte del 11 de octubre de 1995, que afirmaba —equivocadamente, a
nuestro juicio284[167]— que “es principio general de la materia tributaria que la
carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde
al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación tributaria”.285[168] En realidad, la

282[165] Sobre la naturaleza presuntiva de renta de los incrementos

injustificados de patrimonio, pueden verse, entre otros, los siguientes
fallos del Tribunal Fiscal Administrativo: 240-P-2001, 241-2001, 157-
2002, 266-2002, 239-2002.

283[166] “Consecuencias Penales de los Incrementos Patrimoniales No Justificados”,

Derecho Penal Tributario, Tomo I, A. ALTAMIRANO y R. M. RUBINSKA,
Coordinadores, Marcial Pons, Madrid, Barcelona, Buenos Aires, 2008, p. 341.

284[167] Y de acuerdo a lo previsto en el artículo 19 del Reglamento General de

Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria.

285[168] Se da aquí una confusión entre lo que es la carga de la “acción”, que establece
que es al contribuyente a quien le corresponde accionar ante los tribunales frente a una
resolución administrativa desfavorable y la carga de la “prueba” propiamente. Por lo
demás, el propio Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación contiene el
criterio correcto, cuando en su artículo 21 hace la distribución lógica y equitativa de
razón por la cual en este caso la carga de la prueba es del contribuyente no es
por una regla general, sino más bien por una regla excepcional. En efecto, esta
presunción, como cualquier otra, invierte la carga de la prueba que
normalmente le correspondería a la Administración; pues de lo que se trata
es de fijar un elemento que aumenta la obligación tributaria, a saber, una renta
bruta mayor, por lo que es claro que la justificación del incremento debe ser
provista por el contribuyente.

3.1.5.3.3. Concepto y modalidades del incremento patrimonial

Como se sabe, un incremento patrimonial constituye un aumento del

valor del patrimonio, lo que se puede apreciar mediante la comparación del
patrimonio en dos momentos distintos. En el caso del artículo 5, entre el inicio
del período fiscal y el final del período fiscal.

Para entender esto adecuadamente es útil la definición del artículo 31 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de España, que

dicha carga: “Corresponderá al contribuyente, responsable o declarante según el caso,

demostrar los hechos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales,
exenciones, no sujeciones, descuentos y general los beneficios fiscales que alega
existentes en su favor, cuando dicha comprobación sea requerida por la Administración
Tributaria en ejercicio de sus atribuciones de control y fiscalización”. A contrario
sensu, cuando se trate de demostrar los hechos que configuren sus ingresos, la carga es
de la Administración. Así, como destaca MARÍN-BARNUEVO (D. MARÍN-
BARNUEVO, Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, McGraw-
Hill, Madrid, Buenos Aires, Guatemala y otros, 1996, p. 37), en el procedimiento
tributario, para distribuir la carga de la prueba, es necesario atender a quien pretende
hacer valer su derecho. Así, no se puede atribuir taxativamente la carga de la prueba a
ninguna de las partes de la relación jurídica tributaria, sino que dicha distribución
dependerá del tipo de procedimiento administrativo de que se trate, de modo que
corresponda a la parte postulante de la pretensión la carga de la prueba de los hechos
constitutivos de esta y, a la otra parte, la prueba de los hechos que se consideren
impeditivos, extintivos o excluyentes: por ejemplo, en un procedimiento de devolución
de ingresos indebidos, corresponderá la carga de la prueba de la pretensión al sujeto
pasivo, lo mismo que en un procedimiento de otorgamiento de una exención; en el caso
del mismo procedimiento de determinación, la carga de la prueba no recaerá
enteramente en la Administración pues, por ejemplo, si no se llega a comprobar la
existencia de ciertos gastos deducibles, quien sufre las consecuencias es el obligado
tributario.
recoge el concepto de “ganancias y pérdidas patrimoniales”, equivalente o
sinónimo respecto al de “incremento o decremento patrimonial”:

“las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente puestas de

manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de
aquél…”

En su resolución DT-02-R-129-03, del 12 de agosto de 2003, la Administración

Tributaria explica que las causas por las que se produce un incremento patrimonial son
Un aumento en las utilidades, un aporte extraordinario de socios, una nueva
emisión de capital de acciones o un superávit de revaluación, pudiéndose dar
incrementos justificados, aquellos que han sido debidamente declarados, o no
justificados, los que supuestamente no se han declarado y pueden estar ocultos, ya
sea por deudas inexistentes, inversión en activos o inexistencia de pasivos,
carentes de respaldos. Por lo tanto y a razón de lo establecido en el artículo 8 del
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Administración Tributaria está
facultada para verificar y ajustar cualquier incremento patrimonial que se produzca
y computarlo a la vez como cualquier incremento patrimonial que se produzca y
computarlo a la vez como renta bruta en el período en que se produjo el mismo. Así
las cosas, es obligación de la contribuyente explicar el origen del incremento
patrimonial y probar que lo ha tributado, de lo contrario, se computará como renta
bruta.286[169]

286[169] En igual sentido el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo 249-2002, citado

por la resolución comentada en el texto, en que aclara que “la presunción es de carácter
relativo, pues permite que el contribuyente cuyas rentas se le presumen pruebe lo
contrario, demostrando el origen de tal incremento y que las mismas han sido
sometidas a tributación conforme a la ley, o que corresponde a rentas exentas. Es por
ello que los contribuyentes deben proceder con mayor cautela y rigurosidad al
momento de fijar pautas registrales y contables en sus actividades empresariales y
financieras, en estricto apego a las normas que rigen la materia y relacionadas con los
libros legales, de registro, asientos de diario, comprobantes, antecedentes y
documentación en general relacionada con el movimiento de la empresa, etc., con el
objeto de ofrecer a los investigadores tributarios toda clase de información al respecto
de sus actividades, para prevenir una posible ubicación jurídica y contable equivocada
en detrimento de sus intereses fiscales” (Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 108-
2004, de las 9 horas del 22 de abril de 2004). Así, en el fallo 598-2005, de las 13 horas
30 minutos del 15 de diciembre de 2005, considera no probado que el incremento
resultara de la capitalización de un pasivo a favor de un socio de la empresa. El Tribunal
Contencioso Administrativo, Sección Segunda, en su sentencia n.° 468-2004, de las 10
horas 30 minutos del 17 de septiembre de 2004, considera que si bien los préstamos no
son ingresos, la falta de respaldo de una operación de crédito lleva a considerar el
ingreso como un incremento patrimonial no justificado.
 El Tribunal Fiscal Administrativo, al confirmar la resolución anterior287[170],
citando su fallo 198-2001, precisa que “existen dos formas de manifestarse las
ganancias o incrementos patrimoniales no justificados, cuales son, como lo cita la
literatura sobre esta figura jurídica, desproporción entre las declaraciones de
renta y patrimonio del sujeto pasivo y declaración de deudas inexistentes.”

Una modalidad de uso cada vez más frecuente es la utilización de cuentas

bancarias como base para esta presunción. Precisamente, la doctrina es clara en que
el uso de información bancaria como base para hacer un ajuste en materia de
impuesto sobre la renta constituye una aplicación típica y clásica, incluso el caso
más común, de la presunción de incremento no justificado de patrimonio. Veamos lo
que nos dice al respecto C. GARCÍA NOVOA288[171]

“En tal sentido, la Administración debe aportar prueba suficiente de la

concurrencia del bien patrimonial o de la renta ocultada, a partir de la cual se
puede presumir la ganancia injustificada de patrimonio. El mecanismo de la
ganancia no justificada dispensa a la Administración de probar de dónde
proviene la renta, esto es, de que la renta ocultada procede de salarios o
rendimientos de capital, no le dispensa de acreditar que existe una ganancia no
justificada.

Así, por ejemplo, deberá acreditar la existencia de ingresos no justificados en

una cuenta corriente o la suscripción de productos financieros si los fondos en
tal suscripción no se corresponde con la renta declarada (sentencias del
Tribunal Superior de justicia –TSJ- de la Comunidad Valenciana de 15 de abril
de 2005- JUR 2005/164875- y de Aragón de 29 de octubre de 2004 –JT
2005/402-). Y en este sentido, el Tribunal Supremo español ha rechazado que
resulte suficiente para imputar la titularidad de determinado producto financiero,
el mero dato de que figure a nombre de una determinada persona “cuando no
consta que dicha persona (la actora) haya intervenido por sí, o por medio de
apoderado, en ningún momento en la realización, mantenimiento y rescisión de
la operación” (sentencia de 27 de diciembre de 2005-RJ 2006/279-). Sin
embargo, en el caso más común de entradas de monetario en una cuenta
o depósito bancario, basta en principio que el fisco acredite la
desproporción entre los rendimientos obtenidos por el sujeto y las entradas
monetarias en una cuenta corriente (sentencia del TSJ de Cataluña de 30
de junio de 1997 –JT 1997/1171-). Aunque es obvio que esta “desproporción”
ha de referirse a un lapso de tiempo razonable, permitiendo efectuar la

287[170] Mediante fallo TFA-374-2005, de las 15 horas del 1 de setiembre de 2005.

288[171] “Consecuencias penales de los incrementos patrimoniales no justificados”,

cit., p. 355.
 comparación con las rentas de un período de tiempo amplio. Esto es, no cabe
entender que existe tal desproporción sólo porque el ingreso efectuado en un
mes no se corresponda con la renta que presumiblemente se obtiene en ese
mes. Justificada esta desproporción, la carga de probar lo contrario se
trasladará automáticamente al obligado tributario.”

Resulta por tanto sorprendente que en alguna resolución, como la SF-DT-01-R-

1956-8 de la Administración Tributaria de San José, se haya sostenido que el
hecho de tener por ingresos gravables el monto de depósitos bancarios respecto de
los cuales no se ofreció prueba directa de que no son renta gravable no constituye
aplicación de la presunción de incremento no justificado de patrimonio regulada
en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Sostiene dicha resolución:
“Con relación a los argumentos que hace la reclamante sobre el concepto de incremento
injustificado de patrimonio y que a su criterio corresponde a la calificación jurídica que la
oficina fiscalizadora hizo del ajuste practicado, se observa que, a pesar de las abundantes
consideraciones que hace la contribuyente sobre la doctrina española, esta Gerencia ha
podido apreciar que tales reclamaciones no guardan relación con la naturaleza del ajuste
realizado pues el ajuste de marras se basó en un ajuste por omisión de ingresos en el cual
se procedió inicialmente a la apertura de cuentas bancarias, mediante la solicitud de
acceso de información bancaria….”
“… es claro para esta oficina que no todos los depósitos de las citadas cuentas bancarias
corresponden a ingresos gravables en este caso ingresos por servicios profesionales, por
lo anterior fue que se realizó la depuración de las cuentas antes citadas,
consecuentemente se procedió a la determinación correspondiente, justificándose por
tanto la calificación jurídica que a ese ajuste dio la oficina de origen como omisión de
ingresos por servicios profesionales, asimismo cabe agregar que la cita que se hace del
artículo 5 de la Ley del impuesto sobre la renta, es del todo aplicable al caso presente toda
vez que si bien en dicho artículo se hace mención al incremento de patrimonio no
justificado, el mismo también está referido precisamente al concepto de renta bruta,
además es necesario señalar que aparte del citado artículo también se citaron los artículos
1,2 inciso f), 7 de la ley del impuesto sobre la renta, 2, 4, 8 y 11 de su reglamento como
fundamento legal del citado ajuste, sea que el mencionado artículo no fue el único
fundamento del ajuste practicado. Una vez aclarado lo anterior, esta Gerencia estima que
el traslado de cargos es claro al indicar que el ajuste que se realizó, corresponde a un
ajuste por omisión de ingresos por servicios profesionales, por lo tanto resultan
improcedentes los argumentos relacionados con el tema de incremento injustificado de
patrimonio así como la abundante doctrina española la cual cita en su apoyo”

Dejando de lado esta extraña tesis, es de indicar, adicionalmente, que un

depósito bancario, por sí mismo, no representa un incremento de patrimonio.
En efecto, un depósito bancario puede representar, simplemente, un cambio en
la composición del patrimonio, sin conllevar una variación en el valor total del
patrimonio del contribuyente. Piénsese, por ejemplo, si se vende el inventario al
costo: el aumento en la cuenta de bancos por un depósito se ve compensado
por una reducción en la cuenta de inventarios. En tal caso, no hay un
incremento. Sin embargo, si se vende, como es lo normal, con un margen de
utilidad, el depósito en la cuenta de bancos va a ser mayor que la reducción en
la cuenta de inventarios. Esto generaría una variación del patrimonio hacia
arriba, esto es, generaría un incremento o ganancia patrimonial. Es decir, tan
solo una parte del depósito generaría un incremento patrimonial.

Por otra parte, si el contribuyente recibe un préstamo y lo deposita en una

cuenta, este sí representa un incremento en el valor del patrimonio: aumenta la cuenta
de pasivos de terceros en el Pasivo del Balance; aumenta la cuenta de bancos en el
Activo. Sin embargo, este incremento se convierte en un incremento justificado. La
expresión “justificado” lo que quiere decir es que se explica el origen del incremento,
demostrándose que no corresponde un incremento del tipo que procede de una utilidad
gravable en el impuesto sobre las utilidades.

Si el hecho base de la presunción es un incremento injustificado de patrimonio,

para pretender convertir un monto de depósitos bancarios en un incremento de
este tipo, mínimamente se debe proceder de la siguiente manera:

-Total de los depósitos bancarios

menos

Rentas declaradas – gastos deducibles (aquí se evidencia la variación

del valor del patrimonio al cambiar la composición del valor de los costos
de la actividad por dinero por la venta de los bienes o servicios
gravables)

menos

Movimientos entre cuentas (cambia la composición del patrimonio pero

no hay variación del valor del patrimonio)

menos

Ingresos por fuentes de financiamiento, vgr., préstamos (hay incremento

del valor del patrimonio, pero se justifica que no procede de una utilidad
gravable)

Si practicadas estas sustracciones queda un monto positivo, se llega al

concepto de incremento de patrimonio no justificado, hecho base de la
presunción.
 Ahora, es muy importante entender que, precisamente porque el
incremento no justificado es el hecho base de la presunción, no equivale
directamente a renta gravable no declarada en el impuesto de utilidades. Como
señala D. MARÍN-BARNUEVO289[172], “por la propia estructura de la
presunción, es preciso que la afirmación base sea un hecho ajeno a los que
integran el presupuesto fáctico de la norma cuya aplicación se pretende.”

Así, la renta gravable en el impuesto de utilidades es un hecho distinto

que se tiene por probado tan solo por conexión de probabilidad o normalidad.
Esto tiene una consecuencia importante: la justificación de un incremento
elimina total o parcialmente el hecho base; sin embargo, la justificación directa
del incremento no es la única forma de evitar el tener por acreditado el hecho
presunto, pues cabe también evidenciar que el nexo de probabilidad o
normalidad, en el caso concreto, no opera, llevando a que el hecho presunto
aparezca como desconectado, según criterios de probabilidad o normalidad,
del hecho base.

En el caso de los depósitos bancarios, tal desconexión puede evidenciarse si el

“saldo” resultante luego de las sustracciones expuestas implica un monto de renta
gravable completamente desproporcionado o anormal dadas las circunstancias concretas
de un determinado negocio o actividad lucrativa. Y la razón de esto muy
probablemente puede estar en el hecho de que la justificación de un incremento de
patrimonio cuando se parte de los depósitos bancarios muchas veces resulta, en la
práctica, imposible. Permítasenos, para evidenciar lo anterior, citar aquí las palabras –
quizás demasiado fuertes para nuestro medio- de ARIAS VELASCO:

“Entre los hábitos viciosos, por no decir depravados, de la Inspección de la AEAT

[Agencia Española de Administración Tributaria] figura, como todos sabemos, el de
considerar incrementos patrimoniales no justificados los simples abonos en cuentas
corrientes respecto de las cuales no se pueda justificar el origen.
Por esta vía, cualquier ciudadano normal, incluidos (si fuesen ciudadanos normales) los
promotores de tan aberrante idea, sometidos a una investigación de cuentas corrientes,
tendrían, indefectiblemente, incrementos patrimoniales no justificados.
El pernicioso hábito de la Administración implica una clara inversión de la carga de la
prueba, porque el abono en cuenta corriente sólo prueba un hecho contable: el aumento
momentáneo del saldo de la cuenta. Pero hay una infinidad de negocios jurídicos,
normalmente no documentados, que pueden determinar aumentos de saldos bancarios
que no significan incremento patrimonial: el préstamo, el mandato, el depósito, la gestión
de negocios ajenos, etc.
Ejemplos reales como la vida misma:
El señor A presta a su hijo B 1.000.000 de pts. mediante cheque al portador que éste
ingresa a su cuenta corriente. Al cabo de un año B devuelve el préstamo a A, mediante
una transferencia.
Según la abyecta teoría de la Administración, ambos tendrían incrementos patrimoniales
no justificados, cada uno en su momento.

289[172] Op. cit, p. 83.

 El señor C encarga a su cuñado D, que va a Canarias, que le compre los aparatos que la
gente compra en estos casos y, antes o después, le hace provisión de fondos o se los
repone mediante una transferencia, o pagando un dinero que el Sr. D ingresa en su cuenta
corriente.
El Sr. E cobra un premio de lotería de 10.000.000 pts., lo ingresa en su cuenta y, acto
seguido lo distribuye mediante transferencias, entre sus tres amigos, F, G y H con los que
jugaba el billete. Aunque el Sr. E hubiera tenido la precacución de pedir certificado a la
Administración de Lotería, solamente quedaría justificado su «incremento», pero no los
de F, G y H.
El señor I paga en metálico una deuda de su amigo J, que se encuentra ausente, para
evitar que el cobrador del frac arme un escándalo. A su regreso, J reembolsa a I mediante
un cheque que el otro ingresa en cuenta corriente.
En los ejemplos enunciados y en otros muchos análogos no habrá normalmente una
documentación justificativa del negocio causal que determinó el abono en cuenta
corriente:
Primero, porque no hay ninguna norma jurídico-privada ni tributaria que obligue a ello;
Segundo, porque no es costumbre, entre personas bien nacidas, ir al notario por estas
cosas.
Según el artículo 101 –uno de la LIRPF «los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción,
los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, ventas, gastos, ingresos,
reducciones y deducciones de cualquier tipo de quedan constar en las declaraciones».
Por lo tanto, no hay obligación alguna de conservar justificante de operaciones como las
arriba descritas, que no tienen por qué constar en las declaraciones. Y mucho menos
puede haber obligación de crear justificantes de esas operaciones, cuando las leyes
reguladoras del tráfico jurídico privado no lo exigen.

Y no cabe en cabeza humana que un contribuyente pueda verse sometido a gravamen

–y encima sancionado- por no poder justificar algo que nada, en la legislación civil ni en
la tributaria, le obliga a justificar. Esto se llama terrorismo ejercitado desde el poder y
no es de recibo en un Estado de Derecho”290[173].

3.1.5.3.4. La prueba del hecho base

Ciertamente una presunción como la del artículo 5 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta dispensa a la Administración de su habitual carga de
la prueba de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material
(artículo 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación
Tributaria). En este caso, la releva de probar directamente la existencia de
rentas gravables en el impuesto sobre las utilidades. ¿Cómo opera esta
dispensa de prueba?: a través de la posibilidad de tener por probado el hecho
presunto –la existencia de renta gravable- a partir de la prueba del hecho base
–el incremento no justificado de patrimonio. Pero no debe perderse de vista en

290[173] ARIAS VELASCO, J. «El movimiento de cuentas bancarias no es

prueba suficiente de un incremento patrimonial no justificado (Resolución
del TEAC de 8 de marzo de 1993)», Informe de la AEAF, No. 57/93,
citado en GONZÁLEZ SÁNCHEZ, G. Fraude fiscal y ganancias no
justificadas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, Ed.
Comares, Granada, España, págs. 176 y 177.
ningún momento que el hecho base debe probarlo la Administración. En
ese sentido, según D. MARÍN BARNUEVO-FABO291[174]:

“las reglas de presunción permiten la prueba de determinados hechos a través

de la prueba de otros distintos, ello supone que su efecto es la liberación de la
carga que entraña la prueba del hecho presumido a la parte a quien beneficia,
pero en ningún caso quiere decir que el favorecido por la regla de presunción
quede por ello liberado de su específico deber de prueba, pues todavía está
obligado a afirmar y probar el hecho base de la presunción.”

El Criterio Institucional No. DGT-CI-001-2012 confirma lo anterior al sostener

que la Administración debe demostrar en forma certera que cuenta con las pruebas
que permitan concluir que existe un incremento patrimonial, y al ser no justificado por
el sujeto pasivo, procede aplicar la presunción legal. Así, sostiene, para aplicar la
presunción legal, se debe partir de hechos ciertos y demostrados: pruebas idóneas
que ineludiblemente conlleven a demostrar que se ha incurrido en los supuestos
jurídicos de la presunción. La Administración Tributaria debe demostrar que el
incrementó afloró, y que es incoherente con la declaración presentada. Así resume la
estructura de la presunción:
Hechos conocidos, ciertos o hecho base (no presuntos):
- A la Administración Tributaria le corresponde probar los hechos que prueban el
surgimiento de un incremento de patrimonio con argumentos con prueba
fehaciente, no presumida.
- Al contribuyente le corresponde demostrar la fuente u origen de los recursos
que justifican el aumento de patrimonio.
• Hecho consecuencia: La calificación del incremento patrimonial no
justificado, como gravado.
a.- Aspecto material. Para poder constituirse en un incremento no justificado
de patrimonio, las pruebas que constan en el expediente deben llevar a
concluir, por ejemplo, que la adquisición de activos, disminución de pasivos, o
aumento en el capital accionario han sido financiados con renta no declarada.
b.- Aspecto temporal. La imputación de la renta debe dirigirse a períodos
fiscales no prescritos.

291[174] Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, McGrawHill,

Madrid, 1996, p. 111.
 c.- Calificación jurídica:
Finalmente, la calificación jurídica debe contener las justificaciones que
ameriten la aplicación de la norma:
a.- La existencia de un incremento patrimonial determinado en el (los)
período(s) fiscalizado(s), no prescrito(s).
b.- Que ese incremento no se encuentra justificado en la declaración ni en sus
comprobantes de respaldo.
c.- Que el titular del incremento es el sujeto fiscalizado.
d.- Que ante requerimiento, el fiscalizado no logró justificar el origen de la
fuente que generó tal incremento patrimonial.
e.- El tipo específico del incremento no justificado, por ejemplo, en su carácter
de omisión de activos en la contabilidad o de adquisiciones onerosas,
recepción y/o disposición de fondos sin respaldo material.
f.- Que el incremento no justificado de patrimonio sea financiado con rentas no
declaradas y como tales, procede la aplicación de la presunción legal
establecida en el artículo 5 LIR.

3.1.5.3.4. La prueba en contrario

La presunción que nos ocupa es iuris tantum, esto es, se admite la

prueba en contrario. En relación con este elemento, la doctrina hace la
siguiente distinción: la contraprueba del hecho o afirmación base; la prueba de
lo contrario respecto del hecho presumido. De nuevo acudimos a D. MARÍN-
BARNUEVO292[175], para quien las reglas de presunción

“alteran la actividad probatoria de la parte contraria, que podrá ser

dirigida a desvirtuar los hechos que integran la afirmación
presumida (mediante la prueba de lo contrario), o bien la
afirmación base (a través de la contraprueba).”

Por las particularidades de la presunción que nos ocupa, la contraprueba del

hecho base puede consistir en la inexistencia de un incremento de patrimonio: así,
cuando se prueba que una suma pasó directamente de una cuenta a otra del mismo
contribuyente, se prueba que no hay incremento del patrimonio, tan solo variación en
su composición.

292[175] Op. cit., p. 112.

 El contribuyente tiene la posibilidad de la prueba de lo contrario, esto es de que
el incremento proviene de una renta no gravable de conformidad con el concepto legal
de renta, o de que la renta sí se ha declarado, o, finalmente, de que corresponde a
otro período, que incluso podría estar prescrito. En relación con el hecho presunto, la
prueba de lo contrario implica la comprobación de otros hechos que hacen inconexo
derivar el hecho presunto del hecho base. Así, por ejemplo, cuando se prueba que el
incremento obedece a un préstamo, se prueba que el incremento no es injustificado o,
lo que es lo mismo, que es justificado.

Por la estructura particular de esta presunción, en que el hecho base incluye un

hecho negativo (lo no justificado del incremento patrimonial), la prueba de lo contrario
coincide con la contraprueba cuando se prueba de manera directa que el incremento de
patrimonio proviene de un hecho incompatible con el presumido: que tal fuente del
incremento no es gravable en el impuesto sobre la renta, como sucede con un préstamo
o con un aporte de capital. En tal caso, este hecho convierte el incremento en
justificado, con lo cual funciona también como contraprueba del hecho base.

Un ejemplo sería el siguiente: un individuo aparece en el Registro Público con

una casa a su nombre que en el período anterior no tenía, casa adquirida en
20.000.000 de colones; en el impuesto sobre la renta declara una renta neta por
5.000.000 de colones. La Administración Tributaria comprueba lo anterior y, con ello,
presume que se ha ocultado renta gravable por la suma de 15.000.000 de colones.
Así, realiza un traslado de cargos en que se computa esta suma como renta gravable
y se calcula el impuesto correspondiente. El contribuyente, sin embargo, logra
demostrar que la casa fue adquirida con dineros provenientes de la venta de unas
acciones que generaron una ganancia de capital entre el costo de adquisición y el
precio de venta. De este modo, ha demostrado que el incremento patrimonial provino
no de rentas gravables, como se presumía, sino de rentas no gravables, a saber, la
ganancia de capital obtenida de la venta de unas acciones.

Pero también se puede ofrecer prueba de lo contrario a través de la acreditación

de otros hechos que evidencian la falta de normalidad o probabilidad de responder a la
realidad del hecho presunto. Una cuestión relevante a estos efectos es el tema de si tal
prueba en contrario puede ser únicamente de naturaleza directa o si, por el contrario,
cabría ofrecer prueba indirecta o indiciaria en contrario.

La respuesta negativa a esta segunda clase de prueba parece estar implícita en

la tesis sostenida por el Tribunal Fiscal de que este presunción solo afecta el renglón de
ingresos de la ecuación del impuesto y no el de gastos. Así observa el Tribunal que no
son
 Procedentes posibles deducciones por concepto de gastos o costos, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
que expresamente establece que los incrementos injustificados de patrimonio
pasan directamente a formar parte de la renta bruta del contribuyente.293[176]

Así, a diferencia del método de base presunta, en que procede determinar

también gastos deducibles, el Tribunal considera que esta presunción solo afecta la renta
bruta, sin afectar la parte de gastos deducibles, que habría que determinarse por el
método normal de base cierta.294[177]

No obstante, una cosa es que el mecanismo presuntivo esté diseñado para

presumir ingresos y no gastos, y otra es ofrecer prueba indiciaria para desvirtuar el
hecho presunto.

Desde este punto de vista, debemos recordar que caben dos formas de prueba en
nuestro ordenamiento tributario, tal como deriva de la relación de los artículos 140 del
CNPT, 760 y 720 del Código Civil: la prueba directa de lo contrario, esto es, aquella
orientada a demostrar el origen real del incremento patrimonial, de modo de evidenciar
que no ha constituido renta gravable; la prueba indirecta de lo contrario, esto es, aquella
que, a través de elementos indiciarios permite demostrar la ausencia de una renta
gravable de la magnitud presumida. En efecto, de acuerdo con el mencionado artículo
140 CNPT, pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos en Derecho Civil,

293[176] En este caso se considera renta bruta gravable el valor de un vehículo adquirido
a nombre de la empresa, en que no se demostró que el dinero fue puesto por el socio o
los familiares de manera directa, pese a que se consignó un acuerdo en actas.

294[177] En la resolución DT-04-4-0468-3, del 10 de noviembre de 2003, confirmada

por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo TFA-94-2006 de las 8 horas 30 minutos
del 7 de marzo de 2006, la Administración Tributaria de Heredia califica las
transferencias de dineros de la casa matriz a la subsidiaria domiciliada en Costa Rica y
que se contabilizan por esta como cuentas por pagar a socios como un “incremento
patrimonial no justificado, “ya que no es posible que el mismo se refleje en la
contabilidad como una cuenta por pagar a socios, cuando en realidad no lo es, puesto
que del estudio realizado por la oficina auditora se deriva que dicha cuenta más bien
debió haberse registrado contablemente como otros ingresos[…]” En este caso, la
Administración entiende que la subsidiaria, además de su actividad propia de
exportación, tiene una actividad adicional, cual es la prestación de servicios de
asistencia a la casa matriz contactando nuevos proveedores en Costa Rica. De este
modo, estas transferencias son consideradas como el pago por estos servicios,
exigiéndose por otro lado que los gastos efectivos realizados para su prestación sean
comprobados de conformidad con la normativa, lo cual termina generando un margen
de utilidad. Es dudoso que esto sea realmente una aplicación de la presunción que
analizamos, pues nótese que la Administración ha llevado a cabo una actividad
probatoria directa en cuanto a la existencia del servicio apuntado, por lo que
simplemente detecta que los pagos eran por este servicio y no un préstamo de los
socios.
con excepción de la confesión de funcionarios y empleados públicos. De acuerdo con el
artículo 760 del Código Civil, las presunciones “pueden ser combatidas por prueba en
contrario, para lo cual son admisibles todos los medios legales”. De acuerdo con el
artículo 720 del Código Civil, los medios de prueba son: la cosa juzgada, la confesión
de las partes, los documentos, las deposiciones de testigos, los dictámenes de peritos, las
presunciones e indicios.

A la misma posibilidad llegamos mediante la aplicación analógica de la

norma del artículo 13 de la misma Ley del Impuesto sobre la Renta, según la
cual respecto de las otras rentas presuntivas a que se refiere dicho artículo
cabe la prueba directa o indirecta en contrario:

“Artículo 13. Otras rentas presuntivas. Para los contribuyentes que sean
personas físicas, independientemente de su nacionalidad y el lugar de
celebración de los contratos, así como para las empresas individuales
que actúen en el país, se presumirá que, salvo prueba directa o
indirecta en contrario, obtienen una renta mínima anual por los
conceptos siguientes….”

Recordemos que, de acuerdo con el artículo 6 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios,

“la analogía es procedimiento admisible para “llenar los vacíos legales”

pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.”

En el presente caso, la analogía es aplicable porque el tema probatorio

no pertenece al ámbito de la creación del tributo o una exención, esto es, del
Derecho Tributario material, sino del Derecho tributario formal. En
consecuencia, cabe perfectamente la aplicación de la analogía.

Resulta esencial recordar que es uno de los elementos centrales de la

analogía, como señala DE CASTRO295[178], “la afirmación de una nueva regla
jurídica, que se apoya en la misma regla anteriormente reconocida de
semejante objeto y finalidad”. Por lo tanto, es un supuesto lógico la semejanza
de los casos, de modo que exista entre el caso previsto y el no previsto una

295[178] Derecho civil de España, Parte General, t. I., Valladolid, p. 401.

idéntica razón de ley, esto es, “la más alta regla preexistente, el principio de
Derecho cuya lógica y consecuente ejecución hay producido la regla jurídica
aplicable analógicamente. En resumen, razón de ley (ratio legis, iuris) significa,
o el hecho que dio ocasión para que el legislador se determinase a
promulgarla; o el resultado, o mejor, el fin que se propusiera al dictarla; o el
principio de Derecho o regla más general que la expresada en la ley.”296[179]

Así, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su párrafo

cuarto, señala que para los fines de la presunción de incremento injustificado
de patrimonio,

“el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y,

además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales
aplicables al caso, o que está exento por ley;…”

Como puede verse, en este párrafo se regula la obligación de demostrar

o probar por parte del contribuyente, sin decir pero tampoco sin excluir medios
de prueba. En consecuencia, cabe aplicar por analogía la disposición del citado
artículo 13 de la misma ley en cuanto a que la prueba a que puede echar
mano el contribuyente es tanto de carácter directo o indirecto, visto que el
mismo principio de permitir la prueba en contrario está implícito tanto en dicho
artículo 13 como en el artículo 5 citado.

3.1.5.4. Rentas presuntivas.

Por otra parte, la ley del impuesto establece en su Capítulo V, artículos 10 y

siguientes, un sistema de rentas presuntivas específicas y relativas (admiten
prueba en contrario) para:

Préstamos y financiamientos:

296[179] J.E. GREÑO, “Analogía Jurídica”, Nueva Enciclopedia Jurídica, t. II,

Francisco Seix Editor, Barcelona, 1950, p. 649.
 El artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la llamada “renta
neta presuntiva de préstamos y financiamientos”, en los siguientes términos:
Se presume, salvo prueba en contrario, que todo contrato de préstamo de
financiamiento, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, si existe
documento escrito, devenga un interés no menor a la tasa activa de interés
anual más alto que fije el Banco Central de Costa Rica, o, a falta de ésta, al
promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema
Bancario Nacional.
En los casos en que no exista documento escrito, ante la presunción no se
aceptará prueba en contrario.
La Administración Tributaria podrá aplicar esta presunción en otras situaciones
aunque no exista contrato de préstamo, pero sí financiamiento, conforme se
establezca en el reglamento de esta ley.

En desarrollo de esta norma legal, el artículo 13 del reglamento dispone:

En todo contrato u operación de préstamo, que implique financiamiento,

cualquiera que sea su naturaleza o denominación, si existe documento escrito,
se presume, salvo prueba en contrario, que existe una renta neta por intereses,
la cual debe calcularse a una tasa de interés no menor a la tasa activa de interés
anual más alta que fije el Banco Central de Costa Rica o bien a falta de ésta, con
el promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema
Bancario Nacional. Esta presunción se aplica también para cuando se estipule
un interés menor al que según el Banco Central de Costa Rica, corresponda al
tipo de operaciones de que se trate o cuando se hubiese pactado expresamente
que no existe interés alguno.

No se admite prueba en contrario para la presunción que se establece, cuando

no exista documento escrito.

La Administración podrá aplicar la presunción a que se refiere el artículo 10 de la

ley, si se produce financiamiento, aun cuando no exista contrato de préstamo.

Para los efectos de lo estipulado en el artículo 10 de la ley, se entiende por

financiamiento toda acción u operación que genere fondos, que permitan al
perceptor realizar las actividades de su giro normal, utilizando sus activos como
garantía o como instrumentos negociables, o mediante la emisión de títulos
valores u otros documentos o títulos comerciales.

Estas normas plantean varias cuestiones relevantes: la de su naturaleza

jurídica; la del objeto y límites de la prueba en contrario; la del concepto de
financiamiento; la de la forma de cuantificar el interés “presumido”.

En cuanto al tema de su naturaleza jurídica, puede decirse que, más que de una
presunción legal en sentido estricto, estamos ante lo que la doctrina denomina verdades
interinas.297[180] Como explica D. MARÍN-BARNUEVO298[181], estas consisten en

297[180] Como veremos más adelante en el texto, el fallo TFA-338/97 del 24 de octubre
de 1997, citado recientemente en el fallo 450-2006, del 24 de octubre de 2006,
conceptualiza la figura como una “presunción legal”.
 Normas que suponen el establecimiento de una exención de prueba de
determinados hechos, respecto de los cuales su mera alegación desencadenará
los efectos jurídicos que les son propios, salvo que sean acreditados otros hechos
que le sean incompatibles […] No se trata […] como en las reglas de presunción,
de sustituir la prueba del hecho […] por la prueba de otro hecho distinto, sino de
algo esencialmente distinto, consistente en admitir que se tenga por existente dicho
presupuesto tributario, sin necesidad de prueba alguna.

Es decir, se exime a la Administración de la prueba de un elemento del hecho

generador, esto es, de una parte del mismo hecho: en el caso que nos ocupa, que el
financiamiento sea remunerado, bastando con la prueba de que se dio el financiamiento.
El autor destaca que este tipo de normas efectivamente producen una inversión de la
carga de la prueba, a diferencia de las reglas de presunción, que se limitan a alterar el
objeto de la prueba.

Dentro de las verdades interinas, la doctrina incluye las llamadas “presunciones

de onerosidad”: por ejemplo, la norma del artículo 6,3 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas de España (Ley 40/1998), que señala que “se presumirán
retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”, mientras que el artículo 41
señala que la valoración de las rentas estimadas del artículo citado se efectuará por el
valor normal en el mercado. Claramente la norma que analizamos encuadra en esta
categoría.

Como puede verse, estamos ante una norma de carácter procedimental o formal,
que se desenvuelve en el campo de la prueba, no en el campo del Derecho Tributario
material. Sin embargo, como veremos de seguido, tanto el artículo 13 del reglamento
como la tesis de las autoridades administrativas costarricenses ha considerado esta
norma, de manera implícita, como una regla de valoración. Más adelante, al analizar el
tema de las transacciones entre partes vinculadas veremos que esta figura, a diferencia
de las presunciones o las verdades interinas, corresponde al campo del Derecho
Tributario material, definiendo la base imponible misma: así, por ejemplo, una norma de
precios de transferencia simplemente establece que, en una operación entre partes
vinculadas, la base imponible se debe valorar según el precio que pactarían partes
independientes, esto es, según un valor de mercado. En ese sentido, puede notarse la
diferencia con la presunción de onerosidad de los artículos 6,3 y 41 de la citada ley
española: mientras que esta nos dice que el monto de la retribución presumida será el
valor de mercado, pudiendo probarse lo contrario, la norma de precios de transferencia
simplemente diría que la retribución es la de mercado, sin permitir probar lo contrario.

En ese sentido, nótese que el artículo 13 reglamentario dispone que la presunción

“se aplica también para cuando se estipule un interés menor al que según el Banco
Central de Costa Rica corresponda al tipo de operaciones de que se trate o cuando se

298[181] Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, McGraw-Hill,

Madrid, Buenos Aires, Guatemala y otros, 1996, pp. 188-189, 191.
hubiese pactado expresamente que no existe interés alguno”. Sutilmente, se ha
transformado la naturaleza jurídica de la norma: mientras que la ley señala que se
presume la onerosidad, pero que se puede probar lo contrario, esto es, que se pactó un
interés menor a la tasa activa de interés anula más alto que fija el Banco Central o, a
falta de esta, al promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema
Bancario Nacional. O que simplemente no se pactó interés alguno. Sin embargo, la
norma que comentamos viene a decir que aunque en el caso concreto se haya
estipulado efectivamente un interés menor o no se haya estipulado interés alguno —esto
es, aunque estos hechos se tengan por probados—, siempre se definirá la base
imponible sobre la base del valor de mercado. Es decir, de una norma de Derecho
tributario formal en la ley, se ha pasado a una norma de derecho tributario material en el
reglamento. La consecuencia inmediata es clara: el objeto de la prueba en contrario ya
no puede ser el que se haya pactado un interés menor al indicado en la norma legal o
que no se haya pactado un interés del todo.

En el fallo 450-2006, de las 8 horas del 24 de octubre de 2006, del Tribunal

Fiscal Administrativo se menciona lo dicho en este sentido por la Administración
Tributaria de Alajuela, en resolución de las 8 horas 30 minutos del 3 de agosto de
2001:
Ahora bien en el reglamento de la ley, concretamente en la última parte del
artículo 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Renta amplió su criterio,
dado que previo un rendimiento financiero y por ende esta debía tener
parámetros normales dentro del propio mercado financiero por lo que
fundamentado en la experiencia añadió que esta presunción era aplicable
también cuando en los contratos de préstamos se estipule una tasa de interés
menor a la que según el Banco Central de Costa Rica, corresponda al tipo de
operaciones de que se trate o cuando se hubiere pactado expresamente que no
existe interés alguno (el subrayado no es del original). Bajo esta perspectiva la
oficina de auditoría, solo se ha limitado a aplicar la norma tal como el legislador
la había previsto, al determinar la existencia de dos documentos, uno
contabilizado como cuenta por cobrar y otros como documento por cobrar a
largo plazo, en dichos documentos se había pactado una tasa de interés de
cero.

Más adelante la Administración considera que está legitimada para desconocer

cualquier pacto probado sobre un interés menor o sobre la ausencia de interés sobre
la base del artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin reparar
que este artículo es una norma general, que no puede desplazar el contenido de la
norma especial del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta:
[…]la Administración Tributaria se regula a través del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, así como cada una de las leyes específicas para
cada uno de los impuestos, y con referencia al pacto entre terceros conviene
analizar o reseñar el contenido del artículo 12 del Código citado, cuando éste
señala que los convenios entre particulares no son aducibles en contra del fisco,
cuando de dichos convenios se deriven resultados que resulten en perjuicio de
los intereses del fisco. Así bajo esta perspectiva, no es suficiente la presentación
de los documentos donde se pactaron las condiciones del préstamo, ni tampoco
 es de recibo en esta misma dirección la declaración jurada de uno de
favorecidos, la prueba que para este caso sería de más relevancia es la
demostración fehaciente del porqué se obró de esa forma más que simples
afirmaciones sobre la concesión realizada y hace bien la oficina fiscalizadora
cuando en apoyo a su criterio legal, deduce que una empresa que incurre en
altos costos financieros como los evidenciados en el estudio de la sección
fiscalizadora, incurriendo en altas tasas de interés se da el lujo de conceder
préstamos a terceros sin ningún producto financiero[…]

El Tribunal Fiscal Administrativo, ya en su fallo TFA-338/97 del 24 de octubre

de 1997, citado recientemente en el fallo 450-2006 con que se resolvió el recurso
contra la resolución citada en los párrafos anteriores, había considerado ilegal la
disposición reglamentaria en el sentido de que no se puede probar la existencia de un
interés menor al legalmente establecido. Sin embargo, a juicio del Tribunal, no basta
con demostrar que las partes efectivamente acordaron dicho interés menor, sino que
el interés pactado tiene, según nos parece entender del pasaje que transcribimos a
continuación, una razón de negocio atendible. Veamos:
Estima el Tribunal, que efectivamente la disposición reglamentaria citada, es
limitativa de los alcances de aquella disposición legal y en ese sentido, esta
Sala, de acuerdo con el artículo 164 inciso c) i, prohíbe a este Tribunal, “aplicar
decretos, reglamentos, acuerdos u otras disposiciones que sean contrarias a la
Ley”. Establecidas así las cosas, en el subjúdice, se resolverá con la aplicación
de la disposición legal primeramente transcrita: Estima esta Sala que
efectivamente el artículo 10 citado, establece una presunción iuris tantum en el
sentido de que, salvo prueba en contrario, todo contrato de préstamo de
financiamiento, si existe documento escrito devenga un interés no menor a la
tasa activa del interés anual más alto que rige el Banco Central de Costa Rica,
en otras palabras, el legislador previó la posibilidad, de que a juicio de la
Administración Tributaria, se pueda pactar entre las partes, tratándose de
contratos de préstamos, una tasa menor a la antes indicada, en cuyo caso la
carga de la prueba se revierte en contra del contribuyente, sea que en estos
casos el contribuyente, debe demostrar en forma fehaciente e indubitable, que
de acuerdo con la realidad económica el tipo de interés pactado, menor a la
presunción legal, es real y no ficticio y que en consecuencia no está
expresamente acordado en esos términos, para perjudicar los intereses del
Estado.

No obstante, el Tribunal parece confundir el plano procedimental o formal de

las técnicas presuntivas con el plano material de las reglas de valoración, al rechazar
la posibilidad de que la prueba del pacto del interés menor sea el acuerdo mismo, en
ese sentido, entre partes vinculadas:
En este mismo sentido debe tomarse en cuenta que no es lógico, normal ni
natural en el medio comercial, que una empresa con fines de lucro traslade
dineros a otra a cambio de nada, es decir, sin obtener una utilidad, que fue lo
que ocurrió en este caso, según ha demostrado la auditoría fiscal, situación
propiciada justamente en virtud de la estrecha vinculación económica entre estas
empresas, tal y como lo reconoce la misma apelante. Por todo lo expuesto, este
 Tribunal considera que lo procedente es rechazar los argumentos de la apelante,
y confirmar lo resuelto por la oficina a quo, toda vez que el interesado no presenta
en esta oportunidad pruebas que demuestren la veracidad de sus afirmaciones, ni
logra desvirtuar el fundamento del ajuste que objeta, a pesar de que, en esta etapa
procesal, la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente, quien no puede
relevarse de su deber de demostrar el sustento de sus argumentos, si pretende
desvirtuar los cargos y ajustes practicados por la Oficina Fiscalizadora.

Lo que no se capta adecuadamente en esta postura es que, como veremos más

adelante, el remedio para la situación en que dos empresas vinculadas, precisamente por
el hecho de la vinculación, pactan de manera diferente a lo que en el mercado pactarían
partes independientes, es la existencia de una regla imperativa de valoración, nunca una
presunción o una verdad interina. La realidad del acuerdo entre dos partes vinculadas
puede ser precisamente el de una tasa de interés menor o el de simplemente financiar
sin cobrar interés alguno. Declarar que ese acuerdo es inaceptable para efectos
tributarios requiere una norma imperativa de valoración, no una norma que presuma la
existencia de un acuerdo diferente, pues esta necesariamente permitiría demostrar que el
acuerdo realmente no fue de mercado.

La discusión sobre la naturaleza jurídica de la figura incide claramente, entonces,

en el objeto mismo de la prueba en contrario. Como queda claro de la norma legal, nos
encontramos con una restricción para poder probar en contrario cuando no haya contrato
escrito. Es decir, cuando no existe documento escrito, no se admite prueba en contrario,
de lo que se deduce que la prueba en contrario es tasada, esto es, solo mediante el dicho
por escrito del propio contrato de préstamo se puede desvirtuar la presunción. Ahora,
bajo un enfoque estrictamente procedimental de la naturaleza jurídica de la figura,
debemos llegar a la conclusión a la que llegaban los profesores I. HERNÁNDEZ y E.G.
HERNÁNDEZ299[182] en cuanto a los límites y objeto de la prueba en contrario:
[…]1.- Cuando existan operaciones de préstamo otorgados sin contrato escrito,
la administración tributaria podrá presumir (10-1) que la operación devenga
intereses, sin que sea admisible al contribuyente, probar lo contrario. 2.- Si la
operación de préstamo se ha hecho constar documentalmente, mediante
contrato, letra, pagaré, o cualquier otro documento crediticio, también podrá la
administración tributaria presumir la existencia de intereses, pero en este caso
podrá el contribuyente demostrar la veracidad de la cláusula relativa a los
intereses pactados. No es suficientemente claro el texto de la ley en el sentido
de que sea idóneo el documento en sí mismo para definir el tipo de interés, o si
el interesado debe complementar el instrumento contractual con otros elementos
de juicio, tales como recibos, contabilidad, etc.; esta última posición parece la
más acertada[…]

299[182] Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Edición actualizada.

Publicación de la Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología (ULACIT),
San José, pp. 31 y 32, cita que extraemos del fallo del Tribunal Fiscal Administrativo
TFA-338-97, a su vez citado en el fallo 450-2006.
 Como se observa, en este enfoque, lo que debe probarse es la realidad de lo
pactado por las partes, aunque esta se separe de los intereses promedios del mercado
financiero. En cambio, bajo el enfoque que rechaza la posibilidad de que entre partes
vinculadas se pacte un interés menor o no se pacte un interés del todo, por no ser usual
ni normal en el mercado, el objeto de la prueba en contrario prácticamente desaparece o,
a lo sumo, se restringe a probar que se daban en el caso concreto situaciones
particulares de negocio que expliquen bajo una lógica económica racional el separarse
del valor medio de mercado, que no es otra cosa que demostrar que dos partes
independientes, en condiciones similares, habrían pactado intereses similares.

De manera reciente este enfoque ha sido confirmado, en contraste con las

posiciones criticadas de la Dirección General de Tributación y del Tributanal Fiscal
Administrativo, por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en su sentencia
No. 529-F-S1-2011, la que ha sostenido que si las partes así lo acuerdan y lo
documentan por escrito, no cabe la aplicación de la presunción del artículo 10 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta. Dijo la Sala:

En virtud de lo dicho, y a la luz del recurso planteado, es preciso referirse a los

artículos 10 de la LISR y 13 de su Reglamento. El primero de ellos dispone: “Se
presume, salvo prueba en contrario, que todo contrato de préstamo de
financiamiento, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, si existe
documento escrito, devenga un interes no menor a la tasa activa de interés
anual más alto que fije el Banco Central de Costa Rica, o, a falta de ésta, al
promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema
Bancario Nacional. / En los casos en que no exista documento escrito, ante la
presunción no se aceptará prueba en contrario. / La Administración Tributaria
podrá aplicar esta presunción en otras situaciones aunque no exista contrato
de préstamo, pero sí financiamiento, conforme se establezca en el reglamento
de esta ley.” Se trata, como se puede observar, de una norma antielusiva, la
cual establece como presunción, que toda operación de financiamiento genera
intereses o réditos, es decir, que el acreedor obtiene de dicha transacción, un
ingreso o renta. Ahora bien, de una lectura literal del primer párrafo de este
precepto, se podría inferir que todo contrato de esta naturaleza, si existe
documento escrito, devenga un interés en los términos cuantitativos fijados en
la norma. Empero, esta interpretación resulta contraria a los principios de
realidad económica, renta producto, capacidad económica, así como al resto
de la disposición legal, según se explica de seguido. En primer lugar, no puede
soslayarse que las distintas cédulas que integran el impuesto sobre la renta
recaen sobre manifestaciones de riqueza del sujeto pasivo, lo que implica que
estas deben producirse de manera efectiva. No otra cosa se desprende del
principio de realidad económica, el cual privilegia la materialidad de las
transacciones sobre la forma que estas adoptan. Así, resultaría contradictorio
con la finalidad que informa el sistema tributario interpretar que si existe
documento escrito, entonces se presume la existencia de intereses. A pesar de
 la poca claridad de su redacción, la norma fija como tesis de principio que
cualquier operación de financiamiento es onerosa y establece una presunción
en este sentido, la cual puede ser iuris tantum o iure et de iure, según se den
los presupuestos indicados por el precepto. Es para estos efectos que adquiere
relevancia la existencia o no de un documento escrito. Así, según el contrato
esté formalizado, sería admisible prueba tendiente a desvirtuar la presunción.
Véase que el segundo párrafo es el que viene a confirmar esta interpretación,
al establecer, no sin cierta contradicción con los principios citados, que “en los
casos en que no exista documento escrito, ante la presunción no se aceptará
prueba en contrario.” La literalidad de este resulta en un todo coherente con la
lectura recién expuesta del primer párrafo. Aunado a lo anterior, la norma
reglamentaria, mediante la cual la Administración Tributaria instrumentalizó la
LISR, parte de esta interpretación y en forma clara señala: “En todo contrato u
operación de préstamo, que implique financiamiento, cualquiera que sea su
naturaleza o denominación, si existe documento escrito, se presume, salvo
prueba en contrario, que existe una renta neta por intereses (…)/ No se admite
prueba en contrario para la presunción que se establece, cuando no exista
documento escrito.” Lo anterior, por tratarse de una presunción, tiene el efecto
de invertir la carga de la prueba, por lo que, una vez determinado por la
Administración Tributaria que existe una operación que puede ser considerada
como financiamiento, asume, válidamente, que este generó réditos. Claro está,
de acreditarse que la transacción no es de la naturaleza indicada, rige la
distribución de la carga probatoria definida en el artículo 19 del Reglamento
General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria. Sobre este
particular, véase que el párrafo final del artículo 13 del Reglamento dispone:
“Para los efectos de lo estipulado en el artículo 10 de la Ley, se entiende por
financiamiento toda acción u operación que genere fondos, que permitan al
perceptor realizar las actividades de su giro normal, utilizando sus activos como
garantía o como instrumentos negociables, o mediante la emisión de títulos
valores u otros documentos o títulos comerciales.” Ahora bien, una vez
aplicada la presunción, por determinarse que no se han registrado
ingresos por intereses, le corresponde al contribuyente acreditar que
estos no se produjeron para lo cual debe aportar prueba idónea,
incluyendo el documento escrito en el que así se estipule. En el mismo
sentido, puede consultarse el voto de esta Sala 1163-F-S1-2009 de las 11
horas 20 minutos del 6 de noviembre de 2009.

En cuanto al concepto de financiamiento, el artículo 10 es claro en cuanto a que

la presunción de onerosidad no se limita al caso del contrato de préstamo, sino a otras
hipótesis en que pueda mediar “financiamiento”. El artículo 13 del reglamento define este
concepto como
Toda acción u operación que genere fondos, que permitan al perceptor realizar las
actividades de su giro normal, utilizando sus activos como garantía o como
instrumentos negociables, o mediante la emisión de títulos valores u otros
documentos o títulos comerciales.
 Pese a su amplitud, parece obligado entender que el concepto de “financiamiento”
se refiere a las hipótesis en que se cede capital propio a terceros, pero a los casos en
que el financiamiento se materializa a través de la participación en los fondos propios de
cualquier tipo de entidad. Para aclarar estos conceptos, conviene acudir a las
definiciones que encontramos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas de España, en su artículo 23 y que aparecían también en el Proyecto de Reforma
Fiscal Estructural que llegó a aprobarse en primer debate en nuestro país, si bien fue
abortado por razones procedimentales en la Sala Constitucional, en el artículo 23 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta:
Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea
su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y
cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así
como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión
de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de
capitales ajenos.

Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier

tipo de entidad:

a) Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos,

dinerarios o en especie:

1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los

beneficios de cualquier tipo de entidad.

2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la

entrega de acciones liberadas, que estatutariamente o por decisión de los
órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas,
operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa
distinta de la remuneración del trabajo personal. [...]

Por esto, es de todos conocido que una empresa puede financiarse ya sea
tomando, mediante un contrato sinalagmático, dineros ajenos o, bien, tomando,
mediante un contrato asociativo, dineros de sus socios. Lógicamente, la presunción de
onerosidad o verdad interina que analizamos únicamente puede referirse a la primera
forma de financiamiento indicada y nunca a la segunda. El artículo 10 claramente se
refiere a las rentas de interés y similares, aunque no se formalicen a través de la figura
del préstamo, porque son las únicas que están sujetas al impuesto sobre las
utilidades. En cambio, no podría referirse también a rentas presuntivas de “dividendos”
o similares, por la sencilla razón de que estas rentas no son gravables en el impuesto
sobre las utilidades sino en el impuesto sobre la renta disponible.

Como hemos visto atrás, los socios de una sociedad pueden decidir si aportan
o prestan a su sociedad, siendo que para efectos tributarios la Administración
Tributaria puede desconocer un préstamo o figura análoga cuando por realidad
económica se puede evidenciar que no tiene las características típicas de este; sino
más bien se asemeja a un aporte de socio. De la misma manera, por realidad
económica podría decirse que algo que aparece como un aporte en realidad es un
préstamo cuando, por ejemplo, se pagan “dividendos” independientemente de que
existan utilidades.

De manera sorprendente, encontramos en los precedentes administrativos la

idea de que el financiamiento entre empresas vinculadas que no adopta ni formal ni
sustancialmente el mecanismo del préstamo, sino que consiste en la transferencia de
fondos de la empresa socia a su sociedad, se considera “financiamiento” para efectos
de aplicarle la “presunción” del artículo 10. Es decir, se extiende el concepto de
“financiamiento” también a aquel que es de carácter asociativo.

Como muestra, podemos extraer estos pasajes del ya citado fallo 450-2006 del
Tribunal Fiscal Administrativo:
[…]la apelante se opone a los ajustes practicados por la Administración
Tributaria en la renta presuntiva de la contribuyente con motivo del
financiamiento otorgado mediante aportes de capital a las empresas […] este
Tribunal estima correcta la determinación practicada por la oficina a quo toda vez
que el caso de autos se enmarca en los presupuestos fácticos de la norma, por
cuanto constan en autos las maniobras de la contribuyente para inyectar
recursos económicos, mediante el registro contable de un supuesto “capital
pagado en exceso”, a otras empresas con las que tenía una estrecha vinculación
económica, debido a que poseía una participación en el capital social de todas
ellas. En consecuencia, tales inversiones de capital, claramente representan un
financiamiento otorgado por la contribuyente a esas empresas, a fin de que
pudieran destinar esos recursos a realizar las operaciones de su giro habitual, al
utilizar los activos obtenidos como capital de trabajo, evitando recurrir a otros
préstamos u otras formas de financiamiento más onerosas para realizar las
actividades de su giro normal, lo cual evidencia que en ultima instancia se trata
de un financiamiento de las operaciones normales de esas empresas, razón por
la cual este Tribunal comparte el criterio de la a quo al reclasificar las cuentas
objetadas como cuentas por cobrar a esas empresas.

En el fallo 286-P-2006, de las 11 horas 30 minutos del 29 de junio de 2006,

el Tribunal Fiscal Administrativo sostiene en la misma línea:
En ese sentido, este Tribunal comparte las conclusiones a las que arriba la oficina a
quo al estimar que tales operaciones consisten en realidad en un financiamiento
que[...] le otorgó a las empresas relacionadas, máxime que, a pesar de tratarse de
sumas importantes, la recurrente no cobró intereses, lo cual es inusual en ese tipo
de operaciones cuando son realizadas por una entidad con fines de lucro, pero que
se explica al considerar que esos préstamos se utilizaron para financiar a
compañías relacionadas.

En estos fallos se conocen situaciones en que no se paga interés alguno por el

financiamiento que hacen los propios socios, lo que es más bien consecuente con la
figura del aporte de capital por los socios. Resulta, por tanto, insólito que se aplique a
esta figura la técnica presuntiva que nos aplica, reservada, como hemos visto, a los
contratos sinalagmáticos que pueden generar rentas gravables en el impuesto sobre las
utilidades y no extendible por tanto a los contratos asociativos que solo podrían generar
rentas gravables en el impuesto sobre la renta disponible.

En la resolución DT-10 RV 006-99, de las 9 horas 30 minutos del 25 de

noviembre de 1999, de la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección
General de Tributación, confirmada mediante el fallo n.° 411-2003, de las 14 horas del
9 de octubre de 2003, del Tribunal Fiscal Administrativo, se aplica esta presunción a
gastos personales del socio de una sociedad asumidos por esta, aplicándose la tasa de
interés mencionada al “financiamiento” obtenido por el socio a través de esta vía; cuando
esto más bien parece un beneficio asimilable a un dividendo, regulado en el artículo 18
de la ley, en el contexto del impuesto sobre la renta disponible y no en este impuesto.

Por otra parte, la jurisprudencia administrativa ha sido consistente en que el

concepto de financiamiento no se extiende a la figura del contrato de cuenta corriente.
Así, en el oficio n.° 1352 del 19 de octubre de 1994 se indicó lo siguiente:
[...]esta Dirección considera que la situación descrita se enmarca dentro de la
figura mercantil denominada como "cuenta corriente", regulada por nuestro Código
de Comercio en su Libro segundo, Título I, Capítulo X, artículos 602 a 611.
Textualmente dispone el artículo 602:

"La cuenta corriente es un contrato por el cual una de las partes remite a la otra, o
recibe de ella, en propiedad, cantidades de dinero, mercaderías, títulos valore[sic]
su otros efectos de tráfico mercantil, sin aplicación a empleo determinado, ni
obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente, pero con el
deber de acreditar al remitente tales remesas, de liquidarlas en las épocas
convenidas, de compensarlas hasta la concurrencia del "débito" y el "crédito" y de
pagar de inmediato el saldo en su contra si lo hubiere". Por su parte, el artículo 603
ibídem estipula que "Antes de la liquidación de la cuenta corriente, ninguno de los
contratantes será considerado acreedor o deudor del otro[...]"

De manera que no cabría en este caso la aplicación del artículo 10 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, porque para que ello sea posible, debe tratarse sin lugar a
dudas de una operación de préstamo, lo que en función de los elementos que usted
aporta, no es posible concluir. Criterio que se refuerza considerando la definición
que de "financiamiento" estipula, en efecto, el artículo 13 reglamentario, según el
cual, es toda acción u operación que genere fondos, que permitan al perceptor
realizar las actividades de su giro habitual, utilizando sus activos como garantía o
como instrumentos negociables o mediante la emisión de títulos valores u otros
documentos o títulos comerciales. 300[183]

300[183] Esta tesis la encontramos confirmada más recientemente en el fallo 286-P-2006, de las 11
horas 30 minutos del 29 de junio de 2006, con la particularidad de que en el caso conocido no se
consideró que se hubiera probado fehacientemente que se estaba ante un verdadero contrato de
cuenta corriente.
 Por último, nos referimos a la forma de cuantificación del interés “presunto”. La
ley es clara en que debe aplicarse un interés no menor a la tasa activa de interés
anual más alto que fija el Banco Central de Costa Rica, o, a falta de esta, al promedio
de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario Nacional.

En la práctica, el Tribunal Fiscal Administrativo (en su fallo 152-2006 de las

10:30 horas del 4 de mayo de 2006) ha aclarado que el interés anual más alto que
fija el Banco Central debe entenderse restringido al interés de las operaciones
ordinarias, no a operaciones excepcionales que corresponden a los créditos
solicitados por los Bancos del Sistema Bancario Nacional como recurso de última
instancia, cuando enfrentan problemas temporales de liquidez:
En consecuencia, la tasa de redescuento indicada por el Banco Central no
puede ser utilizada en este caso porque consiste en un índice que se aplica
únicamente a operaciones excepcionales que corresponden a los créditos
solicitados por los Bancos del Sistema Bancario Nacional como recurso de
última instancia, únicamente cuando enfrentan problemas temporales de
liquidez, de manera que resulta evidente que no se ajusta a lo dispuesto en el
artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se refiere a la tasa normal
de mercado, al indicar que consiste en "[...] la tasa activa de interés anual más
alto que fija el Banco Central de Costa Rica, o, a falta de ésta, al promedio de las
tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario Nacional[...]”.
Así bien, a pesar de las claras explicaciones ofrecidas por el Banco Central con
respecto a la naturaleza y uso de la tasa de redescuento, así como a la forma
como se obtienen las tasas activas, las cuales fueron suministradas por dicho
ente, la Administración Tributaria utilizó la tasa de redescuento como referencia
para calcular el monto del ajuste, lo que a todas luces es contrario a la
disposición del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En
consecuencia, en virtud de una correcta aplicación del principio de legalidad
administrativa, que gobierna la actuación de todos los órganos y entes públicos,
previsto tanto en la Constitución Política (artículo 11), como en la Ley General de
la Administración Pública (artículo 11), este Tribunal no puede dejar pasar el
hecho de que la cuantía del ajuste deberá calcularse nuevamente en liquidación
de sentencia, a fin de adecuarse a lo dispuesto en el artículo 10 de cita. En lo
demás, se confirma la resolución recurrida[…]

Actividad "domiciliada" de empresas no domiciliadas:

En el caso de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes de no

domiciliados que actúen en el país que se dediquen a determinadas actividades, se
prevén estas rentas presuntivas:
 -Transporte y comunicaciones: 15% de los ingresos brutos por fletes, pasajes,
cargas, radiogramas, llamadas telefónicas, télex y demás servicios similares prestados
entre el territorio de la República, el exterior y viceversa.

-Reaseguros: 10.5% sobre el valor neto de los reaseguros, reafianzamientos y

primas de seguro de cualquier clase, excepto las del ramo de vida, cedidos o contratados
por el Instituto Nacional de Seguros con empresas extranjeras.

-Películas cinematográficas y similares: 30% de los ingresos brutos que las

empresas productoras, distribuidoras o intermediarias obtengan por la utilización en el
país de películas cinematográficas y para televisión, grabaciones, radionovelas, discos
fonográficos, historietas y, en general, cualquier medio similar de difusión de imágenes o
sonidos, cualquiera que sea la forma de retribución que se adopte.

-Noticias internacionales: 30% de los ingresos brutos obtenidos por el suministro

de noticias internacionales a empresas usuarias nacionales, cualquiera que sea la forma
de retribución.

Otras rentas presuntivas:

Se comprenden aquí básicamente las rentas de prestación de servicios en forma

liberal301[184] y las de explotación de vehículos (autobuses, microbuses, taxis) a ser
aplicadas en caso de falta de registros contables o de presentación de la declaración y
salvo prueba en contrario. Este régimen fue objeto de reforma por la Ley de Justicia
Tributaria de 1995.

a. En primer lugar, se debe advertir que la expresión "salvo prueba en contrario"

de la redacción anterior viene especificada en la forma de "salvo prueba directa o
indirecta en contrario". Esta norma fue introducida en el trámite del proyecto de Ley de
Justicia Tributaria junto con una modificación a la redacción del párrafo quinto del artículo
13 en este sentido: dicho párrafo dispone que "las presunciones a que se refiere este

301[184] Para ver una aplicación concreta de estas rentas presuntivas en la prestación de
servicios en forma liberal véase los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo 088-
2000P, 003-2000P, 046-2000P, 032-2001, 207-2001 y 449-2002.
artículo no limitan las facultades que tiene la Administración Tributaria para establecer las
rentas netas que realmente correspondan por aplicación de las disposiciones de esta
Ley". Esto ha sido interpretado en la práctica en el sentido de que las presunciones no
impiden la aplicación del llamado "método de determinación sobre base cierta", previsto
en el inciso a) del artículo 20 del Código Tributario, conocido en la doctrina normalmente
como estimación directa, que es en el que implícitamente se basa el impuesto sobre
utilidades. Ahora, esta interpretación también considera que la presunción excluye la
aplicación del método de determinación de base presunta, contemplado en el inciso b)
del mencionado artículo 20, conocido en la doctrina como estimación indirecta. Este
método se distingue de la presunción en el sentido de que se basa en indicios o pruebas
indirectas provenientes de la propia situación tributaria pasada del contribuyente, o de la
comparación con otros contribuyentes en situaciones estrechamente similares a la suya.

En un determinado momento de la tortuosa tramitación del proyecto, se incluyó un

párrafo sustitutivo al mencionado que decía:
Las presunciones a que se refiere este artículo no limitan las facultades que tiene la
Administración Tributaria para establecer las rentas netas que realmente
correspondan por aplicación de las disposiciones de esta ley y del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. Tampoco limitan las facultades que tiene la
administración para aplicar el método de determinación de base presunta a que se
refiere el inciso b) del artículo 120 de dicho Código.

El objetivo fundamental de esta reforma se relacionaba con los efectos de la

cuantía de la obligación tributaria respecto del delito de defraudación tributaria: en un
determinado momento, la cuantía determinaba la existencia o no existencia del delito; en
la versión final, la cuantía determina la gravedad de la pena. Por tanto, la utilización de
las presunciones legales, poco relacionadas con la concreta situación de muchos
contribuyentes, luce escasamente idónea —especialmente desde un punto de vista
constitucional— para determinar la cuantía de la obligación tributaria con efectos tan
graves de índole penal. En cambio, como el Tribunal Constitucional español declaró en
su sentencia del 26 de abril de 1990, el método de estimación indirecta (base presunta) sí
es idóneo para una determinación que refleje la situación concreta real del contribuyente.

Pues bien, en la versión aprobada se eliminó la frase final de la reforma propuesta

que expresamente se refería el método de base presunta, por lo que podría entenderse
que se eliminó la posibilidad de utilizar el método de base presunta en lugar de la
presunción establecida. Sin embargo, si esta fue la intención de los legisladores, no
parece que la satisficieran con claridad, pues mantuvieron la referencia a las normas del
Código Tributario, ausente en la ley actual, entre las que está el mencionado inciso b) del
artículo 120 (hoy 125). Igualmente, mantuvieron la referencia a la prueba en contrario
indirecta, que no puede ser otra que la que proviene de la aplicación del método de base
presunta.

Ahora, debe entenderse que el contribuyente no tiene derecho a exigir que le

apliquen el método de base presunta y no la presunción, pero sí a combatir la presunción
con pruebas indirectas.
 b. Se suben considerablemente las presunciones: las anteriores pecaban por
bajas; las nuevas pecan por (excesivamente) altas.302[185] Si ligamos los supuestos de
aplicación de estas rentas presuntivas —no declarar y no llevar las operaciones
debidamente registradas y respaldadas— con lo alto de sus montos, caemos
rápidamente en la cuenta de que el objetivo es disuadir al contribuyente de no declarar y
de no llevar las operaciones debidamente registradas en los libros legales y amparadas
por comprobantes fehacientes y timbrados. Así, es claro que no buscan acercarse a la
real capacidad económica a través de métodos indirectos, sino que buscan lisa y
llanamente disuadir los comportamientos infractores de deberes tributarios formales.

De esta forma, de no admitirse plenamente la prueba en contrario, estaríamos

ante un caso de lo que la doctrina italiana ha llamado "sanciones impropias": como vimos
atrás, impedir la determinación de la real capacidad económica en que la obligación
tributaria material debe basarse como una sanción a deberes formales. Como expusimos
también, ha sido considerado como un caso típico de inconstitucionalidad por
incoherencia del legislador y por violación del requisito de efectividad de la capacidad
económica.

La admisibilidad de la prueba en contrario en este tipo de presunción evidencia

luces y sombras. Un enfoque positivo lo podemos encontrar en general en el fallo No.
TFA-043-2010-P de las 9 horas 10 minutos del 17 de febrero del 2010, en el cual el
Tribunal, con base en toda la información contenida en el expediente determinativo,
consideró que había suficiente información para prescindir de la aplicación de las
rentas netas presuntivas del artículo 13 de la ley de impuesto sobre la renta. Dijo el
Tribunal:

“… este Tribunal estima que la nulidad alegada debe ser declarada con lugar
toda vez que en el caso sub examine, la determinación de la obligación
tributaria mediante la aplicación de una renta neta presuntiva, si bien constituye
un procedimiento establecido legalmente, se encuentra reservado para casos
excepcionales en que no sea posible recurrir a una estimación directa de la

302[185] Médicos, odontólogos, arquitectos, ingenieros, abogados y notarios, agrimensores, contadores

públicos, profesionales de las ciencias económicas y corredores de bienes raíces, el monto equivalente a 335
salarios base.

Peritos, contadores privados, técnicos y, en general, todos los profesionales y técnicos, colegiados o no, que
no se contemplan en el punto anterior, el monto equivalente a 250.

Explotación de autobuses, 117 salarios base.

Microbuses, 84 salarios base.

Taxis, 84 salarios base.

obligación tributaria. Esto es así por cuanto el procedimiento administrativo
obedece esencialmente a la obtención de la verdad real y en particular, el
procedimiento de determinación tributaria aspira a establecer la correcta y real
cuantía de las obligaciones fiscales de los contribuyentes conforme a la
realidad económica, toda vez que el exegeta tributario está obligado a atribuir a
los hechos considerados en el caso particular, el significado que mejor se
adapte a la realidad, incluso prescindiendo de las formas jurídicas otorgadas a
esos hechos por los particulares con el propósito de disfrazar su verdadera
naturaleza o de cambiar las consecuencias tributarias derivadas de ellos. En la
aplicación de las normas tributarias siempre debe privar la verdadera
naturaleza de los hechos considerados, y no los meros formalismos legales o la
aparente rigurosidad jurídica, a fin de establecer conforme a la realidad
económica y material, el correcto alcance de las obligaciones tributarias que se
deriven con justicia de aquellos hechos. Así bien, el procedimiento de
determinación tributaria exige de la Administración Tributaria un esfuerzo por
recurrir hasta donde le sea posible a la determinación de la obligación tributaria
conforme a una base cierta, que conlleva una mayor cercanía a la realidad, y
sólo cuando esto no es posible, es dable, recurrir a métodos de determinación
presunta que llevan a estimar la cuantía de las obligaciones tributarias de los
administrados, sobre la base de una ficción jurídica. Si bien existe un deber
universal de contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas, conforme a
un principio de solidaridad, los contribuyentes gozan de una serie de garantías
procesales y materiales de salvaguarda que procuran que esa contribución sea
determinada en forma justa y equitativa conforme a su verdadera capacidad
económica, y la vía ideal para ello consiste justamente en la posibilidad de
verificar la verdad real de los hechos ponderados en cada caso, a través de
una determinación sobre base cierta, que nos acerque cuanto sea posible, a la
más certera cuantificación de las obligaciones tributarias. Nuestras leyes, e
incluso la misma Constitución Política, reflejan esta inspiración teleológica al
considerar que la determinación de la obligación tributaria debe ajustarse a
criterios objetivos que le permitan establecer su alcance y naturaleza, sea en
forma ideal, mediante un procedimiento de determinación sobre base cierta que
permitan el conocimiento cierto de la materia imponible, o subsidiariamente,
recurriendo a un procedimiento de estimación, cuando los elementos conocidos
sólo permitieran presumir la existencia y magnitud de aquella (artículo 124 del
Código Tributario). Así bien, la determinación de la obligación tributaria se debe
realizar aplicando como tesis general, procedimientos de base cierta, a partir
de elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores
de la obligación tributaria, y únicamente cuando ello no fuera posible, la
determinación podrá realizarse recurriendo a una base presunta, considerando
los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho
generador de la obligación tributaria, permitan determinar su existencia y
cuantía (artículo 125 del Código Tributario). Recurriendo a tales presupuestos,
la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé la posibilidad de aplicar una renta
neta presuntiva (artículo 13) a los profesionales liberales (inciso a) que presten
sus servicios sin que medie relación de dependencia, cuando no hubieran
presentado la debida declaración tributaria, o bien, cuando no lleven sus
operaciones debidamente registradas y amparadas por comprobantes, sea que
no emitan los recibos debidos. Sin embargo, la misma norma hace la salvedad
de que tales presunciones no limitan en forma alguna las facultades de la
Administración Tributaria para establecer las rentas netas que realmente
correspondan en aplicación de las disposiciones de esa ley y del Código
Tributario de cita. Así bien, en el caso de autos nos encontramos ante la
situación de un contribuyente concreto quien ejerce liberalmente su profesión,
declarando y pagando en forma oportuna las obligaciones tributarias que a su
juicio consideró como correctas. No obstante, la Administración Tributaria
estimó que su contabilidad era poco confiable y su declaración de renta
incompleta, valiéndose de tales premisas para la aplicación de la renta
presuntiva establecida en el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
a partir del presupuesto de no haber emitido en todos los casos, los recibos por
los servicios prestados, y que no registró contablemente todas sus
operaciones, las cuales no se encontraban siempre amparadas por
comprobantes fehacientes. Sin embargo, luego del análisis del expediente y de
las pruebas aportadas a los autos, este Tribunal advierte que las únicas
razones que subsisten para justificar la determinación practicada, consisten en
el hecho de que el contribuyente declaró ingresos por la suma de
¢20.939.975.00, pero emitió comprobantes únicamente por la suma de
¢10.096.152.74, a pesar de que la Administración Tributaria únicamente pudo
demostrar una diferencia de ingresos por la suma de ¢794.752,00 según
información recabada del cliente del contribuyente, el Banco Popular, quien
reportó haberle girado un total de ¢21.734.727.00; además de que parte de los
gastos que se dedujo el intervenido resultaron improcedentes. Al respecto, si
bien es cierto el contribuyente no emitió todos los comprobantes de ingresos,
en este caso esos ingreso provienen de un único cliente, ya que la oficina de
origen no ha podido demostrar la existencia de otros clientes más que el Banco
Popular, cuyos pagos han sido reconocidos por el propio contribuyente, y
reportados por la entidad bancaria, ya que los demás clientes que le atribuyó la
auditoría fiscal han sido debidamente desacreditados por el interesado
mediante carta de la sociedad Educadores Unidos de Guápiles que demuestra
que el pago girado corresponde a un reintegro por pago en exceso de la
colegiatura de uno de los hijos del contribuyente (folio 38), mientras que en el
caso del pago de la Consultoría Económica y Logística corresponde en realidad
al pago de un avalúo ordenado por el propio Banco Popular, por lo que se
encuentra comprendido en los pagos reportados por esa institución (folio75).
En consecuencia, queda evidenciado que la auditoría fiscal no pudo demostrar
la existencia de más rentas que las recibidas por el contribuyente por los
servicios prestados al Banco Popular, y al existir pruebas suficientes y
fehacientes para determinar el monto de las sumas pagadas, la vía procedente
para determinar las rentas del particular y sus consecuentes obligaciones
tributarias, corre por el expediente de la determinación sobre base cierta, y no
sobre una estimación presunta como ocurrió en este caso. Ante tales
evidencias, no le queda a este Tribunal otro camino que declarar la nulidad de
las actuaciones previas posteriores al inicio de actuaciones fiscalizadoras y
ordenar la devolución del expediente administrativo a la oficina de origen a fin
de que proceda de determinar nuevamente la renta del contribuyente conforme
a los datos ciertos que le permitan realizar una determinación a partir de una
 base cierta, ya que si bien la determinación de la obligación tributaria mediante
el método de presunción de la renta neta, constituye un procedimiento
legalmente establecido, su aplicación sólo debe ser subsidiaria y reservada a
los casos excepcionales en que no pueda recurrirse a la estimación sobre base
presunta, según se ha venido explicando supra. Finalmente, y sin perjuicio de
lo anterior, debe señalarse el hecho de que consta al folio 77 del expediente
administrativo, la comunicación recibida de la Sala Constitucional indicando
que la acción de inconstitucionalidad promovida por (…), que se tramitó con
ocasión del caso de autos, fue resuelta mediante voto número 00309-2009 de
las 15:17 horas del 14 de enero del 2009, cuya parte dispositiva literalmente
expresa que: “Se rechaza por el fondo la acción”, de manera que no subsiste
obstáculo alguno para proceder a efectuar una nueva determinación tributaria.
Por todo lo expuesto, debe declararse con lugar el incidente de nulidad y
ordenar la devolución del expediente administrativo a la oficina de origen a fin
de que, si lo estima conveniente, proceda a practicar una nueva determinación
al contribuyente, conforme a los procedimientos de estimación sobre base
cierta, al existir elementos de juicio suficientes que así lo permiten.- (N° TFA-
043-2010-P. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO.
San José, a las nueve horas diez minutos del diecisiete de febrero del dos mil
diez.-)

En la sentencia No. 89-2011-VI de las 8 horas 45 minutos del 12 de abril del

2011 de la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda
capta bien que presupuesto de aplicación de la renta presuntiva es el incumplimiento
del contribuyente de ciertos deberes formales de facturación y de llevanza de una
contabilidad adecuada, pero confunde el mecanismo de la renta presuntiva previsto en
la Ley del Impuesto sobre la Renta con el método de base presunta de los artículos
124 y 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

“…. este órgano jurisdiccional puede apreciar desde el inicio del procedimiento
administrativo tributario determinativo, la existencia de dos supuestos que de
conformidad con el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el
númeral 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, habilitan a la
Administración Tributaria, en este caso la de Cartago, a recurrir a una
determinación oficiosa de la obligación tributaria, recurriendo a una base
presunta o indirecta, que son los siguientes: a) Del citado informe se deprende
con claridad, que al actor le hacían falta facturas, en el momento de la
fiscalización fueron seis, aunque los abogados del actor alegan que fueron
menos (únicamente dos), lo importante es que es un hecho de que faltaron
facturas. En este mismo sentido, el informe de auditoría fiscal indica que el
actor utilizaba dos tipos de facturas, unas para sus trabajos con el Banco
Crédito Agrícola de Cartago y otras a ser utilizadas con el Banco Nacional y
para particulares, para este órgano jurisdiccional este aspecto hace ver que el
manejo de las facturas por parte del demandante no era muy ordenado o
 riguroso. Además, el informe citado establece que se verificaron problemas en
la consecutividad de las facturas, ya que existia un faltante en cuanto a la
numeración. (….) Esto demuestra que para el momento de que la
Administración Tributaria venía haciendo las labores de fiscalización el actor
había incurrido en violar sus deberes formales de "Conservar, en forma
ordenada, los libros de comercio, los libros, los registros, los documentos y los
antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos
gravados."

En este sentido, considera este órgano jurisdiccional que del informe citado de
la auditoría el demandante llevaba la contabilidad de su oficina de Abogado y
Notario, de manera irregular o defectuosa, por lo que se cumple el supuesto
establecido en el inciso c) del artículo 124 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, por lo que con solo este hecho, perfectamente, la
Administración Tributaria de Cartago, ya se encontraba habilitada a aplicarle al
accionante una renta presunta; b) Asimismo, del mismo informe de la auditoría
fiscal citado, se constató que para el período fiscal 2006, el actor había
realizado un total de 72 escrituras, de las cuales para 18 de ellas no existían
facturas que demostraran el cobro de honorarios profesionales, ni se indicó en
esas escrituras que no se cobrarían honorarios. Este hecho también encaja en
el supuesto establecido en el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
en el sentido de que la Administración Tributaria puede aplicar la renta
presuntiva, si profesionales, como en el caso del actor un abogado y notario, no
emiten los recibos o comprobantes debidamente autorizados por la
Administración Tributaria y como establece la Ley. En ese mismo orden de
ideas, el supuesto indicado se ve reforzado y ampliado por lo que establece el
artículo 124 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al
establecer que el contribuyente que no presente los documentos justificativos
de sus operaciones contables, habilita a la Administración Tributaria a aplicar
una determinación oficiosa de la obligación tributaria utilizando una base
presunta o indirecta. Precisamente, fue lo que ocurrió en este caso, el
accionante nunca demostró tener documentos que demostraran si recibió o no
ingresos por las 18 escrituras que la auditoría fiscal detectó como carentes de
factura…”

Nótese que el Tribunal utiliza indistintamente como fundamento del ajuste practicado
la renta presuntiva del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el método
de base presunta del artículo 124 del Código Tributario, como si fueran lo mismo. En
realidad, se trata de dos figuras distintas: la primera se basa en montos fijos de renta
neta establecidos en la propia ley; la segunda es un método de presunción ominis que
obliga a fijar la renta neta a través de la recolección de indicios particulares para el
caso concreto, dentro del elenco recogido en el artículo 116 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Como hemos afirmado atrás, más bien este tipo de
indicios podrían ser invocados como prueba indirecta en contrario de la renta
presuntiva del artículo 13 LISR.

En el fallo citado es de destacar también cómo el Tribunal Contencioso no considera

como un caso de prueba directa en contrario el cálculo del arancel notarial para
escrituras respecto de las cuales no se emitieron facturas:

“Ahora bien, considera este Tribunal, que el alegato de la parte actora de que la
Administración Tributaria no podía aplicar una base presunta debido a que si
contaba con suficiente información para proceder a la determinación de la
obligación tributaria utilizando una base cierta, según lo regulado en el artículo
125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no la comparte del
todo este órgano jurisdiccional, por las siguientes razones: Primero: El artículo
125 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios exige que
para determinar la obligación tributaria sobre una base cierta, debe tomarse en
cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos
generadores de la obligación tributaria. Es decir, la información o los datos a
los cuales tenga acceso la Administración Tributaria, deben permitir de forma
directa demostrar a la Administración Tributaria cual es la estimación de la
obligación tributaria, para así fijarla de forma oficiosa. En este orden de ideas,
estima este órgano jurisdiccional, que la información que se podía extraer de
los protocolos en los cuales constaba el valor de las escrituras o de la
información del Registro Público donde se podía constatar el valor de los
bienes objeto de esas escrituras, aplicandole a esos valores el Arancel de
Honorarios por Servicios Profesionales de Abogacía y Notariado, Decreto
Ejecutivo número 32493-J, no es información que permita determinar la
obligación tributaria de manera directa, tal y como lo exige el numeral 125
inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, esto debido a que
la información procedente de las mismas escrituras no es confiable o directa,
no se tiene ninguna seguridad de que los valores consignados en el Registro
Público sean los reales, no se tiene certeza de si el demandante en la realidad
cobró una suma minima de honorarios por las 18 escrituras, que es lo máximo
que se puede calcular utilizando el Decreto Ejecutivo indicado. En general, la
Administración Tributaria de Cartago, aunque tuvo las 18 escrituras, el
supuesto valor de las mismas y pudiese calcular honorarios mínimos con base
en el Arancel de Honorarios por Servicios Profesionales de Abogacía y
Notariado, Decreto Ejecutivo número 32493-J, esto no es información directa,
real o precisa que le permitiera realizar una estimación de la obligación
tributaria utilizando una base cierta o directa. Por ello, a la Administración
Tributaria de Cartago le era imposible determinar la obligación tributaria del
accionante por las 18 escrituras de las cuales no constaba ningún documento
que indicara el monto de honorarios cobrados, o si no se habian cobrado éstos.
Por ello se debía acudir al artículo 125 inciso b) del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, y utilizar una base presunta, como efectivamente
 se hizo y procedía; Segundo: El hecho probado de que el accionante en 18
escrituras confeccionadas por él en el período fiscal del 2006, no contaran con
documentos que justificaran el monto de honorarios cobrados o que no fueron
cobrados por la elaboración de las mismas, es uno de los supuestos
contemplados en el artículo 124 inciso b) del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, que indica "no se presenten los documentos
justificativos de las operaciones contables" y es también un supuesto
establecido en el númeral 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que
establece "no lleven las operaciones debidamente registradas en los libros
legales y amparadas por comprobantes fehacientes y timbrados, cuando
corresponda" . Ambos supuestos habilitan a la Administración Tributaria a
aplicar una base presunta o en el caso del Impuesto sobre la Renta, una renta
presuntiva…”

A mi juicio, el uso del arancel notarial, si bien no constituye prueba directa en

contrario, en lo que concuerdo con la sentencia, sí podría en cambio ser valorado como
prueba indirecta, esto es, como un indicio de que los montos de renta neta presuntiva se
separan radicalmente de la probable realidad económica del contribuyente.

La Administración Tributaria también muestra alguna confusión en cuanto al

alcance del concepto de “prueba indirecta en contrario”. Así, en la resolución DT-03-R-
009-8 de las 15:30 horas del 12 de diciembre de 2008 de la Administración Tributaria
de Cartago,se sostiene que

“la renta presuntiva fue legítimamente utilizada y para confirmar tales hechos
se hace una cita textual del Doctor Adrián Torrealba Navas que en su libro el
Ordenamiento Tributario Costarricense, confirma que la actuación de la
Administración estaba ajustada a derecho al indicar en su página 5: “debe
entenderse que el contribuyente no tiene derecho a exigir que le apliquen el
método de base presunta y no la presunción, pero sí a combatir la presunción
con pruebas indirectas” Dicho en otras palabras, la facultad de escoger un
método distinto al de la presunción corresponde por ley a la Administración
Tributaria y no al contribuyente”.

La Administración parece aquí entender que solo ella puede acudir a los
indicios propios del método de base presunta, no el contribuyente, lo cual va en contra
del mandato expreso del artículo 13, que concede como mecanismo de prueba en
contrario a favor del contribuyente la prueba “indirecta”. El método de base presunta
es un método que se basa en prueba de indicios o indirecta y que la Administración
puede aplicar en ciertas circunstancias, previstas en el artículo 124, incisos a), b), y c).
De la misma manera, el contribuyente puede, ante una presunción, ofrecer prueba en
contrario, directa o indirecta, esto es prueba de indicios. La prueba en contrario es,
precisamente, el derecho del contribuyente frente a la presunción. Y, precisamente, la
prueba indirecta, como expresamente lo dice la Ley, es prueba de indicios. El método
de base presunta y la prueba indirecta que ofrece el contribuyente tienen en común
que ambos operan sobre la base de prueba indiciaria, en indicios. Pero, por supuesto,
esto no significa que sólo la Administración está legitimada a utilizar prueba indiciaria:
esto sería monstruosamente ilegal y violatorio de todos los principios del debido
proceso.

3.1.5.5. La estimación objetiva del artículo 11 de la ley.

El párrafo final del artículo 11 de la ley establece un caso especial de

determinación de la base imponible que no puede ser clasificado ni como régimen de
estimación directa o base cierta, ni como régimen de estimación indirecta o base
presunta, ni como régimen de renta presuntiva: se trata, más bien, de un régimen de
estimación objetiva303[186]; esto es, que se basa en un conjunto de indicios o
parámetros que se aplican ya no en vía subsidiaria (como el método de rentas
presuntivas y el de base presunta), sino en vía principal. Se trata del caso de las
empresas de transporte en general y las de comunicaciones, cuyos propietarios sean
personas no domiciliadas en el país, que efectúen operaciones con países extranjeros y
que dificulten la determinación de la renta atribuible a Costa Rica. En tal hipótesis, se
puede solicitar a la Administración Tributaria un sistema especial de cálculo de la renta
líquida, que permita hacer una atribución presuntiva de la parte de la renta mundial de la
empresa generada en Costa Rica. Este sistema se pone en práctica a través de
"Convenios" entre la empresa y la Administración Tributaria. Es común su aplicación, por
ejemplo, a líneas aéreas internacionales.

En aplicación de este sistema, que viene regulado por

el artículo 14 del reglamento de la ley, hasta ahora se ha
utilizado un procedimiento basado en el llamado
“principio unitario” o de consolidación, en contraposición
con el esquema de los “precios de transferencia”, según
veremos en un próximo apartado: gravar el conjunto del

303[186] Citamos la autorizada definición del profesor de la Universidad Autónoma de Barcelona

FERREIRO LAPATZA: "La medida de la base no se hace directamente, sino utilizando ciertos índices,
signos o módulos. La base a tener en cuenta en este caso no es ya la medida cierta y directa de la magnitud
elegida como tal, sino la medida que resulta de la aplicación y valoración de los signos, índices o módulos
previstos por la Ley”. (Curso de Derecho Financiero español, 17 edición, Marcial Pons, Madrid, 1995, pp.
406-407).
grupo multinacional, aplicando un método de reparto
proporcional o indirecto con arreglo a una fórmula,
mediante la cual se prorratean entre los estados afectados
por las relaciones comerciales y financieras de la empresa
o grupo multinacional en función de las actividades
económicas realizadas bajo su jurisdicción; bien en virtud
de una fórmula preestablecida basada en una combinación
de costes, activos, ventas y salarios, bien a través de una
fórmula a determinar a la luz de los hechos y
circunstancias del caso concreto. Así, con base en
información anual de ganancias y pérdidas y el desglose
de actividades que se presenta a las autoridades fiscales de
residencia de la matriz, se establece una relación entre las
entradas brutas y las ganancias netas totales, antes de
impuesto y distribución de utilidades, dividiendo el monto
de las ganancias entre los ingresos brutos. El factor así
establecido se multiplica por el monto de las ventas en
Costa Rica.

3.1.5.6.Tratamiento de las operaciones entre partes vinculadas y la cuestión de

los ajustes de precios de transferencia.

El tema del tratamiento tributario, en el impuesto sobre

la renta, de las transacciones entre parte vinculadas es, sin
duda, uno de los más inciertos y problemáticos, en parte
por la ausencia de normativa clara, en parte por las propias
deficiencias interpretativas y aplicativas de la normativa
actual a este fenómeno.
Para intentar abordar esta cuestión, es importante empezar recordando que, en
términos generales, respecto del tema de los sistemas de regulación que pueden
seguirse,
 Al legislador se le presenta la siguiente opción en el tratamiento tributario de las
relaciones entre sociedades vinculadas: o bien considerar a éstas como una
unidad económica, prescindiendo de la distinta personalidad jurídica de cada
una de ellas [...] o bien atender a este último dato, sometiendo a cada una de las
sociedades a tributación independiente.304[187]

De esta manera se introducen determinadas normas orientadas a tratar el

problema del reparto oculto de beneficios.

El primer extremo de la opción configura el llamado sistema de la “sociedad-

órgano” o de tributación consolidada, que implica, como se sabe, la tributación de los
beneficios procedentes de la dominante de las dominadas, después de que se han
eliminado los beneficios que arrojan los balances de las entidades independientes
procedentes de contratos entre las empresas agrupadas y después de que han sido
compensadas las pérdidas. Este tipo de tributación suele emplearse cuando las
relaciones de participación, directa o indirecta, alcancen una magnitud superior a la
estrictamente necesaria para obtener el dominio. Esta situación de participación muy
cualificada por su intensidad es lo que justifica la determinación conjunta de la base
impositiva.

El segundo sistema tiende a evitar fundamentalmente que, por la vía de los

precios de transferencia o la adopción de ciertas formas jurídicas inapropiadas, se den
repartos ocultos de beneficios. El razonamiento de base es que

Al igual que carece de importancia a la hora de determinar la base imponible de

la sociedad si la renta se ha distribuido o no, porque en cualquier caso la
distribución no es una partida minoradora de aquélla, tampoco el reparto oculto
de beneficios puede minorar la renta de la sociedad.305[188]

La implementación técnica de este sistema se realiza fundamentalmente

mediante tres modalidades:
la consideración de que las operaciones entre sociedades vinculadas, aunque
contablemente reflejen precios inferiores o superiores a los del mercado, se
tienen o pueden tenerse por efectuadas a los precios normales de mercado

304[187] V. COMBARROS, Régimen tributario de las operaciones entre sociedades

vinculadas en el impuesto sobre sociedades, Ed. Tecnos, Madrid, 1988, p. 43.

305[188] V. COMBARROS, óp. cit., pp. 30-31.

 entre partes independientes. Se trata de una excepción “al principio del
precio de adquisición”. R. NAVAS306[189] señala que
Dicho precio se determina en el ámbito del tráfico mercantil por sujetos
que tienen intereses contrapuestos dignos de idéntica protección
jurídica, cuyas actuaciones negociales se contemplan por el
ordenamiento sobre la base del principio de la autonomía de la voluntad
que corresponde a individuos capaces y libres. La independencia con
que actúan en la defensa de sus intereses es lo que posibilita que, bajo
la consagración jurídica de su igualdad, el ordenamiento respete y
proteja el contenido de los negocios que celebren. Estos criterios son
válidos para la generalidad de las relaciones en que intervienen las
personas físicas y las jurídicas, pero tienen, sobre todo cuando se trata
de estas últimas, una posibilidad de quiebra cuando se hace evidente
que la sociedad actúa sometida a la voluntad de terceros.

la introducción de ciertos requisitos para la deducibilidad de determinados

gastos por operaciones entre sociedades vinculadas, buscándose así
asegurar la realidad y necesidad de tales gastos.

la introducción de normas tendentes a evitar la llamada “subcapitalización”, las

cuales “pretenden evitar, fundamentalmente que una financiación entre
entidades vinculadas excesiva pueda determinar unas transferencias de
bases imponibles hacia otra jurisdicciones fiscales”307[190], evitando así la
tributación local, o hacia sociedades gravadas más benévolamente,
reduciendo así la tributación local global.

El tercer aspecto ya lo hemos aludido con ocasión del

tema de la deducibilidad de los gastos financieros. En
consecuencia, nos concentraremos en los otros aspectos
señalados.
Quizá el mayor problema que encontramos en nuestra
legislación y práctica es la falta de normas y criterios para
determinar cuándo se asume el enfoque de la
consolidación o el de los precios de transferencia.
306[189] “El Impuesto sobre Sociedades”, en la obra colectiva, dirigida por J.
GARCÍA AÑOVEROS, Manual del Sistema Tributario Español, 4a. Edición, Civitas,
Madrid, 1996, p. 204.

307[190] L. A. MALVÁREZ PASCUAL, La nueva regulación del Impuesto sobre

Sociedades. El régimen general, T. I, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1996,
pp. 75-77.
 El sistema de consolidación, en el derecho
comparado, suele utilizarse cuando las relaciones de
participación, directa o indirecta, alcancen una magnitud
superior a la estrictamente necesaria para obtener el
dominio. La participación muy calificada por su intensidad
justifica la determinación conjunta de la base impositiva.
Pretende hacer al grupo objeto de un tratamiento
impositivo unitario, buscando gravar la capacidad
contributiva del conjunto de sociedades. Se basa también
en un principio de neutralidad impositiva, que busca evitar
diferencias de presión fiscal por causa de la diversa forma
jurídica adoptada por las empresas. Suele ser opcional,
como sucede en el ordenamiento español, pues no tiene
propósitos antielusivos, sobre todo si la tarifa del Impuesto
de Sociedades es proporcional y única. Si hay diferencias
de tarifa en el impuesto de sociedades sí podría ser
obligatorio o encontrar aplicación por criterio de realidad
económica, como sucede en Costa Rica.
El fallo 93-2001 del Tribunal Fiscal Administrativo
parece asumir un enfoque de este tipo cuando afirma que
[...]en materia de sociedades vinculadas o imbricadas cuando la apariencia jurídica oculta
subordinación económica o financiera; esto es, lo que se conoce en el derecho tributario
alemán como teoría del órgano, según la cual cuando existe dependencia financiera,
organizativa o económica se considera que la entidad dominada es un órgano de la
dominante, con la cual se integra en un solo ente orgánico[...]

Más adelante agrega en esta línea:

[...]el intérprete tributario sí está facultado para hurgar en los hechos que se han analizado
a través del expediente, si en realidad aquellas sociedades vinculadas con la recurrente,
por estar estrechamente relacionadas con ésta, tanto económica como en su
administración, en la realidad cuentan con patrimonio o activos suficientes para realizar
las operaciones de préstamo cuestionadas por la sencilla razón de tratarse de un solo
órgano, lo cual está demostrado con operaciones de carácter financiero realizadas entre
todas las sociedades vinculadas y la recurrente y donde ésta ha asumido, inclusive, el
pago de obligaciones a cargo de aquéllas, por lo que en tales condiciones el exégeta debe
hurgar los hechos en su generalidad, tanto los relativos a la sociedad recurrente como a
las sociedades vinculadas, por lo que en tales condiciones sí está facultado para analizar
la capacidad económica de aquellas sociedades y su funcionalidad, con el objeto de
verificar si realmente la interesada obtuvo un financiamiento real[...]
 Bajo el segundo enfoque, lo esencial es la consideración de que
las operaciones entre sociedades vinculadas, aunque contablemente
reflejen precios inferiores o superiores a los del mercado, se tienen o
pueden tenerse por efectuadas a los precios normales de mercado
entre partes independientes, siempre que la tributación total de ambas
entidades sea inferior a la que resultaría en ausencia de la operación. A
diferencia del anterior, se respeta la distinta personalidad jurídica de
las sociedades que integran un grupo vinculado.

En la mayor parte de las legislaciones, encontramos una

regulación específica, en el contexto del impuesto sobre la renta, sobre
precios de transferencia. En ese sentido, es importante observar que
no existe en la Ley del Impuesto sobre la Renta una norma que autorice
a la Administración a realizar un ajuste a los precios pactados entre
sociedades vinculadas. Es decir, no existe una norma como la que sí
contiene nuestro ordenamiento para efectos del Impuesto Selectivo de
Consumo: el artículo 16 de la respectiva ley dispone que
Cuando se comprueba que existe vinculación económica, según lo estipulado en el
artículo 9 de la presente ley, o cuando los declarantes realicen transferencias de
dominio a precios inferiores a los normales o a título gratuito con el ánimo de evadir
impuestos, así como en los casos de subvaluación de importaciones o internaciones,
la Administración debe proceder a ajustar la base imponible sobre el precio o valor
que resulte de la aplicación de las normas establecidas en el artículo 10 anterior, de
la que debe deducir el precio o valor que sirvió de base en la determinación del
impuesto que hubiere sido liquidado.

Para efectos ilustrativos, en el ordenamiento español, el artículo 16 de la Ley

del Impuesto sobre Sociedades establece que

La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por

su valor normal de mercado las operaciones efectuadas entre personas o
entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado,
considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación
en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal
de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
Una norma similar viene incluida en el artículo 79 del Proyecto de Ley de
Impuesto sobre la Renta que se discute actualmente en la Asamblea
Legislativa.

Pues bien, la pregunta que cabe plantearse es si existe un título habilitante

para realizar ajustes de precios de transferencia en ausencia de normativa específica.

En ese sentido, es posible dudar de una respuesta afirmativa a menos que

profundicemos en la naturaleza jurídica de normas como las indicadas,
ausentes en la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el fin de demostrar que la
Administración se excedería en sus facultades al pretender aplicar ajustes
como el que nos ocupa en ausencia de una norma de este tipo.

Como sostiene M.L. ESTEVE PARDO308[191], al caracterizar la naturaleza

jurídica de la norma del impuesto de sociedades español transcrita, se trata de
una norma imperativa de valoración, también conocida en la doctrina como
“regla de valoración”. Una regla de valoración, según D. MARÍN-
BARNUEVO309[192], “se caracteriza por disponer el valor por el que
determinados bienes o derechos deben ser computados en la base imponible a
los efectos de la cuantificación de la obligación tributaria”. E.
ESEVERRI310[193] aclara que no se trata de una regla de presunción,
perteneciente al campo de la prueba y del derecho tributario formal, sino de
una regla que se incorpora a la regulación material del tributo:

Frente al proceso de deducción lógica que toda presunción legal plantea entre el
hecho base y hecho presumido y su inequívoca función como instrumento de
prueba, y frente a la ficción jurídica que crea una verdad formal o aparente con la
finalidad de evitar situaciones en fraude a la ley por lo que la norma que las crea
se convierte en norma de obligada aplicación y cumplimiento, la valoración es
una regla que se lleva a la norma jurídica para fijar la magnitud de un elemento
tributario que no es posible cuantificarlo de forma diferente convirtiéndose en
regla de obligado acatamiento [...] porque a través de la regla de valoración no
se establecen verdades formales o apariencias jurídicas, sino que se determina
el valor de un elemento relacionado con el hecho imponible del tributo.

Entonces, es esencial retener que una regla de valoración es un elemento de

derecho material, que define la base imponible de un impuesto. Así, la base
imponible en un impuesto puede estar definida, sea en términos del precio
efectivo de transacción, sea en términos de un valor medio o normal de

308[191] Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y distribuciones

encubiertas de beneficios, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1996, p. 83.

309[192] Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, McGraw-Hill,

Madrid, Buenos Aires, Guatemala y otros, 1996, p. 173.

310[193] Presunciones legales y derecho tributario, Instituto de Estudios Fiscales-

Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 87.
mercado entre partes independientes. Obien, la regulación puede prever un
sistema mixto, en que solo algunas transacciones deban valorarse al valor
normal de mercado, como es el caso específico de las normas transcritas sobre
sociedades vinculadas. En el caso del impuesto sobre las utilidades, la Ley del
Impuesto sobre la Renta se basa en el precio efectivo de transacción, sin
que exista norma alguna que introduzca como base imponible alternativa o
para ciertos casos el valor normal de mercado.

Es por esta razón que la pretensión de aplicar un ajuste de precios de

transferencia parece chocar con el valladar del artículo 5 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, que considera materia privativa de la
ley el establecimiento de las bases de cálculo de los tributos. Es decir, si la
Ley del Impuesto sobre la Renta no establece como base de cálculo un valor
normal de mercado, no puede la Administración variar la base legalmente
establecida e intentar gravar al contribuyente sobre la base de una “utilidad
normal” en transacciones que en la realidad se han hecho sin utilidad, por las
razones ya expuestas.

La posibilidad de invocar como título habilitante al artículo 8 del Código de

Normas y Procedimientos Tributarios, también es discutible.

Una manera de enfocar este punto es entender que el criterio de la realidad

económica implica un tipo de remedio de naturaleza distinta a la de una norma de
ajuste a precios de mercado. Así, puede válidamente sostenerse que el criterio de la
realidad económica, previsto en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, permite a la Administración prescindir de aquellos contratos que son
simulados, que esconden un acuerdo diferente del que de su letra deriva. En cambio,
en el caso de sociedades con algún grado importante de vinculación, lo normal es que
los acuerdos existan. Es decir, la realidad es que los acuerdos existen, por lo que el
criterio de la realidad económica exigiría reconocer esa realidad, no desconocerla
aplicando un precio no pactado. Es decir, el remedio no es aplicar la realidad
económica de la operación —pues esta es la que efectivamente pactaron las
sociedades vinculadas, cuyos términos se explican precisamente por el fenómeno de
la vinculación—, sino crear la ficción de que el precio pactado fue uno distinto del real.
Así lo expone V. COMBARROS311[194], citando la doctrina del Tribunal Fiscal alemán
(Bundesfinanzhof):
[...]la imposición tanto de la sociedad como de los socios debe producirse como
si hubiera tenido lugar un cambio de prestaciones a precios proporcionados y al
mismo tiempo un reparto de beneficios descubierto[...]

[...]la ficción [...] consistiría en valorar las operaciones como si se hubieran

realizado entre sociedades independientes, cuando el hecho es que esta última
circunstancia no concurre en el caso de las operaciones vinculadas[...]312[195]

311[194] Régimen tributario...., óp. cit., pp. 27-28.

312[195] En igual sentido explica M.L. ESTEVE PARDO, Fiscalidad de las

operaciones entre sociedades vinculadas y distribuciones encubiertas de beneficios,
Tirant Lo Blanch, Valencia, 1996, pp. 105-106, que la ficción consiste en “valorar la
 Siguiendo este razonamiento, si el ordenamiento costarricense carece de

normas específicas destinadas a tratar los problemas que usualmente se generan

por los acuerdos entre sociedades vinculadas, pretender aplicar el artículo 8 —

criterio de la realidad económica— para resolver estos problemas, tiene como

consecuencia desconocer efectivamente la realidad. En fin, una norma de ajuste de

precios de transferencia ignora la realidad para crear una ficción; justo lo contrario

de lo que dispone el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios

En cambio, una norma de ajuste de precio de transferencia no es, como se

expuso, una norma de presunción legal (esto es, una norma de derecho tributario
formal) sino una norma material que define la base imponible; de la misma manera,
lejos de buscar la realidad, lo que crea es la ficción de que la transacción se hizo a un
precio de mercado. Al respecto señala el procesalista ALSINA que “mientras la
presunción es la consecuencia jurídica extraída de un hecho que se tiene por
existente, la ficción se funda en un hecho conscientemente inexistente”, y agrega que
“la primera tiene por objeto suplir la insuficiencia de la prueba directa, mientras que la
segunda responde a la exigencia de un sistema jurídico”313[196]. La presunción parte
de la verdad de un hecho, dado que de un hecho conocido se infiere otro desconocido
pero probable, y en cambio la ficción nace de una falsedad o irrealidad.

Dicho de otro modo: la interpretación según la realidad económica tiene su

límite natural en la ley, de modo que si el legislador no introduce bases y hechos
imponibles sustitutivos en la regulación material del impuesto, la realización de ajustes
como si tales hechos y bases estuvieran positivizados constituye una extralimitación de
las facultades administrativas.
Sin embargo, cabe una interpretación alternativa, proveniente de la llamada
“teoría de la realidad” (Realitatstheorie), también de formulación alemana. De acuerdo
con esta, la verdadera realidad no es el ropaje jurídico-civil sino el sustrato económico
que subyace en ella.
Realidad económica que no implica de ningún modo prescindir de las
circunstancias particulares que concurren en las operaciones y, en concreto, de

operación como si se hubiera realizado a precios acordados en condiciones normales

de mercado entre partes independientes, cuando la realidad es que ni se opera a
precios de mercado ni las partes son independientes. Subyace la tesis de la ficción la
idea de que la cuantía en que se aumenta el beneficio de la sociedad es beneficio
imputado, no realmente obtenido[…]”

313[196]Citado por S. C. NAVARRINE, y R.O. ASOREY,. Presunciones y ficciones en el derecho

tributario., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 6.
 la existencia de un contrato. Sucede, sin embargo, que, para esta teoría, el
supuesto de hecho del reparto oculto no viene constituido por la existencia de un
“contrato de cambio”, sino por un negocio mixto, en el que, en efecto, una parte
de la prestación responde a un negocio obligacional (contrato de venta, por
ejemplo), pero por otra parte tiene su causa en las relaciones de Derecho
societario (causa societatis), porque la ventaja que el socio obtiene de la
sociedad la obtiene precisamente en consideración a su cualidad de socio [...]
De ello deriva una importante consecuencia que ofrece la clave para la
interpretación de las consecuencias jurídicas del reparto oculto o las operaciones
vinculadas: la renta de la sociedad, en cuanto a que ha conferido aquella ventaja
patrimonial al socio de modo efectivo, tiene que ser elevada en el valor de dicha
ventaja porque, en definitiva, se trata de una aplicación de renta por parte de la
sociedad.314[197]

Esta tesis ha sido cuestionada en el sentido de que si bien en este tipo de

negocios entre la sociedad y sus socios se da una atribución indirecta de ventajas
patrimoniales, se debe distinguir entre atribuciones societarias y atribuciones
contractuales. Así, PAZ-ARES315[198] dentro
De las primeras incluye todas aquellas atribuciones que la sociedad hace a sus
socios de manera unilateral y directa, en función de las más diversas
circunstancias pero siempre en atención a su condición de socio. Su nota
distintiva es la societatis causa que preside la atribución, que se produce, por
consiguiente, sin contraprestación […] Distinta calificación y valoración merecen,
por el contrario, las que él denomina atribuciones contractuales. Bajo dicha
denominación, engloba este autor aquellos casos en los que la transferencia de
la ventaja se produce a través de contratos onerosos, celebrados en condiciones
más favorables para el socio que las usuales del mercado, como son ejemplo la
oferta de acciones propias a los socios con un descuento sobre el precio de
mercado, la concesión de préstamos a un tipo de interés reducido o la
compraventa de mercancías por precio inferior al usual de mercado. La
diferencia con las anteriores radica en ser la causa onerosa del negocio, no la
societaria, la que da lugar a la atribución. El hecho de que las contraprestaciones
sean desproporcionadas no autoriza, en su opinión, a considerar que tal
operación entraña en realidad un doble contrato (Doppelgeschaft) o un negocio
mixto compuesto por un negocio obligacional, al que respondería la parte de la
prestación correspondiente a condiciones normales de mercado, y por la
atribución de la ventaja patrimonial que tendría su causa en las relaciones de
derecho societario. Semejante construcción sólo se ajustaría al supuesto en que
las partes hayan simulado la operación, pero en cualquier otro caso ello
supondría violentar la voluntad negocial de las partes que quieren efectivamente
celebrar un negocio obligacional, sin que el pacto de condiciones favorables para
el socio le haga perder su carácter unitario. La ventaja patrimonial así conferida

314[197] V. COMBARROS, Régimen tributario...., óp. cit., pp. 30-31.

315[198] “La llamada ‘reinversión de dividendos’”, en Revista General de Derecho, n.°

577-578, p. 10.079-10.109, cit. por M.L. ESTEVE PARDO, Fiscalidad de las
operaciones entre sociedades vinculadas y distribuciones encubiertas de beneficios,
Tirant Lo Blanch, Valencia, 1996, pp. 22-24.
 puede ser calificada de acto de mala administración realizado por los
administradores en el ejercicio de sus competencias de gestión, pero no por ello
cobra naturaleza de distribución encubierta de beneficios. El negocio
obligacional tiene lugar en el ámbito de la realización del beneficio y, por lo tanto,
no puede constituir un acto de aplicación del mismo.

No obstante, se observa que esta construcción resulta artificiosa pues deja de

lado el hecho de que aun en las llamadas atribuciones contractuales la ventaja a los
socios tiene su causa en las relaciones societarias, independientemente de la forma
contractual no asociativa. La desproporción entre las contraprestaciones no es la
causa onerosa del negocio sino las relaciones jurídico-societarias que unen al socio
con la sociedad. No se puede hablar de actos de mala administración cuando el
desequilibrio entre las contraprestaciones no resultó ni se conoció a posteriori, sino
que ya era bien conocido por los administradores; todo ello habría impedido que
actuaran de esa manera tratándose de un contrato con un tercero
independiente.316[199]
En consecuencia, se afirma que las normas que disponen la valoración de las
transacciones entre partes vinculadas al valor de mercado entre partes independientes
tienen como fundamento la correcta calificación jurídica de los hechos, más allá de las
formas empleadas; con el fin de que se les dé el tratamiento tributario que les
corresponde de acuerdo con esa calificación. Así, en relación con el artículo 16,3 de la
Ley del Impuesto de Sociedades española, sostiene M.L. ESTEVE317[200] que
dicha valoración es “una técnica instrumental dirigida a lograr que las operaciones
recibieran el tratamiento tributario previsto para ellas según la verdadera calificación
jurídica que merecían, prescindiendo de la cobertura jurídico-formal que las partes les
habían dado”.
Dependiendo del fundamento que se sostenga de las técnicas de ajuste de los
precios de transferencia que nos ocupan, se tomará uno u otro partido en la polémica
de si los ajustes deben ser bilaterales o unilaterales. En efecto, si se entiende que
estamos ante una ficción, el ajuste ficticio que incrementa el beneficio de una sociedad
vinculada debería traducirse en un ajuste que disminuya el beneficio de la otra
sociedad: “para mantener el equilibrio de la operación se debe imputar en la misma
cuantía un gasto, también ficticio, a la otra sociedad vinculada.”318[201] Es decir,
habría que optar por un ajuste bilateral que, en muchos casos, podría llevar a un
efecto neutral en la recaudación, si se trata de sociedades sujetas al mismo poder
tributario y a la misma carga impositiva.
En cambio, si se entiende que estamos ante normas tendentes a asegurar la
correcta calificación jurídica de unos acuerdos que contienen en sustancia una causa
societaria más allá de una causa contractual sinalagmática, la solución que se impone

316[199] Cfr. M.L. ESTEVE, óp. cit., pp. 26-31.

317[200] Óp. cit., pp. 74-75.

318[201] M.L. ESTEVE, óp. cit., p. 106.

es la del ajuste unilateral: la sociedad que reparte ocultamente beneficios no podrá
reducir por esa vía su renta imponible y la sociedad que los recibe deberá tributar por
los beneficios percibidos.319[202] De este modo, si existe un régimen de doble
imposición de los dividendos —se grava la renta a nivel de la sociedad y, luego, al
nivel del socio que obtiene dividendos— la operación vinculada deberá soportar este
tratamiento. Cabrán, eso sí, los llamados “ajustes secundarios”, a saber, aquellos
conducentes a que el mismo régimen que soportaría la distribución abierta de
beneficios sea aplicado a los repartos ocultos: por ejemplo, si la sociedad vinculada
perceptora es no domiciliada y ha tributado originariamente como perceptora de renta
por asesoría técnica a una alícuota mayor que la correspondiente a la distribución de
dividendos, deberá practicarse el ajuste correspondiente a su favor.
Así expuestas someramente las dos teorías básicas sobre la naturaleza y
fundamento de los ajustes que nos ocupan, podemos decir que, siguiendo el
razonamiento de la teoría de la ficción, si el ordenamiento costarricense carece de
normas específicas destinadas a tratar los problemas que usualmente se generan por
los acuerdos entre sociedades vinculadas, pretender aplicar el artículo 8 —criterio de
la realidad económica— para resolver estos problemas, tiene como consecuencia
desconocer efectivamente la realidad.
En cambio, con el enfoque de la teoría de la realidad, el régimen de las
sociedades vinculadas viene a ser una especie del género “criterio de la realidad
económica” y, por tanto, podríamos inclinarnos a aceptar que por la vía del artículo 8
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios podría tener entrada en el
ordenamiento costarricense la posibilidad de los ajustes según los precios de libre
concurrencia, con todos los típicos problemas de determinación de dichos
precios.320[203]

Debemos apuntar que, recientemente, el Tribunal Contencioso Administrativo,

Sección II, en su sentencia n.° 307-2005, prácticamente ha sostenido la ausencia de
potestades jurídicas de la Administración para proceder a hacer este tipo de ajustes.
De hecho, el Tribunal concede tal facultad únicamente en los casos en que exista una
indebida contabilización de las operaciones. De lo contrario, cuando la venta y los
ingresos que constan documentalmente se dieron de la forma allí consignada,
entiende que

319[202] Para un desarrollo sobre la relación de necesidad lógica de esta teoría y la de la

unilateralidad de los ajustes, cfr. V. COMBARROS, Régimen…., óp. cit., pp. 49 ss. y
M.L. ESTEVE, óp. cit., pp. 103 ss.

320[203] Sobre tales problemas puede verse, entre muchos: J.M. DE LA VILLA GIL,
Precios de transferencia y empresas multinacionales, Instituto de Planificación
Contable-Ministerio de Hacienda, Madrid, 1986; INTERNATIONAL FISCAL
ASSOCIATION, Determinación de los precios en las transmisiones a falta de precios
de mercado equivalentes, Volumen LXXVIIa, 1992; B. GANGEMI, La determinación
de los precios de transferencia, Seminario técnico internacional del CIAT, Roma, 22 al
26 de mayo de 1995.
 En nuestro medio nada impide que una empresa reduzca sus ganancias cuando
ocurre una transferencia de mercancías entre sociedades de un mismo grupo,
organizada en una reorganización de éstas —valga decir, cuando de relaciones
“intra-grupo” se trata— y tampoco existe norma alguna que habilite a la
Administración para imponer en tales casos un margen de utilidad específico y
fijado por ella misma, claro está, salvo que existan indicios de que esa
negociación constituyó un simple ardid con afán defraudatorio, en contra del
erario, lo que no se desprende de los autos.

Como expusimos atrás, esta sentencia se refería a un caso en que tanto la

Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal Administrativo invocaron como
fundamento para realizar el ajuste la aplicación del método de base presunta previsto
en el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a lo cual el
Tribunal Contencioso respondió con toda corrección que tal método presupone
irregularidades contables y ausencia de declaración, lo cual no se dio en el caso
concreto. De esa manera, la Administración confundía un método que lo que busca es
llegar a la realidad a través de indicios —la base presunta— con el ajuste de precios
de transferencia, que busca llegar al valor de mercado que pactarían partes
independientes, aun en contra de la realidad concreta de la transacción entre partes
vinculadas. De este modo, tiene toda la razón el Tribunal Contencioso al argumentar
que, del hecho de realizar una transacción, al costo con una parte vinculada, no puede
presumirse válidamente que tal transacción en la realidad se dio con margen de
utilidad. Tal presunción carece totalmente de sentido. Muy distinto sería, a partir del
precio de transacción, proceder a un ajuste al valor de mercado, sea por normativa
expresa que cree una ficción, sea por aplicación de la teoría de la realidad
expuesta.321[204]

En el mismo sentido ya el Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 221-

2003, había dado la razón al contribuyente en cuanto a que no existen normas
de valoración que fundamenten la aplicación del enfoque de los precios de
transferencia; pese a que luego defiende la posibilidad de aplicar el método de
base presunta, sin reparar adecuadamente que se trata de dos soluciones
distintas para situaciones también distintas:
Si bien lleva razón el recurrente al sostener que no existen normas de
valoración a efecto de estimar utilidades en el impuesto sobre la renta, en
la venta de mercancías, tal vacío no debe llevar al absurdo de interpretar, que
como no existe tal disposición normativa, la Administración Tributaria no pueda
llegar a emplear algún otro método de determinación de la obligación tributaria,
en aquellos supuestos que el contribuyente omite la presentación de
documentos o de los asientos contables que respalden la verdadera existencia y
cuantía de sus ingresos gravables.

321[204] Esta sentencia fue confirmada mediante Sentencia 000597-F-2006 de la Sala

Primera de la Corte Suprema de Justicia.
 En todo caso, mediante la Directriz Interpretativa n.° 20-03, la Dirección
General de Tributación adoptó el enfoque de la realidad. Si bien, como hemos dicho,
en nuestro ordenamiento no existe una normativa específica sobre precios de
transferencia, esta directriz encuentra asidero para que la Administración proceda a
los ajustes respectivos en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. Así, sostiene que dicho artículo concede facultades a la Administración
Tributaria
Para crear la ficción de que el precio pactado fue distinto del real, en aquellos
casos en que las condiciones establecidas o impuestas entre las empresas
asociadas, en sus relaciones comerciales o financieras, difieren de las que se
habrían establecido entre empresas independientes.

Asimismo, abandona decididamente el enfoque del desconocimiento de estas

transacciones al afirmar que
En el caso de sociedades con algún grado de vinculación, lo normal es que los
acuerdos que establecen un determinado precio de transferencia existen, por lo
que el principio de realidad económica exige reconocer la realidad económica de
la operación, pues ésta es la que efectivamente pactaron las sociedades
vinculadas, cuyos términos se explican por el fenómeno de la vinculación [...] En
consecuencia, la valoración de las transacciones entre partes vinculadas, al
valor de mercado entre partes independientes, tiene como fundamento la
correcta calificación de los hechos, prescindiendo de la cobertura jurídico-formal
que las partes le hayan conferido, con el fin de que se les dé el tratamiento
tributario que les corresponde de acuerdo con esa calificación.

Para dejar aún más explícita la cuestión, agrega la directriz que

Cuando el mercado funciona adecuadamente entre partes independientes, el

valor económico y el precio son en general coincidentes. En particulares
condiciones, sin embargo, esa coincidencia se rompe, como puede suceder
cuando las partes no son independientes, sino que son vinculadas, provocando
que el valor económico real y el precio pactado abandonen su relación de
identidad.

Todo para llegar a la siguiente conclusión:

La Administración Tributaria podrá valorar las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas, cuando la valoración convenida hubiera
determinado un impuesto inferior al que resulte de la aplicación del valor normal
de mercado. Caso en el cual, se debe proceder a practicar los ajustes
pertinentes. La empresa o parte relacionada podrá efectuar el ajuste
correspondiente, una vez que la Administración Tributaria determine un nuevo
precio a la entidad intervenida.
 Por su parte, el Tribunal Fiscal Administrativo, de
manera más bien implícita, de hecho ha aceptado la
aplicación de un enfoque de precios de transferencia, sin
decirlo así, y echando mano al artículo 12 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, sigue la
interpretación de este —harto cuestionable— de que no es
oponible a la Administración un acuerdo entre particulares
que perjudique al Fisco.322[205] Así, frente a un caso en que
una sociedad alquila parte de los apartamentos en un
condominio y la otra parte la cede gratuitamente para la
ocupación de sus socios, sostiene el Tribunal Fiscal:
[…]resulta irrelevante que los apartamentos cuestionados hayan sido ocupados
por la familia de los socios de la intervenida, ya que en definitiva, eso no la
exime, para efectos tributarios, de cumplir con sus obligaciones fiscales y de
declarar a cabalidad los ingresos que debiera haber recibido por ese concepto,
ya que la decisión de entregarlos a título gratuito a algunos de los socios de la
empresa, constituye una liberalidad que no puede ir en detrimento de los
intereses fiscales […] el hecho de que la contribuyente haya dispuesto la
ocupación de varios de los apartamentos para habitación de sus socios, es un
aspecto por el cual el fisco no debe verse afectado, dada la libertad que poseen
los particulares para adoptar las formas jurídicas que estimen más convenientes
para desarrollar sus actividades lucrativas. Justamente, esa libertad de
operación y organización que aduce el apelante, es razón suficiente para
comprender que en virtud de tal libertad, los particulares pueden administrar sus
actividades económicas en la forma que estimen conveniente, pero deben
asumir las consecuencias tributarias de sus operaciones con independencia de
estas decisiones, a fin de que no incidan negativamente en los intereses fiscales.
Así bien, por aplicación del principio de identidad, cada unidad económica o

322[205] Si bien la jurisprudencia administrativa y judicial costarricense han tenido

dificultad en reconocerlo, el hecho es que el artículo 12 del Código Tributario
contempla una hipótesis totalmente diferente, que se circunscribe SÓLO a los convenios
orientados a “redistribuir” la obligación tributaria entre particulares, como es evidente si
nos remontamos a la Exposición de Motivos del Modelo de Código Tributario para
América Latina, cuyo artículo 19 es exactamente igual a nuestro artículo 12. Dice la
exposición de motivos: “La disposición es corriente en la legislación tributaria y tiene
su explicación en la circunstancia de que la obligación tributaria es una obligación ex
lege y, por consiguiente, las relaciones del Estado con los particulares sólo pueden
emanar de la ley y no de convenciones privadas. Será deudor del tributo quien resulte
tal por mandato legal, sin que los acuerdos entre personas puedan alterar sus
disposiciones. La norma no priva de valor a dichos acuerdos sino que, únicamente,
dispone su inoponibilidad al Estado.”
 empresa contribuyente del Impuesto sobre la renta, debe registrar y declarar por
separado su situación financiera real. En ese sentido, estima este Tribunal que
las formas jurídicas y la organización financiera y contable llevada a cabo por la
empresa intervenida no deben afectar los intereses fiscales, al tenor de lo
dispuesto por el artículo 12 del Código Tributario, sobre todo existiendo
aceptación expresa de la empresa recurrente, en cuanto a su operación a favor
de sus socios […] (Ver en este sentido el fallo TFA-417-2002 del 24-10-2002, y
TFA-184-2005 del 03-05-2005).

Nótese que, en esencia, el Tribunal Fiscal no está

presumiendo ingreso alguno; simplemente está aplicando
una regla implícita de que en las transacciones entre socios
—esto es, entre partes vinculadas— no caben acuerdos de
“liberalidad”, la cual, como en el caso, puede ser total —
precio de la transacción igual a cero—, pero puede ser total
—precio de la transacción distinto al que pactarían partes
independientes—. Dicho de otro modo, de la tesis expuesta
del Tribunal se extrae la consecuencia de que la
Administración Tributaria puede hacer ajustes de precios de
transferencia.
Resulta de interés hacer una revisión de un conjunto de
precedentes administrativos con el fin de valorar su
verdadera adscripción a un enfoque correcto de precios de
transferencia.
Una primera cuestión es que existe una cierta
contradicción en la directriz apuntada. Por una parte,
encontraría fundamento en la teoría de la realidad, ya
expuesta, que tiene como consecuencia que el ajuste de
precio de transferencia sea unilateral; si bien con ajustes
secundarios (debe dársele el mismo tratamiento que los
dividendos explícitos). Sin embargo, la directriz nos habla
de que la empresa podrá efectuar el ajuste
correspondiente, una vez que la Administración Tributaria
determine un nuevo precio a la entidad intervenida, con lo
que se sugiere el deber de proceder a ajustes bilaterales.
 En la resolución DT10R-101-04 se asume este
enfoque unilateral, pues se rechaza el pago de patentes y
know how de producción a la matriz, cuando la subsidiaria
local no realiza ya actividad productiva en CR, como gasto
deducible y se le grava como un dividendo. Bajo esa
lógica, en el país de residencia habría que darle el
tratamiento de dividendo, no el de un ingreso por patentes
de 0, como correspondería de acuerdo con la teoría de la
ficción.
También se debe destacar que la Ley del Impuesto sobre la Renta no contiene
una sola norma que establezca parámetros objetivos de vinculación a efectos del
impuesto sobre las utilidades.323[206] Esto hace que la Administración utilice
parámetros casuísticos, como la identidad de representantes legales o de socios,
cuando esta es prácticamente total.

323[206] Encontramos que la ley ya mencionada sobre la renta sí contiene parámetros objetivos de
vinculación para efectos de otro impuesto, a saber, el “impuesto especial sobre bancos y entidades
financieras no domiciliados”, los cuales podrían ser utilizados analógicamente. Tales parámetros son, en
esencia, dos:

a) Participaciones directas o indirectas igual o superior al 25% del capital social

b) Cuando una sociedad ejerce el poder de decisión sobre la otra o cuando el poder de
decisión sobre ambas sociedades es ejercido por un mismo grupo de interés económico.
 Por otra parte, es importante decir que la tesis tradicional de
aplicación del artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios (con su supuesto socio del artículo 12) a las transacciones
entre empresas vinculadas se ha basado históricamente en una actitud
de rechazo de la existencia de las transacciones, bajo una presunción
difícil de desvirtuar, de simulación por el hecho mismo de la
vinculación. Citábamos atrás el ejemplo del fallo n.° 299-P-2002 de la
Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, de las 15 horas
del 31 de julio de 2002, relativo a la deducibilidad de los pagos
hechos por concepto de marcas entre sociedades vinculadas en que sin
más se desconoce el gasto con el fundamento de que se trata de un
“convenios entre particulares”.
En ese sentido, debe reconocerse que el enfoque de la
Directriz DGT 20-03 implica una reinterpretación del
artículo 8 CNPT en cuanto a que introduce estos
elementos:
Abandono de la tesis según la cual vinculación es igual a
simulación
El criterio de realidad económica es aplicable a la desviación de
identidad entre precio y valor económico real
Admite el ajuste bilateral

Con ello, se adopta el enfoque de los precios de transferencia.

Sin embargo, no siempre encontramos una lógica aplicación de este enfoque.

Así, por ejemplo, en los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo 184-2004 y 184-2005
se dice que la Directriz 20-03 no es aplicable a traslados cursados con anterioridad,
como si estuviéramos ante una directriz innovadora y no meramente interpretativa.
Más aún, sostiene que aplicar los ajustes de precios de transferencia es una facultad
discrecional, obligatoria, según la 20-03. De ahí que la alternativa sea aplicar el
artículo 8 (y el 12) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, suponemos
que en versión “simulación”.
Al aceptar el enfoque de los precios de transferencia recogido en la Directriz
20-03, la Administración reconoce el enfoque o principio de la “entidad separada” y no
el principio de la consolidación del grupo de sociedades para tratarlo como un solo
ente.324[207] De este modo, dicha entidad no puede simplemente desconocer las
sociedades que forman parte de un grupo porque eso significaría atentar contra el
derecho a la libre organización de sus negocios por parte de los grupos económicos.
Lo que puede hacer es asegurarse que la función que a cada sociedad se le asigna
sea real y que el valor de las transacciones entre ellas se ajuste a un valor de libre
concurrencia.
Contra esta lógica, en DT-04-R-0268 de la Administración Tributaria de
Heredia, aunque la titular de las acciones de una sociedad local sea una sociedad
también local, se grava como asimilable a dividendo un beneficio otorgado a otra
sociedad extranjera del grupo; sin reparar que de haberse operado una distribución,
esta la habría hecho la segunda sociedad local (la “holding” local), correspondiéndole
a esta la condición de agente de retención. No se repara que si el grupo decide tener
una sociedad “holding” o de “cartera”, esta es una función típica y legítima, por lo que
no hay razón para desconocer la existencia de esta sociedad. Obviamente, si la
sociedad holding luego distribuye dividendos a un ente no cubierto por la exención del
artículo 18 b) Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto se genera, pero el agente
de retención será en este caso la sociedad holding y no la sociedad que
originariamente le distribuyó dividendos a la holding.325[208]

En cambio, luce claro al respecto el fallo n.° 220-

2007 del Tribunal Fiscal Administrativo, en que, ante el
argumento de la Administración Tributaria de que las
324[207] Este principio lo encontramos en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. Así, en
el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo TFA-014-2007, de las 12 horas del 16 de
enero de 2007, si bien el Tribunal lo extrae de los principios contables y sin alusión
específica al enfoque de los precios de transferencia –si bien, en el caso, implícitamente,
lo aplica: “[…]existe jurisprudencia reiterada de este Tribunal, en que se refiere al
“Principio de entidad económica”, como Principio de Contabilidad Generalmente
Aceptado, y al respecto manifiesta que, para fines contables, todo negocio debe ser
considerado como un ente separado y distinto de sus dueños y de cualquier negocio
[…] Este criterio coincide plenamente con los principios jurídicos sobre la
personalidad, existencia y capacidad de los sujetos, conforme a los cuales, la identidad
jurídica de la persona es individual, de manera que todo sujeto posee una identidad
jurídica propia e independiente de los demás sujetos jurídicos, y sus actos no pueden
atribuírsele a un tercero[…]”. Como veremos en el texto, el Tribunal reclama la no
aceptación a fines fiscales que una sociedad le permita a sus socios ocupar una casa
gratuitamente, debiendo calcularse un alquiler.

325[208] Lo mismo vemos en el Traslado de Observaciones y Cargos 2751000047476 de la

Administración Tributaria de Cartago: por realidad económica, se desconoce la exención cuando la
sociedad X es socia de la sociedad Y (distribuidora de dividendos), entendiendo que la persona física A,
socia de X, es la que recibe directamente los dividendos de Y, sin probar esa distribución ulterior. De esta
forma prácticamente se “consolida” el grupo.
distribuciones del auxilio de cesantía por una asociación
solidarista, que es socia de la misma sociedad que hace el
aporte de cesantía, son una forma de distribución de
dividendos sobre la cual es responsable esta última,
sostiene con pleno respeto al principio de la entidad
separada:
[...]la oficina fiscalizadora no demuestra que la distribución objeto de la presente litis se
haya realizado de acuerdo a la participación de las acciones que cada trabajadora tiene en
[...] esto no es posible, puesto que quien es socio de la empresa recurrente es la
Asociación Solidarista de empleados de [...] no sus trabajadores, como pretende hacer
creer la oficina fiscalizadora, es visible en el expediente administrativo conformado por la
auditoría fiscal de la Administración Tributaria de Limón, que tanto trabajadores afiliados
como no afiliados a la Asociación, fueron beneficiarios de la distribución decretada por la
empresa recurrente, si dicha distribución hubiera sido asimilable a dividendos, cómo
explicarse que se le distribuyan a no afiliados, si es claro que los dividendos se
distribuyen únicamente a los socios de la empresa y de acuerdo a su participación, en
última instancia, de aceptarse la tesis de la oficina fiscalizadora, a quién
correspondería realizar la retención del 15% que indica el artículo 19, inciso b) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, es a la Asociación Solidarista al distribuir
excedentes entre sus afiliados.

En un enfoque de precios de transferencia hay dos

pasos básicos:
-A través de un análisis funcional, valorar si la
función que cumple una de las sociedades del grupo y
que se manifiesta en la transacción concreta y su
precio corresponde a una función económica
significativa, comparando con las funciones y
transacciones que se dan entre partes independientes.
En este sentido,¿cómo un grupo distribuye las
funciones entre distintas sociedades? No puede ser
discutido por la Administración, pues ello forma parte
de las decisiones de negocios. Lo único que debe
valorar la Administración es que las funciones
existan, sean reales y que tengan un sentido
económico o una razón de negocios básicos.
-A través de un análisis de comparabilidad,
comparar el precio de la transacción con el que
pactarían partes independientes, a fin de valorar
su correspondencia, a través de ciertos métodos de
común aceptación internacional.Desde el punto de
vista del análisis funcional, cabe mencionar
positivamente la resolución DT10R-101-04, que se
basa en un “estudio de mercado” para determinar que
las sociedades distribuidoras de productos de cuidado
oral y personal con Casas Matrices en el exterior, no
pagan regalías de fabricación, a menos que las
sociedades locales fabriquen; con base en eso se
rechaza el gasto. Aquí encontramos un punto de
similitud con el enfoque tradicional: se pudo llegar a
la misma conclusión con una aplicación clásica del
criterio de realidad económica: simulación de la
cesión de un intangible.
 En el fallo 184-2005, el Tribunal Fiscal Administrativo rechaza
los argumentos orientados a pedir un análisis funcional de un grupo
dedicado a la importación y venta de autos en Centroamérica, bajo el
argumento que no se está “discutiendo sobre precios de transferencia”.
Sin embargo, un análisis funcional arrojaba que: a) una sociedad del
grupo en Panamá compraba los autos a la fábrica y los mantenía en
Colón; b) para eso se endeudaba con bancos; c) cuando cada sociedad
local tenía un cliente, enviaba el vehículo; d) los costos de adquisición y
manutención de los autos en inventario en Colón se distribuían entre
todas las sociedades operativas, a través de una repartición de los
costos financieros del préstamo para adquirir los autos de la fábrica.
Tanto la Dirección General de Tributación como el Tribunal Fiscal
Administrativo desconocen la carga financiera bajo el argumento de
que la empresa local asumió un préstamo de otra entidad separada y la
local no se financiaba para adquirir los vehículos; pues los importaba
cuando ya tenía el cliente en mano, obviando, sin embargo, que el
grupo sí se tenía que financiar.
En la resolución AGC/R-128-98, confirmada por el
fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 279-99-P, se
rechazan los servicios centralizados de carácter
administrativo, contable, financiero, gerencial y legal de
un gran grupo bananero trasnacional, alegando su
inexistencia, sin entrar en un análisis funcional e
ignorándose prueba de la evidencia de que existen los
servicios.
En la resolución DT-01-R-0606-2, confirmada por el
fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 217-2005, se
cuestionan pagos de servicios a empresas vinculadas de
investigación de mercados en el exterior y realización de
compras por cuenta de las empresas del grupo por
elementos como: a) falta de facturas formales de todos los
servicios; b) falta de un contrato; c) falta de pagos; d) no
práctica de retenciones. De esta manera, implícitamente se
cuestiona la realidad funcional de los servicios
 En la resolución DT-04-R-0258-5, se desconoce la
función de las sociedades de cartera en un grupo
económico, al desconocer la exención de dividendos
distribuidos a una holding local, bajo elargumento de que
el beneficio lo recibió una relacionada extranjera. De
hecho, la resolución rechaza la “empresa de cartera”, por
el hecho de tener “como única función la tenencia de
acciones, pero que en realidad no opera”. Entonces,
invocando el criterio de realidad económica contenido en
el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, “procede a desconocer la figura de la sociedad
de cartera”. Es evidente la desviación de lo que debe ser
un correcto análisis funcional.
En el Traslado de Observaciones y Cargos
2751000047467, de la Administración de Grandes
Contribuyentes, se rechaza un descuento otorgado por la
sociedad productora a la sociedad distribuidora única con
la única afirmación de que es “inusual”, sin definir que es
lo usual. Así, desconoce “ad portas” la función de los
descuentos y no ajusta a través de un análisis de
comparabilidad.
En el fallo 271-04 del Tribunal Fiscal
Administrativo, se rechaza el gasto por servicios
corporativos tales como servicios de notariado y legales,
relaciones públicas, auditoría externa, servicios generales
(seguridad, básicamente) y servicios de sistemas de
información. De esta resolución puede extraerse que la
Administración, avalada por el Tribunal Fiscal
Administrativo, acepta la deducción de estos servicios
como concepto general; pero para su rechazo o aceptación
presta atención a elementos tales como si existe
duplicación de funciones, planteándose la duda de si el
staff gerencial de la compañía que paga por los servicios
corporativos incluye un gerente general, contralor
financiero, gerente de ventas, gerente de servicio de datos,
gerente de servicio de telefonía y gerente de proyectos, así
como su propio personal de contabilidad, ventas, apoyo
logístico y financiero, lo cual parece denotar cierta
duplicación de funciones.
También se exige la demostración de que la empresa
del grupo que paga por los servicios y luego los
redistribuye entre las subsidiarias no haya deducido tales
gastos, provocando una doble deducción. El hecho de que
los servicios se paguen efectivamente o no constituye otro
elemento relevante a considerar. Mucho más discutible se
presenta la pretensión administrativa de considerar que la
cuantificación de estos servicios es fácilmente
manipulable en perjuicio del fisco, como una razón para el
rechazo del gasto. Es evidente que, con un enfoque
adecuado de precios de transferencia, lo que puede la
Administración es cuestionar la cuantía por no ajustarse a
un valor de libre concurrencia, pero eso es precisamente
algo que debe ser demostrado por la Administración a
través de la aplicación de estudios orientados por la
metodología adecuada.
Esto nos lleva a considerar el otro paso del enfoque
de los precios de transferencia, a saber, el del análisis de
comparabilidad. Este implica la comparación del precio de
la transacción con el que pactarían partes independientes,
a fin de valorar su correspondencia, a través de ciertos
métodos de común aceptación internacional (Lineamientos
OCDE, 1995).326[209]
326[209] Véase ORGANIZATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT (OECD) Transfer
Pricing for Multinational Enterprises and Tax Administrations, París, 1997. Recordar que los lineamientos
de 1995 describen los siguientes: a) el método de los precios no controlados comparables; b) el método
de reventa; c) el método de costo más (cost-plus); d) el método de reparto transaccional de la utilidad; y
e) el método del margen neto transaccional. En el Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta sí prevé
de manera expresa los métodos que deben seguirse, en general apegándose a los lineamientos de la
OCDE. Así, se fija un orden de prioridad, anteponiendo aquellos métodos que utilizan referencias reales
en el cálculo del valor de mercado: comparación de las operaciones vinculadas con otras operaciones
realizadas por la propia empresa u otras empresas del mismo sector económico. Se otorga en esa línea
menor prioridad cuando los elementos deben ser calculados en forma analítica.

La Administración debe respetar el orden de prioridad, pero podrá descartar la utilización de un método
no solo cuando sea absolutamente imposible determinar el Valor de Mercado de acuerdo con dicho
método, sino también cuando sea extraordinariamente difícil o sumamente costoso y,
simultáneamente, pueda calcularse de forma más sencilla o menos gravosa con otro método de menor
rango, pero del que se dispone datos suficientes. El propio contribuyente podría oponerse a la
aplicación de un Valor de Mercado fijado por un método supletorio o subsidiario, si demuestra que la
Administración podría haber obtenido fácilmente los datos necesarios para calcular el citado valor a
través de un método preferente o, incluso, proponer un valor de mercado distinto basado en dicho
método.

El método principal previsto por el artículo 79 PLIR es el del llamado “precio comparable”, que se basa
en una razón de identidad o de similitud de las operaciones independientes con las vinculadas. Un
primer caso se da cuando la sociedad fiscalizada realiza las mismas operaciones con otras entidades no
vinculadas, en las mismas condiciones: volumen de ventas, condiciones de pago, de transporte. Si estas
varían, cabe una adaptación del precio. Este método es aplicable en grupos en que no haya una fuerte
integración vertical y, por tanto, haya operaciones con terceros y con vinculados al mismo tiempo. Un
segundo caso es el de dos sociedades no vinculadas que realizan la misma operación que las entidades
vinculadas: esto exige que el bien o servicio sea objeto de transacción en un mercado de competencia
perfecta, lo que dificulta la aplicación. La aplicación del método aquí es válida cuando hay un mercado
organizado que ofrezca una cotización del bien o servicio. Un tercer caso es el de dos sociedades no
vinculadas que realizan operaciones similares a la operación vinculada: se trata de una operación
realizada por personas distintas a las que han realizado la operación vinculada, respecto de un bien o
servicio diferente pero similar, respecto del que hay que hacer un ajuste para obtener una equivalencia
razonable. Como métodos supletorios, que se basan aun en la utilización de datos reales, tenemos los
del “coste incrementado” y del “precio de reventa minorado”. El primero se aplica en situaciones en que
se conoce el precio de compra a entidades independientes, el cual se utiliza como base para calcular el
precio de venta a una entidad vinculada, a través de la aplicación de un margen de mercado habitual de
la propia empresa o del sector económico. El segundo, se aplica en situaciones en que se conoce el
precio de venta a independientes, el cual se utiliza como base para minorar el margen de mercado
habitual de la propia empresa o del sector. Por último, como método subsidiario, se prevé el método de
participación de utilidades, aplicable cuando no resulte posible aplicar ninguno de los métodos
anteriores. En este caso, no se utilizan precios reales derivados de operaciones entre entidades
independientes, sino que aspira a construir un precio teórico que determine una racional distribución
del resultado obtenido por el conjunto de entidades vinculadas, con base en manifestaciones externas
(riesgos asumidos, activos implicados y funciones desempeñadas por las partes relacionadas). No se
busca un precio de mercado de una operación vinculada, sino la base imponible de una sociedad
vinculada en función de una rentabilidad atribuida. Este método es aplicable a grupos multinacionales
que realicen un porcentaje elevado de operaciones internas o en donde los activos inmateriales o
intangibles, de difícil valoración por su singularidad, tengan un valor decisivo en el valor de producción.
Para todo esto, véase E. CENCERRADO, El Tratamiento de las Entidades Vinculadas en la Imposición
Directa Española, Editorial Aranzadi, Pamplona, 2000, pp. 61 ss., de quien he tomado estas
explicaciones, con base en la norma idéntica del artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades.
 La regulación actual no contiene ninguna alusión a
los métodos que debe seguir la Administración para
proceder a este tipo de ajustes. Si bien, como vimos, la
Directriz DGT-20-03 señala que la Administración podrá
valorar las operaciones efectuadas entre personas o
entidades vinculadas, cuando el valor pactado sea inferior
al normal del mercado, en cuyo caso podrán hacerse los
ajustes pertinentes, no dice nada sobre los métodos a
seguir.
Puede decirse que, en la mayoría de los casos, la
Administración no ha llegado a hacer este tipo de ajustes.
Incluso en algún caso en que se ha alegado que la
Administración no ha cuestionado el precio pactado por
ventas de rótulos para publicidad entre vinculadas, se dice
que aplicar ajustes es una “facultad discrecional”, según la
20-03, por lo que queda siempre la alternativa de aplicar
los arts. 8 y 12 CNPT, en versión clásica de
simulación.327[210]
Al responder a consultas de los contribuyentes, puede decirse que la Dirección
ha venido “preparando el camino” para este tipo de ajustes, reconociendo su
posibilidad. Así, en DGT-798-03 se establece que las
Sumas remitidas por la empresa [...] Costa Rica a [...] Colombia, por los
conceptos de remuneración, pasajes, viáticos, comunicaciones, couriers y otros,
a título de “reembolso de gastos”, realmente constituyen el pago por el servicio
pactado entre ambas compañías, por la prestación del servicio de gerencia de la
empresa colombiana a la costarricense.

[...] es lógico entender que el pago de una empresa residente, por la prestación
de un servicio a una empresa o persona no residente, necesariamente incluye,
los costos en que se incurre por la prestación de tal servicio más la utilidad.

La consulta se refería a la aplicación del impuesto de remesas al exterior, pero

sugiere que debe haber una utilidad.

327[210] Cfr. el fallo 184-2004 del Tribunal Fiscal Administrativo.

 En el oficio DGT-960-2002, respecto de servicios centralizados de
administración en un grupo de supermercados (finanzas, auditoría, contabilidad,
tesorería, planificación, recursos humanos, informática y mercado y ventas,
administración y dirección superior), la Administración advierte que el precio de esos
servicios debe ser de mercado. Así, se indica al contribuyente que debe conservar
todo el detalle informativo y documental en relación con esos precios de mercado y de
los servicios efectivamente prestados, con lo que de alguna manera se asigna la carga
de la prueba al contribuyente.

En los procedimientos determinativos, en el fallo 221-2003, el Tribunal Fiscal

Administrativo entiende que el método de asignar una utilidad a una transacción hecha
al costo es una aplicación del método presuntivo o indiciario de los artículos 123, 124 y
125 del CNPT: usando como hecho base la actividad comercial de la propia
contribuyente, se infiere la utilidad.328[211]Así, practica lo que podríamos llamar un
ajuste “a mano alzada” respecto de estos márgenes: el Tribunal rechaza los márgenes
de utilidad utilizados por corresponder a las ventas de todo el período, siendo estas de
exportación, “cuando es público y notorio en la práctica comercial que éstas tienen
utilidades mucho menores”. Así, el Tribunal aplica un margen del 30% (en lugar del
53% y el 58%), basándose en lo establecido por el Ministerio de Economía, Industria y
Comercio en el pasado como margen máximo de utilidad que podrían aplicar los
comerciantes en las ventas de mercancías, “único instrumento de medición con que se
cuenta, y que se estima razonable”. Obviamente, esto es una aplicación de una
metodología que se aparta del principio de libre concurrencia.

En otros casos, la forma típica que ha seguido la

Administración es el recurrir a los mismos márgenes con
que opera la propia entidad fiscalizada en ventas similares
de terceros, lo que es una forma del método del precio no
controlado comparable.
En el caso resuelto mediante fallo 184-2005, se
recuerda reiterada jurisprudencia de que “en materia
tributaria, es inaceptable la transferencia de mercancías a
precio de costo, toda vez que no es normal, lógico ni
natural que esto ocurra en el medio comercial y entre
empresas constituidas con fines de lucro”. A mi juicio,

328[211] Esta justificación es cuestionable, porque, como hemos visto, el ajuste de

precio de transferencia se basa en una “regla de valoración”, que corresponde a un
método objetivo de estimación, a diferencia del método de base presunta, que es un
método indirecto de estimación, basado en indicios que buscan aproximarse a la
realidad. En el método objetivo, no se busca aproximarse a la realidad de la transacción,
sino a un valor objetivo de mercado.
esta afirmación no es muy consistente con el principio de
que deben tomarse en cuenta ciertas particularidades al
interno de los grupos multinacionales que justifican esto.
De este modo, no se sigue la regla de comparabilidad. La
situación fáctica era que la importación de vehículos se
hacía a Panamá, enviándose los vehículos a cada
subsidiaria cuando haya un cliente de la localidad. Si hay
una venta fallida, se reexporta a otra subsidiaria en que
haya cliente, al costo. Esto parece ser una particularidad
justificante de la venta al costo, desconocida por el
Tribunal y que redunda entonces en la aplicación del
mismo margen de utilidad de las ventas a clientes locales a
la exportación a las compañías relacionadas en
Centroamérica.
En el Traslado de Observaciones y Cargos
27520000007197, la Administración de Grandes
Contribuyentes cuestiona que un descuento concedido a
una relacionada es muy alto, fijando incluso lo que
considera el descuento normal a clientes no vinculados.
¡Pero rechaza el descuento completo y no la diferencia!
Además, aquí aparece un tema interesante: el
contribuyente alega que la vinculada es un cliente muy
frecuente y de alto volumen, y que la vinculada obtiene
descuentos mucho más altos que los fijados por la
Administración de sus proveedores. Es decir, que los
clientes utilizados por la Administración como punto de
comparación son muy diferentes, por sus circunstancias,
que el tipo de cliente que es la vinculada. Es exactamente
un tema de análisis de comparabilidad que debería ser
adecuadamente enfocado por la Administración Tributaria.
Adicionalmente, para que proceda un ajuste, el precio acordado entre las
partes tiene que ser diferente, en más o en menos, que el de mercado. Asimismo,
debe haber un efecto perjudicial para la Hacienda Pública. Este efecto perjudicial
puede consistir en una reducción o en un diferimiento de la tributación y debe resultar
de una comparación de la tributación en el conjunto de personas o entidades
vinculadas que intervienen en la operación y de la suma de los impuestos pagados por
ambas entidades en Costa Rica. Este requisito puede considerarse aplicable a la
legislación vigente pues como el fundamento aplicado por la Administración Tributaria
es el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, este exige no solo
que las formas utilizadas por el contribuyente sean manifiestamente inapropiadas, sino
que “ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones”.

La hipótesis clásica de reducción de la imposición se da cuando hay

transferencia de beneficios a entidades no residentes en que puede no haber
tributación en Costa Rica (caso de importación o exportación de mercancías) o la tarifa
puede ser más baja que en el Impuesto de Sociedades o en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
En la resolución de la Administración de Grandes Contribuyente AU10RV-03,
del 30 de abril de 2003, confirma lo anterior al decir que
Lo referimos a nuestros criterios según los cuales no es usual que se hagan
transferencias de mercancías al costo ni aún entre compañías vinculadas, bajo
su contexto de que la utilidad que obtenga una empresa de un grupo, es también
una disminución en la utilidad de la segunda. En efecto, tal como se le dispuso
en aquella resolución, la sección de fiscalización dio claros argumentos al
considerar que dichas ventas no pueden registrarse ni venderse al costo porque
esa actitud lo que revela es que son convenios que perjudican al Fisco.

El Tribunal Fiscal Administrativo ha confirmado este requisito. Así, en el fallo

233-2001-P, por ejemplo, en un caso de venta al costo de combustible entre
compañías afiliadas, se afirmó que
Se está en presencia de formas jurídicas adoptadas por el contribuyente, pero
que en ningún caso ha pretendido con ello afectar los intereses fiscales, lo cual
no ha sido probado en autos por la Administración, sino que las utilidades que en
el caso ha dejado de percibir la empresa auditada, han sido percibidas y
consecuentemente declaradas como corresponde por las otras empresas
distribuidoras de combustible y afiliadas a su actividad comercial.

Esto en aplicación del criterio de realidad económica, que solo es admitido

Cuando exista una anormalidad de la forma jurídica para realizar la intención
práctica tenida en mira y así lograr la evasión del tributo. A la inversa, si el acto
realizado, la conducta observada, el procedimiento elegido, constituyen formas
normales o típicas de manifestar el concepto adoptado por el legislador
tributario, jamás podrá el intérprete, utilizando consideraciones económicas,
alterar aquel concepto o su amplitud, restringirlo o modificarlo, para suprimir en
la generalidad de los casos, modalidades de actuación contenidas en él.
 Por otra parte, bajo la normativa actual, la Directriz 20-03 admite lo que se
conoce como “ajuste bilateral”, esto es, que el ajuste en más o en menos en una de
las entidades vinculadas debe corresponderse con un ajuste de signo contrario en la
otra de las entidades vinculadas intervinientes en la operación o transacción. En
efecto, dispone la citada directriz que “La empresa o parte relacionada podrá efectuar
el ajuste correspondiente, una vez que la Administración Tributaria determine un
nuevo precio a la entidad intervenida”. Sin embargo, la regulación es imperfecta.
Nótese que no es la propia Administración la que se considera obligada a traer al
procedimiento a la otra parte vinculada, sino que es la propia sociedad no fiscalizada
la que puede hacer el ajuste por rectificación de la declaración, si bien el Reglamento
sobre Criterios Objetivos de Selección incluye, como un criterio para seleccionar para
fiscalización, su pertenencia al mismo grupo vinculado en lugar de otra que haya sido
seleccionada para fiscalización.

Por último, comentamos que la normativa actual en Costa Rica se

caracteriza por no establecer requisitos claros para la debida comprobación de
la existencia de ciertos gastos típicos entre compañías, como pueden ser los
gastos de investigación y desarrollo y los gastos de apoyo a la gestión. Este
tipo de servicios se caracteriza por ser realizado por una o varias entidades
especializadas del grupo económico en beneficio de varias o todas las
empresas del grupo, ubicándose muchas veces la prestataria fuera del país de
la entidad que utiliza los servicios.

En general, se reconoce que, en ausencia de tales requisitos, se

presentan dificultades importantes para la comprobación por parte de la
Administración Tributaria, especialmente en cuanto a la efectiva realización de
las actividades o utilización real de los servicios por parte de la entidad que
soporta los gastos correspondientes. Probablemente por eso nuestra práctica
administrativa ha sido hasta ahora reacia a apreciar adecuadamente la prueba
de la existencia de los servicios, aun frente a esfuerzos denodados por parte
del contribuyente de ofrecer elementos probatorios. Eso puede constarse en
casos como el resuelto en el fallo 221-2003 del Tribunal Fiscal Administrativo,
en que se rechazan gastos por administración regional de centros informáticos;
o en el fallo 279-99-P, en que se rechazan gastos de mercadeo,
administración, financieros, contables prestados por entidades vinculadas de
una conocida empresa multinacional a favor de la empresa local.

3.1.6. Tipos impositivos.

En cuanto a la tarifa o tipo del impuesto tenemos que:

 Para las personas físicas, se aplica una escala de alícuotas progresiva por
escalones que va del 0% al 25%329[212], así:
i) Las rentas de hasta ¢2.252.000,00 anuales, no estarán sujetas al
impuesto.
ii) Sobre el exceso de ¢2.252.000 anuales y hasta ¢3.363.000,00 anuales,
se pagará el diez por ciento (10%).

iii) Sobre el exceso de ¢3.363.000,00 anuales y hasta

¢5.609.000,00 anuales, se pagará el quince por ciento (15%).

iv) Sobre el exceso de ¢5.609.000,00 anuales y hasta ¢11.241.000,00

anuales, se pagará el veinte por ciento (20%).
v) Sobre el exceso de ¢11.241.000,00 anuales, se pagará el veinticinco
por ciento (25%).

Ahora bien, la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria adicionó un párrafo al

artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, donde plantea una regla innovadora en
cuanto a las personas físicas que además hayan recibido ingresos por concepto de
trabajo personal dependiente, que deberán restar del monto no sujeto referido en el
anterior subinciso i) de este inciso, la parte no sujeta aplicada de los ingresos recibidos
por concepto de trabajo personal dependiente, o por concepto de jubilación o pensión.
330[213]

En torno a este mismo tema se emitió el Decreto 29643-H del 10 de julio de

2001331[214], denominado “Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia
Tributaria” que en su artículo 8 punto 5 establece las reglas para el cálculo de la parte
no sujeta o intervalo exento referido a los ingresos percibidos por concepto de trabajo
personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión.332[215] 333[216]

329[212] Tarifas aplicables al período 2008, a partir del 1 de octubre del 2007, fijadas mediante Decreto
Ejecutivon.° 34039-H del 10 de setiembre de 2007. La Gaceta 201 del 19 de octubre de 2007.

330[213] Sobre el tema en cuestión la administración emitió la Resolución 22 del 31 de

julio de 2001, que en su artículo 3 ejemplifica el cambio dado mediante la Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributaria 8114.

331[214] Publicado en La Gaceta n.° 138 del 18 de julio de 2001.

332[215] El artículo indica que "Las personas físicas con actividades lucrativas a que se refiere el inciso
c) del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que además hayan recibido durante el período
fiscal respectivo, ingresos por concepto de trabajo personal dependiente, o por concepto de jubilación o
pensión, reguladas en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán restar del monto no
sujeto, es decir, del tramo establecido como exento en el subinciso i), del inciso c) del citado artículo 15,
la parte no sujeta o intervalo exento aplicado a los ingresos percibidos por conceptos de trabajo
personal dependiente, o por concepto de jubilación o pensión. Para efectos del cálculo de la parte no
sujeta o intervalo exento, referido a los ingresos percibidos por concepto de trabajo personal
 Las personas jurídicas, como regla general, tributan al 30%.334[217] Ahora, existe
un régimen de "pequeñas empresas": aquellas personas jurídicas con una renta bruta

dependiente o por concepto de jubilación o pensión a que se refiere el párrafo anterior, se debe entender
el tramo exento mensual, aplicado de conformidad con la tarifa establecida en el inciso a) del artículo
33 de la Ley o el monto del ingreso mensual percibido, cuando éste no alcance el límite del tramo no
sujeto definido en dicho inciso, multiplicado por doce, o proporcionalmente a la cantidad de meses
laborados, según corresponda. En caso de que el monto anual no sujeto determinado para el cálculo de
los ingresos recibidos por concepto de trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o
pensión, exceda el monto no sujeto a que se refiere el subinciso i) del inciso c) del referido artículo 15,
solo se aplicará este intervalo exento en la base de cálculo del Impuesto Único sobre las rentas
percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación y pensión u otras
remuneraciones por servicios personales. En este caso, a la renta neta obtenida por actividades
lucrativas de personas físicas, no se les aplicará el tramo no sujeto establecido en el subinciso i) del
inciso c) del artículo 15 de la Ley, y deberá aplicarse a ese intervalo de utilidad neta, la tarifa
establecida en el subinciso ii) de este mismo inciso”.

333[216] Dejamos constancia histórica de que con la promulgación de la Ley de Contingencia Fiscal n.°
8343 se creó un Impuesto extraordinario a las utilidades que obliga a las personas físicas con actividades
lucrativas a aplicar la siguiente escala, adicional a la del impuesto ordinario, así:

En relación con personas físicas con actividades lucrativas, el impuesto extraordinario que
corresponde a los meses comprendidos dentro del período fiscal 2003, se determinó aplicando a la base
imponible para el impuesto a las utilidades de ese período, las tarifas que a continuación se indican según
corresponda:
i) Las rentas de hasta ¢1.316.000,00: exentas
ii) Sobre el exceso de ¢1.316.000,00 hasta ¢1.965.000,00: el 2%
iii) Sobre el exceso de ¢1.965.000,00 hasta ¢3.278.000,00: el 3%
iv) Sobre el exceso de ¢3.278.000,00 hasta ¢6.569.000,00: el 4%
v) Sobre el exceso de ¢6.569.000,00 el 5%
Al importe resultante de aplicar la escala anterior, se le aplicó la proporción que resulte de dividir por
doce el número de meses que restan del período 2003 desde la entrada en vigencia del impuesto y hasta
el cierre de ese período. Para los meses que correspondan al período fiscal 2004, el impuesto
extraordinario se determinó aplicando la metodología anteriormente indicada, considerando los importes
actualizados de las rentas netas, de conformidad con lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo 31
de la ley. En este caso, la proporción que se aplicó al impuesto determinado en el período, fue la que
resultó de dividir por doce el número de meses del período 2004, sobre los cuales corresponda pagar el
impuesto.

334[217] Con el impuesto extraordinario sobre las utilidades de la ley de contingencia

las personas jurídicas debían de tributar de conformidad con la siguiente tabla:

I. Personas jurídicas y entidades o patrimonios autónomos: El impuesto extraordinario, que corresponde a

los meses comprendidos dentro del período fiscal 2003, se determinará aplicando a la base imponible para
el impuesto a las utilidades de ese período, las tarifas que a continuación se indican, en función de los
ingresos brutos totales del período: i. Hasta ¢19.695.000,00 de ingresos brutos totales del período: el 2%;
ii. Hasta ¢39.617.000,00 de ingresos brutos totales del período: el 4%; iii. Con ingresos brutos totales del
período superiores a ¢39.617.000,00: el 6%. Al importe resultante de aplicar la escala anterior, se le
aplicará la proporción que resulte de dividir por doce el número de meses que restan del período 2003
desde la entrada en vigencia del impuesto y hasta el cierre de ese período. Para los meses que
anual no mayor de ¢67.791.000,00 tributan sobre la base de una escala progresiva
continua con alícuotas del 10% (actividades con renta bruta hasta ¢33.701.000,00) y
20% (actividades con renta bruta hasta ¢67.791.000,00).335[218]

Conviene plantear aquí el tema de ciertos contribuyentes del impuesto que prevé
la ley cuya característica fundamental, como vimos ya, es la de ser entes colectivos sin
personalidad jurídica: sociedades de hecho, sociedades de actividades profesionales, las
cuentas en participación, fideicomisos y encargos de confianza, etc. La pregunta básica
es cuál de las dos tarifas debe aplicarse en estos casos: la de personas físicas o la de
personas jurídicas.

Si bien el punto es discutible, me parece que la clave interpretativa la

encontramos en el artículo 19 de la ley, referente al impuesto sobre la renta disponible de
las sociedades de personas de derecho y de hecho, cuentas en participación, etc. Como
veremos, este impuesto implica una doble imposición, pues la renta es primero gravada
en el impuesto de utilidades, ya sea en el nivel de la persona jurídica de capital (artículo
18) o de las sociedades de personas con personalidad jurídica o de los entes colectivos
sin personalidad jurídica (artículo 19) y luego es gravada en este impuesto sobre la renta
disponible. En consecuencia, se establece una relación entre el impuesto al ente y el
impuesto a la persona física subyacente, esquema propio de la tarifa de la persona
jurídica y no del de la persona física. El mismo artículo 19 señala expresamente que la
renta disponible de las personas físicas no está sujeta al impuesto de renta disponible.
Por lo tanto, para que dicho impuesto se aplique a los mencionados entes sin
personalidad jurídica, es ineludible considerar que no son personas físicas. De ahí que
pareciera necesario concluir que procede la aplicación, en tales casos, de la tarifa para
las personas jurídicas.

Para el cálculo de la cuota tributaria a pagar, además de aplicar las alícuotas

descritas a la base imponible, deben aplicarse una serie de deducciones por cargas
familiares, previstas en el artículo 15 de la ley.336[219]

correspondan al período fiscal 2004, el impuesto extraordinario se determinará aplicando la metodología

anteriormente indicada, considerando los importes de ingresos brutos actualizados, de conformidad con lo
dispuesto por el párrafo segundo del artículo 31 de la ley. En este caso, la proporción que se aplique al
impuesto determinado en el período, será la que resulte de dividir por doce el número de meses del
período 2004, sobre los cuales corresponda pagar el impuesto.

335[218] Véase Decreto n.° 34039-H del 10 de setiembre de 2007, publicado en La

Gaceta n.° 201 del 19 de octubre de 2007.

336[219] Por cada hijo, ¢ 11.520,00 que es el resultado de multiplicar por doce (12) el monto mensual
contemplado en el inciso i) del artículo 34 de la Ley), colones anuales, siempre que sea menor de edad, o
que tenga imposibilidad de proveerse su propio sustento por incapacidad física o mental, o que esté realizando
estudios superiores, siempre que no fuere mayor de 25 años. Si ambos cónyuges son contribuyentes, el crédito
por cada hijo solo podrá ser deducido en su totalidad por uno de ellos. Por el cónyuge, 17. 040,00que es el
resultado de multiplicar por doce (12) el monto mensual contemplado en el inciso ii) del artículo 34 de la
Ley), colones anuales, siempre que no exista separación legal. Si estuvieran separados judicialmente, la
 3.2. Sujeto pasivo.

Este impuesto se estructura a través de la figura del contribuyente, lo que resulta

de la relación entre los artículos 2 y 15 de la Ley del Impuesto. Así, son contribuyentes
del impuesto las personas y entes indicados en el artículo 2, que constituyen al mismo
tiempo el elemento subjetivo del impuesto.

3.3. Extinción de la obligación tributaria principal, aspectos formales y

obligaciones pecuniarias no principales.

Declaración y pago

El impuesto es determinado y recaudado según el sistema de declaración auto-

determinación. Así, la declaración debe ser presentada y el impuesto pagado cada año
dentro del término de dos meses y quince días naturales337[220] contados a partir del
30 de setiembre 338[221]. A menos que se esté utilizando el año natural como período

deducción la puede aplicar aquel a cuyo cargo esté la manutención del otro, según disposición legal. Si
ambos fueren contribuyentes, solo uno podrá aplicar el crédito.

Estas disposiciones, teóricamente, le introducen un leve tinte de "personalidad" al impuesto. Sin

embargo, los montos de las deducciones son tan irrisorios que es como si no se concedieran.

337[220] El artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta fue modificado por ley
8114, cambiando el plazo para presentar y pagar el impuesto de 3 meses a 2 meses y 15
días naturales.

338[221] Este es un cambio introducido por la Ley de Justicia Tributaria, que ha reformado el artículo 20 de
la Ley del Impuesto. Así, el momento de la declaración y el del pago del tributo se uniforman en tres meses, a
diferencia del sistema anterior, en que la declaración debe presentarse dentro de los dos meses a partir de la
fiscal, en cuyo caso los dos meses y quince días naturales deben contarse a partir del 31
de diciembre.

El contribuyente que inicia actividades a menos de cuatro meses de finalizar el

período fiscal debe declarar y pagar al período siguiente.

La obligación de presentar declaración subsiste aun cuando no se determine

impuesto a pagar. La indicación expresa de esta regla en la ley es obra de la Ley de
Justicia Tributaria. No obstante, puede decirse que el efecto de la reforma es puramente
didáctico y aclaratorio de algo que ya se sobreentendía en el régimen hasta ahora
vigente: la autonomía del deber formal de declarar, en tanto deber de información que
coadyuva a la adecuada gestión de los tributos por parte de la Administración.

La autonomía del deber formal de declarar se manifiesta respecto de las

entidades exentas. Así, por ejemplo, las entidades exentas del artículo 3 de la ley deben
declarar pese a la exención, que recae únicamente sobre la obligación tributaria
material.339[222]

Existe el deber formal de adjuntar a la declaración determinados anexos,

fundamentalmente de naturaleza contable, precisados en el artículo 21 del reglamento a
la ley.

Como una manera de incentivar el uso de las declaraciones electrónicas, la Ley

de Simplificación y Eficiencia Tributaria reformó el artículo 122 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios:
Artículo 122.- Determinación por los contribuyentes y declaración

[...]

Mediante resolución general, la Administración podrá disponer el

empleo de otros medios según el desarrollo tecnológico existente.
Cuando se utilicen medios electrónicos, se usarán elementos de
seguridad tales como la clave de acceso, la tarjeta inteligente u otros
que la Administración le autorice al sujeto pasivo y equivaldrán a su
firma autógrafa.
Sin perjuicio de que la Administración pueda disponer el uso
obligatorio de estos medios, estará autorizada para otorgar, a su
discreción, incentivos a quienes los utilicen dentro de una escala de
porcentajes de descuento del impuesto por pagar, diferenciada por
rangos de contribuyentes, cuyo porcentaje máximo de descuento no
podrá exceder del cinco por ciento (5%).340[223]

terminación del período fiscal y el período de pago dentro de los tres meses. Ahora todo queda dentro de los 3
meses.También se prevé la posibilidad de enviar la declaración por correo certificado.

339[222] En ese sentido se pronunció la Sala 1a. del Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución
número 94 de octubre de 1993.

340[223] La Resolución General 44-01, del 31 de octubre de 2001 desarrolla las reglas
para la aplicación del descuento indicado. Por su parte, la Resolución General 29-01
desarrolló las reglas para que empresas privadas pudieran coadyuvar en el servicio de
 Deberes contables

La Ley del Impuesto y su reglamento disponen un conjunto de deberes contables

de los contribuyentes, con las correspondientes facultades de fiscalización por parte de la
Administración (Título III, Capítulo XX de la Ley; Capítulos XIX, XX y XXI del reglamento).
Sin pretender entrar en este tema, dada la naturaleza jurídica del presente trabajo, me
interesa destacar lo siguiente:

La ley reconoce que sus disposiciones no necesariamente corresponden a

principios de contabilidad, por lo que son necesarios los llamados "ajustes a los
resultados" mostrados por la contabilidad. Por lo tanto, la contabilidad debe ser llevada
siguiendo los principios contables y ajustada solo para efectos tributarios en algunas
situaciones: por ejemplo, desde un punto de vista contable, una ganancia de capital debe
registrarse contablemente como un activo; desde un punto de vista tributario, debe
excluirse de la renta bruta.341[224]

El artículo 51 de la ley remite al reglamento lo relacionado con los libros

contables que debe llevar el contribuyente. El artículo 53 del reglamento, recientemente
reformado, por un lado, especifica los libros contables que deben llevarse (Diario, Mayor,
Inventarios y Balances y Actas, Registro de Accionistas si es del caso, Cálculo de
mercadería cuando el declarante sea un importador) y, por otro, admite la utilización de
sistemas de contabilidad computadorizados.

En cuanto a los libros contables, cabe indicar que la reforma del reglamento,
operada mediante el Decreto 25046-H, incluye una regla especial para el caso de los
técnicos y profesionales liberales a que se refiere el artículo 13, inciso a) de la ley: podrán
llevar tan solo un libro especial de ingresos y egresos debidamente legalizado y un
registro auxiliar en el que se anotarán los activos necesarios para el ejercicio de la
profesión. Esta reforma reglamentaria parece tener su causa en la introducción del

declaración por internet, la cual ha sido reformada integralmente por la Resolución

General 29-06, de las 8 horas del 18 de diciembre de 2006, publicada en La Gaceta n.°
33 del 15 de febrero de 2007.

341[224] Dispone al respecto el artículo 57 del reglamento luego de la modificación introducida por el
Decreto 30410-H: "Registro de las operaciones. El sistema contable del declarante debe ajustarse a las
Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos
de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro. La diferencia entre los
ingresos totales y los costos y gastos totales se denomina “utilidad neta del periodo”. Para obtener la
“renta imponible” del período, se debe hacer una conciliación, restando de la utilidad neta del período
el total de ingresos no gravables y adicionando aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se
registrarán aplicando la Norma Internacional de Contabilidad 12 relativa al impuesto sobre renta
diferido”. Por ejemplo, en el oficio DGT-345-06 del 24 de febrero de 2006 la Administración sostiene que no
aplica la NIIF n.° 41 porque prevalecen las normas de los artículos 27 y 59 del Reglamento de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
llamado "Régimen simplificado" por obra de la Ley de Ajuste Tributario, que ya preveía
una flexibilización de los deberes contables en este sentido.

En cuanto a la utilización de sistemas contables computadorizados, estos no

relevan de la obligación de llevar los libros legalizados, con anotaciones de resumen que
tengan respaldo en los datos que contenga el sistema computadorizado, así como en los
documentos originales. Por lo demás, basta indicar que es el artículo 56 del reglamento
el que regula los detalles y requisitos, reformado por el Decreto 25046-H y por el Decreto
26358-H.

La contabilidad debe ser llevada en colones, de conformidad con la relación del

artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que remite las regulaciones contables
al reglamento, del artículo 53 del reglamento a la ley que establece que los libros
contables deben ser llevados de conformidad con las exigencias establecidas en los
artículos 251 a 271 del Código de Comercio, y del artículo 254 del Código de Comercio,
que establece que en los libros debe escribirse en castellano. Así lo ha establecido la
Dirección General de Tributación en su oficio DGT-1962-05, del 14 de diciembre de 2005,
y esto aun en los casos en que contratos públicos establezcan deberes de consignar y
expresar en dólares una serie de partidas o rubros, como sucede en el caso de
licitaciones públicas.

Es en este contexto que el artículo 81 de la Ley establece la obligación de los

contribuyentes que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que
incidan en la determinación de su renta líquida gravable de efectuar la conversión de
esas monedas a moneda nacional, utilizando el tipo de cambio “interbancario”
establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que
se realice la operación o se perciba el ingreso. El artículo precisa que las operaciones
pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal se
valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha. Con la
introducción del sistema de fijación del tipo de cambio de “bandas”, introducido por los
artículos 5 y 6 del Acta de la Sesión N° 5300-2006 de la Junta Directiva del Banco
Central, celebrada el 13 de octubre del 2006, acordó establecer, a partir del martes 17
de octubre de 2006, según el cual los tipos de cambio de referencia de compra y de
venta de cada día serán calculados por el Banco Central de Costa Rica, como un
promedio de los tipos de cambio anunciados, el día anterior en ventanilla, por cada
una de las entidades autorizadas a participar en el mercado cambiario, debiendo
divulgar el Banco antes del término de cada día, los tipos de cambio de referencia que
regirán para el día hábil siguiente, los cuales constituirán los valores comerciales
efectivos a los que hace referencia el artículo 48 de la Ley Orgánica del Banco Central
de Costa Rica, la Dirección General de Tributación emitió la Resolución General No.
DGT-26-06, de las 15 horas del 10 de noviembre del 2006. De acuerdo con ésta, la
conversión a colones de las transacciones que realice el contribuyente en moneda
extranjera debe hacerse aplicando el tipo de cambio de referencia fijado por el Banco
Central de Costa Rica. De igual forma, se aplicará este tipo de cambio de referencia, a
las operaciones pendientes al cierre de cada período fiscal.
 Existe obligación de llevar comprobantes autorizados para registrar los ingresos,
deber implícitamente establecido en el artículo 13 de la ley y en forma expresa en el
artículo 9 del reglamento a la ley, en el que se detallan los requisitos que deben cumplir
dichos comprobantes.
La normativa que se ha ido emitiendo en el país se ha orientado hacia la
admisión de sistemas de facturación generados por computadora o, en general,
medios electrónicos. Así, además del sistema de facturación en formularios pre
impresos en imprenta, se han admitido dos grandes modalidades de facturación a
través de medios tecnológicos informáticos: por una parte, el uso de computadoras
que, a través de un software, generan la factura, la cual se imprime en papel blanco,
siendo este documento físico el que despliega sus efectos jurídicos respecto del
reconocimiento de ingresos y de gastos; por otra parte, más modernamente, se ha
introducido la modalidad de la “factura electrónica”, en que la impresión en papel es
puramente opcional y en que los efectos jurídicos correspondientes son atribuidos al
archivo informático correspondiente (documento electrónico), no al documento físico.

De la primera tendencia encontramos las Resoluciones n.° 11-97 y 13-97 del

12 de agosto de 1997. De la segunda tendencia encontramos las Resoluciones DGT-
04-03 del 27 de enero de 2003, DGT-22-07 de las 9 horas del 7 de setiembre de 2007
y DGT-02-09 del 9 de enero de 2009.

La Administración Tributaria mediante las Resoluciones n.° 11-97 y 13-97 del

12 de agosto de 1997 publicadas en la Gaceta n.° 171 del 5 de setiembre de 1997
reafirmó la obligación de los contribuyentes de emitir comprobantes autorizados.
En la Resolución 11-97 se admitió la posibilidad de que tanto personas físicas
como jurídicas puedan emitir comprobantes de ingresos por medio de una caja
registradora o de sistemas computadorizados siempre y cuando cumplan con los
requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico. El considerando cuarto de esa
resolución expresamente se refiere al artículo 20 de la LIGSV e indica que la
Administración Tributaria puede ordenar el cierre de negocios de los contribuyentes o
sus representantes o dependientes que incurran entre otras causales en la emisión de
facturas o comprobantes que no estén debidamente autorizados por la Administración
Tributaria. Con base en ese considerando definió los requisitos que deben tener los
comprobantes de ingresos en caso de que se emitan por un medio alternativo como
Caja Registradora o Sistemas Computadorizados.
Artículo 1°- Todas aquellas personas físicas o jurídicas que así lo deseen y sin
necesidad de apersonarse a la Administración Regional Tributaria, están
autorizados para trabajar con Caja Registradora o Sistemas Computadorizados
para la emisión de comprobantes de ingresos, siempre y cuando cumplan con
los siguientes requisitos:
i. En el tiquete o factura emitido al cliente debe de figurar la siguiente
información:
- Nombre completo del propietario o razón social y la denominación del
negocio (nombre de fantasía si existe).
 - Número de inscripción (cédula de identidad, cédula jurídica o número
asignado por la Administración Tributaria, según corresponda).
- Numeración consecutiva de las operaciones (se imprimirá en el momento
de la emisión)
- Fecha de emisión.
- Descripción y valor del artículo vendido o servicio prestado, expresado en
códigos o en letras, separando las mercancías gravadas y las exentas por
marcadores.
- Precio neto de venta (sin impuesto).
- Monto del impuesto equivalente a la tarifa aplicada sobre el precio neto de
venta con la indicación “Impuesto de Ventas” o las siglas “I. V. A.”.
- Valor total de la factura.
- Si se trabaja con el impuesto de ventas incluido debe indicar la leyenda
“Impuesto de Ventas Incluido” o las siglas “I. V. I.”.

Podemos observar en dicha resolución que la Administración autoriza la

emisión de documentos que remplacen las facturas y mantiene el requisito de
autorización previa por parte de la Administración. De la misma manera, mediante
Resolución 13-97 la Administración Tributaria en relación con este tema de
autorización de comprobantes y su aceptación como respaldo de ingresos, costos y
gastos; según lo dispuesto por los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta 9
y 11 de su reglamento, también admitió la utilización de aquellos medios que el
desarrollo tecnológico posibilite, siempre que existan en papel los comprobantes
respectivos. Por lo que dicha resolución establece que están autorizados todos los
comprobantes de ingresos que reúnan las siguientes características:
i. Que hayan sido impresos por una imprenta debidamente
autorizada por la Dirección General de la Tributación Directa.
ii. Que cumpla con todos los requisitos establecidos por las leyes y
sus reglamentos.
iii. Los extendidos por las personas contempladas en las
actividades y casos del artículo 11 del Reglamento a la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
iv. Los emitidos por sistemas alternativos de facturación. 342[225]

342[225] “Artículo 2°. —Los contribuyentes o declarantes sin necesidad de apersonarse ante la Dirección
General de la Tributación Directa, deberán realizar la impresión de sus comprobantes de ingresos en
cualquiera de las imprentas que para tal efecto han sido debidamente autorizadas por la Dirección
General de la tributación Directa, para lo cual la imprenta deberá exhibir ante ellos la correspondiente
autorización. (El subrayado no es del original). Artículo 3°. —Junto al pie de imprenta deberá imprimirse
la siguiente leyenda: “Autorizado mediante oficio N° _____ del (fecha) de la Administración Regional
Tributaria (o A. R. T.) de (lugar)” Artículo 4°. –Los comprobantes establecidos en el artículo 1 de esta
resolución se considerarán autorizados si cumplen con los requisitos de impresión obligatorios indiciados
en el artículo 18 del Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y en el artículo 9 del
Reglamento del Impuesto sobre la Renta [...].
 Los contribuyentes pueden no apersonarse ante la Dirección General de
Tributación Directa para solicitar la autorización de sus comprobantes, sin embargo
pueden acudir a una imprenta autorizada para que sea esta la que emita sus facturas.
Es la imprenta la que está debidamente autorizada y la que reportará a la
Administración el consecutivo de facturas del contribuyente.

Adicionalmente, la factura debe tener impreso el número de oficio mediante el

cual se autorizó la emisión de los comprobantes. De esta forma, la Administración
Tributaria puede llevar un control cruzado de los ingresos y gastos de los
contribuyente, y así poder cumplir con sus funciones de gestión, fiscalización y
recaudación.
Como consecuencia de los avances tecnológicos, el manejo y respaldo de la

información tributaria ha tenido ciertos cambios tal como es el uso de comprobantes

digitales. Al respecto se emitió la resolución n.° 04-2003 de las ocho horas del día

veintisiete de enero de dos mil tres, publicada en la Gaceta n.° 42 del 28 de febrero

de 2003,343[226] en la que la Administración es clara al admitir medios alternos

de facturación; lo que responde a una necesidad de modernización del sistema,

para así lograr una mejor gestión, fiscalización y recaudación y al mismo tiempo

cumplir con la filosofía de servicio al contribuyente, mediante la facilitación del

cumplimiento voluntario y la simplificación en el cumplimiento de los deberes

formales. 344[227]

343[226] Sobre la autorización bajo esta Resolución de un sistema informático

denominado Sistema SAP R/3, que emite facturas, véase DGT-1595-06, del 23 de
noviembre de 2006.

344[227] “De este modo, dentro de la mencionada filosofía de servicio al contribuyente,

y continuando con el Proyecto de Modernización de la Administración Tributaria, una
de cuyas vertientes es la facilitación del cumplimiento voluntario a través, en este caso,
de la simplificación en el cumplimiento de deberes formales sin menoscabar las
facultades de gestión, fiscalización y recaudación propias de la Administración, es
posible, a través de una interpretación armónica de las disposiciones citadas, fundada
en el principio de practicabilidad administrativa y lo dispuesto en el artículo 6 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a partir de la facultad que le otorga a
la Administración Tributaria el artículo 18 inciso b) mencionado para autorizar el uso
de documentos o comprobantes que reemplacen las facturas, cuando, entre otras
causales, el uso de la tecnología así lo requiera, tener como comprobantes autorizados
de transacciones entre contribuyentes acogidos voluntariamente a esos sistemas para
efectos de los impuestos administrados por la Dirección General de Tributación,
 En dicha resolución se autorizaba el uso de comprobantes para respaldo de gastos
e ingresos con diseños físicos y lógicos legibles por computadora. Entre los requisitos
y características regulados por la misma resolución encontramos el deber de las
empresas que desarrollen los diseños, ya sea mediante Internet o mediante cualquier
otro sistema, de solicitar autorización a la Administración Tributaria mediante
resolución individualizada. Los requisitos de los comprobantes para considerarse
autorizados eran:
Identificación del contribuyente que emite el comprobante: nombre o razón social,
dirección, teléfono y cédula física o jurídica, según corresponda.
Número de comprobante asignado automáticamente por el sistema y carácter
alfabético que permita distinguir que se trata de comprobantes digitales.
Fecha de facturación.
Detalles de la mercancía o servicio prestado: cantidad enviada, precio unitario,
unidad de medida, código de producto, número de parte y descripción del
producto. Tratándose de servicios, su descripción.
Términos de pago.
Impuestos aplicables.
Total, precio neto.
Moneda.
Fecha de envío de factura electrónica.

Adicionalmente, indicaba la obligación de velar por que los comprobantes digitales garanticen y acrediten la
confidencialidad, autenticidad e integridad de la información. Asimismo establecían la obligación de los contribuyentes que
utilicen este tipo de comprobantes de reportar la información utilizando el formulario D-151 dentro del plazo y condiciones
fijadas sin importar el monto acumulado o individual de dichos comprobantes. La empresa que proveía el servicio debía
mantener registros de todas las operaciones realizadas por los usuarios del portal, y deben presentárselos a la Administración
Tributaria mensualmente, a más tardar el último día hábil del mes siguiente al que se refieran las transacciones y la empresa
conservar los registros dentro del período de prescripción.

La autorización se daba por un período de un año prorrogable automáticamente y reservándose la Administración

la potestad de revocarla en el caso en que se incumplan las condiciones establecidas.

Este proceso encuentra su culminación con la emisión de la Resolución General DGT-22-07 de las 9 horas del 7 de
setiembre de 2007345[228], en la que se da el paso definitivo para generalizar la posibilidad de emitir facturas electrónicas
y otros documentos asociados bajo el principio general de autoliquidación, esto es, aquel según el cual no se requieren
autorizaciones individuales para el cumplimiento de ciertos actos, en este caso formales, sino que cada sujeto pasivo actúa
con base en normas generales en las cuales se fijan los requisitos correspondientes. Así, el control de cumplimiento de la
Administración Tributaria es eventual y a posteriori.

Esta resolución regula de manera completa y exhaustiva el sistema, que es de naturaleza voluntaria para el sujeto
pasivo:

-En el apartado de definiciones (artículo 1) encontramos los conceptos de “documento electrónico” (cualquier
manifestación con carácter representativo o declarativo, expresado o transmitido por un medio electrónico o

aquellos que se generen desmaterializadamente a través de sistemas de facturación

electrónica, debidamente autorizados por la Administración Tributaria”.

345[228] La Gaceta 188 del 1 de octubre de 2007.

informático); de “emisor-receptor electrónico” (persona física o jurídica registrada en la Adminisración Tributaria para
emitir y recibir documentos electrónicos); “factura electrónica” (documento comercial con efectos tributarios,
generado, expresado y transmitido en formato electrónico); “nota de crédito y nota de débito electrónicas”
(documentos electrónicos que permiten anular o hacer ajustes a la factura electrónica y a estos documentos, sin alterar
la información del documento origen); receptor electrónico-no emisor (sujetos pasivos acogidos a regímenes especiales
que no realizan ventas en el territorio aduanero nacional y que reciben documentos electrónicos por las compras
efectuadas en el mercado local); “receptor manual” (persona física o jurídica que por la compra de bienes o servicios
recibe como comprobante de la transacción realizada la impresión de la factura electrónica y sus documentos
electrónicos asociados y que será el que ampare el respectivo asiento contable); “sistema de punto de venta” (sistema
informático que gestiona el proceso de venta mediante una interfaz accesible a los vendedores, que permite la
confección o impresión de la factura o comprobante de venta mediante referencias del producto o servicios
almacenados en una base de datos, realiza cambios en el stock y otras labores del negocio).

-El efecto jurídico y fuerza probatoria de los documentos electrónicos que cumplan los requisitos establecidos serán los
mismos que los documentos físicos (artículo 3).

-Los requisitos de los documentos para ser considerados autorizados son los mismos de los artículos 18 del Reglamento
de la Ley del Impuesto sobre las Ventas y 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, pero adaptados según el
artículo 4 de la Resolución: identificación del contribuyente o declarante, en que destaca la indicación de la dirección de
correo electrónico; el nombre del tipo de documento, debiendo incluirse la mención electrónica, sea factura no nota de
crédito o débito; fecha de emisión de la transacción; condiciones de la venta, sea crédito, contado, apartado, en
consignación, arrendamiento con opción de compra o cualquier otra condición que se consigne; redactado en español,
leyenda relativa a la resolución 22-07; nombre completo del comprador, cédula física o jurídica y la dirección del
negocio en caso de transacciones frecuentes; descuentos concedidos; subtotal; monto del impuesto selectivo de
consumo, en su caso; valor de lo servicios prestados con separación de gravados y exentos; precio neto de venta,
monto del impuesto de ventas, valor total de la factura en moneda nacional.

-Los comprobantes electrónicos se enviarán al receptor electrónico, quien debe confirmar su aceptación o rechazo,
según un formato indicado en el Apartado III del Anexo 1 de la resolución (artículo 5).

-Los documentos electrónicos generados, enviados y recibidos deben ser almacenados y conservados en soporte
electrónico indeleble por el plazo de 4 años a que se refiere el artículo 109 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios (artículo 6).

-Se prevé la posibilidad de anular o corregir una factura electrónica a través de Nota de Crédito o de Débito electrónicas
(artículo 7) y la obligación de imprimir la factura cuando lo requiera el comprador o cliente (artículo 8).

-Los sistemas de facturación deben disponer de controles, registros y bitácoras de cada transacción registrada para
posibilitar las labores de control tributario integral.

-Se regula amplia y minuciosamente todo lo concerniente al “Registro especial de emisores-receptores electrónicos,
receptores electrónicos-no emisores y sus obligaciones” (Capítulo II).

-También se regula la posibilidad de ofrecer el servicio de facturación electrónica mediante sitios Web (proveedores de
la solución), siempre y cuando se garantice el cumplimiento de los requisitos establecidos en la resolución y se cuenta
con un esquema de seguridad que garantice la integridad y el control de la información de la solución de facturación en
el sitio Web (Capítulo III).

-El incumplimiento de obligaciones, requisitos y condiciones lleva a la pérdida de deducción de los comprobantes de
respaldo (artículo 16).
 -El Registro Especial estará disponible en el sitio web del Ministerio de Hacienda (artículo 17).

-La exclusión del Registro Especial puede darse por voluntad del propio emisor-receptor electrónico, mediante la
presentación del Formulario D.140 o, de oficio, por incumplimiento de las obligaciones, requisitos y condiciones
establecidas en la resolución, o cuando induzcan a error a la Administración Tributaria.

-La resolución contiene tres amplios Anexos.

Esta Resolución fue posteriormente derogada y sustituida por la

Resolución DGT- 02-2009 de la Dirección General de Tributación del 9 de enero de
2009, que modifica la legislación aplicable a las facturas electrónicas y a los
documentos electrónicos asociados. Esta resolución es la que se encuentra vigente y
aplicable a la fecha.

Dentro de las definiciones de la resolución mencionada, se define documentos

electrónicos como cualquier manifestación con carácter representativo o declarativo,
expresado o transmitido por un medio electrónico o informático. El artículo 5º de la
resolución establece los requisitos para la emisión y entrega de la factura electrónica y
otros documentos. Los comprobantes electrónicos establecidos en el artículo 2 de esta
resolución, deben cumplir con los requisitos obligatorios indicados en el artículo 18 del
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre las Ventas y en el artículo 9 del Reglamento
del Impuesto sobre la Renta, los cuales ajustados a los efectos de la presente
resolución, son los siguientes:

 Identificación del contribuyente o declarante: nombre completo o razón

social, la denominación del negocio o nombre de fantasía si existe,
número de cédula de identidad, cédula jurídica, o el número asignado
previamente por la Administración Tributaria cuando corresponda,
dirección completa del negocio, números de teléfono, número de fax y
dirección de correo electrónico.
 El nombre del tipo de documento, que deberá incluir la mención
“electrónica” esto es, se consignará el tipo de documento con la
denominación: “Factura Electrónica”, “Nota de Crédito Electrónica” y
“Nota de Débito Electrónica”.
 Numeración consecutiva: el sistema asignará de forma automática y
consecutiva, la numeración para cada tipo de documento electrónico, la
cual debe ser controlada por quien la emite e iniciará en 1 (uno). Esta
numeración será independiente de la que utilicen los emisores
electrónicos que disponen de sistemas de puntos de venta al consumidor
final.
 Fecha de emisión de la transacción.
  Condiciones de la venta: crédito, contado, apartado, en consignación,
arrendamiento con opción de compra o cualquier otra condición que se
consigne en la factura.
 Al pie del documento electrónico se debe mostrar la leyenda “Emitida
conforme lo establecido en la resolución de facturación electrónica, Nº
DGT-02-09 del 9 de enero de dos mil nueve de la Dirección General de
Tributación”.
 Deben estar redactados en español y entregar el documento electrónico
al comprador, asimismo debe almacenarse en soporte electrónico
indeleble y registrar la información en el archivo de Información
Electrónica de Compras y Ventas.
 Nombre completo del comprador o razón social, su respectivo número de
cédula física o jurídica y la dirección del negocio en caso de
transacciones frecuentes.
 Detalle de la mercancía o servicio prestado: cantidad enviada, precio
unitario, unidad de medida, código de producto, descripción del producto
o del servicio y monto de la operación expresada en moneda nacional.
 Descuentos concedidos, con la indicación de su naturaleza y montos.
 Subtotal de la factura en moneda nacional.
 Monto del Impuesto Selectivo de Consumo, cuando el vendedor sea
también contribuyente del indicado impuesto y el monto de cualquier otro
tributo que recaiga sobre las mercancías o servicios gravados.
 El valor de los servicios prestados, separando los gravados y los exentos
con motivo de la venta de mercancías o servicios gravados
 El valor de las mercancías que se incorporen con motivo de la prestación
de servicios gravados, separando las gravadas y las exentas.
 Precio neto de venta (sin impuesto de ventas).
 Monto del impuesto equivalente a la tarifa aplicada sobre el precio neto
de venta, con la indicación “Impuesto de Ventas”.
 Valor total de la factura en moneda nacional.

Los documentos electrónicos que se mencionan en esta resolución, para los

efectos tributarios, tendrán la eficacia jurídica y fuerza probatoria en las mismas
condiciones que los documentos físicos.

El artículo 7 establece que los documentos electrónicos generados, enviados y

recibidos, así como las comunicaciones asociadas, se deben almacenar y conservar en
soporte electrónico indeleble por el plazo de cuatro años conforme a lo establecido en
el artículo 109 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, excepto para los
casos indicados en el segundo párrafo del artículo 51 del citado Código, que será de
cinco años. Asimismo, se debe garantizar la inalterabilidad, privacidad, legibilidad,
accesibilidad o consulta posterior, preservación, confidencialidad, autenticidad e
integridad de la información de los documentos electrónicos. Lo anterior, sin perjuicio a
lo que se indica en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y los artículos 54
y 56 de su Reglamento.
 El artículo 9 señala que la emisión autorizada de documentos electrónicos, no
exime al contribuyente de la obligación de imprimir y entregar al comprador o cliente,
cuando éste así lo requiera, la factura y los documentos electrónicos asociados. Sin
perjuicio de lo anterior, se entenderá cumplida la obligación de entrega de la factura, en
el momento preciso de su emisión electrónica.

Tratándose de emisores electrónicos que disponen de sistemas de puntos de

venta al consumidor final, pueden mantener el respaldo de la transacción efectuada
dentro del sistema de facturación electrónica.

El artículo 10 señala que los sistemas de facturación electrónica deben disponer

de controles, registros y bitácoras de cada transacción registrada, para llevar a cabo las
labores de control tributario integral.

El artículo 11 señala que las personas físicas o jurídicas que cumplan con los
requisitos y obligaciones establecidos en la presente resolución, están obligados a
registrarse ante la Administración Tributaria, en su condición de: emisores-receptores
electrónicos, receptores electrónicos-no emisores o proveedores de solución de
facturación en sitios Web. Para tal efecto, utilizarán el enlace facturación electrónica del
sitio Web del Ministerio de Hacienda, https://www.haciendadigital.go.cr/

El artículo 12 establece las siguientes obligaciones del emisor-receptor

electrónico:

a) Estar inscrito en el Registro de Contribuyentes de la Administración

Tributaria y tener registrado un correo electrónico.
b) Tener un sistema para la emisión de facturación electrónica con un
esquema de seguridad que garantice la no negación, la autenticidad, la
integridad, la privacidad, la confidencialidad y el control de las
transacciones y de la transferencia o intercambio de información.
c) Demostrar y presentar en el momento que la Administración Tributaria lo
requiera, el cumplimiento de los requisitos establecidos, así como poner a
disposición la solución de facturación electrónica para su respectiva
verificación.
d) Almacenar y conservar en soporte electrónico: el modelo del diseño
funcional, diseño y diccionario de datos, códigos fuentes, manuales de
usuario e instructivos de la solución de facturación electrónica.
e) Contar con una plataforma tecnológica robusta y escalable que soporte la
solución de facturación, incluido el equipo de seguridad, comunicaciones
y respaldo.
f) Documentar, administrar, poner en práctica y mantener actualizados los
planes de contingencias sobre fallas, caídas o problemas de operación
del sistema; así como identificar, analizar y resolver de manera oportuna
los problemas, errores e incidentes y darles el seguimiento para
minimizar el riesgo de recurrencia.
g) Emitir, entregar y recibir los comprobantes electrónicos que se autorizan
en esta resolución.
h) Almacenar y conservar en las condiciones que se indican en el artículo
7º, los documentos generados, enviados y recibidos por el plazo de
prescripción vigente, aún de aquellos documentos que respalden
operaciones que han sido anuladas o dejadas sin efecto.
i) Poner a disposición de la Administración Tributaria los equipos y accesos
lógicos y físicos necesarios para el acceso y ejecución de las labores de
control tributario integral.
i. Mantener en forma electrónica, los registros especiales establecidos
en el artículo 15 del Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre
las Ventas, de acuerdo con lo siguiente: Información Electrónica de
Compras y Ventas: Corresponde al detalle por documento y al
resumen de la información por período que se genere una vez al
mes.
ii. Cada vez que se emita un documento electrónico por compras,
ventas de bienes y servicios, así como ajustes de este tipo de
transacciones, se deberá registrar la información en el archivo
Información Electrónica de Compras y Ventas.
iii. Al finalizar el período fiscal, se debe incorporar la información de las
facturas y comprobantes de ingresos físicos, en cada archivo y
generar el resumen mensual del período.
j) Llevar un registro auxiliar de la guía de tránsito, salida o entrada a
bodega y nota de despacho de las mercancías, con la indicación del
comprobante electrónico relacionado.
k) Suministrar la Información Electrónica de Compras y Ventas, así como el
registro auxiliar del inciso j) de este artículo 12, cuando las autoridades
tributarias lo exijan, de conformidad con el artículo 104 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. El incumplimiento de esta
disposición, será sancionado de conformidad con el artículo 83 del
Código citado, previo debido proceso.
l) La solución de facturación electrónica debe cubrir las funcionalidades de:
control de accesos, roles, perfiles, tareas, manejo del esquema “Single
Sing On”, LDAP no menor a la Versión 3.0.
m) El sistema de facturación electrónica debe tener una opción de consulta
para la utilización de la Administración Tributaria, disponible sin demora
injustificada, que admita el acceso en línea a los datos, copia o descarga
en un archivo electrónico de la información consultada y que permita la
búsqueda selectiva con al menos los siguientes criterios, los cuales se
pueden consultar de manera individual o por rangos:
i. Número de cédula.
ii. Número de factura, nota de crédito y nota de débito.
 iii. Ordenes de Compra.
iv. Medio de pago.
v. Condiciones de la venta.
vi. Fecha de emisión.
vii. Montos.
viii. Tipos de impuestos.
ix. Confirmaciones de aceptación o rechazo,
x. Respuestas de envío.
xi. Acuse de recibo de mercancías.
n) Mantener actualizada la información de su sistema de facturación que se
origine en el propio dinamismo de la tecnología de la información, en
cambios legales o en mayores requerimientos operativos, de seguridad y
eficiencia.
o) Ser responsable ante sus clientes o usuarios por el uso o destino que
haga de la información que mantienen en sus bases de datos. La
Administración Tributaria no se responsabilizará por usos indebidos de la
información que para efectos de cumplimiento de deberes formales o
materiales, los usuarios o clientes faciliten a otros.

El artículo 13 establece las siguientes obligaciones para el receptor electrónico-no

emisor:

a) Estar inscrito en el Registro de Contribuyentes de la Administración

Tributaria y tener registrado un correo electrónico.
b) Recibir los documentos electrónicos de sus proveedores que sean
emisores-receptores electrónicos, por los medios y en las condiciones que
hayan acordado.
c) Entregar al emisor una confirmación de aceptación o rechazo de los
documentos electrónicos.
d) Cumplir, en lo que le corresponda, con las obligaciones indicadas en el
artículo 12.

Los proveedores de la solución de facturación electrónica en un sitio Web, están

obligados a:

a) Estar inscrito en el Registro de Contribuyentes de la Administración

Tributaria y tener registrado un correo electrónico.
b) Cumplir con todos los requisitos y obligaciones establecidos en los artículos
precedentes de la presente resolución.
Disponer de una solución de factura electrónica que facilite a sus clientes el
cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 12 y 13 de
esta resolución. Dicha solución tecnológica, además, debe permitir la
descarga y respaldo de todos los documentos que el emisor-receptor
electrónico haya generado, emitido y recibido por este medio; y llevar un
 registro de control de clientes y mantener registros de todas las
operaciones realizadas por los usuarios del portal.
Una duda que se ha planteado es si para que el emisor de facturas pueda estar autorizado debe también el receptor estar
autorizado para recibir facturas. A mi juicio, la respuesta positiva restaría toda practicabilidad al sistema, pues un emisor que
vende a muchos clientes difícilmente podría lograr que todos estén registrados como receptores. En realidad, los conceptos
de emisor electrónico y de receptor electrónico se refieren a situaciones distintas e independientes entre sí. Así, un receptor
electrónico es aquel que establece un sistema para que sus proveedores ingresen sus cobros en el sistema del receptor, de tal
manera que éste realiza y registra sus pagos de manera electrónica. De este modo, los emisores de facturas no son
técnicamente “emisores electrónicos”, pues utilizan el sistema del receptor. En cambio, un emisor electrónico es aquel que
establece un sistema para registrar sus ingresos con factura electrónica, lo que explica lo dispuesto en el artículo 9 de que éste
debe emitir la factura impresa cuando el comprador lo requiera. Tal requerimiento vendría justificado en los casos en que el
comprador no sea un receptor electrónico, por lo que requerirá del documento físico para sustentar sus gastos.

Pagos parciales

Pagos parciales o anticipados deben ser pagados al final de los meses de marzo,
junio y setiembre de cada año. El monto de estos pagos es de 75% (dividido en tres
partes) del impuesto pagado el año anterior, o el promedio de los últimos 3 años, el que
sea más alto. Si se trata del primer año de operaciones, se debe presentar una
estimación en enero, que la Administración podría aceptar o no.346[229]

Esta norma no se refiere al caso en que haya existido pérdida en los últimos tres
años: de acuerdo con la letra de la ley, habría que interpretar en esta situación que el
promedio de los últimos 3 años es 0, por lo que el pago parcial debe calcularse sobre ese
monto. A la Administración, sin embargo, le interesará interpretar que debe aplicarse la
regla prevista para el caso de inicio de operaciones.

Retenciones a cuenta

346[229] Estos pagos no generan intereses, tal como ha sido confirmado por el Tribunal
Fiscal Administrativo en su fallo n.° 33-2007, de las 8 horas del 15 de febrero de 2007,
revocando la posición en contrario de la Administración Tributaria. No obstante,
mediante oficio DGT-509-2007, del 28 de marzo de 2007, la Dirección General de
Tributación ha solicitado al Ministro de Hacienda la presentación del proceso de
lesividad correspondiente. El Tribunal reitera su postura en los fallos 239-2007, de las 9
horas 30 minutos del 26 de junio de 2007 y 291-2007, de las 11 horas del 31 de julio de
2007.
 El artículo 23 de la Ley del Impuesto prevé un conjunto de deberes de retención
que, en su mayoría, se refieren a verdaderos impuestos autónomos, o únicos y
definitivos, como suele decir la ley. Sin embargo, también prevé dos supuestos de
retención a cuenta, que no son otra cosa que obligaciones de pago a cuenta que se
recaudan por el mecanismo de la retención. Así:

-En el caso de empresas de transporte, comunicaciones, reaseguros, películas

cinematográficas, noticias internacionales y otros servicios mencionados en el artículo 11
de la ley, incisos a), b), c) y ch), domiciliadas en Costa Rica a través de un representante
permanente, los usuarios deben retener, como pago a cuenta del impuesto de utilidades,
el 3% de los importes pagados o acreditados.

- Por Ley de Justicia Tributaria, se adicionó un nuevo inciso a este artículo 23, el
g), mediante el cual se introduce un supuesto de retención a cuenta hasta hoy previsto
únicamente a nivel reglamentario (artículo 77): la de los entes públicos que pagan a sus
contratistas. La novedad respecto del reglamento es que se aumenta el porcentaje de
retención del 1% actual al 2% del ingreso bruto y se precisan mejor los mecanismos para
su aplicación.347[230]

347[230] La reforma a este artículo es ciertamente muy modesta. Se perdió la oportunidad —pese a que se
barajaron opciones durante el trámite del proyecto— de atacar el problema que en otro trabajo describí
(“Limitaciones a la deducibilidad de los intereses en la nueva Ley de Justicia Tributaria”, Iustitia, n.° 85 en
estos términos:

"[...]si miramos a nuestra imposición sobre la renta, tenemos que los mecanismos de comprobación y
recaudación de unas y otras rentas sí son desigualmente eficaces, fundamentalmente porque mientras las
rentas del trabajo son recaudadas mediante retención en la fuente, las rentas de capital, junto con las
empresariales y profesionales, están sujetas únicamente al sistema de declaración o autoliquidación del
impuesto. Se nota la ausencia de un régimen general de retenciones a cuenta de las rentas de capital (así
como de las empresariales y profesionales) que permita equiparar la eficacia en la recaudación con las del
trabajo". Al respecto, "Debe observarse, sin embargo, que el artículo 23 pareciera, en su primer párrafo,
establecer una norma general de retención en la fuente a cargo de toda empresa pública o privada cuando
pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. No obstante, a continuación enlista las
rentas que deben estar sujetas a retención en la fuente. La interpretación usual ha sido, hasta donde tengo
conocimiento, que esta lista es taxativa y no sólo ejemplificativa”.

Pues bien, este es el texto que se propuso en algún momento para resolver este problema y que
lamentablemente quedó desechado en la ley aprobada: "Toda empresa pública o privada, sujeta o no al
pago de este impuesto, sea persona física, jurídica o entidad colectiva de las previstas en el inciso c) del
artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, incluidos los contribuyentes a que se refiere
el artículo 2 de esta Ley, el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros
y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones
a que se refiere el artículo 3 de esta ley, está obligada a actuar como agente de retención o de percepción del
impuesto, en concepto de pago a cuenta, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto de utilidades
establecido en esta ley, y a ingresar su importe en el Tesoro en la cuantía, en los casos y en la forma que
reglamentariamente se establezca[...]"

Es cierto que ya con la introducción de la retención a cuenta del 1% en el caso de los entes públicos por vía
reglamentaria parece haberse asumido la posibilidad de que por reglamento se fijen supuestos de pago a
 El agente de retención o percepción a cuenta debe depositar el importe de las
retenciones practicadas en las oficinas del Sistema Bancario Nacional autorizadas,
dentro de los primeros quince días naturales del mes siguiente a la fecha en que se
efectuaron.

Capítulo Segundo. El Impuesto sobre la Renta Disponible

CAPÍTULO SEGUNDO

El Impuesto sobre la Renta Disponible348[1]

cuenta no contemplados en la ley. Sin embargo, aparte de ser una interpretación excepcional, es claro que
ahora el legislador ha querido curar en salud a través de su incorporación al artículo 23 de la ley, con la
reforma en comentario.”

348[1] Dejamos constancia histórica de que en el artículo 39 de la Ley de Contingencia Fiscal 8343 se
creó por 12 meses un impuesto extraordinario sobre la renta disponible, indicando que el hecho generador
del impuesto extraordinario sobre la renta disponible es la percepción de renta disponible de conformidad
con la definición prevista en el artículo 16 de la Ley de impuesto sobre la renta, n.° 7092, del 21 de abril
de 1988, con excepción de la renta disponible de las entidades previstas en el inciso b), artículo 19, de la
Ley n.° 7092. A este impuesto extraordinario se aplicarán las exenciones contenidas en el inciso b) del
artículo 18 de la citada ley. Con respecto a este punto de la exención de la renta disponible de las
cooperativas, asociaciones solidaristas u otras similares, se emitió la Directriz DGT-04 del 31 de enero
de 2003. En cuanto a la tarifa aplicable el artículo 42 indica que se aplicará una tarifa de un uno por
ciento (1%) para las distribuciones que se encuentren gravadas con el impuesto de renta disponible con la
tarifa de un cinco por ciento (5%). Asimismo, se aplicará una tarifa de un uno coma cinco por ciento
(1,5%) de impuesto sobre las distribuciones que se encuentren gravadas con el impuesto de renta
disponible con la tarifa de un quince por ciento (15%).
 1) Hecho generador

Este impuesto, previsto en los artículos 16 y siguientes de la Ley 7092, identifica

su hecho generador según se expone a continuación:

1.1. Elemento subjetivo.

En cuanto al elemento subjetivo, este impuesto grava la percepción de cierto tipo

de renta por parte de personas domiciliadas en Costa Rica.349[2]

El Tribunal Fiscal Administrativo ha precisado que para que se genere el impuesto

quien percibe la renta debe tener la calidad de socio. Así, en el fallo n.° 384-2005-P, de
las 11 horas del 8 de setiembre de 2005 rechaza un ajuste que pretendía que pagos a
un representante legal de una sociedad encuadraran en este impuesto, sin acreditar la
condición de socio de este. Y en un precedente citado en este mismo fallo, se rechaza un
ajuste tendiente a considerar distribución de dividendos la participación en utilidades
destinada a los empleados de la compañía.

El aspecto espacial-temporal del elemento subjetivo del hecho generador se

define por el criterio de domicilio en Costa Rica.

La normativa de este impuesto es omisa en cuanto a si entes colectivos sin

personalidad jurídica, como los recogidos en el artículo 2 de la Ley 7092 para efectos del
impuesto sobre las utilidades, también pueden ser contribuyentes autónomos de este
impuesto. Dada la autonomía entre los distintos impuestos celulares de la ley,
deberíamos concluir que no, con lo cual el contribuyente debería ser el fiduciario. No
obstante, la Dirección General de Tributación, en su oficio DGT-655-04 del 26 de marzo
de 2004, ha entendido que si unas acciones están en fideicomiso, los dividendos que
este reciba de la sociedad se consideran del fideicomiso, con lo que implícitamente se
le reconoce el carácter de contribuyente.

349[2] Por un defecto de técnica legislativa, se incluye en el inciso c) del artículo 19 la regla según la cual
tratándose de sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes de personas no domiciliadas en el
país que actúen en él, el ciento por ciento de la renta disponible que se acredite o remese a la casa matriz
estará sujeto al pago de un impuesto del quince por ciento (15%) sobre el indicado crédito o remesa, según
corresponda. Es claro que esta norma pertenece al ámbito de otro impuesto, el de remesas al exterior y, por
tanto, su ubicación sistemática es reprochable.
De las exenciones.

Encontramos exenciones que afectan el elemento subjetivo del hecho generador.

Es el caso, para los supuestos del artículo 18 (renta disponible de sociedades de capital),
cuando el perceptor de los dividendos es una sociedad de capital residente en Costa
Rica. En algunas resoluciones la Administración Tributaria ha intentado restringir el
alcance de esta exención. Así, en la resolución DT-04-R-0268-5 de las 12 horas y 4
minutos del 27 de junio de 2005 de la Administración Tributaria Territorial de Heredia,
se pretende desaplicar la exención con el argumento de que la sociedad
supuestamente perceptora de dividendos ocultos es una “empresa de cartera, es decir
que tiene como única función la tenencia de acciones, pero que en realidad no opera”.
Entonces, invocando el criterio de realidad económica contenido en el artículo 8 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
Procede a desconocer la figura de la sociedad de cartera que en este caso es
[...] y al ser dueña [...] Inc. del capital social de [...] y del capital social de [...] C.R.
se evidencia que quien se ha visto beneficiada con la cancelación de la cuenta
por cobrar contra las utilidades retenidas de [...] C.R. S.A., es [...] Inc.

Ahora, en el escrito dirigido al Tribunal Fiscal Administrativo, llamado

“AUDIENCIA n.° AU-04-4-088-6”, de las 12 horas del 17 de agosto de 2006, la
Administración reitera el argumento, de manera incluso más radical, al afirmar
textualmente lo siguiente:
[...]las sociedades deben cumplir con dos requisitos fundamentales para que
gocen de la exoneración que establece el inciso b) del citado artículo, a saber: a)
Que sea una sociedad domiciliada en Costa Rica y, b) Que se encuentre sujeta
al impuesto sobre la renta producto de desarrollar una actividad económica. De
modo que al aceptar la contribuyente que [...] es una sociedad constituida
únicamente para ser tenedora de acciones no cumple con los presupuestos
señalados en el supracitado artículo.

Esta afirmación nos parece incorrecta. Si bien es cierto que es requisito de la

exención de comentario el señalado como a), el señalado como b) carece de sustento
legal. En primer lugar, tal requisito no aparece en la ley. En segundo lugar, como viene
formulado, es ininteligible: ¿qué es el “impuesto sobre la renta producto de desarrollar
una actividad económica”?

Si la Administración se refiere al “impuesto sobre las utilidades de las

empresas”, la afirmación carece de sentido. La exención de comentario es una
exención del “impuesto sobre la renta disponible”, no es una exención del “impuesto
sobre las utilidades”. Por lo tanto, para poder gozar de la exención lo que se requiere
es estar sujeto al impuesto de renta disponible, no al impuesto de utilidades.
 Si la Administración se refiere al “impuesto sobre la renta disponible”, también
la afirmación carece de sentido. Este impuesto no grava las “actividades económicas”
o “empresariales”, sino las rentas de capital provenientes de participación en los
fondos propios de una entidad: es decir, los dividendos y rentas similares. Es decir, la
diferencia entre el impuesto sobre las utilidades y el de renta disponible es que el
primero ciertamente grava rentas mixtas (empresariales y profesionales), mientras que
el segundo grava exclusivamente un cierto tipo de renta de capital. Obviamente, tanto
las rentas mixtas como las de capital se enmarcan dentro del concepto genérico de
“renta producto”. Solo que, en el sistema cedular de la Ley 7092, las rentas
empresariales o de actividad económica vienen gravadas en el impuesto sobre las
utilidades, mientras que las rentas de dividendos vienen gravadas en el impuesto
sobre la renta disponible.

Por lo anterior, el requisito b) impuesto por la Administración Tributaria es

inexistente en nuestra legislación: una sociedad de cartera, al recibir por definición
“dividendos”, está sujeta al impuesto sobre la renta disponible. Ahora, si tal sociedad
es domiciliada en Costa Rica, se encuentra, si bien sujeta, exenta del impuesto.

Esta línea de pensamiento administrativa también fue adoptada transitoriamente

por la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes. Sin embargo, fue corregida
por interpretación del Director General de Tributación y de la División Normativa. En
efecto, el oficio DGT-698-2007, del 8 de mayo de 2007, responde a lo planteado por el
oficio 5217 del 28 de mayo de 2007, en que la Subgerencia de Fiscalización de la
Administración de Grandes Contribuyentes interpreta que no basta que los dividendos se
distribuyan a otra sociedad de capital, así, sin más, para que opere la exención. Entiende
que la interpretación correcta de la disposición en comentario va más allá de su simple
literalidad: la finalidad perseguida es la de que, a cambio del eventual perjuicio que se
ocasionaría por la diferencia de los impuestos a la Hacienda Pública costarricense, las
sociedades con operación material —valga decir, que realizan, efectiva y regularmente,
operaciones económicas— receptoras de los dividendos, los utilicen en esa operación
produciendo beneficios colectivos al incrementarse la inversión, la producción y el
empleo, con lo cual el beneficio económico y social compensa con creces aquel perjuicio
fiscal. De ahí que una sociedad de cartera, sin actividad económica más allá de la
tenencia de las acciones, no calificaría para esta exención. La Dirección General discrepa
de este oficio:
[...]no hay duda sobre el sentido que el legislador quiso darle al inciso b) aparte 1
del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al conceder la exención para
no practicar la retención ni pagar el impuesto de dividendos, cuando el preceptor es
una sociedad de capital, domiciliada en Costa Rica, sin hacer distinciones.

Por tales razones, esta Dirección no comparte su criterio, en cuanto a que la

interpretación correcta va más allá de la simple literalidad de la norma y su finalidad
es que la sociedad receptora de los dividendos tuviera operación económica
efectiva, debido a que la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento,
establecen una exoneración a las sociedades de capital residentes en Costa Rica,
sin hacer distinciones entre sociedad de capital con o sin operaciones económicas
[...] Es criterio de esta Dirección General que la exención a que se refiere el artículo
18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 18 de su Reglamento, debe
interpretarse limitando sus efectos según la literalidad de la norma, de manera que
 bastaría con que los dividendos se distribuyan a una sociedad de capital para
obtener la citada exención, debido a que no se hace ninguna distinción entre
sociedades de capital con o sin actividades económicas.350[3]

Sin embargo, en el fallo TFA No. 269-2008 de las 9 horas 15 minutos del 24
de julio de 2008 el Tribunal Fiscal Administrativo sostiene que la exención en el
impuesto sobre la renta disponible para cuando se distribuyen a una sociedad de
capital no aplica si esta sociedad no está sujeta y paga impuesto sobre las utilidades.
El argumento es que según el artículo 18, inciso b), 1. de la Ley, la exención se da
cuando el socio sea otra sociedad de capital domiciliada en Costa Rica y sujeta a
“este” impuesto, interpretando que este impuesto es el de utilidades y no el mismo de
renta disponible de que trata el artículo 18 de la Ley. Y esto pese a reconocer que “el
ajuste de mérito versa sobre el Impuesto Sobre la Renta que grava la distribución de
dividendos, sea que se trata de un impuesto cedular o analítico, el cual tiene la
característica de que tiene tantos gravámenes como fuentes resultan abarcadas por
las cédulas”. En otras palabras, pese a que una norma en el impuesto sobre la renta
disponible habla de “este” impuesto, esto es, el de la renta disponible, el Tribunal
interpreta, a mi juicio de manera errónea, que el adjetivo demostrativo “este” califico a
“otro” impuesto, a saber, el de utilidades.

Una exención similar se prevé para los supuestos del artículo 19, la que es
incluso más amplia: cuando estamos ante uno de los supuestos previstos en el artículo
19 (digamos, distribuciones desde un fideicomiso en que una persona jurídica de
cualquier clase es el fideicomisario-beneficiario), la ley dispone que la distribución de
renta disponible es gravada solo cuando los beneficiarios son personas físicas.

Una situación dudosa es cuando se da una distribución de dividendos desde una

sociedad a un fideicomiso, partiendo que las acciones están en fideicomiso. La pregunta
es si se debe considerar al fideicomiso como una sociedad o como una persona física
para efectos de saber si aplica o no la exención indicada. Como acabamos de ver, la
Administración considera como contribuyente al fideicomiso, y ha concluido en el citado
oficio DGT-655-04 que la sociedad debe aplicar la retención. Esto luce contradictorio con
lo que concluíamos atrás, en cuanto a que el hecho de que las distribuciones que hacen
los fideicomisos estén sujetos a este impuesto sobre la renta disponible supone que
estos no puedan ser considerados “personas físicas”: una persona física no puede tener
“renta disponible”, esto es propio de las personas jurídicas. Esto es lo que explica que a
los fideicomisos se les aplique la tarifa de las personas jurídicas y no la de personas
físicas. De ahí que parece claro que debe proceder la exención en este caso, contra lo
que entiende la Administración Tributaria.

1.2. Elemento objetivo.

350[3] En igual sentido véase el oficio DGT-895-2007.

 1.2.1. Aspecto material

Concepto de renta disponible

El aspecto material del elemento objetivo del hecho generador es la

distribución de renta disponible. Eso deriva claramente del artículo 18 a) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta: “Cuando la renta disponible de las sociedades de capital
se distribuya en dinero[...]”.

Siendo el objeto de la distribución la renta disponible, resulta esencial

entonces identificar qué se entiende por renta disponible.

El artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta define la renta o ingreso

disponible de los contribuyentes mencionados en el artículo 2 como "el remanente de
que se pueda disponer y que resulte de deducir de la renta imponible el impuesto a que
se refiere el artículo 15 anterior”.

El impuesto del artículo 15 es el "impuesto sobre las utilidades de las

empresas351[4]".

351[4] Ilustrativo resulta de esta relación directa entre el impuesto a la renta disponible y el de
utilidades, el oficio DGT-754 del 3 de setiembre de 2001, donde la Dirección consideró que "las rentas
obtenidas producto de actividades de intermediación comercial - compra y venta de maquinaria para
fabricación de hielo - desarrolladas desde nuestro país por la consultada, y que además los bienes no
ingresan a nuestro territorio, sí constituyen rentas de fuente costarricense, por lo que se encuentran
gravadas con el Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 1° y 2° de la Ley del Impuesto
sobre la Renta. Consecuentemente, dichas rentas también están afectas al impuesto de la renta
disponible, por lo cual la empresa esta sujeta a retención en la fuente en caso de distribución de
dividendos, ya sea en el pago al socio domiciliado en el país o en el monto remesado al socio extranjero".
Un caso similar se puede ver en el oficio 717 del 17 de agosto de 2001 donde la DGT indicó que "sí se
deben considerar dichos ingresos como parte de la renta disponible de [...] para fines del impuesto sobre
la distribución de utilidades, al ser estas rentas percibidas en virtud de la realización de actividades
lucrativas, porque el flujo de rentas proviene del ejercicio habitual de la compraventa de bienes, no del
bien en sí mismo, como se afirmó anteriormente. Dichos ingresos deben formar parte de la base
imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta disponible".
 Los contribuyentes obligados por ley a crear reservas, como es el caso de las
sociedades anónimas en virtud del artículo 143 del Código de Comercio, pueden deducir
tales reservas de la renta disponible.
Asimismo, es importante destacar que si el contribuyente ha percibido o
devengado en el período fiscal rentas gravadas por otro impuesto distinto del impuesto
de utilidades [por ejemplo, intereses sujetos al impuesto del artículo 23, inc. c)] o exentas
del impuesto sobre las utilidades, tales rentas deben ser sumadas al remanente para
conformar la renta disponible.

Igualmente, debe notarse que, además de las rentas de los contribuyentes del
artículo 2, también entra en el concepto de renta disponible las rentas percibidas por
cooperativas, asociaciones solidaristas y otras similares (ver artículo 19 de la ley).

Esto quiere decir que, en realidad, la "renta disponible" está constituida por la
suma de:
-Renta imponible en impuesto sobre las utilidades menos la cuota tributaria
debida.
-Otras rentas o ganancias gravadas en otros impuestos sobre la renta o exentas
en el impuesto sobre las utilidades.

Esto significa que aun los dividendos que provienen de renta exenta o no sujeta al
impuesto sobre las utilidades forman parte del impuesto sobre la distribución de la renta
disponible. Más aún: hay casos de contribuyentes que reciben exclusivamente rentas
exentas del impuesto sobre las utilidades (cooperativas, asociaciones solidaristas) y que,
sin embargo, tributan por el impuesto sobre la renta disponible.

De lo anterior resulta claro que, en ausencia de renta disponible, no se genera el

impuesto. Obviamente, la primera razón de ausencia de renta disponible sería la
existencia de situación de pérdida fiscal en el impuesto de utilidades, siempre que no
existan otras rentas sujetas a otros impuestos sobre la renta. Esto no sería incompatible,
por ejemplo, con la existencia de exceso de efectivo que pueda parar en las manos de
los socios. Piénsese, por ejemplo, en que por virtud de la aplicación de los gastos
deducibles que no implican erogación, como el caso de las depreciaciones y
amortizaciones, el contribuyente puede estar en pérdida tributaria pero con efectivo que
distribuir. Es claro que, en tal caso, no se genera renta disponible.

Pese a lo anterior, resulta sorprendente lo dispuesto por el Tribunal

Fiscal Administrativo en el caso resuelto mediante fallo TFA No. 269-2008 de
las 9 horas 15 minutos del 24 de julio de 2008. El fallo acoge plenamente el
análisis hecho por la Sección Contable Financiera del propio Tribunal, el cual
resalta por una clara incosistencia en sus afirmaciones. En efecto, el informe
de la mencionada sección, recogido en el fallo comentado,empieza
reconociendo lo que expusimos en el párrafo anterior, así:
 La renta imponible para efectos del impuesto a las utilidades, es el
resultado de tomar la utilidad contable del período fiscal (diferencia entre
ingresos totales y los costos y gastos totales), a la que se le restan los
ingresos no gravables y se le adicionan los gastos no deducibles, dando
como base la utilidad tributaria gravable con el impuesto a las utilidades.
En su defecto la renta disponible se define como el remanente de las
rentas o ingresos que resulte después de deducir a la renta imponible
del impuesto a las utilidades el impuesto sobre las utilidades
determinado.

Sin embargo, luego del análisis de los movimientos contables operados por la
empresa recurrente, se concluye:

Ahora bien, en el momento en que se hizo el asiento contable, no se

preguntaron si era viable o si generaría renta disponible, o si se estaba
incluyendo renta no sujeta a la renta disponible, inclusive si tal acción iba
en contra del artículo 27 del Código de Comercio, sencillamente lo
hicieron y extrajeron esos recursos. Es por esta razón que,
independientemente de si los Certificados de Abono Tributario eran
gravables o no, o si existió o no renta disponible, se deben gravar
estos beneficios, porque es un hecho comprobado que se dio la
tantas veces mencionada extracción de utilidades.”

Esta afirmación, aparte de desdecir la anteriormente citada, luce violatoria de

uno de los conceptos básicos de la materia tributaria, recogido en el artículo 11
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual la obligación
tributaria nace únicamente cuando ocurre el hecho generador previsto en la ley.
Siendo así, no se puede afirmar que se deben gravar estos beneficios
independientemente de si se dio o no el hecho generador del impuesto sobre la
renta disponible, que no es otro que la distribución de “renta disponible”,
concepto específicamente definido en la ley.

Seguidamente se agrega:

….toda vez que la empresa revisada, con su actuar lo que pretendió fue
encubrir, mediante un manejo contable, la realidad del hecho imponible
que se discute, razón por lo cual no es dable esperar que las
transacciones y eventos económicos asentados en la contabilidad, así
como los resultados económicos que revelan los estados financieros
evidencien, efectivamente, en este caso, la existencia de renta
 disponible, como requisito previo para la distribución de dividendos,
habida cuenta que esos instrumentos contables y financieros no recogen
la realidad de las operaciones efectuadas por la empresa fiscalizada, en
la repartición de beneficios asimilables a dividendos. Situación que se
confirma con los otros ajustes en el impuesto sobre la renta de los
períodos 2000 y 2001, según traslado de cargos No. 2752000001703
que le imputa la Administración Tributaria y de los cuales, en algunos de
ellos, la empresa se allanó. De ahí que los criterios enunciados
anteriormente por esta Sección, en especial, en lo relativo a la renta
imponible y a la renta disponible, en relación con su existencia o no, no
son determinantes en ese caso en particular, ante la situación irregular
evidenciada para ocultar la distribución de utilidades, mediante
beneficios asimilables a dividendos. Por todo lo expuesto y desde el
punto de vista contable, estima esta Sección que el ajuste examinado
relativo a dividendos a que se refiere el traslado de cargos No.
275200001712, debe mantenerse.”

Nótese que la Sección, que dice hablar desde el punto de vista “contable”, llega
a una conclusión jurídicamente impropia: que nace la obligación tributaria
aunque no se haya dado el hecho generador. En esa misma línea
improcedente desde el punto de vista jurídico, véase que se supone que la
renta disponible declarada y ajustada por la propia auditoría en el otro traslado
de cargos objeto del procedimiento no es “de fiar” y, por eso, hay que gravarla
como si existiera renta disponible, pese a que en el caso, aun con los ajustes
hechos por la auditoría, la empresa se mantenía en estado de pérdida
tributaria. Es decir, no es el caso a que se refiere, por ejemplo, la resolución
DT-04-4-3777-2 de la Administración Tributaria de Heredia en que, frente al
argumento de que no puede haber distribución de dividendos cuando la
sociedad tenga pérdidas, se responde que “se le aclara que a raíz de los
ajustes efectuados por la oficina fiscalizadora la sociedad sí generó utilidades.”

En su resolución DT-04-R-0377-22, del 4 de diciembre de 2002, la

Administración Tributaria considera gravable, como un caso de beneficio asimilable a
dividendos, según vemos luego, la concesión a dos socios del uso gratuito de una
casa y un apartamento. La contribuyente alega que no podía generarse este impuesto
por el hecho de que la empresa tuvo pérdidas en ese período fiscal, a lo que la
Administración responde correctamente que “a raíz de los ajustes efectuados por la
oficina fiscalizadora, la sociedad sí generó utilidades”.352[5] En cambio, luce
absolutamente desafortunada la tesis administrativa en la resolución AU-04-R-0064-6
de las 12 horas del 29 de marzo de 2006, que resuelve un recurso de revocatoria

352[5] Es incorrecto, en cambio, el argumento de que si a la sociedad se le hubiera

imputado el valor de mercado de los alquileres omisos la utilidad hubiera sido mayor,
no en cuanto al fondo esta afirmación; sino al hecho de que entre los ajustes al impuesto
de utilidades la Administración no incluyó este.
contra la resolución determinativa DT-04-R-0268-5 de las 12 horas y 4 minutos del
27 de junio de 2005: aun aceptando la evidencia de que la contribuyente no registró
renta disponible que distribuir, de manera insólita, afirma que la existencia de “renta
disponible” en sentido tributario es independiente para que proceda el pago del
impuesto sobre la renta disponible. En efecto, nos dice que
[...]independientemente de si los Certificados de Abono Tributario eran
gravables o no, o si existió o no renta disponible, se deben gravar estos
beneficios, porque es un hecho comprobado que se dio la tantas veces
mencionada extracción de utilidades[...]

Esto es incomprensible. El hecho generador de este impuesto es la distribución

de renta disponible. El concepto de renta disponible viene clara y expresamente
definido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por lo tanto, sostener
que se ha generado el impuesto a pesar de que no se ha dado renta disponible parece
totalmente fuera de lugar. Dicho de otra manera, la Administración está elevando a
hecho generador la distribución de utilidad contable, no la distribución de utilidad
tributaria. El hecho generador del impuesto sobre la renta disponible define una
utilidad tributaria, por lo que es esta la que debe ser distribuida para que se genere el
impuesto. En ausencia de utilidad tributaria, cualquier utilidad contable es
sencillamente no gravable.

Nótese, entonces, que si una renta no está sujeta a ningún impuesto sobre
la renta en Costa Rica, no llega a formar parte de la renta disponible. En ese
sentido, cabe plantearse aquí qué sucede si una sociedad recibe ganancias de
capital no sujetas al impuesto de utilidades y luego distribuye dividendos que
incluyen dichas ganancias. La distribución de tales ganancias no debe
considerarse distribución de renta disponible, porque:
a. El artículo 16 establece que también forman parte de la renta disponible las
rentas, ganancias o provechos gravados por esta ley o por otras. Esta hipótesis
se refiere necesariamente al caso de rentas que, no estando gravadas por el
impuesto de utilidades, están sin embargo sujetas a algún otro impuesto sobre la
renta, recogido en esta ley o en alguna otra: por ejemplo, impuesto sobre los
intereses. Las ganancias de capital, en general, no están sujetas por ningún
impuesto sobre la renta.

b. El artículo 16 incluye las rentas exentas. Las ganancias de capital no están

exentas en el impuesto de utilidades; simplemente no están sujetas, dado el
concepto de renta sobre el que se estructura el impuesto.

Esto ha sido confirmado por la jurisprudencia administrativa: en el oficio 453 del

18 de mayo de 2001, la Administración indicó que
De conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la renta
disponible se calcula sobre la renta imponible, y como se ha señalado, como
ésta deriva de la renta imponible, y ésta a su vez, de la renta bruta, en principio
las ganancias de capital, cuando sean distribuidas entre los socios de una
empresa no se encontrarán sujetas al impuesto sobre la renta disponible. Para
 determinar la renta imponible no sólo debe partirse de la renta bruta e imponible,
sino además, sumarle la rentas exentas por esta y otras leyes, pero como en el
caso de las ganancias de capital nos encontramos frente a un caso de no
sujeción, se reafirma la opinión de que estas no deben tomarse en cuenta
cuando se distribuyan dividendos de conformidad con el artículo 18 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.353[6]

Lo anterior también debe aplicarse en materia de rentas

extraterritoriales que luego son distribuidas como dividendos; si una renta no se
encuentra sujeta al impuesto sobre las utilidades ni a ningún otro impuesto en
Costa Rica por ser una renta extraterritorial, tampoco deberá estar sujeta al
posterior impuesto a los dividendos —en caso de que se distribuyan
utilidades— siempre y cuando la contabilidad de la empresa permita identificar
de forma clara cuáles son esas rentas extraterritoriales.

En ese sentido, en el oficio 844-97 la Dirección General afirmó:

No obstante, esta Dirección considera que, bajo ciertas condiciones, podría
admitirse que las comisiones percibidas por su representada, con motivo de las
ventas hechas fuera del territorio costarricense, no formen parte de la renta
disponible para fines de la aplicación de impuesto que afecta la distribución de
utilidades. Tal circunstancia podría darse si se cumplen las siguientes
condiciones: 1) Que las comisiones percibidas por ventas fuera del territorio
nacional se contabilicen en forma totalmente independiente de las que
corresponden a ventas locales; 2) Que la distribución de utilidades originadas en
las ventas hechas al exterior, se efectúe inmediatamente después de pagadas o
acreditadas las respectivas comisiones; 3) Que las comisiones percibidas por
ventas hechas en el exterior no se confundan con otros ingresos que sí son de
fuente costarricense.

Por su parte en el oficio 82-97 de la Dirección General de Tributación,

aquel órgano afirmó que rentas extraterritoriales no están sujetas en Costa
Rica a ningún impuesto:
Considera esta Dirección que ni los dividendos que eventualmente reciba como
propietario de las acciones en cuestión (se refiere a acciones de empresas
domiciliadas en el exterior y que se negociarían en el exterior), ni la suma que le
será enviada por concepto del sobreprecio de dichos títulos, constituyen rentas
de fuente costarricense, en virtud de que no se enmarcan dentro de ninguno de
los casos previstos por el artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En
consecuencia, usted no está obligado a pagar ningún impuesto por los montos
que reciba desde el exterior en relación con las acciones objeto de consulta. (Lo
escrito entre paréntesis no es del original).

353[6] En este mismo sentido, véase: oficio 143 del 20 de febrero de 2002; oficio 240
del 20 de marzo de 2002; oficio DGT-1277-03, del 26 de setiembre de 2003; oficio
DGT-1227-06.
 Lo anterior se confirma también en el oficio DGT-246-04, del 6 de
febrero de 2004, el cual admite que los dividendos que obtenga una sociedad
costarricense de una sociedad en Guatemala y que luego sean remitidos a
Francia no están gravados. No obstante, visto que los dividendos recibidos son
invertidos en el mercado financiero costarricense antes de ser enviados a
Francia, sí debe pagarse por la remisión del producto de la inversión realizada
en territorio nacional.

En sentido contrario, podemos citar un cuestionable fallo de la Sala

Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, el número 361-P-99 de las 13:00
horas del 22 de octubre de 1999, en el cual, partiendo, en primer lugar, de
una confusión de los conceptos de exención y de no sujeción; y, en segundo
lugar, de la autonomía de las reglas que rigen la determinación del impuesto a
las utilidades de aquellas aplicables a la determinación del impuesto sobre la
renta disponible (impuesto a los dividendos), concluye que a pesar de que una
renta se considere no sujeta por ser extraterritorial en relación con el impuesto
a las utilidades, sí se encontrarán gravadas con el impuesto a los dividendos
que posteriormente se distribuyan, aunque parte de las mismas provenga de
rentas extraterritoriales. Debe anotarse que, aun aceptando esta autonomía
entre los dos impuestos, el problema de la posición es que no es consistente
con la definición misma de renta disponible incorporada en el propio impuesto
sobre este tipo de renta. Como vimos, esta está compuesta por las rentas
exentas, o sujetas a otros impuestos sobre la renta, no por las rentas no
sujetas del todo. No puede obviarse que una renta exenta está en principio
sujeta; a diferencia de una renta no sujeta, que sencillamente queda
extramuros del hecho generador354[7].

Distribución por sociedades de capital

El aspecto material del elemento objetivo presenta dos modalidades: la del

artículo 18 y la del artículo 19. El artículo 18 establece un impuesto cuyo hecho
generador es la distribución de "renta disponible" por parte de las sociedades de
capital355[8] (anónima, de responsabilidad limitada y la encomandita por acciones).

354[7] En palabras de F. SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho Financiero, Universidad

Complutense de Madrid, Madrid, 1993, p. 212.: “En el caso de los supuestos de no sujeción, tales
supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley
se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos
que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores. En el caso de los supuestos de exención,
la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin las normas de exención,
la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente
didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de
determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye,
por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un
instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”.
Normalmente se trata de dividendos, pero la ley incluye además todo tipo de
participaciones sociales y otra clase de beneficios asimilables a dividendos.

Ante diversos intentos de los contribuyentes de evitar el pago de este

impuesto, conviene traer a colación algunos casos en que la Administración ha
reaccionado frente a ello.

Un caso típico de distribución de utilidades encubiertas de una sociedad

mercantil bajo la modalidad de generación de un asiento contable de "cuentas por
cobrar socios" es la vista en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 157 del 24 de
abril de 2002, donde la recurrente alega que los retiros o pagos hechos a los socios,
corresponden a la devolución del dinero que aportaron en períodos anteriores al sujeto
a fiscalización. En este sentido el alto tribunal determinó
Que en los documentos que componen el expediente, existen dos hechos
relevantes que dejan sin validez las argumentos de la recurrente, en primer lugar
que los mismos socios en acta No. 19 del 7 de diciembre de 1993, acuerdan
devolver proporcionalmente a los mismos el dinero que habían facilitado en años
anteriores, sin intereses, con los recursos provenientes del préstamo obtenido
con el Banco [...] por lo que resulta inadmisible que se sostenga que los
dineros retirados en el período fiscal 96, corresponda a devolución del dinero
aportado, el cual como queda dicho, fue devuelto con anterioridad desde
diciembre de 1993. En segundo lugar, conforme a las hojas de trabajo
levantados por el Auditor Fiscal, se comprueba que la empresa incluye en la
“Cuentas por cobrar Socios,” No. 132- la suma de ¢ 60.493.541.99, de los cuales
¢57.319.130.80 corresponde a los socios y el resto a un miembro de la Junta
Directiva, en donde esas cuentas por cobrar corresponden a pagos hechos por
la empresa a nombre de los socios, por concepto de cuentas personales de los
señores [...] y [...] como pagos de escuela, servicio de cable color y retiros en
efectivo (ver H.T. 14,15,16,17,18 y 19).Tales cargos y pruebas, no han sido
refutadas en forma concreta por la recurrente, pues se ha limitado a sostener
que los pagos indicados corresponden a la devolución del dinero facilitado por
los socios. Ante tal panorama, esta Sala estima que lleva razón la Oficina
Fiscalizadora al haber practicado el ajuste de examen, toda vez que el artículo
18 de la Ley del Impuesto sobre la renta, establece la obligación de las
sociedades de capital de retener, como impuesto único y definitivo el 15% de las
sumas que paguen o acrediten a sus socios por concepto de dividendos o de
cualquier otra clase de beneficios asimilables a dividendos, como es el caso bajo
examen.

En un sentido similar, en el fallo 161-2003-P, de las 10 horas 30 minutos del 22

de abril de 2003, el Tribunal Fiscal Administrativo conoce el caso de una empresa de
transporte en que los socios, individualmente, se encargan de cobrar los dineros y asumir
gastos por cuenta de la empresa, generando una llamada “Cuenta por cobrar socios”. En
tal caso, el Tribunal, secundando a la Administración Tributaria, tiene por “demostrado en
autos que la actuación de la contribuyente contribuye un reparto encubierto de utilidades
a sus socios, quienes conservaban en su poder la totalidad de las utilidades producto de
la operación de las unidades de transporte”. No obstante, contra lo sostenido por la
Administración, reconoce que se debe gravar el saldo de la cuenta, es decir, que se
deben tomar en cuenta no solo los débitos (ingresos retenidos por los socios) sino los
créditos (gastos incurridos por los socios), aplicándose el impuesto sobre la renta
disponible a la diferencia.356[9]

El pago de un préstamo a un socio cuya realidad no ha sido comprobada, no solo

conlleva la no deducibilidad de la carga financiera, sino la existencia de una distribución
encubierta de dividendos, gravable en este impuesto, tal como deriva de la resolución
DT-04-R-0369-2, de las 12 horas 2 minutos del 29 de noviembre de 2002, confirmada
por el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo 417-P-2005, de las 11 horas 30 minutos
del 22 de setiembre de 2005. Asimismo, el asumir la deuda contraída originariamente
por un socio, sin establecer una verdadera cuenta por cobrar a este, que tenga las
características propias de un préstamo, se ha considerado también un caso de
Distribución de utilidades camuflada bajo la apariencia de un pasivo que en realidad
nunca fue cancelado por la deudora ni cobrado por la contribuyente, y ni siquiera
devengó intereses [...] lo cual no es otra cosa que una traslación de su patrimonio al
de su socia, encubriendo de esta forma la distribución de utilidades[...]357[10]

Resulta interesante el concepto que maneja el artículo 18 cuando establece "y

otra clase de beneficios asimilables a dividendos". Este es el caso desarrollado por el
Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo 450 del 18 de noviembre de 2002, en relación
con los porcentajes que supuestamente representan un 75.78% prestados a los
empleados, en relación con las utilidades netas que percibió la sociedad mercantil en
el período auditado, o que una empresa con un saldo de cuentas a cobrar a
empleados por ¢ 7.264.75 a octubre de 1997, prestase a los empleados casi 638
veces más esa cantidad, o que la suma prestada represente casi el 50.18% de la
utilidad neta que declaró en el período fiscal 1997. En este sentido el alto tribunal
"confirma lo resuelto por las oficinas de Instancia en cuanto consideró que en el caso
de estudio se está ante una distribución de dividendos y no ante unos préstamos a
empleados como se pretende hacer ver por parte de la inconforme”.

356[9] En DT-10-R-090-02, del 11 de octubre de 2002, confirmada por el fallo del

Tribunal Fiscal Administrativo 250-2005, de las 10 horas 30 minutos del 14 de junio de
2005, considera una distribución oculta de dividendos el aporte a una sociedad
vinculada que termina en manos de los socios personas físicas comunes a ambas bajo
una supuesta “cuenta por cobrar a socios”.

357[10] DT-10-R-003-9, de las 10 horas del 17 de noviembre de 1999, confirmada por

el Tribunal Fiscal Administrativo mediante fallo n.° 430-2003P, de las 9 horas del 29 de
octubre de 2003. Debe anotarse que este pronunciamiento tenía por objeto valorar si se
había infringido el artículo 7, inciso a), aparte ii) de la Ley de Incentivos para el
Desarrollo Turístico, más que la aplicación del impuesto que analizamos.
 En su resolución DT-04-R-0377-2, del 4 de diciembre de 2002, la Administración
considera como un beneficio asimilable a un dividendo el que una sociedad que alquila
inmuebles conceda una casa y un apartamento en uso gratuito para sus socios. Para
cuantificar el monto del beneficio, la sociedad acude a un perito que determina el valor de
mercado del alquiler de la casa y el apartamento, en la línea de un ajuste típico de precio
de transferencia. Sin embargo, en este caso la Administración comete un error
fundamental, al no determinar, primero, un ajuste a nivel de la sociedad por el valor de
mercado de los alquileres para, luego, pretender aplicar el impuesto sobre la renta
disponible. Esto lleva al Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 330-2005, de las 12
horas 30 minutos del 16 de agosto de 2005, a revocar el ajuste, si bien con una
argumentación un tanto ambigua:
[...]este Tribunal estima que tales beneficios no son asimilables a una distribución
de dividendos sino más bien a ingresos gravables no declarados y
consecuentemente lo procedente hubiera sido fijar su cuantía y determinar el
gravamen correspondiente. Sin embargo, este Tribunal se encuentra inhibido para
subsanar tales actuaciones, ya que escapan a las atribuciones de este Despacho,
que no puede válidamente reconducir a tal extremo las actuaciones de la auditoría
fiscal[...]

La ambigüedad deriva, a mi juicio, de que no queda claro si comparte el Tribunal

que, en caso de que se hubiera hecho el ajuste a nivel de la sociedad, también hubiera
procedido el ajuste a nivel de los socios, por el impuesto sobre la renta disponible.

Otro caso interesante es el de una empresa que esperó a estar dentro de los
beneficios del régimen de zonas francas para realizar la distribución de dividendos. En
este sentido en el oficio 571 del 10 de julio de 2002, la Administración estableció que
Las utilidades se produjeron cuando la empresa aún no se encontraba en el
régimen de Zonas Francas, por lo que se trata de utilidades gravadas con el
impuesto sobre la renta. Estas utilidades gravadas, al ser distribuidas a los
socios, hacen surgir el hecho generador del impuesto sobre los dividendos. El
hecho de que la empresa esperara a tener los beneficios del régimen de Zonas
Francas para repatriar esos dividendos, no afecta el hecho de que se encuentran
gravados con el impuesto por cuanto se generaron de utilidades gravadas con el
impuesto sobre la renta. Si se afirmara lo contrario, es decir, que se encuentran
exonerados por remesar las utilidades en fecha posterior al ingreso al régimen,
las empresas podrían, en eventual fraude al Fisco, acumular utilidades para
distribuirlas en el momento de empezar a gozar de los beneficios del régimen de
Zonas Francas.

En todo caso, es importante anotar que la Administración está obligada a motivar

adecuadamente su tesis de que la renta disponible ha sido puesta a disposición de lo
socios, sea bajo el calificativo de acreditación o bajo el concepto de pagos asimilables a
dividendos. En ese sentido, ha sostenido el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo
129P-2007, de las 14 horas 30 minutos del 12 de abril de 2007:
 A juicio de este Tribunal y según lo que se ha expuesto, la Administración
Tributaria, debió de manera clara, precisa y concreta indicar tanto en las hojas
de trabajo, como en el traslado de cargos y la resolución determinativa, los
motivos o razones por los cuales, la renta disponible se pone a disposición de
los socios, sea en este caso, bajo el calificativo de acreditación o bien bajo el
concepto de pagos asimilables a dividendos. Asimismo, precisar la fecha de la
acreditación de los dividendos, por tratarse de obligaciones tributarias cuyo
hecho generador es de carácter instantáneo e identificar los socios a los cuales
se imputan esos cargos, en tanto la misma ley solo grava rendimientos que se
acrediten o paguen a socios, personas físicas; todo de acuerdo con las reglas de
la sana crítica racional. En concordancia, la motivación del acto deberá ser
expresa, mediante una relación concreta y directa de los hechos probados que
dan origen a la determinación de impuestos. Al no existir esa motivación y
prevalecer la ausencia de procedimientos de verificación y análisis que pudiesen
permitir una apreciación racional, en la determinación de retenciones a la
recurrente y por otra parte contradicciones en las afirmaciones apuntadas por la
oficina a quo, se ha incurrido en vicios respecto a los elementos del acto
administrativo, de conformidad con el artículo 147 citado, inciso d), lo cual lo
invalida y así lo declara de oficio este Tribunal con fundamento en las
disposiciones procesales contenidas en los artículos 194 y siguientes del Código
Procesal Civil, los artículos 174 y siguientes de la Ley General de Administración
Pública, de aplicación supletoria por disposición del artículo 155 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios; y por innecesario, esta Sala omite referirse
a los alegatos que acompaña la contribuyente sobre el fondo del asunto. Acorde
con todas las anteriores consideraciones, lo procedente es anular todo lo
actuado en las presentes diligencias.

Distribución por sociedades de personas, sociedades hecho y entes

colectivos sin personalidad jurídica

El artículo 19 de la ley regula otra modalidad del impuesto caracterizada por la

naturaleza subjetiva del ente que opera la distribución: sociedades de personas,
sociedades de hecho, fideicomisos, cuentas en participación, sociedades de actividades
profesionales, encargos de confianza, sucesiones indivisas, cooperativas, asociaciones
solidaristas u otras similares.

Es interesante profundizar aquí cuándo es que se da realmente distribución de

renta disponible cuando intervienen este tipo de figuras carentes de personalidad jurídica.
Podemos tomar el caso del fideicomiso.

Una primera cuestión a plantearnos es la de un fideicomiso de inversión que, en

forma exclusiva, genera rentas sujetas a un impuesto distinto del impuesto sobre las
utilidades, por ejemplo, el de intereses de mercado financiero del artículo 23, inc. c). La
pregunta que surge es si la posterior distribución que haga el fideicomiso a los
fideicomisarios está gravada en el impuesto que examinamos.
 Un argumento en cuanto a que no se da la sujeción es el siguiente: el artículo 16,
al definir la renta disponible, establece que esta es “de los contribuyentes mencionados
en el artículo 2 de esta ley”. Es decir, de contribuyentes del impuesto de utilidades. En
consecuencia, lo que se distribuye es renta remanente de dichos contribuyentes. Si bien
es cierto también deben adicionarse las rentas gravadas por otros impuestos o exentas
del impuesto de utilidades, como vimos atrás, parece claro que se trata de “adiciones” al
resultado obtenido de acuerdo con la norma del primer párrafo del artículo 16, que exige
distribución de renta remanente de los contribuyentes del impuesto de utilidades. En
otras palabras, sería requisito del elemento objetivo de este impuesto que la distribución
sea operada por un contribuyente en el impuesto de utilidades. Siendo así, un fideicomiso
que no es contribuyente en el impuesto de utilidades no podría generar este impuesto
cuando distribuye a sus fideicomisarios.

En su oficio n.° 1102 del 1 de octubre de 1999, la Dirección General de

Tributación rechazó una línea de argumentación como la expuesta. Al respecto
manifestó:
Conforme al artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la renta, los
fideicomisos son catalogados como sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y
dispone además el artículo 20 ibídem, que dichos sujetos pasivos, entre otros de
los obligados a presentar la declaración jurada de sus rentas, y cancelar el
impuesto respectivo, en los lugares que designe la Administración Tributaria, dentro
de los tres meses siguientes al término del período fiscal, cualquiera sea la cuantía
de las rentas brutas obtenidas y aún cuando éstas estén total o parcialmente
exentas, o no estén sujetas por disposición legal a pagar el impuesto, como sería el
caso de un fideicomiso como el consultado, habida cuenta de que todas las rentas
estarán constituidas por intereses que fueron afectados con un impuesto único y
definitivo en la fuente.

En esta primera parte de la respuesta es obvio que este oficio pertenece a la

primera etapa, ya superada, según lo expusimos atrás, que consideraba contribuyente en
el impuesto de utilidades a un fideicomiso que no realizaba actividad lucrativa en el
impuesto de utilidades. No obstante, el oficio también trae a colación otra línea de
argumentación presente en el fallo n.° 156-99 de las 8:30 horas del 10 de junio de
1999 del Tribunal Fiscal Administrativo, a saber:
El error de la recurrente consiste en afirmar que los contribuyentes del impuesto
sobre los dividendos son los mencionados en el artículo 2 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, acorde con lo establecido en el artículo 16 de dicha Ley; cuando en
realidad el artículo 16 no establece quienes son los contribuyentes del referido
tributo, sino que lo que hace es definir qué es “renta disponible”, pero además esa
definición debe integrarse con lo establecido en el artículo 18, referente a la renta
disponible de las sociedades de capital, y 19 respecto de la renta disponible de las
sociedades de personas y otros contribuyentes. De manera que los contribuyentes
mencionados en el artículo 2 de la ley, donde están incluidas las sociedades de
capital, y las de personas y demás sociedades que no sean de capital; así como las
cooperativas, asociaciones solidaristas y otras similares, lo mismo que las
sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes de personas no
domiciliadas en el país, que actúen en él, son agentes de retención del impuesto a
los dividendos, no son contribuyentes por deuda propia del mismo, éstos son los
 socios de las sociedades ya sean de capital o de personas, los fideicomisarios,
beneficiarios o asociados que reciban esos dividendos.

Este segundo argumento es cuestionable, pues asume un error que no se ha

cometido: según el Tribunal, la consultante afirmó que los contribuyentes del impuesto de
la renta disponible son los contribuyentes del artículo 2. En realidad, lo que afirmó la
consultante es que el elemento objetivo del hecho generador del impuesto sobre los
dividendos exige que quien distribuya los dividendos sea contribuyente del impuesto de
utilidades. Recordemos que el contribuyente en el impuesto sobre la renta disponible es
quien recibe los dividendos, no quien los distribuye. Por lo tanto, se trata de una
característica, el ser contribuyente del impuesto de utilidades, propia del distribuidor de
dividendos, no del receptor. Ahora, como el distribuidor de dividendos es un agente de
retención, es claro que el hecho de ser contribuyente del impuesto de utilidades forma
parte del presupuesto de hecho que hace nacer la obligación de retención. De ahí que no
podemos compartir lo afirmado por esta línea jurisprudencial.

La misma línea de razonamiento se ha mantenido en el caso de las asociaciones

solidaristas. Así, cuando estas reciben aportes patronales y los destinan íntegramente a
la obtención de rentas sujetas al impuesto sobre las rentas de interés de mercado
financiero, y posteriormente distribuyen entre los asociados los rendimientos obtenidos,
se ha planteado la cuestión de si debe haber un doble nivel de imposición: en el nivel de
la asociación, por retención del impuesto a los intereses de mercado financiero; en el
nivel de los asociados, por retención del impuesto sobre la renta disponible. Según lo
expuesto atrás, consideramos que este segundo impuesto no aplica por el hecho de que
la asociación solidarista no es contribuyente en el impuesto de utilidades, ni siquiera
exento; pues produce rentas sujetas a otro impuesto. Sin embargo, esta no ha sido la
posición administrativa: en su fallo 156-99, del 10 de junio de 1999, el Tribunal Fiscal
Administrativo ha sostenido que

En el caso de análisis se trata de dos sujetos pasivos diferentes; en cuanto a los

dividendos que le paga [...] por sus acciones preferentes, el sujeto pasivo es la
recurrente, y en cuanto los excedentes que ésta reparte a sus miembros, los
sujetos pasivos son sus asociados.

En el oficio DGT-1133-04, del 7 de junio de 2004, la Administración ha

entendido
Que la aplicación de las referidas retenciones en la fuente y a título de impuestos
únicos y definitivos (8% y 5%, respectivamente), corresponden a sujetos pasivos y
hechos generadores diferentes. En el caso de la retención del 8%, su aplicación
corresponde a los intereses que su representada recibe por la inversión que realiza
en títulos de tasa básica, administrados por el [...] y cuyo sujeto pasivo es [...] En
tanto, tratándose de la retención del 5%, su origen corresponde a los excedentes o
utilidades que distribuye al afiliado, cuando éste es cesado por cualquiera de las
 causales que están previstas en el artículo 29 del Código de Trabajo, en cuyo caso
deben reintegrársele los fondos que le corresponden por cesantía, ahorros y
excedentes o utilidades que haya acumulado a ese momento.358[11]

Por otra parte, cabe plantearse lo resuelto por la entonces Dirección General de
Tributación Directa en resolución del 23 de octubre de 1995, resolviendo una consulta
relativa a la situación tributaria de un fondo hipotecario a operar a través de un
fideicomiso. En el caso concreto, nos encontrábamos con estas características:

a) Una pluralidad de inversionistas.

b) Inversión respaldada por títulos de participación que no detallan el plazo de

vencimiento ni la tasa de interés, sino que este es determinado por el rendimiento
líquido que obtenga el ”fondo”, resultante de obtener la diferencia entre la tasa neta que
genere el “fondo” menos la comisión ganada por la administradora. "En otras palabras —
dice la Dirección General— la mecánica de distribución de intereses consiste en calcular
primero la utilidad neta del fondo para luego distribuir dichas utilidades en forma
proporcional entre todos los inversionistas que tengan en sus manos títulos de
participación”.

c) Una sociedad administradora del fideicomiso, que recibe una comisión.

b) Rentas del fideicomiso que derivan de operaciones hipotecarias o descuento
de operaciones hipotecarias.

La Dirección considera, en primer lugar, que la sociedad administradora, por su

comisión, está sujeta al impuesto de utilidades (rentas del punto c).

Asimismo, el fideicomiso como tal debe tributar en el Impuesto de Utilidades

(rentas del punto d).

En cuanto a los pagos a los inversionistas, estos deben considerarse como

distribución de la renta disponible del fideicomiso y, por tanto, sujetos al impuesto del
artículo 19, al tipo del 15%. No es aplicable, entonces, el impuesto a los intereses del
artículo 23.

Para analizar debidamente este caso, debe tomarse en cuenta que la

Administración considera a los inversionistas como fideicomitentes del fondo y, a la vez,
como fideicomisarios. Pero no parece que sea suficiente, para la Administración, que
exista un pago del fideicomiso a un fideicomisario para que se entienda que existe,
automáticamente, distribución de renta disponible. En efecto, la línea de argumentación

358[11] Este oficio a su vez se fundamenta en el 633 del 11 de mayo de 1998.

central para entender en este caso la existencia de este tipo de distribución gira en torno
a la naturaleza del título de participación de los fideicomisarios: se trata de un título que
no establece ni un plazo de vencimiento ni una tasa de interés, sino que da título a una
participación proporcional sobre el rendimiento neto del fideicomiso.

A “contrario sensu”, habría que entender que si un fideicomisario recibe ingresos

de un fideicomiso pero sobre la base de un título que establece plazo de vencimiento y
tasa de interés; entonces no se estaría dando una distribución de renta disponible, sino
un pago de intereses deducible para calcular la renta neta del fideicomiso.

Esta interpretación se alinea perfectamente con la lógica del impuesto sobre la

renta disponible. Al respecto, conviene recordar que el concepto de renta disponible se
refiere, ante todo, a la renta gravable en el impuesto de utilidades que queda después de
determinar el impuesto de utilidades. Así, para determinar dicha renta gravable, deben
deducirse los gastos financieros derivados del derecho de goce sobre capital ajeno.
Precisamente, dentro de tales gastos financieros se suele incluir los intereses pagados
por préstamos de socios en las sociedades anónimas, por ejemplo. Pues bien, así como
se admite que un socio le preste a su sociedad, de la misma manera habría que admitir
que un fideicomisario le preste a su fideicomiso.359[12]

Un razonamiento análogo cabría si nos planteamos el caso de los fideicomisos de

garantía: títulos valores son puestos en un fideicomiso con el único objetivo de que el
fiduciario los liquide si se da un incumplimiento en un contrato separado, para garantizar
el cumplimiento o indemnización. Obviamente, los intereses que producen los títulos se
pagan a su titular, el fideicomiso, que luego los remite a los propietarios sustanciales
(fideicomitentes-fideicomisarios). Iría contra toda lógica entender que en esta remisión se
da un supuesto de distribución de renta disponible.

Otro caso que se enmarca dentro de la temática del fideicomiso es la expuesta en

el oficio DGT-798-01, del 24 de setiembre de 2001, en que se entiende que la figura
del fideicomiso, no implica para los efectos del gravamen sobre la renta disponible,
una figura inapropiada: en primer término, porque, es otra modalidad a la que puede
acudir el inversionista para realizar su inversión, sopesando el tratamiento tributario
que recibe y, en segundo término, porque ese tratamiento tributario proviene del
enfoque legal de la figura en la legislación positiva vigente.

La Administración concluye que tanto

El tratamiento fiscal de los fondos de inversión, como el del fideicomiso,
constituyen normas incorporadas en el ordenamiento, que la Administración, por
el principio de legalidad consagrado en el artículo 11 de la Ley General de la
Administración Pública que está obligada a observar, debe aplicar, no siendo
posible a través de una interpretación basada en el principio de la realidad
económica, venir a otorgar una verdadera exención de tributos, como sería el
resultado en este caso, de la interpretación del consultante en el sentido de no

359[12] En el oficio DGT 1091-2002, cuyo detalle lo hemos reservado para el capítulo
tercero, se orienta en la misma dirección.
 aplicar la retención prevista en el artículo 19 inciso b) de la LIR cuando se
distribuya a los inversionistas la renta disponible proveniente de los fideicomisos
[...] en dólares y en colones.

Exenciones

La ley prevé una exención que afecta el aspecto material del elemento objetivo:

opera si la renta disponible se capitaliza y el pago de dividendos se hace en

acciones de la sociedad que distribuye dividendos. En este sentido, el Tribunal

Fiscal Administrativo, en su fallo 417-P-2005, de las 11 horas 30 minutos del 22

de setiembre de 2005, aclaró que esta hipótesis no aplica cuando la sociedad

paga al socio con acciones que aquella tenga en otra sociedad.

Nos planteamos la duda del tratamiento fiscal que pueda sufrir un futuro
reembolso de los dividendos capitalizados a través de reducciones de capital y reintegro
a los socios. Al respecto parece claro que la exención dicha es una mera posposición del
pago del impuesto, de modo que siempre que se reembolse el capital por disminución o
disolución de la sociedad procede en ese momento el pago del impuesto. Por el
contrario, la exención se configura con la mera capitalización y reparto de
acciones.360[13]

Asimismo, por disposición legal expresa contenida en el inciso d) del artículo

100 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, tanto los rendimientos como los

360[13] Cabe cuestionarse si una economía de opción puede encontrarse apelando a las normas del
propio Código de Comercio, según el siguiente mecanismo:

Luego de la distribución en acciones de las utilidades, una asamblea, sobre la base de

utilidades netas resultantes del balance, podría acordar que la sociedad adquiera el 50% o
menos de sus acciones (que podría ser la totalidad o parte del aumento del capital del año
anterior), pagándole al socio su valor nominal. Esto es, que se trataría de acciones en
tesorería. Este pago no es distribución de dividendos, sino pago de un precio por compra
de acciones por parte de la sociedad. Transcurrido un año sin que estas acciones sean
vendidas a un tercero o socio, deberá realizarse una disminución de capital (art. 129 del
Código de Comercio). Esta disminución podría combinarse con un nuevo aumento basado
en nuevas utilidades y posterior distribución en acciones. También se podría realizar una
distribución directa de las acciones en tesorería como pago de las nuevas utilidades, sin
necesidad de disminuir el capital.
dividendos y las ganancias de capital que se deriven de las participaciones de los
fondos de inversión, se encuentran exonerados de todo tributo.361[14] En el oficio
DGT-274-02 del 9 de abril de 2002, se confirma que "tanto los rendimientos como los
dividendos y las ganancias de capital que se deriven de las participaciones de los
fondos de inversión, se encuentran exonerados de todo tributo, esto al tenor del
artículo 100 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores".

En virtud del artículo 72 de la Ley 7983, de protección al trabajador, se establece

la exención sobre el impuesto a los dividendos obtenidos por las entidades autorizadas
de la inversión de los fondos que administren. Debe tenerse en cuenta que en caso de
que el afiliado al Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias efectúe retiros
anticipados, totales o parciales de los recursos acumulados en su cuenta de ahorro
voluntario, deberá cancelar al Estado los beneficios fiscales creados por esa ley, de
conformidad con el artículo 73. Según la Resolución General n.° DGT-03-2007, de las 8
horas del 25 de enero de 2007362[15], artículo 7, los
Trabajadores en relación de dependencia que deseen realizar el retiro total o
parcial de los recursos acumulados en su cuenta de ahorro al Régimen Voluntario
de Pensiones Complementarias, deberán solicitar a la Administración Tributaria de
la jurisdicción a la cual pertenecen, el cálculo del monto que deberá retener la
operadora de pensiones por concepto de devolución del incentivo disfrutado.

Para ello deberán acompañar la solicitud junto con una serie de

documentos.363[16] La Administración contará con un plazo de 10 días hábiles para
remitir a la operadora la liquidación del monto que por incentivo fiscal debe devolver el
afiliado, mediante retención que efectuará dicha operadora. Asimismo, informará a la

361[14] En este sentido ver el oficio 274 de 9 de abril del 2002.

362[15] Al cierre de esta edición la Administración tiene en estudio un proyecto de

reglamento que desarrollará este tema.

363[16] “a. Certificación patronal que indique: los montos de salario mensual, bruto y
neto devengados durante el período de acumulación de su cuenta de ahorro, monto de
deducción aplicado por aporte al fondo de pensiones complementarias, créditos
familiares aplicados e impuesto sobre la renta retenido.

b. En defecto de la certificación del inciso anterior, deberían aportar certificación

emitida por la Caja Costarricense del Seguro Social de los montos de salario mensual,
bruto y neto devengados durante el período de acumulación de su cuenta de ahorro, así
como comprobantes del impuesto sobre la renta retenido por su patrón.

c. Certificación de la Operadora respectiva de los montos mensuales aportados al

Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias”.
SUPEN sobre el incentivo fiscal disfrutado por el afiliado, para los efectos del artículo 73
de la Ley 7983.364[17]

Esto es posible a través de un mecanismo que podríamos denominar circular: las

entidades autorizadas que administran los fondos del Régimen Voluntario de Pensiones
Complementarias deben llevar un registro de los aportes al régimen, los montos de los
rendimientos obtenidos de acuerdo al tipo de rendimiento (intereses, dividendos,
ganancias de capital y cualquier otro beneficio generado), en cuentas individualizadas
para cada uno de sus afiliados y de manera que se identifique el incremento en los
rendimientos derivado de la exención del impuesto sobre la renta a favor de la operadora
de pensiones. La información de cada cuenta individual debe remitirse a la SUPEN y las
operadoras deberán conservar los registros y los documentos de respaldo de las
referidas operaciones, que faciliten eventuales procedimientos de liquidación previa o
definitiva por parte de los Órganos de Gestión y Fiscalización de la Administración
Tributaria (artículo 9 de la Resolución DGT-03-2007). La SUPEN debe realizar el cálculo
del monto del incentivo fiscal que el afiliado debe reintegrar al Estado, el cual
corresponde a la porción de los beneficios acreditados que se origen en las exenciones a
favor de la operadora de pensiones, más la exención del impuesto sobre la renta
disfrutada por el afiliado. La SUPEN debe comunicar a la operadora de pensiones los
montos resultantes para que proceda a realizar la liquidación respectiva y, en su carácter
de agente de retención, deduzca el importe del incentivo fiscal disfrutado por el afiliado.
El círculo se cierra con la obligación de la SUPEN de informar trimestralmente a la
Administración Tributaria los montos de incentivos fiscales que las operadoras de
pensiones debieron reintegrar al Estado conforme se establece en el artículo 10 de la
Resolución DGT-03-2007.

1.2.2. Aspecto temporal

En cuanto al aspecto temporal del elemento objetivo del hecho generador, que
determina cuándo se genera el impuesto, es de decir que el artículo 18 de la ley utiliza
las palabras "paguen” o “acrediten" renta disponible. Estas expresiones equivalen a
decir que el hecho generador se completa cuando el contribuyente devenga o percibe el
producto de la distribución de renta disponible. Así, por ejemplo, basta con que, por

364[17] Según el cual el afiliado, la operadora y la Dirección General de Tributación

brindarán a la Superintendencia de Pensiones (SUPEN) la información necesaria para
calcular el monto de los beneficios finales que le corresponde recibir al afiliado. La
SUPEN será la responsable de llevar el registro, informar a la operadora el monto que
deberá deducir de la cuenta del afiliado y trasladar a la Dirección General de
Tributación, así como a las entidades receptoras de las cargas sobre la planilla.
acuerdo de asamblea o en los libros contables, se acredite el derecho al dividendo de un
socio, para que se genere el impuesto.

En el caso de sucursales o establecimientos permanentes, la cuestión fundamental que

se plantea es determinar si el impuesto sobre la renta disponible se genera en forma
automática una vez que se ha liquidado la utilidad del período y pagado el impuesto
sobre las utilidades (conocido como "impuesto sobre la renta").

En el caso de una subsidiaria -esto es, una compañía con personalidad jurídica propia
que es propiedad en alto porcentaje de su capital social por una compañía no domiciliada
en Costa Rica-, es claro que mientras no exista un acuerdo de distribución de dividendos
-explícito o implícito- no se genera ni el impuesto sobre la renta disponible ni el impuesto
sobre las remesas al exterior. En el caso de una sucursal, la no existencia de una
personalidad jurídica diferenciada entre ésta y la matriz plantea el problema de si debe
considerarse que la distribución de los dividendos se ha dado en forma automática o
implícita a favor de la matriz, una vez liquidado el impuesto sobre la renta.

En ese sentido, existía un criterio de la entonces Dirección General de Tributación

Directa, externado en oficios tales como el de 12 de diciembre de 1988 y la resolución
R-51/82, en que se había entendido que, en efecto, el impuesto sobre la renta disponible
se generaba en forma automática al cerrarse el ejercicio económico correspondiente. Así,
en el oficio primeramente citado se estableció que "cuando el crédito es realizado a una
cuenta por pagar a la casa matriz, en el momento en que la sucursal liquida sus
operaciones anuales". En la resolución indicada, se dijo que, al no tener las sucursales o
establecimientos permanentes capital contable propio, ni poder capitalizar sus utilidades,
"las utilidades generadas en sus actividades deben incorporarse a la casa matriz, una
vez cerrado el ejercicio económico correspondiente."

Este criterio, sin embargo, fue variado en el oficio 1145 de 21 de agosto de 1990 de la
Dirección General de la Tributación Directa, en que se dijo claramente que:

"....esta Dirección General considera bajo los términos del inciso c) del artículo 19 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, y el inciso c) del artículo 18 de su Reglamento, que la
retención del 15% sólo es procedente cuando la renta disponible se acredite o se
remese, de suerte que si se decidiera capitalizar las utilidades de la sucursal, tal
retención no debe efectuarse, pues ciertamente la ley no da lugar para interpretar que el
hecho generador se da al liquidarse las operaciones anuales de la sucursal...."
 De modo que lo procedente es que la sucursal registre contablemente la renta
disponible en una cuenta denominada "Utilidades Retenida”, cuando se proceda a
reinvertirla y no a remesarla a la casa matriz.

1.2.3. Aspecto espacial

Al igual que el impuesto a las utilidades, este impuesto está directamente

relacionado con el principio de territorialidad. Así, en el oficio DGT-333-06, del 23 de
febrero de 2006, debe tratarse de “beneficios provenientes de fuente costarricense, con
lo que al existir dicho beneficio se da el hecho generador, y nace para la sociedad que
pague o acredite el dividendo, la obligación de retener lo correspondiente al impuesto”.

Confirmación de esto lo encontramos en el oficio 82 del 13 de enero de 1997,

que conoció la situación de una compañía estadounidense que ofreció a todos sus
empleados, a nivel mundial, una opción de compra de acciones de la propia empresa,
la cual se podía ejercer durante 1996. El capital de la empresa fue suscrito en los
Estados Unidos; las acciones desarrollaron un sobreprecio, motivo por el cual se
negociaron en la Bolsa de Valores de Nueva York, y el remanente de la venta fue
enviado al consultante radicado en Costa Rica.

Al respecto la Administración indicó que

Ni los dividendos que eventualmente reciba como propietario de las acciones en
cuestión, ni la suma que le será enviada por concepto del sobreprecio de dichos
títulos, constituyen rentas de fuente costarricense, por lo que no se debe
practicar ninguna retención sobre dichas rentas.

2) Obligación tributaria

2.1. Elementos cuantitativos

 En cuanto a los elementos cuantitativos del impuesto, debe decirse que el
concepto de "renta disponible", ofrecido por el artículo 16 de la ley,
constituye, desde el punto de vista técnico, no solo un elemento esencial de la
descripción del hecho generador sino que constituye la base imponible del
impuesto.

La distribución de renta disponible de las sociedades de capital está

sujeta a un impuesto de retención del 15%, excepto si las acciones están
registradas en una bolsa de valores oficialmente reconocida365[346]; en
cuyo caso la tarifa aplicada es del 5%.

Tratándose de distribución de renta disponible de sociedades de

personas y otros contribuyentes, las tarifas aplicables son las siguientes:

-Sociedades de personas de derecho y de hecho, fideicomisos, cuentas

en participación, sociedades de actividades profesionales, encargos de
confianza y sucesiones indivisas:15%

-Cooperativas366[347], asociaciones solidaristas u otras similares:5%

De acuerdo con lo expuesto, vale la pena destacar que cuando los

dividendos provienen de renta que, a la vez, ha sido gravada en el impuesto
sobre las utilidades, se da una doble imposición.

2.2. Sujetos pasivos

En cuanto a los sujetos pasivos del impuesto, podemos decir que este
se estructura en torno a dos figuras: el contribuyente (sujeto perceptor de la
renta disponible) y el agente de retención o sustituto (sociedad o ente que
paga o acredita la renta disponible). Mientras no se haga la retención, ambos
son solidariamente responsables (la sustitución es, por ello, parcial); una vez

365[346] En el oficio DGT-333-06, del 23 de febrero de 2006, se recoge el concepto de

“oficial” y aclara que el reconocimiento oficial debe provenir del Estado costarricense.

366[347] Es importante recordar lo dicho en la Directriz de la DGT-4 del 31 de enero de

2003, en cuanto a la no aplicación del impuesto extraordinario sobre la renta disponible,
establecido en el artículo 39 de la Ley n.° 8343, Ley de Contingencia Fiscal, en el caso de los
sujetos pasivos a que se refiere el artículo 19 inciso b) de la “Ley del Impuesto sobre la
Renta, n.° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas”.
hecha, el único responsable es el agente de retención (art. 24 Código de
Normas y Procedimientos Tributarios).

Un caso particular de agente de retención viene constituido por las

entidades operadoras de pensiones para efectos de retener el beneficio fiscal
del artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador en caso de retiros
anticipados del Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, según el
artículo 73 de la ley mencionada y el desarrollo que hace la Resolución
General DGT-03-2007, de las 8 horas del 25 de enero de 2007.

2.3. Extinción de la obligación tributaria y aspectos formales

En cuanto a la extinción del impuesto, el pago debe hacerse dentro de

los primeros diez días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el
pago, retiro o acreditación de la renta disponible (art. 21 LIR). Los
correspondientes deberes formales, como todo fenómeno de sustitución,
corren a cargo del agente de retención.
Capítulo Tercero. El Impuesto sobre las rentas provenientes de la captación de recursos...

APÍTULO TERCERO

El Impuesto sobre las Rentas Provenientes de la Captación de

Recursos del Mercado Financiero

1) Fuente normativa y criterio general de sujeción

Este impuesto es creado y regulado en el inciso c) del artículo 23

367[348]de la Ley del Impuesto sobre la Renta. También es importante
recordar que el artículo 21 de la Ley 8114 de Simplificación y Eficiencia
Tributaria adicionó un inciso c bis368[349] al artículo 23 de la ley de impuesto
sobre la renta, donde de forma expresa grava con este impuesto autónomo
las operaciones bursátiles denominadas “reportos369[350]” y
“recompras”.370[351]

367[348] Recuérdese las vicisitudes expuestas atrás sobre la redacción de este artículo y el
criterio de distinción respecto del impuesto sobre las utilidades.

368[349] “c bis) Asimismo, en las operaciones de recompras o reportos de valores, en sus

diferentes modalidades, sea en una o varias operaciones simultáneas y que se realicen por
medio de una bolsa de valores, se aplicará un impuesto único y definitivo del ocho por ciento
(8%), sobre los rendimientos generados por la operación; dicho porcentaje será retenido por
la bolsa de valores en que se realizó dicha operación. En caso de que las operaciones no se
realicen mediante los mecanismos de bolsa, los rendimientos devengados de la operación
serán considerados como renta ordinaria gravable”.

369[350] Ver oficio 118 del 22 de enero de 2001.

370[351] Dejamos constancia histórica de que, mediante la Ley 8343 de Contingencia Fiscal,
del 27 de diciembre de 2002, se creó por un plazo de 12 meses un "Impuesto Extraordinario
sobre los rendimientos del mercado financiero”. Sobre la aplicación en el tiempo de este
impuesto adicional al ordinario del 23 inciso c), la Directriz n.° DGT-01-03, del 7 de
enero de 2003 estableció lo siguiente: “no cabe duda de que, haciendo una interpretación
armónica de las normas, el impuesto se debe aplicar sobre los rendimientos devengados
durante el período de vigencia de la Ley, indistintamente de que sean o no percibidos
durante ese período. Por consiguiente, cuando en el artículo 44 se hace referencia a la
“percepción” de rendimientos, éstos deben entenderse como los pagados o acreditados, pero
generados durante el período de vigencia de la ley, aún cuando éstos sean cancelados con
posterioridad a su fecha de vigencia (1 de enero al 31 de diciembre del 2003) […] Los
 Para identificar cuáles supuestos caen bajo el ámbito de este impuesto,
debemos tomar en cuenta los siguientes criterios fundamentales:
Se trata de un impuesto que recae sobre las rentas provenientes de
cesiones de capital propio a terceros (esto lo diferencia del impuesto sobre la
renta disponible, que recae sobre rentas provenientes de capital cedido en
participación en diversas entidades jurídicas y económicas).

Se trata de un impuesto que recae sobre las rentas de capital

obtenidas en el contexto de operaciones orientadas a captar fondos del
mercado financiero (esto lo diferencia del impuesto sobre las utilidades, que
recae sobre operaciones individuales de préstamo).

Este punto fue sostenido por la Dirección General en el oficio 434 del
11 de marzo de 1996 al indicar
Que la retención establecida por el inciso c) del artículo 23 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, sólo deben efectuarla las
entidades, públicas o privadas, que desarrollen la actividad de
intermediarias financieras, es decir, las que estén
autorizadas para captar en el mercado financiero bajo la
supervisión de la Superintendencia General de Entidades
Financieras (SUGEF). Dichas entidades pueden ser públicas —
como los bancos del Estado— o privadas —como las sociedades
anónimas que estén legítimamente autorizadas para hacer
oferta pública de títulos valores—. En consecuencia, su
representada no estaba en la obligación de efectuar la retención
mencionada en los préstamos tomados de sus socios, sino que
éstos debían incluir los intereses percibidos en sus respectivas
declaraciones de renta personales.

Quienes obtienen los intereses o descuentos deben ser domiciliados en

el país (esto lo diferencia del impuesto sobre las remesas al exterior).

rendimientos devengados antes de la promulgación de la LCF, pero que se paguen durante

su vigencia, no estarán afectos al impuesto extraordinario sobre rendimientos del mercado
financiero. Los rendimientos devengados durante el lapso de vigencia de la LCF están
afectos al impuesto extraordinario sobre rendimientos del mercado financiero, aunque deban
pagarse después […]” 370[351]
 2) Hecho generador

2.1. Elemento subjetivo

El artículo 23, inc. c), punto 1. de la ley define el elemento subjetivo del
impuesto al establecer que son personas domiciliadas en Costa Rica
quienes obtienen intereses o beneficios producto de operaciones de
descuento. De esta expresión podemos extraer las consideraciones que
exponemos de seguido.

En cuanto al aspecto material de este elemento, quien realiza el hecho

generador debe ser una persona física o una persona jurídica. La inclusión de
entes colectivos sin personalidad jurídica solo podría hacerse por analogía, lo
que pareciera exceder los límites a la integración analógica impuestos por el
artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que prohíbe
"crear tributos" a través de este mecanismo: ello sucedería si integráramos
así este elemento esencial del hecho generador. No obstante, podría inferirse
que, implícitamente, el artículo 23 está asumiendo que sí forman parte del
elemento subjetivo de este impuesto al reconocer una exención, como luego
se especifica, a favor del fideicomiso creado por la Ley 7044, de Creación de
la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.371[352]

En ese sentido, el oficio DGT n.° 1102, del 1 de octubre de 1999,

conoció el caso de un fideicomiso cuyo objeto es exclusivamente la generación
de rentas sujetas al impuesto regulado por el artículo 23 inciso c), dando por
sentada dicha sujeción.

Resulta interesante ahondar un poco sobre la sujeción de los llamados

fideicomisos de inversión a este impuesto. El oficio 666-2002 indica que

En el fideicomiso de inversión, que por su naturaleza sí es

productor de renta, el fideicomitente inversionista entrega en

371[352] Ciertamente esta ley atribuye, en el artículo 2, personalidad jurídica a la EARTH. Sin
embargo, es el artículo 6 el que dispone que los fondos de dicha persona jurídica se
administrarán a través de un fideicomiso que debía crearse.
 propiedad a una institución fiduciaria una determinada cantidad de
dinero, para que sea invertida y administrada en títulos o valores
que devenguen intereses adecuado con el mercado financiero, los
cuales dicha fiduciaria podrá reinvertir o hacer entrega al propio
fideicomitente. Por medio de este instrumento, el fideicomitente
inversionista puede dejar en manos de la fiduciaria las
preocupaciones que surgen por las inversiones, siendo ésta la
encargada de encontrar el más alto rendimiento entre los
instrumentos que ofrece el mercado.

Para precisar el tratamiento tributario de este tipo de fideicomiso, es

ilustrativo analizar la hipótesis considerada en el oficio 1091-2002.
Tratándose de una consulta, el consultante se refiere a un fideicomiso en
que los fideicomitentes y los fideicomisarios son cooperativistas; el
fiduciario es una cooperativa. Los fideicomitentes aportan dinero y el
fideicomiso lo coloca como crédito o como inversión en el mercado
financiero.

La Dirección General de Tributación, tras sostener que las captaciones

de mercado financiero son las que hacen el fideicomiso, ante la pregunta de
cuál es la tarifa de retención en la fuente que debe aplicar el fiduciario para
el caso de los títulos emitidos por el fideicomiso cerrado que llegare a
constituirse, en tanto que fiduciario como fideicomitentes y fideicomisarios
sean cooperativa y cooperativistas, la Dirección —negando que proceda el
tratamiento especial de las cooperativas, que no es extensible al
fideicomiso— sostiene que debe aplicarse la retención del 15%. Si nos
atenemos a las transcripciones que hace el oficio de la consulta planteada
por el contribuyente, cabe advertir que éste, de manera poco clara, y al
sostener que se debe dispensar el tratamiento favorable de las
cooperativas; por una parte invoca que debe aplicarse el 8% a que se
refiere el artículo 23 inc. c de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero por
otra parte sostiene que debe aplicarse el 5% sobre los excedentes a que se
refiere el artículo 19 de la misma ley. Nótese, entonces, que el consultante
confunde ambos impuestos, que tienen hechos generadores diferentes. Por
su parte, la Dirección, en forma lacónica, se limita a responder cuál es el
porcentaje de retención aplicable, sin cuestionarse algo más esencial y
previo: ¿Cuál es el impuesto aplicable: el de la renta disponible o el de
los intereses de mercado financiero? Por la tarifa de retención indicada, no
podemos derivar el impuesto aplicable pues, en la hipótesis considerada, en
ambos casos sería del 15%. Sin embargo, sí hubiera sido importante si
estuviéramos ante alguna hipótesis que pudiera encuadrar en la tarifa del
8% del artículo 23, inciso c).
 Ahora, por el hecho de que la Administración se detiene a discutir si
se trata o no de captaciones de mercado financiero, debemos entender que
el 15% de retención es el correspondiente al impuesto sobre las rentas de
interés de mercado financiero.

Adicionalmente, como la pregunta del consultante era “¿cuál es el

porcentaje de retención que debe aplicar el “fiduciario”?”; la respuesta lleva
implícita otra consecuencia de máxima importancia: si el fideicomiso tenía
por finalidad otorgar créditos a terceros o invertir en el mercado financiero,
quiere decir que el fideicomiso, al recibir a su vez intereses, está gravado
sea, en el primer caso, por el impuesto de utilidades, sea, en el segundo
caso, por el impuesto del artículo 23, inc. c), si la inversión es en títulos
valores de crédito, o por el impuesto sobre la renta disponible, si la
inversión es en acciones. En el caso del impuesto de utilidades, lo pagado
en intereses es deducible, por lo que solo pagará impuesto de renta por la
diferencia entre los intereses recibidos y los pagados. Adicionalmente, si esa
“utilidad” disponible después de impuesto de utilidades es luego pagada a
los fideicomisarios, se debe retener el 15% en concepto del impuesto sobre
la renta disponible. En el caso del impuesto sobre los intereses de mercado
financiero, en cambio, lo que se termina dando es una doble imposición
económica: primero, los intereses soportan una retención al recibirlos el
fideicomiso; luego, al pagarlos a los fideicomisarios, sufren una nueva
retención. Ambas retenciones se practican sobre el importe bruto de los
intereses. Cualquier diferencia de tasas de interés que represente una
utilidad en el fideicomiso a ser distribuida a los fideicomisarios, generará
impuesto sobre la renta disponible si, y sólo si, el fideicomiso, además de
obtener en rentas sujetas a los artículos 23 inc. c) o 19 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, también obtiene rentas sujetas al impuesto sobre
las utilidades. Tal impuesto no se da si únicamente se producen rentas
sujetas a los impuestos de los mencionados artículos 23, inc. c) o 19 LIR.
En específica relación con los fideicomisos de inversión de títulos valores, nótese que se da una
diferencia de trato tributario importante si la comparamos con la típica situación en que un
inversionista acude directamente a un puesto de bolsa para realizar sus inversiones. En esta
hipótesis la antigua Dirección General de Tributación Directa entendió que "El puesto de bolsa, en
estos casos, desempeña el papel de simple intermediario en las transacciones que realiza, y quien en
realidad paga el impuesto es el inversionista, que es el propietario de los fondos”. Así, la
Administración está entendiendo que el puesto realiza una función de auxiliar mercantil, figura que
se distingue claramente de lo que sería una sociedad, un fideicomiso, unas cuentas en participación e
incluso el llamado encargo de confianza. En consecuencia, se trata de una relación de comisión, en
que la renta la percibe un sujeto pero por cuenta de otro. El principio que aquí se plantea es el de
considerar, para efectos tributarios, como propietario de los títulos al inversionista y no al puesto,
que sería un mero titular. En cambio, en el caso del fideicomiso de inversión, aunque el puesto de
bolsa sea el fiduciario, se dan dos niveles de imposición: primero, en el nivel del fideicomiso;
segundo, en el nivel del inversionista fideicomitente-fideicomisario.

Por otra parte, indicar que la ley prevé algunas exenciones que
afectan este elemento del hecho generador: están exentas las entidades que
se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3
(Estado, municipalidades, instituciones y autónomas y semiautónomas que
por ley especial gocen de exención y las universidades estatales) y el Banco
Popular y de Desarrollo Comunal, siempre y cuando inviertan en títulos
valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.372[353]

Un ejemplo reciente de la aplicación de esta exención es la establecida

en el oficio 177 del 18 de febrero de 2003 donde un órgano adscrito al
Ministerio de Salud consulta sobre la exención del pago de impuesto en
estudio, respondiendo la administración que
A tenor de lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley N° 5412 de 8
de noviembre de 1973, Ley Orgánica del Ministerio de Salud, el
[...] es un ente adscrito al Ministerio de Salud, en consecuencia
se trata de un ente no sujeto al pago del impuesto sobre la
renta, según lo establecido en el artículo 3 inciso a) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
Por consiguiente, con fundamento en el artículo 23 inciso c-1)
de la citada Ley, en su párrafo quinto que establece que no
están sujetas a la retención del 8% de las rentas derivadas de
títulos valores, las entidades contempladas en el inciso a) del
artículo 3 citado, siempre y cuando inviertan en títulos valores
emitidos por el Ministerio de Hacienda, al [...] no debe
practicársele esa retención cuando inviertan en títulos de esa
naturaleza.

También el Fideicomiso creado mediante Ley 7044 del 29 de setiembre

de 1986 (Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical
Húmeda) goza de exención total, cualquiera que sea el tipo de título que
adquiera.373[354]

La Dirección General, en el oficio 369 del 3 de abril de 2003, afirmó

en relación con el Fideicomiso “FONDO CANJE DEUDA COSTA RICA-

372[353] Dice el oficio DM-226-94, del 9 de febrero de 1994, del Ministerio de Hacienda:
"Para estos efectos, según pronunciamento[sic] de la Tesorería Nacional, se entiende que son
emitidos por el Ministerio de Hacienda sólo los siguientes "Títulos de Propiedad de Bonos Deuda
Interna": i) De interés fijo; ii) De interés ajustable (TIAB); III) Indexados (Tindex); y iv) De
largo plazo (tasa básica)”. Aclara también el oficio que los Bonos de Estabilización Monetaria,
emitidos por el Banco Central de Costa Rica, no participan de esta exención.

373[354] Por oficio 720 del 17 de abril de 1996, la Dirección General de Tributación Directa
ha aclarado que también se encuentra en análoga situación a la descrita en el texto la Caja
Costarricense de Seguro Social. Corrige así lo indicado por el Ministerio de Hacienda, previa
consulta a la Dirección, en su oficio DM-226-94, del 9 de febrero de 1995, en que había
afirmado que "La única entidad que disfruta de exención total de la retención, cualquiera que
sea el tipo de título que adquiera, es el Fideicomiso creado mediante la Ley No. 7044 de 29 de
setiembre de 1986".
CANADA-BANCO [...]” en el marco de los acuerdos que regulan la creación
de ese fideicomiso, estimó que
Los intereses provenientes de la inversión de los recursos del
mencionado fideicomiso, entendiendo comprendidos dentro de
éstos, los intereses que se generen por su reinversión- no se
encuentran afectos al impuesto previsto en el inciso c) del
artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, se ha entendido que las instituciones que por Convenio

Internacional gozan de exención de todo impuesto, gozan también de
exención en este.374[355]

Este es el caso del oficio DGT 230-03, del 27 de febrero de 2003,

en torno al “Convenio General para la Ayuda Económica, Técnica y para
Propósitos Afines”, entre Costa Rica y Estados Unidos de América, donde se
constituyó un fideicomiso para proveer de fondos para el desarrollo del
Proyecto de Recursos Forestales para un medio Ambiente Estable.

En este sentido, la Administración aclaró que

Los intereses provenientes de la inversión de los recursos de ese
Fideicomiso, —entendiendo comprendidos dentro de éstos, los
intereses que se generen por su reinversión— no se encuentran
afectos al impuesto previsto en el inciso c) del artículo 23 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta. Consecuentemente, como
según se certifica en autos (ver folios 108 y 109 del expediente)
el patrimonio de este Fideicomiso, se compone únicamente en la
actualidad de los fondos provenientes de la donación de la
Agencia Internacional para el Desarrollo, A.I.D., en el tanto esa
situación no varíe, los intereses generados por las transacciones
que realice, no estarán afectos al citado tributo.

En análogo sentido, el oficio DGT-369-03, del 3 de abril de 2003,

consideró exentos los intereses provenientes de la inversión de los recursos
del fideicomiso “Fondo Canje Deuda Costa Rica-Canadá-Banco”, proveniente
del Convenio de Cooperación Técnica entre el Gobierno de Costa rica y el
Gobierno de Canadá, ratificado por Ley n.° 5544 del 30 de julio de 1974.

En el oficio DGT-2985-04, del 21 de diciembre de 2004, se

considera que, de conformidad con el artículo 241 de la Ley Orgánica del

374[355] DGTD, oficio 769 del 3 de marzo de 1991.

Poder Judicial, las operaciones que se ejecuten con recursos provenientes del
Fondo de (...) que administra el Consejo Superior del Poder Judicial, estarán
exentas de todo tipo de impuestos y tasas.
En consecuencia, cuando el Consejo Supremo del Poder Judicial
invierta en títulos valores en el mercado financiero, con recursos
del Fondo de [...] los intereses que se generen estarán exentos de
todo tipo de impuestos y tasas; por lo que no corresponde
practicar la retención del 8% con que se gravan los títulos valores,
según establece el artículo 23, inciso c) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta. No obstante, si los intereses generados por los
títulos valores provienen de inversiones que se realizaron con
recursos que no pertenecen al Fondo de [...] que administra el
Poder Judicial, deberá someterse a las regulaciones contempladas
en el artículo 23 inciso c), de la Ley citada [incluyendo las
exenciones ahí contempladas].

En forma claramente errónea, se había alegado ante la Sala

Constitucional que las exenciones subjetivas del artículo 3 de la ley,
referentes al impuesto de utilidades, eran aplicables también a este impuesto.
Sosteniendo la autonomía entre ambos impuestos, la Sala declaró
constitucional el cambio de criterio que experimentó la Dirección General de
Tributación Directa con base en el pronunciamiento n.° C-168-93 del 22 de
diciembre de 1993, de la Procuraduría.

En cuanto al aspecto espacial-temporal de este elemento subjetivo,

debe indicarse que quien obtiene las rentas de interés debe ser un
domiciliado. Esto es importante para analizar el caso del extranjero que
adquiere títulos valores emitidos por un emisor costarricense, pues a él no
se le aplica este impuesto, sino el de remesas al exterior. Nos encontramos
aquí, ciertamente, con una de las inconsistencias e irracionalidades más
claras de la ley, pues el régimen de uno y otro impuesto no es idéntico, en
especial en cuanto a tipos impositivos y exenciones (por ejemplo, pensemos
que el titular de títulos del Estado está exento en este impuesto, mas no en
el de remesas).

A contrario sensu, en el caso del domiciliado en el exterior que

adquiere títulos valores emitidos por un Emisor costarricense el
impuesto aplicable es el de remesas al exterior, tal como ha admitido
el oficio DGT-134-2009, de 17 de marzo de 2009.

Pese al distinto ámbito de aplicación de estos dos impuestos en

función del domicilio o no del perceptor, es de observar que el
artículo 23, inc. c), punto 1, hasta la reciente reforma por la Ley…..,
establecía una exención a las rentas derivadas de títulos valores en
moneda extranjera que aplicaba tanto al impuesto establecido en
este inciso como “al impuesto sobre la renta”. Es en virtud de esto
que se había interpretado que también al no domiciliado que invierte
en títulos en moneda extranjera le aplica dicha exención, al
entenderse la expresión “impuesto sobre la renta” como inclusiva de
los distintos impuestos previstos en la Ley del Impuesto sobre la
Renta No. 7092.

En efecto, la entonces Dirección General de Tributación Directa en

respuesta a una consulta del 23 de octubre de 1995, sostuvo que:

"En lo referente al segundo programa, que se diferencia del

primero en que se desea atraer inversionistas del extranjero
tanto para hacer colocaciones en títulos nacionales emitidos en
dólares, como para adquirir en el exterior títulos emitidos por
empresas extranjeras, debemos indicarle que:

En aquellos casos en que se invierta en títulos valores nacionales

en dólares emitidos exclusivamente por el Estado o por los
bancos del Estado, los intereses correspondientes no estarán
gravados con el impuesto sobre la renta ni estarán afectos a la
retención establecida en el inciso c) del artículo 23 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con las disposiciones
establecidas en este último inciso.

Sin embargo y pese a que los intereses provenientes de títulos

emitidos en dólares por el Estado y los bancos estatales están
exentos del impuesto sobre las utilidades y de la retención
establecida en el artículo 23, inciso c) anteriormente citado, los
intereses están contemplados en forma general en el artículo 49,
inciso b) de la Ley precitada como rentas de fuente costarricense
cuya obtención da lugar al hecho generador de las remesas al
exterior. A esto debemos agregar que se considera que este
impuesto constituye un gravamen distinto e independiente a
otros establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta y al no
existir disposición expresa en el Título IV de la Ley, que regula el
impuesto en mención, que exonere dichos intereses del impuesto
sobre las remesas, es criterio de esta Dirección que esas rentas
están gravadas con el impuesto de marras cuando se paguen,
 acrediten o de cualquier forma se pongan a disposición de
personas domiciliadas en el exterior."

Sin embargo, en el fallo 103-97 del Tribunal Fiscal Administrativo se

revocó la resolución citada, argumentando que:

“Veamos que en el caso de los dos primeros impuestos

relacionados, (renta y artículo 23) no constituyen en sí, tampoco
una doble imposición, toda vez que la renta obtenida vía títulos
valores (intereses), no es gravada posteriormente con el impuesto
sobre la renta en vista de que ese concepto de renta ya fue sujeto
de gravamen en la fuente. El legislador lo que pretende gravar con
el artículo 49 de cita, es la renta obtenida, de fuente costarricense,
pero que por su propia naturaleza sea una renta gravable para su
perceptor del exterior y por ello debe pagar el impuesto definido
en esa norma legal, lo cual no ocurriría cuando se trate de
remesas al exterior de sumas de dinero que no calzan dentro del
concepto de rentas gravables, como sería el caso de las remesas a
estudiantes en el extranjero, o el caso de las cobranzas de
empresas nacionales a sus proveedores del exterior. En el caso de
consulta, las utilidades provenientes de los títulos en dólares, se
encuentran exentas, y por el hecho de ser remitidas a su
beneficiario del exterior, no le cambia su naturaleza exenta de
todo tributo. El último párrafo del citado artículo 49, que pretende
generalizar todos los beneficios no contemplados en los incisos
anteriores, debe entenderse en correcto sentido de interpretación,
que se relacionará únicamente con aquellas rentas que si bien
tienen su origen en actividades de cualquier índole, desarrolladas
en el territorio de la república, habrá que agregarles el hecho de
que siempre que sean gravables con el impuesto sobre la renta.
Así también lo entendió la Dirección General de la Tributación
Directa, al contestar originalmente la consulta en lo referente al
segundo programa, punto No. 2) al resolver: "...Los intereses que
reciba [...]del exterior originados en títulos emitidos por empresas
extranjeras, para luego remitirlos a sus inversionistas también en
el exterior, no estarán sujetos a impuesto alguno puesto que NO
SE TRATA DE RENTAS DE FUENTE COSTARRICENSE..." (las
mayúsculas no están en el original). Por todo lo anterior, esta Sala
concluye que los intereses generados por títulos valores en
moneda extranjera no se encuentran afectos al impuesto sobre
remesas al exterior, cuando se paguen, acrediten o de cualquier
forma se pongan a disposición de personas no domiciliadas en
Costa Rica, por lo que debe revocarse en este aspecto el fallo
venido en alzada.”
En el mismo sentido, la resolución n.° AU-01R-0008-5 de las 12
horas del 10 de marzo de 2005 sostuvo que la exención del
artículo 23, inciso c), relativa a las rentas de títulos valores en
moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del
Estado, “abriga también a las remesas al exterior”.

Como adelantamos, esta exención fue suprimida.

2.2. Elemento objetivo

2.2.1. Aspecto material

En cuanto al aspecto material de este elemento podemos estructurar

el análisis en dos partes: rentas de interés explícitas e implícitas; reportos. De
hecho, como veremos más adelante, la Administración ha interpretado que se
trata de dos impuestos diferentes. Con esta advertencia y, sobre la base de
que, aun admitiendo esto, las diferencias entre los dos impuestos se
concentrarían en el nivel de este elemento objetivo, nos damos la licencia de
no analizarlos en estricta separación.

2.2.1.1. Rentas de interés

a) Generalidades

En el artículo 23 c), el legislador, con mala técnica, construye el

comportamiento gravado desde el punto de vista del agente de retención o
sustituto. Así nos habla de pago o acreditación de intereses. Para
describir adecuadamente el comportamiento relativo a las rentas de capital
objeto de este impuesto, es preciso ponernos en el punto de vista del
elemento subjetivo del impuesto; esto es, de quien obtiene las rentas. En ese
sentido, dicho comportamiento es la percepción o acreditación de intereses a
favor de quien realiza el hecho generador. La definición de este
comportamiento debe ser precisada desde el punto de vista del aspecto
temporal de este elemento del impuesto.

Por otra parte, del hecho mismo que la renta consistente en un valor
de descuento, según se expone de seguido, está gravada, puede llevarnos a
entender que, en relación con los supuestos de aceptaciones y avales
bancarios, más que la percepción o acreditación de intereses, el hecho
generador gira en torno al concepto de atribución o imputación de renta.

b) Rentas de interés y ganancias de capital

El objeto sobre el que recae el comportamiento descrito es,

fundamentalmente, la renta de interés. En ese sentido, es importante definir
el concepto mismo de interés, en especial frente a las llamadas ganancias de
capital que se obtienen en la negociación o cesión de un crédito (como sería,
por ejemplo, la venta de títulos valores en mercado secundario). Al respecto
explica R. LUPI375[356]:
La distinción entre estas dos formas de renta es importante ya
que sólo los intereses (y no las plusvalías o minusvalías de
negociación) se caracterizan por la directa proporcionalidad a
un período de tiempo, por la predeterminación (entendida
como "determinabilidad"), así como por la particular relación
con el capital frugífero [...] Cuando el crédito es cedido[...] éste se
comporta como cualquier "bien", susceptible de dar lugar a
plusvalías o minusvalías; estas últimas son influenciadas sea por
la relación entre rendimiento del crédito y rendimientos de
mercado, sea por las eventuales expectativas de inflación, sea por
la específica situación económica del cedente y del cesionario, sea
en fin de la solvencia del deudor cedido.

Si las indicadas características del interés (correlación a un

período de tiempo, predeterminación, etc.) no subsisten en las
plusvalías de negociación, es comprensible que estas últimas no
sean contempladas entre las rentas del capital; éstas tendrán
relevancia en cambio sólo en la renta empresarial, siendo
respectivamente no gravable o no deducible como rentas de
capital.

375[356] "Gli interessi nell'imposizione diretta", Diritto e prattica tributaria, n. 3, 1990, p.

500.
 Esta distinción, hecha con vista del ordenamiento tributario italiano, es
también de relevancia para el nuestro. En ese sentido, debemos recordar que
las ganancias de capital solo están gravadas en nuestro país en forma
excepcional, mientras que las rentas de interés en forma general.

Con base en estos conceptos podemos dar un vistazo a la situación

tributaria de las operaciones ordinarias de compra y venta de títulos valores,
desde el punto de vista del precio que recibe el transmitente. Este ingreso se
descompondría así:

1. Parte correspondiente al principal o al monto pagado

originariamente: sería reembolso de capital y, por tanto, no es gravable.

2. Parte correspondiente a los intereses ya madurados pero no

cobrados, por no ser exigibles aún: en el momento de entrega del precio,
constituye un adelanto de intereses que luego el adquirente va a recuperar.
Por lo tanto, no es sino hasta que se cobren o acrediten los intereses que se
generaría el impuesto a los intereses. De este modo, a menos que el
comprador prevea, desde un punto de vista económico, que los intereses
adelantados luego los va a recuperar al neto de impuestos, el transmitente
habrá logrado trasladarle su impuesto. Conceptualmente, sin embargo, se
entiende que la capacidad contributiva gravada por esos intereses madurados
no exigibles es la del transmitente.

3. El exceso del precio sería la ganancia de capital, la cual debería ser

incluida en la renta gravable a efectos del impuesto de utilidades cuando se
haya producido en el contexto de una actividad habitual. Es decir, la ganancia
de capital sería la diferencia entre:

-Valor de venta
-Valor de adquisición del título en mercado secundario o primario
más los intereses madurados.

En síntesis: para calcular la eventual ganancia de capital habría que

descontar la parte del precio que pueda ser conceptualizada interés o adelanto
de intereses.

c) Rentas de interés explícitas y tratamiento de títulos

estandarizados
 El interés puede ser explícito, lo que sucede cuando se pacta una tasa
de interés de manera directa y separada del principal. Pero, como es
sabido, con la entrada en vigencia de la nueva Ley del Mercado de Valores se
estableció la obligatoriedad de que los títulos objeto de oferta pública de
valores sean emitidos en forma estandarizada. Según el artículo 9 del
Reglamento de Oferta Pública de Valores, “se consideran emisiones de valores
estandarizadas aquellas provenientes de un mismo emisor en las que todos
los valores que las componen confieren a su tenedor idénticos derechos y
obligaciones”. En ese sentido, es importante tomar en cuenta las
particularidades de la aplicación del impuesto a los títulos estandarizados.

Este tema fue definido al resolver una consulta planteada por la

Superintendencia General de Valores mediante el oficio 001014 del 17 de
setiembre de 1999. En la consulta planteada, la Superintendencia explicaba
las particularidades esenciales que el nuevo sistema planteaba en relación con
los títulos tradicionales emitidos a la par.

Así, en cuanto a la emisión y período de suscripción, lo característico de

las emisiones estandarizadas es que tienen una fecha inicial de emisión, sin
embargo, cuentan con un período de suscripción que puede prolongarse por
días o incluso meses después de la fecha de la emisión. Esto implica que la
fecha inicial de la emisión no coincide necesariamente con la fecha de
colocación del título en el mercado primero, lo que lleva a una diferencia en
relación con el plazo. Esto sucede por una característica de los títulos
estandarizados que es la concentración de la fecha de vencimiento, por ello,
una inversión que se realice en un día diferente al de la fecha inicial de la
emisión va a presentar una diferencia con relación al plazo de la inversión
indicado en la literalidad del título. En cambio, en el caso del título a la par el
plazo es el mismo que el que se indica en el título mismo.

En el caso de la tasa de interés, la diferencia entre el momento de la

inversión respecto de la fecha de emisión del título puede provocar cambios
que alteran la tasa de interés que ofrece el título, por lo cual este se negocia
con una adecuación de la rentabilidad que se hace presente por la vía del
precio al que se compra el título. Esto hace que, si la inversión se realiza en
un plazo diferente al de la fecha inicial de emisión o con una adecuación de la
rentabilidad diferente a la contemplada en el tenor facial del título, se
producirá una diferencia entre el monto que estipula el título como valor de
rescate (esto es, el valor de principal que paga el emisor al vencimiento del
título) y el monto realmente por inversionista al emisor, debido precisamente
a la adecuación que se ha realizado por la vía del precio.

Entonces, una primera interrogante que se presenta es si pueden los

emisores de esos títulos determinar dicha base imponible utilizando el plazo
efectivo de la inversión, el precio pagado efectivamente por el inversionista y
la tasa bruta de interés obtenida por este, prescindiendo de los plazos, las
tasas de interés y los valores nominales consignados en los títulos y sus
respectivos cupones de intereses.

La Dirección General acoge la interpretación en sentido positivo de la

Superintendencia General de Valores, entendiendo que:
[...] es correcto considerar, tal y como lo expone la consultante,
que en tratándose de emisiones estandarizadas, dadas sus
características, la base imponible para efectos de aplicar el
impuesto previsto en el artículo 23 inciso c) sobre los intereses
ganados por el inversionista, conforme al principio de la realidad
económica prevista en el artículo 8 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, se determine considerando las
condiciones bajo las cuales, se pacto realmente la operación.

Advierte la Dirección que es responsabilidad de los emisores

contabilizar detalladamente todo lo referente a la colocación de este
tipo de emisiones, así como el deber que tienen de conservar los
justificantes de las transacciones registradas, de tal manera que en
caso de una revisión fiscal sea posible identificar, en relación con cada
una de ellas, de modo fehaciente e indubitable, las condiciones en que
se pactó cada una y el respectivo cumplimiento de las obligaciones
tributarias, con la advertencia de que cualquier incumplimiento que se
llegare a detectar, será sancionado –sin perjuicio de lo que el
ordenamiento financiero estatuya en esos casos– conforme a lo
previsto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Una segunda interrogante planteada por la Superintendencia General

de Valores fue la siguiente: cuando los títulos estandarizados no se colocan a
la par y, en consecuencia, los montos pagados por los inversionistas son
menores o mayores que los respectivos valores faciales, ¿pueden los emisores
considerar esas diferencias entre valores reales y nominales como
adecuaciones de los precios debidas a las variaciones de plazo y rendimiento,
en vez de considerarlas como primas percibidas o descuentos concedidos? La
Dirección General contestó afirmativamente, aclarando que el emisor deberá
[…] registrar por separado esos eventos, puesto que una colocación de
valores con descuento, por ejemplo, implica que el gasto financiero
involucrado en la transacción es mayor que el resultante de la tasa
contractual fijada en el título, producto precisamente del ajuste en la
tasa de interés por las fluctuaciones de ésta en el mercado financiera; y
que si la colocación es con prima, ello le disminuye el gasto financiero,
 pues implica que está obteniendo en préstamo una suma mayor que la
nominalmente expresada en el título, además de que, en ambos casos,
al vencimiento, él debe cubrir al tenedor del título, el valor facial de
éste, debiendo practicar los ajustes contables requeridos para mostrar
esa situación.

Lo anterior redunda en el planteamiento específico de la SUGEVAL

sobre cómo calcular efectivamente los intereses realmente pagados en cada
inversión estandarizada no colocada a la par, el cual es aceptado por la
Dirección General de Tributación:

a) Se suman los montos de los respectivos cupones de intereses.

b) Al resultado obtenido se le suma el valor de rescate de la

inversión (valor facial del título principal).

c) Al monto resultante del punto b) se le resta el monto realmente

pagado por el inversionista y así se obtiene el gasto financiero
neto.

d) El gasto financiero neto se divide entre 0,92 (1 menos 0,08 que

es la tasa del impuesto) para llevar la operación a su valor bruto.

Sobre el resultado obtenido en el punto d) se aplica la tarifa del

8% (ocho por ciento) de impuesto sobre la renta.

El monto resultante en el punto anterior se divide entre el

respectivo número de cupones, según sus fechas de vencimiento.
En este punto debe quedar claro que el plazo total de la inversión
debe considerarse y para tales efectos es importante el plazo al
vencimiento del primer cupón a pagar, pues en éste deberá
considerarse la diferencia de plazos y correspondiente pago del
impuesto (por ejemplo en un título a un año con pago de
intereses trimestrales que se compró un mes después de la fecha
inicial de emisión), en el primer cupón solo se debe retener sobre
el interés correspondiente a los dos primeros meses y en los
siguientes cupones se retendrá el impuesto correspondiente a los
intereses del trimestre.

d) Rentas de interés implícitas o de descuento

 De la misma manera, del concepto expuesto de "interés" participan
las rentas de descuento, conocidas como rentas de capital implícitas. De
esta categoría participan, por específica disposición didáctica de la ley,
también las ganancias provenientes de las aceptaciones bancarias o de los
avales bancarios. Como se sabe "la aceptación bancaria es una letra de
cambio, que tiene la particularidad de que el librado es un banco”.376[357]
El aval bancario es lo mismo, solo que el banco no es librado, sino avalista.
En estos casos, la letra es "girada a la orden del propio librador quien coloca
en el mercado el título, obteniendo su importe nominal con deducción
previa de un cierto interés”.377[358] De este modo, quien adquiere la letra
lo hace por menos del valor nominal, pero cobra al banco el valor nominal.
Esa diferencia es considerada como una verdadera renta de interés.

En el mismo concepto expuesto en el punto anterior deben incluirse

los descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores. Conviene
analizar aquí cómo opera el tratamiento tributario de estos descuentos, aun
a riesgo de mezclar algunos aspectos correspondientes a los aspectos
temporales del elemento objetivo y a los elementos cuantitativos de la
obligación tributaria.

En general, la obtención de un rendimiento del capital por la vía del

descuento ha sido conceptualizada por la doctrina, como dijimos, bajo el
concepto de “rendimientos del capital implícitos”. Con este término se
identifican “los supuestos de cesión de capital en los que el inversor
recupera junto con el capital prestado su remuneración”.378[359]

En el caso del impuesto que analizamos, debe observarse que, en su

régimen ordinario de rendimientos explícitos (intereses), las operaciones de
mercado secundario provocan un cambio de contribuyente cada vez que se
da una de estas operaciones, mientras que el agente de retención
normalmente se mantiene. En el caso de los rendimientos implícitos
(descuentos) pueden presentarse estas hipótesis básicas:
a) El caso en que el emisor y el pagador son la misma persona y no
hay operación de mercado secundario intermedia, por lo que hay
identidad también de contribuyente.
b) El caso en que el emisor y el pagador no son la misma persona,
siendo este último un avalista o aceptante bancario.

376[357] En nuestra doctrina, puede verse los trabajos de G. CERTAD, "Las aceptaciones
bancarias", Iustitia, n. 28 y A.E. RODRIGUEZ, "Las aceptaciones bancarias en Costa Rica",
Iustitia, n. 65. La cita es de este último artículo, p. 7.

377[358] G. CERTAD, Op. cit., p. 14.

378[359] C. BLASCO DELGADO, Los incrementos y disminuciones de patrimonio en el

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1997, p. 281.
 c) El caso en que el emisor y el pagador no son la misma persona,
siendo este último un adquirente en una operación de mercado
secundario. Por lo tanto, se trataría de un caso en que el agente
de retención y el contribuyente podrían cambiar como
consecuencia de la operación de mercado secundario.

En el primer caso, la base imponible es el monto real del descuento.

Esto marca una diferencia respecto del segundo caso, en que el propio
artículo 23 c) establece que cuando el descuento se da en el contexto de
avales de letras de cambio o aceptaciones bancarias el impuesto se debe
calcular sobre un valor de descuento de la tasa de interés pasiva fijada por
el Banco Central de Costa Rica para el plazo correspondiente más tres
puntos porcentuales. Sin embargo, la ley considera aquí una hipótesis que
se refiere exclusivamente a los casos en que el banco o entidad financiera
que paga el monto de la letra es una entidad distinta del emisor que vende
con descuento. Así, la disposición se justifica por cuanto el banco o entidad
financiera, al pagar el valor nominal de la letra, no sabe cuánto fue el
monto del descuento para efectos de practicar la retención, razón por la
cual la propia ley le provee de un valor objetivo.

Representativos del primer caso indicado son los títulos o bonos 0

(cero) cupón, donde el emisor y el pagador son la misma entidad por lo que
no procedería la aplicación del valor de descuento objetivo indicado, sin el
valor de descuento real.

En este sentido, el gravamen de los bonos cero cupón ha sido

definido por la Dirección General de Tributación mediante el oficio n.°
001749, del 28 de octubre de 1997, en que estableció estas dos
particularidades básicas del tratamiento de los bonos cero cupón:
-El impuesto se paga sobre el monto real del descuento.
-El impuesto se genera y debe pagarse en el momento de la
emisión
del bono, no en el de su pago.
-Como consecuencia de lo anterior, la base imponible sería el
valor del descuento traído a valor presente.

Igualmente, la Directriz 01-03, del 7 de enero de 2003, con

ocasión del impuesto extraordinario sobre los rendimientos obtenidos en el
mercado financiero, se precisaba que en el caso de los instrumentos
financieros “cero cupón” debía, al momento de realizar la captación, sobre
el valor presente del descuento calculado conforme a las fórmulas
financieras usuales aplicadas por el sector financiero, aplicarse el cero coma
ocho por ciento (0,8%), en adición al ocho por ciento (8%) del impuesto
ordinario, si este procediera.

Esta solución parece ser consistente cuando el que compra con

descuento es la misma persona que la que cobra el valor nominal del título
pues, en efecto, sería la persona que manifestó la capacidad económica
consistente en obtener un rendimiento de capital igual a la diferencia entre
el descuento y el monto nominal del título. Sin embargo, es muy
cuestionable desde el punto de vista de si realmente puede considerarse
que en el momento de la emisión ya se haya dado el hecho generador. Aun
admitiendo que este impuesto se genera con el mero “devengo” del
rendimiento, no con su percepción, el problema es que, con la emisión, el
derecho al descuento, desde el punto de vista del adquirente del título, no
está sujeto a un mero término o plazo, sino que depende de que el
adquirente conserve el título hasta su vencimiento. En cambio, si realiza
una operación de mercado secundario, puede suceder que no obtenga
rendimiento alguno o que obtenga un rendimiento menor al del descuento
total.

Cuando en el intermedio existe una operación de mercado secundario

—y con esto consideramos ahora el tercer supuesto apuntado—, si se
intentara cobrar a quien vende un impuesto sobre la diferencia entre el
monto de adquisición en el mercado primario y el monto de venta en el
mercado secundario, vemos, entonces, que se le estaría cobrando el
impuesto dos veces, pues con la emisión ya se habría cobrado un impuesto
calculado sobre el descuento total. Igualmente, si se diera una segunda
operación de mercado secundario, el ahora vendedor, quien al comprar es
de esperar que haya tenido que reembolsar al primer adquirente por la
parte del monto de impuesto sobre el total del descuento retenido por el
emisor que le correspondiere —según el término que reste entre la
operación de mercado secundario y el vencimiento del plazo del título—
pagaría un impuesto sobre ese mismo rendimiento; generándose una doble
imposición, si no formal cuando menos sustancial (por la traslación del
impuesto que le hiciera el primer adquirente).

La clave para evitar esto se encuentra en la misma solución dada por

la Dirección General de Tributación al gravamen de los bonos 0 cupón: esta
establece una modalidad de determinación y pago que significa hacer
retener al emisor por el impuesto total del o de los distintos contribuyentes
que aparezcan en la cadena hasta el vencimiento del título. Es decir, el
agente de retención hace una retención por adelantado y a cuenta de los
impuestos de los distintos contribuyentes de la cadena, por lo que ya en las
operaciones sucesivas de mercado secundario no cabe retención ni pago de
impuesto adicional alguno.

Una modalidad de títulos que generan rendimientos implícitos son los

instrumentos de deuda interna denominados en Unidades de Desarrollo
(TUDES). Su tratamiento para efectos del impuesto que analizamos ha sido
definido en el oficio DGT-134-07, del 31 de enero de 2007. Como expone
dicho oficio, estos instrumentos tienen su génesis en el Decreto Ejecutivo n.°
21193-H, publicado en La Gaceta del 31 de mayo de 1993, que se basan en
unidades de desarrollo o unidades cuenta, cuyo valor en colones se determina
según el índice de precios al consumidor, lo que garantiza un rendimiento real
positivo. Estos títulos permiten al inversionista disponer de un instrumento
que preserve la capacidad de compra de su dinero. De este modo, según el
oficio de comentario, estamos ante una modalidad de títulos valores que
están indexados a la inflación, en que
La parte inflacionaria no está contenida en la base del interés,
sino que se separa o desliga de los otros componentes, y se
contempla o considera directamente en el valor nominal del título
al vencimiento de la inversión en moneda local. No obstante,
aunque el interés se disgregue, cancelándose el componente
inflacionario hasta la fecha de vencimiento del título, esta
Dirección General considera que este componente inflacionario
forma parte del concepto de “intereses” a que hace referencia la
norma legal y debe ser tratado como tal desde el punto de vista
tributario.

Pese al carácter implícito de esta renta de interés, la Dirección no le

determina un mecanismo de cobro similar al de los bonos 0 cupón,
probablemente porque la naturaleza de los TUDES hace que el monto del
interés implícito solo se pueda determinar a futuro, cuando se sepa
efectivamente cuál es el componente inflacionario resultante. Así, sostiene el
oficio de comentario que
El hecho generador de este impuesto cedular se produce cuando
los emisores y agentes pagadores paguen o acrediten los
intereses y el diferencial resultante del incremento en el valor del
incremento en el valor de la inversión en colones a su
vencimiento, éste último producto de la valoración en el tiempo
del valor de la unidad de desarrollo, de los títulos TUDES.
 Podemos considerar ahora el tratamiento tributario de los descuentos
adicionales o independientes del rendimiento pactado en la operación de
mercado primario, que se generan en el mercado secundario.

Ilustramos el tratamiento de estos descuentos en el mercado

secundario con base en un ejemplo que se caracteriza por tratar el caso de
un título sin descuento en la operación de mercado primario que luego
genera descuentos en el mercado secundario:
1. Empresa (A) compra un título por 1.000.000 en mercado primario
a un año plazo con una tasa de interés del 18%:

-Rendimiento explícito, gravable en la fuente al 8%.

2. Dos meses después la empresa (A) vende a (B) el título en

mercado secundario. En ese momento los rendimientos para
títulos a ese plazo están al 20%, la empresa (A) debe vender con
un descuento de 100.000.
(A) ha sufrido una pérdida de capital de 100.000, que es deducible si
la compraventa de título valor es habitual.
(B) ha comprado un título en 900.000, por el que en 10 meses
obtendrá 1.000.000. Ello, sumado a la tasa del 18% del título, le
generará una tasa real de 20%. En estas condiciones, B obtendría no
una ganancia de capital, sino rendimientos de capital; unos implícitos,
otros explícitos.

Siendo así, subsiste la duda de cuál es el impuesto aplicable, si el de

utilidades o el del artículo 23 c), lo cual trae a colación un tema que
trataremos al analizar el concepto de captación de recursos del mercado
financiero. Provisionalmente, adelantamos la conclusión de que, en efecto,
el artículo aplicable es el 23, inciso c) pues los rendimientos explícitos están
claramente ligados a una operación de captación de recursos del mercado
financiero. De este modo, los rendimientos explícitos del título son la
contraprestación por el dinero “captado” al emitirse el título en la operación
de mercado primario, sin que importe que haya existido un cambio de
acreedor y contribuyente por la circulación del título en el mercado
secundario.

Ahora, en cuanto a los rendimientos implícitos, estos se perciben en

el momento en que el “captante” restituye el principal captado. Sin
embargo, el rendimiento proviene no de la operación realizada con el
captante de mercado primario, sino de la operación realizada con la
empresa vendedora del título en el mercado secundario. En esta operación,
la empresa (A) ciertamente obtiene recursos al obtener el precio de la venta
de mercado secundario, pero no calza en la definición estricta que, como
veremos, ha mantenido la Dirección General de Tributación, que
evidentemente está pensada únicamente para operaciones de mercado
primario. No obstante, puede discutirse que esto sea una interpretación
adecuada de la ley, pues esta habla, genéricamente, de captación de
recursos en el mercado financiero, lo cual no solo está compuesto por el
mercado primario sino también por el mercado secundario, tal como resulta,
por ejemplo, de la propia Ley del Mercado de Valores.

De manera que la “captación de recursos en el mercado financiero”

puede ciertamente reflejarse en una operación de mercado primario, pero
también puede reflejarse en una operación de mercado secundario. De este
modo, la empresa (A) del ejemplo sería una “captante” de mercado
secundario, de manera que el rendimiento implícito que obtiene (B) como
consecuencia de esa operación debería estar sujeto al impuesto del artículo
23 c), en la tarifa del 8%. La empresa (A), que vende con descuento, sería
el agente de retención en el momento de la venta, aplicando la modalidad
fijada por la Dirección General de Tributación para los bonos 0 cupón (traída
a valor presente del monto del descuento).

3. La empresa (B) mantiene el título durante 2 meses y registra el

ingreso por el descuento (1.000.000 –900.000/10 meses=10.000
por 2 meses=20.000).

Estamos ante una nueva operación de mercado secundario en que el

rendimiento implícito efectivo obtenido por (B) no estaría sujeto a una
nueva retención, pues ya (A) habría retenido sobre el total del descuento.

4. La empresa (B) vende el título en mercado secundario a la

empresa (C) a un valor de 935.000 colones ya que los
rendimientos bajaron y se colocaron al 19% para ese plazo.

En esta operación, el precio de venta debe descomponerse, desde el

punto de vista de (B) en:
a. Capital (monto pagado por ((B) en su compra a (A)): 900.000.
b. Rendimiento implícito (rendimiento de descuento atribuible a los
dos meses que B tuvo el título): 20.000. No hay retención
adicional que daba practicarle (C) pues ya se hizo en la venta de
(A) a (B).
 c. Ganancia de capital (provocada por el cambio en la tasa de interés
del mercado): 15.000. El impuesto aplicable es el impuesto de
utilidades, si existe habitualidad.

Desde el punto de vista de (C), se ha pactado un nuevo rendimiento

implícito, representado por los 65.000 colones que a lo largo de 8 meses
obtendría. Entonces (B) sí debe practicar la retención trayendo este
descuento a valor presente, según la modalidad establecida por la Dirección
General de Tributación.

e) Captación de recursos del mercado financiero y el vehículo

del título valor

Nota introductoria

De una interpretación literal del artículo 23, inc. c) numeral 1, la renta

de interés o descuento debe provenir de títulos valores emitidos por
entidades públicas o privadas en función de captar recursos del
mercado financiero.

Es decir, se presentan dos elementos: la proveniencia de la renta de

interés de “títulos valores”, por una parte; el que el capital del que proviene la
renta haya sido prestado en el contexto de una función de captación de
recursos del mercado financiero, por otra parte.
La práctica interpretativa de este impuesto ha transcurrido en torno a
dos posiciones: que se requieren ambos elementos para que se dé el hecho
generador de este impuesto; que se puede prescindir del concepto de título
valor. En el caso de uno de los productos financieros del Banco Central más
importantes, los depósitos electrónicos a plazo, como veremos, estas dos
posiciones se mezclan según se trate de la hipótesis general de gravamen
—15%— o la especial —8%—, de manera claramente incoherente.

En el oficio 001695 del 9 de setiembre de 1996, confirmando

criterio expuesto previamente en el oficio 422 del 7 de marzo de 1989,
se había considerado que los dos elementos son necesarios para que se
configure el impuesto. Así, se sostiene que
[…] los intereses que generan los ahorros que aportan los
asociados a la Caja de Ahorro y Préstamo de esa Asociación no
 están sujetos a la retención que establece el punto 1 del inciso
c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (…) por
cuanto esta retención sólo deben efectuarla los emisores,
agentes pagadores, sociedades anónimas y entes públicos o
privados que, en función de captar recursos del mercado
financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos
sobre pagarés u otros títulos valores, inclusive letras de cambio
o aceptaciones bancarias.

En sentido contrario, no basta la documentación con un título valor, si

no hay captación, tal como deriva del oficio 1626 del 28 de agosto de
1996, según el cual no basta con que se documente un préstamo con
pagarés o letras de cambio “cuando los intereses provienen de contratos de
préstamos entre Bancos, entre particulares y Bancos o entre particulares,
porque en estos casos los intereses constituyen rentas ordinarias, sujetas al
impuesto sobre las utilidades y así deben ser declaradas por cada uno de
los receptores”.

La relevancia del elemento “título valor” y su evolución

interpretativa

En cuanto al elemento “título valor”, es importante anotar que el

artículo 23, inciso c), indica que los intereses o descuentos deben provenir de
“pagarés y toda clase de títulos valores”. De la misma manera, al delimitar el
tipo de rentas que están sujetas a la tarifa especial del 8% y no a la general
del 15% inicia con la frase “si los títulos valores se inscribieren en una bolsa
de comercio[…]”

Por la Ley 8320 del 16 de octubre de 2002, se realiza una

interpretación auténtica del inciso c) del citado artículo 23 de la LIR en torno
al tema de la afectación de este impuesto de títulos emitidos por las
cooperativas.

En relación con el concepto de título valor, conviene transcribir lo que la

exposición de motivos señala:
En el tanto las cooperativas de ahorro y crédito restrinjan la
circulación y endoso de los documentos que emita al recibir los
depósitos a plazo de sus asociados, debe entenderse que no son
títulos valores dado que no están destinados a circular, por lo
 tanto no deben de retener el impuesto correspondiente. Tiene que
estar claro que, para no efectuar la retención, en la propia
liberalidad del documento debe prohibirse expresamente la
circulación del título al establecer que no es negociable salvo con
la propia cooperativa, por lo que ni siquiera se puede transmitir a
un asociado. El procedimiento en el cobro del impuesto de este
tipo de transacción debe tratarse bajo la figura de una operación
de préstamo del asociado a la cooperativa, respaldada por un
documento que no circula, por lo cual le es plenamente aplicable
el precedente dictado por la propia Administración Tributaria
desde la nota 515 del 17 de junio de 1988, en el sentido de que
las operaciones de préstamo ordinario entre personas físicas o
jurídicas se rigen por el impuesto sobre las utilidades sin estar
sujetas a la retención, sino a la declaración ordinaria de rentas por
los preceptores de los intereses pagados o acreditados, lo cual ha
sido ratificado en diversos oficios posteriores. La Administración
Tributaria solo podrá efectuar el cobro o exigir la retención del
impuesto de la renta cuando el instrumento de captación utilizado
sea un título valor en el sentido correcto del término y haber sido
captado del mercado financiero de acuerdo al enunciado
expresado anteriormente.

En resoluciones como la DT-09-R-027-0, de las 12 horas 2 minutos

del 24 de julio de 2000379[360], de la Administración Tributaria de la
Zona Sur, se había sostenido que en el caso de Certificados de Depósito a
Plazo Fijo que emiten las cooperativas están sujetos al impuesto que dispone
el artículo 23 de la Ley de Renta en su inciso c), pues
[…]efectivamente se lleva a cabo una captación de recursos del
mercado financiero y de que se da una oferta pública, y de que,
además, por el hecho de limitarse a la circulación de dichos
documentos mediante una cláusula contenida en el documento y
aceptada por las partes, el asociado y la cooperativa, éstos no
pierden su naturaleza de Títulos Valores.

379[360] Ver en el mismo sentido: la resolución de la Administración Tributaria de la Zona

Norte, DT-08-R-0030-0 de las 11 horas 52 minutos del 29 de mayo de 2000, confirmado por
el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 337-2001P de las 15 horas 45 minutos del 5 de
noviembre de 2001; la resolución n.° R-1549-97 de las 12 horas del 1 de setiembre de 1997
de la Dirección General de Tributación Directa, confirmada por el fallo n.° 494-P-2000 de las
10 horas 30 minutos del 30 de octubre de 2000, del Tribunal Fiscal Administrativo.
 Sin embargo, en virtud de la interpretación auténtica dicha, en
interlocutoria n.° 323-2002 presentada en el recurso de apelación contra
dicha resolución ante el Tribunal Fiscal Administrativo, la Administración no
tiene más remedio que echar para atrás, lo que se consolida con la
revocatoria de la resolución mencionada por dicho Tribunal, mediante fallo
n.° 467-2002-P, de las 10 horas del 3 de diciembre de 2002.380[361]

En igual sentido, mediante oficio DGT-204 del 26 de febrero de

2003, en forma expresa la Administración indica que
[…] la Ley N°8320, antes mencionada, que interpreta
auténticamente el inciso c), del artículo 23, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, es clara al establecer que, los títulos
emitidos por las cooperativas de ahorro y crédito que no estén
destinados a la circulación, sino que solamente puedan ser
descontados por las cooperativas emisoras, no son títulos
valores, y que por lo tanto, no están afectos al impuesto
establecido en el inciso c).

Nótese, entonces, que en esta interpretación auténtica de la ley se

entiende que, en efecto, la instrumentación de la captación de recursos
mediante títulos valores es elemento constitutivo del hecho generador de este
impuesto y que es característica de estos su destino a la circulación. Además,
esta característica se predica del impuesto como un todo, esto es, sin que sea

380[361] Ver también el fallo gemelo n.° 457-2002-P, del 26 de noviembre del 2002. En
estas mismas resoluciones se revoca, a petición de la propia Dirección General de Tributación
en la interlocutoria citada, el gravamen en este impuesto de los títulos de fondos de
inversión múltiple, por no reunir las características de los “títulos valores”: “[...]no
representan una orden incondicional de pago o una promesa abstracta y autónoma de
realizar determinada prestación en los términos literales que del documento se extraigan y
en donde la única obligación que de él se deriva es la del pago por parte del deudor, se trata
más bien de un convenio en el que las partes de comprometen a la realización de una serie
de prestaciones recíprocas y en él se estipulan una serie de condiciones necesarias para la
perfección del contrato, así, podemos decir que este documento es solamente la forma de
dejar prueba escrita de un compromiso pactado entre la Cooperativa y el asociado, que aun
cuando el mismo es de naturaleza patrimonial de lo que se trata más bien es de un convenio
para realizar un Ahorro Voluntario y periódico por parte del asociado, sin que se cumpla con
los principios exigidos para ser considerados como títulos valor, el documento por sí no es
suficiente para pedir el cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato, ni es
independiente de la relación subyacente, la cual consta además en el documento mismo en
que se plasmó el convenio, incorpora no solo un derecho de orden económico y patrimonial
sino también otra serie de obligaciones de distinta naturaleza como condiciones para la
realización, rescisión y extinción del contrato, por sí solo no representa la cantidad adeudada
o que se pagará, toda vez que dicho monto queda sujeto al cumplimiento de las cuotas
mensuales y en el período pactado, por lo que no es una orden incondicional de pago
determinado, no expresa el monto único, en fin, no es un documento idóneo ni ejecutivo por
sí solo; porque no cumple como tal los elementos básicos de un título de la naturaleza que
se discute, por lo que esta Administración, haciendo una reconsideración de los criterios
emitidos en la resolución apelada, y con relación a los Fondos de Inversión Múltiple, reconoce
que los mismos no debieron haber sido contemplados en la determinación realizada[...]”
relevante que estemos ante los supuestos de aplicación de la tarifa del 15% o
del 8%. En efecto, por una parte, en la exposición de motivos, luego de
transcribir el texto íntegro del numeral 1, inciso c) del artículo 23, señala:
De acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores, se exigen
varios elementos para que se constituya el hecho generador de
este impuesto: el pago o acreditación de intereses o concesión de
descuentos, la existencia de un título valor como respaldo
de lo anterior y el proceso de captación de recursos del mercado
financiero por parte del emisor del título.

Por otra parte, el texto mismo del Decreto Legislativo es claro en

cuanto a que lo relativo al requisito del título valor y su circulación se refiere
al impuesto como un todo:
Interprétase auténticamente el inciso c) del artículo 23 de la Ley de
impuesto sobre la renta, No. 7092, de 21 de abril de 1988, en el
sentido de que los títulos emitidos por las cooperativas de ahorro y
crédito que no estén destinados a la circulación, sino que solamente
puedan ser descontados por las cooperativas emisoras, no son títulos
valores y, por tanto, no están afectos al impuesto establecido en este
inciso.

Resulta entonces claro que lo que debe interpretarse auténticamente es

todo el inciso c) y todo el impuesto establecido en dicho inciso.

La relevancia del concepto de título valor y el destino a la circulación

como elemento constitutivo de dicho concepto se ha suscitado en relación con
el tratamiento tributario de los llamados Depósitos Electrónicos a Plazo
(DEPs). Central en esa dirección es el oficio DGT-977-07, del 22 de junio
de 2007, el que, como veremos, plantea una contradicción muy evidente:
mientras que por una parte se centra en la idea de que el concepto de título
valor es constitutivo del impuesto a efectos de la aplicación de la tarifa del
8%, resulta que no lo es para efectos de la aplicación de la tarifa del 15%.

Los instrumentos financieros mencionados tenían como características

esenciales la de que no se incorporan en un documento y la de que no son
negociables, esto es, carecen de bursatilidad o posibilidad de circulación. La
Dirección General entiende correctamente que la falta de incorporación a un
documento no quita al instrumento su condición de título valor, tal como
resulta de la Ley Reguladora del Mercado de Valores (Ley 7732 del 19 de
diciembre de 1997), que introduce el sistema de desmaterialización total del
título valor. En ese sentido, resalta que la noción de “título valor” fue
modificada, para dar lugar al concepto de valor, para lo cual cita el párrafo
primero del artículo 2 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores:
[…] se entenderá por valores y por cualquier otro derecho de contenido
económico o patrimonial, incorporado o no en un documento, que por
su configuración jurídica propia y régimen de transmisión puedan ser
objeto de negociación en un mercado financiero o bursátil […]

Sin embargo, entiende que los DEP’s, “para ser considerados valores,
les falta la característica esencial de éstos: el ser instrumentos cuyo destino
es la circulación”.

A partir de esta constatación, el oficio comentado extrae conclusiones

abiertamente contradictorias: por una parte, entiende que no le aplica la tarifa
del 8% por no ser “títulos valores”; por otra, entiende que sí le aplica la tarifa
general del 15%, pese a que la característica de que la renta provenga de
títulos valores, aparece en el propio encabezado de este impuesto, bajo la
expresión “pagarés y toda clase de títulos valores” (¡el pagaré es una especie
de título valor, entre los llamados “títulos cambiarios”, arts. 799 ss. del
Código de Comercio!). Olvida así el elemental concepto de que la tarifa del
8% configura una típica figura de exención de presupuesto de hecho simple,
en que el supuesto de hecho exento ya está subsumido en la descripción
general del hecho generador.

Por consiguiente, el constituir un título valor es un requisito general del

hecho generador, mientras que el que este título valor sea inscrito en bolsa o
emitido por entidades financieras registradas ante la SUGEF es el rasgo
especial del hecho generador que lo configura como una modalidad
exenta.381[362]

381[362] La idea de que el hecho generador es común tanto para los casos en que aplica el
régimen general del 15% como el especial del 8% la podemos ver, en cambio, bien captada
en el oficio 478 del 2 de abril de 1998, en que se había dicho que “[…]efectivamente el inciso
c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092 de 21 de abril de 1988
establece que los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades
públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o
acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a
personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dichas
rentas por concepto de impuesto, a menos que dichos títulos se hubieren inscrito en una
Bolsa de Valores, en cuyo caso la retención será de un ocho por ciento (8%).” En este oficio
se sigue la tesis de que el concepto de título valor es constitutivo del hecho generador:
“[…]como se desprende de la disposición de cita, el elemento fundamental de la misma es el
hecho de que se efectúe una captación de recursos del mercado financiero, referente ésta a
la recepción de dinero por parte de una empresa en particular, proveniente de una
generalidad de inversionistas que reciben como respaldo de su inversión títulos valores
que han sido previamente colocados en el mercado mediante oferta pública”.
 El argumento de la Dirección se basa en el espíritu del legislador
cuando creó la norma en análisis mediante la Ley n.° 7092. En ese sentido,
cita el texto original del inciso c) del artículo 23, en que en el primer párrafo
se disponía:
Intereses y otras retribuciones de capital. Si los beneficiarios de estas
rentas fueren personas domiciliadas en Costa Rica, el pagador deberá
retener como impuesto único y definitivo del quince por ciento (15%)
sobre los montos pagados o acreditados. Quedan comprendidos en este
inciso los intereses, comisiones y cualquier forma de pago que se
adopte para retribuir los capitales invertidos en el país […]

El oficio reconoce que este párrafo no se encuentra vigente,

[…] debido a que se eliminó por prestarse a una mala interpretación,
que llevaba a una contradicción entre el impuesto a las utilidades que
grava otros ingresos de capitales y el artículo 23, inciso c) que grava
con un impuesto cedular los intereses y otras retribuciones de capital.
El texto del artículo 23 inciso c) que está vigente, es el contenido en el
artículo 16 de la Ley de Justicia Tributaria. No obstante, la intención del
legislador ha sido y es, la de gravar en forma general cualquier
retribución por la inversión de capitales, sin imponer la limitante de que
las inversiones se realicen exclusivamente mediante la emisión de
títulos valores. Desde un inicio, lo que se pretendió gravar fueron los
rendimientos de capital, indistintamente del instrumento financiero que
mediara para la negociación de la inversión.

Estas reflexiones, sin embargo, contradicen el análisis histórico de la

norma. Recordemos que cuando la Sala Constitucional declaró inconstitucional
la eliminación de este párrafo, la interpretación del Tribunal Fiscal
Administrativo fue que todas las rentas de capital, vinieran o no de la
captación de recursos del mercado financiero, estaban gravadas en este inciso
c) del artículo 23. Por consiguiente, si algún espíritu del legislador podía
derivarse de ese desaparecido párrafo introductorio, no era la finalidad de
gravar las rentas de capital de mercado financiero independientemente del
instrumento financiero, sino la de gravar simplemente las rentas de capital en
general. En realidad, el concepto de “captación de recursos del mercado
financiero” siempre ha estado incluido en el numeral 1) del inciso c), y
siempre ha venido acompañado del concepto de título valor.

Esta idea de que lo relevante en este impuesto es la captación del

mercado financiero y que esta puede darse por instrumentos que no
comulguen de la categoría del título valor encuentra también apoyo en la
definición de mercado financiero contenida en el oficio n.° 749 del 19 de
abril de 1989, avalada en el más reciente oficio DGT-1091-02, del 5 de
diciembre de 2002:
[…] conjunto de acciones o mecanismos de oferta y demanda, que
permiten negociar dinero, obligaciones, valores y cualquier otra forma
de riquezas; en él convergen oferentes (personas que generan
ahorro), y demandantes (personas que necesitan del ahorro), de
recursos monetarios. La mercadería del mercado financiero es el
dinero y los títulos valores.

Nótese cómo en el mercado financiero no solo circulan títulos valores,

sino también dinero, obligaciones y otras formas de riqueza.

De la misma manera, en la definición del concepto de intermediación

financiera contenido en el artículo 116 de la Ley Orgánica del Banco Central
de Costa Rica, vemos que la captación de recursos financieros del público
puede realizarse a través de cualquier tipo de documento, registro electrónico
u otro análogo:
[…]la captación de recursos financieros del público, en forma habitual,
con el fin de destinarlos, por cuenta y riesgo del intermediario, a
cualquier forma de crédito o inversión en valores,
independientemente de la figura contractual o jurídica que se
utilice y del tipo de documento, registro electrónico u otro
análogo en el que se formalicen las transacciones (el destacado
no es del original).

En la misma línea, un viejo oficio de 1997, el 339 del 5 de

febrero382[363], había considerado que los intereses pagados a
cuentacorrientistas del Banco de Costa Rica estaban gravados con el impuesto
que nos ocupa. No obstante, aquí se presentaba la particularidad de que tales
rendimientos se generaban a partir de un contrato firmado por las partes en
que se autorizaba al banco para que este invirtiera los saldos de sus cuentas
corrientes, en títulos valores. De alguna manera, se entendía que las
inversiones eran sustancialmente del cuentacorrientista, con lo cual el
elemento “título valor” siempre estaba presente. Sin embargo, la
inconsistencia se presentaba porque habría en ese caso dos niveles de
tributación: el de los títulos en sí, por el emisor; el del Banco de Costa Rica, al
pagar los intereses a los cuentacorrientistas. Por lo tanto, ya en este segundo
caso la inversión no provendría realmente del título valor, sino del contrato de
cuentacorriente.

382[363] En el mismo sentido, y con cita de este oficio, véase también el oficio 1260, de 28
de julio de 1997.
 Ahora, según la tesis defendida de que el elemento de título valor no es
constitutivo del hecho generador fuera la correcta, no hay razón para que solo
opere respecto del régimen general y no respecto del régimen especial.
Ciertamente los DEPs no configurarían el supuesto gravado favorablemente al
8% consistente en su inscripción en una bolsa de comercio reconocida
oficialmente —por faltar el requisito de “bursatilidad”—, pero sí el de haber
sido emitidos por un banco integrado al Sistema Bancario Nacional.

Posteriormente, la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica,

mediante el artículo 4 del acta de la sesión 5336-2007, celebrada el 11 de
julio de 2007, estableció que los DEPs tendrían la característica de
“transmisibilidad” a partir de esa misma fecha. A raíz de esto, el Banco
presentó una consulta a la Dirección General de Tributación, la cual fue
resuelta mediante el oficio DGT-1133-07 del 31 de julio.

En dicho oficio se lee:

[…]De esta forma, los DEPs poseen los requisitos formales de los
derechos de contenido económico o patrimonial, no incorporados
a un documento, que exige el artículo 670 del Código de
Comercio, incluyendo la característica esencial de los títulos
valores: el ser instrumentos cuyo destino es la circulación. Como
instrumentos negociables, califican dentro del concepto de
valores, de conformidad con lo establecido en el artículo 2 de la
LRMV y los artículos 670 y siguientes del Código de Comercio.

Dentro de la lógica, o falta de ella, de la posición administrativa,

basada en que el requisito de la instrumentación por medio de un título
valor solo aplica respecto de la tarifa del 8%, esta condición de título valor
lleva a que les aplique a los DEPs la tarifa del 8%, visto de que se trata de
títulos emitidos por un banco integrado al Sistema Bancario Nacional.

El oficio mencionado también aclara que

[…] la aplicación de la retención del 8% debe hacerse efectiva a
partir del momento en que los DEPs adquirieron la característica
de ser transmisibles; es decir, a partir del acuerdo tomado por
la Junta Directiva de esa institución, mediante Artículo 4 del
Acta de la Sesión 5356-2007, celebrada el 11 de julio de 2007.
Anterior a esa fecha, como se trataba de valores no
transmisibles, el porcentaje de retención correspondiente es del
15%.
 Un aspecto no aclarado en esta discusión es el de si basta cualquier
forma de transmisibilidad para del título para que encuadre en la definición
de “valor”. Pensemos en los casos en que un título solo pueda ser
transmisible por cesión. La pregunta es si esta forma de transmisión es
suficiente para configurar el concepto de “título valor”.

En ese sentido, se debe recordar que los títulos valores se

caracterizan por ser susceptibles de circular por medios distintos de la
“cesión de créditos”. Como explica O. TORREALBA383[364],

[…] la cesión es un medio de circulación de créditos más amplio y

general que el de los títulos valores en el sentido de que, si bien
todos los derechos incorporables en títulos de créditos pueden ser, en
general, cedidos, no todos los derechos cesibles pueden ser
incorporados en títulos valores y transmitidos por los medios y con
las consecuencias propios de éstos, es decir, por la llamada “ley de
circulación” de los títulos de crédito”. Así, en la cesión, continúa el
autor citado, “a) el cesionario puede adquirir el crédito sólo en tanto
en cuanto el cedente sea efectivamente el titular del crédito cedido;
b) el cesionario adquiere el crédito con el preciso contenido que la
relación obligatoria tenía en cabeza del cedente […] Por consiguiente,
el cesionario del crédito queda expuesto, sea a los posibles reclamos
de terceros que pretendan ser titulares del crédito cedido en vez del
alienante (non domino), sea al riesgo de la posible inexistencia del
crédito cedido o, en general, a todas las excepciones del deudor
relativas al contenido y a la posibilidad de ejercicio del crédito cedido.

En cambio, en el caso de los títulos valores, se trata de “superar las

reglas que presiden la circulación de los créditos según el instituto de la
cesión, elevando la función del documento del crédito (título) a vehículo de
su circulación, según reglas análogas a las que presiden la circulación de las
cosas muebles”384[365], llegando a tutelarse hasta al adquirente a non
domino, y a impedir que se pueda oponer al adquirente las excepciones que
serían oponibles al transmitente del título.

Así, por ejemplo, el llamado principio de “autonomía” de los títulos

valores, como recordaba el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo n.°
467-2002-P de las 10 horas del 3 de diciembre de 2002,

383[364] Op. Cit., p.p. 33-34.

384[365] Ibíd., p.p. 36-37.

 […] adquiere relevancia en cuanto a la presentación de excepciones
operables por el deudor a los poseedores del título”, de modo que
“este principio se relaciona directamente con la forma en que se
transfiere el título, así, la ley establece varios mecanismos y
requisitos legales para la transferencia de los títulos valores en el
caso de que se desee transferir, y dependiendo de qué clase de título
sea nominativos, a la orden, al portador), siendo que si los mismos
son transferidos bajo estas reglas entre las cuales las más comunes
son el endoso y la simple tradición, quien adquiere un derecho
contenido en un título valor, adquiere un derecho originario, libre de
toda excepción oponible respecto de cualquier otro poseedor anterior,
adquiere un título de forma autónoma, adquiere un derecho en aquel
contenido, el cual es independiente de cualquier otra obligación
anterior, mientras que si se trata de un título, al cual se le ha
desprovisto de tales mecanismos de transferencia, para que ésta
opera, deberá acudirse a otras formas de transmisión de la
propiedad, por ejemplo la cesión, que son formas de adquisición
derivadas, de donde al contrario de la situación anteriormente
expuesta, el adquirente sucede en la idéntica posición de su cedente
en modo derivativo y con los efectos y vicios del tenedor precedente;
así vemos que este principio está necesariamente ligado al derecho
conferido en el título y al ejercicio de las excepciones oponibles, a la
oponibilidad, circunstancia que adquiere relevancia en el caso de que
el título circule.

Por consiguiente, si un instrumento financiero solo puede circular por

cesión, aun siendo transmisible, no constituiría título valor, lo que llevaría a
que no se configurara el hecho generador del impuesto que nos ocupa. Aun
utilizando la definición de valor del artículo 2 de la Ley Reguladora del
Mercado de Valores el problema se mantiene, pues un instrumento que solo
pueda circular por cesión no puede ser objeto de negociación en un
mercado financiero o bursátil.

Captación de recursos del mercado financiero e intermediación

financiera

En el concepto de “captación de recursos del mercado financiero” una

primera característica reconocida en la práctica interpretativa es que debe
existir “oferta pública”.385[366] En el oficio 435 del 11 de marzo de
1995 se indicaba que debe tratarse de
[…] emisiones de títulos valores a colocar entre el público en general,
atendiendo las regulaciones de la oferta financiera nacional, con lo
cual se excluyen así los intereses pagados por un contribuyente a
socios y terceras personas en un ámbito privado e informal.

Como había definido la Dirección General de Tributación en su oficio

2329 del 6 de diciembre de 1996,
Se entiende por captación en el mercado financiero la
emisión de títulos valores efectuado por los entes autorizados de
conformidad con el artículo 116 de la Ley Orgánica del Banco
Central. Es decir, la que efectúan los intermediarios financieros
bajo la supervisión de la Superintendencia General de Entidades
Financieras, y la captación de recursos para capital de trabajo o
financiamiento de proyectos de inversión de carácter no
financiero, que realizan las empresas autorizadas por la
Comisión Nacional de Valores.

Como puede verse, en esta definición confluyen dos hipótesis: la

captación que efectúan los intermediarios financieros; la captación de
recursos para capital de trabajo o financiamiento de proyectos de inversión.
Ambas constituyen captaciones de mercado financiero.

Sin embargo, en otros pronunciamientos la Administración Tributaria ha

venido confundiendo el concepto de “captación de recursos del mercado
financiero” con el de intermediación financiera definido por el artículo 116 de
la Ley Orgánica del Banco Central. Este artículo establece lo siguiente:
[...]se entiende por intermediación financiera la captación de
recursos financieros del público, en forma habitual, con el fin de
destinarlos, por cuenta y riesgo del intermediario, a cualquier
forma de crédito o inversión en valores, independientemente de
la figura contractual o jurídica que se utilice y del tipo de
documento, registro electrónico u otro análogo en el que se
formalicen las transacciones.
No se considera intermediación financiera la captación de
recursos para capital de trabajo o para el financiamiento de

385[366] En ese sentido ya el oficio 1626 de 28 de agosto de 1996, en que se entiende que
no existe oferta pública en el caso de certificados de depósito a plazo que una asociación
ofrece a sus asociados.
 proyectos de inversión de carácter no financiero de la propia
empresa emisora o sus subsidiarias, siempre que las emisoras
se encuentren registradas ante la Comisión Nacional de Valores
(ahora Superintendencia General de Valores - SUGEVAL). (El
subrayado es nuestro).

El inicio de la confusión la encontramos ya esbozada en el oficio 856

del 18 de julio de 1994 de la entonces Dirección General de la Tributación
Directa, en el que se decía que
[…] cuando se preste dinero para financiar capital de trabajo no
procede la retención del inciso c) del artículo 23 de la ley No.
7092 [...], ya que en estos casos el ingreso por intereses que se
perciba se considera renta ordinaria para su beneficiario[...]

Luego aclaraba que este criterio es válido

[…] siempre y cuando no intervengan intermediarios financieros en la
transacción, como a todas luces resulta cuando una entidad de esas
características típicas, como sin duda lo es el banco consultante,
intermedia en la negociación captadora de recursos.

También puede verse consignada esta confusión en el oficio 762 del

3 de setiembre de 2001, que conoce el caso de una empresa que, ante la
necesidad de obtener recursos para el desarrollo de proyectos, es decir, como
capital de trabajo, requiere acudir al mercado financiero a captar recursos. La
empresa, a su vez induciendo a confusión, interpretó que esas captaciones se
realizaron en el contexto de la llamada intermediación financiera y por lo
tanto sujeta al impuesto a los rendimientos del mercado financiero establecido
en el 23 inciso c).

Sin embargo, la Administración disiente del criterio de la consultante al

indicarle que "la retención del 15%, para estos casos, solo es procedente
cuando el pagador de la renta haya realizado la transacción en función de
captar recursos del mercado financiero, para colocarlos en éste”.

La Dirección General concluye, que

Si la empresa, tiene que recurrir a la emisión de títulos en forma
privada para obtener recursos de algunos inversionistas,
operaciones que “son necesarias para financiar el capital de
trabajo de la empresa emisora”, tales recursos no serán
destinados al mercado financiero y en consecuencia, no procede
efectuar la retención de dicha renta, por concepto de impuesto,
 ya que los intereses se consideran renta ordinaria para los
perceptores.

Nótese la confusión. Mientras que el hecho generador de este

impuesto exige que los intereses se obtengan con ocasión de recursos
captados del mercado financiero; la DGT exige que, además, los recursos
así captados sean también destinados al mercado financiero.
También encontramos esta tesis en una resolución que rechazaba el
recurso de revocatoria contra una consulta sobre el tratamiento tributario
de las recompras386[367]. Como de seguido exponemos, parte de una
comprensión totalmente equivocada de lo dispuesto en el artículo 116 de la
Ley Orgánica del Banco Central. El equívoco consiste en lo siguiente:
En la resolución últimamente citada, la Administración ciertamente
reconoce que el artículo 23 c) se caracteriza por la captación de recursos del
mercado financiero. Sin embargo, nos dice que no hay captación de
recursos del mercado financiero cuando se acude al mercado financiero para
solventar un problema de liquidez o para financiar capital de trabajo. Así,
nos dice en esta resolución, en materia de recompras, que es usual que
quien se financia a través de una recompra, acude al mercado financiero
para solventar un problema de liquidez o para financiar capital de trabajo.
En consecuencia, no se da la captación de recursos del mercado financiero.
Reproducimos este sorprendente razonamiento:
[...]cuando el inversionista inicial387[368], interesado en
obtener recursos, opta por la operación de recompra, debe
necesariamente recurrir al mercado financiero, a través de los
puestos de bolsa, que de acuerdo con las regulaciones de la
Bolsa Nacional de Valores son los únicos autorizados como
intermediarios bursátiles, para que un inversionista adquiera
dichos títulos a un precio cuya valoración será determinada por
la oferta y la demanda del mercado financiero. Sin embargo,
cabe recalcar que no necesariamente quien acude al
mercado financiero lo hace en busca de la captación de
recursos, como lo vemos en el presente caso que más
bien su objetivo es el solventar su problema de liquidez
[...] (p. 5)-

386[367] Oficio AU-01-R-0587-0 del 24 de abril del año 2000. En este sentido ver fallo del
Tribunal Fiscal Administrativo 207 del 23 de junio de 2000.

387[368] Aquí hay un evidente error: el interesado en obtener recursos no es el

inversionista inicial, que es quien presta el dinero, sino el emisor o vendedor inicial/reportado
en las recompras, quien es el que necesita los recursos.
 Luego, tras decir que el criterio de la captación de recursos del
mercado financiero como elemento del hecho generador del impuesto que
analizamos se mantiene, entiende que estos
Vienen a reforzar lo resuelto en el oficio recurrido, en tanto
indica que si los préstamos tienen como propósito financiar
capital de trabajo, la retención del artículo 23, inciso c) de la ley
en mención, no debe efectuarse. En este caso el perceptor de
las rentas debe proceder a incluir dicha renta en su declaración
del impuesto de mérito en el período fiscal correspondiente,
como parte de su renta ordinaria. (pp. 5-6).

En este punto de la lectura ciertamente cabe preguntarse cuál es el

fundamento de la Dirección para decir que no hay captación de recursos
cuando el propósito es solventar un problema de liquidez o financiar capital
de trabajo. Como dijimos, siempre hemos entendido que para qué se capte
es irrelevante para decidir si se da o no captación de recursos del mercado
financiero.
Pues bien, la línea argumental de la Administración se evidencia al
leer los dos párrafos siguientes, que dicen:
[...]en ampliación al criterio expuesto en los oficios en mención,
se tiene que el artículo 116 de la Ley Orgánica del Banco Central
de Costa Rica No. 7558, el cual en su párrafo penúltimo estipula
que: “No se considera intermediación financiera la captación de
recursos para capital de trabajo o para el financiamiento de
proyectos de inversión de carácter no financiero de la propia
empresa emisora o sus subsidiarias, siempre que las emisiones
se encuentren registradas ante la Comisión Nacional de
Valores.”
En consecuencia, tal y como se desprende de las disposiciones
citadas el reportado, en la práctica, no actúa como intermediario
financiero, sino más bien como un agente más en busca de
financiamiento para solventar su problema de liquidez, de ahí
que esta Dirección confirma su razonamiento en el sentido de
que sobre los intereses que paga el reportado, o rendimientos
como se le denomina en las recompras, no debe efectuar la
retención que establece el inciso c) del artículo 23 de la
mencionada ley; por cuanto éstos forman parte de la renta
ordinaria de quien los percibe, sea el reportador o inversionista,
los cuales deberá de incluir en su declaración de renta anual,
toda vez que se encuentran afectos al impuesto sobre las
utilidades.
 El error en la comprensión del artículo 116 de la Ley Orgánica del
Banco Central de Costa Rica (LOBCCR) y en el razonamiento subsiguiente
es de bulto. La Dirección nos está diciendo ahora que para que haya
sujeción al impuesto del artículo 23 c) LIR debe existir intermediación
financiera. Si no la hay, entonces el impuesto aplicable es el de
renta.
Una de dos: o el criterio es contra legem porque el artículo 23 c) no
habla de “intermediación financiera” sino de “captación de recursos del
mercado financiero”; o bien —y eso es lo que me temo—, la Dirección
entiende equivocadamente que la expresión “intermediación financiera” es
sinónima de “captación de recursos del mercado financiero.” Por supuesto,
esto es un enorme error: intermediación financiera es algo totalmente
distinto que captación de recursos del mercado financiero, como con toda
claridad deriva del citado artículo 116 LOBCCR.

Intermediación financiera es pedir prestado para prestar, como hacen

los bancos. Captar recursos del mercado financiero es emitir títulos para ser
colocados entre los inversionistas anónimos con el fin de capitalizar una
empresa o, en general, proveerle recursos para su funcionamiento. Por eso
es que el artículo 116 LOBCCR nos dice que no hay intermediación
financiera cuando se trate de emisiones que se encuentren registradas ante
la Comisión Nacional de Valores orientadas a captar recursos para capital de
trabajo o para el financiamiento de proyectos de inversión de carácter no
financiero de la propia empresa emisora o sus subsidiarias. Son
precisamente los intereses o rendimientos derivados de estas emisiones lo
que grava el artículo 23 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por el
contrario, cuando un banco toma en préstamo (los depósitos de sus
clientes) y luego realiza préstamos individuales, hay intermediación
financiera y el impuesto aplicable es el de utilidades o sobre la renta. O
podría ser que el banco coloque títulos a su vez, con lo que también estaría
sujeto al impuesto que analizamos.

En fin: no toda intermediación financiera está sujeta a este impuesto

ni toda captación de recursos del mercado financiero implica la existencia
de intermediación financiera.

El mercado financiero: ¿referencia solo al mercado primario o

también al secundario?

Otra cuestión sobre el concepto de captación de recursos de mercado

financiero: a mi juicio, el concepto de mercado financiero se refiere tanto al
mercado primario como al secundario, pese a que en las definiciones
administrativas ya traídas a colación pareciera circunscribirse,
injustificadamente, únicamente al mercado primario, al hablar de la
“emisión de títulos valores”. Sobre este tema volveremos también al
analizar el tratamiento histórico de los reportos.

Incluso recientemente, la resolución DT10R-012-08, de las 16

horas 30 minutos del 23 de enero de 2008 rechaza esta conclusión
bajo el argumento de que la captación de recursos del mercado financiero,
concepto central en el hecho generador del impuesto sobre los intereses del
artículo 23, inciso c), únicamente puede darse en el “mercado primario”.
Así, sostiene la resolución que
[…] la captación de recursos, consiste en la colocación o
lanzamiento inicial de emisiones de títulos valores, por los
cuales se recibe como contrapartida los fondos correspondientes
a los valores emitidos, resultando que esta operación de
colocación se lleva a cabo en lo que se denomina “mercado
primario”, a través de la bolsa o directamente por parte del
emisor.

Agrega poco más adelante que

[…] en el mercado primario es donde se da efectivamente la
captura o captación de los recursos, mientras que en el mercado
secundario, lo que se da es una actividad de compra y venta de
valores, cuyos precios se establecen en este mercado en función
de las fuerzas de la oferta y la demanda de los títulos.

No podemos compartir esta línea de argumentación. En primer lugar,

desde un punto de vista literal, el concepto de “mercado financiero” incluye
tanto el mercado primario como el secundario. Al excluir el mercado
“secundario” se viola el viejo aforismo de que el aplicador de la ley no
puede distinguir ahí donde la propia ley no distingue. En segundo lugar, es
falso que quien acude a vender un título en el mercado secundario no esté
“captando recursos” del mercado financiero.

El error fundamental de la resolución es pretender que cuando se

habla de “compra y venta” de títulos valores estamos realmente ante la
figura de la “compraventa”. Esto no es así. Cuando se “adquiere” o “vende”
un título valor lo que se da es una transmisión de un derecho de crédito, de
posiciones contractuales de participaciones en sociedades o comunidades,
por lo que no es otra cosa que una modalidad especial del contrato de
cesión. Así lo explica O. TORREALBA388[369]:
Para explicar el mecanismo jurídico de los títulos valores se
acostumbra compararlo con el de la cesión de créditos. Esta

388[369] Las Leyes Lationoamericanas sobre Títulos Valores y la Doctrina Italiana, Editorial
Juricentro, 1987, p.p. 32-33.
 comparación es inevitable por la sencilla razón de que ambos
instrumentos —el título de crédito y la cesión— sirven para lo
mismo: permitir la transmisión o, con vocablo más comprensivo
y exacto porque destaca la verdadera dimensión social del
fenómeno, la circulación de créditos, de posiciones contractuales
o de participaciones en sociedades o comunidades. Mediante la
cesión es posible transmitir toda clase de derechos de crédito,
excepto aquellos estrictamente personales o cuya cesibilidad
esté prohibida; mediante el título valor es posible transmitir
aquellos derechos que el ordenamiento jurídico permite sean
“incorporados” a títulos valores (derechos cartulares) y no otros.
De este modo, la cesión es un medio de circulación de créditos
más amplio y general que el de los títulos valores en el sentido
de que, si bien todos los derechos incorporables en títulos de
créditos pueden ser, en general, cedido, no todos los derechos
cesibles pueden ser incorporados en títulos valores y
transmitidos por los medios y con las consecuencias propios de
éstos, es decir, por la llamada “ley de circulación” de los títulos
de crédito.

En el caso de los títulos cuyos intereses están sujetos al impuesto del

artículo 23, inciso c), nos encontramos con que, en el mercado secundario,
la llamada “compraventa” de título valor no es otra cosa que la transmisión
del derecho de crédito que se tiene frente al emisor del título. Lo particular
de un mercado financiero de valores es que la transmisión del derecho de
crédito se da en el contexto de la llamada “oferta pública de valores”,
definida en el artículo 2 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, de la
siguiente manera:
Para efectos de esta ley, se entenderá por oferta pública de
valores todo ofrecimiento, expreso o implícito, que se proponga
emitir, colocar, negociar o comerciar valores y se transmita por
cualquier medio al público o a grupos determinados. Asimismo,
se entenderá por valores los títulos valores y cualquier otro
derecho de contenido económico o patrimonial, incorporado o no
en un documento, que por su configuración jurídica propia y
régimen de transmisión puedan ser objeto de negociación en un
mercado financiero o bursátil.

Como puede verse de esta definición, tanto la “emisión” de mercado

primario como la “negociación o comercio de valores” de mercado
secundario se realizan a través de la “oferta pública de valores”. De este
modo, quien transmite su posición acreedora a un tercero a través de una
oferta pública de valores en el mercado secundario no hace sino obtener
recursos de ese tercero, es decir, capta recursos del mercado financiero. Es
decir, quien tiene necesidad de recursos puede pedir prestado mediante la
emisión de títulos valores, o puede transmitir su posición acreedora en un
título valor del que es titular. Así, quien busca un “comprador” para su título
en el mercado financiero no está sino “captando recursos” en dicho
mercado.

Por lo expuesto, resulta mucho más apropiada la definición de

mercado financiero contenida en el oficio n.° 749 del 19 de abril de
1989, avalada en el más reciente oficio DGT-1091-02, del 5 de
diciembre de 2002:
[…] conjunto de acciones o mecanismos de oferta y demanda,
que permiten negociar dinero, obligaciones, valores y cualquier
otra forma de riquezas; en él convergen oferentes (personas
que generan ahorro), y demandantes (personas que necesitan
del ahorro), de recursos monetarios. La mercadería del mercado
financiero es el dinero y los títulos valores.

f) Exenciones

Nos referimos, finalmente, a las exenciones en este aspecto material

del elemento objetivo. La ley contempla una exención total para las rentas
provenientes de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado
o por los bancos del Estado y los títulos emitidos en moneda nacional por el
Banco Popular de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional
para la Vivienda.389[370]

El artículo 180 del Código Electoral vigente señala en su párrafo tercero

que los “Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos son
inembargables; contarán con la garantía plena del Estado y estarán exentos,
así como sus intereses, de impuestos”, por lo que se considera que están
exentos de este impuesto.390[371]

389[370] Esta exención, sin embargo, no aplicaba respecto del 1.5% del impuesto
extraordinario sobre rendimientos financieros establecido en el artículo 44 de la Ley de
Contingencia Fiscal, que expresamente exceptuaba la aplicación de las exenciones
correspondientes a “los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de
Desarrollo Comunal, así como los títulos en moneda extranjera emitidos por el Estado o por
los bancos del Estado”. En consecuencia, el oficio DGT-2691-04, del 10 de noviembre de
2004, señala que la exención no aplica respecto de los “Bonos Brady”, emitidos con
fundamento en la Ley n.° 7143 del 2 de mayo de 1990. Esto venía confirmado también en la
Directriz DGT-01-03, del 7 de enero de 2003, titulada “aplicación de Impuestos
Extraordinarios sobre Rendimientos del Mercado Financiero, establecidos en la Ley No. 8343,
Ley de Contingencia Fiscal”, en su Aparte 2.3.2.4., titulado “Otras Consideraciones”.

390[371] Así, el oficio DGT-647-03, del 10 de junio de 2003, que señala que la exención es
aplicable también al impuesto extraordinario de la Ley de Contingencia Fiscal. La Directriz
DGT-01-03, punto 2.5., considera exentos de este impuesto extraordinario los intereses
generados por títulos o valores emitidos al amparo de la Ley n.° 79070 del 22 de diciembre
de 1999 (eurobonos), ya que estos están gravados al 15% y no al 8%, única hipótesis en
que aplica el impuesto extraordinario.
 En virtud del artículo 72 de la Ley 7983, de Protección al
Trabajador, se establece la exención sobre el impuesto a los intereses
obtenidos por las entidades autorizadas de la inversión de los fondos que
administren. Debe tenerse en cuenta que en caso de que el afiliado al
Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias efectúe retiros
anticipados, totales o parciales de los recursos acumulados en su cuenta de
ahorro voluntario, deberá cancelar al Estado los beneficios fiscales creados por
esa ley, de conformidad con el artículo 73, tema que viene desarrollado, como
expusimos atrás, en la Resolución General n.° DGT-03-2007, de las 8
horas del 25 de enero de2007 (artículo 7).

Asimismo, la ley dispone una exención parcial, que se manifiesta a

través de una alícuota favorable (8%) para rentas de:
-Títulos valores inscritos en una bolsa de comercio reconocida
oficialmente.
-Títulos valores emitidos por entidades financieras debidamente
registradas en la Superintendencia General de Bancos, por el Estado y
sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario
Nacional, por las cooperativas.391[372]

-Letras de cambio y aceptaciones bancarias.392[373]393[374]

2.2.1.2.Reportos

391[372] En ese sentido el oficio DGT-179-06, del 1 de febrero de 2006.

392[373] Conviene alejar el equívoco de si basta con que una operación de préstamo se documente con letra
de cambio para que proceda el pago de este impuesto de retención, como único y definitivo, al tipo del 8%.
Obviamente no: la operación debe ser realizada en el contexto de captar recursos del mercado financiero.

393[374] En este sentido el oficio 816 del 15 de mayo de 1996 indicó que "la retención del 8% sobre
títulos valores sólo debe aplicarse a las letras de cambio, cuando éstas hayan sido emitidas con la
finalidad de captar recursos en el mercado financiero, es decir, cuando los emisores sean empresas
privadas o entidades públicas que, con la autorización de la Superintendencia General de Entidades
Financieras (SUGEF), puedan hacer oferta pública de títulos valores. La circunstancia de que los emisores
o los títulos deban estar inscritos en un bolsa de comercio, dependerá de las regulaciones establecidas
por la SUGEF”.
 Nos referimos ahora a los rendimientos procedentes de operaciones de
reporto o recompra que, como dijimos, fueron sujetos a un impuesto
específico a través de un nuevo inciso, el c bis, introducido por la Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributaria. Sin embargo, la historia anterior del
tratamiento de las recompras nos da cuenta de una muy interesante discusión
conceptual, de la cual consideramos importante dejar constancia en esta obra.
Mediante oficio 93 del 24 de enero de 2000, la Dirección General
de Tributación conoció de una consulta sobre el tema. Visto que se trata de
un caso cerrado y ya que me correspondió participar en él, me permitiré
exponer los argumentos expuestos en el escrito de consulta, que considero
permiten dar una buena idea del tema en discusión.
En cuanto a los conceptos básicos en torno al reporto y la recompra,
se señalaba en el escrito de consulta que el artículo 49 de la Ley del
Mercado de Valores define el reporto como
Un contrato por el cual el reportado traspasa en propiedad, al
reportador, títulos valores de una especie dada por un
determinado precio, y el reportador asume la obligación de
traspasar al reportado, al vencimiento del plazo establecido, la
propiedad de otros tantos títulos de la misma especia, contra el
reembolso del precio, que puede ser aumentado o disminuidos
en la medida convenida. Este contrato se perfecciona con la
entrega de los títulos394[375].

Una especie de “reporto” es la “recompra”, que es la modalidad que

había debido adoptar nuestro mercado bursátil debido al fenómeno de la
falta de estandarización de los títulos valores. Así, si bien en el reporto en
general se admite la posibilidad de que la segunda compra tenga por objeto
un título valor distinto del de la primera, siempre que sea de la misma
especie, la falta de estandarización ha hecho que la única posibilidad de que
el título valor objeto de la segunda compra sea de la misma especie que el
de la primera es que se trate del mismo título.
Así, en nuestra terminología bursátil, formalizada en el llamado
“Sistema Operativo para la Realización de las Operaciones de Recompra”,
“reporto” equivale a recompra, “reportado” equivale a vendedor a hoy y

394[375] Definición definitivamente inspirada en el Art. 1548 C.C. italiano: “[...]es el

contrato por el cual el reportado trasfiere en propiedad al reportador títulos de crédito de
una determinada especie, por un determinado precio, y el reportador asume la obligación de
transferir al reportado, al vencimiento del término establecido, la propiedad de otros tantos
títulos de la misma especie contra reembolso del precio, que puede ser aumentado o
disminuido en la medida convenida”.
comprador final a plazo, y “reportador” equivale a comprador a hoy y
vendedor final a plazo.
El artículo 8 del Sistema Operativo para la Realización de las
Operaciones de Recompra precisaba que “La operación de recompra
comprende dos operaciones que pueden ser de contado, sea a hoy u
ordinaria, o a plazo, y la otra a plazo, celebradas en el mismo acto y
contrato de bolsa”.
El reporto o recompra es una operación de mercado secundario, que
tiene como una de sus funciones básicas la de servir, de una parte, de
instrumento de financiación del reportado o vendedor a hoy y, de otra, de
instrumento de inversión, normalmente a corto plazo, del reportador o
vendedor a plazo.
El rendimiento del reportador o inversionista se calcula de la siguiente
forma:
Con base en la tasa vigente en el mercado en un momento dado, se
compara con la tasa nominal de intereses que produce el título objeto de la
recompra.

El acuerdo normal en las operaciones de recompra es que se

atribuyan los intereses al vendedor final a plazo como consecuencia de la
primera venta y por el plazo hasta la segunda compraventa; tal como
dispone el artículo 7 del Sistema Operativo para la Realización de las
Operaciones de Recompra.

De este modo, si la tasa de mercado es igual a la tasa de interés del

título, el rendimiento lo obtiene el inversionista, en forma íntegra, de su
titularidad temporal del título, que le da derecho a obtener los intereses.

Si la tasa de mercado es mayor que la tasa de interés del título, el

rendimiento lo obtiene el inversionista, en forma parcial, de su titularidad
temporal del título, debiendo abonar el reportado al inversionista reportador
una suma adicional, normalmente como diferencia de precio entre la
primera y la segunda compra, para ajustar así la tasa de rendimiento
pactada.

Si la tasa de mercado es menor que la tasa de interés del título, el

rendimiento lo obtiene el inversionista, en forma íntegra, de su titularidad
temporal del título, solo que su derecho sobre los intereses es parcial; pues
el acuerdo consiste en que el traspaso en propiedad del título se hace
trasfiriendo la facultad de goce en forma parcial, conservando parte de esa
facultad el reportado.
Con el objetivo de garantizar el cumplimiento de la segunda
compraventa, y vista la falta de estandarización de los títulos en nuestro
mercado, se había establecido un sistema de entrega del título objeto de la
recompra en fideicomiso en garantía a la Bolsa Nacional de Valores,
traspaso que no afecta la facultad de goce de los intereses del título sino
tan solo su disposición; de modo que, a falta de cumplimiento por parte del
reportado de la segunda compraventa, la Bolsa proceda a vender el título
en el mercado y dé el monto del precio al reportador inversionista.
En la respectiva sección de interpretación de la consulta, se exponía, en
primer lugar, la tesis que ya para entonces había venido esgrimiendo la
Administración Tributaria en diversos procedimientos determinativos.
Este enfoque giraba en torno a la llamada “teoría del préstamo”. Esta
teoría
Sostiene que el reportador o pasador compra al contado y
revende a plazo por un precio mayor que se calcula de acuerdo
con el interés corriente que el precio pagado devengaría durante
el lapso que media hasta que el reportador o pasador reciba el
precio de su reventa. De modo que para esta posición
doctrinaria, el contenido económico de la operación es un
préstamo a interés con garantía sobre los títulos que quedan en
poder del reportador o pasador.395[376]

Se argumentaba que esta teoría es ciertamente criticable. Como

expone LINARES396[377], esta
Explica la causa económica de la operación, pero no es
suficiente para explicar los aspectos jurídicos de ésta. En efecto,
el reportador o pasador deviene propietario de los títulos que ha
recibido en reporte o pase, con todos los derechos inherentes a
esa calidad de dueño; en consecuencia, se desvanece aquella
pretendida calidad de garantía del préstamo, y por otra parte, la
suma entregada reviste siempre el carácter de precio de esos
títulos.

La asimilación de la recompra a un préstamo puede llevar a visualizar

una relación de préstamo distinta respecto de la original que quedó
plasmada en el título valor objeto de la recompra.
Esta tesis nos dice que cuando A traspasa los títulos a B no se
produce venta alguna de títulos. Los títulos, por más que se entreguen en
propiedad, como dice la ley, en la realidad económica quedan en la
propiedad de A. Este tan solo los da en garantía: se traslada no un derecho
de propiedad sino un derecho de garantía. Entonces no existe realmente

395[376] S. LINARES, Operaciones de Bolsa, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pp.
168-169.

396[377] Ibíd., p. 169.

una operación de mercado secundario con su efecto normal de permitir la
sustitución del acreedor originario por otro, manteniéndose el nuevo
adquirente como rentista de capital de título valor proveniente de
operaciones de mercado financiero. Tal operación —según esta tesis— sería
inexistente. Lo que existiría es, en cambio, una operación individual de
préstamo de B (prestamista) con A (deudor), en que A da en garantía unos
títulos, que sustancialmente le siguen perteneciendo. Entonces A es un
rentista del capital por título valor de operación de mercado financiero
gravado al 8% por lo intereses del título y B es un rentista del capital de
operación individual de préstamo gravado por los intereses del título y
cualquier diferencia adicional que se reconozca en el precio de la segunda
compraventa a plazo.
Es decir, es en esta tesis, como si B le prestara a A y este, en
garantía de la devolución del préstamo, le cede a B unos títulos valores. La
titularidad de la fuente productiva la sigue teniendo A y, por lo tanto a él se
le imputan los intereses de los títulos. Incluso si B recibe los intereses de
los títulos (porque así se pactó) y estos se imputan como pago por el
financiamiento, deben considerarse pagos de A a B por el financiamiento
obtenido y no pagos del emisor a B. Así, se interpreta que hay un doble
movimiento:
-El emisor paga intereses que sustancialmente corresponden a A y,
por tanto, procede la retención del impuesto del artículo 23 c) LIR.
-A paga intereses a B, por la otra operación de préstamo (esto es, la
existente entre A y B, no la existente entre A y el emisor). Al ser una
operación individual de financiamiento, estos intereses constituirían
renta gravable para B en el impuesto de utilidades.

Posteriormente se argumentaba que, analizado desde el punto de

vista de nuestro ordenamiento, este enfoque no es aceptable. Veamos.
La tesis intenta ser una aplicación del principio de realidad económica
regulado en el art. 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Pero es una aplicación equivocada, según pasamos a explicar.

El primer párrafo del artículo 8 establece:

Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a

situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni
apartarse especialmente de ellas, el intérprete puede asignarle
el significado que más se adapte a la realidad considerada por la
ley al crear el tributo.
 En lo que nos interesa, de lo que se trata es de determinar si la
operación de recompra encuadra como operación individual de
financiamiento encuadrada en el impuesto sobre las utilidades o como
operación de mercado financiero sujeta al impuesto de intereses.
El artículo 23 c), al describir el hecho generador del impuesto sobre
los intereses, utiliza tanto el concepto de “mercado financiero” como de
“título valor”. Y al hacerlo no se separa expresamente del concepto de
mercado financiero que se adopta en las leyes que lo regulan en forma
específica, ni tampoco del de título valor. Por lo tanto no se separa
expresamente de los conceptos que podamos encontrar en la Ley de
Mercado de Valores.
Por el contrario el legislador se remite en forma expresa a la
legislación relativa a las “bolsas de comercio” para efectos de dispensar un
trato favorable (alícuota del 8%) a los títulos valores “que se inscriben en
una bolsa de comercio reconocida oficialmente”. Y si bien la remisión no es
genérica, no hay razón para suponer que el legislador a la hora de articular
el hecho generador del artículo 23c) LIR, no tuviera en mente gravar las
operaciones típicas que se generan en las bolsas de valores. Antes bien, se
debe recordar que si alguna justificación racional puede tener dispensar un
tratamiento tributario favorable a las operaciones de una bolsa de valores
es la del fomento de un mercado de capitales y la de no ahuyentar un factor
económico tan volátil como lo es, en efecto, el capital. Iría contra toda
interpretación finalista y sistemática (artículo 6 del Código Tributario en
relación con el 10 del Código Civil) la consecuencia de que la recompra, que
es el producto más relevante en nuestro mercado de valores, quedara
gravada por un impuesto distinto al diseñado por el legislador para gravar
las operaciones de mercado financiero.
Pues bien, lo anterior nos lleva a entender que el impuesto del
artículo 23c) grava, por una parte, los intereses que resultan de
operaciones de mercado primario y, por otra parte, los intereses que un
sujeto disfruta como producto de una operación de mercado secundario. Es
decir, para este impuesto es indiferente quién es el titular de un título valor,
limitándose a gravar al sujeto que en cada momento que se genera el
impuesto —cada vez que se acredita un interés— es titular del título. No
importa, por tanto, que el título circule —pues para eso está—; estamos
ante un impuesto real —no personal— que grava la fuente generadora de
interés sin atención a circunstancias personales del titular.
Basta mirar la Ley del Mercado de Valores para que sea evidente que
la recompra —llamada técnicamente “reporto”— es una operación típica de
mercado secundario.
Ciertamente es una figura que tiene como función típica la obtención,
por el reportado, de un financiamiento. Pero es un financiamiento que se
vale de una doble operación de mercado secundario que permite que el
inversionista, en lugar de invertir un título a corto plazo directamente con el
emisor, invierta un título por corto plazo, adquiriéndolo en una operación de
mercado secundario, que implica, al tenor de la propia Ley de Mercado de
Valores, traspaso de la propiedad del título, aunque sea temporal.
Esta voluntad legislativa de diferenciar el reporto de las formas
tradicionales de financiamiento —el préstamo en primer lugar— también se
refleja en diversos artículos de la Ley del Mercado de Valores. En efecto, el
artículo 71 c) impide a las sociedades administradoras de fondos de
inversión “conceder créditos con dineros del fondo”, aclarando de inmediato
que ello no incluye a las operaciones de reporto. El artículo 87 dispone que
los valores u otros activos que integran el fondo no pueden pignorarse ni
constituir garantía de ninguna clase. No obstante, aclara de inmediato que
sí podrán ser objeto de reporto, con lo cual deniega la supuesta entrega de
los títulos en mera garantía.
Por otra parte, el segundo párrafo del artículo 8 CNPT, establece que:
Las normas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no
obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y
actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando
de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva
obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma
jurídica.

Es claro que el artículo 23c) LIR se remite a la realidad de los

mercados de valores y a las formas jurídicas aplicables a estos. La recompra
es una opción más que tiene el inversionista —normalmente a corto plazo—
de modo que en lugar de invertir en un título de corto plazo en una
operación de mercado primario, invierte en un título de plazo mayor por un
corto plazo, en una operación de mercado secundario. Así, al vendérsele el
título por un corto plazo con el derecho de titularidad sobre los cupones, los
intereses, que le pertenecen, estarán gravados por el artículo 23c) LIR, que
no distingue por el tiempo que un título esté en poder de un mismo sujeto,
ni según que el título sea luego vendido a un tercero o al vendedor inicial.

Por último, el párrafo tercero del artículo 8 establece:

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a

la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una
disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se
debe aplicar prescindiendo de tales formas.

Este párrafo proscribe el “abuso de las formas jurídicas” en perjuicio del

fisco.
 Es evidente que si la recompra es una figura contractual nominada,
regulada expresamente en la Ley del Mercado de Valores, el uso de acuerdo
con su función típica nunca podría ser considerada un abuso en las formas
jurídicas.
Entonces, no es cierto que en la recompra el traspaso de los títulos
“realmente” no se dé. Este se da como operación de mercado secundario
que es. Que el precio inicial recibido sirva para financiar al vendedor inicial
no significa que la realidad de la operación consista en que dicho
financiamiento se da en forma independiente de la venta del título, siendo
esta la apariencia de un contrato real o fiduciario de pura garantía. Por el
contrario, el financiamiento genera un rendimiento que deriva
fundamentalmente del traspaso de un título que genera intereses gravados
en la fuente al 8%.
El hecho de que la operación tenga un resultado tributario más
favorable que si B y A establecieran una relación de préstamo pura y simple
revela que estamos ante una economía de opción que tienen los
inversionistas y los demandantes de financiamiento. Como tal economía de
opción, les permite obtener un ahorro fiscal legítimo.
Se exponía entonces —y la sigo compartiendo— la tesis correcta: la
recompra genera un interés o renta de capital obtenido por el vendedor final
a plazo por invertir temporalmente en la compra de un título valor,
proveniente directamente de la titularidad de dicho título valor. El
excedente, si lo hubiere, conformaría también un interés proveniente de
una operación de mercado financiero, a la que habría que aplicarle el
impuesto del artículo 23 c).

Dentro de las teorías que intentan explicar el reporto está también la que
defiende la naturaleza “sui generis” o de tipicidad propia de esta figura. Se
considera que ninguna de las teorías que intentan ligarla a otra figura típica
dan resultados satisfactorios. Así, tomando en cuenta la teoría del préstamo y
la de la simple venta, se señala:
Uno, que la adquisición por el reportador o pasador de la
propiedad de los títulos no se concilia con el derecho de prenda
que adquiere un prestamista; y segundo, que el comprador no
busca los títulos objeto del contrato con carácter de dueño porque
en el mismo acto se revenden instantáneamente a su verdadero
dueño397[378].

De ahí que la conclusión sea la indicada naturaleza sui generis: “es el

resultado de dos compraventas, con la característica especial de que la

397[378]LINARES, óp. cit., p. 170.

primera se celebra con la condición de que la segunda es de cumplimiento
obligatorio”398[379].
En esta dirección, puede verse que el reportador o vendedor final a
plazo es un inversionista normal, que opta entre comprar un título de plazo
determinado o comprar un título por plazo determinado, para disfrutar parte
o la totalidad de sus intereses. En consecuencia, se trata de un contrato que
implica el traspaso real de los títulos por un tiempo determinado, con la
obligación de recomprar luego. Así, como el impuesto sobre los intereses no
excluye de su gravamen aquellos casos en que el titular del título mantenga
su titularidad por menos de cierto tiempo, ni tampoco excluye aquellos
casos en que el título es revendido al vendedor original, la conclusión es
que mientras el reportador sea titular de sus títulos percibe sus rentas y
estas son gravadas en forma única y definitiva en el impuesto del artículo
23 c) LIR.
La recompra sigue el esquema de las operaciones de mercado
secundario. En esta, el adquirente sustituye al vendedor frente al emisor.
Entonces, cuando se hace la primera venta, el reportador vendedor final a
plazo sustituye al reportado frente al emisor y se convierte en un nuevo
contribuyente en el impuesto, quedando gravado al 8%, en tanto rentista
de capital que tiene un título de captación en el mercado financiero.
Así, la ciencia de toda esta operación está en que ciertamente el
reportador “financia” al reportado, pero lo hace no a través de una entrega
de dinero en préstamo, sino a través de una compraventa de títulos de
mercado secundario. De este modo, se da la sustitución de titular propio de
este tipo de operaciones, sin que se genere una relación de préstamo entre
ambos distinta de la ya existente con el emisor.
Lo anterior se manifiesta con toda nitidez cuando el acuerdo de
rendimiento de la recompra es igual al rendimiento de los intereses. En tal
caso, el reportador obtiene tales intereses por un plazo determinado, a
través de una simple operación de mercado secundario. La operación de
mercado secundario se caracteriza, en esencia, por que el rentista de
capital adquiere el derecho a su renta no a través de la concesión de un
préstamo —como sucede en la operación de mercado primario— sino a
través del pago de un precio por la compraventa de un título valor (que es
una forma especial de cesión del crédito que el inversionista-prestamista
original tenía).
Si el caso es que el acuerdo de rendimiento de la recompra es menor al
rendimiento de los intereses, puede decirse que la realidad económica del
traspaso es que este es parcial, generando una cotitularidad de título. Esto
no afecta que cada cotitular siga siendo un rentista de capital, que se

398[379] Ibíd., p. 170, siguiendo a MESSINEO.

reparten los intereses proporcionalmente, soportando previamente la
retención del artículo 23 c) LIR.
Si el rendimiento de la recompra es superior al de los títulos, la
diferencia de precio entre la primera y la segunda compra sí puede ser
considerada como rendimiento de financiamiento externo a la titularidad
sobre el título, sujeta al artículo 23 inc. c) LIR. Un punto discutible es si este
rendimiento disfruta del tipo favorable del 8% o si debería soportar el tipo
general del 15%. Un argumento a favor de la primera tesis es que estamos
ante una operación relacionada con títulos valores inscritos en una bolsa de
comercio reconocida oficialmente, a pesar de que el rendimiento no
provenga directamente del título. Para efectos de esta consulta, sostenemos
esta tesis. En estos casos, la recompra constituiría un negocio mixto que
tiene dos partes:
a) Un acuerdo de financiamiento cuyo rendimiento se obtiene a
través del traspaso de un título valor en una operación de
mercado secundario, incluyendo el derecho a los intereses.
b) Un acuerdo de financiamiento cuyo rendimiento se obtiene a
través de una operación de captación de recursos del mercado
financiero, ya no ligada al traspaso de un título valor, sino a un
simple acuerdo de pago de un interés independiente de los
rendimientos propios del título.

El traspaso de los títulos a un fideicomiso en garantía con la Bolsa

Nacional de Valores en nada afecta el traspaso de la facultad de goce de los
títulos a favor del reportador inversionista.

El fideicomiso en garantía es una figura actualmente recogida en el

artículo 648 del Código de Comercio: “Puede constituirse un fideicomiso
sobre bienes o derechos en garantía de una obligación del fideicomitente
con el fideicomisario”. Como se ve, se trata de un fideicomiso cuyo objeto
es la custodia de unos bienes que sirven de garantía en caso de
incumplimiento de algún tipo de obligación contractual.

En un fideicomiso en garantía no existe un traspaso sustancial de la

propiedad, sino únicamente la puesta a disposición de ciertos bienes con
fines específicos de garantía del cumplimiento de determinadas obligaciones
contractuales. De este modo, el propietario sustancial sigue siendo quien
confiere los títulos en fideicomiso en garantía. Como vimos atrás, la
Dirección General ya ha tenido oportunidad de reconocer esta situación, al
admitir que quien ha puesto en fideicomiso en garantía cierto equipo que
utiliza en la generación de su renta gravable, está legitimado para depreciar
dichos activos, pues son de su propiedad sustancial. En efecto, en el oficio
1505 del 28 de setiembre de 1998, la Dirección acepta que la empresa
fideicomitente —una generadora privada de energía eléctrica—, que
mantiene los activos garantizados destinados a la producción de su propia
actividad lucrativa, deduzca la depreciación de estos, atendiendo a la
realidad económica de que tales activos generan ingresos no para el
fideicomiso sino para la empresa fideicomitente.

Ciertamente la facultad de disposición del reportador inversionista

queda limitada, pero ello no afecta su facultad de goce. Esto es relevante en
un doble sentido: por una parte, es hoy un concepto pacífico en la doctrina
jurídica el que no existe un solo y monolítico “derecho de propiedad”, sino
que existen “los derechos de propiedad”399[380], en el tanto que las
distintas facultades que tradicionalmente conforman el derecho de
propiedad pueden estar limitadas y hasta distribuidas entre distintos
titulares. De ahí que, en el presente caso, el inversionista-reportador
adquiere la facultad de goce, independientemente de que tenga la facultad
de disposición limitada. Pero es que, además, el fideicomiso se establece en
interés predominante del propio inversionista-reportador, cuyo objetivo no
es quedar con la propiedad de los títulos en forma permanente sino obtener
la restitución del monto invertido en un cierto plazo: así, el fideicomiso tiene
como objetivo básico que, en caso de incumplimiento de la obligación de
recomprar, el título se venda a un tercero y, por tanto, el reportador-
inversionista pueda disponer del precio del título.
De acuerdo con lo expuesto, me permito resumir los elementos
centrales del tratamiento que, en nuestra opinión, debían merecer las
recompras:
1. El rendimiento de las recompras tiene un componente que es el de los
intereses (o descuentos) mismos generados por el título durante el
plazo de titularidad del vendedor final a plazo. Ese componente agota
su tributación en el impuesto único y definitivo del 8% del artículo 23
c). Si se tratara de un título accionario, el impuesto aplicable sería el
de la renta disponible del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (5% por tratarse de acciones inscritas en Bolsa).
2. Cualquier rendimiento excedente del de los intereses o descuentos
del título debe ser considerado como rendimiento adicional, que
tributaría en el impuesto del artículo 23 c). Hay cierta base que
permite entender que sigue siendo una operación de mercado
financiero amparada en un título valor inscrito en bolsa, con lo cual el
tipo aplicable sería el 8%. Nótese, no obstante, que el impuesto se
aplicaría solamente a la diferencia respecto de los intereses
madurados por el título, que ya estarían gravados al 8%, y no a la
totalidad del rendimiento. Es decir, se evita con este enfoque que
ofrecemos que se graven los intereses al 8% y luego, en adición, se
grave todo el rendimiento al 8%, al 15% o al 30%, gravándose así los
intereses dos veces.

399[380] Recuérdese, al respecto, la célebre obra de S. PUGLIATTI, “La Proprieta e le

Proprieta”, La Proprieta nell Nuovo Diritto, Dott. A. Giufre Editore, Milán, 1964.
 Pues bien, en el oficio citado la Dirección General de Tributación
sostuvo la teoría del préstamo y la correspondiente sujeción de las recompras
al impuesto sobre las utilidades.

Con el cambio legislativo, el legislador saldó la discusión en torno al

tema del impuesto aplicable: definió que los reportos, en forma expresa,
estarían gravados con un nuevo impuesto, al añadir un inciso c) bis al artículo
23.

Lo que no definió con claridad es si se daban dos instancias de

tributación: primero, al retenerse el impuesto sobre los intereses que
generara el título reportado; luego, un impuesto adicional sobre todo el
rendimiento de la recompra. En esa dirección, considero que la existencia de
uno o dos niveles de tributación va a depender del acuerdo efectivo entre las
partes; si, con la primera venta, se dispone que el derecho de goce de los
intereses permanece en el vendedor a hoy, entonces habrá doble nivel de
imposición; si, por el contrario, con la primera venta se acuerda también que
se traspasa dicho derecho de goce y que los intereses correspondientes serán
parte del rendimiento del reporto, entonces no debería haber ese doble nivel
de imposición, por todos los argumentos expuestos atrás.

En cuanto a la naturaleza de “nuevo” impuesto y no parte del impuesto

del inciso c), la Administración, en su oficio DGT- 687-02, del 23 de
agosto de 2002 indicó que
Debe tomarse en cuenta el hecho de que el inciso c) bis del
artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mediante el
cual se creó el impuesto a las recompras o reportos, lo establece
como un caso nuevo y diferente a los ya establecidos, por cuanto
no debe considerarse un simple impuesto a intereses sino que el
gravamen va ligado a dichas operaciones, De igual forma se le
asigna una tarifa diferente y específica, totalmente independiente
de las otras tarifas establecidas en ese artículo; reafirmando con
esto su situación de impuesto nuevo. En virtud de lo expuesto, al
tratarse de impuesto nuevos, no procede exención para la
mutuales del impuesto establecido en la Ley General del
Impuesto sobre las Ventas sobre las primas de seguros y ni del
impuesto establecido en la Ley General sobre la Renta para las
operaciones de recompra o intereses.

Las exenciones o no sujeciones relacionadas con impuestos cedulares

establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta y leyes previas a la n.°
8114 no serán aplicables a este impuesto, igualmente los entes que gozan
de exención subjetiva de todo tributo, a los cuales tampoco se les
concederá exención en dicho impuesto, de conformidad con el artículo 64
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

2.2.2. Aspecto temporal

En cuanto al aspecto temporal, puede indicarse:

Estamos, en principio, ante un impuesto instantáneo, esto es, que se

genera cada vez que se cobra o se debita un interés, sin que parezca ser
relevante el concepto de período fiscal. Sin embargo, puede observarse que,
visto que los intereses son, por definición, una renta periódica, podemos
entender que se trata de un impuesto con un período fiscal variable,
coincidente con el período mismo de devengo o exigibilidad de los intereses.

El artículo 23 c)1 habla de "pago o acreditación" de intereses, como

momento en que se tiene por realizado el hecho generador. El punto 2 de
dicho inciso c) precisa que las retenciones deben practicarse en la fecha en la
que se efectúe el pago o crédito, según el acto que se realice primero. Surge
entonces de nuevo el problema de determinar cuál es el momento en que se
debe entender realizado el hecho generador.

Ya hemos dicho que para dilucidar este tipo de problemas en la Ley del
Impuesto sobre la Renta debemos acudir a los principios contables (Normas
Internacionales de Información Financiera). En esa dirección, cuando se habla
de "pago" la referencia es clara al método contable del "percibido". En cuanto
al término "acreditación", parece obligado entender que se trata de aquel
momento que deba ser tomado en consideración para registrar un ingreso o
un gasto según el método contable que se esté aplicando. Ahora, la ley
parece ubicarse en el punto de vista del deudor de los intereses —el agente
de retención—, por lo que habría que tomar en cuenta el método contable
aplicado por este, para decidir así cuándo es que su obligación debería
acreditarse.

Si el agente de retención está aplicando el método del devengado, es

normal entender que los intereses se devengan diariamente, aun cuando sean
exigibles por períodos más largos (mensuales, trimestrales, etc.). Por lo tanto,
queda la duda de si el impuesto se genera, en tal caso, diariamente. En la
práctica, sin embargo, se admite que la retención se realice al menos en el
momento en que los intereses ya son exigibles, por el transcurso del plazo
pactado.

Para precisar este tema, conviene echar mano a lo señalado en la

Directriz DGT-01-03, del 7 de enero de 2003, con ocasión de la
vigencia del impuesto extraordinario sobre rendimientos del mercado
financiero. En ese caso, se planteaban las distintas hipótesis relacionadas
con títulos constituidos antes de la vigencia de la Ley de Contingencia
Fiscal, así como títulos constituidos durante dicha vigencia. En ese sentido
sostuvo la mencionada directriz400[381]:
[...] no cabe duda de que, haciendo una interpretación armónica
de las normas, el impuesto se debe aplicar sobre los
rendimientos devengados durante el período de vigencia de la
Ley, indistintamente de que sean o no percibidos durante ese
período. Por consiguiente, cuando en el artículo 44 de hace
referencia a la “percepción” de rendimientos, éstos deben
entenderse como los pagados o acreditados, pero generados
durante el período de vigencia de la ley, aún cuando éstos sean
cancelados con posterioridad a su fecha de vigencia (1 de enero
al 31 de diciembre del 2003) […] Los rendimientos devengados
antes de la promulgación de la LCF, pero que se paguen durante
su vigencia, no estarán afectos al impuesto extraordinario sobre
rendimientos del mercado financiero. Los rendimientos
devengados durante el lapso de vigencia de la LCF están afectos
al impuesto extraordinario sobre rendimientos del mercado
financiero, aunque deban pagarse después […]

Este principio fue luego recogido en el artículo 21 del Reglamento a la

Ley de Contingencia Fiscal, n.° 31033-H del 14 de marzo de 2003.401[382]

Esta posición se basa en el concepto contable del “devengo”, que

según la Dirección se encuentra adoptado para el impuesto que nos ocupa.
Así, se parte de que los intereses se “devengan” día a día, aun cuando se
paguen periódicamente.

Lo que sí está claro es que la constitución del instrumento no es el

momento determinante para fijar el tratamiento correspondiente, sino la

400[381] Citada y confirmada en el más reciente oficio DGT-1912-04, de 24 de agosto del

2004.

401[382] Aplicación del mismo lo vemos en el oficio DGT-326-03 de 21 de marzo de 2003.

realización del hecho generador. En ese sentido, el reglamento citado
señalaba en su artículo 22:
Los impuestos extraordinarios sobre los rendimientos del
mercado financiero, deben ser aplicados indistintamente de la
fecha en que se hayan pactado las operaciones financieras
(captaciones) que los generan.

Ya la Directriz 01-03 había incluido el fundamento de lo anterior, al

decir que
[…] el hecho generador no es la captación de recursos, sino la
obtención de rendimientos producto de las operaciones de
captación, rendimientos que son gravados en el tanto se
devenguen dentro del plazo de vigencia de la Ley.

Respecto del valor de descuento, debemos entender que el pago o la

acreditación ya no se refiere a la renta misma, sino al valor nominal respecto
del cual se aplica la tasa de descuento.

3) Presupuesto de hecho de la obligación de retener y

responder por el impuesto

Técnicamente, como se sabe, la obligación de retener y de responder

por el impuesto es una obligación distinta de la obligación tributaria principal:
es la obligación del sustituto o agente de retención. El hecho previsto por la
ley para que, realizándose, nazca dicha obligación es el presupuesto de hecho
de esta.

En este impuesto, dicho presupuesto de hecho puede ser definido así:

Elemento subjetivo: los agentes pagadores (no emisores, entendemos),

sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas emisoras de títulos
valores que estén en función de captar recursos del mercado financiero.
 Las exenciones que afectan este aspecto del hecho generador también
afectan este aspecto del presupuesto de hecho de la obligación de retener y
de responder por el impuesto.

Elemento objetivo: pagar o acreditar lo que se dé primero, las rentas

de interés. Atribuir o imputar el valor de descuento, lo que se hace en el
momento del pago o acreditación del monto nominal del título valor
respectivo. En el caso de los reportos, dicha retención deberá practicarse en
la fecha en que se realice la operación de recompra o reporto.402[383]

4) Obligación tributaria

4.1. Elementos cuantitativos

La base imponible del impuesto está compuesta por el monto bruto
de los intereses o sobre el valor de descuento, según el caso.

La alícuota es del 15%, salvo que se trate de los supuestos en que
opera una exención objetiva parcial, descritos atrás, en que el tipo es del 8%.

La cuota tributaria resultante no admite deducción alguna.

El método general de determinación de la base imponible es el de

base cierta. No obstante, en el caso del valor de descuento (aval de letras de
cambio o aceptaciones bancarias), se aplica un método de estimación
objetiva: el valor de descuento se equipara a la tasa de interés pasiva fijada
por el Banco Central de Costa Rica, para el plazo correspondiente, más tres
puntos porcentuales. Se plantea aquí el problema de la admisibilidad de una
prueba en contrario en cuanto a este valor, que es, en última instancia,
constitutivo de una presunción. De la misma manera, debe recordarse que,
en materia de bonos cero cupón, la Administración ha establecido que se
cuantifica trayendo el valor del descuento final a valor presente, en vista de

402[383]Cfr. Resolución General 22-2001, art. 6.

que la retención se aplica en el momento de la emisión del título. En cuanto a
los reportos también rige la misma regla, al deberse practicar la retención
sobre los rendimientos devengados por el inversionista, traídos a valor
presente.403[384]

4.2. Sujetos pasivos

Al igual que en el impuesto sobre la renta disponible, este impuesto se

estructura en torno a dos figuras: el contribuyente (sujeto que obtiene o a
quien se le atribuye la renta de interés) y el agente de retención o sustituto
(ente que paga, acredita o atribuye la renta de interés). Rige, en este caso,
también, la norma del artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios.

En relación con el agente de retención en el impuesto a los reportos,

la Resolución General DGT 22-2001 indica en su artículo 6:
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 8 inciso 8) sub inciso
iv del Reglamento a la citada Ley N° 8114, debe interpretarse,
que cuando dicha disposición indica que la retención debe ser
efectuada a través del puesto de bolsa correspondiente, se
refiere a un procedimiento interno que debe coordinar la Bolsa
de Valores con sus respectivos Puestos de Bolsa. No obstante,
de conformidad con la disposición legal, siempre será la Bolsa de
Valores el agente retenedor o perceptor.

Un caso particular de agente de retención viene constituido por las

entidades operadoras de pensiones para efectos de retener el beneficio fiscal
del artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador en caso de retiros
anticipados del Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, según el
artículo 73 de la ley mencionada y el desarrollo que hace la Resolución
General DGT-03-2007, de las 8 horas del 25 de enero de 2007.

4.3. Extinción de la obligación tributaria y aspectos formales

403[384] Cfr. Resolución General 22-2001, art. 6.

 En cuanto a la extinción del impuesto, el pago debe hacerlo el sujeto
pasivo agente de retención dentro de los primeros quince días del mes
siguiente al momento en que debió efectuarse la retención: esto es, cuando
se pagó o se acreditó, en su caso, la renta de interés o el precio nominal del
título valor. Debe hacerse en el Banco Central o en sus tesorerías auxiliares.

De este modo, la recaudación voluntaria del impuesto se hace a través

del mecanismo de la retención en la fuente y posterior ingreso en la caja del
Estado. No obstante, la Dirección General de Tributación tiene facultades para
autorizar, en forma general, una modalidad de pago distinta de la retención
en la fuente, cuando por la naturaleza del título se dificulte la retención en la
fuente.

Como en todo fenómeno de sustitución, los correspondientes deberes

formales corren a cargo del agente de retención. Así, son estos los obligados a
declarar a través del formulario de retenciones correspondiente.

En relación con la retención en el impuesto a los reportos, la

Resolución General DGT 22-2001 indica en su artículo 6:
Dicha retención deberá practicarse en la fecha en que se realice
la operación de recompra o reporto, sobre los rendimientos
devengados por el inversionista, traídos a valor presente.
La Bolsa de Valores deberá presentar la declaración jurada y
cancelar el impuesto a que se refiere esta disposición, dentro de
los primeros 15 días naturales del mes siguiente a aquel en que
practicaron las retenciones correspondientes, de conformidad
con los dos últimos párrafos del artículo 23 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.

Capítulo Cuarto Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Dependiente, Pensiones y
Jubilaciones...

3) Obligación tributaria

3.1. Elementos cuantitativos

.

Base imponible
 La base imponible de este impuesto es de carácter bruto, sin que se
admita deducción alguna.

No obstante, y con carácter de exención que se aplica como deducción

en la base imponible, nos encontramos que el artículo 71 de la Ley 7983, de
Protección a los Trabajadores, establece que los aportes a planes de
pensiones complementarias
Estarán exentos del pago de cargas sociales y los impuestos sobre
planilla, en un tanto que no podrá superar el diez por ciento
(10%) del ingreso bruto mensual del trabajador en el caso del
trabajo dependiente. 404[423]

Debe tenerse en cuenta que en caso de que el afiliado al Régimen

Voluntario de Pensiones Complementarias efectúe retiros anticipados, totales
o parciales de los recursos acumulados en su cuenta de ahorro voluntario,
deberá cancelar al Estado los beneficios fiscales creados por esa ley, de
conformidad con el artículo 73, y según el mecanismo previsto en la
Resolución General n.° DGT-03-2007, de las 8 horas del 25 de enero
de 2007.405[424]

Esta resolución, en su artículo 1, establece que los trabajadores que

laboren en relación de dependencia, tanto en el sector público como en el
privado, que deseen aplicar la exención mencionada, deberán entregar a su
patrón o empleador, en la Oficina o Unidad Administrativa que corresponda,
copia del comprobante del aporte efectivamente realizado al fondo o una
certificación de este. Este comprobante debe aportarse por cada deducción

404[423] En el oficio DGT-816 del 1 de octubre de 2001 quedó consignado el criterio de la

Administración Tributaria en este sentido al indicar que el artículo 71 de la Ley de Protección
al Trabajador lo que establece es una exención al pago de las cargas sociales, de los
impuestos sobre la planilla y del impuesto sobre la renta (impuesto al salario), exención que
no puede superar los límites fijados en el ya citado artículo 71. Es decir, ambos artículos, el
70 y el 71, se refieren a situaciones diferentes, siendo el primero de estos, el que regula de
modo concreto lo concerniente a la deducibilidad como gasto, para efectos de determinar su
renta imponible, de los aportes para el Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias
que a favor de sus empleados efectúen los patronos. Confirma esta deducción también el
oficio DGT-1210-05, del 3 de agosto de 2005. En el caso de que se pague el salario en
dólares, de conformidad con el oficio DGT-776-05, del 17 de junio de 2005, “se deberá hacer
la conversión en colones, del monto del salario bruto, del límite exento y del aporte, en
dólares al tipo de cambio vigente al momento del pago (retención) y determinar los montos
correspondientes. Una vez establecida esa información para la determinación de la retención,
se procede a aplicar primeramente la deducción del monto exento al salario bruto, luego se
confecciona la planilla de pago, y a esa se le aplica la retención del impuesto al salario
cuando procede.”

405[424] Al momento de terminar la edición de este libro la Administración tenía en estudio

un reglamento en torno a este tema.
que el trabajador solicite realizar a su ingreso bruto para efectos del cálculo
del impuesto que nos ocupa.

Alícuotas

En cuanto a las alícuotas, tenemos dos regímenes bien diferenciados:

El del artículo 32 a) y 32 ch), que grava, como vimos, las rentas del
personal ordinario (empleados y funcionarios) de la empresa y las rentas de
jubilaciones y pensiones de todos los regímenes. En tales casos, la
tarifa406[425] aplicable es la del artículo 32, incisos a, b y c, que es una
escala progresiva que empieza con un tipo del 0% hasta la suma de 508.000
colones y luego prevé dos escalones del 10% (de 508.000 a 762.000 colones)
y del 15% (sobre el exceso de 762.000 colones).

Debe advertirse que, para efectos de calcular el monto exento (tipo 0),
las rentas provenientes de distintos patronos deben sumarse a efectos de esta
exención.407[426] Es decir, si un empleado gana 200.000 de un patrono y
300.000 de otro, debe tributar sobre 81.000 colones al 10%, pese a que
ninguno de los dos salarios sobrepasa, por sí mismo, el monto exento. Para
ello tiene el deber formal de comunicar a uno de los patronos para que le
haga la deducción correctamente. De no hacerlo, la Administración puede
ejercer sus facultades de determinación de oficio.

Curiosamente, la ley no nos dice si los montos de distintos empleadores

deben acumularse también para efectos de determinar la alícuota media
aplicable. Pensemos, por ejemplo, en dos salarios de 150.000 colones de
distintos empleadores: en tal caso, tributando separadamente, el gravamen
de cada salario se hará al 10%. Si los sumáramos, parte tributaría al 15%.
Ante el silencio de la ley, habría que entender que esta acumulación no es
admisible.

406[425] Tarifas del período 2008 vigentes a partir del 1 de octubre de 2007, mediante
decreto n.° 34041-H. Se modifican los tramos de las rentas establecidas en los apartes a), b)
y c) del artículo 33 y se modifican los créditos fiscales establecidos en el artículo 34, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7092 y sus reformas; además se deroga el Decreto
Ejecutivo n.° 33375-H. LG# 195 del 11 de octubre de 2006.

407[426] Es importante recordar que la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria 8114 del
4 de julio de 2001 estableció un cambio al ligar el monto exento del impuesto a las utilidades
al cálculo del impuesto al salario. Esto quedó consignado en el artículo 3 de la Resolución
General 22 del 31 de julio de 2001, donde se ejemplifica este cambio.
 Por otra parte, de acuerdo con los artículos 36 de la ley y 32 del
reglamento, si las rentas percibidas en un determinado período fiscal
corresponden al trabajo de un período mayor al mes, debe dividirse
proporcionalmente el monto total entre los meses en que se devengaron las
rentas, pero solo para efectos de calcular la alícuota media aplicable.

Es el caso del llamado “salario escolar” que reciben los empleados

públicos, que traemos a colación para efectos ilustrativos pese a su reciente
exoneración por la Ley 8665. En el oficio DGT-490-05, del 1 de abril de
2005408[427], se prevé el método de cálculo de la retención sobre este,
habida cuenta de que este salario se calcula aplicando un 8.19% sobre el total
del salario nominal de cada servidor y se acumula para hacerlo efectivo en
forma anual, el cual se paga en enero de cada año a los servidores públicos.
Así,
El monto resultante de la aplicación del mencionado porcentaje
del salario escolar a cada salario nominal mensual dará como
resultado un monto mensual mayor para efectos del cálculo del
impuesto sobre la renta por el trabajo personal dependiente [...]
razón por la que debe imputarse a cada mes del período fiscal, el
monto del salario escolar mensual que corresponde y en
consecuencia recalcularse el impuesto sobre la renta para cada
mes correspondiente a salario escolar. En los casos en que el
funcionario haya estado incapacitado en dicho período, el subsidio
girado no es objeto del impuesto sobre la renta por cuanto no es
un ingreso producto de la renta, porque precisamente en ese
lapso no está prestando el servicio personal [...] ya que el pago
efectuado por el ministerio durante las incapacidades se define
como una indemnización. 409[428]

408[427] Ver antes DGT-2924-04, del 15 de diciembre de 2004.

409[428] Sigue diciendo el oficio: “Con el propósito de aclarar dicho procedimiento nos
permitimos ilustrar un caso hipotético con respecto al salario escolar de la siguiente manera:

Salarios Enero a junio 2004 Julio a Setiembre del Octubre a Diciembre

2004 del 2004
Salario Total Mensual ¢ 350.000.00 ¢367.500.00 ¢367.500.00
Renta no sujeta ¢ 323.000.00 ¢323.000.00 ¢ 367.000.00
Renta imponible ¢ 27.000.00 ¢ 44.500.00 ¢ 500.00
Impuesto a pagar ¢ 2.700.00 ¢ 4.450.00 ¢ 50.00
10%
Salario escolar ¢ 28.665.00 ¢ 30.098.25 ¢ 30.098.25
mensual
Impuesto mensual a ¢ 2.866.50 ¢ 3.009.80 ¢ 3.009.80
pagar 10%
 El artículo 40 de la ley prevé una forma especial de calcular la base
imponible para los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular, señalando
que se considerará que “devengan sueldos iguales a los del servicio interno de
igual categoría”. Independientemente de que esta norma choca frontalmente
con el concepto especial de fuente costarricense previsto en el artículo 55,
inciso a), que lleva a la pregunta de imposible respuesta sobre si estos
funcionarios están sujetos entonces a este impuesto o al de las remesas al
exterior; en realidad, se trata de una suerte de “exención”, pues los sueldos
reales de estos funcionarios son mayores que los del servicio interno, lo cual
se justifica por el alto costo de la vida en muchos países en que se despliega
dicho servicio.410[429]

En cambio, a las rentas de los incisos b) y c) se les aplica un tipo único

del 15%, sin tramo exento. Al respecto se debe notar que el artículo 23 b) de
la ley, en manifestación plena de mala técnica legislativa, al mencionar esta
modalidad del impuesto de salarios, establece que las "dietas, gratificaciones
y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en
relación de dependencia" tributarán al 15%. Debemos entender que cuando
habla de "gratificaciones" se refiere a las "gratificaciones" mencionadas en el
32 b) y no a las mencionadas en el 32 a), las que, como dijimos, están
sujetas a la escala progresiva descrita.

Cuota del impuesto

Total salario escolar: ¢352.579.50

Total impuesto a pagar sobre el salario escolar: ¢35.257.80”.

410[429] De acuerdo con el oficio DGT-1464-05, del 13 de setiembre de 2005, esta norma
aplica a los “Directores de Oficina” en el exterior de PROCOMER, con lo cual el impuesto
aplicable sería el que comentamos y no el de remesas, que prevé una retención única del
10%, sin mínimo exento.
 En cuanto a la cuota del impuesto, esta admite, para el régimen de los
incisos a) y ch) del artículo 32, la aplicación de deducciones por cargas
familiares, aunque irrisorias: hijos (960 colones mensuales por cada hijo) por
cónyuge (1.420 colones mensuales).411[430] Cuando se trata de rentas
percibidas correspondientes a períodos mayores a un mes, se puede disfrutar
de una deducción por cada mes a que se refieren las rentas. En los otros
supuestos, no cabe deducción alguna.

3.2. Sujetos pasivos

Este impuesto también se construye sobre la base del binomio

contribuyente (trabajador o pagador no estatal de pensiones o jubilaciones) -
agente de retención (patrono). Tanto el empleador como el empleado son
solidariamente responsables ante la Administración Tributaria. Por ello, este
puede eventualmente demandar el pago de la deuda total tanto frente al
empleador como frente al empleado; no obstante, visto que el mecanismo de
pago ubica al empleador como el obligado a realizarlo, es lógico que la
Administración siempre se dirija primero a este. Ahora, desde el momento en
que el empleador efectúe la retención, este se convierte en el único obligado
frente a la Administración (artículo 41 de la ley).

Tratándose del Estado empleador y del Estado pagador de pensiones,

este opera como retenedor directo, sin que se dé técnicamente la figura del
agente de retención.

Un caso particular de agente de retención viene constituido por las

entidades operadoras de pensiones para efectos de retener el beneficio fiscal
del artículo 71 de la Ley de Protección al Trabajador en caso de retiros
anticipados del Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, según el
artículo 73 de la ley mencionada y el desarrollo que hace la Resolución
General DGT-03-2007, de las 8 horas del 25 de enero de
2007412[431].

411[430] Ver Decreto Ejecutivo n.° 34041-H, del 10 de setiembre de 2007, La Gaceta 201
del 19 de octubre de 2007.

412[431] Al momento de terminar la presente edición la Administración tenía en consulta

interna un reglamento respecto de este tema.
 3.3. Extinción de la obligación tributaria y aspectos formales

El empleador o pagador de pensiones debe depositar los impuestos

retenidos dentro de los primeros quince días del mes siguiente al que
correspondan las remuneraciones. Cuando es el Estado quien paga la pensión,
el pago se da simultáneamente con la retención. Se hace a través de un
proceso de autoliquidación global de las sumas retenidas en el mes, el cual
debe necesariamente hacerse en colones.413[432]

Asimismo, el empleador o pagador de pensión tiene el deber formal de

entregar a sus empleados, pensionados o jubilados, un estado donde conste
el total de las remuneraciones pagadas y de los impuestos retenidos y
pagados. El reglamento precisa que dicha entrega debe hacerse en el mes de
octubre de cada año. Asimismo, precisa los datos que deben contener las
certificaciones de retención.

También el empleador o pagador de pensiones tiene el deber de

conservar, durante el plazo de prescripción, los documentos aportados por los
contribuyentes para justificar los créditos aplicados (deducciones por cargas
familiares) (art. 38 del reglamento).

El empleado no tiene particulares obligaciones formales414[433],

legalmente establecidas. No obstante, si por razones particulares no
existiera la figura del agente de retención, como sucede en el caso de
asalariados de un patrono que no es domiciliado en el país415[434], el
empleado, en calidad de contribuyente, debe realizar directamente el
proceso de determinación y pago, sin que existan formularios normalizados
y especiales al efecto, lo que obliga a utilizar el genérico modelo D-110, que
es “recibo oficial de pago”.

413[432] Así, el oficio DGT-776-05, del 17 de junio de 2005.

414[433] En el oficio DGT-1719-05, del 28 de octubre de 2005, la Administración aclara lo

anterior ante una consulta sobre si un “agente aduanero en calidad de asalariado” de una
sociedad que presta el servicio de agencia aduanal debe cumplir los deberes formales del
impuesto sobre las utilidades.

415[434] Es el caso resuelto en oficio 296 del 17 de marzo de 2003, comentado atrás.
También aplicaría cuando se trate de empleados de embajadas, las que, por convenio
internacional, no tienen la obligación de retener.
 CAPÍTULO CUARTO

Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Dependiente, Pensiones y

Jubilaciones u Otras Remuneraciones por Servicios Personales

1) Criterios generales de sujeción

La identificación de los supuestos que caen en el ámbito de este

impuesto debe hacerse a través de dos elementos fundamentales: el domicilio
en Costa Rica del contribuyente; la naturaleza específica de la renta: rentas
del trabajo que provienen de una relación laboral dependiente416[385], con
algunas excepciones, según se verá; rentas de pensión o jubilación.417[386]

Aquí es importante aclarar que la Ley 8114 de Simplificación y

Eficiencia Tributaria en su artículo 19 realizó una serie de modificaciones al
capítulo dedicado al llamado impuesto sobre salarios y
pensiones.418[387]419[388]

416[385] De conformidad con el oficio DGT-2317-04, los llamados anticipos salariales,

concebidos como el beneficio económico que se recibe por la obligación del asociado de
aportar a la empresa su trabajo en forma personal y directa, que perciben los asociados de
una cooperativa de autogestión, no están sujetas a este impuesto, por no existir relación de
dependencia entre el asociado y la cooperativa: “son socios-trabajadores, y son condueños
de la cooperativa”. Esto viene apoyado en el artículo 17 de la Ley de Asociaciones
Cooperativas, que establece que “en asuntos contractuales de trabajo estas cooperativas se
regirán por las disposiciones contenidas en la legislación laboral vigente, pero para los
efectos de la relación jurídica del asociado con la cooperativa, debe interpretarse que su
estatuts[sic] económico social ha de ser la de socio-trabajador, como una sola persona física
[...]”. El oficio se apoya en el oficio C-007-91, del 14 de enero de 1991, de la Procuraduría
General de la República, así como en las sentencias de la Sala Segunda de la Corte Suprema
de Justicia n.° 337 de las 11 horas del 25 de octubre de 1996 y el 370 de las 9:10 horas del
28 de mayo de 1998. No obstante, el anticipo laboral sí está gravado en el impuesto sobre
las utilidades pues “sí constituye un ingreso gravable como trabajadores independientes, o
por cuenta propia”.

417[386] En el oficio DGT-84-05, del 11 de enero de 2005, se indica que “el nacimiento del
hecho generador del impuesto que se comenta, se encuentra determinado por la verificación
de diversas circunstancias, entre las que se citan: la prestación del servicio en relación de
dependencia, el período mensual en que se realiza la misma, como producto de la
subordinación subyacente que se establece por la relación laboral existente y la
remuneración correspondiente, cuyos elementos constituyen presupuestos de hecho, para la
configuración del hecho generador y por ende el surgimiento de la relación obligacional”.

418[387] h)El artículo 32 se reforma así:

 2) Hecho generador

2.1. Elemento subjetivo

En cuanto al aspecto material del elemento subjetivo, este impuesto

prevé tres hipótesis diferentes: en la primera, el sujeto que realiza el hecho
generador debe ser una persona física involucrada como trabajador en una
relación laboral de carácter dependiente. Esta es la prevista en el artículo 32
a) de la ley, en que el sujeto que realiza el hecho generador es un trabajador
ordinario, esto es, sin ocupar puestos de rango ejecutivo o directivo.

1.- En el primer párrafo, después de la palabra “pensión” se adiciona la frase

“u otras remuneraciones por otros servicios personales”.

2.- En el inciso a), donde dice “30” debe leerse: “35”.

3.- En su inciso b), se sustituye el punto (.) después de “jurídicos” por

una coma (,) y, además, se adiciona la siguiente frase: “aun cuando no medie
relación de dependencia”.

i) El artículo 33 se reforma así:

1.- En el inciso ch) en lugar de “27” debe leerse “32” y en lugar

de “diez por ciento (10%)” debe decir “quince por ciento (15%)”.

2.- En el penúltimo párrafo, en lugar de “su trabajo personal

dependiente o por concepto de jubilación o pensión”, debe decir: “los conceptos
definidos en este artículo”.

419[388] Dejamos constancia histórica de que mediante el artículo 34 de la Ley 8343 de

Contingencia Fiscal se creó un impuesto extraordinario sobre rentas del trabajo personal
dependiente y por concepto de jubilación o pensión con cargo al presupuesto nacional a
quienes superaron los 750.000.00 colones mensuales.
Adicionalmente, como veremos, si se trata de un sujeto con rango ejecutivo o
directivo que recibe salario ordinario, también cae dentro de esta categoría.

La Administración ha sostenido el criterio —formalista y alejado del

criterio de la realidad económica— de que tal relación de dependencia se da
aun en el caso en que el propio socio, presidente de la Junta Directiva y
representante legal de la empresa, preste servicios personales a la sociedad.
Al respecto considera que existe subordinación pues la sociedad
Funge como patrono, superior jerárquico, a quien debe dar
cuentas de su gestión por cuanto son dos entes independientes;
es decir por un lado existe la persona física que desarrollará
labores a favor de la sociedad, por considerar esta última que
requiere los servicios y conocimiento del directivo y por lo cual se
le cancelará determinado monto por los servicios que preste a
favor de aquélla y por otro, la sociedad como patrono tiene el
derecho de exigir una labor adecuada al pago que hará al
directivo por desempeñar labores a favor de ella.420[389]

Una segunda hipótesis es la prevista en el artículo 32 b) de la ley, en

que el sujeto que realiza el hecho generador es un individuo que ocupa un
cargo ejecutivo, directivo, de consejero o de miembro de sociedades
anónimas y otros entes jurídicos, aun cuando no medie relación de
dependencia.

La tercera hipótesis es la del inciso ch), en que el sujeto que realiza el

hecho generador es una persona física beneficiaria de jubilaciones y
pensiones de cualquier régimen.

En cuanto al aspecto temporal-espacial, la persona física en todos los

supuestos dichos debe estar domiciliada en Costa Rica.421[390] Se presentan
aquí los problemas en cuanto a la definición reglamentaria de domicilio ya
expuesta, que deja a la Administración la decisión discrecional de considerar

420[389] DGT-852-05, del 2 de junio de 2005. Paradójicamente, la Administración invoca el

criterio de realidad económica, pero para entender que si en tales circunstancias se establece
un contrato de servicios independiente se iría contra la realidad económica. Esto es harto
discutible, pues no se puede pretender que un cascarón vacío, sin una estructura humana de
poder real, pueda subordinar, impartir órdenes, exigir cuentas, etc.

421[390] En ese sentido, en el oficio DGT-1464-05, del 13 de setiembre de 2004, la

Administración considera que el salario de los asistentes administrativos que contrata
PROCOMER para sus oficinas en el exterior y que son domiciliados en el país extranjero, no
está sujeto a este impuesto. De manera contradictoria, considera que a los Directores de
Oficina, que ostentan la condición de Agregados Comerciales, sí les aplica este impuesto,
cuando por su condición de no domiciliados les debería aplicar el impuesto a las remesas al
exterior.
domiciliado a quien labora en relación dependiente sin permanecer en
territorio nacional más de seis meses en el período fiscal.

En el oficio DGT-86-07, del 22 de enero de 2007, la Dirección

General ha aclarado que el hecho que empleados extranjeros tengan
constantes salidas al exterior no les quita su condición de domiciliados. Así,
sostiene que:
En el caso de análisis, los empleados extranjeros son enviados por
períodos que van de seis meses a tres años, teniendo que
establecer su nuevo domicilio en Costa Rica durante el lapso que
presten sus servicios a las Compañías. Desde que inician sus
funciones en nuestro país son incluidos en planillas, y es en el
territorio nacional donde mantienen sus intereses vitales; perciben
su salario, radica su familia y realizan pagos de seguros. Todos
estos elementos hacen que el trabajador tenga una permanencia
establece y que las salidas al exterior no afecten la condición o
estatus de domiciliado en el país.

Por su parte, el inciso b) del artículo 5 citado, le otorga la facultad

a esta Dirección para darle la condición de domiciliado a las
personas que trabajen menos de seis meses, exclusivamente, en
relación de dependencia, con patronos domiciliados en Costa Rica.
Situación que, en el presente caso es aplicable, considerando que,
los funcionarios desde un inicio son destacados en el país a
laborar en relación de dependencia.

Cabe también plantearse el problema de si el patrono en la relación

dependiente debe ser domiciliado. En ese sentido, podemos pensar en la
hipótesis del empleado de una compañía extranjera que se domicilia en Costa
Rica. En una situación como esta ciertamente es muy probable que el hecho
de que la compañía extranjera opere en Costa Rica a través de un empleado
que se domicilia implique la fijación de un establecimiento permanente. Así, la
compañía extranjera se domiciliaría y, por tanto, se entablaría una relación de
dependencia entre domiciliados. No obstante, podemos plantearnos también
la hipótesis del empleado de la compañía extranjera que realiza labores de
supervisión en una empresa costarricense, en virtud de algún tipo de acuerdo
entre ambas empresas que exija la presencia de personal extranjero
realizando dichas labores. En este caso, la compañía extranjera no abre
oficina ni local propio, por lo que no es admisible interpretar que hay un
establecimiento permanente. Aquí sí se plantea el problema. A mi juicio, para
efectos de este impuesto la relación de dependencia relevante es la que se
desarrolla con un patrono domiciliado en Costa Rica y no la que se desarrolla
en el extranjero. Por lo tanto, el pago que reciba el empleado de la compañía
extranjera debería entenderse como renta obtenida en el contexto de una
actividad autónoma, sujeta al impuesto de utilidades y no al que nos ocupa.

No obstante, no es esta la tesis de la Dirección General de Tributación.

En relación con este punto es relevante mencionar lo dicho por la
Administración en el oficio 296 del 17 de marzo de 2003, donde se
plantea el caso de una casa matriz que envía profesionales a la subsidiaria par
la implementación de sistemas de calidad en general. Una vez finalizada la
tarea encomendada los citados profesionales regresarían a la casa matriz;
además los honorarios que reciban estos, por su actividad en Costa Rica,
son pagados por la citada casa matriz.

Al respecto la Administración contestó,

Que tal y como lo dispone el artículo primero de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, son rentas o beneficios de fuente
costarricense "los provenientes de servicios prestados, bienes
situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se
obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las
disposiciones de esta ley. (el subrayado es nuestro).

De modo que, los ingresos obtenidos, por los funcionarios de la casa

matriz ubicada en Estados Unidos, que se encuentren laborando en la
sucursal ubicada en Costa Rica, están gravados con el Impuesto sobre la
Renta de la siguiente manera:

a- Durante los primeros 6 meses de labores sus ingresos están gravados

conforme lo dispone la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 26,

[...]-Extranjeros que prestan servicios en el país. Tratándose de

personas no domiciliadas en el país que obtengan rentas de
fuente costarricense, por la prestación de servicios personales
de cualquier naturaleza, deberán pagar un impuesto del quince
por ciento (15%) sobre el ingreso bruto, sin deducción alguna.
Además, el último párrafo del artículo 29 de su Reglamento,
dispone "[...] En el caso de los extranjeros no domiciliados en el
país, de conformidad con el artículo 26 de la ley, deben pagar
un impuesto del quince por ciento (15%) sobre el ingreso bruto,
sin deducción alguna [...]

b- Después de los seis meses de labores y considerando lo expuesto

en el punto 1) consultado, sus ingresos estarán gravados con el impuesto al
salario, según lo dispuesto en el artículo 32, de la Ley de Renta, que
establece:
A las personas físicas con domicilio en el país se les aplicará,
calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la
 escala que se señalará sobres las rentas que se detallan a
continuación y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente,
la jubilación o la pensión.

Asimismo, el artículo 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la

Renta, define quiénes deben considerarse domiciliados en el territorio
nacional, para efectos de la aplicación de esa ley, indicando en su inciso b):
a) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o
permanecido en el país, por lo menos seis meses en forma
continua durante el período fiscal. Por lo tanto, cuando los
empleados de la casa matriz prestan los servicios a su
representada y permanezcan en el país por un período igual
o superior a seis meses, las rentas que obtengan por la
actividad desarrollada en el territorio nacional, estarán
afectas al impuesto establecido en el Título II de la citada
Ley, con las tarifas indicadas en su artículo 33.

Lo que sí parece claro es que, en esta hipótesis habría contribuyente —

el empleado—, mas no agente de retención, ya que no existiría ni un patrono
ni un pagador domiciliado en Costa Rica; pues con respecto a este, por su
propia naturaleza, la condición de domiciliado sí sería requisito necesario.

2.2. Elemento objetivo

2.2.1. Aspecto material

Generalidades
 En cuanto al aspecto material, podemos observar:

El comportamiento relativo a la renta es definido por la ley, para las

rentas del personal ordinario del inciso a) del artículo 32, desde el punto de
vista del patrono-agente de retención. Habla así de rentas "que les paguen los
patronos". Traducido al punto de vista del empleado, vemos que este
comportamiento cae en el concepto de percepción de rentas del trabajo
dependiente, como, por lo demás, lo indica el reglamento en su artículo 29.
Esto es válido también para las rentas de los ejecutivos, en que se utiliza la
expresión rentas "que reciban".

En cambio, para las rentas del inciso c) ("Otros ingresos o beneficios

similares a los mencionados en los incisos anteriores, incluyendo el salario en
especie"), el artículo 37 de la ley, al precisar el hecho generador de esta
modalidad del impuesto señala que
Las rentas accesorias o complementarias del sueldo, mencionadas
en el párrafo final del artículo 32, se considerará que
corresponden al mismo período cuando se hayan PERCIBIDO o
DEVENGADO en un período habitual de pago. Si esas rentas se
hubieran producido en más de un período habitual, se computarán
en los respectivos períodos en que se recibieron o devengaron.

Se introduce, entonces, en relación con estas rentas, el concepto de

devengo. Este aspecto será precisado cuando nos refiramos al aspecto
temporal.

También se ha interpretado que la actividad del funcionario debe ser

habitual en relación con la empresa que lo contrata.422[391]

Objeto del impuesto

En cuanto al objeto del impuesto, podemos decir:

a) Rentas del personal ordinario

422[391] Así el oficio DGT-1464-05, del 13 de setiembre de 2005.

 En el caso de las rentas del personal ordinario (inciso a), el objeto del
impuesto se define en forma amplia: sueldos, salarios, premios,
bonificaciones, gratificaciones, comisiones, pagos por horas extraordinarias de
trabajo, regalías y aguinaldos. Ahora bien, dentro de esta categoría se
pueden identificar aquellos montos que tienen un carácter remunerativo
(sueldos, salario, pago horas extras, comisiones, etc.) y los que constituyen
una liberalidad patronal, es decir, un acto de libre disposición tendiente a
estimular a los empleados423[392] (gratificaciones, bonificaciones y
regalías).

Mediante oficio DGT-358-02, del 13 de mayo de 2002, se aclaró

que
el pago por compensación de vacaciones con base en el artículo
156 del Código de Trabajo, cuando no finalice la relación laboral,
constituye salario, y por tanto, conforme al artículo 129 del
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituye un
ingreso gravable para efectos del impuesto único sobre las rentas
del trabajo personal dependiente.

En cambio, el pago de vacaciones por ruptura de la relación laboral

constituye una indemnización, por lo que no es gravable.424[393]

Asimismo, en el oficio DGT-2924-04, del 15 de diciembre de

2004, la Dirección General de Tributación ha aclarado que el salario escolar,
entendido como un “plus salarial que se acumula en forma anual” y que
“consiste en un porcentaje calculado sobre el salario nominal de cada
trabajador”425[394], constituye renta que se adscribe a este primer inciso,

423[392] El Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo 215-2005, y citando a don Israel

Hernández Morales indicó en relación a esta categoría que “además de otros conceptos como
bonificaciones, gratificaciones, premios, cuyo sentido gira alrededor de las liberalidades de
los patronos para mejorar la situación de sus empleados en carácter de recompensa
pecuniaria o por un servicio eventual, o por prestación más eficiente de los mismos y con
ánimo de compensar los mayores esfuerzos, o puntualidad, o dedicación especial de
empleados en el ejercicio de sus labores”.

424[393] En igual sentido DGT-1342-05, del 24 de agosto de 2005. El origen de esta

posición, como señala este oficio, proviene del Oficio 12743 del 28 de noviembre de 2000, en
el cual se estableció que el pago por compensación de vacaciones conforme al artículo 156
del Código de Trabajo, constituye salario; mientras que el pago que por vacaciones
pendientes se realiza cuando finaliza la relación laboral debe tenérsele como compensación.
Este oficio de la Contraloría, a su vez, encuentra su antecedente en la sentencia de la Sala
Constitucional n.° 91-98.

425[394] Las fuentes de este “salario escolar” son las resoluciones n.° DG-062-94, del 5 de
agosto de 1994 y DG-005-95, del 12 de enero de 1995, emitidas por la Dirección General del
descartando expresamente su condición “renta accesoria”, “debido a que no
se encuentra en los ingresos del [...] inciso c) sino que corresponde a ingresos
del inciso a) del artículo 32”. Como veremos más adelante, el salario escolar
se encuentra hoy exonerado en virtud de la reforma al artículo 35 de la Ley
operada por Ley 8665.

Otro caso lo podemos ver en el oficio 171 de febrero del 2003, en

que se resuelve una consulta sobre si la “ayuda económica” brindada a una
empleada en estado de embarazo es considerada como salario para efectos
de aplicación del impuesto. En este sentido la administración consideró que
La ayuda económica es recibida por el trabajador como parte de
su trabajo personal en relación de dependencia y corresponde a
una bonificación de conformidad con las características
descritas, por lo que deberá sumarse al salario mensual que
devengue el trabajador en el mes en que lo reciba y proceder a
calcular el monto del impuesto de acuerdo a la escala de tarifas
que contempla el artículo 33 de la misma ley.

Un caso reciente de aplicación del concepto de salario para efectos de

este impuesto es el de los profesionales en derecho que fiscalizan los sorteos
de lotería. El caso se resolvió mediante oficio 370 del 3 de abril de 2003
en que se indica que la retribución económica que perciben los Alcaldes por
la supervisión de los Sorteos de Lotería y otros, que realiza la Junta de
Protección [...], constituye un sueldo o salario, por lo que, esa
remuneración se encuentra gravada con el impuesto único sobre las rentas
percibidas por el trabajo personal dependiente, previsto en el Título II,
artículos 32 y siguientes, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

b) Rentas de ejecutivos

Servicio Civil, así como el Decreto Ejecutivo n.° 26547-MP-H-MTSS, publicado en el Alcance
n.° 60 a “La Gaceta” n.° 241 del 15 de diciembre de 1997, conforme a cuyo artículo 4 se fija
en forma definitiva en un 8.33% mensual, el porcentaje acumulativo a pagar a cada
servidor, por concepto de “salario escolar”, ajustado a la metodología establecida, importe
que le debe ser pagado en la segunda quincena del mes de enero de cada año.
 En el caso de las rentas de los ejecutivos, el inciso b) del artículo 32
parece limitar el objeto a dietas, gratificaciones y participaciones426[395]. De
este modo, en caso de que estemos ante una relación de dependencia, la
renta ordinaria de salario del ejecutivo debe entenderse sujeta al régimen del
inciso a).

Es importante acotar que en relación con las dietas, gratificaciones y

participaciones estas son gravadas aunque no medie relación de
dependencia427[396]. Esta última afirmación en torno al elemento de
dependencia fue adicionada por la Ley de Simplificación y Eficiencia
Tributaria 8114 del 4 de julio del 2001.428[397] Al respecto, el
reglamento también fue reformado en este sentido mediante Decreto
29643-H del 10 de julio de 2001.

c) Rentas en especie

En general

El inciso c) del artículo 32 de la ley nos habla de "otros ingresos o

beneficios similares a los mencionados en los incisos anteriores".

Se plantea aquí una de las oscuridades más notorias de la ley. Vemos

que este inciso c) del artículo 32 habla de "otros ingresos o beneficios
similares a los mencionados en los incisos anteriores"; es decir, en los incisos
a) y b). Entre estos dos incisos, la diferencia fundamental no está, como

426[395] Se aclara que se trata de "participaciones" no en condición de socio de la

empresa, aunque se trate de un funcionario que ostente simultáneamente esta categoría.

427[396] En relación con este tema se recomienda revisar el oficio 247 del 20 de marzo de
2002 que desarrolla el tratamiento de las dietas y gastos de representación de los señores
Diputados. También en torno a la figura de la dietas percibidas por regidores y síndicos
municipales se puede ver el Oficio 1101 del 5 de diciembre de 2002 donde con toda claridad
se indica que las modificaciones posteriores a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria
en materia de dietas, son dos: se obliga a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas,
sea que estas provengan o no de una relación laboral dependiente, y se incrementa el
impuesto de un 10 % a un 15%.

428[397] En este mismo sentido la Procuraduría General de la República aclaró este punto
mediante el dictamen C-221 del 7 de agosto de 2001. Se puede ver además el dictamen C-
259-2001.
dijimos, en la naturaleza de las prestaciones sino en la categoría subjetiva de
quien las recibe: empleados en el a); ejecutivos, directores, consejeros y
miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos en el b). Esto
significa que el inciso c) se refiere también a remuneraciones recibidas por
empleados y ejecutivos en cuanto a su renta ordinaria. Entonces surge la
duda de cómo establecer, ante conceptos tan amplios como los del inciso a),
qué entra en tales conceptos y qué es simplemente "similar".429[398]
Además, debe apuntarse la incoherencia de que se grave rentas “similares”
con regímenes tributarios distintos.

El inciso c) hasta antes de la reforma por Ley de Justicia Tributaria,

decía: "Otros ingresos o beneficios similares a los mencionados en los incisos
anteriores". La reforma le añade esta frase: "incluyendo el salario en
especie".

Alguna doctrina había entendido que las rentas del inciso c) se

diferencian de las del inciso a) en el tanto aquéllas aluden a rentas en
especie. En ese sentido han dicho los autores I. HERNÁNDEZ y E.G.
HERNÁNDEZ en sus comentarios a la Ley:
Aunque en el enunciado se habla de una sola institución jurídica:
"Impuesto único sobre las rentas del trabajo personal", en su
desarrollo se han definido elementos que permiten identificar la
estructura formal de los siguientes tributos: a) Impuesto sobre
remuneraciones, bonificaciones del personal y pensiones. b)

429[398] “[…]La utilización del adjetivo “similares” es precisamente el mecanismo adoptado

por el legislador para evitar la creación de un tributo que grave “cualquier cosa”, lo cual es,
como es bien sabido, absolutamente inconstitucional […] Consecuentemente el legislador no
quiso gravar “cualquier cosa”, como erróneamente cree la Administración Tributaria; por el
contrario, el legislador fue claro al afirmar que sólo estarían sujetos a impuesto aquellos
ingresos o beneficios que resultaran similares a los mencionados taxativamente en los
incisos a) y b), así como el salario en especie[…]” (Folio 35). Igualmente y para redondear
el anterior análisis de la ley indicada, desarrolla algunos conceptos al respecto del
reglamento, artículo 29, aduciendo que “[…]Sin embargo, basta con leer esta última norma
para darse cuenta de que su texto desarrolla única y exclusivamente los supuestos del
salario en especie. Y debe quedar claro que el método de números apertus que parece seguir
la norma reglamentaria al desarrollar varios ejemplos de salario en especie, es válido
únicamente en relación con éste —el salario en especie—, porque ya fue gravado
expresamente en el inciso c) del artículo 32 de la Ley[…]”. Fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo 251 del 5 de julio de 2000. Esta tesis se ve confirmada en el fallo 215-2000:
“[...] Quiso el legislador desarrollar una apertura en cuanto apuntó la posibilidad de
categorías similares a las mencionadas en los incisos a) y b), destacando por separado e
incluyendo a la vez, el salario en especie, que luego lo desarrolla en el reglamento. Si bien
en la práctica se puede constituir algún ingreso o beneficio similar a los apuntados por la
Ley, ello no constituye elemento suficiente para generalizar “in extenso” o para concluir que
“cualquier cosa” o “cualquier beneficio o ingreso”, sean o deben categorizarse como salario,
para los efectos de que deban ser gravados con el tributo correspondiente”.
 Impuesto sobre dietas y bonificaciones de ejecutivos. c)
Impuesto sobre remuneraciones en especie.430[399] .

Esta interpretación queda ahora en entredicho, pues si se ha querido

aclarar que el inciso c) incluye las rentas en especie es porque incluye
también rentas que no son en especie.

La interpretación correcta, a mi juicio, la da el propio reglamento de la

ley, que establece (art. 29) una ejemplificación de estas "otras rentas":
gastos de representación, gastos confidenciales, asignación de
vehículo para uso particular, cuotas para combustible, asignación
de vivienda o pago de esta, gastos de colegiación del empleado o
familiares, pagos de afiliación a clubes sociales o entidades que
extiendan tarjetas de crédito y otros beneficios similares. Cuando
los ingresos a que alude este inciso no tenga la representación de
su monto, corresponde a la Dirección evaluarlos y fijarles el
correspondiente valor monetario, a instancias del agente
retenedor o en su defecto, fijarlo de oficio.

Esto se puede ver en el oficio 1204 del 2 de julio de 1996, en que la

Administración le indica al consultante que, de conformidad con el artículo
166 del Código de Trabajo, el salario en especie está conceptuado
únicamente como lo que reciba el trabajador o su familia en alimentos,
habitación, vestidos y demás artículos destinados a su consumo personal
inmediato. Tratándose de explotaciones agrícolas o ganaderas, también se
considera remuneración en especie el terreno que el patrono ceda al
trabajador para que lo siembre y recoja sus productos.

Como se ve, no todas las rentas enunciadas son en especie, por lo que
la reforma legislativa, sin arrojar demasiada claridad al problema, está a tono
con la interpretación reglamentaria. Obviamente, hubiera sido deseable que
esta se introdujera en la ley.

“Stock Options”

430[399] Óp. cit., p. 190.

 En el contexto de las rentas en especie, destaca la discusión
administrativa sobre ciertos planes de participación accionaria de los
trabajadores. Como se sabe, las empresas, principalmente las subsidiarias
de compañías transnacionales —cuyos títulos accionarios se cotizan en los
mercados de valores internacionales—, han incorporado, en los paquetes de
compensación, diversas maneras de otorgar derechos de participación
accionaria en la casa matriz. Estas modalidades pueden tomar diversas
formas; sin embargo, en el fondo, su causa originaria es la contraprestación
de los servicios personales de los ejecutivos. Por tanto, el terreno en el que
se analizan los casos es el de una vinculación entre la causa contractual —
laboral— y la inseparable compensación.

Los modelos comunes son los de "stock options", "stock grants" y

los planes de compra descontada, resultantes de programas de ahorro
dentro de la misma empresa. Estos paquetes de compensación presentan
varios asuntos de índole fiscal, los cuales han sido objeto de
pronunciamiento en diversas ocasiones por la Dirección General de
Tributación.

La opción de compra de acciones (stock options) es el derecho que

se otorga a ciertos agentes económicos para que, vista su vinculación con
la empresa, puedan acceder a comprar acciones de la casa matriz, a un
precio que en el momento de la emisión de la opción, es atractivo. Esto se
da siempre que, al momento en que este derecho se hace efectivamente
ejecutable, el mismo tenga un precio superior al de compra.431[400]
En relación con el tratamiento tributario de este tipo de modelos de
incentivos laborales, como expone M. VARGAS432[401]

La historia se inicia en 1998 (Oficio DGT 158-98) cuando ante

una consulta sobre diferentes planes de adquisición de acciones
la Administración afirma que estos planes no revisten carácter
laboral. Dijo en esa oportunidad que “la compra de acciones por
parte de los empleados de la consultante, se debe tratar como
cualquier otra inversión de ese tipo que se da en el mercado
financiero” y que por otro lado la eventual ganancia que pudiera
tener el empleado cuando venda las acciones en su poder no es
un ingreso gravable por no provenir de su actividad habitual.

431[400] C. CAMACHO, “Tratamiento Fiscal de Stock options”. Revista Tributaria de

FAYCATAX. Informe 212, octubre 2003.

432[401] “El reciente viraje en Stock Options”, Revista Tributaria de FAYCATAX, Informe
354, mayo, 2006.
 Determinando entonces que la misma es una ganancia de capital en
sentido estricto al tenor del artículo 6 inciso d) de la Ley de Impuesto sobre
la Renta.

Pues bien, esta posición se mantuvo por más de tres años, hasta que
en el 2002, la Administración redefinió su tratamiento en el oficio DGT-
874-02, del 9 de octubre de 2002, con ocasión de la consulta de una
compañía costarricense, subsidiaria de una transnacional, y que se dedica a
promover, mercadear y distribuir a nivel local “licencias de uso de software”
propiedad de la segunda, a través del otorgamiento de “sublicencias de uso”
a usuarios finales de los programas (clientes); confiere a sus trabajadores
(la casa matriz) incluso a los de las subsidiarias, la posibilidad de efectuar
una inversión en acciones de la empresa, a través de dos planes distintos:
el primero de ellos, denominado Stock Option o Plan de Opción de Acciones
y el segundo denominado Employee Stock Parchase Plan (ESPP en lo
sucesivo) o Plan de Compra de Acciones para los Empleados.433[402]

En torno a esta consulta la Dirección estableció que

El beneficio de obtener acciones de la casa matriz por parte de
los empleados, según el plan al que se acojan, a precios que en
ese momento implican una ventaja económica para el
empleado, constituye una retribución o salario en especie
para él, producto de su relación laboral con la empresa, y
gravable en consecuencia con el impuesto al salario.

Como consecuencia, debe retener el 15% a título del impuesto,

previsto en el inciso ch) del artículo 33 de LIR. Además, las diferencias

433[402] La consultante le indicó a la Dirección General de Tributación que 1. Tomando en

cuenta que ambos planes de inversión son otorgados por la empresa del exterior, quien
mantiene las acciones también en el exterior, el posible ejercicio del derecho de compra de
acciones, y la eventual venta que realice el trabajador (a través de un corredor) se realizan
en el extranjero; por tanto, su criterio es que las rentas que perciba el trabajador como
producto de la venta de las acciones de OC en el exterior, no constituyen rentas de fuente
costarricense y por aplicación del principio de territorialidad, no se encuentran gravadas en
Costa Rica. 2. En el evento de que se consideraren rentas territoriales, su criterio es que ni el
otorgamiento de la opción por parte de OC a favor de los trabajadores de [...] ni el ejercicio
que eventualmente hace el trabajador de la opción, constituyen una ventaja de tipo
patrimonial asimilable al salario y consecuentemente [...] no está obligada a efectuar
ninguna retención por concepto de impuesto sobre las rentas provenientes del trabajo
personal dependiente. 3. Por último, estima que el eventual ingreso que podría percibir un
trabajador como producto de la venta de las acciones en el mercado, constituye una
ganancia de capital no habitual para éste, por lo que no está sujeto al impuesto sobre la
renta, con lo cual [...] no está obligada a realizar ninguna retención por este concepto, ni
afecto al impuesto sobre las rentas de personas físicas con actividades lucrativas.
generadas por el traspaso de las acciones adquiridas por el empleado al
amparo de los referidos planes que se produzcan simultáneamente o con
posterioridad al ejercicio de la opción, constituyen ganancias o pérdidas de
capital, no afectas al impuesto al salario, por no constituir esa actividad el
giro habitual del trabajador.

Para llegar a estas conclusiones la Dirección estimó que

Ese beneficio, está representado por la diferencia entre el valor
de mercado de la acción y el valor asignado por la casa matriz
para la opción correspondiente, cuando esta es ejercida, es
decir, cuando las acciones ingresan al patrimonio del
empleado. Conviene tener presente que este tipo de planes,
obedecen a prácticas internacionales de las grandes empresas,
que a tono con las más modernas prácticas de retribución a los
altos mandos directivos, y en la búsqueda de protegerse del
éxodo de personal calificado, acuden a nuevas formas de
retribución, de ahí que se afirme en cuanto a su naturaleza de
retribución en especie, en nota técnica en que se analizan
estos planes a la luz del ordenamiento español434[403][1], que
“[...]En cualquier caso, es importante destacar que, para que
exista retribución en especie en estos supuestos, debe
producirse necesariamente una traslación, del patrimonio del
empleador al del empleado, de un derecho de contenido
económico susceptible de ser valorado, pues mientras este
hecho no se produzca el empleado tendrá una mera expectativa
de derecho que no constituye por sí misma retribución en
especie[...]” (página 171).

Entonces, la retribución en especie para el trabajador, se generará en

la medida en que vaya adquiriendo esas acciones a un valor distinto que el
de mercado (el comprometido por la matriz en la opción) en forma
independiente de que, ya dueño de sus acciones, estas puedan ser
negociadas simultáneamente o más adelante, siendo a partir de este
momento, en que su disposición en el mercado, acarrea la consideración de
ganancias o pérdidas de capital para su tenedor (el empleado).

Ahora bien, en relación con el devengo del tributo referido, dadas las
diferentes etapas que ostentan las Stock Option, la Dirección concluyó

434[403][1] Consúltese la siguiente dirección electrónica:

www.cuatrecasas.com/cast/pdf/info58_e.pdf, el documento: Fascículo VI, “El sistema
retributivo” de los autores españoles Salvador del Rey, Gloria Reig y Javier Lucas.
 Que en relación con ambos planes, hay un momento claramente
definido en que se presenta la traslación antes mencionada,
necesaria para considerar retribuciones o salario en especie,
afectas al impuesto al salario, estos beneficios para el
trabajador y ese momento no es otro sino que aquel en
que se ejerce la opción, por cualquiera de los métodos que
expone el consultante; por tanto, de acuerdo a nuestro
ordenamiento vigente, es cuando se consideraría generado
ese ingreso para el empleado, a título de retribución o
salario en especie, gravado con un 15%, conforme al artículo
33 inciso ch) de la LIR.435[404]

En cuanto a la naturaleza de retribución o salario en especie del

beneficio así obtenido, cabe agregar que el mismo se obtiene como
producto de la relación laboral existente con la empresa; es decir, la
obtención de ese beneficio, es posible, en virtud de pertenecer el
beneficiario a esa compañía, subsidiaria de la matriz, como empleado, de
manera que, luego, cuando por fin ingresa a su patrimonio, debe formar
parte de sus ingresos afectos al impuesto al salario.

Posteriormente, y precisamente en conocimiento de un recurso de

revocatoria contra el oficio recién comentado, la Administración cambió de
nuevo su criterio, tal como resulta de la resolución AU-01-R-0026-5 del
22 de agosto de 2005. En esta, con argumentos no del todo convincentes
se sostenía que:
La Dirección estimó que sí se configuraba un salario en especie,
debido a que al ejercer la opción de compra de ambos planes, se
verificaba una traslación del patrimonio del empleador al
empleado, de un derecho de contenido económico susceptible de
ser valorado, asumiendo esta valoración en términos simples de
comparar el precio comprometido al apuntarse al plan y el

435[404] En el otorgamiento de una mera expectativa, por las condiciones suspensivas de

tiempo de servicio, obtención de resultados o cumplimiento de otras condiciones, de manera
consistente con el análisis anterior, el mismo no activa el hecho generador de impuesto
alguno. En el momento de recibir las acciones, el número de éstas multiplicado por el valor
de mercado del día de la obtención, constituye el beneficio cuantificado de la regalía,
bonificación o gratificación que se provee por medio de este mecanismo. Al igual que en el
caso anterior, una vez adquiridas las acciones, la ganancia en la venta de las mismas, sea la
diferencia de valor de entre el costo de adquisición y el precio de venta en el mercado,
constituye una ganancia de capital, no sujeta a impuesto alguno en Costa Rica, conforme la
legislación actual. C. CAMACHO, “Tratamiento...”, óp. cit.
precio de mercado de la acción, al momento del ejercicio de la
opción. Sin embargo, debe indicarse que esa posición, apoyada
en doctrina española citada en el oficio recurrido, no es aplicable
en nuestro caso, por cuanto, en el ordenamiento español,
existen normas concretas que regulan este tipo de retribuciones
y su valoración (entre otras, adquisición de derechos sobre
bienes a precio inferior al de mercado) para efectos de su
inclusión como rentas gravables, en virtud de fundamentarse la
imposición sobre la renta de ese país, en un concepto de renta
más amplio que el nuestro[...]

[...]el acceso a estos planes es voluntario, no forman parte del

contrato de trabajo, la opción de compra es intransferible [...]
Además, el ofrecimiento de los planes no es permanente, ni
existe seguridad de ser incluido siempre como candidato al plan
en el caso del SOP; en ambos planes, independientemente de la
forma en que se hace, el trabajador tiene que hacer una
inversión de su dinero en acciones de la casa matriz.
Finalmente, el costo de los planes, es asumido por la casa
matriz, que no efectúa cargo alguno por ese concepto a la
subsidiaria [...] considerando el enfoque que sobre el salario en
especie tiene nuestra legislación laboral y jurisprudencia
existente al respecto, le restan el carácter de salario en especie,
a las rentas que con origen en ellos pueda llegar a obtener el
trabajador. Para que así fuese, no tendría por qué efectuar
desembolso de ninguna naturaleza como ocurre [...] en estos
planes.

[...]al depender el precio de las acciones de otros factores

ajenos a la relación laboral, como son las fluctuaciones del
mercado accionario, tampoco existe seguridad de que se vaya a
materializar renta alguna en la transacción.

[...]De tal manera que no es posible, como se indicó, conferirle

el carácter de salario en especie a la ventaja que representa
poder adquirir acciones a precio inferior al de mercado en virtud
de estos planes, siendo importante ponderar además el hecho
de que la subsidiaria local no está soportando gasto alguno por
concepto del plan, lo que es indicativo también de que no es un
gasto necesario para producir las rentas obtenidas localmente
por ella, lo cual también es indicativo de la naturaleza no salarial
de esas rentas, pues de otra forma, debería soportar el
correspondiente costo del plan[...]

[...]Aparte de la precisión de lo que se considera salario en

especie, nótese que se refuerza el hecho de que se trata de
beneficios destinados a satisfacer total o parcialmente
 necesidades inmediatas del trabajador, es decir, son
representativos o equivalentes a recibir el salario en metálico y
poder disponer o disfrutar de ellos, libre e inmediatamente, lo
que no se corresponde con estos planes, en los que no es
totalmente seguro que vaya a obtener una ganancia, en virtud
de que el precio de las acciones está sujeto a las fluctuaciones
del mercado y de que siempre el trabajador tendrá que poner
algo de su dinero (ahorrado u obtenido de la venta de las
acciones al ejercer la opción) para adquirir las acciones.

De lo transcrito, podemos puntualizar los argumentos centrales de la

nueva posición, acompañándolos con las observaciones sobre por qué nos
parecen cuestionables:

 Que el criterio anterior se basó en la legislación española, que recoge

un concepto de renta más amplio que el nuestro; mientras que en la
legislación española se recoge el llamado concepto de “renta ingreso
o incremento patrimonial”, en el nuestro rige el concepto de “renta
producto”. Este argumento es válido para explicar lo que nunca ha
estado en discusión, a saber, que la ganancia de capital que con
posterioridad a la adquisición de las acciones pueda obtener el
trabajador no es gravable en Costa Rica, aunque sí lo es en España.
Sin embargo, no es válido con respecto a la ventaja consistente en
adquirir un activo —acción en este caso— a un precio menor que el
valor de mercado, pues esto, de acuerdo con la legislación española,
constituye una renta del trabajo en especie, elemento también
incluido en el concepto de “renta producto”. Es necesario recordar
que, de acuerdo con el artículo 43,1 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas de España, “constituyen rentas en
especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares,
de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto
real para quien las conceda”. No obstante, la propia norma, en su
apartado 2, exonera
La entrega a los trabajadores en activo de forma gratuita o por
precio inferior al normal de mercado, de acciones o
participaciones de la propia empresa o de otras empresas del
grupo de sociedades, en la que parte que no exceda, para el
conjunto de las entregadas a cada trabajador, de [...]

Es decir, se reconoce que este tipo de entregas constituye “renta en

especie”, aunque se exoneran parcialmente. La norma del artículo
43,1 viene reproducida en el artículo 42 del Proyecto de Ley de
Impuesto sobre la Renta del Proyecto de Pacto Fiscal, pero no se ha
contemplado la exención del ordenamiento español. De modo que, en
 realidad, podríamos entender que la norma española es “didáctica”,
esto es, nos ofrece una definición de “renta en especie” de la cual,
para efectos interpretativos e ilustrativos, se había valido el oficio
ahora revocado, en el contexto de un ordenamiento como el nuestro,
en que se grava la “renta en especie” sin proceder a definirla. Decir
ahora que tal definición no es aplicable en nuestro medio no resulta
claro.

 La naturaleza voluntaria, no estable, de no formar parte del contrato

de trabajo tampoco es un argumento válido pues recordemos que
nuestra ley grava las liberalidades patronales, a diferencia de la
normativa laboral. La cita de jurisprudencia laboral para reforzar la
posición tributaria parece totalmente contradictoria.
 La supuesta incertidumbre de que vaya a haber renta alguna se
disipa en el momento en que se ejercita la opción o se adquiere la
acción a un valor inferior al de mercado. Tampoco se presentan aquí
problemas de valoración, pues el valor de mercado está
perfectamente delimitado en este tipo de activos, ya que cotizan en
bolsa.

El hecho de que se tenga que poner algo de dinero para disfrutar el

beneficio de obtener un bien por el valor inferior al de mercado no tiene por
qué excluir la existencia de renta en especie.

Adicionalmente, la resolución tomada en consideración también cita en

apoyo de su tesis de que no hay salario en especie una sentencia laboral
según la cual el hecho de que las obligaciones se mantengan más allá de la
relación laboral excluye la naturaleza salarial:
Por cuanto, concluido el contrato se extinguen las obligaciones que
el mismo impone a las partes y constituyendo para el patrono, el
pago del salario, su principal obligación, la misma se mantiene
hasta el última día de labores y no más allá; lo que, sin duda
alguna, deja al otorgamiento de los pasajes como un mero
beneficio de carácter gratuito y evidentemente complementario.

De nuevo este argumento padece de la debilidad de citar

jurisprudencia laboral que excluye las liberalidades como parte del salario
en el ámbito tributario, en que de una lectura de la ley se evidencia su
sujeción a impuesto.
 Un nuevo viraje se produjo posteriormente, con lo que, según M.
VARGAS436[405],
La tesis vigente —hasta el momento— se puede identificar en el
Oficio DGT 545-06 del 4 de abril de este año437[406], donde la
Administración retorna a la postura de que estos planes de
compensación sí están gravados con el impuesto al salario,
debido a que se dan dentro de una relación laboral, y
representan una ventaja para el trabajador al poder comprar a
un precio atractivo acciones de la empresa. Estos elementos de
alguna forma reproducen el esquema desarrollado en el 2002,
pero con la innovación de que se sostiene (igual que en el 2005)
que no estamos ante un caso de salario en especie, sino ante
una figura similar a una “gratificación”. Recordemos que el
inciso c) del artículo 32 de la ley de renta establece que están
afectos al Impuesto al salario “otros ingresos o beneficios
similares a los mencionados en los incisos anteriores[...]”
Es a partir de esta norma que la Administración construye el
concepto que las Stock Options son asimilables a una
gratificación, dado que es una generosidad otorgada por el
patrono en su relación laboral y de la que espera implícitamente
algún provecho de sus empleados sea cualitativo o
cuantitativo.438[407]
El único aspecto —concluye el autor citado— que se ha
mantenido intacto desde el 98 es el relacionado con la eventual
ganancia de capital, donde la Administración sigue sosteniendo
que no es gravable por la razón apuntada al inicio.

Sin embargo, la discusión continúa. Por una parte, como vimos atrás,
la resolución AU-01-R-0026 de la Dirección General de Tributación
resolvió y cambió el criterio del oficio 842-2005, sosteniendo el no
gravamen de los beneficios de las stock options. Ahora, se debe indicar que
esta resolución fue confirmada por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo
n.° 31-2006, de las ocho horas del veintiséis de enero de dos mil seis.
Manifestó el Tribunal:
III.- Que la Administración Tributaria a quo, al conocer el recurso
de revocatoria y apelación interpuesto, declaró parcialmente con
lugar la consulta formulada contra el oficio DGT-874-02 emitido el

436[405] “El reciente viraje....”, óp. cit.

437[406] En idéntico sentido DGT-546-06, del 4 de abril de 2006.

438[407] Cabe indicar que resulta curioso que no se le conceptualice directamente como
renta en especie.
 9 de octubre del 2002, el cual dejó sin efecto, excepto en cuanto al
rubro de las cargas sociales y dispuso que: “[…] En consecuencia,
de la normativa tributaria y de las sentencias indicadas se
desprende que no es posible considerar como salario en
especie dentro de los conceptos gravados por la ley, este
tipo de beneficio que otorga la consultante a sus empleados,
por lo que el mismo no constituye ingreso gravable con el
impuesto al salario, tal como se resolvió en el oficio No. 154
de 17 de febrero de 1998, por considerarse más bien, que
las posibles rentas que se generen en esas transacciones, a
la luz del ordenamiento vigente, en realidad se manifiestan
como ganancias de capital, las cuales, en el tanto no exista
habitualidad, no son gravables de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 6 inciso d) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigente. En virtud de todo lo cual, debe dejarse
sin efecto el oficio recurrido, excepto en cuanto a lo indicado en él
con respecto a la incompetencia de la Administración Tributaria
para pronunciarse sobre la procedencia o no de aplicar cargas
sociales sobre este tipo de ingresos para el trabajador, aspecto
tácitamente aceptado por la recurrente, que al respecto no se
refirió en su escrito; asimismo, se recuerda que cualquier dato
inexacto en la información suministrada, tenida en cuenta para
resolver, tornaría insubsistente el criterio expuesto […] (folio 61).

Por otra parte, la Dirección General de Tributación, mediante oficio

del 16 de febrero de 2007, mantuvo la tesis del 2006 de considerar estos
planes gravados. Sin embargo, el consultante apela y en su fallo 294-
2007 el Tribunal Fiscal Administrativo revoca el oficio citado, al decir:
Avocado el Tribunal al estudio y análisis de los argumentos
expuestos por la Administración Tributaria a quo, y por la
contribuyente, estima que debe revocarse el oficio recurrido, ya
que lleva razón la misma de que los beneficios recibidos por la
empresa [...] no son salarios en especie, sino más bien una
ganancia de capital, y al no existir una habitualidad no son
gravables de conformidad con el artículo 6 inciso d) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.

Y como garantía de que el pulso va a continuar, dejamos constancia

de que este fallo del Tribunal Fiscal Administrativo es objeto de un proceso
ordinario de lesividad, donde el Estado intentará que un juez de la
República anule el fallo 294-2007 citado.
 De lo anterior se deriva que la tesis actual de la Administración debe
considerar estos planes como gravados en el impuesto que nos ocupa y que
el Tribunal Fiscal Administrativo, contra la tesis de la Dirección, considera
que no lo están.

Más allá de estas posiciones, cabe en todo caso preguntarse qué

sucede cuando el ejercicio de la opción se realiza fuera de la relación
laboral, por causa de acogerse a una pensión, por ejemplo. El tratamiento
tributario que se deslinda de los pronunciamientos administrativos permite
identificar el beneficio necesariamente dentro de una relación laboral, dado
que el impuesto se genera en ese ámbito.439[408]

Como apuntamos líneas atrás, los criterios generales de sujeción a

este impuesto son en primer término el domicilio del contribuyente en Costa
Rica y la naturaleza especifica de la renta: rentas del trabajo que provienen
de una relación laboral dependiente, con algunas excepciones, rentas de
pensión o jubilación.

Bajo el criterio administrativo vigente, el devengo de la obligación

tributaria se da con el ejercicio de la opción que es cuando se
consideraría generado ese ingreso para el empleado, a título de retribución
o salario en especie, gravado con un 15%, conforme al artículo 33 inciso ch)
de la LIR. La Administración siempre partió de la hipótesis de que al
momento del ejercicio de la opción se mantiene la relación laboral. A
“contrario sensu”, si al momento del ejercicio de la opción no existe relación
laboral no se da el devengo de la obligación tributaria, no se debería de
retener el porcentaje aludido, esto porque no se configura el elemento
subjetivo del hecho generador del impuesto al salario.

Sin embargo, cabría otra interpretación: el hecho generador del

impuesto al salario no exige que en el momento en que se completa dicho
hecho generador subsista la relación de trabajo dependiente, sino que esta
sea “la fuente”.

439[408] “Como puede observarse la Dirección General de Tributación sostiene una nueva
interpretación que se centra en la consideración de salario en especie de las diferencias que
se produzcan como consecuencia del ejercicio de las opciones, todo lo cual se enmarca
dentro de un plan de beneficios concedido en virtud de la existencia de una relación
laboral” (J.A. SABORÍO, “Stock Options: nuevo criterio de la DGT”, Revista Tributaria de
FAYCATAX. Informe 193. Abril 2003)
 Lo que sí no parece que subsista es la obligación solidaria del
patrono, por dos razones:
1. En general, esta responsabilidad se relaciona con supuestos de
retención, que implica que la responsabilidad se da con ocasión de un
“pago” que haga el patrono. En este caso, no se verifica en ningún
momento un “pago” por parte del patrono. Recordemos la definición
de “retener”, según la acepción 7 del Diccionario de la Real
Academia: “Descontar de un pago el importe de una deuda
tributaria”.
2. Por otra parte, el “agente de retención” debe reunir la calidad de
“patrono” o de “pagador”, de acuerdo con el artículo 23 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. Esta calidad no se da este caso.

Esta última conclusión parece aplicable también al caso en que

subsista
la relación laboral, sobre todo por la primera razón: al realizarse el beneficio
por la compra de acción a un precio menor que el de mercado, no se da
supuesto alguno de “retención” por parte del patrono.

a. Gastos del patrono que no constituyen beneficios del

trabajador

Ahora, es importante precisar que el trabajador podría recibir ciertos

beneficios que lo son tan solo en apariencia. Es el caso de dinero para gastos
sujetos a estricta liquidación, en que debe entenderse que se trata de gastos
del patrono en relación con terceros que realiza a través de su empleado.
Asimismo, es el caso de gastos en beneficio del empleado que, sin embargo,
son realizados en exclusivo o predominante interés del patrono, sin que
sustancialmente impliquen un beneficio adicional al empleado. Al respecto ha
dicho la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo440[409]:
[...]los gastos médicos que pagaría la empresa a diez de sus
empleados constituyen sin lugar a dudas una regalía para dichos
funcionarios, y como tal se encuentran gravados con el impuesto
al salario, según lo establecido en el artículo 27 inciso a) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta[...]

[...]constituye una situación diferente a la que se da en el

supuesto del médico de empresa, que atiende a todos los

440[409] Fallo n.° 319/94 de las 8 horas del 31 de octubre de 1994.

 empleados de la institución, que las medicinas, exámenes,
placas, etc. siempre las da la Caja, y en el que el médico recibe
en pago de sus servicios, un salario que le cubre la empresa o
institución en que labora. En este supuesto no se da un
beneficio adicional para el trabajador, más bien es la empresa la
que se beneficia puesto que sus empleados no pierden tanto
tiempo acudiendo a las clínicas de la Caja, pero los trabajadores
reciben un servicio similar al que les brindaría aquella
institución.

Estos conceptos han sido desarrollados más abundantemente por los

tribunales laborales. Sin embargo, visto que la Administración Tributaria
había admitido el principio de distinción, estos precedentes deberían ser de
plena aplicación a este impuesto. Así, en relación con la transferencia de un
trabajador a otro lugar en que la compañía desarrolla operaciones, los
tribunales laborales no han considerado salario el pago de la diferencia por
costo de vida: más bien lo han considerado una indemnización. En ese
sentido, no son consideradas como salario las cantidades pagadas por
transporte, las asignaciones pagadas por la prestación de servicios en lugar
lejano al del domicilio original, orientados a compensar los mayores gastos
o inconveniencias originadas por el desarrollo del trabajo en dicho lugar
lejano del domicilio habitual (así la Sala Segunda de la Corte Suprema de
Justicia, en su sentencia n.° 259-96).

Esa misma sentencia establece que los gastos de viaje pueden ser
distinguidos en 4 partes: a) la parte formada por los gastos de transporte
del trabajador; b) la parte formada por lo que el trabajador gastaría para su
manutención en su domicilio habitual; c) la parte formada por el mayor
costo de dichos gastos de manutención, debido al hecho de trabajar fuera
del lugar de su residencia; d) la que surgiría en caso de que no sea
obligatorio rendir cuentas sobre los gastos efectivamente incurridos,
conformada por la diferencia entre los gastos indicados en las letras a), b) y
c) anteriores y el importe efectivo de los gastos de viaje. De acuerdo con la
sentencia, únicamente los conceptos b) y d) pueden ser considerados
salario. En relación con la provisión de vivienda, precedentes de la misma
Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal Superior de
Trabajo han sostenido que la dicha provisión no puede ser considerada
salario en especie en todos los casos; por el contrario, es necesario
examinar cuidadosamente las condiciones en que ha sido concedida. Así, en
el caso de una subsidiaria de una corporación trasnacional, debe tomarse en
consideración que esta requiere rotar el personal ejecutivo entre las
subsidiarias para efectos de entrenamiento del personal, con la experiencia
en países diferentes. Esta es una política de aplicación universal entre las
corporaciones con intereses trasnacionales. Por lo tanto, si la subsidiaria
paga el alquiler de la vivienda para los expatriados y no a los empleados
nacionales, ello es el resultado de las directrices lógicas de la compañía
matriz, basadas en el hecho de que al personal ejecutivo se le debe
garantizar las mismas condiciones de trabajo que tiene en su país de
origen. Desde esta perspectiva, el pago no es salario en especie, sino una
facilidad para la mejor prestación del trabajo en un país diferente.

No obstante, en el oficio DGT-86-07, del 22 de enero de 2007, la

Dirección General no comparte esta tesis. Expresamente enfrentada con
una consulta en que el consultante concluía en su interpretación que
Los pagos que tienen la finalidad de brindarles a los funcionarios
extranjeros las mismas condiciones laborales y forma de vida
que tenían en su país, que posteriormente, cuando concluyan
sus labores y regresen a su país de origen, no pueden exigir que
les sigan pagando las facilidades de vivienda, vehículo, seguros
y educación de los hijos, lo que evidencia que los beneficios que
reciben, no pueden considerarse como incremento al salario, ni
se les ha cambiado su estructura de pago, para que parte del
salario se le conceda con tales beneficios en vez de en efectivos,
son facilidades durante el período de su asignación, para
brindarlas las mismas condiciones que disfrutaban antes de ser
trasladados,

Entienda la Administración lo siguiente:

[...]el artículo 29 en su inciso a), del Reglamento a la Ley
citada, incluye como renta del trabajo personal dependiente, los
pagos por zonaje, y en el inciso c), cualesquiera otras rentas
otorgadas por el patrono, entre lo que incluye, los salarios en
especie, asignación de vehículo para uso particular, asignación
de vivienda o pago de ésta, gastos de colegiación del empleado
o de familiares y otros beneficios similares. De la normativa
expuesta se desprende que los pagos que sus representadas
realizan a los empleados extranjeros por concepto de casa de
habitación, vehículo, seguros de vida y de gastos médicos y por
educación de los hijos, constituyen retribuciones bajo la
modalidad de salario en especie, que perciben los funcionarios,
producto del trabajo dependiente que realizan para la compañía.

[...]debe recordarse que el artículo 29 citado grava como renta

del trabajo personal dependiente los pagos por zonaje, que son
definidos mediante el Decreto No. 90-S.C., del 13 de diciembre
de 1965 y sus reformas, Reglamento para Pago de Zonaje a los
Servidores de la Administración Pública, en su artículo 1 como:
“[...] la compensación adicional que reciban los servidores del
 Poder Ejecutivo e instituciones seminautónomas que tengan que
prestar sus servicios permanentemente en lugar distinto al de su
domicilio, o que eventualmente permanezcan fuera de la
circunscripción territorial de ésta por más de un mes, en forma
continua, siempre que la zona en donde realicen su trabajo
justifique tal compensación, de acuerdo con lo que dispone el
artículo siguiente [...]

El artículo 2, del reglamento citado, dispone que el

reconocimiento del zonaje se hará cuando la zona en donde el
servidor desempeñe sus labores se encuentre por lo menos en
una de las siguientes condiciones:

“[...] a) Que el costo de la vida sea más alto que el de su

domicilio, de acuerdo con los índices de la Dirección
General de Estadística y Censos;

b)Que los medios de comunicación con el lugar de su vecindario

sean caros y difíciles; o

c) Que no ofrezca facilidades de educación y de atención médica

para la familia del servidor, o existe evidente riesgo para la
saludo de éste o de aquella.

De esta cita de la normativa relacionada con el zonaje, la Dirección

entiende que:
[…]nuestra legislación grava bajo el concepto de zonaje
aquellos beneficios que recibe el trabajador, en ocasión de
ocupar un cargo ubicado en un lugar lejos y distinto de su
residencia habitual, en el que existe un mayor costo de vida,
difícil medio de comunicación, sin facilidades de educación y
atención médica para él y su familia, dando lugar este traslado a
un cambio de domicilio. En este orden de ideas, a juicio de esta
Dirección General, la intención del legislador, fue la de gravar
con el impuesto previsto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, cualquier ingreso o beneficio,
independientemente de la forma que éste adoptar para su
retribución; es decir, que se incluye todo el conjunto de
beneficio es que una persona puede obtener por su labor o por
estar a disposición del empleador, situación que queda
demostrada con el contenido del artículo 29 de repetida cita. Por
lo tanto, las retribuciones que las consultantes pagan a los
funcionarios extranjeros, no pueden considerarse una
indemnización o resarcimiento como se afirma en el escrito de
 consulta. Es importante señalar que, de emitir esta Dirección
General un criterio diferente al expuesto, caería en una
desigualdad, al tratar de forma diferente un mismo ingreso, es
decir, no gravando a los funcionarios extranjeros, y por otro
lado sí a los nacionales, y más específicamente cuando se
refiere al pago por zonaje.

Por todo lo anterior, la Dirección General “considera que, los

ingresos que otorgan las Compañías a los funcionarios
extranjeros, por concepto de vivienda, vehículo, seguros de vida
y gastos médicos, y gastos de educación a sus hijos,
corresponden a salarios en especie, provenientes del trabajo
personal dependiente, gravados con el impuesto al salario,
según lo dispuesto en el artículo 32, de la Ley del Impuesto
sobre la Renta”.

En el oficio DGT-545-07, del 9 de abril del 2007, la Dirección

General profundiza en esta línea y considera como salario en especie pagos
tales como: el reembolso para comprar utensilios y artefactos mayores para
la estadía en Costa Rica; alojamiento temporal antes de encontrar
alojamiento definitivo; asignación por costo de vida; asignación para casa y
utensilios; depósito de renta y honorarios asociados con alquiler; alquiler de
muebles para la casa; alquiler de vehículo en Costa Rica; cobertura de
costos de educación de los hijos en Costa Rica. Igualmente, considera como
casos de “gratificación” conceptos como el pago de sumas globales para
cubrir los costos de asignación no cubiertos por otras prestaciones; el pago
para restauración de la casa en Estados Unidos luego de la repatriación; el
pago de costos de almacenamiento de las pertenencias del expatriado en
Estados Unidos; pago de diferencial de seguros de la propiedad del
expatriado en Estados Unidos; pago de diferencial de hipoteca de la
propiedad en Estados Unidos; pago de honorario por alquiler de la casa en
Estados Unidos; cobertura de la pérdida en la venta del automóvil en
Estados Unidos; cobertura de costos de viaje y de arrendamiento de
vehículo en visitas periódicas a Estados Unidos; cobertura de preparación
de la declaración de impuestos en los Estados Unidos; cobertura del
incremento en impuestos al empleado asociado con doble imposición o
prestaciones del expatriado gravadas en Costa Rica. Considera, no
obstante, como no gravables los
Conceptos de viaje de pre-asignación, permisos de trabajo y
residencia, orientación, embarque de menaje de casa, pago a
comisionista inmobiliario, cobertura de costos de enseñanza del
idioma español y cobertura de costos de orientación a la hora de
la repatriación.
 En el fallo n.° 71-2006, de las 8 horas del 21 de febrero de
2006, el Tribunal Fiscal Administrativo revoca el criterio sostenido por la
Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes en su resolución DT
10042-01, de las 10 horas del 2 de marzo de 2001, en cuanto a que
los pagos que hace una empresa a sus empleados por kilometraje y
depreciación de sus propios vehículos puestos a disposición de la empresa
no constituyen renta en especie y, por tanto, no son gravables. Al respecto,
con cita del fallo n.° 62-P-2003 de las 10 horas 30 minutos del 13 de
febrero de 2003, sostiene el Tribunal que:
[…]se concluye que los montos girados por la empresa a sus
agentes vendedores y supervisores, corresponden a montos fijos
mensuales, cancelando determinado número de kilometraje de
recorrido por el vehículo propiedad del vendedor, utilizado en
labores propias del giro comercial de la empresa, previo acuerdo
entre las partes, en donde para establecer dicho monto se
consideraba los gastos de depreciación del vehículo,
combustible, seguros proporcionales. Asimismo, el hecho que
los pagos por tal concepto era la misma suma para cada agente,
se debía a que el recorrido asignado era similar entre estos y
nunca excedía de los tres mil kilómetros. Ante tal cuadro fáctico,
esta Sala estima que la recurrente lleva razón en su alegato, al
sostener que los referidos pagos tienen una naturaleza
indemnizatoria, en el tanto y en cuanto, concibe el Tribunal se
traducen en el resarcimiento o compensación por los daños
sufridos en el patrimonio de los vendedores, al poner en servicio
de la empresa sus propios vehículos, lo cual difiere
completamente de la definición del salario en especie
supracitado, toda vez que el pago de kilometraje es tangible,
cancelado en dinero y no es en beneficio propio del que lo
recibe, como lo sería, la vivienda, vestido o alimentación entre
otros[…] 441[410]

En esta misma línea de discusión podemos considerar el tratamiento

tributario del llamado car plan, que consiste en proveer a la fuerza de
ventas de una empresa de un vehículo. Así, la empresa compra el vehículo
a nombre del empleado y paga parte del precio. El resto lo cubre el
trabajador. En muchos casos la empresa incluso financia al empleado,
incluyendo gastos de mantenimiento.

441[410] Una consecuencia de lo anterior es que se revoca el ajuste que rechazaba el gasto
deducible por no haber practicado la retención correspondiente.
 En un principio, la Dirección General consideró estos planes como
beneficios de índole laboral, asimilándolos a renta en especie, gravado con
el impuesto que comentamos. No obstante, el Tribunal Fiscal
Administrativo, en su fallo 96-06, del 7 de marzo de 2006, lo ha
considerado un pago indemnizatorio, siempre que el pago se haga a la
fuerza de ventas de la empresa y que sea razonable, así como que el plan
responda a las necesidades de la empresa. Es decir, enmarcaría este tipo de
pago más bien entre aquellos beneficios que solamente lo son en
apariencia, según lo expuesto atrás.

Otro caso interesante con respecto a los beneficios laborales que no

resultan gravables es el de las sumas pagadas a los empleados bancarios
por los aportes correspondientes a un Fondo de Garantías y Jubilaciones. Al
respecto conviene recordar que el artículo 154 de la Ley Orgánica del
Sistema Bancario Nacional obliga a bancos privados a destinar el 10% de
sus utilidades netas semestrales, para la constitución de un Fondo de
Garantías y Jubilaciones de los empleados del Banco. En este contexto una
Asociación Solidarista de Empleados Bancarios realizó una consulta a la
Administración Tributaria para averiguar si a los aportes que realizaba el
patrono a este Fondo, debía practicársele la retención correspondiente al
impuesto al salario. La Dirección General de Tributación interpretó que
dicho aporte estaba contemplado en el inciso c) del artículo 32 mencionado,
al ser un ingreso similar a los contemplados en el inciso a) del mismo
numeral, por lo que estaba sujeto al impuesto referido.

La consultante en desacuerdo con la tesis oficial presentó Recurso de

Apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, quien resolvió la
controversia en el fallo 215-2000, ya mencionado, y en donde indicó que:
[...] las sumas entregadas para la constitución e incremento del
Fondo de Garantías y Jubilaciones, no tienen carácter
remunerativo, ni se trata de liberalidades patronales.
Obviamente tampoco son salario en especie […] (folios 39 y
40). Se debe hacer énfasis en cuanto a este aspecto, del
carácter obligatorio del aporte cuestionado y no de mera
liberalidad o dádiva patronal, aparte del salario y similares y
aparte también de las bonificaciones o regalías etc., como bien
lo señala la resolución recurrida [...] (El subrayado no es del
original).

Como se observa, el Tribunal no comparte la tesis de la Dirección, al

considerar que estos aportes no tienen carácter remunerativo (salario,
comisiones, pago de extras, etc.), además, no son sumas ligadas a las
liberalidades patronales (bonificaciones, premios y regalías) y no son
salario en especie, con lo que quedan excluidas del ámbito de imposición
indicado.

Para llegar a esta conclusión, el Tribunal parte básicamente de dos

premisas: que el aporte como tal es una obligación establecida en la ley,
por lo que no es como se dijo —una liberalidad del patrono— y que dichas
sumas no aumentan la capacidad económica del empleado, dado que el
disfrute de esos aportes es un evento futuro que se materializa en la
“pensión complementaria”, la cual responderá oportunamente a la carga
tributaria del impuesto a las pensiones.

Esto se puede observar claramente en el fallo 86-2004 del Tribunal,

en el cual, en relación con un caso similar, se dijo:
[...]En efecto, en este caso, el hecho generador de la obligación
tributaria se produce en el momento en que tales sumas son
puestas efectivamente a disposición del trabajador, ya sea por
su retiro anticipado, al amparo del artículo 73 de la Ley de
Protección al Trabajador, momento en que deberá cancelar al
Estado las obligaciones tributarias correspondientes; o bien, al
acogerse a la pensión, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 32, inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
que expresamente grava tales ingresos. En consecuencia, es
criterio de este Tribunal que los aportes patronales al
Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, no
forman parte del salario bruto del trabajador toda vez que,
como bien indica el apelante, el empleado no puede disponer del
aporte hasta el momento en que se le entreguen efectivamente,
sea al momento de su pensión o de su retiro del Régimen
Voluntario, según se desprende de la exégesis de los artículos y
disposiciones legales que norman la materia, ya que su
disponibilidad por parte del trabajador no se materializa hasta
un momento posterior, de manera que dicha aportación no
aumenta la capacidad económica del contribuyente sino
al acogerse a su pensión, o bien, cuando recibe los beneficios
del régimen por su retiro anticipado; y no será sino en tales
condiciones, que deberán tributar [...]

En este sentido, conforme a la tesis del Tribunal Fiscal Administrativo,

los elementos conformadores de la “no sujeción” son la “obligatoriedad”
del aporte por ley y el no aumento real y efectivo de la capacidad
contributiva, dispuesto para un evento futuro. Incluso, puede decirse que
basta con que se dé este segundo elemento para que no se dé la sujeción a
impuesto del beneficio.
 Exenciones

En cuanto a exenciones (llamadas imprecisamente “no sujeciones” por

la ley) relativas al objeto del impuesto, el artículo 35 nos da una lista, así:

-El aguinaldo está exento hasta por la suma que no exceda la doceava
parte de los salarios devengados en el año, o la proporción correspondiente al
lapso menor que se hubiera trabajado.

-Están exentas las indemnizaciones que se reciban por muerte,

incapacidades por enfermedad o accidente442[411], siempre que estas
provengan del régimen de seguridad social, de contrato de seguros
celebrados con el Instituto Nacional de Seguros, o de sentencia judicial, así
como otras indemnizaciones que se perciban de conformidad con las
disposiciones del Código de Trabajo. En cuanto a este último tipo de
indemnizaciones, se debe recordar que el Código de Trabajo establece un
conjunto de beneficios mínimos que debe recibir el trabajador, sin impedir
que, por acuerdo de las partes, se pacten beneficios mayores. En ese sentido,
surge la duda de si esta exención únicamente cubre aquellas indemnizaciones
mínimas, o cualesquiera que hayan sido pactadas. En ese sentido, en el
oficio n.° 1743 del 27 de octubre de 1997, se indicó:
Las prestaciones que su representada pague a los empleados,
por tratarse de indemnizaciones que perciban los trabajadores
de conformidad con las disposiciones del Código de Trabajo, no
constituyen ingresos gravables para ellos, independientemente
del monto de que se trate, según se desprende del inciso c) del
artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta[...].443[412]

No obstante, la propia Administración, avalada por el Tribunal Fiscal

Administrativo444[413], ha considerado gravables liquidaciones de cesantía
cuando estas han sido contabilizadas primero como anticipos o préstamos a

442[411] En ese sentido, en oficio DGT-490-05 del 1 de abril de 2005, DGT-358-02 del 13
de mayo de 2002 y DGT-1342-05 del 24 de agosto de 2005, consideran que el pago de
vacaciones por ruptura de la relación laboral constituye una indemnización.

443[412] No obstante, habría que tener en consideración aquellas prácticas que algunas
empresas utilizan, por ejemplo, de liquidar anualmente a sus empleados y recontratarlos de
nuevos. En este caso, la Administración podría cuestionar si a través del pago de
indemnizaciones elevadas se están pagando otros conceptos como bonificaciones, regalías o
aguinaldos que excedan las sumas establecidas en el artículo 35 b) de la Ley de Renta.

444[413] Ver DT-10-R-168-01, de las 9 horas del 27 de diciembre de 2001, confirmada por
el fallo n.° 271-2004, de las 11 horas del 5 de agosto de 2004: “Es evidente que bien hizo la
Oficina a quo al indicar que la intervenida ha incumplido con el principio contable de
Revelación Suficiente y clara de sus registros y demás documentos contables. En lo que se
refiere a la liquidación anual, esta Dependencia es consciente de que muchas empresas
tienen esa práctica, lo cual no fue ignorado por la Auditoría Fiscal. Lo que sí resulta extraño
es que esta práctica no sea usual ni general para todos los empleados y que solo se
favorezca a los tres integrantes del staff gerencial”.
los trabajadores, que luego se liquidan como cesantía anticipada y que no
constituyen una política general de la compañía, sino que se reserva para
cierto personal ejecutivo. Un elemento importante en este caso también es
que estas liquidaciones se mezclan con otros rubros que sí son gravables,
como aguinaldos adicionales o gratificaciones en función de metas
obtenidas. Esto nos lleva a concluir que el hecho de que las
indemnizaciones no sean gravables independientemente de su cuantía, no
impide que la Administración hurgue en la realidad económica de ciertos
pagos, con el fin de identificar si realmente corresponden al concepto de
indemnización no gravable o si disfrazan retribuciones gravables.

Es decir, siempre la Administración puede ver más allá e ir a la realidad

económica y recalificar una figura jurídica aplicada por el contribuyente, de
conformidad con el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. De ahí entonces la importancia de cumplir a cabalidad con el
principio de Revelación Suficiente y sustentar de forma indiscutible el pago
efectivo a los empleados del pago adelantado de auxilio de cesantía, con el
fin de evitar inconvenientes tales como el que muestra en el fallo 157-
2005, en el que el Tribunal Fiscal Administrativo indicó:
Considera el Tribunal que estos ajustes deben correr la misma
suerte que el anterior, habida cuenta de que, como se menciona
en la resolución que rechaza la revocatoria interpuesta, las
pruebas aportadas a los autos no logran desvirtuar los cargos
practicados, “[…] porque dichos documentos lo que consignan es
una liquidación que presentan los señores [...] y [...] de sus
derechos al pago de preaviso y cesantía, pero no corroboran
los citados señores, el haber recibido los pagos que allí se
detallan[…]”

De la misma forma, el monto de la cesantía pactada debe estar

adecuadamente probada. El fallo TFA-386-2005, al recoger el análisis de
la Administración Tributaria y hacerlo suyo, es ilustrativo al respecto:
Con respecto a este ajuste esta Administración mantiene lo
actuado por la oficina de origen por estar ajustado a derecho
porque de acuerdo con el artículo 8, inciso ñ) de la Ley de Renta,
que textualmente menciona: “Las indemnizaciones, prestaciones
y jubilaciones, limitando su monto al triple del monto establecido
en el Código de Trabajo son gastos deducibles”, porque dicha
oficina se limitó a realizar el ajuste de conformidad con lo
estipulado en el comprobante de pago que se deriva del acuerdo
entre las partes, ya que en el mismo se consigna “por concepto
de: Cancelación de cesantía doble de acuerdo con el artículo 8
inciso ñ) de la Ley de Impuesto de Renta” mediante el cual se
deduce que los socios estaban de acuerdo en que se les cancelara
el doble del salario correspondiente al promedio de los últimos
seis meses como pago por cesantía, ya que el artículo 8 inciso ñ)
citado tiene un tope de hasta tres salarios, no necesariamente se
debe pagar el triple, pues para eso la sociedad está en capacidad
 de negociar con sus empleados la forma en que se les cancelará
dicha cesantía, además de que aun si se hubiera pactado pagar el
triple del promedio del salario que según consta en hojas de
trabajo 39 y 40, el salario reportado para cada uno es de
¢300.000.00, razón por la cual se tendría que haber pagado
¢900.000.00, y dicho pago según el comprobante antes indicado
consigna ¢1.000.000.00, excediéndose en una suma muy alta,
sea más de lo convenido entre las partes. Por tal razón no es de
recibo el alegato de su representada de que se tomó la decisión
de cancelar tres veces el monto de la cesantía, pues en el
comprobante de pago claramente se indica que se paga el doble
de cesantía, asimismo como prueba de dicho acuerdo se tiene el
pago realizado al señor [...] al que se le canceló la suma de
¢260.000.00, sea el doble del salario promedio según lo
convenido (ver hojas de trabajo 31 y 34), y a los socios de dicha
empresa a pesar de que lo convenido fue pagar el doble por
concepto de cesantía que ascendía a la suma de ¢600.000.00, se
les canceló mas del triple, razón por la cual se mantiene lo
actuado por la oficina de origen y el que se ratifica mediante este
acto. Por las razones anteriores esta Administración considera
que su actuación se encuentra ajustada a derecho y al mérito de
los autos y lo procedente es confirmar parcialmente el traslado de
cargos impugnado determinándose un aumento en el impuesto
sobre la renta del período fiscal 99, por la suma de
¢4.627.341.34, con respecto a lo declarado.
Por otra parte, como resulta del oficio DGT 1618-2003, esta
exención no aplica al impuesto de las utilidades sino exclusivamente a este
impuesto que analizamos:
De lo expuesto por la consultante se concluye la existencia de dos
situaciones jurídicas distintas, la primera es en referencia con la
relación laboral existente entre [...] S.A. y sus empleados; y la
segunda es con respecto a la relación que se da entre los
empleados de [...] S.A. y sus clientes, la cual no es una relación
laboral de dependencia ni de servicios profesionales con ésta,
situación que produce como efecto inmediato, que el rubro que su
representante cobra a sus clientes denominado como “reserva de
cesantía”, no puede considerarse como una indemnización de
índole laboral, establecida en el artículo 35 inciso c) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, N° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus
reformas, referido a los ingresos no sujetos del impuesto único
sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o
por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por
servicios, en razón que los empleados que están a disposición de
esta empresa, no tienen ninguna relación laboral con ésta, sino
que la relación laboral se da única y exclusivamente, como bien lo
indicó su representada, con [...] S.A., razón por la cual, el rubro
que se le acredita a su representada por parte de sus clientes, no
 se puede considerar como un ingreso no sujeto al impuesto sobre
las utilidades.

-No se someten al gravamen las remuneraciones que los gobiernos

extranjeros paguen a sus representantes diplomáticos, agentes consulares y
oficiales acreditados en el país, siempre que exista reciprocidad en las
remuneraciones que los organismos internacionales —a los cuales esté
adherida Costa Rica— paguen a sus funcionarios extranjeros domiciliados en
el país, en razón de sus funciones.

-Tampoco se gravan las comisiones, cuando para su obtención sea

necesario incurrir en gastos. En este caso, la ley considera que actividad es de
carácter lucrativo. Esta no es una norma de exención, sino de no sujeción: se
limita a aclarar, didácticamente, que este caso está sujeto al impuesto de
utilidades y no al que nos ocupa.

-Mediante la Ley N° 8665445[414] de “Adición del Inciso f) al Artículo

35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092, para Exonerar el Salario
Escolar del Pago de este Impuesto”, también se exonera el salario escolar
para los funcionarios públicos.

2.2.2. Aspecto temporal

En cuanto al aspecto temporal, podemos indicar:

Estamos ante un impuesto periódico, en que el período fiscal es

mensual (del 1 al 30 o 31 de cada mes).446[415] Aun en el caso en que una
persona obtiene rentas en forma eventual o irregular, de modo que

445[414] Publicada en La Gaceta No. 195, de 9 de octubre de 2008.

446[415] La reforma operada con la Ley de Justicia Tributaria perdió la oportunidad de

eliminar un párrafo que ya desde hace años dejó de tener sentido: el último del hoy artículo 33,
que dice que "Los excesos de dicho monto deberán ser tratados conforme se establece en el
párrafo segundo del artículo 41 de esta Ley”. Este párrafo aludía al penúltimo párrafo de este
artículo 33 (antes 28), eliminado por Ley número 7293 del 3 de abril de 1992: “El monto anual
del impuesto que deba pagarse en ningún caso podrá ser superior al promedio mensual de las
rentas gravadas por el inciso a) del artículo 27, ocurridas entre el 1 de octubre de un año y el
30 de setiembre del año siguiente”. Aquí se configuraba un verdadero impuesto con período
anual, en que las retenciones parecían ser a cuenta. Esto cambió al eliminarse este párrafo y,
por tanto, el último queda sin sentido, pues no puede haber nunca nada que devolver.
normalmente no trabaja un mes completo, debe tomar en cuenta las rentas
percibidas dentro de ese período fiscal, y pagar impuesto por ellas (artículo 36
de la ley).

En cuanto al momento en que debe considerarse generada la renta

para efectos de su imputación a un determinado período, debemos hacer la
distinción entre las rentas a que se refieren los incisos a), b) y ch) y las rentas
a que se refiere el inciso c).

En cuanto a las primeras, estamos claramente ante un impuesto sobre

la renta percibida.447[416] Este concepto debe ser relacionado con el
método contable del percibido. De este modo, el momento en que una renta
debe tenerse por percibida es cuando se recibe el pago efectiva o
constructivamente. Para precisar esta definición, debemos recordar que no
solo el efectivo realmente recibido debe ser tomado en consideración. Al
menos dos situaciones alternativas están involucradas:

a. De acuerdo con lo que en el ordenamiento tributario norteamericano

se conoce como "doctrina de la recepción constructiva" (constructive receipt
doctrine), el contribuyente no puede posponer la renta que está a su
disposición con solo abstenerse de ejercer su derecho a cobrarla.

b. Un acuerdo preestablecido para diferir el pago, basado en

estrategias para obtener un ahorro fiscal, que implique una garantía de dicho
pago futuro (por ejemplo, la creación de un fondo independiente fuera del
control del patrono o con una obligación incondicional de un tercero), podría
ser considerado como equivalente a un pago en efectivo.448[417]

Ahora, si se pagan rentas que corresponden a varios períodos

mensuales (por ejemplo, se paga el trabajo de seis meses), de acuerdo con el
artículo 36 de la ley deben imputarse al período fiscal en que se da el pago.
No obstante, se da un ajuste en relación con los elementos cuantitativos del
impuesto, como veremos.

En el oficio DGT-1463-05, del 13 de setiembre de 2005, la

Administración parece confundir estos dos niveles: frente al caso de un

447[416] Así, el oficio DGT-84-05, del 11 de enero de 2005, entiende que el reconocimiento
judicial de un plus salarial, retroactivo a determinados períodos, debe entenderse hecho,
para efectos de este impuesto, en el momento del pago efectivo; por lo que no cabe alegar
prescripción.

448[417] Cfr. M. CHIRELSTEIN, Federal Income Taxation, The Foundation Press, Inc.,
1994, pp. 232-238.
funcionario que le paga en el 2005 un monto por prohibición que correspondía
a los años 2001, 2002, 2003 y 2004, la Administración entiende
Que se debe considerar el salario devengado en el período
mensual ordinario más lo correspondiente por el rubro de
prohibición, independientemente del momento en que se haya
hecho efectivo el pago de las rentas accesorias, con la aplicación
de las tablas vigentes en este caso de los años 2001, 2002, 2003
y 2004.

En realidad, la prohibición no es una renta “accesoria”, pues esta viene

definida en el último párrafo del artículo 32 —renta en especie— y su regla
temporal es la del artículo 37, que veremos de seguido. Se trata de una renta
ordinaria que se rige por el último párrafo del artículo 36: el impuesto se
entiende generado en el mes del pago, por el criterio del percibido; ahora, su
cuantificación, sin embargo, se debe hacer sobre la base de una división del
monto entre los períodos a los que corresponde, aplicando la normativa
vigente en cada uno de ellos. Es decir, no debe confundirse el momento en
que se genera el impuesto con la especial modalidad de cálculo que se prevé
para el caso en que la renta cubra varios períodos mensuales.

Esta confusión vuelve a hacerse presente en el oficio DGT-591-08,

de 16 de octubre de 2008, el cual se plantea el tema de la aplicación en
el tiempo de la reforma al inciso f) del artículo 35 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta mediante la cual se exonera el salario escolar. Señala este
oficio:

“Conforme el criterio que esta Dirección General ha mantenido sobre

el tratamiento fiscal del salario escolar, así como, con lo dispuesto en
la Ley N° 8665 citada, de que su rige es a partir de su publicación;
sobre los ingresos devengados por los trabajadores por concepto de
salario escolar en los meses anteriores a su vigencia, procede el
cobro del impuesto sobre la renta. En consecuencia, los ingresos por
concepto de salario escolar no sujetos al impuesto de cita serían
aquellos que se devenguen posterior a la publicación de la Ley N°
8665.”

La Dirección confunde así el momento de vigencia de la Ley con el de

su aplicación en el tiempo. Como vimos atrás, la propia Dirección ha
entendido que el salario escolar es una renta contemplada en el inciso a) del
artículo 32, lo que implica que el criterio de imputación temporal que rige es
el del percibido, no el del devengado. De este modo, el primer salario escolar
a ser percibido luego del cambio normativo será el de enero de 2009,
momento en que se verificará el hecho generador del impuesto, ahora en su
modalidad exenta, tras el cambio normativo. En consecuencia, la exención
debe ser total, independientemente de que para efectos de cálculo se deba
realizar la asignación temporal a que se refiere el último párrafo del artículo
36, como veremos luego. Es importante recordar que la regla técnica de
aplicación de las normas tributarias en el tiempo se rige, en esencia, bajo el
criterio de la fecha de verificación del hecho generador; esta regla puede
sufrir restricciones en el caso de hechos generadores complejos que se
generan a través del tiempo por virtud del principio de irretroactividad de las
normas previsto en el artículo 34 de la Constitución Política, pero tales
restricciones se limitan a los casos en que el cambio normativo perjudica al
contribuyente, no a los casos en que tal cambio beneficia al contribuyente.

En cuanto a las rentas del inciso c), el artículo 37 establece que

Se considerará que corresponden al mismo período cuando se
hayan percibido o devengado en un período habitual de pago. Si
esas rentas se hubieren producido en más de un período habitual,
se computarán en los respectivos períodos en que se recibieron o
devengaron.

Podemos interpretar que este artículo prevé dos hipótesis:

a) Si se trata de una renta en especie o complementaria que se

devenga mes a mes junto con el resto del salario, entonces basta con que se
devengue, aunque no haya sido percibida por el trabajador (por estar sujeta a
término, por ejemplo).

b) Si se trata de rentas accesorias que se producen en más de un

período habitual, queda a opción del patrono y del contribuyente
(trabajador) computarla proporcionalmente en cada mes que se va
devengando o computarla en el momento del pago, imputándola al período
fiscal en que se dio dicho pago. Sin embargo, esta opción debería estar
limitada en aquellas hipótesis en que la elección de una u otra posibilidad
genere la extinción de la obligación tributaria o el no acaecimiento del hecho
generador. Piénsese, por ejemplo, en una renta en especie que se paga al
cabo de varios años: mediante su imputación a los períodos de trabajo que
cubre, ya algunos períodos podrían estar prescritos; o, bien, podría ya no
existir la relación laboral en el momento de la percepción, en cuyo caso
debería entenderse que la obligación tributaria se generó con el devengo
(realización de los servicios correspondientes). En tal caso, no obstante, la
opción se materializaría en que la exigibilidad de la obligación tributaria
quedaría condicionada al momento del pago.
 2.2.3.Aspecto espacial

La realización del trabajo en el territorio costarricense o ligado a su

estructura económica es también un elemento constitutivo del hecho
generador de este impuesto. Así, en el oficio DGT-1464-05, del 13 de
setiembre de 2005, se sostiene que es requisito para que se dé este
impuesto el que la “actividad que genera la renta correspondiente al trabajo
personal dependiente está involucrada directamente con la infraestructura
económica de Costa Rica[...]”

Ahora, resulta interesante plantearnos el tema de la posibilidad de

fraccionar el salario cuando el trabajador, residente en Costa Rica, trabaja
para distintas empresas ubicadas fuera del país.

Mediante el oficio DGT-676-2000, se conoce el caso de una

empresa que tiene contratado un grupo de ejecutivos domiciliados en el
país, que en razón de la naturaleza de sus funciones deben realizar
frecuentes viajes a Centroamérica, México y el Caribe, para realizar ciertas
prestaciones de carácter extraterritorial en las compañías relacionadas en
esos países, tales como la promoción de ventas y la supervisión y
coordinación de las mismas; actividades dirigidas a incrementar el volumen
de exportaciones de mercancías producidas por la empresa a nivel local. Los
ingresos provenientes de tales exportaciones constituyen renta gravable en
Costa Rica. La consultante interpreta que realizando una interpretación
integral de las normas contempladas en la Ley del Impuesto sobre la Renta,
se infiere que el principio de territorialidad es aplicable a todos los
impuestos que pretenden gravar el patrimonio, incluso el impuesto sobre
las rentas provenientes del trabajo personal dependiente, lo que lleva a la
conclusión de que aquellas rentas obtenidas por la prestación de servicios
personales ejecutados “fuera del territorio de la República”, no pueden
considerarse como rentas gravadas en nuestro país.

Por ello, los ingresos que perciben los ejecutivos por servicios
prestados fuera del territorio nacional, definitivamente no constituyen renta
de fuente costarricense, por lo que no se encuentran sujetos al impuesto
sobre las rentas provenientes del trabajo personal dependiente en nuestro
país. Consecuentemente, la sociedad no se encuentra en la obligación de
practicar ningún tipo de retención sobre la proporción del salario que paga a
dichos ejecutivos por la prestación extraterritorial.

La Dirección ratifica el criterio expuesto por la consultante

 En cuanto a que la parte proporcional del salario cancelado a sus
ejecutivos por los servicios prestados en el exterior, no se
encuentran gravados con el impuesto sobre la renta por el
trabajo personal dependiente, por tratarse de servicios
prestados fuera del territorio nacional, es decir, que no
constituyen rentas de fuente costarricense.

De esta forma, se considera como renta de fuente costarricense,

aquella que proviene de empresas o bienes situados en Costa
Rica, de negocios realizados en el país, o del trabajo, prestación
de servicios o desempeño de funciones que se realicen en el
territorio nacional. En sentido contrario, y específicamente en el
caso que nos ocupa, si la prestación de servicios no se realiza en
el territorio nacional, los ingresos obtenidos no se consideran
renta de fuente costarricense, sin que para ello interese el
origen o procedencia de los dineros con que se pagan esos
trabajos, servicios o funciones, ya que lo jurídicamente
relevante para gravar los ingresos es que la actividad o
transacción se efectúe en Costa Rica.

En consecuencia de lo anterior, la sociedad no se encuentra en

la obligación de practicar ningún tipo de retención sobre la
proporción del salario que paga a dichos ejecutivos por la
prestación fuera del territorio nacional.

En lo que respecta a la obligatoriedad de practicar retenciones

por cuotas del seguro social, le indicamos que este no es el ente
competente para pronunciarse sobre el aspecto referido.

En una consulta resuelta mediante el oficio DGT-1102-02, del 5 de

diciembre de 2002449[418], se conoció el caso de una empresa que tenía
ejecutivos domiciliados en el país que prestaban sus servicios en parte
extraterritorialmente pues, en razón de la naturaleza de sus funciones, debe
realizar frecuentes viajes a Centroamérica y República Dominicana, con el
propósito de realizar ciertas prestaciones con las compañías relacionadas en
esos países. Además, la empresa cancela en Costa Rica la totalidad de los
salarios de estos ejecutivos indistintamente de que su prestación personal
se desarrolle en territorio nacional o fuera de él, y realiza las retenciones
correspondientes tanto del impuesto sobre el trabajo personal dependiente
como de las cuotas de seguridad social sobre la totalidad del salario pagado.
En su interpretación, la consultante señaló que en virtud del principio de
territorialidad que rige nuestro sistema jurídico tributario, en nuestro país

449[418] Este criterio se confirma en el oficio DGT- 1440-03, del 24 de octubre de 2003.
únicamente se encuentran gravados con el impuesto sobre las utilidades,
los ingresos que reciben las personas físicas o jurídicas domiciliadas, como
producto de la ejecución de actividades lucrativas prestadas dentro del
territorio nacional. Agrega que de este principio surge el concepto de “renta
de fuente costarricense”, que se define en términos generales en el artículo
1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como aquella renta que resulta de
la prestación o ejecución de servicios prestados, bienes situados o capitales
utilizados dentro del territorio nacional, que se obtengan dentro de un
período fiscal determinado. Concluye que aquellas rentas obtenidas por la
prestación de servicios personales ejecutados “fuera del territorio de la
República”, no pueden considerarse como rentas gravadas en nuestro país.
Por ende, en su caso particular, los ingresos que perciben algunos
ejecutivos por la ejecución de servicios prestados fuera del territorio
nacional, definitivamente no constituyen rentas de fuente costarricense.

La Dirección interpretó que:

Si la prestación de servicios no se realiza en el territorio

nacional, los ingresos obtenidos no se consideran renta de
fuente costarricense, sin que para ello interese el origen o
procedencia de los dineros con que se pagan esos trabajos,
servicios o funciones, ya que lo jurídicamente relevante para
gravar los ingresos es que la actividad o transacción se efectúe
en Costa Rica. Ahora —continúa el oficio citado— “para que
proceda la aplicación de este criterio de proporcionalidad, se
tienen que cumplir ciertos parámetros objetivos y subjetivos.”
En cuanto a los primeros, se requiere un método “para
cuantificar la exacta proporción de tiempo invertido por los
ejecutivos en la prestación del servicio extraterritorial”, el que
“debe fundamentarse en criterios objetivos y razonables, de
forma tal que puedan ser comprobados fehacientemente por
parte de la Administración Tributaria, de conformidad con el
principio de practicabilidad administrativa. Adicionalmente, debe
contarse con la documentación soporte de los frecuentes viajes
realizados: boletos aéreos, pasaportes con los sellos
correspondientes (de entrada y salida), y otros documentos
atinentes. De igual forma, debe existir una clara vinculación
objetiva a la estructura económica del país en donde se realizan
las prestaciones de carácter extraterritorial.”

“En cuanto a los parámetros subjetivos, la prestación de servicio

en el exterior, debe ser de carácter habitual y permanente. De
tal forma que si, en el caso consultado, el trabajo realizado en el
exterior es ocasional y no está vinculado con la estructura
económica del otro Estado, el principio de territorialidad atraería
 esas rentas dándoles el carácter de rentas de fuente
costarricense.

En consecuencia, bajo los supuestos indicados en los párrafos

anteriores, la sociedad consultante no se encuentra en la
obligación de practicar ningún tipo de retención sobre la
proporción del salario que paga a dichos ejecutivos por la
prestación fuera del territorio nacional.

Resulta claro de esta resolución que se admite el fraccionamiento del

salario siempre que se tenga un sistema razonable y objetivo para
determinar la división y que se esté preparado para comprobar la parte del
servicio que se presta fuera. En esa dirección, el oficio indica el control de
pasaporte, pasajes, etc. De estos ejemplos, parece que se tiene en mente
un concepto de fraccionamiento que presupone desplazamiento físico a
países extranjeros, además de la conexión del servicio con la estructura
económica del otro país.
En definitiva, el fundamento para sostener la no sujeción de la
proporción extraterritorial de remuneración de ejecutivos en esta hipótesis
es la existencia de habitualidad y vinculación económica a la estructura
económica del estado extranjero. Es decir, el fuero de atracción de las
rentas producidas por estos ejecutivos está directamente relacionado con la
afectación o influencia que sus instrucciones administrativas tengan en la
empresa que pertenece a una estructura económica de un estado
determinado. Cuando afecten la estructura nacional al materializar efectos
directos sobre una empresa costarricense, entonces el ligamen es con la
estructura costarricense, tal y como lo ha sostenido el Tribunal Fiscal
Administrativo en su fallo 105-2001, al decir que
El concepto de renta de fuente costarricense va más allá de una
referencia geográfica al territorio costarricense: abarca los casos
en que la actividad generadora de renta está involucrada
directamente con la infraestructura económica de nuestro país
[...]

Así, en caso de que la actividad generadora de renta esté relacionada

y afecte a una empresa extranjera ligada a la estructura económica de su
país, será entonces extraterritorial en torno a nuestro sistema impositivo
(territorial) por lo que dicha proporción de salario no estaría
sujeta.450[419]

450[419] Partiendo de que el criterio de territorialidad no es solo de realización física fuera o

dentro del territorio nacional, sino de conexión con la estructura económica de un país, ¿qué
 Distinto parece el caso, dado el análisis que realiza la Administración
Tributaria en torno al requisito de habitualidad y vinculación a la estructura
económica, conocido mediante oficio 320-2004451[420], donde se
rechaza la interpretación del contribuyente452[421], pese a que este invoca
el oficio del 2002 analizado. Pese a que esto podría dar la impresión de un
cambio en la orientación interpretativa, lo cierto es que hay algunas
particularidades de hecho que diferencian este caso al anterior. En efecto,
se trataba aquí de ejecutivos que se trasladaban periódicamente a otros
países para hacer actividad de promoción de ventas, a diferencia del caso
anterior, en que se trataba de ejecutivos que tenían competencias sobre
subsidiarias del grupo trasnacional ubicadas en otros países. Así, con
respecto a la hipótesis conocida en el oficio 320-2004, la Administración
indica que las funciones realizadas por los ejecutivos en el extranjero
afectaban a la empresa nacional y no a las foráneas.

En este oficio la Dirección General de Tributación, parte del concepto

del artículo 6 inciso d) de la LIR para decir que:
[...] la habitualidad tiene que verse en relación al centro de
trabajo donde se realiza la actividad en forma predominante,
frecuente y pública, que en el caso que nos ocupa, es en el

tratamiento tendría la práctica trasnacional de ubicar el centro gerencial en el país para

atender a varias sucursales o subsidiarias en Centroamérica, donde la característica esencial
es que el trabajo que se hace para esas sucursales o subsidiarias se realiza materialmente en
Costa Rica pero la conexión es clara con la estructura económica de los demás países?
¿Cabría un fraccionamiento del salario en estas hipótesis? En principio, parece lógico que así
como el hecho de que el servicio se dé materialmente fuera —ejemplo del notario que cruza
la frontera para protocolizar una venta sobre un inmueble ubicado en Costa Rica— no
conlleva extraterritorialidad, de la misma manera un trabajo hecho materialmente dentro
pero con conexión evidente con la estructura de los otros países no conlleve “per se”
territorialidad. Como elementos para hacer la asignación de proporciones podríamos hablar
de: volumen de ventas de las distintas sucursales o subsidiarias; número de e-mails u otros
documentos que se hacen para la sucursal en Costa Rica en relación con los de otras
sucursales o subsidiarias, etc.

451[420] Confirmado en revocatoria por la resolución AU-01-R-0014-4, de las 12 horas del

29 de abril de 2004.

452[421]Sostuvo el contribuyente en esa consulta que “considera que las funciones

realizadas extraterritorialmente por sus ejecutivos, cumplen con el requisito de habitualidad,
y por lo tanto la no sujeción al impuesto sobre las rentas provenientes del trabajo personal
dependiente. Como consecuencia de lo anterior, concluye que [...] Ltda., no se encuentra en
la obligación de practicar ningún tipo de retención sobre la proporción del salario, bono y
comisiones por ventas, que paga a dichos ejecutivos por la prestación extraterritorial”.
 territorio nacional. Es decir, se tiene que el flujo de renta que los
funcionarios perciben, proviene del ejercicio habitual de la
actividad gerencial desarrollada en su mayor parte en nuestro
país, por la cual reciben su salario y soportan las demás
obligaciones contractuales.
El hecho de que el contrato laboral les exija desarrollar ciertas
responsabilidades en el exterior, no implica necesariamente que
parte de su salario deba considerarse de fuente extraterritorial.

Con esto, obsérvese cómo es básico para sostener un esquema de

salary split, según la interpretación de la Dirección, que las funciones del
ejecutivo sean habituales, es decir, predominantes, frecuentes y públicas.

Por otro lado, en tormo al tema de la vinculación a la estructura

económica la Administración Tributaria determinó que
En el caso de análisis, existe vinculación con la estructura
económica de este país; y la actividad que desempeñan estos
funcionarios, beneficia directamente a la empresa costarricense.
Es decir, la actividad que genera la renta correspondiente al
trabajo personal dependiente, está involucrada directamente
con la infraestructura económica de Costa Rica, donde tiene su
domicilio la empresa consultante.

En otro caso, resuelto mediante oficio del 16 de febrero de 2007,

confirmado mediante resolución n.° AU-01-R-10-07, de las 8 horas 30
minutos del 3 de mayo de 2007, el contribuyente argumenta que otorga
acciones a un ejecutivo por las labores realizadas en varias subsidiarias y no
únicamente por las labores desempeñadas en Costa Rica. Sin embargo, la
Dirección considera que todo el pago en acciones es de carácter territorial, por
cuanto la “actividad que genera la renta correspondiente al trabajo personal
dependiente está involucrada directamente con la infraestructura económica
de Costa Rica”, así como porque “los ingresos del funcionario son producto de
la actividad habitual que desarrolla para la empresa domiciliada en nuestro
país” y porque “el hecho de que el contrato laboral les exija desarrollar ciertas
responsabilidades en el exterior, no implica necesariamente que parte de su
salario deba considerarse de fuente extraterritorial”. La solución de esta
consulta no hace sino traer oscuridad al tema, pues no queda claro por qué, si
parte del trabajo del ejecutivo en relación con otras subsidiarias de la casa
matriz ubicadas fuera de Costa Rica, no se pueda aplicar la doctrina del “split
salary” ya expuesta. Bien podría alegarse que no quedó “bien probado” cuáles
eran las funciones del ejecutivo en relación con las subsidiarias extranjeras.
No obstante, se debe recordar que, en un procedimiento de consulta, basta
con afirmar un hecho para que la Administración lo tenga por cierto, sin
perjuicio de que, en sede de determinación de oficio, se compruebe que los
hechos expuestos en una consulta no eran reales y, por tanto, no sea válido lo
resuelto en el procedimiento consultivo. A nuestro juicio, el tema clave aquí es
si el ejecutivo viaja a los países de las subsidiarias a atender asuntos propios
de la actividad de la subsidiaria costarricense o si, por el contrario, tiene
funciones realmente regionales, atinentes a la actividad sustancial de cada
subsidiaria en cada país. Lamentablemente, este oficio no arroja demasiada
luz sobre esta distinción.

Capítulo Quinto. Impuesto sobre las Remesas al Exterior

CAPÍTULO QUINTO

Impuesto sobre las Remesas al Exterior

1) Criterio general de sujeción

Este impuesto de retención se aplica a cualquier renta de fuente

costarricense pagada a una persona natural o jurídica no
domiciliada453[435] en Costa Rica. Este elemento define su ámbito de
aplicación, según el caso, frente al impuesto sobre las utilidades, el impuesto

453[435] Ver el oficio 553 del 15 de junio de 2001, en el que se plantea el caso de un ente
público no estatal que suscribe un “contrato de servicios de relaciones públicas” con
una empresa establecida en Bélgica, denominada [...], para que elabore y ejecute una
campaña publicitaria en los países europeos citados a favor de Costa Rica en una primera
etapa y del banano y la actividad bananera en Costa Rica en una segunda etapa. Se consulta
específicamente si debe retener el impuesto sobre las remesas o ejecutarse alguna otra
retención por los pagos que [...] realice a la empresa belga radicada en ese mismo país con
base en el contrato que se suscriba. En este sentido la Dirección responde indicando que “los
ingresos que [...] remese a la empresa [...], domiciliada en Bélgica, por concepto de
publicidad que realice en países europeos (Bélgica, Alemania, Reino Unido), según "Contrato
de servicios de relaciones públicas", suscrito entre ambas, no se encuentran detallados
dentro de los incisos que se establecen en los artículos 54 y 55 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta como renta de fuente costarricense, por lo que no estaría afecto a dicho gravamen
ni debe ejecutarse ninguna otra retención, en este país, por tributos que establezca la citada
Ley, referente a dichos pagos”.
sobre los intereses, el impuesto sobre la renta disponible y el impuesto sobre
los salarios. 454[436]

2) Hecho generador

2.1. Elemento subjetivo

En relación con el elemento subjetivo del hecho generador podemos

indicar:

-El aspecto material está conformado por personas físicas o jurídicas.

Nuevamente, nada se dice de entes colectivos sin personalidad jurídica.

-El aspecto espacial-temporal se define por el criterio de domicilio

en el exterior por parte del sujeto que realiza el hecho generador.

Confirmación de lo anterior la encontramos en el oficio 754 del 3

de setiembre de 2001, en que la Dirección General responde a una
empresa que interpretó que su actividad de “intermediación comercial”
genera rentas no gravadas con el impuesto a las utilidades por el hecho que
las mercancías nunca ingresaban al país y que los dividendos remesados a
un socio en el exterior no estaban sujetas al pago del impuesto de remesas
al exterior. En este sentido
La Dirección consideró que las rentas obtenidas producto de
aquellas actividades de intermediación comercial —compra y
venta de maquinaria para fabricación de hielo— desarrolladas
desde nuestro país por su representada, y que además los
bienes no ingresan a nuestro territorio, sí constituyen rentas de
fuente costarricense, por lo que se encuentran gravadas con el
Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 1° y 2°
de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Consecuentemente,

454[436] Adicionado al impuesto ordinario del artículo 52 y siguientes de la ley de Impuesto

sobre la Renta 7092, la Ley de Contingencia Fiscal, estableció en sus artículos 54 a 60, un
impuesto extraordinario sobre las remesas al exterior, aplicable por doce meses a partir de la
publicación de la ley indicada (27 de diciembre del 2002).
 dichas rentas también están afectas al impuesto de la renta
disponible, por lo cual la empresa esta sujeta a retención en la
fuente en caso de distribución de dividendos, ya sea en el pago
al socio domiciliado en el país o en el monto remesado al socio
extranjero.

El concepto de no domiciliado debe definirse negativamente, esto

es, en relación con las reglas para determinar si una persona física o
jurídica puede ser considerada domiciliada en Costa Rica, las cuales son
únicas para los diversos impuestos regulados en la ley y su reglamento.

Esta regla general parece quebrarse en el supuesto a que se refiere el

artículo 55 a) de la Ley, relativo a la aplicación de este impuesto a
diplomáticos y agentes consulares. En este caso, es normal que los
diplomáticos y agentes consulares sean nacionales que perciben renta
de fuente costarricense. Estos, de acuerdo con la definición del
reglamento a la ley (art. 5 a), serían domiciliados en Costa Rica. Cabe
plantearse entonces estas dos interpretaciones:

i) Que estamos ante una excepción a la definición general del hecho

generador del Impuesto de Remesas, que dice gravar a los no
domiciliados.

ii) Que la definición del reglamento no debería afectar a este

impuesto pues con ello contrariaría lo establecido por la ley, en su letra y en
su espíritu. De modo que, para los efectos de este impuesto, un nacional no
residente que reciba renta de fuente costarricense en relación con un ente
público no se le considerará domiciliado, sino no domiciliado. Esta parece
la interpretación más aceptable.

Por otra parte, el artículo 59, al regular las alícuotas del impuesto,
aísla el concepto de salarios y remuneraciones que se pague por trabajo
personal ejecutado en relación de dependencia. Si relacionamos este
supuesto con la regla contenida en el inciso b) del artículo 5 del reglamento
a la ley, nos damos cuenta de que la Administración está dejando a su
discrecionalidad decidir cuándo, mediando relación de dependencia, un
extranjero será considerado domiciliado o no. En efecto, la norma
reglamentaria, tras decir que se considera domiciliada a la persona natural
extranjera que haya residido o permanecido en el país por lo menos seis
meses en forma continua durante el período fiscal, agrega inmediatamente
que "No obstante, la Dirección está facultada para otorgar la condición de
domiciliado, cuando se trate de personas que hayan trabajado un período
menor al citado, exclusivamente en relación de dependencia, con patronos
domiciliados o residentes en Costa Rica”. Por lo tanto, pende sobre todo
extranjero que trabaje en relación de dependencia la "espada de Damocles"
de si será considerado domiciliado o no, o, lisa y llanamente, de si se le
deberá aplicar el impuesto de remesas o el de salarios. Parece que estamos
ante otra extralimitación reglamentaria.

2.2. Elemento objetivo

2.2.1. Aspecto material

Nota introductoria

En relación con el aspecto material de este elemento del impuesto

podemos indicar lo siguiente:

Al igual que lo que sucede con el impuesto sobre los intereses, el

comportamiento relativo a la renta no viene definido correctamente, pues el
legislador asume el punto de vista del agente de retención proveedor de
renta y no el de sujeto que obtiene la renta. En ese sentido, para una
correcta comprensión del hecho generador, debemos indicar que este no es
el "pago, acreditación455[437] o puesta a disposición de personas
domiciliadas en el exterior de renta o beneficio", sino la percepción,
débito o puesta a disposición de la persona domiciliada en el extranjero.

Objeto del impuesto y tipología de rentas

455[437] En este sentido ver el oficio 816 del 15 de mayo de 1996 donde se estableció por
parte de la Dirección General que “tratándose de intereses acreditados en favor de personas
no domiciliadas en el país, debe hacerse la retención del 15% aun cuando el pago no se haya
efectuado, porque el hecho generador del tributo de conformidad con el artículo 53 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta se produce cuando la renta o beneficio de fuente costarricense
se pague, se acredite o de cualquier otra forma se ponga a disposición del beneficiario”.
 El objeto del impuesto viene definido como renta o beneficio en el
artículo 53 de la ley. El artículo 54 nos da un elenco sumamente detallado
de los distintos tipos de renta o beneficios gravados.456[438] De un
análisis de estos dos artículos, podemos concluir que el concepto de renta
a efectos de este impuesto es más amplio que el concepto de renta
producto acogido a efectos del impuesto de utilidades. Ello se manifiesta
en la inclusión dentro de las rentas gravables cierto tipo de renta que no
proviene de la actividad productiva del contribuyente sino que tiene fuente
gratuita o aleatoria (herencias, legados, donaciones, premios de lotería). En
ese sentido, podemos clasificar las rentas enumeradas en el artículo 54 así:
a) Rentas del capital inmobiliario

Estas vienen reguladas en el inciso a), que incluye rentas de

alquileres, arrendamientos, usufructos de bienes inmuebles.

b) Rentas del capital mobiliario

En general

Encontramos dos tipos de rentas: a) aquellas que provienen del

capital tangible, como los intereses tanto provenientes de operaciones
individuales de préstamo, como de títulos valores457[439], o de compras a

456[438] Debe apuntarse, además, que el artículo 59, al tratar el tema de las alícuotas
aplicables, subdivide los tipos de renta indicados en el artículo 54 según la alícuota que
corresponde. Al tratar ese tema, abordaremos algunos de los principales problemas que
conlleva establecer las fronteras entre los distintos conceptos.

457[439] Esto deriva del artículo 54 b) de la Ley 7092:

“Son rentas de fuente costarricense: (…)

Las producidas por el empleo de capitales, bienes o derechos invertidos o utilizados

en el países, tales como intereses de depósitos o de préstamos de dinero, de títulos,
de bonos, de notas y otros valores…”
plazo458[440]; dividendos,459[441] excedentes, participaciones
sociales460[442]; rentas de arrendamiento de bienes muebles; regalías
(siempre que tengan su causa un financiamiento de capital); b) aquellas
que provienen del capital intangible: pagos o créditos que se realicen por el

En ese sentido, véase el oficio DGT-134-2009, de 17 de marzo de 2009.

458[440] Esta hipótesis se extrae del artículo 59 el cual, al perfilar la exención ahí
reconocida a los intereses, establece que no se pagarán impuestos por los pagos efectuados por
intereses a proveedores del exterior por la importación de mercancías. Claro que partimos de
que, en la ley está asumiendo que en la concesión de un plazo para pagar, hay una cesión
implícita de capital para ser utilizado dentro del territorio costarricense, equivalente a un
préstamo, y, por tanto, nos encontramos ante una renta del capital mobiliario. Así, estaríamos
ante un caso de renta sujeta al impuesto pero exenta. Con vista de la legislación anterior, en
cambio, la Sala 1a. de la C.S.J., en sentencia n.° 38 de las 11 horas del 27 de junio de 1984,
entendió que los intereses pagados por compraventa a plazo no entraban en el concepto de
intereses derivados de préstamos de dinero, por lo que los entendió no sujetos al impuesto
regulado en la Ley de 1946.

459[441] Resulta ilustrativo en este punto el oficio 1255 del 19 de agosto de 1998, donde se
expone la situación de una empresa que goza de los beneficios de la Ley de Zonas Francas y
que dejará en el corto plazo de pertenecer al Régimen de Zona Franca. Dentro de los
aspectos importantes que se tienen que considerar en esta situación por su incidencia fiscal,
es que a la fecha existe una suma en concepto de utilidades no distribuidas que por haber
sido generadas en lapso de pertenencia al Régimen, no estuvieron afectas al impuesto sobre
las utilidades. La compañía tomó la decisión de no distribuir esas utilidades y mantenerlas
separadas, de modo que puedan ser identificadas como aquellas que se generaron en tiempo
de exención, aun cuando no disfrute de los beneficios del régimen. Concretamente consulta,
si en el momento de que las utilidades referidas sean remesadas es aplicable la retención del
15% que establece el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al respecto la
administración indicó que la renta disponible no comprende los ingresos o ganancias ya sea
exentos o bien no sujetos al impuesto sobre las utilidades. Conforme lo dicho, en armonía
con el criterio expuesto por la Dirección General, consideran que la remisión de dividendos al
exterior que efectúe el cliente, una vez fuera del Régimen de Zonas Francas, no deberá estar
afecta al impuesto del 15% que establece el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, siempre y cuando tales dividendos correspondan a las utilidades generadas en tiempo
de exención.

460[442] Se ha planteado si las remesas hechas por un establecimiento permanente o una

sucursal a su principal están sujetas a este impuesto, considerando que el principal es en alguna
forma domiciliado en Costa Rica a través de su establecimiento permanente o sucursal. Esto
tiene especial interés respecto a las remesas de dividendos y utilidades. Sin embargo, existe
una norma expresa que establece que "tratándose de sucursales, agencias y otros
establecimientos permanentes de personas no domiciliadas en el país que actúen en él, el ciento
por ciento (100%) de la renta disponible que se acredite o remese a la casa matriz estará sujeto
al pago de un impuesto del quince por ciento sobre el indicado crédito o remesa”. [art. 19 c) de
la ley].
uso de patentes, suministro de fórmulas, marcas de fábrica, privilegios,
franquicias, regalías.

Dividendos y participaciones sociales

En el caso de los dividendos y participaciones sociales debemos

entender que hay una remisión a la regulación del impuesto sobre la renta
disponible, pues el artículo 59 expresamente nos dice que se gravan las
utilidades, dividendos o participaciones sociales a que se refieren los
artículos 18 y 19 de esta Ley. Al ir al artículo 18, nos encontramos con un
gravamen de la “renta disponible”, expresa y precisamente definida en el
artículo 16 de la ley.

Tradicionalmente, para la propia Administración Tributaria no había

existido duda de que el concepto de renta disponible también aplica para el
impuesto a las remesas al exterior. Resulta ilustrativo en este punto el
oficio 1255 del 19 de agosto de 1998, donde se expone la situación de una
empresa que goza de los beneficios de la Ley de Zonas Francas y que
dejará en el corto plazo de pertenecer al Régimen de Zona Franca. Dentro
de los aspectos importantes que se tienen que considerar en esta situación
por su incidencia fiscal, es que a la fecha existe una suma en concepto de
utilidades no distribuidas que por haber sido generadas en lapso de
pertenencia al Régimen, no estuvieron afectas al impuesto sobre las
utilidades. La compañía tomó la decisión de no distribuir esas utilidades y
mantenerlas separadas, de modo que puedan ser identificadas como
aquellas que se generaron en tiempo de exención, aun cuando no disfrute
de los beneficios del régimen. Concretamente consulta, si en el momento de
que las utilidades referidas sean remesadas es aplicable la retención del
15% que establece el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al
respecto la Administración indicó que la renta disponible no comprende
los ingresos o ganancias ya sea exentos o bien no sujetos al impuesto sobre
las utilidades. Conforme lo dicho, en armonía con el criterio expuesto por la
Dirección General, consideran que la remisión de dividendos al exterior que
efectúe el cliente, una vez fuera del Régimen de Zonas Francas, no deberá
estar afecta al impuesto del 15% que establece el artículo 59 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, siempre y cuando tales dividendos correspondan a
las utilidades generadas en tiempo de exención. Más recientemente, en el
mismo sentido, mediante el oficio n.° 1200 del 25 de agosto de 2006, la
Dirección General de Tributación consideró que las comisiones por la labor
coordinadora de ventas, —de productos que no ingresan al país, sino que se
distribuyen hacia otros territorios— se originan de la actividad que desarrolla
(…) en el país, y constituyen rentas de fuente costarricense, y por lo tanto,
afectas al impuesto a las utilidades e impuesto a la renta disponible, según
lo establecido en los artículos 1, 2 y 16 o 59 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, respectivamente. Nótese que este oficio relaciona el
concepto de renta disponible con el artículo 59 (remesas al exterior),
justamente en sentido contrario a lo que sostiene arbitrariamente la
representación estatal. Citamos por último el oficio DGT-333-06, del 23 de
febrero de 2006, el cual contundentemente expresa lo siguiente:

“[…]De conformidad con los artículos 52 y 53 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, No. 7092 de 21 de abril de 1988, el impuesto sobre las
remesas al exterior grava toda renta o beneficio de fuente costarricense
destinado al exterior. Y el hecho generador del impuesto se produce
cuando la renta o beneficio se pague, acredite o de cualquier forma se
ponga a disposición de personas domiciliadas en el exterior.

Por su parte, el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

establece las tarifas propias del impuesto sobre las remesas al exterior,
determinando para las utilidades, dividendos o participaciones sociales
a los que hacen referencia los artículos 18 y 19 de la misma Ley, una
tarifa del 15% o del 5%, según corresponda.
Este artículo nos remite al gravamen sobre la renta disponible.
Así, el artículo 18 establece un impuesto cuyo hecho generador
es la distribución de “renta disponible” por parte de las
sociedades de capital (anónima, de responsabilidad limitada y la
encomandita por acciones), que normalmente se trata de
dividendos[…]”

No obstante, en diversos casos en que se ha pretendido aplicar el

impuesto de remesas al exterior a transacciones asimilables a una
distribución de dividendos, se ha sostenido la tesis – a mi juicio carente de
fundamento normativo, como veremos- de que el concepto de renta
disponible no es aplicable a este impuesto o, cuando menos a este tipo de
transacciones asimilables a una distribución de dividendos.

Así, en la resolución 000868-F-S1-2010 de la Sala Primera de la

Corte Suprema de Justicia se rechaza el argumento de que la asimilación
a dividendos no puede cuantificarse por encima de la propia renta
disponible de la sociedad residente que traslada beneficios de manera
implícita a un socio no domiciliado. La sentencia rechaza estos argumentos
prácticamente sin explicar por qué considera que el concepto de renta
disponible no es relevante para la configuración del hecho generador del
impuesto, pese a la clara literalidad de las normas que regulan el impuesto
de remesas al exterior en su rubro de “distribución de dividendos a un no
domiciliado”.
 El Tribunal Fiscal Administrativo, en el caso resuelto mediante
fallo TFA No. 269-2008 de las 9 horas 15 minutos del 24 de
julio de 2008, rechaza el argumento de que no podía asimilarse a
dividendos la condonación de una cuenta por cobrar por una venta de
puerta pues la sociedad condonada había reportado pérdidas fiscales
recurrentes, lo que es incompatible con la existencia de renta
disponible. El fallo acoge plenamente el análisis hecho por la Sección
Contable Financiera del propio Tribunal, el cual resalta por una cierta
inconsistencia en sus afirmaciones. En efecto, el informe de la
mencionada sección, recogido en el fallo comentado, empieza
reconociendo que el llamado “impuesto sobre la renta disponible” se
genera, como su nombre lo indica, cuando se distribuye “renta
disponible”:

La renta imponible para efectos del impuesto a las utilidades, es

el resultado de tomar la utilidad contable del período fiscal
(diferencia entre ingresos totales y los costos y gastos totales),
a la que se le restan los ingresos no gravables y se le adicionan
los gastos no deducibles, dando como base la utilidad tributaria
gravable con el impuesto a las utilidades. En su defecto la renta
disponible se define como el remanente de las rentas o ingresos
que resulte después de deducir a la renta imponible del
impuesto a las utilidades el impuesto sobre las utilidades
determinado.

Sin embargo, luego del análisis de los movimientos contables

operados por la empresa recurrente, se concluye:

Ahora bien, en el momento en que se hizo el asiento contable,

no se preguntaron si era viable o si generaría renta disponible,
o si se estaba incluyendo renta no sujeta a la renta disponible,
inclusive si tal acción iba en contra del artículo 27 del Código de
Comercio, sencillamente lo hicieron y extrajeron esos recursos.
Es por esta razón que, independientemente de si los
Certificados de Abono Tributario eran gravables o no, o si
existió o no renta disponible, se deben gravar estos beneficios,
porque es un hecho comprobado que se dio la tantas veces
mencionada extracción de utilidades.”
 Esta afirmación, aparte de desdecir la anteriormente citada,
luce violatoria de uno de los conceptos básicos de la materia
tributaria, recogido como vimos en el artículo 11 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual la obligación
tributaria nace únicamente cuando ocurre el hecho generador
previsto en la ley. Siendo así, no se puede afirmar que se deben
gravar estos beneficios independientemente de si se dio o no el hecho
generador del impuesto sobre la renta disponible, que no es otro que
la distribución de “renta disponible”, concepto específicamente
definido en la ley.

Seguidamente se agrega:

….toda vez que la empresa revisada, con su actuar lo que

pretendió fue encubrir, mediante un manejo contable, la
realidad del hecho imponible que se discute, razón por lo cual
no es dable esperar que las transacciones y eventos
económicos asentados en la contabilidad, así como los
resultados económicos que revelan los estados financieros
evidencien, efectivamente, en este caso, la existencia de renta
disponible, como requisito previo para la distribución de
dividendos, habida cuenta que esos instrumentos contables y
financieros no recogen la realidad de las operaciones efectuadas
por la empresa fiscalizada, en la repartición de beneficios
asimilables a dividendos. Situación que se confirma con los
otros ajustes en el impuesto sobre la renta de los períodos
2000 y 2001, según traslado de cargos No. 2752000001703
que le imputa la Administración Tributaria y de los cuales, en
algunos de ellos, la empresa se allanó. De ahí que los criterios
enunciados anteriormente por esta Sección, en especial, en lo
relativo a la renta imponible y a la renta disponible, en relación
con su existencia o no, no son determinantes en ese caso en
particular, ante la situación irregular evidenciada para ocultar la
distribución de utilidades, mediante beneficios asimilables a
dividendos. Por todo lo expuesto y desde el punto de vista
contable, estima esta Sección que el ajuste examinado relativo
a dividendos a que se refiere el traslado de cargos No.
275200001712, debe mantenerse.”

La sentencia No. 3959-2010 de las 15:50 minutos del 31 de

agosto del 2010, dictada por la Sección Quinta del Tribunal Contencioso
Administrativo, que conoce del caso recién citado, evita incurrir en la
contradicción del fallo del Tribunal Fiscal sosteniendo ya con más claridad
de que el concepto de renta disponible no es aplicable al impuesto que
analizamos. Veamos:

“Ahora bien, en el momento en que operó la condonación, de

manera automática, aquella venta de puertas, transmutó a un
beneficio de fuente costarricense que fue dispuesto a favor de
una empresa en el exterior.

Ahí es donde surgió el hecho generador del Impuesto sobre

Remesa al exterior, que se realizó en la especie.

De allí que la Administración Tributaria, amparada no solo al

principio de legalidad si no al de realidad económica, que
también, integra al primero, actuó como en derecho
correspondía y no detecta este Tribunal vicio alguno que afecte
su validez.

Ciertamente la parte actora formula un sinnúmero de

supuestos a partir de los cuales a, su entender, las perdidas
reportadas no permitieron contar con renta disponible, y por
esa razón, no es de aplicación el ajuste llevado a cabo pues el
numeral 18 de la ley sobre el Impuesto sobre la Renta,
requiere de la existencia de renta disponible.

Empero, con tal reproche, solo se pretende confundir el actuar

de la Administración y por ese motivo los supuestos y alegatos
planteados por la parte en torno al manejo de perdidas y
demás que desarrollan su demanda, resultan infértiles.

Ya que el hecho generador del ajuste practicado no

corresponde a dicho ordinal, si no a los artículos 52 y 53 de la
Ley sobre el Impuesto sobre la Renta.

La referencia al artículo 18 ya citado en relación con el 8, del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tiene lugar a
partir de la estructura organizativa a la que pertenece la
actora, y que finalmente, esta procedió a realizar una
acreditación de dividendos en razón de tal vinculación, a una
empresa extranjera, dando cabida, a la aplicación del
Impuesto de Remesas al Exterior.”

Como puede verse, según la sentencia, cuando una sociedad tiene

un socio que es persona domiciliada en Costa Rica, la retención del 15% a
que se refiere el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, exige la
existencia de renta disponible y su distribución. En cambio, cuando una
sociedad tiene un socio que es una persona no domiciliada en Costa Rica,
no se exige la existencia de renta disponible ni su disposición. Basta en
este caso que se dé una transferencia explícita o implícita a favor del socio
(o incluso a un no socio, tema que retomaremos en otro motivo de
casación).

Para ilustrar lo más gráficamente posible la distinción que pretende

introducir la sentencia, podemos acudir a este ejemplo sencillo:

Para calcular la renta neta del impuesto sobre las utilidades, el

artículo 8, inciso f) permite deducir los gastos por depreciación de
activos fijos. Supongamos que una empresa tiene ingresos por
100.000.000, gastos que implican erogación monetaria por
70.000.000 y 40.000.000 por gastos de depreciación.

En esta hipótesis, la renta neta o imponible de la empresa es de: -

10.000.000 (esto es, 10.000.000 de pérdida: 100.000.000 –
110.000.000). Es decir, estamos en una situación de pérdida fiscal. Al
haber pérdida fiscal, no hay impuesto de utilidades, ni remanente
luego del pago del impuesto. Es decir, no hay renta disponible que
distribuir de acuerdo con la definición del artículo 16 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.

Debe observarse, en este ejemplo, que pese a que la empresa dedujo

40.000.000 de gasto por depreciación, este gasto, por su naturaleza,
no implica una erogación monetaria. En consecuencia, a la empresa
le quedan en caja al final del período 30.000.000 (100.000.000 de
ingresos monetarios menos 70.000.000 de gastos monetarios).

Supongamos ahora que la empresa tiene dos socios, uno domiciliado

en Costa Rica y otro no domiciliado en Costa Rica. Los socios, en
Asamblea, deciden distribuir 20.000.000 de la caja, 10.000.000 a
cada uno.
 Según la tesis de la sentencia, la distribución de los 10.000.000 al
socio domiciliado no genera el impuesto sobre la renta disponible ni,
por tanto, obligación de retención del 15% por parte de la sociedad.
¿Por qué? Porque, como vimos, no hay renta disponible y, por tanto,
la distribución de los 10.000.000, si bien es una distribución de
dinero, no es de renta disponible.

Sin embargo, siempre bajo la interpretación de la sentencia, la

distribución de los 10.000.000 al socio no domiciliado sí genera el
impuesto sobre las remesas al exterior a la tarifa del 15%.

A nuestro juicio, esta interpretación no resiste un análisis de la clara

letra de la ley (interpretación según el sentido propio de las palabras) y,
además, desde el punto de vista de la interpretación por la finalidad y
espíritu de la ley, así como de su contexto constitucional, por lo que se
configura una violación de normas sustantivas del ordenamiento jurídico.

El artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta nos dice que el

impuesto sobre las remesas al exterior “grava toda renta o beneficio de
fuente costarricense destinada al exterior.” En el artículo 53, se precisa el
hecho generador, al establecer que “el impuesto se genera cuando la renta o
beneficio de fuente costarricense se pague, acredite o de cualquier forma se
ponga a disposición de personas domiciliadas en el exterior.”

Lo primero que debe observarse es que este impuesto, como es normal

en el derecho comparado, grava la renta de fuente del país de que se
trate obtenida por un no residente o un no domiciliado. Es lo que se
conoce como la imposición sobre la renta de los no residentes.

Es preciso alejar cualquier equívoco de que este es un impuesto por lo

que “se remesa” al extranjero. No, es un impuesto sobre la renta de un no
residente. De acuerdo con la acepción 2 de “remesar” en el Diccionario de la
Real Academia, “remesar” es “hacer remesas de dinero y géneros”, en tanto
que “remesa” es la “remisión que se hace de una cosa de una parte a otra.”
Si éste fuera un impuesto sobre las “remesas” en sentido estricto, entonces si
uno le envía a un pariente en Los Ángeles un cheque por $1.000 como regalo
de Navidad tal transacción estaría gravada. Pero afortunadamente no
tenemos un semejante impuesto en el país, que tendría todos los rasgos de la
inconstitucionalidad. Lo que se grava, repetimos, es la renta de fuente
costarricense obtenida por un sujeto no residente o no domiciliado.
Es obvio que el pariente en Los Ángles recibe una remesa de Costa
Rica, pero no renta de fuente costarricense.

Como puede verse, la clave es delimitar qué se entiende por “renta o

beneficio de fuente costarricense.”

El artículo 54 nos ofrece un elenco de lo que considera como “rentas de

fuente costarricense”. Para el caso concreto, resulta fundamental lo
establecido en el inciso b) de dicho artículo:

“Las producidas por el empleo de capitales, bienes, o derechos

invertidos o utilizados en el país, tales como intereses de depósitos o de
préstamos de dinero, de títulos, de bonos de notas y otros valores,
dividendos, participaciones sociales y, en general, por el reparto
de utilidades generadas en el país.”

En la parte transcrita del artículo se contienen dos tipos de renta de

capital: las que provienen de contratos sinalagmáticos (préstamos y
similares); las que provienen de contratos asociativos (dividendos,
utilidades y similares). Pues bien, para lo que interesa en este caso, se
considera como “renta de fuente costarricense” la renta que proviene de
contratos asociativos tales como la distribución de utilidades que hace una
sociedad a su socio no residente o no domiciliado.

Como vimos en el Capítulo II, en los artículos 16 y siguientes (Capítulo

VIII del Título I de la Ley del Impuesto sobre la Renta) se grava la imposición
de este tipo de renta derivada de contratos asociativos, mediante el llamado
“impuesto sobre la renta disponible”, cuando quien percibe esa renta es un
socio o asociado residente o domiciliado en Costa Rica.
 El legislador, teniendo esto claro, se cuidó de precisar en el contexto
del impuesto sobre las remesas al exterior que en relación con los socios o
asociados no residentes o no domiciliados en Costa Rica se daría en general el
mismo tratamiento a los socios o asociados residentes o domiciliados. Es por
ello que, en el artículo 59 de la Ley, al regular las tarifas correspondientes a
los distintos tipos de renta de fuente costarricense mencionados en el artículo
54, dispuso en su párrafo sétimo:

“Artículo 59.-Tarifas.

Por las utilidades, dividendos o participaciones sociales a que se

refieren los artículos 18 y 19 de esta ley, se pagará una tarifa del
quince por ciento (15%), o del cinco por ciento (5%) según
corresponda.”

Se utiliza aquí una clásica técnica legislativa de remisión: a los

efectos del impuesto de remesas al exterior, se hace una remisión a las
normas sobre el impuesto de renta disponible, que grava a los socios
domiciliados, con la finalidad de no crear diferencias de tratamiento
tributario entre dos socios por el mero hecho de su lugar de residencia.

Veamos ahora lo que establece el artículo 18:

“Artículo 18: “Cuando la renta disponible de las sociedades de

capital se distribuya en dinero, en especie o en acciones de la propia
sociedad, ésta deberá observar las siguientes reglas: a) Los
contribuyentes mencionados en el artículo 2 de esta ley, que paguen
o acrediten a sus socios, dividendos de cualquier tipo, participaciones
sociales y otra clase de beneficios asimilables a dividendos,
estarán obligados a retener el quince por ciento (15%) de tales
sumas.”

Nótese que el artículo 18 confirma que el hecho generador del

impuesto sobre la renta disponible es precisamente la “distribución de renta
disponible”, pues no otra cosa puede querer decir el párrafo introductorio que
reza “cuando la renta disponible de las sociedades de capital se distribuya…”
Así, los dividendos, las participaciones sociales y otra clase de beneficios
asimilables a dividendos constituyen mecanismos de distribución de la
renta disponible. Como puede verse, la norma no hace distinción alguna
entre los distintos mecanismos: dividendos, participaciones sociales y otra
clase de beneficios asimilables a dividendos.

¿Qué es, entonces, la “renta disponible”? El artículo 16 nos ofrece una

definición de una precisión y sencillez insuperables. Resulta, precisamente,
de esas normas que, por claridad, se dice que no requieren interpretación:

Artículo 16.-Renta Disponible.

La renta o ingreso disponible de los contribuyentes mencionados en el

artículo 2 de esta ley, es el remanente de que se pueda disponer y que
resulte de deducir de la renta imponible el impuesto a que se refiere el
artículo 15 anterior.

El artículo 15, como parte de la regulación del impuesto sobre las

utilidades de las empresas, señala:

Artículo 15.- Tarifa del impuesto. A la renta imponible se le

aplicarán las tarifas que a continuación se establecen. El producto así
obtenido constituirá el impuesto a cargo de las personas a que se
refiere el artículo 2 de esta ley.

El artículo 14 define la renta imponible del impuesto sobre las

utilidades:

Artículo 14.-Renta imponible. La renta imponible es la renta neta

de los contribuyentes que se mencionan en el artículo 2 de esta ley.

Finalmente, el artículo 7 define la “renta neta”:

 Artículo 7.- Renta Neta. La renta neta es el resultado de deducir de
la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para
producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente
autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y
registradas en la contabilidad.

La claridad de estas normas no pueden dejar la menor duda: la renta

disponible es el remanente que queda luego de pagar el impuesto sobre las
utilidades. Así, si una sociedad tiene ingresos brutos de 100.000.000,
gastos deducibles de 60.000.000, la renta neta es de 40.000.000. Ésta es la
renta imponible. A la renta imponible se le aplica la tarifa del 30%, para un
impuesto de 12.000.000. Esto deja un remanente de 28.000.000. La renta
disponible es, en el ejemplo, de 28.000.000.

Si la sociedad acuerda distribuir esos 28.000.000, esta suma se

convierte en la base imponible del impuesto sobre la renta disponible, sin que
admita deducciones. Es decir, mientras que la base imponible del impuesto
sobre las utilidades es de carácter neto, la base imponible del impuesto
sobre la renta disponible es de carácter bruto.

De esta manera, la remisión que hace el artículo 59 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta al artículo 18 de la misma Ley resulta
perfectamente compatible con la base imponible que establece el artículo 58
para efectos del impuesto sobre las remesas al exterior: “monto total de las
rentas remesadas, acreditadas, transferidas, compensadas o puestas a
disposición del beneficiario domiciliado en el exterior.”

En efecto, si bien es cierto para efectos de determinar la existencia de

la renta disponible hay que acudir al concepto de renta imponible del
impuesto sobre las utilidades (que sí es neta), pues es su remanente, el
gravamen posterior del dividendo, o lo que se le asimile, se realiza sobre el
monto bruto de éste. No se puede perder de vista de que son dos
impuestos: el de utilidades, de base imponible neta, que grava a la sociedad;
el de la renta disponible, de base imponible bruta, que grava al socio, cuando
se le distribuye el remanente que quedó en la sociedad luego de pagar el
impuesto sobre las utilidades.
 En otras palabras: estamos ante dos niveles de imposición de la renta
societaria. Por una parte, la que se da a nivel de la sociedad, que grava la
renta neta de ésta; por otra, la que se da a nivel del socio, que grava la
utilidad remanente en su monto bruto. Se trata, desde un punto de vista
económico, de la misma capacidad económica, pues la utilidad del socio es en
última instancia la utilidad de la sociedad. Por eso se suele hablar en la
doctrina de la “doble imposición del dividendo”.

El corolario lógico de todo esto es que si no ha habido utilidad a nivel

de la sociedad, pues el socio tampoco puede tener utilidad. No se puede
distribuir lo que no existe. Se puede devolver el capital originalmente
aportado, pero no se puede distribuir utilidad, porque no existe.

La conclusión de todo esto es que la Ley del Impuesto sobre la Renta,

en relación con el gravamen de dividendos y asimilables, contiene lo que se
conoce en la doctrina como una “norma definitoria”, que es la contenida en
el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto del concepto
de “renta disponible”. Como explica D. MARÍN-BARNUEVO461[443], se
basa en la fórmula “a efectos de lo dispuesto en esta ley, cada vez que sea
utilizado el término X, deberá entenderse que se hace referencia a lo
expresamente descrito en su definición.” Por esa razón, cuando el artículo
59 remite al artículo 18, que se refiere a la “renta disponible”, ésta debe
entenderse tal como viene expresamente descrito en su definición del
artículo 16.

Resulta en cierta medida paradójico, y, sin duda, esperanzador para

la correcta interpretación de normas tan claras como las expuestas, que el
Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo TFA No. 304-2010, de las 14
horas del 20 de setiembre del 2010, haya revisado la postura expuesta,
considerando esta vez, avalando conceptos vertidos por su propia Área
Contable Financiera, que la determinación del impuesto de remesas al
exterior en su concepto de distribución de dividendos debe ajustarse a las
disposiciones del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Entiende así el Tribunal que el ajuste practicado en contrario por la
Administración Tributaria

461[443] Presunciones y técnicas presuntivas en el Derecho Tributario, McGraw-Hill, Madrid,

Buenos Aires, Guatemala y otros, 1996, p. 168.
 “carece de rigor científico y en esas condiciones, en estricta aplicación
del principio de seguridad jurídica y verdad real, efectuar una
modificación como la que nos ocupa, con base en un análisis
incorrecto y carente de la rigurosidad necesaria, que fundamente
adecuadamente la procedencia del monto a gravar con el 15% a las
sumas remesas….”

El caso de los arrendamientos de bienes muebles

En cuanto a las rentas por arrendamiento de bienes muebles, es

interesante tomar en consideración el caso de los pagos de arrendamiento
de bienes de capital de carácter financiero. Como expusimos en relación con
el impuesto sobre las utilidades, se plantea aquí el problema de que un
arrendamiento de operación debe ser considerado como un verdadero
arrendamiento, mientras que un arrendamiento financiero o de capital debe
ser sustancialmente considerado como una compraventa a plazos. Pues
bien, en el caso del impuesto de remesas, los pagos en el contexto de un
arrendamiento operativo estarían gravados al 15%, mientras que los pagos
en el contexto de un arrendamiento financiero o de capital no estarían
sujetos, por la misma razón que los pagos que se hacen por la importación
de bienes no están sujetos, al ser rentas extraterritoriales.

En oficio 47 del 24 de enero de 1994, la entonces Dirección

General de Tributación Directa, ante una consulta, discrepó de la tesis de
que un arrendamiento con opción de compra equivalga a una compra a
plazos, por lo que entendió que debía aplicarse el impuesto de remesas, al
tipo del 15%. En ese sentido manifestó:
A juicio nuestro los pagos hechos al exterior en virtud de
contrato de arrendamiento con opción de compra no constituyen
compraventas a plazos, sino que se enmarcan en el inciso b) del
artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta como
arrendamientos de bienes muebles. No compartimos el criterio
de que dichos contratos sean compraventas simples, porque si
se entendieran así, carecería de sentido la existencia de un
documento que contiene las disposiciones contractuales que
regulan la relación entre arrendante y arrendatario. El aspecto
más importante —que no debemos pasar por alto— es que en
dichos contratos está prevista la posibilidad de que el
arrendatario opte por no adquirir el bien después de haberlo
tenido en su poder por cierto tiempo; en ese caso puede
 devolverlo y el arrendante debe recibirlo. Esta situación, como
resulta fácil de entender, no existe en una simple compraventa.

No obstante, ante una solicitud de aclaración y ampliación, el

consultante explicó que, en la relación concreta, las partes se
comprometían, desde el inicio, al traspaso formal; compromiso que tenía
carácter recíproco. Así, en oficio del 2 de febrero de 1994, la entonces
Dirección General de Tributación visualizó que ahí se daba un verdadero
"pacto con reserva de dominio" y no un arrendamiento con "opción de
compra" —el cual, en este oficio, asimila al llamado "lease" capitalizable—:
En lo tocante a los contratos con pacto de reserva de dominio
[...] esta Dirección estima que, aun cuando en virtud de ellos se
efectúen pagos a no domiciliados en el país, tales retribuciones
no están afectas al tributo sobre remesas al exterior, porque no
están tipificados en las disposiciones de los artículos 49 y 54 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta. En esos casos no se trata de
contratos de arrendamiento con opción de compra, sino de
compraventas, con la característica especial de que en éstas el
propio bien vendido sirve de garantía al vendedor hasta que la
operación esté cancelada.

Ahora bien, según vimos, en relación con el tratamiento tributario de

los arrendamientos financieros, la Administración Tributaria ha venido
pronunciándose de forma reiterada sobre el tema. Ya desde la emisión del
“Reglamento para el tratamiento tributario de los arrendamientos
financieros y operativos”, Decreto Ejecutivo 30389-H, publicado en La
Gaceta 94 del 17 de mayo de 2002. El artículo 16 de este decreto era claro
al decir que “los pagos que los arrendatarios efectúen a personas físicas o
jurídicas no domiciliadas en el país, como consecuencia de operaciones de
arrendamiento financiero, al ser asimilable a la adquisición de bienes a
plazo, no están afectos al impuesto sobre remesas al exterior”. Y en el
vigente artículo 5 del Decreto 3286-H se reitera lo mismo, para las
hipótesis consideradas como arrendamientos financieros asimilables a una
compraventa a plazos.

El caso de los intangibles. En particular, el caso del “software”

 En cuanto a bienes intangibles, el concepto de "patente" se había
visto desarrollado en el oficio 648 del 11 de junio de 2003, en que se
hace un análisis sobre el tratamiento tributario de las llamadas licencias de
uso de software. La Administración, utilizando definiciones lexicográficas,
logra determinar que de un análisis armonioso de la definición y los
sinónimos del término licencia, se concluye que la licencia de uso del
software de Microsoft Corporation, corresponde a un tipo o clase de
patente, mediante el cual la empresa proveedora autoriza solamente a [...]
a usar los programas diseñados para ella, con sus propias características y
calidades.

Sin embargo, la Administración ha dado un giro en su interpretación

del software como una clase de patente, al considerarla ahora como una
“marca de fábrica”. Esto es visible en la Resolución AU-01-R-0020-5 de las
doce horas con dos minutos del día veintisiete de junio de dos mil cinco,
donde resolvió el Recurso de Revocatoria contra el Oficio DGT-648-03, ya
mencionado y dijo:
Según reconsideración de lo mencionado en el oficio que se
recurre, esta Dirección General le indica, que en cuanto a la
licencia de uso del software, consistente en el uso de una serie
de programas que sólo elabora y comercializa la empresa dueña
de la licencia, la cual, en el presente caso, está patentizada por
[...], por lo que sin la autorización de la propietaria de la marca,
no se podría contar con el software, corresponde a la conducta
que se encuentra establecida en el inciso d) del artículo 54 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta.

En esa dirección aclaramos que en el presente caso, no se trata

de analizar la diferencia entre la licencia de explotación o una
licencia de uso, sino que, [...] al firmar un acuerdo con [...],
para utilizar un producto de su propiedad cuya marca se
encuentra registrada a nivel mundial, estamos en presencia de
aquellos pagos o créditos que se realicen por el uso de una
marca de fábrica; donde la forma como opere, sea en carácter
de explotación del software o del uso del software, no cambia el
hecho de que necesita pagar o remesar por la marca de fábrica,
según sea el acuerdo a que llegue con la dueña de la marca” (el
resaltado no es del original).

Esta tesis fue confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo en su

fallo 155-2006 de las trece horas treinta minutos del veintitrés de
marzo de dos mil seis, en que se dijo:
 Además, la Dirección a quo, consideró: “[...]aclaramos que en el
presente caso, no se trata de analizar la diferencia entre la
licencia de explotación o una licencia de uso, sino que, [...] al
firmar un acuerdo con [...], para utilizar un producto de su
propiedad cuya marca se encuentra registrada a nivel mundial,
estamos en presencia de aquellos pagos o créditos que se
realicen por el uso de una marca de fábrica; donde la forma
como opere, sea en carácter de explotación del software o del
uso del software, no cambia el hecho de que necesita pagar o
remesar por la marca de fábrica, según sea el acuerdo a que
llegue con la dueña de la marca[...]” (Folio No. 31 del
Expediente Administrativo). Por consiguiente, estima esta Sala
que de conformidad con lo apuntado anteriormente, lo
remesado a título de pagos por licencia de uso del software,
están gravados conforme a lo dispuesto por el artículo 54 inciso
d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta[…]” (el resaltado no es
del original).

El inciso d) del artículo 54, también incluye las regalías (royalties). En

el oficio 642 del 10 de abril de 1996, se conoce de la consulta de una
compañía nacional sobre el tratamiento tributario de la suscripción de un
contrato pagado en los Estados Unidos, que hará uso en el territorio
nacional, de unos derechos de autor pertenecientes a una persona no
domiciliada en Costa Rica.

Al respecto la Administración contesta indicando que

Si los pagos de regalías por el uso de derechos de autor se
hacen al exterior, como en el caso que usted consulta, están
sujetos a una retención del 25% (veinticinco por ciento) por
concepto del tributo sobre las remesas al exterior, en virtud de
la disposición del párrafo penúltimo del artículo 59 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. La deducción del gasto está
supeditada a que se efectúe dicha retención, conforme lo
dispone el párrafo antepenúltimo del artículo 8 de la ley citada.

En cambio, si se adquieren los derechos de propiedad intelectual

sobre un sistema de software y no solo el derecho de uso, se entiende que
se adquiere un activo intangible. En tal caso no se debe “efectuar la
retención, al referirse propiamente a la compra de un bien, y no al derecho
de uso de la licencia de software”.462[444] La razón esencial es que el

462[444] DGT-2602-04, del 10 de noviembre de 2004.

activo intangible ha sido producido fuera del país, no es de fuente
costarricense, como no lo sería cualquier bien que se importe al país.

c) Ganancias de capital

En cuanto a las ganancias de capital, es de recordar que, para

efectos del impuesto sobre las utilidades, éstas no son gravables en
general, salvo que reúnan el requisito de habitualidad, tal como
deriva en forma expresa del artículo 6, inciso d) de la Ley 7092.

En relación con el impuesto a las remesas al exterior, no encontramos

mención alguna de las “ganancias de capital” ni en el artículo 54 ni en los
casos especiales del artículo 55 de la Ley 7092. Por lo tanto, podría
entenderse que sean o no habituales, tales ganancias no están gravadas en
el impuesto sobre las remesas al exterior.

Sin embargo, esta tesis no es compartida por la Dirección General de

Tributación, según se expresa en el oficio DGT-134-2009, que entiende
que las ganancias de capital habituales del no domiciliado
“son asimilables a los beneficios obtenidos en virtud de lo dispuesto
en el último párrafo del artículo 54 citado, según el cual:

“….son renta de fuente costarricense.

Todo otro beneficio no contemplado en los incisos precedentes
que haya sido generado por bienes de cualquier naturaleza o utilizado
en el país, o que tenga su origen en actividades de cualquier índole
desarrolladas en el territorio de la República.”

Ahora, en sentido estricto, las ganancias de capital habituales pueden

ser asimiladas a las rentas empresariales, a las que nos referimos en el
apartado siguiente.

En cuanto a las ganancias de capital en sentido estricto, surge la

duda si el inciso b) del artículo 54 trae a colación un caso de ganancia de
capital de este tipo, a saber, la diferencia entre las primas o cuotas pagadas
y el capital recibido como consecuencia de contratos de ahorro y
capitalización. Esta diferencia, si está preestablecida en forma implícita o
explicita, sería asimilable a un interés. Si no lo está, sería una típica
ganancia de capital. La ley no hace esta diferencia, por lo que habría que
entender que se ha incluido, aunque sea parcialmente, un caso de ganancia
de capital. Siempre podría interpretarse que, visto que este supuesto está
incluido en el inciso b) del artículo 54 junto a las rentas del capital
mobiliario, en el fondo solo se gravaría la modalidad similar a un interés.
Pero esta interpretación choca con el problema de que también este inciso
recoge otras hipótesis que definitivamente no podrían nunca ser asimilables
al interés, sino que se extienden hacia el concepto de renta ingreso:
herencias, donaciones, premios de lotería que constituyen ganancias de
capital del tipo conocido como “incorporaciones patrimoniales”.

Por otra parte, el inciso b) se refiere a “la diferencia entre primas o

cuotas pagadas y el capital recibido como consecuencia de contratos de
ahorro y capitalización”. En ese sentido, se debe observar que la diferencia
entre la cantidad que se perciba y el importe de las primas de seguro
satisfechas es generalmente considerada una típica ganancia de capital.

Queda en fin, la duda, a la luz de la cláusula de cierre que luego

comentaremos, si estos dos casos de ganancia de capital serían únicos y
taxativos o si son meramente ejemplificativos, con lo que se abriría paso a
un concepto típico de renta ingreso.

d) Rentas empresariales y profesionales

De acuerdo con el inciso c) del artículo 54, son gravables las rentas
originadas en actividades civiles, comerciales, bancarias, financieras,
industriales, agropecuarias, forestales, pesqueras, etc. (empresariales); en
el ejercicio de profesiones, oficios, arte y toda clase de trabajo remunerado,
por la prestación de servicios personales o por el desempeño de funciones
de cualquier naturaleza, desarrolladas o gestionadas dentro del territorio de
la República (profesionales y del trabajo autónomo).
La prestación de servicios "intra grupo" al interno de un grupo
económico trasnacional es un caso típico de servicios personales
autónomos. Así, por ejemplo, en el oficio 798 del 3 de julio de 2003, la
Dirección General de Tributación en que un
Gerente de [...] de Colombia, con domicilio en ese país, se le
asignó supervisar a [...] Costa Rica, S.A., por lo que esta última
tendría que asumir parte del costo de su remuneración y otros
gastos que le paga [...] de Colombia como pasajes, viáticos,
comunicaciones, couriers, etc. El Gerente realizaría las labores
principalmente en Colombia y sólo se trasladaría a Costa Rica
ocasionalmente. Así las cosas, es criterio de la Dirección General,
que las sumas remitidas por la empresa [...] Costa Rica a [....]
Colombia, por los conceptos de remuneración, pasajes, viáticos,
comunicaciones, couriers y otros, a título de “reembolso de
 gastos”, realmente constituyen el pago por el servicio pactado
entre ambas compañías, por la prestación de servicio de gerencia
de la empresa colombiana a la costarricense. Es decir, que
cuando [...] de Costa Rica pague, acredite o de cualquier forma
ponga a disposición de [...] Colombia, las sumas correspondientes
al servicio de gerencia supervisora, brindado a través de su
gerente, al constituir una renta de fuente costarricense, deberá
retener el quince por ciento (15%) sobre los montos brutos
remesados, que incluye todos los costos y gastos en que se
incurre para la prestación del servicio.

El inciso d) considera gravables las primas de seguro, que en realidad

son una forma de renta empresarial de las empresas aseguradoras.

La jurisprudencia administrativa ha tenido ocasión de pronunciarse en

materia del llamado contrato de "reaseguro", definido como
Una transacción mediante la que una compañía aseguradora (el
reasegurador) acuerda indemnizar a otra compañía aseguradora
(la compañía cedente o primaria) contra toda o parte de la
pérdida que la última sufra bajo una póliza o pólizas que haya
emitido. Por este servicio, la compañía cedente paga al
reasegurador una prima.463[445]

En este sentido, el fallo 251 del 18 de setiembre de 2001, del

Tribunal Fiscal Administrativo, resolvió que el [...] recurrente, debió haber
retenido el porcentaje que, por concepto de dicho impuesto, debía pagar la
empresa domiciliada en el exterior, es decir la reaseguradora, tomando en
cuenta que es correcta la actuación de la oficina fiscalizadora al considerar
como sujeto pasivo del impuesto sobre remesas al exterior, el dinero
correspondiente a “primas del reaseguro cedido”, ello fundamentándose en
el artículo 54 inciso d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, anteriormente
citada.

463[445] American Re-insurance Company. American Re-defines re-insurance. A basic

guide to facultative an treaty reinsurance” Published by Corporate Communications and
Advertising Departament, 1992. U.S.A.
 e) Rentas del trabajo dependiente

Se incluye también en el inciso c) del artículo 54 los salarios, sueldos,

dietas, gratificaciones, regalías, ventajas, comisiones o en cualquier otra
forma de pago o compensación originada en la relación laboral, incluyendo
licencias con goce de sueldo. Se exoneran las rentas provenientes de
licencias para estudios debidamente comprobados (y siempre que sea renta
única), pensiones, jubilaciones y semejantes que paguen o acrediten el
Estado, sus instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades
y las empresas o entidades privadas o de capital mixto de cualquier
naturaleza. Se incluye también el aguinaldo o decimotercer mes que el
Estado les pague o acredite a sus trabajadores y las instituciones públicas o
privadas: esto plantea una diversidad de trato de difícil justificación
respecto de los trabajadores sujetos al impuesto de salarios, para quienes el
aguinaldo no está gravado.

f) Claúsula de cierre

El párrafo final del artículo 54 señala que también se considera

gravado cualquier otro beneficio no contemplado en los incisos precedentes
que haya sido generado de bienes de cualquier naturaleza o utilizado en el
país, o que tenga su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas
en el territorio de la República.

2.2.2. Aspecto espacial

Concepto de fuente costarricense

El aspecto espacial del elemento objetivo es especialmente

importante en este impuesto: las rentas obtenidas deben ser de fuente
costarricense. Al respecto podemos hacer las siguientes observaciones y
reflexiones.
 El análisis del concepto de "fuente costarricense" para efectos de este
impuesto debe realizarse tomando en cuenta dos artículos básicos de la ley:
el 54 y el 55.

Para un adecuado análisis de estos artículos, debemos tener en

cuenta algunos conceptos básicos.

Como es bien sabido, y como ha dicho la entonces Dirección General

de tributación,
Nuestro ordenamiento tributario se basa en el principio de
territorialidad de la fuente.464[446] Dicho principio es un
criterio objetivo de punto de conexión, en el cual el derecho de
cada Estado a exigir el tributo se fundamenta básicamente en la
"pertenencia" de la actividad o bien gravado a la estructura
económica de un determinado país.

Este es uno de los llamados criterios posibles de "atribución de la

potestad tributaria": el denominado criterio de pertenencia económica.
Así lo define el tratadista HÉCTOR B. VILLEGAS465[447]:
[...]cuando se establece como criterio atributivo de la potestad
tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas o
se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente
impositor (principio de "la fuente" o de "radicación"). En este
último supuesto, justamente lo que hace surgir la obligación
tributaria es el lugar donde acaeció el hecho imponible, es
decir, donde se desarrollan actividades obteniendo rentas,
o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio.

464[446] Como se indicó en el desarrollo del impuesto a las utilidades, el concepto de

"Renta-producto" ha quedado bien determinado en la directriz interpretativa de la Dirección
General de Tributación 12 del 16 de noviembre del 2000, de donde puede afirmarse que el
sistema de imposición sobre la renta en Costa Rica se basa, en general, en el sistema de
"renta-producto"; por excepción, al gravarse algunos casos de ganancia de capital en el
impuesto sobre las utilidades, o algunos casos de rentas gratuitas en el impuesto sobre las
remesas al exterior, se incorporan algunos elementos del concepto de "renta ingreso".

465[447] Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 5a. edición, Ediciones De Palma,
1994, p. 277.
 Parece muy relevante observar que este criterio de atribución de la
potestad tributaria puede ser visto desde un doble perfil:

-Un perfil que podríamos llamar "literal", que toma en cuenta

fundamentalmente que el hecho productor de renta se realice en forma
material dentro del territorio. Decimos que es este un perfil "literal" del
criterio pues no presenta mayor problema identificar los confines políticos
de un territorio.

-Un perfil que podríamos llamar "teleológico" o "espiritual", que toma

en cuenta no solo la "letra" del criterio sino, fundamentalmente, su
"espíritu", reflejado en la idea de pertenencia económica. Como ha
señalado el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo 302-99-P de las 11
horas del 7 de setiembre de 1999,
No se podría el contribuyente escapar de los efectos de este
criterio con el simple expediente de mover el momento
generador de impuesto hacia fuera de los confines políticos-
geográficos, pues ello no sería suficiente para destruir el vínculo
de pertenencia económica.

Importación de bienes y activos

La importación de bienes y activos en general no configuran fuente

costarricense pues, en estos casos, la actividad se desarrolla fuera del país
y en conexión con estructuras económicas externas. En ese sentido, por
ejemplo, el oficio DGT-1568-05, del 29 de setiembre de 2005, ha
establecido que la adquisición por licitación de unos puentes modulares
metálicos lanzables no generan el impuesto. Sostiene la Administración que
este criterio se encuentra en concordancia con lo establecido en
el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta [...], que en
su párrafo octavo establece que no procede el pago del
impuesto de remesas al exterior cuando se paguen o acrediten
intereses, comisiones y otros gastos financieros pagados a
proveedores del exterior por la importación de mercancías, de lo
cual se deduce que el legislador quiso dejar constancia expresa
de la no procedencia del gravamen sobre los pagos accesorios
en la importación de mercancías a proveedores extranjeros, en
 razón de que lo principal (el pago de la mercancía propiamente
dicha) tampoco está afecto el impuesto.466[448]

Lo mismo puede decirse de la adquisición de un activo intangible,

como el derecho de propiedad intelectual sobre un software. Como
expusimos atrás, la Administración se ha pronunciado en el sentido de que
en tal caso no se debe “efectuar la retención, al referirse propiamente a la
compra de un bien, y no al derecho de uso de la licencia de
software.”467[449] La razón esencial es que el activo intangible ha sido
producido fuera del país, no es de fuente costarricense, como no lo sería
cualquier bien que se importe al país. También el mismo razonamiento
aplica a los pagos en el contexto de un arrendamiento financiero o de
capital, que no estarían sujetos, por la misma razón que los pagos que se
hacen por la importación de bienes no están sujetos, al ser rentas
extraterritoriales, tal como lo dispone el artículo 5 del Decreto 3286-
H468[450]. También la adquisición de programas de cómputo
estandarizados de proveedores del exterior deben ser considerados como
importaciones no gravables.469[451]

En el oficio DGT-342-03, del 27 de marzo del 2003, la

Administración correctamente entiende que

466[448] Se citan los oficios n.° 666 del 12 de mayo de 1998; n.° 746 del 25 de mayo de
1998 y n.° 907 del 23 de junio de ese mismo año: “[...] Por lo anterior, le indicamos [...]
que no debe efectuar retención alguna en concepto del impuesto sobre remesas al exterior,
puesto que estos pagos no constituyen rentas de fuente costarricense, razón por la cual no
se da el hecho generador del impuesto [...]”.

467[449] DGT-2602-04, del 10 de noviembre de 2004. En el oficio 106-03, del 3 de febrero

de 2003, luego de conceptuar un derecho de distribución como un activo intangible, la
Dirección aclara que “Respecto a si debe efectuar su representada retención por el pago de
la adquisición del derecho de distribución, le indicamos que, al no constituir esa venta, renta
gravada de conformidad con el TITULO IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, su
representada no está obligada a efectuar ninguna retención al respecto”. Sin embargo, si se
conceptualizara este derecho de distribución, como lo hace el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo 51-00, como un derecho de uso, entonces se generaría este impuesto, a la
tarifa del 25%.

468[450] “En el caso de pagos efectuados a beneficiarios no domiciliados en el país por los
arrendamientos previstos en el artículo 1, por ser asimilables éstos a la compra venta a
plazos del bien, no están afectos al impuesto sobre las remesas al exterior”.

469[451] En ese sentido el oficio DGT-1691-05.

 Las rentas productos de las operaciones financieras realizadas
en su totalidad en el extranjero, con valores internacionales, por
compañías extranjeras, para inversionistas extranjeros, no están
afectas al impuesto sobre la renta en nuestro territorio.

Y ello se mantiene aunque una entidad local reciba transferencias

bancarias del exterior, que obligaría a remesar sumas de dinero que
ingresan por concepto de liquidaciones, pago por intereses, o premios a
favor de los inversionistas que serían los destinatarios legítimos y finales. Al
respecto indica la Dirección que
Siempre y cuando se trata de una operación pura y simple de
transferencia de fondos, de rentas que, de conformidad con las
disposiciones legales vigentes, no sean consideradas de fuente
costarricense, su representada no estaría en la obligación de
practicar retención alguna, por cuanto de conformidad con el
referido principio de territorialidad, no serían rentas afectas al
impuesto sobre remesas al exterior en nuestro territorio.

Servicios prestados en el exterior

Por otra parte, con buen tino, la Administración venía estableciendo,

en términos generales, que cuando los servicios se prestan en el extranjero,
no están sujetos al impuesto de remesas al exterior. Podemos ilustrar esta
afirmación a través de varios pronunciamientos administrativos.

En el oficio 824 del 28 de abril de 1995, la antigua Dirección

General de Tributación Directa conoció el caso de una empresa que
necesitaba contratar personal para impulsar sus ventas en Centroamérica,
Sudamérica y Las Antillas. Esta fue la respuesta:
Con base en lo anterior y para el caso particular del personal
contratado por [...] en el extranjero, es criterio de esta
Dirección que su empresa podrá deducir dicho gasto de la renta
bruta para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, no
estando en la obligación de efectuar retenciones de suma alguna
sobre los pagos aquí mencionados.
 En el oficio 978 del 24 de agosto de 1993, la entonces Dirección
General de Tributación Directa conoció de un caso en que una empresa local
contrataba personal en el exterior para diseñar los empaques de las
distintas marcas de cigarrillos. Respuesta:
Esta Dirección ratifica el criterio expuesto por usted, en el
sentido de que los servicios profesionales acerca de los cuales
consulta no están afectos al tributo sobre las remesas al
exterior, establecido por los artículos 49 y siguientes de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, por motivo de que las
remuneraciones de dichos servicios, las cuales son remesadas a
los Estados Unidos, no constituyen rentas de fuente
costarricense.

En el oficio 760 del 14 de julio de 1993, la misma Dirección

General de Tributación Directa conoció el caso de comisiones de ventas
pagadas a compañías domiciliadas en países del área centroamericana.
Respuesta:
Esta Dirección ratifica el criterio expuesto por usted, en el
sentido de que las comisiones de ventas pagadas por una
empresa costarricense a agentes de ventas domiciliados en el
exterior —ya sean personas físicas o jurídicas— no están afectas
al impuesto sobre las remesas al exterior, en virtud de que
dichas remuneraciones no se encuentran tipificadas en los
artículos 49 y 50 de la Ley del Impuesto sobre la Renta como
rentas de fuente costarricense[...]

En el fallo 168 del 3 de mayo de 2002, el Tribunal Fiscal

Administrativo
Aceptó que los pagos efectuados por [...] S.A. a [...] Limitada,
domiciliada en la República Oriental del Uruguay, son por
concepto de servicios de producción publicitaria prestados fuera
del territorio nacional y por no corresponder a renta de fuente
costarricense, no están afectos a la retención por concepto de
impuesto sobre las remesas al exterior[...]

En el oficio DGT-105-05, del 13 de enero de 2005, se considera

que el servicio de mercadeo y reservaciones realizados en el exterior, de
una cadena hotelera que opera localmente, no están sujetos a este
impuesto.

En el oficio DGT-1138-05, del 19 de julio de 2005, se interpreta

que el pago por una suscripción a una red de datos electrónicos ubicada en
el extranjero, no es de fuente costarricense, pues “el servicio de origina y
se presta desde el exterior”.

En el oficio DGT-1578-06, del 17 de noviembre de 2006, en el

cual se conoce sobre el pago de unas obras de construcción que se dará
fuera del país, se señala que
No está de más aclarar que aunque el pago que se envía al
exterior tiene origen costarricense, por ser pagado por una
institución nacional [...] la diferencia que se presenta y que
resulta el factor determinante para considerar que es una renta
de fuente no costarricense, es que el pago se da como
retribución de una actividad que no es efectuada dentro del
territorio costarricense, es decir, los actos que conducen a la
existencia de ese pago, sea, la construcción de las obras de la
situación en análisis, se producen fuera del país. En
consecuencia, esta Dirección General le manifiesta que por los
pagos que realizará el [...] por la ejecución de las obras en la
sede de la [...] no procede aplicar ningún tipo de retención
establecido en la normativa que regula el Impuesto sobre las
Remesas al Exterior.

No obstante, también encontramos casos en que la jurisprudencia

administrativa ha tendido a ampliar el concepto de fuente costarricense más
allá de sus límites. Así, en la resolución DT-10-R-1259-9, de las 12
horas 2 minutos del 20 de setiembre de 1999, confirmada por el fallo
201-2005-P, de las 13 horas del 12 de mayo de 2005, se considera de
fuente costarricense el servicio de confirmación de disponibilidad de crédito
y autorización de la operación que una emisora de tarjetas de crédito
extranjera percibe por las operaciones que sus tarjetahabientes extranjeros
realizan en territorio costarricense. Así, mientras la contribuyente
consideraba de fuente costarricense la parte que le corresponde al ente
financiero local que coordina con la emisora extranjera, no consideraba de
tal fuente la comisión del 2% que se le pagaba a la empresa emisora
extranjera. La Administración practica el ajuste y rechaza el gasto
deducible, lo cual es confirmado por el Tribunal Fiscal, bajo el argumento de
que la renta “tiene su origen en un servicio prestado en Costa Rica, el cual
corresponde al procesamiento local de la información relativa a la
transacción y por ello sí debe considerarse como una renta de fuente
costarricense”.

En el oficio DGT-1476-03, del 30 de octubre de 2003, la

Administración Tributaria entró a conocer el tema de la prestación de
servicios vía internet y/o intranet. La opinión administrativa se refiere a un
grupo económico costarricense dedicado a la producción y distribución de
pinturas y adhesivos a nivel nacional e internacional. Las compañías del
grupo forman parte a su vez de un Grupo Comercial Internacional,
compuesto por varias subsidiarias en diferentes países. Empresas que están
bajo la dirección de una casa matriz ubicada en EEUU (la Corporación).

La Corporación presta a cada una de las afiliadas servicios de carácter

administrativo y de información tecnológica (IT), con el objeto de coordinar
la dirección de cada empresa y enlazar sus esfuerzos productivos, dentro
del marco de una estrategia corporativa global.
Con citas indebidas de la legislación y doctrina españolas, la
Administración Tributaria se apodera de un elemento que no está en
nuestra ley del impuesto sobre la renta, para asumir que el servicio de uso
de un programa o base de datos a través de Internet y/o intranet es de
fuente costarricense.
En este caso, la Administración Tributaria concluye a partir del
artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que el criterio nacional
para considerar si el servicio es prestado en Costa Rica es la “utilización” del
servicio en Costa Rica y los efectos que surte en Costa Rica, lo cual es
totalmente contradictorio con la ley y con la jurisprudencia administrativa,
que únicamente reconocía ese criterio de “utilización” para las rentas de
asesoramiento técnico, como indicamos.

Es cierto que en el ordenamiento español existe una norma relativa a

los servicios en la que se introduce el criterio del “servicio utilizado”,
entendiéndose por prestaciones de servicios utilizadas en el territorio
español “aquellas que sirvan a actividades o explotaciones económicas
realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en el
mismo”.

Es interesante anotar que en el Proyecto de Ley de Impuesto sobre la

Renta que se discute en la Asamblea Legislativa, encontramos una norma
análoga a la española indicada.

En la legislación actual en nuestro país, en cambio, se incluye la regla

del “servicio prestado”, reservándose el criterio del “servicio utilizado” única
y exclusivamente para el caso de la asistencia técnica. En fin, la
Administración Tributaria se apodera de un elemento que no está en
nuestra ley del impuesto sobre la renta, para asumir que el servicio de uso
de un programa o base de datos a través de Internet y/o intranet es de
fuente costarricense, cuando la ley vigente exige que sean prestados, y no
que sean utilizados en el territorio nacional. De lo contrario todos los
servicios prestados en el extranjero que son usados por costarricenses,
quedarían gravados, lo cual no es cierto sino para los servicios de
asesoramiento técnico, a diferencia de la legislación de renta propuesta, en
que sí se adopta el criterio español.

Análogo al anterior es el caso conocido mediante oficio DGT-1371-

05, del 31 de agosto de 2005, confirmado por el fallo n.° TFA-423-
2006-P, de las 10 horas 30 minutos del 26 de setiembre de 2006, en
que se consulta sobre servicios de compañías no domiciliadas que serán
prestados a distintos clientes en el país, mediante Internet o por vía
telefónica. Esos servicios abarcan principalmente el mantenimiento de
equipo y programas de cómputo, hardware y software. Así razona la
Administración:
[...]estamos en presencia de operaciones del comercio
electrónico, en las cuales el objeto de la contratación será
suministrado on line. Es decir, el envío de los servicios, se
produce a través de la Web; el servicio adquirido es descargado
desde el ordenador del proveedor al ordenador del cliente.
La prestación del servicio, entonces, llega a ser efectiva en el
momento en que el cliente descarga en su ordenador situado en
el territorio de la República, los programas de cómputo,
hardware y software.
Los servicios, si bien se envían desde el exterior, serán
prestados y se utilizarán en el territorio nacional; es aquí donde
se aprovecharán y donde surtirán todos los efectos deseados
por las partes contratantes.
En consecuencia, el pago de los servicios prestados en el
territorio nacional generan la obligación de practicar una
retención por concepto del impuesto sobre las remesas al
exterior[...]

En el fallo citado, el Tribunal Fiscal Administrativo sostiene que:

El beneficio que se produce por los servicios prestados y
utilizados en provecho de clientes localizados en Costa Rica, se
encuentra gravado con el impuesto sobre remesas al exterior.
Téngase presente que en el caso de autos, no se trata de algo
que sencillamente se envía a través de la red y aquí se recibe
finiquitado, sino de todo un servicio que si bien se presta
mediante la red, le da mantenimiento continuo a los equipos y
programas de cómputo, hardware y software de las empresas
domiciliadas en el país, razón por la cual, es en territorio
costarricense donde se producirán todos los efectos deseados
por las partes contratantes [...] En tales condiciones, los pagos
que se generen por la prestación de tales servicios
efectivamente se enmarcan en las previsiones del artículo 54 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, al indicar en su párrafo final
que, para efectos de este tributo, se considera renta de fuente
costarricense, y por lo tanto afecta al gravamen, “Todo otro
beneficio no contemplado en los incisos precedentes que haya
sido generado por bienes de cualquier naturaleza o utilizado en
el país, o que tenga su origen en actividades de cualquier índole
desarrolladas en el territorio de la República”. De acuerdo con la
norma transcrita, este Tribunal comparte el criterio de la a quo
en el sentido de que la intención del legislador fue la de
 considerar como renta de fuente costarricense, la que proviene
de cualquier actividad que se desarrolle en Costa Rica, como
sucede en el caso de autos, en que, por medios de comunicación
electrónica remota, una empresa localizada en el exterior puede
brindar servicios que son utilizados y aprovechados por clientes
localizados en nuestro país [...] los servicios, si bien se envían
desde el exterior, serán prestados y se utilizarán en el territorio
nacional y en provecho de sus clientes en Costa Rica, de manera
que es en el territorio nacional donde se desarrollarán,
aprovecharán y donde surtirán todos los efectos deseados por
las partes contratantes.

En la fundamentación del Tribunal puede apreciarse una asimilación

entre el concepto de “prestación” de servicio con el de la “utilización”, lo
que da pie para que, como veremos dentro de poco, la Administración se
una a esta interpretación que, a nuestro juicio, borra indebidamente la
diferencia introducida en la ley entre lo que es la prestación y la utilización
del servicio.
En el oficio DGT-1691-05, del 20 de octubre de 2005, se entiende
que los servicios de ingenieros y personal especializado de una empresa de
un grupo económico a otra empresa localizada en Costa Rica, generan el
impuesto no solo si se desplazan al país, sino cuando prestan sus servicios
“[...]a través de la red. “En este último caso, si bien el servicio se origina
desde el exterior, se llevará a cabo y se utilizará en el territorio nacional. La
prestación del servicio se realizará en Costa Rica y donde surtirá todos los
efectos deseados por las partes.”
En estos pronunciamientos la cuestión es más sutil y su corrección o
no
va a depender de que realmente se entienda que el servicio es “prestado”
en el territorio costarricense. Para ello, es preciso entender que la
particularidad del medio de comunicación —la Internet— hace que quien
está prestando el servicio en otro país de hecho se traslada al nuestro para
prestarlo aquí, lo cual es muy discutible. Más aun si, como deriva de la
consulta, parte del servicio se daría vía telefónica, lo cual hace aun más
cuestionable la conclusión.
En el oficio DGT-1375-05, del 31 de agosto de 2005, se
considera de fuente costarricense la prestación por una entidad no
domiciliada al Banco Central de Costa Rica de servicios “on line” que
Se detallan en suscripciones y acceso a la información financiera
vía Internet, suscripciones a revistas, contratación de
consultorías (Servicios profesionales, capacitación, servicio de
 mensajería internacional para pagos, Licenciamiento y software;
brindados a través de medios electrónicos.470[452]

En este caso puede predicarse la reflexión anterior respecto del

acceso a la información financiera vía Internet, los servicios profesionales,
así como al servicio de mensajería internacional de pagos. Las suscripciones
a revistas son concebidas como uno de los casos especiales de fuente
costarricense, según veremos. El licenciamiento y el software constituyen
derechos de uso, por lo que el hecho de su utilización en Costa Rica
configura su naturaleza de fuente costarricense.
En otro pronunciamiento —oficio DGT-1578-05— la Dirección
General de Tributación, ante la consulta de un contribuyente perteneciente
a un grupo multinacional sobre el tratamiento de los pagos que realizaría a
una empresa vinculada en el exterior, por servicios “on line” de tesorería,
en el ámbito del impuesto de remesas al exterior tutelado en Ley de
Impuesto sobre la Renta hizo un recuento del “principio de territorialidad”
que rige nuestro “sistema” de imposición sobre la renta y de seguido realizó
una original interpretación, donde dice que, aunque la empresa del grupo
que realizará los pagos está ubicada en el exterior, el servicio de tesorería
se prestará en Costa Rica, debido a que, está sujeto a la información que le
proporcionará la empresa tica,
Que ha sido generada, producto de la actividad a que se dedica
en forma habitual, e involucrada directamente con la
infraestructura económica en Costa Rica, siendo el principal
componente o la fuente productora de los ingresos, la
información proporcionada desde el territorio costarricense.

Para concluir, indicó que los servicios de pago a proveedores y

tesorería son prestados y utilizados en territorio nacional, donde surtirán
sus efectos y, por otro lado, que la tarifa a aplicar es del 30% (art.59 LIR).

En el oficio DGT-150-06, del 26 de enero de 2006, se conoce el

caso de una sociedad que utiliza un software ubicado en un servidor en el
extranjero, vía Internet, al cual accede mediante una contraseña, y el cual
se utiliza en Costa Rica para el control financiero contable, de facturación y
de inventarios de la empresa. De nuevo la Administración considera que
estamos ante un caso de fuente costarricense, argumentando como sigue:
[...]con la cesión del mero uso, pero adquiriendo un producto
constituido por el soporte, los pagos por la prestación de este
servicio estarían sujetos a la retención del impuesto sobre las
remesas al exterior, por cuanto la prestación del servicio

470[452] En el mismo sentido el oficio DGT-1298-05, del 22 de agosto de 2005.

 siempre se hace efectiva en el momento en que el cliente utiliza
el software en Costa Rica, para el control financiero de su
empresa ubicada en el territorio nacional. Es decir, siempre que
se trate de una prestación de servicios en el que el cliente tiene
que pagar un derecho para tener acceso al software, y así poder
utilizarlo en el país para los fines propuestos en beneficio de una
empresa ubicada en Costa Rica, los pagos efectuados por tal
concepto se consideran renta de fuente costarricense.

En este caso, quizá lo más defectuoso sea la fundamentación, más

que la conclusión. En efecto, ya hemos dicho que, en materia de servicios,
nuestra ley adopta el criterio del servicio prestado y no el del servicio
utilizado. Desde esta óptica, fundamentar la conclusión en el hecho de que
el servicio se utilice en Costa Rica luce defectuoso. Sin embargo, si el
fundamento es que lo que se ha adquirido es un “derecho al uso del
software”, entonces estaríamos ante la hipótesis legal del artículo 54 b) de
la ley, que se refiere a “derechos utilizados en el país”, lo cual sí sería un
fundamento aceptable de la conclusión.

El oficio DGT-116-07, del 29 de enero de 2007, confirmado por la

resolución AU-01-R-08-07, de las 8 horas del 17 de abril de 2007,
viene a consolidar esta, a nuestro juicio, ilegal interpretación del criterio de
vinculación con el territorio costarricense de los servicios, al invocar el
criterio del servicio utilizado como equivalente al del servicio prestado. En
este caso, una empresa le prestaría a una empresa costarricense, desde el
territorio extranjero, un conjunto de servicios de administración de
maestros (materiales, bancos, proveedores, contables y servicios); servicios
contables (cierre contable, control de inversiones, alta, baja y traspaso de
activos fijos, operaciones de activos no operativos, alta de eventos (órdenes
internas) y planificación operativa de control de costos); elaboración de
conciliaciones bancarias; cierres de costos de producción y ventas (costo
real); determinación del costo estándar; envío de órdenes de compra
manualmente al proveedor; procesamiento de pagos. Considera la
Dirección:
Un servicio no se tiene por prestado en el momento de la
negociación y acuerdo de las partes; tampoco se presta por el
hecho de ponerlo a disposición de la parte interesada, debido a
que puede ocurrir que la parte nunca haga uso del mismo, por lo
que el servicio en definitiva no se llegaría a prestar.

A criterio de esta Dirección General, el servicio que se origina

desde el exterior, se utilizará en el territorio nacional. La
prestación del servicio se realizará en Costa Rica y es aquí
donde surtirá todos los efectos deseados por las partes.
 Confirma esta línea interpretativa el oficio DGT-270-07, del 22 de
febrero de 2007471[453], en que se entiende que la renta que obtiene
una empresa domiciliada en el exterior por la suscripción del Ministerio de
Hacienda a una red de datos electrónicos es de fuente costarricense, pues
los
Servicios, si bien se envían desde el exterior, serán prestados y
se utilizarán en el territorio nacional; es aquí donde se
aprovecharán y donde surtirán todos los efectos deseados por
las partes contratantes.

Lo mismo puede decirse de lo resuelto mediante oficio DGT-331-07,

del 1 de marzo de 2007, confirmado por resolución AU-01-R-09-06,
de las 15 horas del 2 de mayo de 2007, en que se sostiene un criterio
relacionado con el carácter de fuente costarricense del suministro de
información estadística en relación con el comercio mundial de frutas. En
ese sentido, señala la Dirección que los “servicios, si bien se envían desde el
exterior serán prestados y se utilizarán en el territorio nacional, es aquí
donde se aprovecharán y donde surtirán todos los efectos deseados por las
partes contratantes”.

Lo más insólito de estos criterios es el uso indistinto que se hace del

concepto de “utilización” y “prestación”. En lugar de entender que se trata
de dos criterios claramente diferenciados, y de que el legislador se decantó
por el criterio de la “prestación” y no por el de la “utilización”, simple e
inmotivadamente sostiene que el hecho de la “utilización” implica el de la
“prestación”. De este modo, tiende a borrar la especialidad del criterio de
fuente costarricense relativo al asesoramiento técnico, financiero o de otra
índole, que sí se basa en el criterio de la “utilización” y que, como veremos,
esto marcaba una diferencia esencial con el caso de los servicios que no
encuadraran en este concepto, pues a estos sí les aplicaría el criterio
general de la “prestación”. Por ello, de manera ilegal, la Administración
insiste en la eliminación administrativa del criterio de distinción introducido
por el legislador.

Comentamos también el caso de una entidad no domiciliada,

residente en Estados Unidos, que invierte en títulos valores emitidos
por el Estado costarricense y el Banco Central de Costa Rica y, a
través de su sucursal en Londres, realiza compra y venta de los
títulos, generando eventuales ganancias de capital. La consultante,
para sostener la inexistencia de fuente costarricense, trae a colación
la jurisprudencia estudiada atrás mantenida por la Dirección General

471[453] Este oficio, al igual que el siguiente que se cita en el texto, se apoya en el citado
fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 423-2006-P de las 10 horas 30 minutos del 26 de
setiembre de 2006.
de Tributación en cuanto a que el criterio de vinculación al territorio
costarricense viene dado por el hecho de que la actividad se realice
en Costa Rica, independientemente de que los bienes negociados
estén fuera del territorio nacional y nunca ingresen en él. Así, alega
que en su caso se da justo la situación contraria a la considerada en
todos estos oficios: si bien los bonos en sí se encuentran en custodia
en Costa Rica, la actividad de compra y venta se desarrolla fuera del
territorio costarricense, como parte de la actividad general de
inversiones en muchas partes del mundo. La Dirección General, en su
oficio DGT-134-09 no compra el argumento:

“No se comparte el criterio de que, para el presente caso, las

rentas derivadas de las ganancias de capital, en venta de
bonos, no son de fuente costarricense, por lo dispuesto en los
artículos 1 y 54, últimos párrafos de ambos, según los cuales,
son de fuente costarricense las rentas, ingresos o beneficios
provenientes de bienes situados en el territorio nacional, así
como todo beneficio generado por bienes de cualquier
naturaleza o utilizado en el país.

Además, si conforme a la jurisprudencia citada en la consulta,

las rentas derivadas de ventas realizadas en el exterior, por
empresa domiciliadas en el país, son de fuente costarricense,
debido a que aunque dicha actividad se realice en el exterior se
utiliza la estructura económica del país; la misma calificación se
le debe dar a las rentas que se derivan de las ventas realizadas
en extranjero, sobre bienes situados en el país y que
permanezcan en él, porque por esta circunstancia también se
utiliza su estructura económica.”

Los casos especiales de fuente costarricense

En este impuesto, el concepto de fuente costarricense viene

desarrollado de una manera más amplia que a efecto del impuesto de
utilidades. En este, como se recordará, se entiende como ingresos o
beneficios de fuente costarricense los provenientes de servicios
prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio
nacional. La particularidad básica es que la regulación del impuesto de
remesas hace referencia, tanto a un concepto general de renta
costarricense análogo al del impuesto de utilidades (el del artículo 54),
como a un conjunto de casos especiales de fuente costarricense. Así, el
artículo 54 recoge el concepto general: beneficios que tengan su origen en
actividades de cualquier índole desarrolladas en el territorio de la
República, esto es, derivados de la "prestación de servicios personales o
por el desempeño de funciones de cualquier naturaleza, desarrolladas o
gestionadas dentro del territorio de la República[...]". El artículo 55, por su
parte, recoge un conjunto de casos especiales de rentas de fuente
costarricense.

Ahora, es importante dilucidar la verdadera naturaleza de los "casos

especiales". En ese sentido, caben dos hipótesis:

-Que se trate de casos en que el criterio de territorialidad en sentido

estricto sufra una excepción, de modo que será otro el criterio de atribución
de la potestad tributaria a considerar.

-Que se trate de casos en que se busca simplemente ajustar el

criterio de territorialidad a su verdadero espíritu. Es decir, se trataría de
casos en que la renta se genera literalmente fuera del territorio sin que,
pese a ello, se rompa realmente el vínculo de pertenencia económica.

Un análisis de los distintos casos especiales del artículo 55 nos puede

dar alguna luz sobre la hipótesis correcta.

Los casos del artículo 55 se caracterizan, en su mayoría, porque la

actividad generadora de renta se desarrolla, total o parcialmente, fuera del
territorio costarricense. Veamos:

Sueldos, honorarios y otras remuneraciones que el Estado,

municipalidades y demás entidades públicas les paguen a sus
representantes, funcionarios o empleados en el exterior. (Inc.
a):

En este caso, el servicio se realiza fuera del territorio nacional. El

punto de conexión es el estar empleado o por trabajar para un ente
público. Es decir, el concepto de fuente costarricense se establece en torno
al hecho de que quien paga y quien recibe los beneficios del servicio
es un ente público domiciliado en Costa Rica, lo cual sin lugar a dudas
nos dice de un fuerte vínculo de pertenencia económica. Sin embargo,
esta hipótesis choca frontalmente con lo dispuesto en el artículo 40 de la
ley, relativo al impuesto sobre la renta del trabajo dependiente, en que se
dice que “para los efectos de este impuesto, se considerará que los
funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a
los del servicio interno de igual categoría”. Es decir, no queda claro,
entonces, si en el caso de un funcionario diplomático el impuesto aplicable
es este o el del trabajo dependiente, lo que trae consigo diferencias
importantes: mientras que en este el monto de la retención sería del 10%,
en aquel estaría sujeto a una escala progresiva con mínimo exento, según
vimos. 472[454]

Sueldos y honorarios pagados a miembros de la tripulación de

naves aéreas o marítimas de bandera nacional. (Inc. b):

Nuevamente estamos aquí ante la prestación de servicios al menos

en parte fuera del territorio nacional. Sin embargo, el punto de conexión
es que quien paga y percibe los beneficios del servicio es una
empresa aérea o marítima de bandera nacional. Debe entenderse, sin
embargo, que si quien percibe esa renta es un domiciliado en Costa Rica,
entonces procede la aplicación del impuesto de utilidades o de salarios. Es
decir, no debe perderse de vista que las definiciones de "fuente
costarricense" que da la ley afectan el elemento objetivo del hecho
generador, pero no su elemento subjetivo, que se mantiene firme en torno
al concepto de no domiciliado. La pertenencia económica de este tipo de
empresas y de quienes trabajan para ellas parece bastante clara.

Intereses y comisiones sobre préstamos invertidos o

utilizados en el país, aun cuando el pago o crédito de tales
intereses y comisiones o el reembolso del capital, se efectúe
fuera del país. (Inc. c):

472[454] En el oficio DGT-1464-05, del 13 de setiembre de 2005, la Administración

considera que los Directores de Oficina de PROCOMER deben estar sujetos al impuesto sobre
la renta del trabajo dependiente.
 Este no es realmente un caso "especial" de fuente costarricense, pues
la actividad de "inversión" del capital se realiza en Costa Rica y, por tanto,
esta hipótesis ya está claramente incluida en el inciso b) del artículo 54.

Los ingresos provenientes de la exportación de bienes. (Inc.

ch):

Es cierto que cuando se realiza una exportación, parte de la actividad

se realiza fuera del país: digamos, la venta final tiene como comprador a
alguien fuera del país. De ahí que sí sería en cierto sentido un caso especial
de fuente costarricense, en que el punto de conexión sería la
realización del grueso de la actividad económica dentro de territorio
costarricense, aunque su momento final se realice fuera.473[455] El
problema es que normalmente el exportador es un domiciliado, por lo que,
con vista del elemento subjetivo del hecho generador, tales ingresos
estarían sujetos al impuesto de utilidades y no a este de remesas. En todo
caso, la pertenencia a la estructura económica costarricense es evidente.

Los ingresos provenientes del transporte y las comunicaciones

entre la República y países extranjeros y viceversa, cuando las
empresas que presten los servicios estén domiciliadas en el
país o cuando tales servicios se contraten en él por medio de
agencias o representaciones de empresas extranjeras. (Inc.
d):

También aquí nos encontramos con un caso en que el elemento

objetivo del hecho generador se realiza fuera del territorio nacional. Por

473[455] Este mismo criterio se aplica, solo que en sentido contrario, para el caso de las
importaciones: no son de fuente costarricense porque el grueso de la actividad se realiza fuera
del país, aunque el momento final se realice dentro de Costa Rica.
lo tanto, el criterio de conexión es especial y puede resumirse en la
naturaleza misma de la actividad gravada: se trata de una actividad puente
entre dos o más territorios. Así, la renta realizada parte en Costa Rica y
parte en otros territorios en el contexto de una actividad de
transporte o comunicación se considera de fuente costarricense.
Ahora, es importante mostrar que este inciso incurre en una importante
confusión al calificar la "fuente costarricense" también por el elemento
subjetivo del hecho generador: así, se dice que el servicio debe ser
prestado por una empresa domiciliada en Costa Rica o que contrate por
medio de agencias o representaciones de empresas extranjeras. Es claro
que, en el primer caso, la sujeción no es a este impuesto sino al impuesto
de utilidades (que incluye el supuesto de retención a cuenta del artículo 23
para este tipo de empresas cuando funcionen con "representante
permanente"). 474[456]En el segundo caso, se daría la situación de que la
empresa de transporte o comunicaciones opera a través de un agente o
representante independiente y, por tanto, no se domicilia. La pertenencia
económica se evidencia del hecho de exigirse, para someter al impuesto
estas rentas derivadas del transporte y las comunicaciones, que se opere a
través de un agente o representante independiente domiciliado en Costa
Rica.475[457]

474[456] Esto ha quedado aclarado en el oficio 876 del 31 de julio de 2000, donde la
Dirección General indicó al consultante que si bien es cierto esta disposición está ubicada
dentro de la citada ley, en el Título IV, Capítulo XXII, que regula la materia imponible y
hecho generador del impuesto sobre las remesas al exterior, evidentemente existe un error
de técnica legislativa, por cuanto lo que regula son las rentas de fuente costarricense
generadas por empresas domiciliadas o no en el país. Es evidente que esta disposición define
como renta de fuente costarricense los ingresos por concepto de transporte entre Costa Rica
y otros países y viceversa, tanto para efectos de remesas al exterior, como para efectos del
impuesto a las utilidades, cuando los ingresos sean percibidos o devengados por empresas o
personas domiciliadas en nuestro país.

475[457] Al respecto, se ha planteado el problema de si en la importación de mercancías se

debe retener algún impuesto por concepto del rubro “costo de transporte”.

El punto fue evacuado expresamente en el oficio de la Dirección General de la

Tributación Directa número 0895 del 2 de setiembre de 1988, el cual fue impugnado ante el
Tribunal Fiscal Administrativo. Este Tribunal resolvió el recurso respectivo mediante resolución
número 50 de las 13 horas del 25 de abril de 1989.

El oficio de Tributación se dictó con base en una consulta en la que se expuso lo

siguiente:

En la importación de papel Krakt, tradicionalmente la sociedad proveedora acostumbra

facturar el principal en una factura y en otra el transporte, pues este es efectuado por una
tercera empresa contratada por la compañía proveedora. Específicamente se pregunta si sobre
el pago de la factura del transporte cabe la retención establecida en el artículo 54 de la Ley
7092.
 Una particularidad presentan las empresas de courier que, en
principio, estarían sujetas a la retención del impuesto por los pagos que
hagan a empresas de la red que les permite transportar mercancía desde y
hacia Costa Rica. Sin embargo, el Convenio Postal Universal de Lausana, en
su artículo 70, inciso 3), señala que los “gastos de transporte para un
mismo recorrido deberán ser uniformes para todas las administraciones que
utilicen este recorrido sin participar en los gastos de explotación del servicio
o de los servicios aéreos que lo efectúen [...]” Así, en su oficio DGT-1700-
05, del 25 de octubre de 2005, señala que

El consultante expuso su criterio en el sentido de que tal retención no cabe, por cuanto
se trata de una importación CIF que cubre costo, seguro y flete y cuya facturación no desvirtúa
la naturaleza jurídica del contrato de compraventa en la forma antes expresada, sino que
constituye una simple formalidad; agregó que, por otra parte, el artículo 54, párrafo octavo de
la citada ley, libera del impuesto sobre remesas al exterior, los pagos efectuados a proveedores
del exterior por importación de mercancías.

La DGTD respondió: "Al respecto le indicamos que el gravamen establecido en el

artículo 54 citado, recae en forma específica sobre los pagos o remesas acreditadas,
transferidas, compensadas o puestas a disposición del beneficiario domiciliado en el exterior por
los conceptos ahí enumerados, que en el caso del transporte es de un 8.5%. Ahora bien, en la
situación que expone en el escrito vemos que mediante el servicio prestado por una compañía
extranjera la mercancía importada llega a nuestro país; a su vez como compensación a dicho
servicio debe efectuarse una remesa por el monto especificado en la factura que afecta la
estructura del costo de la mercancía. Analizando lo expuesto en el artículo 47 y concordantes de
la Ley del Impuesto sobre la Renta relativos al impuesto sobre remesas al exterior, vemos que
en ninguno de ellos se exime del impuesto de marras cuando se den las circunstancias
señaladas en su consulta, más bien encontramos que el párrafo primero del artículo 54
establece claramente cuál es la tarifa aplicable al transporte. En virtud de lo anterior es
criterio de esta Dependencia que las remesas efectuadas por el pago del transporte
de mercancías está afecto al gravamen citado”.

El Tribunal Fiscal Administrativo revocó lo dicho por Tributación y le dio la

razón a la consultante. Así:

Entiende el Tribunal que los ingresos provenientes del transporte y las comunicaciones
solo están gravados en estas dos hipótesis:

a) Que la empresa que da el servicio sea un domiciliado en el país.

b) Que la empresa que da el servicio lo contrate en el país por medio de agencias o

representaciones de empresas extranjeras.

En el caso consultado, la empresa que da el servicio de transporte era un no

domiciliado, que tampoco tenía un agente o representante de empresa extranjera en Costa
Rica. Por lo tanto, el Tribunal Fiscal Administrativo dio la razón al consultante.

En mi opinión, lo que en el fondo se desprende de la resolución del Tribunal es que el

transporte internacional de mercancías es un servicio que, en general, se desarrolla fuera del
territorio costarricense. Solo se considera desarrollado dentro del territorio costarricense si se
da alguna de las circunstancias descritas en los puntos 4 a) y 4 b) anteriores. Y, como es claro
que la venta CIF de mercancías implica normalmente la contratación de un no domiciliado sin
agente en Costa Rica, no hay sujeción ni al impuesto de remesas al exterior, ni al impuesto de
utilidades. Es decir, no procede retención alguna.
 En este caso particular, en que se busca la uniformidad de los
gastos de transporte para un mismo recorrido, el pago del
tributo de remesas al exterior, traería como consecuencia un
encarecimiento en el servicio de transporte, por ser este
impuesto —de conformidad con la doctrina— un rubro
“trasladable”, que provocaría un aumento de los gastos de
operación de la empresa que presta el servicio. Lo anterior
vendría a afectar la uniformidad de los gastos en el servicio de
transporte de paquetes y documentos, lo cual vulnera el artículo
70, inciso 3) del Convenio de Lausana.

Cita así en apoyo lo dispuesto en el mismo sentido en el oficio DGT-

876-00, del 31 de julio de 2000:
[...] existen casos en los cuales el legislador no prevé en forma
expresa la traslación del impuesto a favor del obligado ante el
fisco, contra el sujeto cuya capacidad contributiva se quiere
incidir. No obstante, parece muy claro que es éste a quien se
pretende gravar, de ahí que se habla de un “derecho de
repercusión implícito.

Con fundamento en lo anterior, considera la Administración que no

debe practicarse la retención de este impuesto, visto que el Convenio de
Lausana fue ratificado por Ley n.° 6488, del 25 de setiembre de 1980, lo
que lo hace tener una jerarquía superior a la ley del impuesto.

Los ingresos que resulten por la diferencia entre el precio de

venta, en el país, de mercancías de toda clase, recibidas por
agencias o representantes de empresas extranjeras, y su valor
de importación, así como los ingresos obtenidos por dichas
agencias o representantes, por la contratación en el país de
servicios de cualquier naturaleza para ser prestados en el
exterior. (Inc. e):

El agente o representante de empresas extranjeras obtiene unos

ciertos ingresos por su labor de intermediación. Así, cuando una empresa
extranjera exporta mercancías a Costa Rica, una cierta comisión puede ser
acordada a favor del representante. El problema es que este es un
domiciliado, sujeto al impuesto de utilidades. La única hipótesis en que se
me ocurre pensar para que este inciso tuviera algún sentido es la del
representante independiente que hace una internación sin traspaso de
dominio (una especie de "venta en consignación"), para mantener
mercancía en "stock". Así, al hacer la internación, se fija un "valor de
importación", para efectos fiscales. Luego, al vender en el mercado local el
inventario, se puede generar una diferencia, que se entiende es renta a
favor del no domiciliado y no del representante independiente. La
intervención de este representante, no obstante, es clave para fijar la
pertenencia económica de esta hipótesis.

Cuando el representante interviene en la contratación de servicios en

el país para ser prestados en el exterior hace, en realidad, una actividad
dentro del territorio nacional, por lo que la segunda parte del inciso no
presenta en realidad un caso "especial" de fuente costarricense; y, además,
el representante es un domiciliado. Este inciso no dice que el servicio
contratado en sí, prestado en el exterior, sea de fuente costarricense.

El producto del suministro de noticias desde el exterior a

personas domiciliadas en el país. (Inc. f):

La "especialidad" de este caso radica en que el no domiciliado

suministra las noticias desde fuera del territorio nacional. Sin embargo,
la retransmisión o distribución se realiza dentro del territorio. Quiere decir,
entonces, que una parte importante de la actividad se desarrolla dentro del
territorio y, con ello, se conecta en forma relevante a la estructura
económica del país.

Los ingresos provenientes de la producción, distribución y

cualquier forma de negociación en el país de películas
cinematográficas y para televisión, "videotapes",
radionovelas, discos fonográficos, tiras de historietas,
 fotonovelas y cualquier otro medio similar de proyección,
transmisión y difusión de imágenes y sonidos. (Inc. g):

Este es un supuesto similar al anterior. Como particularidad, el oficio

DGT-1375-05, del 31 de agosto de 2005, ha considerado que el acceso
a la suscripción de revistas por Internet encuadra en este supuesto.

Las remuneraciones, sueldos, comisiones, honorarios, dietas,

gratificaciones que paguen o acrediten empresas o entidades
domiciliadas en el país a miembros de directorios, consejos u
otros organismos directivos que actúen en el exterior, así
como todo pago o crédito por asesoramiento técnico,
financiero, administrativo y de otra índole que se les preste
desde el exterior a personas domiciliadas en el país. (Inc. h):

Aquí nos encontramos dos supuestos que conviene distinguir:

a) Remuneraciones, salarios, comisiones, etc. pagados a

miembros de directorios, consejos u otros organismos
directivos que actúen en el exterior, por empresas
domiciliadas en Costa Rica.

En el primer supuesto, ciertamente encontramos un caso especial en

el hecho de que los servicios son prestados fuera del país, pero la
pertenencia económica se evidencia de que los contribuyentes están
incorporados a la estructura económica interna de empresas domiciliadas en
el país. Esta restricción es la que evita que en este supuesto se quiebre
totalmente con el principio de territorialidad, lo que resultaría si se
considerara de fuente costarricense cualquier servicio prestado fuera de
Costa Rica a favor de un domiciliado en Costa Rica.

La Administración Tributaria, en su oficio DGT-1102-02, del 5 de

diciembre de 2002, señala sobre este concepto que
De conformidad con esta disposición, si una persona es miembro
de una Junta Directiva, Consejo o de cualquier otro organismo
directivo de la empresa domiciliada en Costa Rica, y ejerce
funciones en el exterior, lo que la empresa aquí domiciliada le
 pague o acredite a título de sueldo o dieta o cualquier otro tipo
de remuneración, se considera de fuente costarricense y por
ende, gravado con el impuesto sobre remesas al exterior.

Más aun, tanto la Dirección General de Tributación como el Tribunal

Fiscal Administrativo476[458] han mantenido la tesis de que los pagos que
se hagan a una compañía vinculada en el exterior, como reembolso por los
servicios de determinado personal que desarrolla funciones directivas fuera
del territorio nacional, con responsabilidades regionales —
centroamericanas, en el caso— quedan encuadrados en el supuesto que
analizamos. Consideran que
De acuerdo con dicha norma se grava en términos generales las
retribuciones giradas a cualquier clase de personero de rango
directivo, ya sea que se trate o no formalmente de un miembro
de una Junta Directiva, como ocurre en el caso que nos ocupa,
en que se trata de remuneraciones efectuadas a los miembros
del Staff de la Dirección Regional de la Corporación, por lo que
resultan gravables de conformidad con la tarifa establecida en el
último párrafo del artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la
renta No. 7092 (artículo 59 después de la promulgación de la
Ley de Justicia Tributaria No. 7535 del 1 de agosto de 1995),
que señala que para las remesas al exterior no especificadas en
ese artículo, como es el supuesto del inciso h) del artículo 55, se
establece una tarifa de un 30%.

También debe destacarse que esta tesis podría llevar a entender que
si una sociedad de un grupo trasnacional presta servicios gerenciales a
varias sociedades de un grupo, incluyendo una domiciliada en Costa Rica,
los pagos que esta haga estarían gravados bajo este supuesto especial.
Considero que esta tesis, llevada a sus extremas consecuencias, llevaría
necesariamente a prescindir el concepto de “entidad separada” en el
tratamiento de los grupos vinculados, según el cual la Administración debe
respetar la diversidad de personas jurídicas que conforman el grupo. De
hecho, en el enfoque de los precios de transferencia recogido en la
Directriz 20-03, la Administración reconoce implícitamente el enfoque o

476[458] Cfr. DT-10-R-1225-9, dictada por la Administración de Grandes Contribuyentes de

la Dirección General de Tributación a las 12 horas 04 minutos del 10 de setiembre de 1999,
confirmada por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 182-2005-P, de las 10 horas del 3
de mayo de 2005.
principio de la “entidad separada” y no el principio de la consolidación del
grupo de sociedades para tratarlo como un solo ente.

De este modo, la Administración no puede simplemente desconocer

las sociedades que forman parte de un grupo porque eso significaría atentar
contra el derecho de los grupos económicos a la libre organización de sus
negocios. Lo que puede hacer es asegurarse que la función que a cada
sociedad se le asigna sea real y que el valor de las transacciones entre ellas
se ajuste a un valor de libre concurrencia. En ese sentido, si una sociedad
relacionada que está domiciliada en el exterior ejerce labores gerenciales o
de dirección, considerar que esta constituye un órgano directivo de la
sociedad local para efectos de aplicar el caso especial de fuente
costarricense que nos ocupa, implica ignorar la separación de entidades
jurídicas.

Por el contrario, el caso especial debe circunscribirse a aquellos casos

en que una sociedad domiciliada en Costa Rica paga remuneraciones a
personas físicas que sean miembros de organismos directivos de la propia
sociedad, no a sociedades que, por razones de vinculación intra-grupo,
ejercen labores de dirección o gerencia de manera centralizada para varias
sociedades del grupo. El caso analizado en los antecedentes administrativos
indicados podría respetar esta conclusión, en el sentido de que la relación
se daba directamente entre la sociedad local y las personas que laboraban
en el exterior, planteándose el pago a la sociedad extranjera como un
reembolso por haber adelantado los pagos que jurídicamente le
correspondían a la sociedad local. Ahí sí estaríamos ante el caso especial de
fuente costarricense. En cambio, si el contrato fuera de sociedad a
sociedad, considero que no sería aplicable la norma excepcional en
comentario.

b) Cualquier otro pago o crédito por asesoramiento técnico,

financiero, administrativo y de otra índole que se les preste
desde el exterior a personas domiciliadas en el país.

En el segundo supuesto, en cambio, la única restricción podría derivar

de la naturaleza objetiva de los servicios prestados fuera del país:
asesoramiento técnico, financiero, administrativo o de otra índole. Se puede
observar que esta "restricción objetiva" en realidad no nos ofrece una
verdadera razón de por qué este tipo de asesoramiento, solo por el hecho
de serlo, conlleva una especial vinculación con la estructura
económica costarricense, por lo cual puede considerarse una verdadera
situación excepcional.477[459]

El reglamento de la ley (art. 12 j) define el "asesoramiento técnico o

financiero" como
Todo dictamen, consejo o recomendación especializado,
prestado por escrito y resultante del estudio pormenorizado de
los hechos o datos disponibles, de una situación o problema
planteado, para orientar la acción o el proceder en un sentido
determinado.

Si bien la definición parece restringirse a lo "técnico o financiero",

podría pensarse que esta definición se refiere fundamentalmente al término
"asesoramiento", sin entrar a calificar el "tipo" de asesoramiento. Con ello,
abarcaría todo los tipos de asesoramiento a que se refiere el art. 55 h) de la
ley. En ese sentido el Tribunal Fiscal Administrativo ha sostenido en su fallo
302-99-P de las 11 horas del 7 de setiembre de 1999)478[460] que la
norma reglamentaria “parece restringirse a lo “técnico o financiero” y no a
los otros aspectos contemplados en la norma legal en estudio, que [...]
contempla todo tipo de asesoramiento sin distingos de ninguna especie”,
por lo que el supuesto previsto en los artículos 55 h) y 59 párrafo penúltimo
de la Ley del Impuesto sobre la Renta “es más amplio que el de la definición
del artículo 12 inciso j) del Reglamento a esa Ley”. Así, el concepto legal es
comprensivo de
Todo tipo de asesoramiento, el cual puede tener naturaleza de
técnico en cualesquiera rama del conocimiento, o de naturaleza
administrativa o financiera, como dos alternativas que la norma
dispone, y que finalmente en amplitud de conceptos, la misma
disposición incluye los términos “...y de otra índole...”, para
generalizar o globalizar en términos concretos, la idea o la
intención que se deduce, tuvo el legislador para los efectos de
que en la práctica no se realizaran por parte del intérprete,
apartes o limitaciones en el aspecto principal de la norma en
cuanto al concepto de asesoramiento.

477[459] Cfr. en ese sentido TFA, 182-2005-P, de las 10 horas del 3 de mayo de 2005.

478[460] Reiterado y citado en el fallo 182-2005-P de las 10 horas del 3 de mayo de 2005.
 Citando a GIULIANI FONROUGE Y S.C. NAVARRINE479[461], que
se refieren a una redacción análoga de la legislación argentina,
La relación de “técnico, financiero, administrativo y de otra
índole” pudo reemplazarse por una redacción genérica, como
ésta por ejemplo: “todo asesoramiento” o “cualquier
asesoramiento”, que al no ser calificado incluye el técnico,
financiero, administrativo y de otra índole.

También ha precisado el Tribunal Fiscal en el fallo recién citado que el

concepto de asesoramiento no se circunscribe a informes, dictámenes u
opiniones, sino que abarca a las “consultorías” en general que se
manifiesten a través de consejos personales, telefónicos y a través de otros
medios. Argumenta el Tribuna que
Es en el texto reglamentario, artículo 12 j), y concretamente
para los efectos que estipula el art. 8 inc. k) de la Ley, gastos
deducibles, en donde se define lo que debe entenderse por
“Asesoramiento técnico o financiero”, el cual debe quedar
materializado en un dictamen escrito y resultante de un
determinado estudio.- Sin embargo, debe destacarse el hecho
de que la definición aludida, aparte de la ya señalada, parece
restringirse a lo “técnico o financiero” y no a los otros aspectos
contemplados en la normal legal de estudio,.-que como
reiteramos, se contempla todo tipo de asesoramiento sin
distingos de ninguna especie.-

De lo anterior deriva una cierta imprecisión sobre el contenido

positivo de “asesoramiento”, que de alguna manera debe diferenciarse de lo
que son, por ejemplo, servicios en general prestados efectivamente en el
exterior, pues no debe obviarse que estamos ante una norma excepcional,
que como tal debe diferenciarse de los supuestos generales. Sobre esta
diferenciación ha incursionado la jurisprudencia administrativa, según
veremos a continuación. Antes, sin embargo, resulta ilustrativa introducir la
siguiente definición, extraída del Protocolo al Convenio para Evitar la Doble
Imposición Internacional entre Costa Rica y España ya firmado pero aun no
ratificado:
Se entiende por asesoramiento técnico financiero o administrativo
el derivado de un contrato en el que una de las partes se obliga a
comunicar sus conocimientos y experiencias particulares de

479[461] Se cita la obra “Impuesto a las Ganancias”, sin indicación ulterior.

 índole técnico financiero o administrativo, a la otra parte que
puede utilizarlos por su cuenta y sin que el cedente intervenga en
el uso que el cesionario haga de los conocimientos o experiencias
cedidos y sin garantizar el resultado. El asesoramiento técnico
financiero o administrativo no comprende los contratos de
prestación de servicios donde una de las partes se obliga,
apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer
ella misma una obra para la otra parte.

El asesoramiento técnico fue también punto clave en el desarrollo de la tesis de la

Administración en el oficio 648 del 11 de junio de 2003. La consultante afirmaba que

Los servicios de preauditoría que prestó una sociedad domiciliada en México en el

territorio costarricense es un caso de renta de fuente costarricense y se encuentra
gravada con el impuesto sobre las remesas, con una tarifa del 15% (más lo dispuesto por
la Ley de Contingencia Fiscal) por tratarse de servicios profesionales.
En este sentido la Administración no compartió el criterio de la consulta en el sentido de
considerar que se trata de servicios profesionales gravados con una tarifa del 15%. Se
resalta lo manifestado por el consultante, de que dichos servicios se refieren a una
preauditoría para obtener la certificación del [...] standard. En ese sentido y de previo, se
aclara que el término auditoría, no debe entenderse sólo como una revisión e inspección
de la contabilidad de una empresa, entidad o institución, realizada por un auditor; sino
que en éste caso, y según los elementos constitutivos de la consulta, se refiere a un
análisis de ciertos procesos. La empresa [...] por su especialización, brindará el servicio de
revisión, en el territorio nacional, de los sistemas de gestión y documentación de sus
fincas bananeras; posteriormente, mediante un informe pormenorizado de los hechos
diagnosticados, brindará un dictaminen de como se encuentra esa finca, respecto de los
requisitos sociales y ambientales definidos por los supermercados europeos; y así,
dependiendo del mayor o menor grado de cumplimiento de tales condiciones,
recomendará y asesorará a la finca bananera, acerca de los mecanismos adecuados para
alcanzar los estándares establecidos por los supermercados europeos[...]

Dentro de este mismo oficio se plantea otro caso, que resulta

interesante, y que está relacionado con la investigación científica en el

campo del mejoramiento de la productividad de las plantas de banano;

donde una universidad extranjera realiza análisis comparativos de

muestras foliares que envía a Costa Rica, junto con recomendaciones

sobre el tema. El consultante sostiene que el trabajo de comparación de

muestras se realiza materialmente en laboratorios ubicados

extraterritorialmente, y no se trata de una asesoría técnica o financiera,

sino que se trata de una especie de auditoraje de la calidad de su

laboratorio.
La Administración disiente de esta tesis y en el citado oficio establece que
en su concepto la citada universidad, como institución especializada en
investigaciones sobre plantas (Plant Exchange), emite su dictamen después
de comparar los resultados obtenidos en el laboratorio de [...] con los de
otras empresas a nivel internacional; para llevar a cabo dicha comparación
de resultados realiza todo un análisis de los datos obtenidos por los
laboratorios. Los resultados son presentados por escrito, con los resultados
del auditoraje para orientar la acción o el proceder en un sentido
determinado, para revisar y mejorar la calidad del laboratorio de su
representada. Esa situación —a criterio de la Administración— se enmarca
dentro de la definición de asesoramiento técnico, mencionada en el inciso j)
del artículo 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Otro tema a tratar en relación con el asesoramiento técnico es el de

la disyuntiva entre este concepto versus los servicios que no impliquen tal
asesoramiento. En efecto, el concepto de asesoramiento técnico, en
contraposición con el de meros servicios, resulta fundamental, pues
marcaría la diferencia de tratamientos en aquellos casos en que la actividad
se preste fuera del territorio costarricense. Así, los servicios directos
prestados fuera no estarían gravados; en cambio, si la actividad puede ser
encuadrada como “asesoramiento”, entonces sí hay gravamen, aunque se
presten desde el exterior. Es decir, nótese que aunque el asesoramiento se
haga desde el exterior, si es a favor o en beneficio de una empresa
domiciliada en el país, se considera de fuente costarricense y, por tanto,
gravable en el impuesto sobre las remesas al exterior.

En ese sentido, debemos decir que la prestación de servicios

profesionales, desarrollados o prestados en el territorio extranjero, aunque
sean prestados a favor de una empresa domiciliada en Costa Rica, siempre
que no consistan en “asesoramiento técnico, financiero, administrativo o de
otra índole”, debe entenderse que no son rentas de fuente costarricense y,
en consecuencia, no generan el impuesto sobre remesas al exterior.

Obviamente, en el caso de que esos servicios profesionales incluyeran

o fueran asimilables a “asesoramiento técnico, financiero, administrativo o
de otra índole”, en esa misma medida sí causarían el mencionado impuesto,
con la tarifa mencionada en el artículo 59 de la ley, que es del 25% sobre el
importe bruto remesado.

En efecto, el núcleo central del tratamiento fiscal de los pagos que se

hagan a una compañía de "servicios" domiciliada en el exterior es el del
concepto mismo de los servicios prestados. Así, existe una diferencia
esencial de tratamiento según que los servicios puedan ser considerados
como de "asesoramiento técnico, financiero, administrativo y de otra índole"
o, bien, como de "servicios directos que no impliquen asesoría".

En el oficio 1887 del 18 de noviembre de 1998, la Dirección

General de Tributación conoció un caso que es bastante ilustrativo para
nuestros efectos: una compañía domiciliada en Estados Unidos resultó
adjudicataria en una licitación de RECOPE que tenía como objetivo
específico dar solución al problema de la falta de capacidad de la terminal
portuaria para la importación de combustibles en Moín, mediante la
evaluación Técnica-Económica y Financiera de las opciones y el diseño de
una nueva terminal. La Dirección da relevancia a la siguiente distinción: el
proyecto adjudicado tiene dos fases o aspectos claramente diferenciables,
uno que es evaluar distintas opciones técnicas, económicas y financieras de
la nueva terminal y recomendar cuál es la más conveniente; otro que es el
diseño mismo de la terminal. Bajo el supuesto de que ambos aspectos iban
a ser desarrollados por la empresa en su sede en Estados Unidos, esto es,
fuera del territorio costarricense, la Dirección resolvió en cuanto al primero:
[...] con fundamento en el artículo 55 inciso h) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, es criterio de esta Dirección que están
afectos a la retención del 25% los pagos que efectúe RECOPE a
la empresa [...] que proporcionalmente correspondan a
asesoramiento técnico que impliquen la emisión de un consejo o
recomendación especializados, resultante del estudio
pormenorizado de los hechos o datos disponibles de una
situación o problema planteado para orientar la acción o el
proceder en un sentido determinado[...]

En cambio, en relación con el segundo aspecto, consistente, como se

dijo, en el diseño de los planos de la opción escogida, dijo la Dirección:
[...] Esta Dirección General comparte el criterio subsidiario por
usted indicado, únicamente en el sentido de que los pagos de
renta de fuente costarricense que efectúe RECOPE a Estados
Unidos, a la empresa [...] por concepto de servicios de diseño
de la terminal portuaria en el Puerto de Moín, Limón, no se
encuentran sujetos al impuesto sobre remesas al exterior[...]

Se ha considerado también como parte del concepto de

asesoramiento técnico la realización de “consultorías” en un programa de
modernización del Poder Judicial, bajo la modalidad de Licitación Pública
Internacional.480[462]

En el oficio DGT-1009-03, del 11 de agosto de 2003, se dice, en

relación con servicios a prestar por personas físicas en las áreas de
Administración e Ingeniería
Se apoyan en un contrato de prestación de servicios, donde una
de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales
de su profesión a realizar ella misma una actividad para la otra
parte, y no fluye una comunicación de conocimientos y
experiencias particulares de índole técnico, financiero o
administrativo, se consideran servicios profesionales.

480[462] Así, el oficio DGT-2764-04, del 29 de noviembre de 2004.

 Vemos, entonces, que el tratamiento tributario varía completamente
según que el servicio prestado sea directamente un servicio de diseño de un
programa de cómputo, por ejemplo, o que sea, en cambio, un servicio de
asesoramiento en materia de cómputo. En el primer caso no hay impuesto;
en el segundo es del 25%.

De acuerdo con lo anterior, todo lo que entre en concepto de

"servicio" pero no de asesoramiento, no da lugar al impuesto sobre remesas
al exterior, si es prestado en el extranjero.481[463]

Ahora, si el asesoramiento técnico es el necesario para poner en uso

un activo intangible, como sería los derechos de propiedad intelectual sobre
un sistema informático, la Dirección General de Tributación, en su oficio
DGT-2602-04, del 10 de noviembre de 2004, los pagos por dicho
asesoramiento no están sujetos al impuesto: tratándose de activo adquirido
y no creado, la
NIC 38 en su párrafo 24, especifica que el costo histórico de
adquisición de un activo intangible comprende su precio de
compra, incluyendo los aranceles o los impuestos que graven la
adquisición y que no sean recuperables por parte de la empresa,
y todos los desembolsos directamente atribuibles a la preparación
del activo para el uso al que va destinado, citando como ejemplo
los honorarios profesionales por servicios jurídicos. Por tal razón,
esta Dirección General comparte el criterio de su representada, al
considerar que la asesoría técnica inicial, necesaria para poner a
operar el sistema [...] debe formar parte del activo intangible
adquirido.

Pese a esta clara distinción legal, tradicionalmente admitida en la

jurisprudencia, la Administración ha venido retorciéndola, al punto de
entender que el criterio de la “utilización” también aplica a los servicios que
no son asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, tendencia

481[463] De manera insólita, en la resolución DT-10-R-0171-0, dictada a las 9 horas del 24

de noviembre de 2000, confirmada por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 183-2004 de
las 8 horas del 7 de junio de 2004, se afirma que los “servicios personales en relación
dependencia” prestados en el exterior se consideran como un “caso especial”: “[...]la Ley
establece un conjunto de casos especiales de actividades que, si bien se desarrollan total o
parcialmente fuera del territorio nacional, se consideran de fuente costarricense. En el caso
que nos ocupa, aunque los empleados efectúen sus labores desde el exterior, si es a favor o
en beneficio de la [...] S.A., domiciliada en el país, se considera de fuente costarricense, y
por lo tanto se encuentra gravado con el impuesto sobre remesas al exterior”. Y acepta que
debe retenerse el 10%, con lo cual ni siquiera es que hay asimilación al concepto de
asesoramiento técnico. En consecuencia, prácticamente se inventa un “caso especial” de
fuente costarricense que no aparece en la ley.
reciente que se refleja, por ejemplo, en el ya analizado oficio DGT-116-
07, del 29 de enero de 2007.

Otra cuestión a dilucidar tiene que ver con la naturaleza taxativa o

ejemplificativa de la lista de "casos especiales" del artículo 55. Al respecto
podemos decir que el Tribunal Fiscal Administrativo482[464] se ha
pronunciado en el sentido de la taxatividad. Esta postura parece consistente
solo si admitimos que los "casos especiales" son excepciones al criterio de
territorialidad. No lo parece tanto si admitimos que son tan solo
adaptaciones de dicho criterio.483[465]

Por último, considero interesante plantear la probabilidad de que

estos “casos especiales” generen situaciones de doble imposición
internacional, en el sentido de que es probable que el país en que
materialmente se desarrollen los eventos analizados los considere como de
fuente propia de ese país, procediendo entonces a su gravamen. En
ausencia de convenios para evitar la doble imposición internacional, esta
sería inevitable. Curiosamente, tanto la Dirección General de Tributación
como el Tribunal Fiscal Administrativo484[466], ante un argumento en la
línea de que dicha doble imposición excluiría la aplicación del impuesto
costarricense, lo rechazan por no estar “ante un caso de doble imposición
internacional, debido a que no está demostrado que la contribuyente haya
soportado un impuesto similar a éste, en el extranjero”. Es decir, a
“contrario sensu”, de haberse probado, ello excluiría la aplicación del
impuesto de remesas costarricense. A nuestro juicio, no queda claro cuál
sería la base jurídica de dicha interpretación, en ausencia de convenios de
doble imposición o de normas unilaterales internas. La única norma
unilateral para evitar la doble imposición es la del artículo 61 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta; sin embargo, ninguna de las hipótesis previstas
por esta norma coincide con algún caso especial de fuente costarricense,
salvo que aplicáramos una interpretación no literal de esta exención, sino
finalista, posibilidad que, por otra parte, y según veremos, ha sido
rechazada tanto por la Administración Tributaria como por el Tribunal Fiscal
Administrativo.

482[464] Sala 1a., Resolución 50/89.

483[465] En realidad, esta cuestión tiene relevancia general para todos los impuestos regulados
por la ley bajo el criterio de territorialidad. Recordemos que los casos especiales de renta
costarricense se establecen para el impuesto de remesas y no para los demás impuestos
contenidos en la ley. No obstante, a la vista de algún precedente en que el mismo Tribunal
Fiscal ha interpretado que la renta de un profesional obtenida fuera del país en el contexto de un
servicio prestado a una empresa domiciliada en Costa Rica es gravable en el impuesto de
utilidades, tendríamos que postular también el carácter ejemplificativo de la lista del artículo 54.
Y, con ello, la posibilidad de interpretación extensiva a todos los demás impuestos de la ley.

484[466] Cfr. DT-10-R-1225-9, de las 10 horas del 3 de mayo de 2005, confirmada por TFA
n.° 182-2005-P, de las 10 horas del 3 de mayo de 2005.
 2.2.3. Aspecto temporal

En cuanto al aspecto temporal de este elemento objetivo, podemos

decir:

Estamos ante un impuesto de hecho generador instantáneo, que se

da con cada "remesa" al exterior.

El concepto de "remesa" gira en torno a los conceptos de "pago" y

"acreditación" y "puesta a disposición". La acreditación debe ser
interpretada, como ya hemos insistido para otros impuestos de la ley, según
principios contables: así, lo que cuenta no es el momento de
acreditación efectiva (esto es, cuando se registra materialmente en el
haber la partida correspondiente), sino el momento en que, de acuerdo con
las Normas Internacionales de Contabilidad, debería haber sido
acreditada. De otra manera, un elemento esencial del hecho generador
estaría siendo remitido a la mera voluntad del contribuyente. El momento
en que nace el deber de acreditación varía según el método contable
aplicado: el del percibido o el del devengado.

Cuando el deudor de la obligación, junto con el no domiciliado, están

sujetos al impuesto sobre las utilidades, debemos tener en consideración
que, como dijimos arriba, la regla general en ese impuesto es la aplicación
del método del acumulado; a menos que la Administración autorice el
método del percibido. Ahora, como la acreditación de la deuda con un no-
domiciliado debe ser hecha por el deudor (en el haber de una cuenta por
pagar), es razonable interpretar que la obligación tributaria nace en el
momento en que el gasto deba ser reconocido contablemente por el deudor.
Así, si el deudor está aplicando el método del devengado, será suficiente
que el evento generador de la deuda se haya verificado, sin estar sujeto a
condiciones inciertas485[467], y que el monto de ella esté determinado o
sea razonablemente determinable. En cambio, si el deudor está aplicando el
método del percibido, entonces el momento relevante es el del desembolso

485[467] Puede tener aplicación aquí la norma del artículo 33 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, que establece que si el hecho generador de la obligación tributaria
es un acto jurídico condicionado, se le debe considerar perfeccionado en el momento de su
celebración, si la condición es resolutoria; al producirse la condición, si esta es suspensiva.
efectivo o el de la puesta a disposición del acreedor no
domiciliado.486[468] Cabe acotar que el artículo 58 aclara implícitamente
que también otras formas de extinción de la obligación, como la
compensación, son idóneas para generar el impuesto.

Contra esta interpretación, la Sala Primera de la Corte Suprema de

Justicia, en su sentencia 950-F-02, de las 14 horas 50 minutos del 7
de diciembre de 2005, ha entendido que “son las sumas que
efectivamente sean remesadas, las que constituirán la base de cálculo del
tributo. Es decir, la base imponible del impuesto deberá determinarse por
las rentas efectivamente trasladadas al extranjero”. Añade luego que
Considera esta Sala que al margen del sistema contable que
pueda ser utilizado para la definición del impuesto que se
examina, esto es, percibido o devengado, lo cierto del caso es
que cuando la norma hace referencia a “acreditación”, debe
entenderse que supone la transferencia de los fondos. Es claro
que ante el debe de llevar libros contables, esos movimientos
deben registrarse, y de hecho, sus datos deben empatar con los
montos remitidos, pero ello no supone que sea el registro el que
hace nacer la obligación tributaria, ni determine per se su base
imponible, aún cuando en tesis de principio, pueda ser una
fuente a la que se acude para ese efecto. De este modo, de
adoptar algún dato para estimar si las retenciones y pagos
realizados por el INS fueron correctas, la partida a considerar
para efectos de cálculo es la que coincide con lo remesado.

Esta tesis jurisprudencial, por lo demás de nuestro más alto tribunal

judicial en la materia, prácticamente viene asociar el hecho generador de
este impuesto con la “remesa efectiva” de fondos, por lo que la mera
acreditación contable es insuficiente para generar el impuesto y, con ello, el
deber de retener.

En el caso de sucursales o establecimientos permanentes de no

domiciliados, se entiende que la acreditación de renta de capital en

486[468] No podemos ocultar cierta incomodidad con esta interpretación al recordar que
este impuesto, como otros de la ley, se recauda a través de la figura del agente de retención.
Doctrinalmente, lo que diferencia un agente de retención de un agente de percepción es que
el primero tiene la facultad de trasladar el impuesto al verdadero contribuyente con ocasión
del pago de una renta a este, mientras que el segundo tiene la facultad de trasladar el
impuesto al verdadero contribuyente a través de un cobro. Al obligarse al agente de retención
a pagar el monto de impuesto antes de tener él el deber de pagar al contribuyente, se le está
afectando su propia capacidad económica (debe pagar por cuenta del contribuyente sin tener
siquiera un deber de pagarle una renta a dicho contribuyente), lo cual resulta inconsistente con
la finalidad del impuesto.
participación (dividendos) se da automáticamente, luego de vencido el
término para el pago del impuesto sobre las utilidades.

2.2.4. Exenciones

Exención de instituciones de primer orden y arrendamientos

Para un particular concepto de renta precisado en el artículo 59, el de

los "intereses, comisiones y otros gastos financieros y rentas de
arrendamiento de bienes de capital" dicho artículo prevé una exención
total487[469], que también afecta el elemento subjetivo del impuesto. Así:

Una primera hipótesis se refiere a intereses, comisiones y otros

gastos financieros recibidos por un banco en el exterior —o una entidad
financiera de uno de estos bancos— reconocido por el Banco Central de
Costa Rica como una institución que se dedica normalmente a efectuar
operaciones internacionales.

Una segunda hipótesis se refiere a intereses, comisiones y otros

gastos financieros recibidos por una institución del exterior reconocida por
el Banco Central de Costa Rica como una institución de primer orden,
dedicadas a operaciones de financiamiento, siempre que el financiamiento
sea utilizado en actividades industriales o agropecuarias. 488[470]

487[469] Desarrollada en el artículo 64 del reglamento.

488[470] Según el artículo 5 de la Resolución n.° 04-2000, de la Dirección General de

Tributación, publicada en la Gaceta n.° 42 del 29 de febrero de 2000, la inscripción en el
registro de bancos e instituciones financieras tendrá una vigencia de dos años, salvo para los
Bancos de Primer Orden cuya vigencia será igual a la del reconocimiento que haga el Banco
Central de Costa Rica. En este mismo sentido se emitió la Resolución 39 del 17 de setiembre
de 2002, donde se establece un criterio sobre aquellos contribuyentes que mantienen los
requisitos para continuar inscritos en el registro de bancos e instituciones financieras, a
efectos de que no se les aplique la retención del impuesto del quince por ciento (15%) a que
se refiere el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los que deberán presentar a
la Administración Tributaria respectiva, la solicitud para permanecer inscritos en el citado
registro, como mínimo, con dos meses de anticipación a la fecha de vencimiento de la
autorización anterior, para lo cual deberán demostrar mediante prueba, el cumplimiento de
requisitos correspondientes. Caso contrario, no se reconocerá la exención indicada, para
aquellas transacciones que se hayan realizado entre la fecha de vencimiento de la
 Mediante oficio DGT-241-2007, del 19 de febrero de 2007, se
aclara que
Si un Banco cuenta con el calificativo por parte del Banco
Central de Costa Rica como una “Institución que normalmente
se dedica a efectuar operaciones internacionales”, contará con
exención del impuesto por los intereses, comisiones y otros
gastos financieros pagados por empresas domiciliadas en el país
a bancos en el exterior; pero si el reconocimiento por parte del
Banco Central de Costa Rica es sólo para Bancos de Primer
Orden, contará con una exención condicionada, sujeta a que los
intereses sobre préstamos sean utilizados en actividades
industriales o agropecuarias.

Es decir, el requisito del destino a actividades industriales o

agropecuarias se refiere a la segunda hipótesis dicha, no a la
primera.489[471]

En relación con la conceptualización de las llamadas actividades

industriales es interesante observar el caso resuelto en el oficio 1143 de
1998, en que un contribuyente consulta si se consideran industriales el
mantenimiento de aviones y la generación eléctrica, que requieren bienes
de capital y que puedan usar el arrendamiento financiero.
La Administración responde indicando que
Para que no proceda el impuesto en este tipo de situaciones se
tiene que dar la condición de que el préstamo se haya invertido
en actividades industriales o agropecuarias.
En cuanto a este punto, la Administración Tributaria, a efectos
de poder identificar una actividad como industrial o no, recurre
generalmente a los “Índices de la Clasificación Industrial
Internacional Uniforme de Todas las Actividades Económicas”

autorización anterior y la fecha de resolución de la nueva solicitud. Sobre la aplicación de

este procedimiento ver el oficio DGT-2371-04, del 12 de octubre de 2004.

489[471] Esto implica un cambio de criterio en relación con lo que se había venido
sosteniendo: en la resolución de la Administración de Grandes Contribuyentes n.° DT-10042-
01, de las 10 horas del 2 de marzo de 2001, se sostuvo que “tanto esta Dirección General
como el Tribunal Fiscal Administrativo han llegado a la conclusión que cuando una persona
domiciliada en el país efectúe el pago de rentas de fuente costarricense por concepto de
intereses, comisiones y otros gastos financieros, a instituciones reconocidas como de primer
orden por el Banco Central de Costa Rica, las mismas no estarán sujetas al impuesto sobre
remesas al interior, independientemente de la actividad en que se hayan invertido los
préstamos”. Se cita en apoyo el fallo n.° 13-98-P de las 8 horas del 28 de enero de 1998,
del Tribunal Fiscal Administrativo, el cual a su vez remite al 11-98-P del 23 de enero de
1998. También se cita el Oficio n.° 01262 del 20 de agosto de 1998.
 (CIIU), que es un documento de aceptación internacional,
emitido por la Organización de los Estados Americanos y
utilizado precisamente en la clasificación de las actividades
económicas de toda índole. En él vemos que las industrias se
incluyen en la Gran División 3, separada de otras actividades
mencionadas por usted en su nota, tales como la generación
eléctrica, clasificada en la Gran División 4, subdivisión 4101, al
igual que el transporte, perteneciente a la Gran División 7 y de
servicios profesionales, de sanidad y otras prestaciones públicas,
las cuales se clasifican en la Gran División 9. Por esto,
consideramos que los servicios y otras actividades aquí
mencionadas no se pueden considerar como actividades
industriales.

En otro fallo el Tribunal Fiscal Administrativo aclaró que

Existe una actividad agraria principal cual es la de producción de
productos agrícolas, entendiéndose éstos como la cría de
animales o el cultivo de vegetales, y actividades agrarias por
conexión, cuando las realiza el mismo empresario agrícola de
transformación, industrialización, enajenación o comercialización
de productos agrícolas. Estas últimas, si las realiza un
empresario no vinculado con la actividad principal, serían
comerciales, pues esa es su naturaleza, aún cuando se trate de
transformar, industrializar, enajenar o comercializar productos
agrícolas, pues el elemento calificante de la empresa no es el
bien producto agrícola, sino, por el contrario la “producción
agrícola”, en suma la actividad agraria. También pueden dejar
de ser agrarias las actividades agrícolas industriales y agrícolas
comerciales cuando rebasen el ejercicio normal de la agricultura
y constituyen la actividad principal[…]

En tales condiciones se impone revocar el fallo recurrido y declarar

con lugar la consulta formulada en el sentido de que las sumas de dinero
remesadas al exterior por la utilización de servicios de aviación utilizados en
la actividad agropecuaria desarrollada por la compañía recurrente están
exentas de la retención contemplada en los artículos 52 y siguientes de la
Ley de Impuesto sobre la Renta.490[472]

490[472] Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 376 del 3 de diciembre de 2001.
 Esta exención incluso se aplica a eventuales cesionarios de un crédito
originariamente concedido por una institución financiera de primer orden. La
lista de instituciones financieras acreditadas491[473] incluye los bancos
mundialmente mejor reputados y un gran número de otras instituciones
internacionales de préstamo. Es usual la realización de operaciones "back-
to-back": el prestamista real provee o garantiza los fondos al banco de
primer orden, quien es el que formalmente concede el préstamo. 492[474]

Una tercera hipótesis se refiere a intereses pagados a proveedores

por importaciones a plazo de mercancías. Parecieran quedar por fuera de la
exención los intereses pagados por facturas de servicios pagaderas a
plazo.

Una cuarta hipótesis se refiere a rentas por arrendamiento de bienes

de capital, siempre que sean utilizados en actividades industriales o
agropecuarias. Tradicionalmente se había entendido que bastaba este
destino a este tipo de actividades para configurar la exención, lo que venía
evidenciado en la redacción del artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta previo a su reforma por el Decreto Ejecutivo n.° 32410 del 12 de
mayo de 2005.493[475] Tras la reforma, se indicó como hipótesis de
exención la siguiente:

491[473] Por reforma al artículo 64 del Decreto n.° 18445-H del Reglamento a la Ley del
Impuesto sobre la Renta efectuada mediante Decreto n.° 28235-H publicado en el Alcance
n.° 91 a la Gaceta n.° 225 del 19 de noviembre de 1999, se establece que esta Dirección
llevará un registro de bancos o instituciones financieras a las cuales no se aplicará el
impuesto de retención del quince por ciento conforme al artículo 59 de dicha ley.

492[474] Un caso donde se aplica esta norma lo encontramos en el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo 530 del 29 de noviembre de 2000, donde el alto tribunal manifestó que “de
conformidad con el texto antes transcrito y que incluye notas u oficios emanados del Banco
Central de Costa Rica, desde fechas correspondientes al año 1996 e igualmente a criterio
expuesto por las oficinas de origen en aquella oportunidad que lo procedente es actuar en
concordancia con tales argumentos y que por corresponder los mismos a la entidad bancaria
idónea a tales efectos, es del caso determinar que en el subexámine, no debía la empresa
apelante “[...] S. A.”, efectuar las retenciones a que se refiere la norma de análisis, sea el
artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, párrafo octavo. Lo anterior es lo correcto
por cuanto como se citó anteriormente, se cuenta en el expediente con nota del Banco
Central en que se admitió que los Bancos del exterior preceptores de los intereses y comisión
remesados por la interesada, estuvieron reconocidos como de primer orden en el período de
análisis y ello conforme a lo expuesto, se constituyen en el marco legal a que se debe sujetar
el intérprete del derecho para los efectos de determinar si una remesa al exterior por
concepto de intereses o comisiones, se encuentra cubierta por el beneficio de la exención
tributaria”.

493[475] Que disponía para el tratamiento de la exención de los arrendamientos de bienes

de capital: “[...]c) exista arrendamiento de capital, siempre que sean utilizados en
actividades industriales o agropecuarias[...]”.
 [...] c) Arrendamiento de bienes de capital. Pagos efectuados
por empresas domiciliadas en el país a instituciones del exterior
reconocidas por el Banco Central de Costa Rica como
instituciones de primer orden, siempre que estos bienes sean
utilizados en actividades industriales o agropecuarias.

Así, se incorpora como requisito el que el pago sea a instituciones de

primer orden, reconocidas por el Banco Central, lo que viene confirmado en
el oficio DGT-498-07, del 26 de marzo de 2007, según el cual “si la
arrendante no está reconocida por el Banco, como de primer orden, no se
puede aplicar la exención citada”. Con esta interpretación tendríamos que
entender que la exención solo aplica a “arrendamientos operativos de
carácter financiero”, según las definiciones relativas al “arrendamiento con
opción de compra” analizadas atrás, pues es en este tipo de operaciones en
que interviene una entidad financiera como arrendante de bienes de capital.

El reglamento precisa que se entiende por "bienes de capital" los

muebles necesarios y de uso directo en la explotación de negocios
industriales o agropecuarios, a juicio de la Dirección. De este modo, el
arrendamiento de un inmueble, aunque sea para actividades industriales o
agropecuarias, no goza de esta exención.

En el oficio DGT-1363-2006, del 3 de octubre de 2006, la

Dirección acepta que el arrendamiento de bienes de capital que realiza una
empresa local a empresas no domiciliadas en el país se encuentran exentas
del impuesto sobre remesas al exterior “toda vez que esos activos tienen
como destino final el uso en actividades agrícolas, propiamente en
producción y exportación de piña, utilizadas en fincas propiedad de la
empresa contribuyente”494[476].

En cambio, en los idénticos oficios DGT-1068-06 y DGT-1069-06,

ambos del 21 de julio de 2006, se considera que no procede la exención
en una situación en buena parte análoga a la anteriormente descrita,
fundamentalmente porque, en estos casos, se da un elemento diferente:
Si bien esos activos tienen como destino final el uso en
actividades agrícolas, dicho uso también se hará por terceros
ajenos a [...] S.A., por lo que más bien se puede visualizar

494[476] Notar, sin embargo, que el consultante afirmó que esta maquinaria se contrataría
bajo la modalidad de “arrendamiento financiero”. No queda claro si esta figura coincide con
el llamado “arrendamiento operativo en función financiera” o si se trata de un verdadero
arrendamiento financiero. Si fuera este el caso, no estaríamos ante una hipótesis de
exención, sino de no sujeción, pues estaríamos ante una importación de maquinaria a
plazos, no ante un contrato de arrendamiento.
 como una actividad comercial. De manera que su representada,
al arrendar esa maquinaria, lo efectúa también con fines
comerciales, ya que ésta es trasladada por lapsos a fincas
propiedad de terceros, tal y como se indica en el escrito de
consulta.

Exención del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

De acuerdo con el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

En el caso del gravamen sobre las utilidades, dividendos y
participaciones sociales, intereses, comisiones, gastos
financieros, patentes, regalías, reaseguros, reafianzamientos y
primas de seguros de toda clase, a que se refiere el artículo de
esta ley, la Administración Tributaria queda facultada para
eximir total o parcialmente del impuesto, cuando las personas
que deban actuar como agentes de retención o de percepción
del impuesto, o los propios interesados, comprueben, a
satisfacción de la Administración Tributaria, que los perceptores
de tales ingresos no les conceden crédito o deducción alguna en
los países en que actúen o residan, por el impuesto pagado en
Costa Rica, o cuando el crédito que se les concede sea inferior a
dicho impuesto, en cuyo caso solamente se eximirá la parte no
reconocida en el exterior.495[477]

Desde un punto de vista subjetivo, uno de los temas que han sido
objeto de discusión ha sido si basta con que el perceptor de la renta sea
residente en un país en que se dé la condición referida de no concesión de
crédito o deducción alguna, o si se requiere, además, que los beneficiarios
últimos de la renta sean también residentes de ese país. En el fallo …. del
Tribunal Fiscal Administrativo, pese a haberse comprobado que la sociedad
a la que se le atribuye haber sido beneficiada con una distribución oculta de
dividendos es residente en Estados Unidos –país en que se da la condición
indicada, según veremos en breve-, se deniega la exención bajo el
argumento de que la compañía matriz última del grupo económico tiene
residencia en Canadá.

495[477] Para la solicitud de esta exención existe el procedimiento y los requisitos fijados en
la Instrucción DG-SISC/011-2003, del 21 de julio de 2003.
 En sentido contrario, el oficio DGT-134-09 conoce de una consulta
en que el consultante sostiene que la exención aplica al contribuyente
perceptor de rentas en el impuesto sobre las remesas al exterior, no a la
sociedad o persona que en última instancia, tras eventuales redistribuciones
de dividendos o pagos, llegue a beneficiarse de esa renta. Por ello, basta
con comprobar que el contribuyente es residente, en el caso, en Estados
Unidos, para que se active el supuesto exento del impuesto a las remesas al
exterior, sin que sea un requisito exigido por la Administración Tributaria
demostrar quien es el beneficiario último. Ante este planteamiento la
Dirección General de Tributación señala que comparte el criterio del
consultante “en el sentido de que resultaría irrelevante, para la aplicación
de la exención, el hecho de que los inversionistas residieran o no en Estados
Unidos.”496[478]

Por otra parte, también se ha admitido que la exención aplica a una

sucursal de una entidad residente en un país en que se da la condición que
opera en otro país en que no se da dicha condición, siempre y cuando se
produzca una situación de doble imposición. Así, se establece en el citado
oficio DGT-134-09, corregido por la resolución AU-01-R-08-09, en que
se recoge el tratamiento tributario de rentas de interés soportado por una
sucursal radicada en Londres de una entidad residente en los Estados
Unidos: si paga 15% en Costa Rica, 35% en Estados Unidos menos los 15%
que paga en el Reino Unido (o sea, 20%), y los 15% en el Reino Unido tras
acreditar los 15% de Costa Rica, la tributación total es del 50%: 15% en
Costa Rica, 15% en Reino Unido y 20% en Estados Unidos. Así, se daría una
tributación mayor que la que procedería en el país de residencia, esto es,
35% en Estados Unidos. En consecuencia, la Administración entiende que
aplica la exención que comentamos.

En cuanto al aspecto objetivo de la exención, mediante oficio 2360-

96 de la entonces Dirección General de Tributación Directa, confirmado por
el fallo 296-97 del Tribunal Fiscal Administrativo, se consideró que la lista
de rubros indicados es taxativa, de modo que en el caso se rechazó la
posibilidad de aplicar la exención al asesoramiento técnico, financiero,
administrativo o de otra índole.497[479] En el mismo sentido ha
interpretado la Administración Tributaria que cuando
En esta disposición normativa se utiliza el término “utilidades”,
no se está empleando como un concepto genérico en el que se
comprende todo tipo de ingreso generado por los

496[478] Confirmado por la resolución AU-01-R-08-09, del 27 de abril de 2009.

497[479] Para una crítica a esta posición desde el punto de vista de los métodos de
interpretación de las exenciones, puede verse mi trabajo Principios de Aplicación de los
Tributos, Investigaciones Jurídicas, S.A.-Centro de Estudios Tributarios, San José, 2001, pp.
142-143.
 contribuyentes, sino que se refiere a las utilidades resultantes
de la liquidación de ingresos y gastos que efectúan las
empresas, por ejemplo cuando la actividad es desarrollada en el
territorio nacional mediante un establecimiento permanente,
para remesar las utilidades a la casa matriz”498[480].

Concluye así que el pago por servicios profesionales no encuadra

dentro de los supuestos del artículo 61.

Como exponemos más adelante, entendemos que también el

concepto de “utilidades” se refiere a las rentas derivadas de las actividades
empresariales a que se refiere el artículo 54 c) de la Ley obtenidas sin
mediación de establecimiento permanente, tal como lo ha confirmado el
oficio DGT-134-2009.

De acuerdo con el artículo 65 del Reglamento a la Ley del Impuesto

sobre la Renta, en su redacción anterior a la reforma operada mediante
Decreto Ejecutivo n.° 31130, del 3 de abril de 2003,
Para efectos de lo dispuesto en artículo 56 de la ley (hoy 61), el
beneficiario del exterior o su agente de retención, deberá probar
a la Dirección que en su país no se le concede crédito o
deducción alguna por el impuesto pagado en Costa Rica,
mediante certificación de la Administración de Impuestos en que
declara, debidamente autenticada por autoridad competente a
juicio de la Dirección. Dicho documento debe indicar:

a) El monto de las rentas de fuente

costarricense declaradas por el
beneficiario; y

b) Las razones por las que no se le concede el

crédito o deducción por el impuesto pagado
en Costa Rica, o bien, el motivo por el cual
éstos se disminuyen.

Mientras tal comprobación no se lleve a cabo y no se cuente con

la autorización de la Dirección, se mantiene la obligación a cargo
del agente retenedor. Si la autorización se le concede con
posterioridad a la fecha de retención, puede solicitar el crédito,
conforme con lo dispuesto en el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.

498[480] DGT-1009-03, del 11 de agosto de 2003.

 Por la reforma operada mediante Decreto Ejecutivo n.° 31130, se
introduce un conjunto de reformas de carácter procedimental para hacer
operativa la exención. Lo más relevante, para nuestros efectos, es la
introducción del apartado c., presentado a continuación:
c. En aquellos casos en que la Administración Tributaria tenga
certeza de la existencia de un pronunciamiento oficial, expreso y
general, emitido por la Administración de Impuestos del país de
origen, sobre el no reconocimiento de crédito o deducción sobre
el referido impuesto, no será necesario solicitar la certificación
citada en los puntos anteriores, en la que se haga constar que a
los preceptores no se les concede crédito o deducción por el
impuesto pagado en Costa Rica.

En el caso de los Estados Unidos, precisamente, existe un

pronunciamiento oficial del Internal Revenue Service (IRS), comunicado
formalmente a la Dirección General de Tributación, mediante el cual, como
interpretación de alcance general, se afirma que el impuesto sobre las
remesas al exterior, en relación con las rentas a las que se refiere el artículo
61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene la condición de no
acreditable para los efectos del impuesto sobre la renta de los Estados
Unidos. En efecto, mediante la Revenue Ruling 2003-8, ha sostenido que,
en virtud de que el impuesto de remesas al exterior costarricense sobre
rentas de estadounidenses no domiciliados en Costa Rica aplica en caso de
que se pueda obtener un crédito en Estados Unidos (ya que la exención se
concede si no se aplica el crédito), no se trata de un impuesto sobre la
renta en el sentido estadounidense, por lo que no califica para crédito en los
Estados Unidos. Este criterio es una mera confirmación de la ley, por lo que
vale desde que se incorporaron al Código de Rentas Internas (Internal
Revenue Code) las secciones 901 y 903, allá por los años 60.

De acuerdo con el pronunciamiento indicado, la razón para que el

impuesto de remesas no sea acreditable en los Estados Unidos es el hecho
de que califica bajo un concepto específico de la ley norteamericana en que
se excluye la acreditación: el llamado "soak-up tax". Este es el caso de un
impuesto extranjero que se aplica condicionado a que se acredite en el país
de la residencia. De la norma del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, que permite la exención del impuesto de remesas cuando no hay
acreditación o deducción, deriva este carácter de "soak-up tax", criterio que
desde hace varios años ya había sido avalado incluso por el Internal
Revenue Service (IRS) en algún caso concreto y que en el oficio indicado
confirma con carácter general. El caso de Estados Unidos es bien conocido
por la Administración Tributaria costarricense, la que en consultas referidas
a los pagos por remesas al exterior de domiciliados en Norteamérica ha
establecido que:
La Administración Tributaria estadounidense (Internal Revenue
Service) lo ha interpretado así, y ha declarado que la retención
de impuestos referida en el artículo 61 de la Ley del Impuesto
 sobre la Renta costarricense, no son impuestos acreditables
según sección 901 o 903, porque tales son cargados solo en la
situación de que un crédito para el impuesto esté disponible en
el país en el que el receptor o recaudador del Impuesto opere o
resida. De modo que ese Estado no reconoce el crédito en su
jurisdicción por existir en el ordenamiento tributario
costarricense esta norma499[481].

Por esta razón, se ha eximido del impuesto de remesas a este tipo de

pagos.
Del marco jurídico expuesto, podemos caracterizar la exención del
artículo 61, tanto en sus aspectos materiales como procedimentales.

Desde el punto de vista material, el artículo 61 LIR prevé lo que se

conoce como una exención técnica, orientada a evitar la doble imposición
internacional. En ese sentido, el oficio 1669-96 de la entonces Dirección
General de Tributación Directa sostiene lo siguiente:
[...]el artículo 61 citado contiene una exención técnica. “Se
llama exención técnica a la que no constituye una excepción al
régimen jurídico general del correspondiente tributo, sino que
instrumenta la racionalidad del sistema en que el mismo se
encuentra inserta. Todo sistema tributario que se precie de serlo
ha de articular los respectivos impuestos evitando toda clase de
duplicaciones o superimposiciones de una misma capacidad
contributiva[...]

Esta caracterización es importante pues evidencia que no se trata de

una exención cuya concesión depende de que la Administración Tributaria
asuma una valoración discrecional. Por el contrario, genera un derecho
subjetivo a la exención, como una concreción del derecho fundamental a
contribuir según la capacidad económica. Sin la exención, se generaría una
doble imposición ilegítima —la internacional—. De ahí que la Dirección
General de Tributación, en su Directriz 11 del 25 de febrero de 2003,
afirma que de
Lo dispuesto en esta norma se crea una situación de exención
prevista por ley (Principio de Reserva de Ley), según la cual, si
la legislación tributaria del país de origen del inversionista, no
concede crédito o deducción por lo pagado en Costa Rica por
concepto de impuesto sobre la renta, nuestra legislación no
puede gravar las remesas al exterior que se efectúen bajo estas
condiciones.
Por el carácter imperativo de la competencia —continúa la
Directriz citada— se constituye en un poder-deber para el
funcionario público, y por el principio de reserva de ley que rige

499[481] DGT-1527-03.
 en esta materia, la facultad que se le otorga a la Administración
Tributaria para eximir total o parcialmente del impuesto de
remesas al exterior, es imperativa, no discrecional. Es decir, que
dándose las condiciones exigidas por la Ley para otorgar la
exención, la Administración está en el deber de otorgarla.

Este criterio se puede ver aplicado en un caso concreto desarrollado

en el oficio 62 del 23 de enero de 2003, donde una empresa
norteamericana otorga una licencia de uso de una base de datos llamada
“Black Book”, teniendo el usuario que retener un 25% de impuesto sobre
los montos remesados a la empresa extranjera. Sin embargo, a raíz del
cambio indicado, de conformidad con el artículo 61 la administración
tributaria costarricense se ve obligada (reserva legal) a aplicar la exención
del citado impuesto, dado que este no es impuesto en el sentido
estadounidense y por lo tanto no es aplicado como crédito en la nación del
norte.
Nuevamente encontramos esta posición en el oficio DGT-1527-03,
en el que se conoció una consulta sobre el pago de una licencia a un no
domiciliado y la Administración Tributaria estableció la disposición del
artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto establece que
se podrá eximir del pago del impuesto a quien demuestre que no le
acreditan lo pagado por tal en su país de origen, lo cual significa que
Si la legislación tributaria del país de origen del inversionista, no
concede crédito o deducción por lo pagado en Costa Rica por
concepto de impuesto sobre la renta, nuestra legislación no
puede gravar las remesas al exterior que se efectúen bajo estas
condiciones (el resaltado no es del original).500[482]

Esta característica no discrecional de la exención explica que la

autorización administrativa es meramente declarativa: aun cuando se emita
con posterioridad al acaecimiento del hecho generador, en su modalidad
exenta, sus efectos se retrotraen al momento en que se verificó el hecho
exento, a saber, la distribución de utilidades a una sociedad domiciliada en
los Estados Unidos. De este modo, el objeto del trámite de autorización es
únicamente la verificación de si se dan o no las condiciones legales para la
exención. No otro sentido podía tener la redacción anterior del reglamento,
según la cual “si la autorización se le concede con posterioridad a la fecha
de retención, puede solicitar el crédito, conforme con lo dispuesto en el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios”. En la versión actual del
reglamento este derecho a la devolución se reconoce al decir que “Para que
las personas físicas o jurídicas tengan derecho a la devolución del impuesto
pagado en Costa Rica, deben demostrar a través de certificación, que esos

500[482] En igual sentido los oficios DGT-195-05, del 27 de enero de 2005; DGT-342-03,
del 27 de marzo de 2003; DGT-1004-05, del 29 de junio de 2005; DGT-1203-05, del 29 de
julio de 2005; DGT-1527-03, del 7 de noviembre de 2003.
ingresos fueron gravados con un impuesto similar en el país de origen”,
aclarando seguidamente que
En aquellos casos en que las personas físicas o jurídicas hayan
practicado retenciones por concepto de este impuesto, con
posterioridad a la emisión de un criterio técnico de la entidad de
Tributos del país de origen, en el sentido del no reconocimiento
del crédito por el impuesto pagado en Costa Rica, según lo
establecido en el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, no será necesario exigir el requisito citado en el
párrafo anterior.501[483]

Los oficios DGT-2416-04, del 19 de octubre de 2004 y DGT-

2704-04, del 22 de noviembre de 2004 han considerado que “las
devoluciones del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
relacionadas con el pago de remesas al exterior por concepto de regalías
[...] se deben considerar como pagos debidos”. En ese sentido, para efectos
de calcular los 3 meses para que corran intereses de conformidad con el
artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se requiere
de una resolución determinativa en firme que reconozca la existencia de un
crédito líquido y exigible, por lo que no corren a partir de la presentación de
la solicitud de devolución o compensación.

Las empresas que gozan del Régimen de Zonas Francas, de

conformidad con la Ley 7210, tienen entre sus incentivos, de acuerdo con el
artículo 20, incisos g) y f), exención para los no domiciliados a los cuales
estas remesen renta en principio sujeta al impuesto que analizamos. La
Administración ha aclarado que mientras los conceptos de renta a que alude
el inciso f) no están sujetos al cambio en el porcentaje de exoneración con
el transcurso del plazo (en zona de mayor desarrollo relativo, la exención es
del 100% por los primeros 8 años y del 50% por los siguientes 4; en zona
de menor desarrollo relativo, la exención es del 100% por los primeros 12
años y de un 50% para los restantes 6 años) a que se refiere el inciso g),
los dividendos sí están sujetos a dicho cambio. Así, en el oficio DGT-993-
01, del 10 de diciembre de 2001, se sostiene que la exención total se

501[483] En ese sentido el oficio DGT-794-07, del 25 de mayo de 2007, señala que “como el
artículo 65 del citado Reglamento no establece que la solicitud de exención deba ser
necesariamente presentada con anterioridad, en los casos que sea presentada
posteriormente, si el interesado demuestra que al momento de llevar a cabo las actividades
comprendidas en el artículo 61 de la Ley, reunía los requisitos establecidos en el artículo
reglamentario, la exención sería procedente para los períodos correspondientes. Se aclara
que en estos casos no se trata de una aplicación retroactiva de la ley que creó la exención,
sino de permitir la presentación posterior de la solicitud de exención, bajo la condición del
cumplimiento de los requisitos que al momento de las actividades señaladas en el artículo 61
citado”.
mantiene tratándose de pagos al exterior por honorarios, intereses,
suscripciones, asesoramientos y compras intangibles como diseños o
software a empresas domiciliadas en el exterior, pues estos están recogidos
en el inciso f) del artículo 20 de la Ley 7210. En cambio, en el oficio DGT-
1991-05, del 16 de diciembre de 2005, se aclara que en el momento en
que el porcentaje de exoneración a que se refiere el inciso g) se reduce al
50%, también se reducirá para los pagos de dividendos.

En la resolución TFA No. 269-2008 de las 9 horas 15 minutos del

24 de julio de 2008, el Tribunal Fiscal de manera cuestionable sostiene
que la exención no aplica en casos en que el perceptor directo del dividendo
esté domiciliado en los Estados Unidos pero la casa matriz última del grupo
económico esté en otro país en que no se da la condición de no
reconocimiento como crédito del impuesto pagado en Costa Rica –en el
caso, Canadá. Según esta lógica, cuando se pide la exención del art. 61
habría que evidenciar dónde está la matriz última del grupo, requisito
totalmente ausente en la ley y en la reglamentación. Esta interpretación
olvida que el contribuyente en el impuesto sobre las remesas al exterior es
el perceptor del dividendo, no el que eventualmente podría ser el
beneficiario último a través de una cadena de sociedades ubicadas en
distintas jurisdicciones. Por lo tanto, la exención, en tanto modalidad del
hecho generador, sólo puede referirse al contribuyente del impuesto y no a
otros sujetos que quedan fuera del círculo de los obligados tributarios.
Interpretar como lo hace el Tribunal Fiscal Administrativo implica
desconocer el principio de entidad separada en el contexto de grupos
económicos trasnacionales.

Exención de compañías estadounidenses de transporte aéreo

internacional

Por último, se debe mencionar la exención de este impuesto de que

gozan las compañías estadounidenses que se dedican al transporte aéreo
internacional de personas y carga, con vuelos regulares hacia Costa Rica, en
virtud del inciso 5) del artículo 8 del Acuerdo de Transporte Aéreo entre el
Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de
América, tal como ha sido establecido por el dictamen C-150-1999, del 23
de julio de 1999 de la Procuraduría General de la República y confirmado
por el oficio DGT-182-07, del 8 de febrero de 2007.
 3) Obligación tributaria

3.1. Elementos cuantitativos

Base imponible

El artículo 58 de la ley nos dice que la base imponible es el monto total

de las rentas remesadas, acreditadas, transferidas, compensadas o puestas a
disposición del beneficiario domiciliado en el exterior. Es decir, se trata de una
base de carácter bruto.502[484]

Este carácter bruto de la base imponible trae implicaciones

complicadas en referencia a las rentas previstas en el artículo 54, c), a
saber, las originadas en actividades empresariales de distinta índole,
incluyendo, según la interpretación administrativa expuesta atrás, las
ganancias de capital habituales obtenidas por un no domiciliado.

En efecto, por definición, una actividad empresarial implica la

generación de gastos necesarios para producir la renta, con lo cual,
técnicamente, la renta de la actividad empresarial es la “utilidad”,
entendida en el sentido del impuesto de utilidades, a saber, como renta
neta.

En el caso de una ganancia de capital habitual, la base de

cálculo de ésta es la diferencia entre el precio de adquisición y el
precio de venta del bien, pues esta particular forma de “utilidad” sólo
puede entenderse por esa diferencia. Un gravamen sobre el precio de
venta ya no sería un gravamen sobre la “ganancia” de capital.

502[484] Valga la precisión respecto de los funcionarios en el exterior. El oficio DGT-1048-03

señala que “este Despacho comparte el criterio expuesto por la consultante en el sentido de
que a los funcionarios de PROCOMER, destacados en el exterior como “agregados
comerciales” se le debe considerar, para efectos fiscales, que devengan sueldos iguales a los
del servicio interno de igual categoría, de conformidad con el artículo 40 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta”.
 En consecuencia, me inclino a pensar que, en estos casos, la base
imponible debe ser neta, so pena de encontrarnos ante una verdadera
hipótesis de inconstitucionalidad por violación de los principios de
proporcionalidad y de capacidad contributiva, máxima que, como veremos, la
tarifa aplicable a estas hipótesis, según la Administración, es del
30%.503[485]

Alícuotas

El tema de las alícuotas es uno de los aspectos más relevantes de este

impuesto. La razón básica es que la ley establece un sistema de alícuotas
proporcionales diversas según el tipo de renta, creando una buena
cantidad de conceptos específicos de renta. Así, el artículo 59 nos da la lista
de cada concepto con su correspondiente alícuota, previendo un tipo residual
del 30% para cualquier otra renta gravada no mencionada expresamente en
dicho artículo 59. El resto de las alícuotas oscilan entre el 8.5% y el 50%.

Mencionamos a continuación los conceptos previstos en el artículo 59,

indicando las alícuotas correspondientes. Asimismo, dedicamos algunos
comentarios a los conceptos más problemáticos:
-Utilidades, dividendos y participaciones sociales a los que se refieren
los artículos 18 y 19 de la Ley............................15% o 5%

-Transporte y
comunicaciones................................................................8.5%

-Pensiones, salarios y toda otra remuneración por

servicios personales ejecutados en relación de
dependencia...................................................................................
..........10%
-Honorarios y otras remuneraciones pagadas sobre la base de una
relación

503[485] En el oficio DGT-134-2009 se recoge la específica pregunta del consultante en

este sentido; sin embargo, al emitir su criterio, la Dirección guarda silencio sobre este punto,
de lo que podría entenderse que se generó un silencio positivo, dado el carácter de consulta
basada en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de la que dio
origen al citado oficio.
 autónoma....................................................................................1
5%

-Primas de
seguros..................................................................................5.5%
-Utilización de películas cinematográficas, películas para televisión,
grabaciones, discos fonográficos, historietas y, en general,
cualquier medio de difusión similar de imágenes o sonidos, así como
por la utilización de noticias internacionales
............................................20%

-Utilización de radionovelas o
telenovelas...............................................50%

-Intereses sobre
préstamos......................................................................15%

-Rentas de arrendamiento bienes de

capital...........................................15%

-Royalties y asistencia
técnica.................................................................25%

-Otras rentas no
incluidas.........................................................................30%

Merece un primer comentario el concepto de utilidades,

dividendos y participaciones sociales. Ante todo, cabe observar que la
remisión a los artículos 18 y 19 de la Ley se refiere únicamente a los
dividendos y participaciones sociales, no a las utilidades. En efecto,
cuando un no domiciliado realiza una actividad empresarial en Costa
Rica, nos encontramos con que la renta atribuible a esta actividad es
una “utilidad”, en el sentido de que es el remanente luego de deducir
los costos necesarios para generar los ingresos. En otras palabras, la
“renta” de una actividad empresarial sólo puede ser la utilidad, por
ser una renta mixta, a diferencia de una renta de capital en que la
renta puede ser un dividendo o un interés.

Cuando la actividad se realiza a través de una persona jurídica

domiciliada en Costa Rica, se dan dos niveles de tributación de esa
utilidad: una, a nivel de la persona jurídica, gravada por el impuesto
sobre las utilidades; dos, a nivel del socio de la persona jurídica,
gravada por el impuesto sobre la renta disponible o, si estamos ante
un socio no domiciliado, a través del impuesto sobre las remesas al
exterior.

Cuando la actividad se realiza directamente por una persona

física o jurídica no domiciliada en el país, se pueden dar dos
posibilidades: a) si actúa a través de un establecimiento permanente
o una sucursal, se da la misma doble tributación indicada en el
párrafo anterior, solo que en cabeza de la misma persona física o
jurídica no domiciliada en el país, ya que los establecimientos o
sucursales están gravados en el impuesto sobre las utilidades; b) si
actúa sin establecimiento permanente o sucursal en el país, nos
encontramos que la “utililidad” está sujeta a un único nivel de
tributación, en el impuesto sobre las remesas al exterior.

Este razonamiento nos lleva a entender que la tarifa aplicable a

las rentas de las actividades empresariales a que se refiere el artículo
54 c) de la Ley precisamente la prevista en el artículo 59, párrafo
sétimo, de la Ley 7092 para las utilidades, dividendos o
participaciones sociales a que se refieren los artículos 18 y 19 de la
Ley: el 15%.

Es importante notar que ni el artículo 18 ni el 19 mencionan el

término “utilidad”, sino que únicamente hablan de “dividendos y
participaciones sociales”. Esto es lógico, porque estos artículos
gravan la “renta disponible”, concepto que, de acuerdo con el artículo
16, es el remanente de que se pueda disponer y que resulte de
deducir de la renta imponible el impuesto sobre las utilidades. En
consecuencia, el término “utilidades” del artículo 59 sólo puede
referirse a las utilidades obtenidas por un no domiciliado sin
mediación de establecimiento permanente o sucursal, pues las
utilidades obtenidas por un domiciliado o por un no domiciliado a
través de un establecimiento o sucursal se encuentran gravados en el
impuesto sobre las utilidades. O, bien, también podría abarcar las
“utilidades” del establecimiento permanente cuando son objeto de la
segunda imposición explicada atrás, al no existir técnicamente
“dividendos” en estos casos: la utilidad del establecimiento estaría así
gravada, en un primer nivel, en el impuesto de utilidades; luego, esa
misma utilidad, descontado la cuota de este impuesto, estaría
gravada, en un segundo nivel, en el impuesto de remesas al exterior.
 El razonamiento anterior, sin embargo, no es compartido por la
Dirección General de Tributación en su oficio DGT-134-2009, en
que se limita a decir que al no estar las rentas del artículo 54, c)
mencionadas de manera expresa en el artículo 59 con la atribución de
una alícuota específica, aplica la tarifa residual del 30%.

De manera consecuente con lo expuesto atrás de que en relación con

este rubro la regulación del impuesto que nos ocupa se remite a la
regulación del impuesto sobre la renta disponible, también se hace la
diferenciación de tarifas propia del impuesto sobre la renta disponible. Así,
un no domiciliado que percibe dividendos de acciones inscritas en una bolsa
de comercio oficialmente reconocida en Costa Rica está sujeto a la tarifa del
5%, tal como lo ha reconocido expresamente la Administración en DGT-
333-06, del 23 de febrero de 2006 para el caso de domiciliados en Panamá
que a través de la Comisión Nacional de Valores de Panamá adquieran
acciones de sociedades costarricenses, en el contexto de un proceso de
homologación que resultó en el reconocimiento de las autoridades
panameñas de la jurisdicción costarricense como homóloga en relación con
la ejecución de labores de supervisión y control, consideradas idóneas para
permitir que un emisor coloque títulos en el mercado.

Un segundo comentario nos merece el problema que plantea la relación

entre los conceptos de servicios personales, incluyendo el tipo de servicios
consistentes en asesoramiento técnico, financiero, administrativo o de otra
índole, así como los servicios que en general prestan personas jurídicas no
domiciliadas:
Como puede verse, el artículo 59 grava los servicios personales
prestados por no domiciliados en relación de dependencia con una alícuota del
10%. Asimismo, grava los servicios personales prestados por no domiciliados
en relación autónoma con una alícuota del 15%. Este panorama, en principio
claro, viene enturbiado por la presencia de un artículo que hasta ahora
habíamos dejado de lado. Me refiero al artículo 26 de la ley, que dice:
Tratándose de personas no domiciliadas en el país que obtengan
rentas de fuente costarricense, por la prestación de servicios
personales de cualquier naturaleza, deberán pagar un impuesto
del quince por ciento (15%) sobre el ingreso bruto, sin deducción
alguna. El pagador de la renta estará obligado a efectuar la
retención correspondiente.

Es evidente que este artículo —que parece crear un impuesto

autónomo— abarca los mismos supuestos mencionados del artículo 59. Surge
entonces la duda de cómo se relacionan entre ellos. Al respecto podemos
visualizar tres líneas interpretativas:

-Que el artículo 26 contiene un impuesto autónomo, solo que

inaplicable. La razón de esto es que el artículo 59 prevalece en virtud de lo
dispuesto en el párrafo final del artículo 60: "El impuesto a que se refiere este
título constituye pago único y definitivo a cargo de los beneficiarios en el
exterior".504[486]

Así, se aplicará a los servicios personales un 10% o un 15% según que

se trate de una relación de dependencia o de autonomía.

-Que el artículo 26 contiene un impuesto autónomo, solo que prevalece

sobre lo dispuesto por el artículo 59 y, por tanto, es plenamente aplicable.
Esta posición podemos encontrarla en una resolución de la entonces Dirección
General de Tributación Directa, del 8 de febrero de 1996, en que responde a
una consulta. En el caso, una compañía extranjera celebró un contrato con
una cooperativa costarricense, de acuerdo con el cual la primera supliría un
cierto equipo especializado, comprometiéndose a proveer el transporte a
puerto costarricense y de ahí a las instalaciones de la cooperativa, así como a
instalar el equipo y dejarlo en condiciones de producción. Con este propósito,
la compañía extranjera se comprometió también a enviar unos supervisores,
quienes permanecerían en territorio costarricense por cuatro o cinco meses y
cuyo salario sería cubierto directamente por la compañía extranjera.
Ante esta situación, respondió la Administración:
Con respecto a la remuneración de los supervisores extranjeros
que se destacarán en Costa Rica por cuatro cinco meses según
también indica en su nota, esta Dependencia considera que dichas
rentas estarán sujetas al impuesto del quince por ciento sobre los
ingresos brutos establecido en el artículo 26 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.505[487]

504[486] Interpretación sostenida por I. y E.G. HERNÁNDEZ, óp. cit., p. 189.

505[487] Más recientemente, en el mismo sentido, el oficio DGT-2764-04, del 29 de

noviembre de 2004, señala que “respecto a aquellos otros extranjeros que residan en el país
por un período menor de seis meses, deberán pagar un impuesto de 15% sobre el ingreso
bruto que reciban por la prestación del servicio de consultoría sin deducción alguna,
debiendo el pagador efectuar la respectiva retención, conforme lo establecido en el artículo
26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y depositarlo al Fisco dentro de los primeros
quince días naturales del mes siguiente a la fecha en que se efectuaron las retenciones, tal y
como lo establece el artículo 37 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en
relación con los artículos 24 y 36 ibídem”.
 -Que el artículo 26 no crea un impuesto autónomo. Es tan solo el
producto de una mala técnica legislativa que campea a lo largo y ancho de la
Ley del Impuesto sobre la Renta: hay artículos, como los incisos a) y d) del
artículo 23 de la ley, que mencionan impuestos que luego son desarrollados
en otra sección de la ley, bajando incluso la calidad de la técnica legislativa al
punto de que el artículo que menciona termina contradiciendo lo que, en la
sección correspondiente, se regula en una forma más sistemática. A mi juicio,
es esta la interpretación más adecuada, con lo que el artículo 26 tan solo
estaría mencionando una de las hipótesis previstas en el artículo 59 para las
rentas del trabajo: la autónoma, dejando por fuera la de dependencia.

Otro tema relacionado tiene que ver con el concepto mismo de

servicios personales. Al respecto se plantea la duda de si una persona
jurídica puede prestar servicios personales; si la conclusión es negativa,
nunca podría tributar por los conceptos gravados al 10% y al 15% indicado.
De esta forma, si los mismos servicios son contratados por una persona
jurídica que envía su personal a realizarlos, nos encontraríamos con que los
pagos correspondientes tributarían al 30%, bajo el concepto residual
expuesto.
Sin embargo, si ponemos atención a la respuesta de la consulta citada
últimamente, caemos en la cuenta de que aun cuando fue la compañía
extranjera la que contrató con la cooperativa la obligación de enviar y
pagar a los supervisores, la Dirección General de Tributación Directa
entendió que era el artículo 26 el aplicable, referido, como vimos, a servicios
personales. En este caso, como resulta evidente, no existe otra posibilidad
que sea la compañía extranjera la que, en su factura, especifique un concepto
consistente en "servicios personales de los supervisores", de modo que la
empresa costarricense, al hacer el pago o acreditar la obligación, practique
una retención del 15% sobre esa parte de la factura.
En el oficio 1887 del 18 de noviembre de 1998, que analizamos
con más detalle más abajo, se conoció el caso de una sociedad que ganó
una licitación de RECOPE para prestar servicios de diseño e ingeniería. La
Administración admite que se trata de servicios personales, pese a estar
una persona jurídica de por medio.
De la misma manera, en el caso citado atrás, de la sociedad
colombiana vinculada con una sociedad costarricense a la que la primera le
aporta el servicio personal del gerente —oficio 798 del 3 de julio de
2003—, se afirmó que las sumas remitidas por la empresa costarricense a
la empresa colombiana a título de “reembolso de gastos”, realmente
constituyen el pago por el servicio pactado entre ambas compañías, por la
prestación de servicio de gerencia de la empresa colombiana a la
costarricense, por lo que
 Se tiene que el artículo 59 de la citada Ley de Renta, establece las
tarifas aplicables a cada tipo de renta, y en su párrafo tercero
define una tarifa del quince por ciento (15%) por las remesas que
se efectúen por concepto de servicios personales ejecutados sin
que medie relación de dependencia. En consecuencia, es criterio
de esta Dirección General, que cuando [...] de Costa Rica pague,
acredite o de cualquier forma ponga a disposición de [...]
Colombia, las sumas correspondientes al servicio de gerencia
supervisora, brindado a través de su gerente, al constituir una
renta de fuente costarricense, deberá retener el quince por ciento
(15%) sobre los montos brutos remesados, que incluye todos los
costos y gastos en que se incurre para la prestación del servicio.

En forma implícita se admite que formalmente la persona jurídica

preste un “servicio personal”, a través de sus funcionarios.

La cuestión que no aparece claramente resuelta consiste en si procede

un doble nivel de tributación entre la persona jurídica y la persona física que
presta un servicio. Por ejemplo, supongamos que una sociedad preste una
asesoría técnica y envíe a su personal a ejecutarla. La pregunta es si procede
que se grave en un 25% el monto total de la asesoría y, además, en un 15%
o un 10% la remuneración de la persona física. Esta interpretación pareciera
excesiva, pues se estaría haciendo tributar la misma renta dos veces, aunque
en cabezas formalmente diferentes. Si el impuesto fuera sobre la renta neta,
esto no es un problema, pues lo que obtiene la persona física se deduce de la
base imponible de la persona jurídica. Si fuera sobre la renta bruta, pareciera
que una interpretación en clave constitucional exigiría adoptar un concepto
predominante que absorba cualquier otro que esté relacionado con los costos
de la prestación del servicio. Así, en el ejemplo dicho, si el concepto
predominante es la asesoría técnica, los servicios personales necesarios para
ejecutarla deberían quedar subsumidos en aquella, no generando tributación
adicional.

Comentamos también el tema relacionado con la alícuota aplicable a las

rentas por arrendamiento de bienes inmuebles propiedad de no domiciliados.
La ley dispone que "cuando se trate de arrendamiento por actividades
comerciales, se pagará una tarifa del quince por ciento". Esta disposición
sigue a la que, previamente, establece una exención para las rentas de
arrendamiento por bienes de capital de uso en actividad industrial o
agropecuaria. El reglamento restringe esta exención en el sentido de que los
bienes de capital tienen que ser muebles. La pregunta es, entonces, si la
condición de "muebles" que introduce el reglamento es solo para efectos de
que excluir la exención de los bienes de capital inmuebles, y no para entender
que solo los bienes muebles de capital están sujetos al 15%.
 En el contexto del artículo 59, se habla de bienes de capital sin
calificación alguna. El 15% se aplica a arrendamientos de bienes de capital
utilizados en actividades comerciales, sin que quepa la distinción entre
muebles e inmuebles. Por pura interpretación contextual y extensiva, habría
que entender que también los bienes de capital inmuebles utilizados en
actividades industriales y agropecuarias estarían sujetos al 15%. De no
admitirse esta interpretación, una mera definición reglamentaria estaría
enviando a los arrendamientos de capital inmueble a tributar al 30%, lo que
pareciera una extralimitación.

Ahora, la expresión de la ley "arrendamiento por actividades

comerciales" nos lleva a plantearnos si el bien inmueble arrendado debe estar
destinado a una actividad comercial del arrendatario o si basta el hecho
mismo de que destinar el inmueble a ser arrendado conlleva una actividad
comercial del arrendante. A mi juicio, la ley no hace distinción alguna: la
expresión "arrendamiento por actividades comerciales" equivale a "rentas
provenientes de una relación comercial de arrendamiento". Por ello, aun
cuando el arrendamiento sea de casas de habitación, el tipo aplicable debería
ser el 15% y no el 30%.

A la cuota tributaria resultante de la aplicación de la alícuota

correspondiente a la base imponible no debe aplicársele deducción alguna.

3.2. Sujetos pasivos

Nuevamente estamos ante una estructura de sujetos pasivos basada en

las figuras del contribuyente (el elemento subjetivo del hecho generador,
según el artículo 56) y del agente de retención (personas físicas o jurídicas
domiciliadas en Costa Rica que efectúen la remesa o acrediten las rentas o
beneficios gravados).

El artículo 56 de la ley establece que "son responsables solidarios de

las obligaciones establecidas en esta ley, incluso del pago del impuesto las
personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica que efectúen la
remesa o acrediten las rentas o beneficios gravados”. Podemos precisar
al respecto lo siguiente:

Estamos ante un típico fenómeno de sustitución, pues no solo se

refiere a la obligación tributaria principal sino a otras obligaciones
formales, recargos, multas e intereses (ver artículo 60 de la ley).
 Estamos ante una sustitución parcial pues el contribuyente sigue
siendo responsable. Incluso, al decir que son responsables solidarios las
personas que efectúen la remesa o acrediten las rentas o beneficios
gravados, no queda claro si se establece una disposición en contrario a la
regla del artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Como sabemos, esta regla establece que si se hizo la retención, la
responsabilidad es exclusiva del agente de retención. Aquí, al establecerse la
responsabilidad solidaria de la persona que efectúa la retención da la
impresión de que se está manteniendo la responsabilidad del contribuyente
aun en este caso.

El artículo 57 habla de que los contribuyentes son subrogados en el

cumplimiento de todas las obligaciones que establece esta ley, por las
personas domiciliadas en el país que efectúen los pagos o créditos
correspondientes. Desde luego, el término "subrogación" está aquí mal
utilizado, pues esta se da solo entre acreedores. Este artículo quedaría muy
bien si cambiáramos ese término por "sustitución".

3.3. Extinción de la obligación tributaria y aspectos formales

El pago del impuesto debe hacerse dentro de los quince días del mes
siguiente al día en que se devengó el hecho generador, haciendo uso de los
formularios especiales que determina la Dirección General de Tributación a
través de resoluciones generales. Los correspondientes deberes formales —el
de retener, en primer lugar, y el de declarar, en segundo lugar— corren a
cargo del agente de retención.

Capítulo Sexto. Otros impuestos

CAPÍTULO SEXTO
 Otros impuestos

1) El Impuesto Especial sobre Bancos y Entidades Financieras No

Domiciliados

Mediante Ley 8114 del 4 de julio de 2001, se adicionó un artículo 61

(BIS) a la Ley de Impuesto sobre la Renta, creándose el llamado “Impuesto
especial sobre bancos y entidades financieras no domiciliados que formen
parte de un grupo financiero nacional, así como los bancos o las entidades
financieras no domiciliados en Costa Rica, vinculados con una entidad
financiera o un banco domiciliados en Costa
Rica”506[488].507[489]508[490]

506[488] Son contribuyentes del impuesto establecido los bancos o las entidades financieras
no domiciliados en Costa Rica que formen parte de un grupo financiero nacional, definido en
los términos de la sección III del capítulo IV de la Ley Orgánica del Banco Central, n.° 7558,
del 3 de noviembre de 1995; asimismo, los bancos o las entidades financieras no
domiciliados en Costa Rica, vinculados con una entidad financiera o un banco domiciliados en
Costa Rica, en tanto se encuentren acreditados como entidades financieras de primer orden
para efectos del beneficio establecido por el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, n.° 7092, del 21 de abril de 1988 y sus reformas.

507[489] Mediante Resolución 44 del 25 de octubre de 2001 se establece el uso obligatorio

de los formularios, D-170 y D-171 denominados “Declaración jurada del impuesto especial
sobre bancos y entidades financieras no domiciliados” y “Declaración jurada del impuesto
específico sobre las bebidas envasadas sin contenido alcohólico, excepto la leche y los
jabones de tocador” para cumplir con la obligación de liquidar y pagar el impuesto ante la
Administración Tributaria, conforme al formato e instrucciones visibles en el anexo a esta
resolución. Los contribuyentes deberán presentar dichos formularios, debidamente llenos, en
las entidades recaudadoras autorizadas por la Dirección General de Tributación. Sobre este
mismo tema ver la Resolución 39 del 17 de setiembre de 2001.

508[490] En relación con las vigencias de la ley 8114 el artículo 14º de la Resolución General
22 del 31 de julio de 2001 estableció para este impuesto el plazo de 15 días naturales para
la presentación de la declaración y el pago simultáneo, para las empresas a que se refiere el
artículo 61 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas (adicionado mediante
artículo 32 de la Ley n.° 8114), rige a partir de la vigencia de la Ley. No obstante, por
seguridad jurídica de los sujetos pasivos, las empresas a que se refiere el citado artículo,
gozarán de un período extraordinario y único de 15 días naturales a partir de la publicación
de la presente resolución, para presentar la declaración y pagar el impuesto correspondiente
a la proporción del período fiscal que resta entre la fecha de publicación de la referida ley y
 Se define a este impuesto como sustitutivo del de remesas al exterior
para las hipótesis definidas.

La propia ley define lo que tiene que entenderse por “vinculación”. En

este sentido se entiende que existirá vinculación entre:

a) Un banco o entidad financiera no domiciliados en Costa Rica y otro

banco o entidad financiera domiciliados en Costa Rica cuando la primera
entidad posea una participación directa o indirecta en el capital social, igual
o superior al veinticinco por ciento (25%).

b) Un banco o entidad financiera no domiciliados en Costa Rica en el

cual una sociedad costarricense posea una participación directa o indirecta
en el capital social igual o superior al veinticinco por ciento (25%).

c) Un banco o entidad financiera no domiciliados en Costa Rica y otro

banco o entidad financiera domiciliados en Costa Rica, en los cuales el
mismo grupo de interés económico posea una participación, directa o
indirecta, en el capital social de ambas sociedades, igual o superior al
veinticinco por ciento (25%). Para los efectos de los incisos a), b) y c)
anteriores, se entenderá que existe vinculación entre ambas sociedades,
cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra, o cuando el
poder de decisión sobre ambas sociedades es ejercido por un mismo grupo
de interés económico.

Sobre este impuesto se puede observar el desarrollo de los criterios

de sujeción a este en el oficio 169 del 26 de febrero de 2002, en el que
se conoce de la consulta de una entidad de cooperación internacional sobre
si está afecta al impuesto citado. En este sentido la Dirección General aclaró
que
[…] el artículo 61 bis se refiere específicamente a aquellas
entidades financieras domiciliadas en el exterior que
normalmente se dedican a efectuar operaciones internacionales.
Muchas entidades bancarias se han establecido “off shore”
recientemente. Por lo general, estas entidades son subsidiarias
de bancos importantes, pero lo son de nombre solamente, ya
que, apuntando a un sistema de reducción de costos fiscal y
cambiario, son ellas las que realmente mueven los activos de
sus bancos madres “on shore”. Estas facilidades les permiten así

el final del período fiscal 2001 (9 de julio al 31 de diciembre de 2001).Las sociedades no

domiciliadas que forman parte de un grupo financiero nacional, de conformidad con el citado
artículo 61 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estarán sujetas a este impuesto,
únicamente cuando realicen operaciones financieras en el país.
 ofrecer a su clientela internacional, servicios que serían
impensables on shore.

El sentido del artículo 61 bis es gravar precisamente a este tipo

de entidades financieras no domiciliadas vinculadas según los
términos de la referida disposición, ya que gran parte de la
riqueza privada canalizada a través de la banca off shore se
beneficia de tal estructura mayormente en asuntos que giran en
torno a impuestos. En consecuencia, esta Dirección General
ratifica el criterio externado por la empresa consultante, en el
sentido de que [...] no cumple con la descripción del elemento
subjetivo del hecho generador del impuesto especial sobre
bancos y entidades financieras no domiciliados, establecido en el
artículo 61 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por
la cual no está sujeta a dicho impuesto.

Vale la pena dejar constancia de que, mediante el artículo

19509[491] de la Ley 8343 de Contingencia Fiscal del 27 de diciembre de
2002, se estableció un “Impuesto extraordinario de $175.000.00 sobre
bancos y entidades financieras no domiciliadas”, que se adicionaba al
impuesto ordinario del artículo 61 bis de la ley de impuesto sobre la renta.
Este impuesto tuvo una vigencia limitada de un año.

En cuanto a la tarifa de estos impuestos, la Administración Tributaria

ha considerado que
Es criterio de la Dirección que en ambos casos el impuesto se
estableció en colones, pero en la Ley de Contingencia Fiscal
además se estableció en dólares. El impuesto ordinario del
artículo 61 bis ($ 125.000,00) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, creó un impuesto en colones cuyo monto se estableció
en referencia a dólares, mientras que el impuesto extraordinario
creado en la Ley de Contingencia fue establecido en una suma
determinada de dólares o su equivalente en colones.

Por otra parte, el legislador estableció en ambos casos, el

momento en que se produce el devengo de la obligación el cual
va a determinar el tipo de cambio, el monto equivalente, y en
consecuencia el impuesto a pagar. En caso del pago él impuesto

509[491] Transitorio V.—Se establece un impuesto adicional, de carácter

extraordinario, para los sujetos pasivos definidos en el artículo 61 bis de la presente ley,
por un monto de ciento setenta y cinco mil dólares ($175.000,00) anuales o su equivalente
en moneda nacional, correspondiente a un período de doce meses que correrán a partir del
primer día del mes siguiente a la entrada en vigencia de la Ley de Contingencia Fiscal, y se
devengará el primer día de ese mes. Este impuesto se autoliquidará y cancelará dentro de
los primeros quince días naturales contados a partir del día de su devengo.
 extraordinario en dólares, se debe aplicar el procedimiento
indicado por la Tesorería Nacional cuando se cancele el impuesto
fuera del plazo legal.510[492]

2) El impuesto alternativo al impuesto de utilidades: el régimen

de tributación simplificada

El "Régimen de Tributación Simplificada" fue introducido en la Ley del

Impuesto sobre la Renta, incorporado en un nuevo capítulo, el XXVII, por el
artículo 3 de la Ley de Ajuste Tributario, n.° 7543 del 14 de setiembre de
1995. Este artículo, que añadió sendos capítulos a las Ley del Impuesto
sobre la Renta y a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, autorizó a
la Administración Tributaria para
Establecer regímenes de tributación simplificada de acceso
voluntario, por grupos o ramas de actividad, cuando con ellos se
facilite el control y el cumplimiento voluntario de los
contribuyentes que sean personas físicas con actividades
lucrativas.

Este impuesto presenta una particularidad de entrada: la ley delega en

el Poder Ejecutivo511[493] su puesta en vigencia. No obstante, la ley
establece los elementos esenciales del tributo, así como los fines que deben
orientar el uso de la potestad discrecional de hacerlo operativo: el
facilitamiento del control y cumplimiento voluntario de los contribuyentes que
sean personas físicas con actividades lucrativas.

Aun en distintos ordenamientos tributarios avanzados, el problema de

la tributación de los sectores profesionales y autónomos ha sido y sigue
siendo uno de los puntos álgidos del sistema. Esto ha motivado la creación de
ciertos regímenes que en alguna medida renuncian a la aspiración de

510[492] Oficio 780 del 30 de junio de 2003.

511[493] El Poder Ejecutivo cumplió con dicha delegación legal mediante Decreto Ejecutivo
25514-H y sus reformas.
determinar las bases tributarias en su real capacidad económica, a través de
los métodos de estimación directa o de base cierta. Se establecen así métodos
de estimación objetiva, alternativos al de estimación directa, pero principales:
es decir, a quienes se acogen al régimen, este se les aplica directamente, no
subsidiariamente, como sucede con el método de estimación indirecta o de
base presunta. La esencia de estos regímenes es la creación de categorías de
renta neta construidas con base en estudios concienzudos que toman en
cuenta una buena cantidad de variables o parámetros relevantes, de modo
que las rentas reales de los miembros de la categoría se aproximan
razonablemente. Al respecto, es típico la participación de representaciones de
los grupos involucrados en el proceso de elaboración de los estudios.

Ahora, en dichos ordenamientos, el régimen simplificado se limita a

sustituir el método de determinación de la base imponible y a relajar los
deberes contables involucrados. Pero, una vez determinada esta, se aplica el
régimen general del impuesto sobre la renta en que están inmersas: es decir,
se les aplica la tarifa general y se les reconoce las mismas exenciones en la
base imponible y en la cuota tributaria.

En cambio, nuestro nuevo "régimen de tributación simplificada" implica

la creación de un impuesto autónomo, con las siguientes características:

Se trata de un impuesto al que se podían acoger en forma inicial

únicamente las personas físicas con actividades lucrativas en forma
voluntaria. No obstante, por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria se
amplió el elemento también a las personas jurídicas.

Como se ve, el elemento subjetivo del hecho generador está

constituido tanto por las personas físicas como por las jurídicas, sin que
aparezcan las entidades colectivas sin personalidad jurídica. El aspecto
material del elemento objetivo consiste en la atribución de renta
proveniente de actividades lucrativas. Y decimos "atribución" y no
"obtención" pues, como bien ha destacado el profesor español SAINZ DE
BUJANDA, el método de determinación de la base imponible afecta la
naturaleza misma del hecho generador: no importa que se obtenga renta, lo
importante es que se le atribuya con base en la pertenencia a una categoría.

La puesta en vigencia del régimen dependerá de la creación de ciertas

categorías de renta neta con base en estudios que considerarán, entre otros,
los siguientes elementos o parámetros objetivos: tipo de actividad512[494];

512[494] Las actividades que pueden someterse a este régimen especial son conforme al
Decreto Ejecutivo 25514-H y sus reformas: a) Bares, cantinas, tabernas o establecimientos
similares; b) Comerciantes minoristas; c) Estudios fotográficos; d) Fabricación artesanal de
calzado; e) Fabricación de muebles y sus accesorios; f) Fabricación de objetos de barro, loza,
capitales promedios invertidos en la actividad de que se trate; monto de
compras efectuadas513[495]; costos y gastos de producción o fabricación
promedio, en el caso de productores y fabricantes; rendimiento bruto y neto
promedio de la actividad estudiada; número de empleados514[496] y monto
de salarios pagados; otros elementos. La cuantificación de estos rubros para
cada actividad se hará mediante decreto ejecutivo, que deberá emitirse para
el grupo o la rama de actividad correspondientes. Estos decretos podrán ser
modificados con base en nuevos estudios o con base en las variaciones de los
índices de precios al consumidor que determine la Dirección General de
Estadística y Censos.

En otras palabras, todos los elementos dichos servirán para definir cada
categoría.

De este modo se determina uno de los elementos cuantitativos del

impuesto: la base imponible. Esta estaría conformada por el rendimiento neto
obtenido para la actividad correspondiente. El tipo de impuesto aplicable será

cerámica y porcelana; g) Fabricación de productos metálicos estructurales; h) Floristerías; i)

Panaderías; j) Restaurantes, cafés, sodas y otros establecimientos de venta de comidas,
bebidas o ambas; k) Pescadores Artesanales en Pequeña Escala ; l) Pescadores Artesanales
Medios. (Así ampliado por el artículo 1° del Decreto Ejecutivo n.° 30368, del 15 de abril de
2002). (Así reformado por el artículo 1° del Decreto Ejecutivo n.° 26199, del 20 de junio de
1997). (Reformado parcialmente por el artículo 9° del Decreto Ejecutivo n.° 29643, del 10
de julio de 2001). En el oficio DGT-541-04, del 12 de 2005 enfatiza en que solo las
actividades indicadas pueden ser objeto del régimen, rechazándose la posibilidad de que una
empresa de préstamo de dinero pueda calificar.
513[495] El citado Decreto 25514-H en su artículo 3 indica: “a) Que efectúen compras
anuales por un valor no superior a quince millones de colones, incluyendo el impuesto sobre
las ventas, para las actividades consideradas en los incisos de la a) a la j), del artículo 1.-
anterior. A estos efectos se entiende por "compras", las adquisiciones tanto de mercancías
destinadas para la venta a los consumidores finales, como de los materiales y suministros
destinados a la elaboración de productos terminados, en el caso de la prestación de los
servicios incluidos en este Régimen. Para las actividades consideradas en los incisos k) y L)
del artículo 1.- anterior, el monto anual de las compras no puede exceder la suma de tres
millones y medio de colones, y se debe entender por "compras" en el caso de los Pescadores
Artesanales en Pequeña Escala, las efectuadas por concepto de combustibles,
específicamente "gasolina" y para los Pescadores Artesanales Medios, las efectuadas por
concepto de combustibles, específicamente "diesel". (Reformado parcialmente por el artículo
3° del Decreto Ejecutivo n.° 30368, del 15 de abril de 2002). En cuanto a licores, cervezas,
bebidas gaseosas, cigarrillos y cualesquiera otros artículos gravados con el impuesto sobre
las ventas, pero sometidos al sistema de recaudación en fábricas o aduanas, las compras —
cuando corresponda— se tomarán por los montos totales facturados por los fabricantes o
distribuidores, en virtud de que en estos casos el tributo no aparece por separado en las
facturas de ventas.

514[496] En relación con el número de empleados es importante acotar la Directriz 16 del 9

de setiembre de 2002, donde la Administración permite la contratación temporal (no más de
2 meses) de una o dos personas adicionales, previa solicitud donde exprese de forma clara el
motivo de dicha contratación (por ejemplo incremento de ventas en época de Navidad). Por
supuesto queda en manos de la administración autorizar dicha excepcionalidad.
del 10% 515[497]y, en la cuota tributaria, se excluye la aplicación de
deducciones por créditos familiares.

Para efectos de la cuantificación del impuesto, se escogió el sistema

de calcular un factor en el impuesto sobre la renta (del 0,015), el cual se
aplica a las compras (incluyendo el valor de las compras más el impuesto
sobre las ventas pagado en ellas, e incluyendo también las compras exentas
de ese impuesto).

El requisito para acceder al régimen es que se efectúen compras

anuales por un valor no superior a 15.000.000 de colones, incluyendo el
impuesto sobre las ventas. Asimismo, mediante Decreto n.° 28104, publicado
en La Gaceta n.° 188 del 28 de setiembre de 1999, se establecieron otros
requisitos adicionales, orientados a impedir que obligados tributarios que no
cumplen con los criterios establecidos ingresen y permanezcan en el régimen
simplificado:
-Que el número de personas necesarias para llevar a cabo sus
operaciones no exceda de tres, independientemente del tipo de relación
contractual o de parentesco que exista entre estas y el contribuyente,
ya sea que medie o no retribución al respecto.
-Que la actividad no tenga su origen en la explotación de una
franquicia, marca, nombre comercial, o en mantener la condición de
comercializador exclusivo o único de otro ente económico, o que la
misma persona mantenga más de un establecimiento abierto al público,
dedicados a cualquiera de las actividades cubiertas por este régimen.

Asimismo, es interesante la introducción de un Transitorio II en el

Decreto 25514-H en que

Se faculta a la Administración Tributaria para que en un plazo de

seis meses a partir de la publicación del presente Decreto
ejecutivo, tenga elaborados los estudios correspondientes a efecto
de readecuar las actividades incluidas en el régimen simplificado
actual, para que los impuestos sobre la renta y general sobre las
ventas, se calculen a partir de la utilización de variables “físicas”,
a saber: consumo mensual de energía eléctrica, los metros
cuadrados del local, el número de mesas y otras que la
Administración expresamente autorice, de conformidad, con lo

515[497] Modificado del 5% al 10% por Ley 8114 de eficiencia y simplificación tributaria del
4 de julio de 2001.
 que dispone el inciso g) del artículo 72 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, No. 7092 y sus reformas, y el inciso f) del artículo
28 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, No. 6826 y
sus reformas.

A la base de este transitorio parece subyacer la idea de emigrar de un

método de estimación objetiva basado en elementos internos (las compras) a
un método basado en elementos externos (variables físicas). 516[498] No
obstante, y especialmente por falta de recursos para llevar adelante los
estudios correspondientes, esta idea no ha tenido aplicación práctica.

El impuesto se determina mediante el sistema de declaración con

autodeterminación y pago simultáneo. La declaración se presentará con base
en un formulario especial, en forma trimestral, dentro de los primeros quince
días hábiles siguientes al trimestre respectivo. Es decir, en los primeros
quince días hábiles de los meses de octubre, enero, abril y julio de cada año.
Y el pago debe cancelarse simultáneamente con la presentación de la
declaración.

De acuerdo con estas normas, parece ser que el aspecto temporal del
hecho generador de este impuesto está conformado por un período fiscal
trimestral, dentro del cual se aplicará la tarifa sobre el rendimiento neto
presunto de la actividad correspondiente para ese trimestre. Esto viene
confirmado por la proscripción de pagos parciales o a cuenta (artículo 73). Si
bien la ley no lo dice, se supone que las categorías determinarían un
rendimiento anual, el cual sería dividido en cuatro partes a efectos de calcular
el impuesto de cada trimestre.

Se elimina el deber formal de emitir facturas, pero se establece el

deber de solicitarlas a los proveedores, como un mecanismo de control
cruzado.

516[498] La doctrina ha clasificado los métodos de estimación objetiva de las bases

imponibles según que acudan a elementos internos o externos a la materia imponible. Como
explica A.M. JUAN LOZANO (La estimación objetiva por signos, índices y módulos en el
IRPF, Ed. Civitas, Madrid, 1996, pp. 62-63): “En función de dicho criterio aparece una
delimitación genérica entre los métodos basados en índices o signos externos, y los que
suelen englobarse bajo el galicisismo forfait; ambas modalidades tienen en común el
carácter automático de la determinación, pero se distinguen en que, mientras los índices
constituyen datos o elementos externos a la materia imponible, el forfait se funda en
elementos que son propios o internos a la misma. De este modo, la superficie de un local de
negocios sería un signo externo respecto al beneficio, mientras que el volumen de ventas o
la cifra de negocios es un elemento interno de éste, o uno de sus componentes básicos, en el
cual se puede fundar la determinación del mismo en una cifra global o alzada”.
 Igualmente, se flexibiliza el régimen contable. Este queda reducido al
deber de llevar un registro auxiliar legalizado, donde se consignarán detalles
requeridos por la Administración Tributaria en el momento de establecer el
régimen de tributación simplificada para el grupo o la rama de actividad de
que se trate.517[499]

Para acogerse al régimen, obviamente la realidad económica del

contribuyente debe encuadrarse dentro de los límites de la categoría.
Asimismo, dicho encuadramiento debe mantenerse; si cambia la situación real
del contribuyente al punto que trascienda los límites de la categoría, este
tiene la obligación de informarlo a la Administración y, a partir del siguiente
período fiscal518[500], de tributar según el impuesto de utilidades o dentro
de otra categoría del impuesto en comentario. En forma paralela, la
Administración tiene facultades de reclasificación519[501], aunque la
flexibilización de los deberes contables puede dificultarle la comprobación de
que el contribuyente ha trascendido las fronteras de la categoría. En caso de
comprobarse lo anterior, el contribuyente deberá pagar cualquier diferencia
respecto a lo que le hubiese correspondido pagar para el impuesto de
utilidades.

517[499] Lo cual no implica que no deben legalizarse todos los libros a que se refiere el
Código de Comercio, según ha dicho la Administración en su oficio DGT-2056-05, del 8 de
setiembre de 2004.

518[500] La Directriz 27 de 17 de diciembre de 2001, viene a aclarar, que tal período fiscal
se refiere al del propio régimen simplificado, de modo que este estaría constituido por el mes
siguiente a aquel en que termina el período trimestral del régimen simplificado en curso.

519[501] La Ley de Contingencia Fiscal 8343 del 27 de diciembre de 2002, en su artículo 73,
modificó el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con la
"reclasificación". Indica el mismo: “Facultad de reclasificación. Los contribuyentes que se
acojan a un régimen de tributación simplificada, de estimación objetiva, en cualquier
momento podrán solicitar su reinscripción en el régimen normal, dado su carácter opcional;
dicha reinscripción regirá a partir del período fiscal siguiente. Tal reinscripción devendrá
obligatoria, si se presenta cualquier variante en los elementos tomados en cuenta para
acceder al régimen, que puedan tener como efecto el incumplimiento de los requisitos de
este; se deberá proceder a dicha reinscripción en el momento en que tales requisitos dejen
de cumplirse. En este caso, los contribuyentes tendrán el derecho de que se les reconozca,
como cuota deducible, el impuesto pagado sobre las existencias que mantengan en
inventario, lo cual deberán probar mediante la presentación escrita ante la Administración
Tributaria. Asimismo, la Administración Tributaria quedará facultada para que reclasifique de
oficio al contribuyente, cuando determine el incumplimiento de los requisitos del régimen,
sea desde un inicio o por variaciones en la situación de un sujeto pasivo que impliquen el
incumplimiento de los requisitos del régimen; en tal caso, no procederá aplicar la cuota
deducible por existencias en inventarios. En tal caso, se aplicarán todas las sanciones que
puedan corresponder por incumplimientos en el régimen general y el sujeto pasivo deberá
pagar cualquier diferencia que se llegue a establecer entre el tributo cancelado mediante el
régimen simplificado y el que le corresponda pagar por el régimen normal, desde la fecha en
que dejaron de cumplirse los requisitos del régimen”.
 En relación con el tema del incumplimiento de los requisitos por parte
del contribuyente la citada reforma operada por la Ley de Contingencia Fiscal
vino a resolver una interesante controversia suscitada con base en la
redacción anterior. Así, con toda claridad se establece que la Administración
Tributaria queda facultada para que reclasifique de oficio, al contribuyente
en el régimen normal, cuando determine el incumplimiento de los requisitos
del régimen, sea desde el inicio, o por variaciones en la situación del sujeto
pasivo que impliquen incumplimiento de los requisitos del régimen. Además,
se aplicarán todas las sanciones520[502] que puedan corresponder por

520[502] En relación con el tema de sanciones, la Directriz DN-27-01, del 17 de diciembre

de 2001, titulada “Sanciones que se pueden aplicar a las personas físicas que se inscriben en
el Régimen de Tributación Simplificada sin contar con los requisitos necesarios” vino a
establecer lo siguiente:

1. Cuando ocurre una reclasificación. Según el artículo 34 de la Ley de Impuesto General

sobre las Ventas (Ley n.° 6826), y el artículo 79 de La ley del Impuesto sobre la Renta (Ley
7092), con sus respectivas reformas, se constituye un deber formal de inscripción como
contribuyente de ambos impuestos en el régimen normal.

2. Momento a partir cual rige la reclasificación.

En el momento en que el contribuyente cumpla con el deber formal, como cuando resulta del
acto de reclasificación de oficio, la reclasificación regirá a partir del periodo fiscal siguiente en
que quede firme la respectiva reclasificación. Debe entenderse que el periodo fiscal siguiente
se refiere al del Régimen Simplificado, por lo que éste estaría constituido por el mes
siguiente en que termina el trimestre vigente. Asimismo no procede aplicar créditos por la
existencia de inventarios en el momento de la reclasificación de oficio.

La directriz aclara que, pese a que la norma establece que la reclasificación “regirá” desde el
momento indicado, el único efecto de esta es la que se da en el acto de inscripción, a saber,
el registro interno en los sistemas de la Administración. Este paralelismo con los efectos del
deber de inscripción se comprueba cuando la propia norma del artículo 34 de la Ley General
del Impuesto sobre las Ventas, establece que cuando la Administración Tributaria reclasifica
de oficio, no procede aplicar créditos fiscales por existencias en inventarios, es decir, la
misma sanción impropia prevista, en general, cuando se da la inscripción de oficio de
conformidad con el artículo 5 de la Ley General del Impuesto sobre las Ventas.

3. Características fundamentales de la reclasificación.

a. El deber de inscripción es independiente del nacimiento de la obligación tributaria del pago

del impuesto.

b. El deber de inscripción es independiente de los deberes formales a la regulación del

impuesto de ventas y renta, como son el de declarar y emitir facturas autorizadas.

c. La falta de inscripción genera sanción impropia prevista en el artículo 78 del Código de

Normas y Procedimientos Tributarios, que es la de perder el derecho a la devolución o
crédito del impuesto pagado sobre las existencias de mercaderías que mantengan a la fecha
de la reclasificación.

d. El incumplimiento del deber de inscripción implica una inscripción de oficio por parte de la
Administración Tributaria.

e. El contribuyente inscrito queda formalmente incorporado al Registro de Contribuyentes.

incumplimientos en el régimen general y el sujeto pasivo deberá pagar
cualquier diferencia que se llegue a establecer entre el tributo cancelado
mediante el régimen simplificado y el que le corresponda pagar por el
régimen normal, desde la fecha en que dejaron de cumplirse los requisitos
del régimen. En este sentido el fallo n.° 296-2007 confirma la
determinación de oficio del impuesto en el régimen general, pues
Si bien es cierto el contribuyente estuvo declarando y
cancelando los impuestos bajo el Régimen de Tributación
Simplificada, no cumplía con los requisitos establecidos para
poder operar bajo dicho régimen, por lo que el procedimiento
llevado a cabo por la oficina de auditoría era procedente.

f. El traslado de oficio carece de recurso alguno, porque no es una acción definitiva. Sí tiene
derecho a ejercer su defensa en cuanto a la sanción por el no pago de impuestos, por no
declarar o por no facturar.

4. Sanciones.

La falta de reclasificación no excluye el pago del impuesto en el régimen normal, ni las

sanciones por no declarar y no facturar, comprobándose que se ha mantenido inscrito en el
régimen simplificado, pese a no cumplir con los requisitos propios de este régimen.

Es claro el artículo 79 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al disponer que la

Administración está facultada para reclasificar de oficio cuando determine variaciones
importantes en la actividad de un contribuyente.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal Administrativo, mediante fallo n.° 308-2002, de fecha seis de
agosto de dos mil dos, y en un mismo sentido el fallo n.° 49-2002 del seis de febrero de dos
mil dos, aclaran que la Directriz 027-01 viola los principios de legalidad y constitucionalidad,
indicados por lo que en estricta aplicación del artículo 164 inciso c) […] i) del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, desaplicó la directriz.

La tesis del Tribunal fue objeto de varios procesos contenciosos del lesividad ante la
jurisdicción contencioso-administrativa. Así, en su resolución n.° 170-2004, de las 15 horas
del 29 de febrero de 2004, el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda declaró
lesiva la tesis del Tribunal Fiscal, confirmando lo sostenido por la Administración en la
directriz mencionada. Esto ha llevado al Tribunal Fiscal Administrativo a cambiar su posición,
como es claro en su fallo n.° 452-2005, de las 8 horas del 11 de octubre de 2005.

Entretanto, cambió el texto de la ley para no dejar rastro de duda. Así, el artículo 79, en su
nueva redacción, establece, en relación con los casos de incumplimiento de los requisitos del
régimen: “En tal caso, se aplicarán todas las sanciones que puedan corresponder por
incumplimientos en el régimen general y el sujeto pasivo deberá pagar cualquier diferencia
que se llegue a establecer entre el tributo cancelado mediante el régimen simplificado y el
que le corresponda pagar por el régimen normal, desde la fecha en que dejaron de cumplirse
los requisitos del régimen”. Ya con base en esta nueva redacción se emitió la Directriz 32-03,
del 18 de diciembre de 2003, que en general recoge el mismo contenido de la Directriz 27-
01. No obstante, de manera incomprensible, considera que no procede la aplicación de la
sanción por no emitir factura (artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios), mientras “formalmente” se estuvo en el régimen sin requisitos, lo que es
totalmente contradictorio con la letra del artículo 79 citado y con la lógica de la propia
directriz.
 La Directriz 32-03, del 18 de diciembre de 2003, de manera
discutible, deja por fuera la posibilidad de imponer la sanción por no emitir
facturas del artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
mientras se estuvo formalmente en el régimen, pese a no cumplir los
requisitos de este, lo cual es totalmente contrario a la letra del artículo 79
de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la propia lógica de la directriz, en
vista de que en ambas se establece el principio de que si no se cumplen los
requisitos es como si se hubiera estado operando en el régimen general,
incumpliendo todos los deberes formales y materiales, sin excepción.

3) El régimen tributario de los Fondos de Inversión

El régimen tributario especial para los llamados Fondos de Inversión

fue introducido por la nueva Ley del Mercado de Valores en su artículo 100.

Cuando el Fondo de Inversión invierte en títulos de deuda,

generadores de intereses, tributarán en el impuesto del artículo 23, inciso c)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta (15 u 8%, según que estén o no
registrados en una Bolsa de Valores, o incluso al 0% cuando gocen de
exención, como los títulos en moneda extranjera emitidos por el Estado o
los Bancos del Sistema Bancario Nacional). ISRAEL HERNÁNDEZ, en un
artículo publicado en el semanario El Financiero, sostenía que el párrafo
primero del artículo 100 exonera a los Fondos también de este impuesto, es
decir que “estarán exceptuados de cualquier otro tributo distinto del
impuesto sobre la renta disponible”. Sin embargo esta interpretación olvida
que el mismo párrafo establece que los rendimientos de títulos valores “que
ya estén sujetos al impuesto único sobre intereses referido en el inciso c)
del artículo 23 de la Ley No. 7092[…]” quedarán exceptuados de cualquier
otro tributo distinto del impuesto sobre la renta disponible. Así,
entendemos, de una interpretación gramatical, que el adjetivo “otro” califica
que están exonerados de todo otro tributo excepto de que ya están sujetos
(artículo 23 c Ley 7092) y del impuesto sobre la renta disponible.
 Es cierto, y en esto coincidimos con HERNÁNDEZ, que la referencia
al impuesto sobre la renta disponible es un sinsentido, muestra de falta de
dominio del legislador de nuestro sistema de imposición sobre la renta: este
impuesto grava los rendimientos de títulos de participación, no de deuda,
por lo que nunca un título sujeto al impuesto del artículo 23 c) estará sujeto
simultáneamente al impuesto sobre renta disponible. Esta tesis también fue
compartida por la Dirección General de Tributación, tal como deriva de un
artículo publicado en El Financiero 521[1]

Los rendimientos percibidos por los Fondos de Inversión que no

provengan de los títulos sujetos al artículo 23 c) de la Ley 7092 y que no
constituyan ganancias de capital están sujetos a un impuesto único y
definitivo del 5% sobre los ingresos brutos522[2], que no se recauda por el
mecanismo de la retención sino de la declaración y autodeterminación por el
propio contribuyente ( el Fondo). Así, están sujetos a este impuesto rentas
tales como intereses provenientes de operaciones individuales de préstamo
(caso de los llamados Fondos de Inversión No Financieros) y alquileres de
bienes inmuebles. También puede decirse que están sujetas a este
impuesto las rentas provenientes de títulos accionarios o de participación,
los cuales ya no estarían sujetos al impuesto sobre la renta disponible. Es
probable que sea esta la tesis de la Dirección General de Tributación, tal
como podría derivarse también del artículo citado de El Financiero: la
Dirección sostiene que el párrafo primero del artículo 100 LVM, en la parte
que afirma una eventual vigencia del impuesto sobre la renta disponible
respecto de los Fondos de Inversión,
Constituye letra muerta, puesto que si el párrafo se refiere a los
rendimientos de títulos valores que únicamente generan intereses y
descuentos, es improcedente indicar que dichos rendimientos están
sujetos al impuesto sobre la renta disponible ya que esos títulos
valores en particular no rinden dividendos ni beneficios similares sobre
los cuales se pueda aplicar el impuesto.

521[1] “Aclaran sobre Ley de Mercado de Valores”, 6-12 de julio, 1998.

522[2] En ese sentido, el oficio DGT-179-06, del 1 de febrero de 2006. Sin embargo, y
como veremos de seguido en el texto, el oficio DGT-80-08, del 4 de febrero de 2008,
interpreta que este tratamiento, que básicamente implica un gravamen sobre los ingresos
brutos, se aplica también a las ganancias de capital habituales.
 Es decir, es impensable que sobre estos títulos accionarios se
apliquen los dos impuestos (renta disponible y el 5% del artículo 100), sino
solamente uno (el 5% del artículo 100)523[3].

En otro artículo publicado en El Financiero, A. SABORÍO Y G.

MARTÍNEZ COTO sugieren que este impuesto podría aplicarse a dos
situaciones adicionales:

a) A aquellos títulos, como los emitidos por el Estado en moneda

extranjera, que están exentos del impuesto del artículo 23c) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta. Esta posibilidad deriva, según
los autores, de que el artículo 100 grava con este impuesto el 5%
de los títulos “no sujetos” al impuesto único sobre los intereses,
mientras que el artículo 23c), al sustraer de este gravamen a los
mencionados títulos en moneda extranjera, nos habla de que “no
estarán sujetos”. No compartimos esta posibilidad
interpretativa, lamentablemente nuestro legislador utiliza los
vocablos “exención” y “no sujeción” en forma caótica, sin
diferenciar entre ellos según la distinción largamente consolidada
en la doctrina tributaria. De acuerdo con esta, se aplica una
exención cuando la situación a desgravar ya está incluida en el
hecho generador descrito por la propia normativa del tributo. En
cambio hay “no sujeción” cuando, por la propia descripción del
hecho generador”, una situación no es abarcada por este. De
modo que es muy claro que la percepción de intereses derivados
de títulos en moneda extranjera emitidos por el Estado encaja
perfectamente en el hecho generador del impuesto del artículo
23c) LIR, por lo que la norma que la sustrae del gravamen es,
técnica y doctrinalmente, una exención. Así, por una parte,
tenemos que el impuesto del 5% es aplicable solo en aquellas
hipótesis de títulos valores en moneda extranjera emitidos por el
Estado es una hipótesis incluida en el régimen del artículo
23c), solo que como una modalidad exenta en sentido técnico
(aunque el legislador, inadvertidamente, haya utilizado la
expresión “no sujetos”). Por lo tanto, no se les debe aplicar ese
impuesto del 5%.
A aquellos títulos, como los adquiridos en un mercado extranjero,
cuyas rentas no son tradicionalmente gravables por no ser de
fuente costarricense. Y el argumento que ampararía esta
posibilidad, según SABORÍO y MARTÍNEZ, es nuevamente que

523[3] En contra, A. Saborío y G. Martínez., en el artículo que se hace referencia a

continuación en el texto.
este impuesto del 5% grava rentas “no sujetas” al impuesto a los
intereses: como los intereses de títulos extranjeros no están
sujetos a dicho impuesto, entonces sí lo estarían a este del 5%.
De nuevo no podemos suscribir esta interpretación: el artículo 100
de la Ley del Mercado de Valores debe interpretarse dentro de su
“contexto” —como lo manda el artículo 10 del Código Civil—, que
es el sistema tributario general que rige en Costa Rica. Este
sistema se basa, en su conjunto, en un criterio de atribución del
poder tributario que gira en torno al concepto de “fuente
costarricense” —también llamado “criterio de territorialidad”— que
no significa otra cosa que la parte “objetiva” de los hechos
generadores que se da en el territorio costarricense, o
estrechamente ligada a la estructura económica costarricense. Es
decir, aunque el contribuyente resida o esté domiciliado en
Costa Rica, si la renta que percibe es generada en otro país, ésta
no es gravable. Entonces cuando el artículo 100 LMV se refiere a
las rentas “no sujetas” al impuesto sobre los intereses,
lógicamente se refiere a aquellas rentas que en principio estarían
sujetas a otros impuestos sobre la renta contenidos en la
Ley 7092 (Ley del Impuesto sobre la Renta) y que, por mor
del párrafo segundo del artículo 100 LMV, quedan
sustitutivamente sujetas a este otro impuesto del 5%. En
cambio, visto que el artículo 100 no dice que el impuesto del
5% se aplica a los fondos residentes en Costa Rica aunque
sus rentas se generen en el exterior, debemos entender que
dicho artículo no está estableciendo una excepción a la lógica de
la imposición sobre la renta en Costa Rica, por lo que el criterio de
la territorialidad se mantiene. Tan grueso cambio de concepto
debería haberse explicitado en la ley; además, ni de una
interpretación histórica —las actas no evidencian ninguna
intención del legislador de que el artículo 100 subvirtiera el
criterio de la fuente territorial—, ni de una interpretación finalista
—la Ley del Mercado de Valores busca fomentar los fondos de
inversión a través de un tratamiento más favorable que el
régimen general de imposición sobre la renta— de lo cual deriva
semejante modificación del criterio de la fuente.
 Lo anterior se evidencia si razonamos al absurdo: con
la interpretación literal que proponen SABORÍO Y
MARTÍNEZ, tendríamos que llegar a la conclusión de que
el impuesto del 5% se aplicaría también a los fondos de
inversión constituidos y domiciliados en el extranjero y que
obtienen rentas de títulos valores extranjeros, pues no cabe
duda que tales fondos “no están sujetos” al impuesto de los
intereses del artículo 23c) LIR.
Por otra parte, las ganancias de capital, independientemente de si
son o no habituales, estarán gravadas al 5%, tipo impositivo que se
aplicará, según señala el párrafo tercero del artículo 100 de la Ley
Reguladora del Mercado de Valores, sobre la diferencia entre el valor de
enajenación y el valor registrado en la contabilidad a la fecha de dicha
transacción.524[4]
Sin embargo, contrario a esta tesis, el oficio DGT-80-08, del 4 de
febrero de 2008, pretende distinguir entre las ganancias de capital
habituales y las ganancias de capital en sentido estricto —trayendo a
colación la definición de estas, la cual se encuentra contenida en la primera
edición de esta obra y que hemos recogido también en la presente—, de
modo que la regla ya citada del tercer párrafo aplicaría únicamente a las
segundas, no a las habituales. Así, un fondo inmobiliario cuyo objeto es la
enajenación de condominios, villas, torres o cualquier activo que se haya
edificado en el fondo, realizaría ganancias de capital habituales (o
empresariales), no ganancias de capital en sentido estricto; por lo que le
aplicaría no el párrafo tercero sino el párrafo segundo, según el cual “la
base imponible será el monto total de la renta o los rendimientos
acreditados, compensados, percibidos o puestos a disposición del fondo de
inversión”.
Se trata, sin duda, de una verdadera distorsión interpretativa, por
dos claras razones: desde un punto de vista literal, resulta claro que la ley
utiliza la palabra “ganancia de capital”, de la misma manera que lo hace el
artículo 6, inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la renta, incluyendo en el
concepto tanto las habituales como las no habituales. Recordemos lo que
dice dicho inciso:
Las ganancias de capital obtenidas en virtud de traspasos de bienes
muebles e inmuebles, a cualquier título, siempre que los ingresos de
aquellas no constituyan una actividad habitual, en cuyo caso se deberá
tributar de acuerdo con las normas generales de la ley.

524[4] En ese sentido, los oficios DGT-179-06 y DGT-1713-06.

 Nótese que también son, para la ley, “ganancias de capital” las que
no constituyan una actividad habitual como “aquellas que constituyan una
actividad habitual”.
Desde un punto de vista del espíritu de la norma, es obvio que, por
su propia naturaleza, un fondo de inversión inmobiliaria normalmente
obtendrá ganancias de capital habituales, pues será precisamente su
finalidad y función típicas el conducir actividades empresariales que generen
tal tipo de ganancias. Por ello, resulta un contrasentido entender que el
párrafo tercero solo se puede referir a las ganancias de capital en sentido
estricto, esto es, las que se producen sin que medie ningún esfuerzo o
actividad del contribuyente.
Peor aun, el oficio de comentario lleva a la contradicción de que,
cuando se desarrolla una actividad empresarial o habitual, el gravamen
aplicaría sobre ingresos brutos, mientras que el impuesto sobre las
utilidades, que grava las actividades empresariales o habituales, aplica
sobre ingresos netos. Así, siendo un tratamiento especial o de favor el que
prevé el artículo 100 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores,
resultaría incongruente que el legislador hubiera querido penalizar las
actividades de los fondos inmobiliarios mediante el establecimiento de una
base bruta y no neta. Esta incongruencia se manifestaría arbitrariamente
según cada caso, al punto de que en algunos casos de margen de utilidad
baja más bien el tratamiento tributario sea más gravoso, en lugar de
favorable.
Mediante oficio DGT-600-2008, la Dirección General de Tributación
corrige el anterior criterio, entendiendo que
“…las ganancias generadas por la enajenación de activos, tales como,
condominios, villas, torres, o cualquier otro que se haya edificado en
el fondo, están sujetas el impuesto único y definitivo del cinco por
ciento (5%) establecido en el artículo 100 de la Ley Reguladora del
Mercado de Valores, cuya base impositiva será la establecida en el
párrafo tercero de dicho artículo, consistente en la diferencia entre el
valor de la enajenación y el valor registrado en la contabilidad a la
fecha de la transacción, compuesto por los costos necesarios
directamente relacionados e identificados con los bienes enajenados.”
Resulta interesante observar que la NIC 39 establece que los activos
y pasivos financieros deben ser registrados inicialmente por su valor
razonable más costos de transacción que sean directamente atribuibles a la
compra o emisión del mismo. Asimismo, indica que debe mantenerse esa
valoración a los valores razonables, esto es, se deben de registrar
ganancias y pérdidas no realizadas. El sistema de valoración a precios de
mercado introducido en el mercado bursátil costarricense que establece un
sistema de revaluación constante según valoración a precios de mercado es
consistente con esta norma contable. Recordemos que, al respecto, la
Directriz DGT- 20-02, en relación con el cálculo de ganancia de capital en
enajenación habitual de activos financieros sostuvo que no se admite
revaluación del valor de adquisición según valoración a precios de mercado,
pero se debe sumar si hay un descuento o prima, pues esto es parte del
rendimiento del título.
Ahora, si, como acabamos de ver, por disposición expresa del artículo
100 de la Ley del Mercado de Valores, el impuesto del 5% sobre las
ganancias de capital se aplica a la diferencia entre el valor de enajenación y
el valor registrado en la contabilidad a la fecha de dicha
transacción, surge la pregunta evidente: de acuerdo con la NIC 39, habría
que mantener la valoración de mercado, la cual se va traduciendo
constantemente en el valor registrado en la contabilidad. Habría
entonces que interpretar que, en el caso particular de los fondos de
inversión y por disposición expresa de la Ley del Mercado de Valores, hay
una remisión a las normas contables –dada la expresión “valor registrado
en la contabilidad”-, por lo que no aplicaría en este caso lo sostenido por la
DGT-20-02.

Por último, las rentas provenientes de los títulos de participación en

el fondo de inversión mismo, incluyendo las ganancias de capital525[5]
producto de su compra y venta posterior, gozan de exención total de todo
tributo. Fundamentalmente, esto implica que hay exención del impuesto
sobre la renta disponible previsto en la Ley 7092 y del impuesto de
utilidades para el caso en que la ganancia de capital fuera habitual.

525[5] En este sentido ver el oficio DGT-825-02, del 30 de setiembre de 2002, en que la Administración
considera que esas diferencias no afectan el cálculo de sus resultados fiscales, por estimar
fundamentalmente que se trata de diferencias generadas por una revaluación de activos financieros, no
prevista en la leyes reguladoras de la materia tributaria aplicable (Ley de Impuesto sobre la Renta, y
artículo 100 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores). La aplicación de valoración a precios de
mercado implica, para efectos fiscales, una revaluación no permitida por la legislación vigente, pues esas
disposiciones no son aplicables en materia tributaria. Por tanto, las variaciones o ganancias que se
presenten por la valoración a precios de mercado, no se encuentran gravadas. Y de la misma forma, las
pérdidas que se generen no serán o constituirán, gastos deducibles.
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