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ANEXO 1: DETERMINACIÓN DE LOS

ESTÁNDARES UNITARIOS

FUENTES DE PREDETERMINACIÓN
Existen tres métodos que pueden utilizarse en la determinación de los
estándares:
El método de la ingeniería.
El método de la experiencia histórica.
El método de la presupuestación o completo.

El Método de la Ingeniería

Los estándares obtenidos por medio de este procedimiento están basados


en el análisis de las especificaciones y características técnicas del producto.
Para lograr dichos estándares se recurre a datos de actividades anteriores,
convenientemente compilados por los técnicos e ingenieros de planta, y a
datos de investigaciones realizadas a tal efecto. Estas investigaciones suelen
ser por ejemplo estudios de tiempos y movimientos, de rendimiento de los
materiales, etc.
Acto seguido, se procede a convertir los datos recogidos en costos
estándares.

El método de la Experiencia Histórica

Este método, alternativo al de ingeniería, opera habitualmente con baja


erogación administrativa y es preferido cuando el costo estándar es
determinado por primera vez, con vista a su introducción experimental.
Para ello se procede a analizar los costos sobre la base de registros
confiables anteriores. Este procedimiento es técnicamente menos confiable
que el de la ingeniería, pero ahorra tiempo y dinero tanto en el cálculo como
en la puesta en marcha. Su implementación implica ciertos desajustes lógicos
derivadas de su misma naturaleza experimental.

El método de la Presupuestación o Completo

En éste método, los estándares se obtienen e través del análisis de la


relación existente entre los departamentos que componen la organización
formal.
Departamento de Ingeniería de Producto: Es el encargado de diseñar el
producto o servicio a prestar, asumiendo las responsabilidades de determinar
las especificaciones técnicas de materiales, procesos, operaciones y recursos
humanos necesarios.
Departamento de Compras: Gestiona la adquisición de bienes y servicios de
terceros, necesarios para fabricar un producto o prestar los propios servicios.
Departamento de Ingeniería de Procesos: Efectúa la programación de la
producción, así como la estandarización de tiempos, movimientos y rindes de
las máquinas, equipos, instalaciones y recursos humanos.
Departamento de Relaciones Industriales o Personal: Entiende en la
selección del personal de la empresa, y fija el nivel de las remuneraciones de
acuerdo a las directivas presupuestarias emanadas de la dirección superior.
Departamento de Contabilidad de Costos: Realiza la acumulación de datos,
tanto estándares como resultantes. Una de sus principales tareas consiste en
la preparación de los presupuestos de cargas fabriles a absorber en el
ejercicio, de conformidad a las previsiones de utilización de planta.

FIJACIÓN DE LOS ESTÁNDARES FÍSICOS Y


MONETARIOS
Para la realización de ésta tarea, suele prepararse una tarjeta de costo
estándar por cada producto o servicio que se comercialice. En dicho
documento se discriminan tanto las materias primas que deben incorporarse a
las distintas etapas que comprende la secuencia productiva, así como el costo
de conversión necesario.
A continuación, estudiaremos la técnica que es usual en la metodología
tradicional, para la fijación de los estándares de los tres elementos del costo.
La misma es presentada por Neuner1 en su obra, a la cual remitimos a quienes
deseen un mayor análisis.

Estándares de Materias Primas y Materiales Directos

Los costos estándar de éste elemento del costo son de dos tipos:
cantidad y precio.

Cantidad: Para fijar la cantidad, debemos tener en cuenta:


Cantidad básica, correspondiente a las especificaciones de materias primas
necesarios para elaborar una unidad de producto. Esto significa que las
especificaciones tendrán que contemplar necesariamente las mermas,
desperdicios, evaporaciones y desechos inevitables y normales en el proceso
fabril. A tal efecto suele establecerse un porcentaje estable y controlable de
desperdicios, mermas, etcétera y todo excedente con respecto a esos
porcentajes constituye una variación en la cantidad o uso de las materias
primas que debe considerarse ineficiencia.
Si hubiera más de una materia prima o material, debe confeccionarse un
listado estándar de materiales en el cual se informa acerca de la mezcla de
materias primas utilizables.
Cantidad de otros componentes directos de menor cuantía, cuantificables y
medibles al igual que los materiales principales (aditivos, matrices, moldes).
Material de empaque (cajas, etiquetas, fajas, etc.) que se identifican
directamente con el bien comercializable.

1
NEUNER. John J.W: Contabilidad de Costos. Editorial UTEHA, Mexico, 1.963
Precio: Según Neuner, los estándares de precios de los materiales los fija el
departamento de compras. Estos estándares pueden establecerse:
Calculando un promedio ponderado de los pedidos anteriores.
Calculando el precio medio de los pedidos recientes.
Previendo cambios probables, de acuerdo a métodos estadísticos o según la
opinión de un comité de compras.
Giménez2 por otro lado, dice que debemos tener presente las
disposiciones de la RT10, que son las que actualmente están en vigencia.
Según ésta norma, se aplica el modelo contable de valores corrientes, por lo
tanto el precio de las materias primas será aquel del momento del
relevamiento del costo (por lo general a fin de cada mes).

Estándares de Mano de Obra Directa

Al igual que los de materiales, los estándares de mano de obra directa


son de dos tipos: cantidad y precio o tarifa.

Cantidad: La determinación del tiempo de mano de obra por unidad, puede


resultar del:
Cálculo técnico de ingeniería, basado en estudios de tiempos y movimientos
del operario, cuadrilla o equipo.
Cálculo mediante la realización de pruebas piloto.
Cálculo promedio de las hojas de costos anteriores.

Costo o Tarifa: Según Neuner, para la fijación del costo de la mano de obra
debemos tener en cuenta el método usado para el pago de los jornales.
Pueden utilizarse sistemas de salario por hora o por pieza, y desde otro punto
de vista pueden usarse sistemas de incentivos.
La tarifa por pieza o sea el pago uniforme por cada unidad terminada,
representa la situación mas sencilla para la fijación del estándar. Puesto que
la tarifa pagada no varía, no es posible que existan variaciones en el costo de
la mano de obra por el precio.
La tarifa horaria plantea los mismos problemas que el costo de los materiales,
puede basarse en un estudio de la experiencia anterior, pueden usarse
promedios ponderados, medianas u otros datos representativos.
El uso de sistemas de incentivos o de primas como el Gantt, el Halsey,
etcétera, plantean el problema de si la prima debe ser considerada o no como
un costo de la mano de obra directa.
Giménez dice, que al igual que en el caso de materia prima, debemos
tener en cuenta las disposiciones de la RT103, y conforme al modelo de
valores corrientes debe considerarse el costo de reposición (tarifa vigente) al
momento en que se efectúa cada medición.

Estándares de Costos Indirectos de Fabricación

2
GIMÉNEZ, Carlos M. y colaboradores: Tratado de Costos. Editorial Macchi.
3
FACPCE (Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas):
Resolución Técnica Nº 10, Normas Contables Profesionales.
Los estándares de éste tercer elemento del costo son mucho mas
difíciles de fijar que los de materiales y mano de obra. Esto se debe al
carácter heterogéneo e indirecto de los componentes de éste tercer
elemento. En conjunto, los gastos de fabricación no varían de una manera
definida:
Algunos costos pueden considerarse como variables, ya que tienden a
acompañar los incrementos o decrementos de la producción; es decir que el
costo por unidad tiende a permanecer constante. Son algunos ejemplos la
energía, los materiales indirectos, el gas, etc.
Otros costos son casi exactamente fijos, ya que durante un determinado
lapso tienden a no fluctuar ante el incremento o decremento de los niveles de
producción. Son ejemplos las amortizaciones calculadas en línea recta, los
alquileres, el impuesto inmobiliario, etc. La existencia de estos costos hace
que los costos unitarios fluctúen mucho para los diferentes niveles de
producción.
Entre ambos extremos existen otras partidas que pueden catalogarse
como costos mixtos, ya que poseen componentes tanto fijos como variables.
Pueden dividirse en sus dos grupos tradicionales:
Costos semifijos: son aquellos costos mixtos cuya parte preferente es fija,
por lo cual tienden a variar en forma escalonada aunque lenta. Ejemplos: los
costos de supervisión, de control de ausentismo, de transporte interno de
fábrica.
Costos semivariables: son aquellos costos mixtos que tienen también una
parte fija, pero su componente preferente es variable y con tendencia a
acompañar linealmente el incremento o decremento de los niveles de
producción. Ejemplos: la luz, el gas, el teléfono. En ellos la parte fija está
dada por el importe que se paga a nivel cero de actividad.
Esta complejidad en la composición de los costos indirectos de
fabricación es la que hace difícil la tarea de fijación de los estándares. Por tal
motivo tampoco se los carga directamente a la orden o proceso respectivo,
sino que se los concentra en los departamentos que los originan para luego
cargarlos por medio de cuotas.

Cuotas de Costos Indirectos de Fabricación

Hemos visto que para aplicar las cargas fabriles al costo de los productos
utilizamos cuotas. La división en cuota fija y variable es imprescindible en el
momento de efectuar el análisis de las variaciones, a los efectos de poder
determinar cuales han sido los costos aplicados y cuales los absorbidos.

1- Cuota de Carga Fabril Variable.

Para la determinación de la cuota de Carga Fabril Variable se aplica la


siguiente fórmula:

Carga Fabril Variable Presupuestada del período, para el departamento


---------------------------------------------------------------------------------------------
Nivel de Actividad Previsto
El nivel de actividad previsto (base de la cuota) puede estar expresado
en distintas unidades de medida:
Unidades físicas.
Pueden ser medidas especiales: kw/h, h/hombre, h/máquina.
Puede expresarse en valores monetarios: costo del material directo, o costo
de la mano de obra directa.

2- Cuota de Carga Fabril Fija.

La fijación del estándar de los costos indirectos de fabricación, agrega, a


su natural heterogeneidad, la incógnita acerca de la utilización de la
capacidad instalada. Ello depende mucho del nivel de ventas esperado, de la
política de la empresa en cuanto a los inventarios de materiales y productos
terminados, etcétera. Estas situaciones escapan a la pura determinación del
sector fabril, siendo incumbencia de la dirección superior.
Entonces, la cuota de carga fabril fija se determina previendo para el
período presupuestado, que el denominador de la formula (elemento físico),
acerque un volumen de producción que permita cubrir las expectativas de la
alta gerencia:
Ventas esperadas posibles a alcanzar.
Nivel deseado de inventarios tanto de productos terminados, como de
productos en proceso y materias primas.
La fórmula a aplicar es la siguiente:

Carga Fabril Fija Presupuestada del período, para el departamento


---------------------------------------------------------------------------------------
Nivel de Actividad Previsto

Al igual que la cuota de carga fabril variable, en la cuota fija el nivel de


actividad previsto (base de la cuota) puede estar expresado en distintas
unidades de medida:
Unidades físicas.
Pueden ser medidas especiales: kw/h, h/hombre, h/máquina.
Puede expresarse en valores monetarios: costo del material directo, o costo
de la mano de obra directa.

CAPACIDAD DE PLANTA
En la presupuestación de los costos fijos por la metodología tradicional
de costeo por absorción, ha sido usual definir dos capacidades y tres niveles
de actividad posibles (recordando que capacidad es la aptitud para producir
que tiene la empresa, y nivel de actividad es el grado de aprovechamiento de
esa capacidad). López Couceiro4 y Osorio5 distinguen claramente:

Capacidad máxima teórica

4
LOPEZ COUCEIRO, Edmundo: Metodologías de Costeo. Ediciones Macchi.
5
OSORIO, Oscar: La capacidad de producción y los Costos. Ediciones Macchi.
Es el volumen de producción que podría alcanzar un centro fabril si
trabajara sin restricción alguna. Es una situación que difícilmente pueda
mantenerse en condiciones de mercado y trabajo sostenido.
El concepto de capacidad máxima teórica es puramente físico; se refiere
a las maquinarias y al equipo disponible y se opone al concepto de capacidad
operativa (conjunto de elementos físicos, económicos, financieros y
humanos), que imponen una serie de limitaciones a esa capacidad.

Capacidad Máxima Práctica

La capacidad máxima práctica o capacidad normal está representada por


un estándar al que se llega si se restan de la capacidad máxima teórica los
naturales tiempos muertos provocados por reparaciones, mantenimiento
preventivo, períodos de descanso de los obreros, etc. No es un estado
excesivo, sino el umbral mas alto a que puede trabajar un centro fabril, sin
someter a un esfuerzo excesivo a los operarios y equipos.
La fijación de la capacidad máxima práctica es propia del ingeniero
industrial, pero suele representar alrededor del 80% de la capacidad máxima
teórica.
Dentro de la capacidad máxima práctica, tendremos los tres niveles de
aprovechamiento de esa capacidad.

Nivel de actividad Normal o de Largo Plazo

Considera que se podrá aprovechar un porcentaje razonablemente alto


de la capacidad máxima práctica. Este nivel de actividad implica no absorber
una parte de los costos fijos que será necesario considerar como resultado
negativo del período.

Nivel de actividad Previsto o Corto Plazo

Corresponde a un aprovechamiento de la capacidad instalada algo menor


al normal o de largo plazo; y se entiende que permitirá satisfacer la demanda
del ejercicio económico presupuestado. Permite absorber una parte mayor de
los C.F. que el nivel anterior.

Nivel de actividad Real o Resultante

Corresponde a lo efectivamente ejecutado en el ejercicio, que podrá ser


igual, mayor o menor que el nivel de actividad previsto.

Gráficamente, los conceptos anteriores pueden representarse así:


CAPACIDAD OCIOSA
Suele denominarse capacidad ociosa a la capacidad de producción no
utilizada, o sea aquella porción de los factores fijos no usada en la
producción. Es también común definirla como la diferencia entre la capacidad
máxima práctica y la producción realmente efectuada.
Pero ese concepto ex post, que relaciona producción que podría haberse
logrado con producción efectivamente realizada, es lo que se denomina
capacidad ociosa total, la cual a su vez puede dividirse en dos partes, según
el momento en que se conozca su aparición.

Capacidad Ociosa Anticipada, Planeada o


Presupuestada

Es la que se conoce y define en el momento en que se fija el nivel de


actividad al que se prevé operar, y que resulta ser aquella parte de la
capacidad de producción que se resuelve no utilizar, en el momento de dicha
fijación.

Capacidad Ociosa no Anticipada u Operativa

Demás está decir que la realidad puede diferir de los propósitos que
llevaron a fijar un determinado nivel de actividad; por lo tanto como
consecuencia de la diferencia entre el nivel de actividad realmente alcanzado
y el nivel de actividad previsto, surge un nuevo desaprovechamiento de los
factores fijos de producción. Esta ociosidad se llama capacidad ociosa
operativa.

Composición de la Capacidad Ociosa Total

Definamos primero la simbología que utilizaremos:

CMP: capacidad máxima práctica.


nap: nivel de actividad previsto.
nar: nivel de actividad real.
nan: nivel de actividad normal.
COT: capacidad ociosa total.
COO: capacidad ociosa operativa.
COA: capacidad ociosa anticipada.
COAnan: capacidad ociosa anticipada a nivel de actividad normal.
COAnap: capacidad ociosa anticipada a nivel de actividad previsto.

En primer lugar sabemos que la capacidad ociosa total será:

COT = CMP - nap

Pero también sabemos que cuando se está definiendo el nivel de


actividad previsto, se está dejando una parte de los factores fijos de
producción sin utilizar, o sea que se está definiendo una capacidad ociosa
anticipada:

COA = CMP - nap

Pero existiendo dos criterios para definir el nivel de actividad previsto


(que son el nivel de actividad normal y el esperado o de corto plazo), la
capacidad ociosa anticipada variará según el criterio elegido. Si bien puede
ocurrir excepcionalmente lo contrario, el nivel de actividad normal será
mayor que el nivel de actividad previsto, con lo cual:

COAnan < COAnap


Luego:
CMP - nan < CMP - nap

con lo cual la ociosidad anticipada será menor en el primer caso. Pero en


cualquiera de los dos casos, la COA será siempre positiva y excepcionalmente
nula, pues:

CMP > nap, y excepcionalmente CMP = nap

En cuanto a la capacidad ociosa operativa, sabemos que:

COO = nap - nar

Pero en éste caso el volumen real de operación podrá ser con respecto al
previsto:

nap < nar


nap > nar
nap = nar

y en consecuencia tendremos:

para nap > nar : COO > 0 (positiva)


para nap = nar : COO = 0 (nula)
para nap < nar : COO < 0 (negativa)
En el primer caso (el mas común), dejarán de aprovecharse parte de los
factores fijos operativos, en el segundo se aprovecharán en su totalidad,
mientras que en el tercer caso se logrará un mejor aprovechamiento de los
factores fijos operativos.

Por otra parte si COT = COA + COO, entonces:

para nap > nar : resultará COT > COA


para nap = nar : resultará COT = COA
para nap < nar : resultará COT < COA

Conclusión

Los costos estándares basados en la capacidad máxima teórica no


pueden ser aplicados en nuestro país, siendo quizá mas factibles en aquellos
países altamente industrializados, donde la lucha competitiva es tan tenaz
que justifica destacar al máximo todo tipo de ineficiencias para intentar
combatirlas.
Por ello resulta necesario considerar a la capacidad máxima práctica a
los efectos de la determinación de la cuota de carga fabril, pudiendo tomar
el nivel de actividad previsto (C.P.) o el normal (L.P.).

PERIODO DE VIGENCIA DE LOS ESTÁNDARES.


VALUACIÓN A PRECIO DE REPOSICIÓN
Según Giménez, a nivel de cantidades o medidas físicas (estándares
físicos), los estándares fijados debieran ser prácticamente inamovibles.
Solo cabría proceder a su revisión cuando el avance tecnológico o la
naturaleza del producto cambien de manera tal, que las especificaciones
caigan en desuso o se hallen manifiestamente desactualizadas.
En lo que respecta a los estándares monetarios, la técnica tiende a
adaptarse al modelo contable de valores corrientes. Ello implica considerar el
valor de reposición en condiciones de pago contado.
De ésta manera, al considerar el modelo contable mencionado, habrán
de reconocerse resultados por exposición a la inflación y resultados por
tenencia.
En virtud de ello, el costo estándar de un producto coincidirá con su
costo de reposición a un momento dado. A tales costos de reposición deben
valuarse también los inventarios de materias primas de cada mes, productos
en proceso y productos terminados.
Los valores corrientes deben considerarse en su condición de contado, es
decir, depurados del interés explícito si lo tuvieran. Dichos valores podrán
obtenerse de las cotizaciones de los proveedores, o en ausencia de ellos,
tomar el valor de la última compra ajustada por inflación
Al coincidir el estándar monetario del producto con el costo de
reposición al final del mes, el análisis de las variaciones suelen restringirse al
nivel de: cantidad de materiales, eficiencia de la mano de obra y volumen y
eficiencia de los costos indirectos de fabricación.
Esto es así porque las variaciones en los precios tienden a anularse al
prácticamente coincidir el costo estándar con el resultante.

PRESUPUESTO FLEXIBLE
Para la preparación de los costos predeterminados es necesario contar
con un presupuesto previo. El mas utilizado es el presupuesto flexible, que
establece en términos de estándares, las cifras de gastos de fabricación para
distintos niveles de actividad. Este presupuesto flexible es el que permite
calcular las cuotas estándar de costos indirectos de fabricación.
La estimación se realiza por departamentos clasificando los gastos por
variabilidad.

Presupuesto Flexible de Departamento:.............. Mes: .................


C.I.F
Concepto del Nivel de Actividad
Costo 70% 80% 90% 100% 110%
FIJOS:
Alquileres
Seguros
Amortizaciones
Impuestos
Dirección Gral.
Otros.
SUBTOTAL
VARIABLES:
Energía
Eléctrica.
Fuerza Motriz
Combustibles
Lubricantes
M.O.I
Materiales Ind.
SUBTOTAL
TOTAL GRAL.
CUOTA STD.