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ARTICULO DOCTRINAL

José María Bengochea Sala. Enero/Febrero 2017


Arrendamiento de bienes inmuebles (persona física): diferencias sustanciales en el
tratamiento fiscal según se califique como actividad económica o como rendimientos de
capital inmobiliario
Artículo publicado en Actum Fiscal nº 120. Enero/Febrero 2017
José María Bengochea Sala
Economista
SUMARIO
1.Introducción.
2.Esquema general de las principales diferencias en el tratamiento fiscal.
3.Definición de rendimientos de capital inmobiliario y de actividad económica.
4.Determinación del rendimiento neto.
4.1.
Ingresos íntegros.
4.1.1.
A) Rendimientos de capital inmobiliario.
4.1.1.1.
Rendimiento neto en caso de parentesco.
4.1.2.
B) Rendimientos de actividad económica.
4.2.
Gastos deducibles.
4.2.1.
Intereses y gastos de financiación y conservación y reparación:
4.2.1.1.
Intereses y gastos de financiación.
A) Rendimientos de capital inmobiliario.
B) Rendimientos de actividad económica.
4.2.1.2.
Gastos de conservación y reparación.
Ejemplo.
4.2.2.
Amortización de inmuebles arrendados.
A) Rendimientos de capital inmobiliario.
- Régimen transitorio.
B) Rendimientos de actividades económicas.
b1) • Efectividad de la amortización.
b2) • Elementos patrimoniales usados.
• Libertad de amortización.
• Tabla de amortización específica en la modalidad simplificada del método de estimación directa.
4.2.2.1.
Recapitulación de las distintas tablas de amortización.
4.2.3.
Saldos de dudoso cobro.
4.2.4.
Peculiaridad de gastos fiscalmente deducibles en el método de estimación directa simplificada.
5.Reducciones sobre el rendimiento neto.
5.1.
Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a viviendas.
5.2.
Reducción por rendimientos irregulares.
5.3.
Reducción de cuantías fijas.
5.3.1.
Cuando se cumplan los requisitos indicados en apdo. 5.3.1.2.
5.3.1.1.
Límite de la reducción.
5.3.1.2.
Requisitos para optar a las reducciones de cuantía fija.
5.3.2.
Cuando no se cumplan los requisitos indicados en apdo. 5.3.1.2.
5.3.2.1.
Precisiones.
5.3.2.2.
Límite de esta reducción.
5.4.
Reducción por inicio de actividad.

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5.4.1.
Contenido de la reducción.
5.4.2.
Requisitos exigidos.
5.4.3.
Límites para la aplicación de la reducción.
6.Esquemas de determinación del rendimiento neto definitivo.
6.1.
Ejemplo.
7.Ganancias y pérdidas de patrimonio derivadas por la transmisión de inmuebles.
7.1.
A) Contexto de los rendimientos de capital inmobiliario.
7.1.1.
Contenido del régimen transitorio.
7.1.2.
Régimen general.
7.2.
B) Contexto de los rendimientos de actividad económica.
7.3.
Ejemplo.
8.Conclusión.
1. INTRODUCCIÓN
En el presente artículo vamos a poner de manifiesto las grandes diferencias existentes en el tratamiento fiscal de una misma actividad
llevada a cabo por una persona física, el «arrendamiento de bienes inmuebles», según que de la misma se deriven rendimientos de capital
inmobiliario o rendimientos de actividades económicas o empresariales.
Dichas diferencias sustanciales se ponen de manifiesto en el tratamiento de determinados gastos deducibles, en la limitación de
algunos de ellos, en la determinación del rendimiento neto, en las reducciones sobre el rendimiento neto previo para el cálculo del
rendimiento neto definitivo, en la aplicación o no del régimen transitorio en el supuesto de transmisión del inmueble arrendado, etc.
Este distinto tratamiento fiscal debe ser conocido por el contribuyente para obrar en consecuencia, ya que, como se indica en el apdo.
3, la diferencia entre «estar» como actividad económica o «estar» en el contexto de los «rendimientos del capital inmobiliario» es muy
tenue y, por ello, en algunos supuestos con una reducida infraestructura empresarial, el contribuyente podría optar por «encauzar» su
actividad de «arrendamiento de bienes inmuebles» por una u otra opción: que los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles
tenga la calificación de actividad económica o la calificación de rendimientos de capital inmobiliario.
2. ESQUEMA GENERAL DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS EN EL
TRATAMIENTO FISCAL
Sistematicemos en el siguiente cuadro las principales diferencias en el tratamiento fiscal del arrendamiento de inmuebles, según que
de dicha actividad se deriven rendimientos de capital inmobiliario o rendimientos de actividades económicas.
ARRENDAMIENTO DE BIENES TRATAMIENTO FISCAL
INMUEBLES A) RENDIMIENTOS DE CAPITAL B) RENDIMIENTOS DE
INMOBILIARIO ACTIVIDADES ECONÓMICAS
(estimación directa)
4. DETERMINACION DEL
RENDIMIENTO NETO:
4.1. Rendimientos íntegros. Importe del arrendamiento. Importe del arrendamiento.
4.1.1. Rendimiento mínimo en caso de Ha lugar (reglas de imputación de rentas No ha lugar.
parentesco. inmobiliarias).
4.2. Gastos deducibles.
4.2.1. Intereses y conservación y Límite: importe de los rendimientos No existe ningún límite.
reparación. íntegros.
4.2.2. Amortización inmueble. 3% sobre el mayor de: Hay que diferenciar:
- Valor catastral, sin incluir valor del • Estimación directa normal: tablas del
suelo. IS: coef. lineal máximo el 2%; período años
- Coste de adquisición (incluyendo máximo 100.
gastos y tributos inherentes), sin incluir la • Estimación directa simplificada: tabla
parte proporcional del suelo (ver ejemplo en específica: coef. lineal máximo, 3%; período
el apdo. 6.1). máximo 68 años.
Además, y en concepto de No ha lugar al régimen transitorio
compensación, el importe que corresponda indicado en el apdo. 4.2.2.
a la amortización del inmueble para los
contratos de arrendamiento anteriores a
09-5-1985 que no tengan derecho a la

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revisión de la renta del contrato (L 29/1994
disp.trans.2ª.11.7ª).
4.2.3. Saldos de dudoso cobro. Saldos de dudoso cobro. Equivaldría a «pérdidas por deterioro
de los créditos derivados de las posibles
insolvencias de los deudores».
4.2.4. Peculiaridad en gastos fiscalmente No ha lugar. Sí ha lugar. Aplicación del 5% sobre
deducibles en el método de estimación rendimiento neto positivo en concepto de
directa simplificada. provisiones y gastos de difícil justificación.
Límite 2.000 euros.
5. REDUCCIÓN SOBRE EL
RENDIMIENTO NETO:
5.1. Por arrendamiento de inmuebles 60% s/rendimiento neto. No ha lugar.
destinados a vivienda.
5.2. Por rendimientos irregulares: • 30% sobre rendimientos netos • 30% sobre rendimientos netos
• Período de generación superior a 2 «irregulares». «irregulares».
años. • Cuantía máxima sobre la que se aplica: • Cuantía máxima sobre la que se aplica:
300.000 euros. 300.000 euros.
• Siempre que se imputen en un único • Siempre que se apliquen en un único
período impositivo. período impositivo.
5.2. Por obtenerlos de forma • 30% sobre rendimientos netos • 30% sobre rendimientos netos
notoriamente irregular. «irregulares». «irregulares».
• Cuantía máxima sobre la que se aplica: • Cuantía máxima sobre la que se aplica:
300.000 euros. 300.000 euros.
• Siempre que se imputen en un único • Siempre que se apliquen en un único
período impositivo. período impositivo.
• Se consideran exclusivamente los • Se consideran exclusivamente las
siguientes: siguientes:
- Los importes obtenidos por el traspaso - Subvenciones de capital para la
o la cesión del contrato de arrendamiento de adquisición de elementos del inmovilizado
locales de negocio. no amortizables.
- Las indemnizaciones percibidas del - Premios literarios, artísticos o
arrendatario, subarrendatario o cesionario científicos que no gocen de exención en el
por daños o desperfectos en el inmueble. IRPF. No se consideran premios, a estos
- Los importes obtenidos por la efectos, las contraprestaciones económicas
constitución o cesión de derechos de uso o derivadas de la cesión de derechos de
disfrute de carácter vitalicio. propiedad intelectual o industrial o que
sustituyan a éstos.
- Indemnizaciones y ayudas por cese de
actividad.
- Las indemnizaciones percibidas en
sustitución de derechos económicos de
duración indefinida.
5.3. De cuantías fijas sobre el No ha lugar. Sí ha lugar.
rendimiento neto.
5.4. Por inicio de actividad. No ha lugar. Sí ha lugar.
7. TRANSMISIÓN DE INMUEBLES: Sí ha lugar, en su caso, con limitaciones No ha lugar, al estar el inmueble afecto
aplicación del régimen transitorio (LIRPF a partir del 01-1-2015. a una actividad económica.
disp.adic.9ª).
3. DEFINICIÓN DE RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO Y DE
ACTIVIDAD ECONÓMICA
Veamos cómo define la normativa del IRPF a los rendimientos del capital inmobiliario y a los rendimientos de las actividades
económicas:
La LIRPF art.22 establece que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario (es decir, procedentes de la
titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos que recaigan sobre ellos) todos los que se deriven del arrendamiento o
de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

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Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario
o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA o, en
su caso, el IGIC.
La LIRPF art.27.1 define los rendimientos íntegros de una actividad económica como aquellos que, procediendo del trabajo personal
y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de
los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes y servicios.
Por su parte, la LIRPF art.27.2 establece que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial únicamente si
para el desempeño de la actividad se tiene, al menos, una persona empleada con contrato laboral a jornada completa (hasta el 31-12-2014
se exigía, además, contar, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de los inmuebles arrendados).
Por ello, cuando dicha actividad no cuente con ninguna persona empleada o, teniéndola, no tiene contrato laboral a jornada completa,
las rentas correspondientes deben calificarse de rendimientos de capital inmobiliario (DGT CV 17-4-06 ; DGT CV 29-6-06 ).
Aunque del contenido de la normativa del IRPF indicada anteriormente parece clara la delimitación del arrendamiento como una
actividad económica o empresarial o como una actividad que estaría en el contexto del rendimiento de capital inmobiliario, la realidad
es que esta distinción no es tan sencilla en algunos supuestos, tal y como ha puesto de manifiesto numerosas sentencias del Tribunal
Supremo, Audiencia Nacional, TEAC, DGT, etc. Para un análisis exhaustivo, ver Memento Fiscal 2017 nº 870 s. y nº 1335 s.
En este artículo destacamos algunas de dichas sentencias y consultas:
- Se ha considerado que la concurrencia de las circunstancias relativas a local y persona contratada (a partir del 01-1-2015, solo el
relativo a persona contratada) para considerar que existe una actividad económica implican una presunción iuris tantum del ejercicio
de la actividad, pues si no hay, por ejemplo, una carga de trabajo necesaria y suficiente para disponer de dichos elementos (a partir del
01-1-2015, sólo la persona empleada), su concurrencia puede calificarse de innecesaria para obtener los ingresos. Se trata de requisitos
materiales y no meramente formales, no siendo suficiente la concurrencia formal de dichos requisitos para que se considere que hay
actividad económica. Se trataría de requisitos mínimos, pero no necesariamente suficientes (TEAC 14-9-06; 07-4-10).
- Si para la actividad de arrendamiento de inmuebles se cuenta con una persona contratada a tiempo parcial, pero el Juzgado de
lo Social declara que debe entenderse que la persona empleada lo estaba a tiempo completo, el arrendamiento debe calificarse como
actividad económica y no como rendimientos de capital inmobiliario, por lo que se debe regularizar la declaración del IRPF presentada ().
- El Tribunal Supremo considera que la normativa del IRPF establece un instrumento para delimitar la actividad empresarial de
arrendamiento de inmuebles, pero ello no impide que por otros medios distintos de los indicados se llegue a la conclusión de existencia de
actividad económica (TS 02-2-12). Querer reducir la actividad empresarial a la exigencia de tener empleados (y local hasta el 31-12-2014)
no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato
a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio (TS 08-10-12).
En términos parecidos, AN 28-2-13 y TEAC 28-5-13.
4. DETERMINACION DEL RENDIMIENTO NETO
El rendimiento neto (que podríamos llamar previo) del arrendamiento de un inmueble, tanto en el contexto del capital inmobiliario,
como en el de actividades económicas, viene determinado por la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos necesarios deducibles
para su obtención.
Pues bien, tanto respecto a los ingresos o rendimientos íntegros, como en los gastos deducibles, existen diferencias en el tratamiento
fiscal según que el arrendamiento de inmuebles tenga la calificación de rendimiento de capital inmobiliario o de actividad económica.
4.1. Ingresos íntegros
4.1.1. A) Rendimientos de capital inmobiliario (LIRPF art.22)
En el supuesto de que el arrendamiento de inmuebles genere rendimientos de capital inmobiliario, se computan como rendimientos
o ingresos íntegros el importe que, por todos los conceptos, se reciba del arrendatario y subarrendatario, incluido, en su caso, el
correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble (por ejemplo, mobiliario y enseres) y excluido el IVA o, en su caso,
el IGIC.
4.1.1.1. Rendimiento neto en caso de parentesco (LIRPF art.24)
Cuando el contribuyente arrendador y la persona a la cual se arrienda (arrendataria) o cede el inmueble sean cónyuge o pariente
hasta el tercer grado, por consanguinidad o por afinidad, el rendimiento neto del capital inmobiliario computable (una vez aplicadas, en
su caso, las reducciones de los apdos. 5.1 y 5.2) no podrá ser inferior al que resultaría de aplicar el 2% ó el 1,1% al valor catastral del
inmueble o, en general, al que resultaría de aplicar las reglas propias de la imputación de rentas inmobiliarias.
- Si en vez de arrendarse el inmueble al pariente de hasta tercer grado, se le hace una cesión gratuita, nos encontraríamos ante las
siguientes dos circunstancias:
- Si el contribuyente no pudiera probar la cesión gratuita, se aplicaría la presunción de onerosidad, por lo que la cesión se entendería
realizada por los valores de mercado, es decir, se imputaría como rendimientos del capital inmobiliario, los de mercado. De estos
rendimientos se podrían restar todos los gastos necesarios (con la limitación indicada en los apdos. 4.2.1.1 y 4.2.1.2). Y el rendimiento
neto así resultante, al haber parentesco dentro del tercer grado, no podría ser inferior al 2% ó 1,1% del valor catastral del inmueble.
- Si, por el contrario, el contribuyente puede probar la cesión gratuita, quedaría destruida la presunción de onerosidad y, por ello,
el rendimiento neto sería, directamente, el que correspondería aplicando las normas de imputación de rentas inmobiliarias (DGT CV
06-3-15 ; CV 16-4-15 ; CV 01-7-15 ).
4.1.2. B) Rendimientos de actividad económica (LIRPF art.28.1 y 4)

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El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del IS, sin perjuicio de las reglas especiales
indicadas en el apdo. 4.2.4.
En relación con los ingresos, hay que destacar que la LIRPF atiende al valor normal de mercado de los bienes y servicios objeto de
la actividad cedidos a terceros de forma gratuita, o por precio notoriamente inferior al valor normal de mercado, así como los destinados
al uso o consumo propio. Es decir, la LIRPF exige la aplicación de una presunción legal de onerosidad.
En la determinación del rendimiento neto en caso de parentesco hasta el tercer grado, no existe ninguna alusión a un rendimiento
mínimo derivado de las reglas de imputación de rentas inmobiliarias, tal y como se ha indicado para el supuesto de que el arrendamiento
de bienes inmuebles tuviera la calificación de rendimientos de capital inmobiliario (apdo. 4.1.1.1).
4.2. Gastos deducibles
En relación con esta materia podemos decir que, en general, tanto en el contexto del capital inmobiliario, como en el de la
actividad económica, para determinar el rendimiento neto del «arrendamiento de bienes inmuebles» se resta, de los rendimientos
íntegros percibidos, los gastos necesarios para su obtención. Pero la LIRPF establece muchas diferencias en alguno de estos gastos
deducibles según que dichos arrendamientos de bienes inmuebles se califiquen como actividad económica o como rendimientos de
capital inmobiliario. Destaquemos las diferencias más notables.
4.2.1. Intereses y gastos de financiación y conservación y reparación
4.2.1.1. Intereses y gastos de financiación
A) Rendimientos de capital inmobiliario (LIRPF art.23.1.a.1º; RIRPF art.13.a)
Son gastos deducibles los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del inmueble, derecho o facultad de uso
o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, siempre que, efectivamente, sean a cargo del propietario
o titular del derecho real.
A diferencia de lo que ocurre en el apartado B), estos gastos, junto con los de conservación y reparación (apdo. 4.2.1.2), no pueden
exceder conjuntamente, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos (ver ejemplo del apdo. 4.2.1.2).
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes con este mismo límite.
B) Rendimientos de actividad económica
Se incluyen todos los gastos derivados de la utilización de recursos financieros ajenos, para la financiación de las actividades de la
empresa o de sus elementos de activo.
Entre otros, tienen la consideración los siguientes:
- Gastos de descuento de efectos y de financiación de los créditos de funcionamiento de la empresa.
- Recargos por aplazamiento de pago de deudas correspondientes a la actividad.
- Intereses correspondientes a aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias, siempre que estén directamente relacionados
con la actividad y correspondan al ejercicio.
Limitación de los gastos financieros:
1) No existe la limitación de estos gastos, conjuntamente con los gastos de conservación y reparación, que indicamos en el apartado
A).
2) Por el contrario, sí existe limitación para los gastos financieros netos que superen 1.000.000 euros (LIS art.16).
Se establece un límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio a la deducibilidad de los gastos financieros netos cuyo importe
supere 1.000.000 euros.
4.2.1.2. Gastos de conservación y reparación (LIRPF art.23.1.a.1º; RIRPF art.13.a)
En ambos supuestos (capital inmobiliario y actividades económicas) tienen el mismo contenido, pero así como en el ámbito de las
actividades económicas no existe limitación alguna, en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario estos gastos, junto con los
gastos de intereses y gastos financieros, no pueden exceder conjuntamente, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos
íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes con este mismo límite.
Ejemplo:
La Sra. PS tiene arrendado un inmueble, siendo su contrato de arrendamiento de fecha 01-4-1985, sin tener derecho a la revisión de la
renta del contrato, teniendo una persona empleada con contrato laboral a jornada completa en el primer semestre de 2016, considerándose
en este período de tiempo que efectúa una actividad empresarial. El 30-6-2016 despide a la persona empleada, continuando con la misma
actividad arrendadora. Sus ingresos íntegros y gastos deducibles en el ejercicio 2016 son los siguientes (se reparten exactamente al 50%
en cada uno de los semestres, excepto los gastos de personal):
- Ingresos íntegros 13.200 euros
- Gastos deducibles:
• Intereses de capitales ajenos 10.800 euros
• Conservación y reparación 4.600 euros
• Gastos de personal 300 euros
• Otros gastos deducibles 200 euros

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Determinar el rendimiento neto antes de las correspondientes reducciones (apdo. 5), conociéndose que, en cuanto a la amortización,
se aplica el coeficiente lineal máximo y que el precio de adquisición del inmueble, superior al valor catastral, asciende a 120.000 euros,
correspondiendo al suelo un 30%. La Sra. PS está acogida a la modalidad normal del método de estimación directa.
Solución:
Como el arrendamiento de inmuebles únicamente tiene la calificación de actividad económica cuando la misma se lleve a cabo, al
menos, con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa (apdo. 3), en este supuesto habrá que desglosar la actividad
anual en dos partes claramente diferenciadas, dadas las diferencias en la determinación del rendimiento neto de la actividad:
- Primer semestre: la actividad se lleva a cabo como actividad empresarial.
- Segundo semestre: la actividad se lleva a cabo en el contexto de los rendimientos del capital inmobiliario.
1º semestre 2016: 2º semestre 2016:
actividad económica rendimientos de capital
inmobiliario
Ingresos íntegros 6.600 6.600
A deducir:
• Intereses de capitales ajenos. 5.400 5.400 (3)
• Conservación y reparación. 2.300 2.300 # 1.200 (3)
• Amortización. 840 (1) 1.260 (2)
• Compensación por contratos de arrendamientos anteriores a No ha lugar 1.260 (4)
09-5-1985.
• Gastos de personal. 300
Otros gastos deducibles. 100 100
Rendimiento neto (con anterioridad a las reducciones que -2.340 -2.620
correspondan -apdo. 5-).
(1) 50% {2% (70% 120.000)} = 840 (ver apdo. 4.2.2).
(2) 50% {3% (70% 120.000)} = 1.260 (ver apdo. 4.2.2).
(3) El importe total a deducir por la suma acumulada de los intereses de capitales ajenos en la adquisición o mejora del inmueble
(5.400 €) y los gastos de conservación y reparación del mismo (2.300 €) tienen el límite del importe de los rendimientos íntegros
obtenidos por el citado inmueble (6.600 €). El exceso (5.400 + 2.300) - 6.600 = 1.100 euros, pueden deducirse en los cuatro ejercicios
siguientes (2017 a 2020), siempre que se respete, en cada uno de dichos ejercicios, el límite del importe de los rendimientos íntegros
percibidos por el arrendamiento del inmueble (apdo. 4.2.1.1 y 4.2.1.2).
(4) Al cumplirse las circunstancias indicadas en el apdo. 4.2.2, se incluye, adicionalmente, como gasto deducible mientras subsista
esta situación, y en concepto de compensación, la cantidad que corresponda a la amortización del inmueble.
Con este sencillo ejemplo se pone de manifiesto el distinto tratamiento fiscal de los gastos deducibles según que la actividad del
arrendamiento del inmueble se califique como actividad empresarial o como rendimiento de capital inmobiliario.
4.2.2. Amortización de inmuebles arrendados
A) Rendimientos de capital inmobiliario (LIRPF art.23.1.b; RIRPF art.13.h y 14)
Los bienes amortizables son:
a) Inmuebles. El porcentaje máximo de amortización a aplicar es el 3%. Se aplicaría sobre el mayor de los siguientes valores: el
coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo de ambos casos el coste o valor del suelo.
Si el valor del suelo no se conoce, se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo
y de la construcción de cada año.
El coste de adquisición satisfecho incluye los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notario, gestoría, registro, ITP, IVA,
AJD, etc.) satisfechos por el adquirente. Estos gastos y tributos se prorratearán entre el precio del suelo y el de la construcción para
determinar el respectivo coste de adquisición. Si no se dispone de esta información, se prorrateará entre los valores catastrales del suelo
y de la construcción de cada año ().
Ver apdo. 7.1.2, precisión 4.
Régimen transitorio (LIRPF disp.trans.3ª). Para los contratos de arrendamiento anteriores a 09-5-1985 que no tengan derecho a
la revisión de la renta del contrato (L29/1984 disp.trans.2ª.11.7º), se permite incluir adicionalmente, como gasto deducible, mientras
subsista tal situación y en concepto de compensación, la cantidad que corresponda a la amortización del inmueble (ver ejemplo del
apdo. 4.2.1.2).
Este régimen transitorio no tiene lugar en el supuesto de que el arrendamiento de bienes inmuebles se califique como una actividad
económica (ver ejemplos de los apdos. 4.2.1.2 y 6.1).
b) Bienes muebles cedidos con el inmueble. En el supuesto de bienes muebles susceptibles de ser utilizados por un período superior
a un año y cedidos conjuntamente con el inmueble, el porcentaje máximo de amortización es el que corresponda al elemento de que
se trate, en función de las tablas de amortización aprobadas en relación con los bienes afectos a actividades económicas en el método
de estimación directa simplificada. La citada tabla de amortización es la establecida en la OM 27-3-1998 (BOE 28-3-1998). En la

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citada tabla de amortización simplificada, el coeficiente lineal máximo de las instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado
material es el 10%, y el período máximo de amortización asciende a 20 años (ver tabla de la regla 4 de la letra B) del presente apartado).
Estos porcentajes se aplicarán sobre el valor de adquisición de los bienes muebles cedidos con el inmueble.
c) Derecho o facultad de uso o disfrute. Si los rendimientos proceden de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute,
estos pueden amortizarse de la siguiente manera, siempre que su adquisición haya supuesto coste para el contribuyente:
- Si el derecho o facultad tiene un plazo de duración determinado: la amortización deducible sería coste de adquisición/número de
años de duración.
- Si dicho derecho o facultad es vitalicio: se aplica el 3% sobre el coste de adquisición.
Limitación: el importe anual de la amortización de los derechos o facultades de uso o disfrute no puede exceder de los rendimientos
íntegros de cada derecho.
B) Rendimientos de actividades económicas (LIS art.12; RIS art.3 a 7)
Las amortizaciones constituyen una de las partidas de gasto deducible en la determinación del resultado contable. La deducibilidad
fiscal de las amortizaciones está condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos y reglas generales, entre las que cabe señalar
las siguientes:
1. Efectividad de la amortización: la amortización anual debe recoger la efectiva depreciación del elemento en ese mismo período.
Se entiende que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal que se establecen a partir del 01-1-2015 en la nueva tabla de
amortizaciones contenida en la LIS art.12.1.a, que en lo que respecta a «edificios», se puede desglosar en:
Edificios Coeficiente lineal máximo Período de años máximo
• Edificios industriales 3% 68
• Almacenes y depósitos 7% 30
• Edificios comerciales, administrativos, de servicios y 2% 100
viviendas
En cuanto al mobiliario e instalaciones en general:
Coeficiente lineal máximo Período de años máximo
• Mobiliario 10% 20
• Instalaciones 10% 20
Observaciones:
a1) Es aplicable, para el caso de la amortización de inmuebles arrendados que deriva en una actividad económica, lo indicado en el
apartado 4.2.2.A) en relación con el hecho de que no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del
suelo. Y que cuando no se conozca éste se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la
construcción en el año de adquisición. Sin embargo, y en esto se aparta de lo indicado en el apartado A), el contribuyente podrá utilizar
un criterio de distribución del precio de adquisición diferente cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de
mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición (RIS art.3.2).
a2) Existe un régimen transitorio que establece la LIS disp.adic.13ª.
a3) La depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción
del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
El coeficiente de amortización lineal máximo de amortización establecido en la tabla de amortización;
El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en dicha tabla;
Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.
b) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración Tributaria.
c) El contribuyente justifique su importe.
Es importante señalar que los edificios, el mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización degresiva mediante porcentaje
constante o suma de dígitos.
Observación importante:
Cuando el arrendamiento de bienes inmuebles se califique como una actividad económica, no existe el régimen transitorio indicado
en el apdo. 4.2.2 para la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles calificado como rendimiento de capital inmobiliario.
2. Elementos patrimoniales usados:
a) No tendrían la consideración de elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a 10 años.
b) En el caso de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, el cálculo de la amortización se efectuará
de acuerdo con los siguientes criterios:
b1) Si se toma como base de amortización el valor de adquisición del elemento usado, el coeficiente máximo utilizable será el doble
del coeficiente de amortización lineal máximo fijado en la tabla de amortización (en nuestro caso, ver apdo. 4.2.2.B).
b2) Si se toma como base de amortización el precio de adquisición o coste de producción originario, se aplicará el coeficiente de
amortización lineal máximo fijado en las tablas de amortización para dicho elemento (ver apdo. 4.2.2.B).
b3) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquél pericialmente
y, una vez fijado, se procederá de acuerdo con lo indicado en b2).
3. Libertad de amortización:

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Entre los incentivos fiscales establecidos en relación con las amortizaciones para los contribuyentes que determinen el rendimiento
neto de su actividad económica en la modalidad normal o simplificada del método de estimación directa, figura la libertad de
amortización, aplicable a los siguientes supuestos:
Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo (régimen transitorio para las cantidades pendientes de aplicar
el 31-3-2012) (LIRPF disp.adic.30ª; LIS disp.trans.13ª y 34ª);
Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo realizadas por empresas de reducida dimensión (LIS art.102);
Amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (LIS art.103).
4. Tabla de amortización específica en la modalidad simplificada (RIRPF art.30.1ª):
Sin perjuicio de lo anteriormente comentado para la libertad de amortización, las amortizaciones del inmovilizado material se
practicarán de forma lineal en función de la tabla específica de amortización simplificada establecida por la OM 27-3-1998 para aquellos
contribuyentes que estén acogidos a la modalidad simplificada del método de estimación directa.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de análisis en este artículo, nos interesa destacar:
Coeficiente lineal máximo Período de años máximo
• Edificios y otras construcciones. 3% 68
• Instalaciones, mobiliario y enseres. 10% 20
La LIS/04 disp.adic.7ª establecía que para los activos nuevos adquiridos entre el 01-1-2003 y el 31-12-2004, los coeficientes
de amortización lineales máximos aplicables son el resultado de multiplicar por 1,1 los señalados en el cuadro. Estos coeficientes
así determinados resultan aplicables durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el período antes indicado. A partir del
01-1-2015, la LIS también regula la aplicación, para las adquisiciones de estos activos, de los coeficientes de amortización lineal máximo
multiplicados por 1,1, pero restringido a las tablas de la propia LIS (LIS disp.trans.13ª). Por ello, resulta dudoso mantener la aplicación
del multiplicador 1,1 a los coeficientes de la tabla anterior en tanto en cuanto no haya una aclaración por parte de la Administración
tributaria. No obstante, en el manual práctico «Renta 2015», editado por la AEAT, se indica de una manera explícita la aplicación del
citado multiplicador 1,1 a la tabla de amortización específica en la modalidad simplificada.
4.2.2.1. Recapitulación de las distintas tablas de amortización
Veamos, de una manera recapitulativa, las distintas tablas de amortización indicadas en el apdo. 4.2.2 en relación con los bienes
objeto de análisis del presente artículo (bienes inmuebles y bienes muebles cedidos con los mismos). Las mismas afectan a la actividad
de arrendamientos de bienes inmuebles, bien cuando la misma se califique como actividad económica o cuando se califique como
rendimiento de capital inmobiliario.
Elemen- Capital inmobiliario Actividad económica (estimación directa)
tos Coeficiente lineal Período Coeficiente lineal máximo Período máximo
patrimo- máximo máximo
niales EDN EDS EDN EDS
Inmueble 3% - 2% 3% 100 años 68 años
Mobiliario 10% 20 años 10% 10% 20 años 20 años
Instalaciones 10% 20 años 10% 10% 20 años 20 años
Ver apdo. 7.1.2, precisión 4.
Ver ejemplos de los apdos. 4.2.1.2 y 6.1.
4.2.3. Saldos de dudoso cobro
Habría que diferenciar:
A) Rendimientos de capital inmobiliario (LIRPF art.23.1.a.3º; RIRPF art.13.e).
Son deducibles los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Queda suficientemente
justificada:
a) Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
b) Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo
hubiese transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito, sin que sea posible el diferimiento a
períodos impositivos posteriores de estos saldos de dudoso cobro ().
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca
dicho cobro.
B) Rendimientos de actividades económicas (LIS art.13.1).
El gasto equivalente a los saldos de dudoso cobro indicado anteriormente sería el de «pérdidas por deterioro de los créditos derivados
de las posibles insolvencias de los deudores».
Sería deducible cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
b) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya
solución dependa su cobro.

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No serán deducibles, entre otras pérdidas, las ocasionadas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e
inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
4.2.4. Peculiaridad en gastos fiscalmente deducibles en el método de estimación directa
simplificada
Además de lo indicado en el apdo. 4.2.2.B), respecto a la tabla específica de amortización establecida para los contribuyentes que se
encuentren acogidas a la modalidad simplificada del método de estimación directa, en esta modalidad también existe una peculiaridad
para el cálculo de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación.
En efecto, para determinar dichos gastos se aplica un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto, excluyendo para este cálculo
dichos conceptos. A partir del 01-1-2015 se establece un límite, de manera que la cuantía máxima deducible por estos conceptos es
de 2.000 euros anuales.
También existe una incompatibilidad, y es que no procede la aplicación de este porcentaje del 5% cuando el contribuyente se acoja
por la aplicación de la reducción indicada en el apdo. 5.3.1 (reducción de cuantías fijas).
No procede computar cantidad alguna en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación cuando el rendimiento
neto sea negativo.
Así, pues, el esquema general de determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada sería el
siguiente:
5. REDUCCIONES SOBRE EL RENDIMIENTO NETO
Una vez determinado el rendimiento neto (previo) de la actividad «arrendamiento de inmuebles» en cada una de las dos calificaciones
(capital inmobiliario o actividad económica), es decir, una vez que hemos deducido, de los ingresos íntegros, los gastos fiscalmente
deducibles (con las limitaciones indicadas, etc.), la normativa estable una serie de reducciones sustancialmente diferentes en cada una
de dichas calificaciones para determinar lo que podríamos denominar «rendimiento neto definitivo».
Como se indica en el Esquema General de las principales diferencias en el tratamiento fiscal del apdo. 2, podemos establecer el
siguiente subesquema donde se aprecia claramente que en el proceso liquidatorio, para determinar el rendimiento neto definitivo, las
diferencias son abismales. Las resumimos en el siguiente cuadro:
Arrendamiento de inmuebles:
reducciones sobre el rendimiento neto previo
Reducciones Rendimientos de capital Rendimientos de
inmobiliario. actividades económicas.
Por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda. 60% s/rendimiento neto No ha lugar (apdo. 5.1)
(apdo. 5.1)
Por rendimientos irregulares. Sí ha lugar Sí ha lugar
(apdo. 5.2) (apdo. 5.2)
Cuantías fijas sobre el rendimiento neto. No ha lugar Sí ha lugar
(apdo. 5.3) (apdo. 5.3)
Por inicio de actividad. No ha lugar Sí ha lugar
(apdo. 5.4) (apdo. 5.4)
Desarrollemos brevemente el contenido de las reducciones anteriormente indicadas (por el orden que corresponde en el proceso de
determinación del rendimiento neto definitivo).
5.1. Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda
A) Rendimientos de capital inmobiliario (LIRPF art.23.2):
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo se reduce en un 60%.
Precisiones:
1) En principio no se exige que el arrendatario destine el inmueble a su vivienda habitual, por lo que hay que entender que
son arrendamientos de vivienda los que recaigan sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad
permanente de vivienda del arrendatario. Se equipara a la vivienda el mobiliario, trastero, plazas de garaje y otros elementos cedidos
como accesorios de la finca por el mismo arrendador. No se considera arrendamiento de vivienda el que no tiene dicho destino, y, en
particular, los de temporada y para el ejercicio de una actividad económica (DGT CV 16-10-08 ).
2) Sólo se permite la aplicación de esta reducción a los rendimientos de capital inmobiliario declarados por el contribuyente. No
procede, pues, cuando los mismos son descubiertos por la Administración.
3) Obviamente, esta reducción no es aplicable en el supuesto de arrendamiento de locales.
4) Ver ejemplo del apdo. 6.1.
B) Rendimientos de actividades económicas:
No ha lugar esta reducción.
5.2. Reducción por rendimientos irregulares
Como la normativa de la reducción por rendimientos irregulares es similar, tanto en el contexto de los rendimientos del capital
inmobiliario (LIRPF art.23.3; RIRPF art.15) como en el de los rendimientos de actividades económicas (LIRPF art.32.1; RIRPF art.25),

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no nos extendemos en su contenido, ya que el presente artículo trata de resaltar las diferencias existentes en el tratamiento fiscal de
ambas calificaciones. Ver, no obstante, el Esquema General del apdo. 2.
5.3. Reducción de cuantías fijas
A) Rendimientos de capital inmobiliario:
No ha lugar esta reducción.
B) Rendimientos de actividades económicas (LIRPF art.32.2; RIRPF art.26):
Hay que diferenciar claramente dos grandes grupos:
5.3.1. B1) Cuando se cumplan los requisitos indicados en el apdo. 5.3.1.2
Los contribuyentes podrán reducir el rendimiento neto previo (o, en su caso, el rendimiento neto reducido por percibir rendimientos
irregulares) en 2.000 euros.
Reducción adicional para contribuyentes con rendimientos netos inferiores a 14.450 euros:
Cuando ocurra dicha circunstancia y, además, el contribuyente no tenga rentas, excluidas las exentas, distintas de las actividades
económicas superiores a 6.500 euros, se establecen las siguientes reducciones adicionales:
Rendimiento neto actividades económicas Importe de la reducción
11.250 euros 3.700 euros
Entre 11.250,10 y 14.450 euros 3.700 - [1,15625 × (rend. neto - 11.250)]
Precisiones:
1) En el supuesto de tributación conjunta, en la que varios de sus miembros obtengan rendimientos de actividades económicas, el
importe de la reducción se determinará en función de la cuantía conjunta de los rendimientos netos de la actividad económica de todos
los miembros de la unidad familiar y, en su caso, de las rentas distintas de las de actividad económica, sin que proceda multiplicar el
importe de la reducción resultante en función del número de miembros de la unidad familiar perceptores de rendimientos de actividades
económicas.
2) Esta reducción es incompatible con la indicada en el apdo. 5.3.2.
Reducción adicional para personas con discapacidad:
Las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de una actividad económica podrán
reducir, además:
- 3.500 euros anuales, con carácter general.
- 7.750 euros anuales para las personas con discapacidad que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida,
o un grado de discapacidad igual o superior al 65%.
5.3.1.1. Límite de la reducción
Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el saldo resultante no puede ser negativo.
En el caso de tributación conjunta tiene como límite la cuantía de los rendimientos netos de las actividades económicas de los
contribuyentes que generen el derecho a su aplicación.
5.3.1.2. Requisitos para optar a las reducciones de cuantía fija indicada en el apdo. 5.3.1
Para la aplicación de las anteriores reducciones contenidas en el apdo. 5.3.1, es necesario cumplir los siguientes requisitos:
1) Que el rendimiento neto de la actividad económica se determine con arreglo al método de estimación directa, si bien hay que
puntualizar que si el rendimiento neto se determina con arreglo a la modalidad simplificada, la reducción será incompatible con la
aplicación del porcentaje del 5% deducible (con una cuantía máxima de 2.000 euros) por el conjunto de las provisiones deducibles y
gastos de difícil justificación indicada en el apdo. 4.2.4.
En el caso de tributación conjunta, si sólo uno de los cónyuges cumple los requisitos para aplicar la reducción, el hecho de que opte
por su aplicación no impide que el otro cónyuge aplique la deducción del 5% indicado en el apdo. 4.2.4.
Si ambos cónyuges cumplen los requisitos para aplicar la reducción, el hecho de que uno de ellos opte por su aplicación tampoco
impide que el otro cónyuge aplique la deducción del 5% indicado en el apdo. 4.2.4. No obstante, en este caso el importe de la reducción
no podrá ser superior al rendimiento neto de las actividades del cónyuge que haya optado por la aplicación de la reducción.
2) Que la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicio se efectúen a una única persona, física o jurídica, no vinculada
en los términos de la LIS art.18, o que el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente
de un cliente conforme a la L20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo y el cliente del que dependa económicamente
no sea una entidad vinculada en los términos indicados.
El trabajador autónomo económicamente dependiente es aquel que realiza una actividad económica de forma habitual, personal,
directa y predominante para una persona física o jurídica, denominado cliente, del que depende económicamente por recibir de él, al
menos, el 75% de sus ingresos por rendimientos del trabajo y actividades económicas (L20/2007 art.11s.). Además, tiene que cumplir
algunos requisitos, como no efectuar el mismo trabajo que realizan los empleados del cliente, no tener a su cargo trabajadores ni contratar
o subcontratar parte o todo el trabajo que realiza, tener una infraestructura y materiales de trabajo propios, recibir una retribución pactada
con el cliente y asumiendo el riesgo y ventura por la actividad, etc.
3) Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente no
exceda del 30% de los rendimientos íntegros declarados.
4) Que durante el período impositivo se cumplan las obligaciones formales previstas en el RIRPF art.68.

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5) Que no se perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo. No se incumple este requisito cuando se perciban durante
el período impositivo prestaciones por desempleo o cualquiera de las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social a que se
refiere la LIRPF art.17.2, siempre que su importe no exceda de 4.000 euros anuales. En este supuesto, y siempre que se cumplan todos
los requisitos, procede aplicar tanto la reducción por obtención de rendimientos de trabajo como esta reducción.
6) Que al menos el 70% de los ingresos del período impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.
7) Que no se realice actividad económica alguna a través de entidades en régimen de atribución de rentas.
5.3.2. B2) Cuando no se cumplan los requisitos indicados en el apdo. 5.3.1.2
Cuando no se cumplan los requisitos indicado en el apdo. 5.3.1.2 y, además, los contribuyentes tengan rentas no exentas inferiores a
12.000 euros anuales, incluidas las de la propia actividad económica, podrán reducir el rendimiento neto de las actividades económicas
(rendimiento neto previo o, en su caso, el rendimiento neto reducido por percibir rendimientos irregulares) en las siguientes cuantías:
Rentas no exentas Importe de la reducción
8.000 euros 1.620 euros
Entre 8.000,01 y 12.000 euros 1.620 - [0,405 × (rentas no exentas - 8.000)]
Esta reducción es incompatible con la indicada en el apdo. 5.3.1.
5.3.2.1. Precisiones
1) Esta reducción es compatible con la deducción del 5% indicada en el apdo. 4.2.4.
2) Esta reducción en única para el contribuyente, con independencia del número de actividades económicas ejercidas por él y del
método por el que se determine el rendimiento neto, por lo que, si se realizan varias, habrá que distribuir su importe de forma proporcional
entre todas ellas.
3) En el supuesto de tributación conjunta, si uno de los contribuyentes que integran la unidad familiar aplica la reducción para
trabajadores autónomos económicamente dependientes o con un único cliente no vinculado prevista en la LIRPF art.32.2.1º, el resto de
miembros de la unidad familiar a los que no le resultara de aplicación dicha reducción no podrá aplicar esta reducción del apdo. 5.3.2,
dada la incompatibilidad entre ambas.
4) Los requisitos para la aplicación de esta reducción son los exigidos por la norma y vienen referidos al contribuyente, por lo que si
éste reúne dichos requisitos podrá aplicar esta reducción, con independencia de que los rendimientos de actividades económicas deriven
de su participación en una entidad en régimen de atribución de rentas. Por el contrario, no cabe la aplicación de esta reducción para
determinar el rendimiento neto de las actividades económicas de entidades en régimen de atribución de rentas.
5) A los efectos del cuadro del apdo. 5.3.2, se entiende por «renta» la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo,
capital mobiliario e inmobiliario y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales
computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Respecto a los rendimientos, estos deben computarse por
su importe neto, es decir, una vez deducidos los gastos, pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, excepto en el caso de
rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en la LIRPF art.18 al aplicarse con carácter previo
a la deducción de gastos.
6) Ver ejemplo del apdo. 6.1.
5.3.2.2. Límites de esta reducción
Esta reducción del apdo. 5.3.2 tiene tres límites:
a) Cuando, además, se perciban rendimientos del trabajo, esta reducción, junto a la reducción por rendimientos del trabajo, no puede
exceder de 3.700 euros.
b) En todo caso existe el límite del propio importe del rendimiento neto, ya que no puede ser negativo como consecuencia de la
aplicación de esta reducción.
c) En el caso de tributación conjunta, la reducción anterior tiene como límite el saldo de la suma de rendimientos netos de actividades
económicas de los miembros de la unidad familiar, de manera que no pueda ser negativo por aplicación de la reducción, sin que, además,
la cuantía de la reducción, conjuntamente con la reducción por rendimientos del trabajo (LIRPF art.20), pueda exceder de 3.700 euros.
5.4. Reducción por inicio de actividad (LIRPF art.32.3 y disp.adic.38ª)
5.4.1. Contenido de la reducción
A) Rendimientos del capital inmobiliario.
No ha lugar.
B) Rendimientos de actividades económicas.
Cuando se cumplan los requisitos indicados en el apdo. 5.4.2, el titular de la actividad económica «arrendamiento de inmuebles»
podrá reducir un 20% del importe del rendimiento neto positivo declarado, previamente minorado, en su caso, por la aplicación de las
reducciones indicadas en los apdos. 5.2 y 5.3.
La citada reducción se aplicará en el primer período impositivo en el que el rendimiento sea positivo y en el siguiente.
En aquellos supuestos en que se inicie (a partir del 01-1-2013) una actividad que genere el derecho a aplicar esta reducción y
posteriormente se inicie una nueva actividad, sin haber cesado en la anterior, la reducción se empezará a aplicar en el período impositivo
en el que la suma de los rendimientos netos positivos de ambas actividades sea positivo, aplicándose sobre dicha suma.
5.4.2. Requisitos exigidos
Tiene derecho a esta reducción el contribuyente que cumpla todos y cada uno de los siguientes requisitos:

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1) Que inicie el ejercicio de una actividad económica y determine el rendimiento neto de su actividad económica en cualquiera de
las dos modalidades del método de la estimación directa. A estos efectos, han de tenerse en cuenta todas las actividades económicas
desarrolladas por el contribuyente, tanto las que desarrolla a título individual como las que se lleve a cabo a través de entidades en
régimen de atribución de rentas.
2) Que la actividad económica se haya iniciado a partir del 01-1-2013.
3) Que no se haya ejercido ninguna otra actividad en el año anterior a la fecha de inicio de la nueva actividad. A estos efectos se
entenderá que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior a la fecha
de inicio de la misma, sin tener en consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener
rendimientos netos positivos desde su inicio.
5.4.3. Límites para la aplicación de la reducción
Se establecen las dos limitaciones siguientes para la aplicación de la reducción por inicio de la actividad:
1.- La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplica esta reducción no puede superar el importe de 100.000 euros anuales.
2.- La reducción no resulta de aplicación en el período impositivo en el que más del 50% de los ingresos del mismo procedan de una
persona o entidad de la que el contribuyente haya obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.
6. ESQUEMAS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO DEFINITIVO
Una vez que hemos analizado en los distintos apartados anteriores las diferencias sustanciales existentes respecto a los gastos
deducibles, reducciones, etc., según que los arrendamientos de inmuebles se encuentren bajo la óptica de los rendimientos de capital
inmobiliario o de los rendimientos de actividades económicas, veamos en el siguiente esquema las diferencias existente en ambas clases
de rendimientos en lo que respecta al proceso de liquidación para la determinación del rendimiento neto definitivo.
6.1. Ejemplo
El Sr. MBG tiene arrendado un inmueble destinado a viviendas. Los contratos de las citadas viviendas son anteriores al 09-5-1985, sin
que tenga derecho a la revisión de la renta del contrato. Los ingresos íntegros y gastos deducibles en el ejercicio 2016 son los siguientes:
• Ingresos íntegros 16.000 euros.
• Gastos deducibles:
- Intereses de capitales ajenos 2.100 euros.
- Conservación y reparación 1.900 euros.
- Otros gastos deducibles 4.500 euros.
De los ingresos íntegros percibidos, 1.500 euros corresponden a indemnizaciones que se consideran fiscalmente deducibles porque
son «obtenidos de forma notoriamente irregular».
El inmueble fue adquirido el 20-5-1984, siendo el coste de adquisición el siguiente:
- Precio de compra: 120.000 euros (desconociéndose la parte que corresponde al valor de construcción).
- IVA: 8.400 euros.
- Gastos de notaría, registro, comisiones, etc.: 4.000 euros.
El valor catastral asciende a 83.000 euros, de los que 29.000 euros corresponden al valor del suelo.
Determinar el rendimiento neto previo y el rendimiento neto definitivo de la actividad de «arrendamiento de bienes inmuebles»,
según que la misma se califique como rendimiento de capital inmobiliario o como rendimiento de actividad económica (el Sr. MBG
aplica el porcentaje máximo de amortización permitido en ambas opciones y percibe 2.000 euros de rentas distintas de la actividad de
arrendamiento de bienes inmuebles).
Solución:
Concepto Determinación del rendimiento neto
Rendimientos de capital Rendimientos de
inmobiliario actividad económica
Ingresos 16.000 16.000
A deducir:
Intereses de capitales ajenos. 2.100 (1) 2.100
Conservación y reparación. 1.900 (1) 1.900
Amortización. 2.584,18 (2) 1.722,79 (2)
Compensación por contrato de arrendamiento anterior a 2.584,18 (3) No procede (4)
09-5-1985.
Otros gastos deducibles. 4.500 4.500 (5)
Rendimiento neto previo. 2.331,64 5.777,21
A deducir reducciones:
Por arrendamiento inmuebles destinados a vivienda. 60% 2.331,64 = 1.398,98 No procede (6)
(6)

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Por rendimientos irregulares. 30% 1.500 = 450 (7) 30% 1.500 = 450 (7)
Rendimiento neto minorado 482,66 5.327,21
Reducción por cuantías fijas No procede 1.620 (8)
Rendimiento neto definitivo 482,66 3.707,21
(1) No ha lugar a la limitación indicada en los apdos. 4.2.1.1 y 4.2.1.2, ya que la suma de los gastos por intereses y gastos de
financiación y los gastos de conservación y reparación no excede (para cada bien) de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
(2) Para la determinación del gasto correspondiente a la amortización del inmueble, el Sr. MBG aplicará, en el caso de que la actividad
de arrendamiento se califique como rendimiento de capital inmobiliario, el coeficiente del 3% (apdo.4.2.2) al valor de construcción del
coste de adquisición, por ser éste mayor que el valor catastral. Para calcular la base de amortización, hay que determinar la proporción
que representa la construcción sobre el total valor catastral:
83.000 - 29.000 = 54.000; (54.000/83.000) × 100 = 65,06%.
- Base de cálculo de la amortización = 65,06% (120.000 + 8.400 + 4.000) = 86.139,44.
- Cuota de amortización = 3% s/86.139,44 = 2.584,18 euros.
En el supuesto de que la actividad del arrendamiento de bienes inmuebles se calificara como actividad económica:
Cuota de amortización = 2% s/86.139,44 = 1.722,79 euros (apdo. 4.2.2.B).
(3) Al cumplirse los requisitos indicados en el apdo. 4.2.2.A), se permite incluir, adicionalmente, como gasto deducible, y en concepto
de compensación, la cantidad que corresponda a la amortización del inmueble.
(4) La compensación anterior no es aplicable en el supuesto de que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se califique
como actividad económica.
(5) Lógicamente, entre los «otros gastos deducibles» debe figurar las retribuciones satisfechas, al menos, a una persona empleada
con contrato laboral a jornada completa (apdo. 3).
(6) En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, cuando dicha actividad se califique como
rendimiento de capital inmobiliario, el rendimiento neto positivo se reduce en un 60% (apdo. 5.1). No es aplicable cuando la actividad
de arrendamiento de bienes inmuebles se califique como actividad económica.
(7) Ver Esquema General del apdo. 2 y apdo. 5.2.
(8) Dado que el Sr. MBG no cumple todos los requisitos indicados en el apdo. 5.3.1.2 (concretamente, no cumple los requisitos 2), 3)
y 6), no se pueden reducir las cuantías indicadas en el apdo. 5.3.1. Hay que analizar si procede deducir las cuantías fijas indicadas en el
apdo. 5.3.2, y, en efecto, en este caso, sí ha lugar, ya que las rentas no exentas son inferiores a 12.000 euros anuales. En efecto, 5.777,21
euros (rendimiento neto de la actividad económica, antes de aplicar las reducciones) + 2.000 euros (rentas distintas de la actividad
económica, según dato del supuesto) = 7.777,21 euros. Y como, además, resulta inferior a 8.000 euros, el importe de la reducción será
1.620 euros, tal y como se indica en el cuadro del apdo. 5.3.2.
Como se observa, existe en este ejemplo una gran diferencia en el rendimiento neto definitivo de la actividad «arrendamiento de
bienes inmuebles» según que ésta se califique como rendimiento de capital inmobiliario o como rendimiento de actividad económica.
7. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE LA
TRANSMISIÓN DE INMUEBLES
En la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles existe una gran diferencia
según que éstos hayan estado afectos o no a una actividad económica. En efecto, si el inmueble que estaba arrendado y ahora se transmite
estaba afecto a una actividad económica, en la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicaría la norma específica de
valoración de los elementos patrimoniales afectos (apdo. 7.2), mientras que si no estaba afecto a una actividad económica, sino que
estaba en el contexto de los rendimientos de capital inmobiliario, se aplicaría, en su caso, el denominado régimen transitorio (aplicación
de los coeficientes correctores o de abatimiento) (apdo. 7.1.1).
Así, pues, habría que diferencia dos supuestos, según sea la calificación de la actividad «arrendamiento de bienes inmuebles»:
7.1.A) Calificación del arrendamiento de bienes inmuebles como rendimientos de capital
inmobiliario
En este supuesto, en el que el inmueble arrendado se considera que no estaba afecto a una actividad económica, sino que los
rendimientos derivados del arrendamiento se consideran rendimientos del capital inmobiliario, en la determinación de la ganancia o
pérdida patrimonial derivada de la transmisión del inmueble se aplicaría, si procede, el régimen transitorio.
Precisión:
Se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos elementos desafectados de estas actividades,
siempre y cuando la desafectación haya tenido lugar con más de tres años de antelación a la transmisión. Sólo podrán beneficiarse de
los porcentajes reductores cuando se haya cumplido ese plazo temporal (DGT CV 09-2-00; 12-1-01).
7.1.1. Contenido del régimen transitorio (LIRPF disp.trans.9ª)
Para los elementos patrimoniales adquiridos antes del 31-12-1994, se aplica un régimen transitorio, el cual se caracteriza por la
aplicación de los coeficientes reductores o de abatimiento a la parte de las ganancias patrimoniales obtenidas con anterioridad al
20-1-2006.
Así, pues:

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Desde el 01-1-2015 existe un límite cuantitativo a la aplicación de este régimen transitorio, ya que se aplicaría a las transmisiones
efectuadas a partir de dicha fecha de bienes adquiridos con anterioridad al 31-12-1994, cuyo valor de transmisión conjunto no supere
400.000 euros.
Así, pues, del esquema anterior se deduce lo siguiente:
- La aplicación del régimen transitorio se limita a la parte de la ganancia patrimonial obtenida antes del 20-1-2006;
- La aplicación del régimen general (apdo. 7.1.2) se aplicaría a la parte de la ganancia patrimonial obtenida a partir de dicha fecha.
La operativa sería la siguiente:
1º Se determinaría la ganancia patrimonial total aplicando la regla general (apdo. 7.1.2).
2º La ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20-1-2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia que
proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición del elemento patrimonial y el 19-1-2006,
ambos inclusive, respecto del número total de días que dicho elemento hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Es decir:
Ganancia = ganancia total x nº días desde la adquisición hasta el 19-1-2006 = G1
generada antes del nº días desde la adquisición hasta la transmisión
20-1-2006
3º La ganancia patrimonial generada a partir del 20-1-2006 puede determinarse:
a) Directamente, por diferencia entre la ganancia total y la generada con anterioridad al 20-1-2006 (es decir, ganancia total menos
G1 del apartado anterior).
b) Por el resultado de multiplicar la ganancia total por el número de días transcurridos desde el 20-1-2006 hasta la fecha de la
transmisión y de dividir el producto resultante entre el número de días que ha permanecido el elemento patrimonial en el patrimonio
del contribuyente.
Es decir:
Ganancia = ganancia total × nº días desde 20-1-2006 hasta la transmisión = G2
generada a partir del nº días desde la adquisición hasta la transmisión
20-1-2006
4º A la ganancia patrimonial antes del 20-1-2006 (G1) se le aplicará, si procede, los coeficientes reductores o de abatimiento, para
lo cual hay que tener en cuenta lo siguiente:
- El coeficiente reductor para el caso de los bienes inmuebles es el 11,11%;
- La ganancia patrimonial se reduce en el importe resultante de aplicar dicho coeficiente reductor por cada año de permanencia en
el patrimonio que exceda de dos desde la fecha de adquisición (anterior a 1994) hasta el 31-12-1996. A estos efectos, se tomará como
período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años, redondeado por exceso, que medie entre la fecha de
adquisición y el 31-12-1996. Es decir, por ejemplo, un año y un día se computarían como dos años.
De esta manera obtendríamos una ganancia patrimonial reducida (G'1).
5º La ganancia patrimonial total resultante sería:
Ganancia patrimonial total = G'1 + G2.
Si el valor de transmisión de los bienes transmitidos excede de 400.000 euros, ver Memento Fiscal 2017 nº 1875 s.
Ver ejemplo en el apdo. 7.3.
7.1.2. Régimen general en la determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales
(LIRPF art.34 a 36; RIRPF art.40)
La determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión onerosa o lucrativa de
elementos patrimoniales no afectos se determina por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de los elementos
patrimoniales.
Los valores de transmisión y adquisición estarán formados de la siguiente manera:
(+) Importe real de la transmisión (o valor de transmisión a efectos del ISD).
(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.
= Valor de transmisión
(+) Importe real de adquisición (o valor de adquisición a efectos del ISD).
(+) Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición (excepto intereses) satisfechos por el adquirente.
(-) Amortizaciones (inmuebles y muebles arrendados).
= Valor de adquisición
Precisiones:
1) Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal
de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Podrán deducirse los gastos (comisiones, notaría, etc. -se excluyen los intereses-) y tributos
inherentes a la transmisión (por ejemplo, la «plusvalía municipal»), siempre que resulten satisfechos por el transmitente.

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2) En el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, no se computan, a estos efectos, los gastos de
conservación y reparación. A estos efectos tiene la consideración de mejora la indemnización que satisface el propietario a su inquilino
para que éste desaloje el inmueble.
3) Entre los gastos inherentes a la adquisición figuran las comisiones, registro, notario, etc. (se excluyen los intereses satisfechos por
el adquirente). En cuanto a los tributos inherentes a la adquisición podemos enumerar el ITP, AJD, IVA y, en su caso, el ISD.
4) Se restará el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. No
procede computar amortizaciones por aquellos bienes no susceptibles de depreciación (por ejemplo, los terrenos).
Las amortizaciones fiscalmente deducibles corresponden exclusivamente a los inmuebles o muebles arrendados o subarrendados
(además de los derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles, a los supuestos de prestación de asistencia técnica que no
constituya actividad económica y al arrendamiento de negocios, minas o subarrendamientos). En estos casos, la amortización mínima
se computará con independencia de su efectiva consideración como gasto.
La amortización mínima es la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según los casos.
Para inmuebles arrendados, el importe de la amortización mínima se determina aplicando los siguientes porcentajes:
Inmuebles arrendados
Períodos Hasta 31-12-1998 Del 01-1-1999 al Desde 01-1-2003
31-12-2002
Amortización mínima 1,5% 2% 3%
5) A partir del 01-1-2015 se suprimen los coeficientes de actualización del valor de adquisición que se aprobaban todos los años en
la LPGE, a efectos de lo previsto en la LIRPF art.35.2 en su redacción anterior a la L26/2014, de 27-11-2014.
7.2.B) Calificación del arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica
(LIRPF art.37.1.n; RIRPF art.40.2)
En este supuesto, para determinar la ganancia o pérdida patrimonial del inmueble arrendado se aplicaría la regla general o, con
más precisión, la norma específica de valoración de los elementos patrimoniales afectos. Deberán tenerse en cuenta, entre otras, las
siguientes reglas:
1ª)
Ganancia o pérdida patrimonial = valor de transmisión - valor contable de inmueble que estaba arrendado.
2ª)
Valor contable del elemento patrimonial (en nuestro caso, el inmueble que estaba arrendado) =
(+) Valor de adquisición (o coste de producción o valor de afectación).
(+) Mejoras.
(-) Amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso, la amortización mínima. Se exceptúan los elementos afectos
a actividades económicas que se transmiten a partir del 31-3-2012, cuando los mismos hayan gozado de la libertad de amortización
prevista en la LIRPF disp.adic.30ª.
(-) Importe de las enajenaciones parciales que, en su caso, se hubieran realizado con anterioridad.
(-) Pérdidas sufridas por el elemento patrimonial.
3ª) Tratándose de elementos patrimoniales que hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición, deben diferenciarse
los dos siguientes supuestos:
Afectación Valor de adquisición Fecha de adquisición
A partir del 01-1-1999 El que tenga el elemento patrimonial en el La que corresponda a la adquisición
momento de la afectación. originaria.
Antes del 01-1-1999 El que resulte de los criterios establecidos La que corresponda a la afectación.
en las normas del Impuesto sobre el
Patrimonio en el momento de la afectación.
4ª) Los coeficientes reductores del régimen transitorio no resultan aplicables en este supuesto.
5ª) A partir del 01-1-2015 desaparecen los coeficientes de corrección monetaria previstos en el IS para actualizar el valor de
adquisición del elemento patrimonial transmitido.
6ª) Se consideran elementos patrimoniales no afectos, a efectos de la aplicación de los coeficientes reductores del régimen transitorio,
aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
En otro caso, si se hubiera producido con menos de tres años, el elemento patrimonial se consideraría, a estos efectos, como afecto.
7.3. Ejemplo
El Sr. JBG adquirió por 90.000 euros un edificio de viviendas el 30-11-1990 con la finalidad de arrendar las mismas, transmitiendo
la totalidad del edificio el 01-10-2016 por un importe de 250.000 euros. Determinar la ganancia de patrimonio derivada de la operación
anterior, tanto en el caso de que el arrendamiento de viviendas se califique como rendimiento de capital inmobiliario o se califique como
actividad económica, conociendo, además, los siguientes datos:
- En ambos supuestos se ha computado la misma amortización (64.000 euros);
- No han existido mejoras en el inmueble;
- Los gastos y tributos inherentes a la adquisición ascendieron a 20.000 euros;

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- Los gastos y tributos inherentes a la transmisión ascendieron a 17.000 euros.
Solución:
Como se observa, existe una diferencia notable en la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble donde se ejercía
la actividad de «arrendamiento de bienes inmuebles», según que ésta se califique como rendimiento de capital inmobiliario o como
actividad económica.
Concretamente, una diferencia de 187.000 - 126.735,31 = 60.264,69 euros.
8. CONCLUSIÓN
Tras el análisis que se ha llevado a cabo en el presente artículo sobre las diferencias sustanciales existentes en el tratamiento fiscal de
la actividad «arrendamiento de bienes inmuebles», según que la misma se califique como rendimientos de capital inmobiliario o como
rendimientos de actividades económicas, el contribuyente ha de tenerlas muy en cuenta para obrar en consecuencia. Nos referimos,
concretamente, a aquel que tenga una sencilla infraestructura empresarial para llevar a cabo la citada actividad, donde puede estar en
condiciones, tras un análisis exhaustivo de las ventajas y desventajas fiscales que le ofrece la normativa, de «orientar» su actividad
hacia una u otra calificación (ver apdo. 3). Deberá tener en cuenta la composición de sus gastos (apdo. 4.2), de sus posibles límites
a los mismos (apdos. 4.2.1.1 y 4.2.1.2), de la posibilidad de aplicar o no determinadas reducciones (apdo. 5), de las expectativas de
transmisión a corto o medio plazo del inmueble arrendado, con la posibilidad o no de aplicar los coeficientes reductores o de abatimiento
(apdo. 7.1.1), etc. (y todo ello, circunscribiéndonos a la normativa de la LIRPF y el RIRPF, con conexiones muy directas con la LIS y
el RIS, dejando aparte su trascendencia en otros impuestos, como en el IP, en relación a una posible exención de elementos afectos a
actividades económicas, y el ISD, en relación a una posible reducción del 95% en la base imponible).
Por ejemplo, en el supuesto de que un contribuyente ejerza el arrendamiento de bienes inmuebles con una persona empleada con
contrato laboral a jornada completa y, por ello, en principio, su actividad se califica como «actividad económica», si tras un análisis
exhaustivo de la normativa fiscal observa que le interesaría mucho más ejercer dicha actividad bajo la calificación de rendimiento de
capital inmobiliario, podría, por ejemplo, mantener a la persona empleada, pero bajo un contrato laboral que no fuera el de la jornada
completa. Sin embargo, no hay que perder de vista las diversas sentencias del TS, TEAC, AN, etc., que indicamos en el apdo. 3, donde
se establece que la existencia o no de tener personas empleadas con contrato laboral a jornada completa es un dato a tener en cuenta,
pero no es definitivo, no es lo esencial, que consiste en la ordenación de medios. La calificación fiscal de la actividad de «arrendamiento
de bienes inmuebles» no siempre es sencilla, pero lo que, desde luego, no se recomienda es que, para obtener un ahorro fiscal, se creen
falsas estructuras. Hay que tener siempre muy en cuenta la verdadera carga de trabajo y la definición de actividad económica establecida
por la LIRPF art.27.1 (apdo. 3).
En los ejemplos de los apdos. 4.2.1.2, 6.1. y 7.3 se pone de manifiesto las grandes diferencias fiscales que resultan según que la
actividad «arrendamiento de bienes inmuebles» se efectúe según la calificación que se le otorgue a la misma.

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