Anda di halaman 1dari 32

SISTEM PENGENDALIAN MANAJEMEN DAN STRATEGI: TINJAUAN KRITIS

KIM LANGFIELD-SMITH
Monash University
Abstrak
Makalah ini mengulas penelitian yang mempelajari hubungan antara sistem kontrol
manajemen (MCS) dan strategi bisnis. Studi empiris yang menggunakan pendekatan
kontingensi dan aplikasi studi kasus diperiksa dengan fokus pada aspek spesifik MCS dan
hubungannya dengan strategi. Aspek-aspek ini meliputi orientasi pengendalian biaya,
evaluasi kinerja dan sistem penghargaan, efek sharning sumber, peran MCS dalam
mempengaruhi perubahan strategis dan pilihan kontrol interaktif dan diagnostik. Pendekatan
yang lebih kontemporer terhadap hubungan antara sistem pengukuran kinerja dan strategi
juga dipertimbangkan. Disimpulkan bahwa pengetahuan kita tentang hubungan antara MCS
dan strategi terbatas, memberikan ruang lingkup yang cukup besar untuk penelitian lebih
lanjut. Serangkaian pertanyaan penelitian di masa depan dipresentasikan. @ 1997 Elsevier
Science Ltd. Semua hak dilindungi undang-undang.

Dalam beberapa tahun terakhir, ada minat yang tumbuh dalam hubungan antara
sistem kontrol manajemen (MCS) dan strategi. Telah disarankan bahwa MCS harus
disesuaikan secara eksplisit untuk mendukung strategi bisnis untuk menghasilkan keunggulan
kompetitif dan kinerja superior (Dent, 1990; Samson et al., 1991; Simons, 1987a, 1990).
Juga, ada bukti bahwa kinerja organisasi yang tinggi dapat dihasilkan dari pencocokan
lingkungan, strategi dan struktur internal organisasi, (Govindarajan & Gupta, 1985;
Govindarajan, 1988).

Strategi tidak digunakan secara eksplisit sebagai variabel dalam penelitian MCS
sampai tahun 1980an. Hal ini mengherankan mengingat bidang strategi bisnis atau kebijakan
bisnis menjadi semakin penting karena muncul pada tahun 1950an (lihat Chandler, 1962).
Sebagian besar penelitian empiris di bidang ini mengikuti kontinjensi pendekatan dan
melibatkan pencarian hubungan sistematis antara elemen spesifik MCS dan strategi khusus
dari organisasi (Simons, 1987a; Merchant, 1985b; Govindarajan 81 Gupta, 1985). Studi kasus
juga telah dilakukan untuk menyelidiki peran MCS dalam mendukung dan mempengaruhi
proses strategis di dalam organisasi (Simons, 1990; Roberts, 1990; Archer & Otley, 1991).
Fokus utamanya adalah pada strategi bisnis di tingkat manajemen senior organisasi. Namun,
sejak pertengahan tahun 198an, dalam literatur manajemen operasi, ada minat yang
meningkat untuk meneliti cara strategi manufaktur dapat digunakan untuk mendapatkan
keunggulan kompetitif (Buffa, 1984; Schonberger, 1986; Hayes et al., 1988). Studi normatif
dan studi kasus tunggal telah mengeksplorasi hubungan antara MCS dan strategi di tingkat
manufaktur (misalnya, Kaplan, 1990). Namun, penelitian empiris baru mulai muncul baru-
baru ini (misalnya, Daniel & Reitsperger, 1991).

Tujuan makalah ini adalah untuk mengkaji dan mengkritisi penelitian yang mengkaji
hubungan antara MCS dan strategi, dan untuk mengevaluasi keadaan pengetahuan di bidang
ini. Pada bagian pertama makalah ini, domain perubahan MCS dipertimbangkan. Bagian
kedua berisi deskripsi terminologi dan kerangka kerja dari literatur strategi, dan garis besar
variabel strategi yang digunakan dalam penelitian MCS empiris. Pada bagian ketiga,
penelitian gaya kontingensi dan studi kasus yang mempelajari hubungan antara MCS dan
strategi dibahas dan dikritisi. Pendekatan penelitian konvensional ini juga dilihat dari
pandangan pendekatan kontemporer terhadap perancangan sistem pengukuran kinerja. Di
bagian akhir, keterbatasan penelitian yang diulas dibahas dan saran untuk penelitian lebih
lanjut dipresentasikan.

SISTEM PENGENDALIAN MANAJEMEN

Kontrol manajemen didefinisikan oleh Anthony (1965) sebagai "proses di mana


manajer memastikan bahwa sumber daya diperoleh dan digunakan secara efektif dan efisien
dalam pencapaian tujuan organisasi." Definisi ini membatasi peneliti selanjutnya tidak hanya
untuk membayangkan MCS seperti yang mencakup sebagian besar merupakan kontrol
berbasis akuntansi dalam perencanaan, pemantauan kegiatan, mengukur kinerja dan
mekanisme integratif, namun juga mengendalikan pengendalian manajemen yang terpisah
secara artifisial dari pengendalian strategis dan pengendalian operasional. MCS juga telah
digambarkan sebagai proses untuk mempengaruhi perilaku (Flamholtz et al., 1985). MCS
menyediakan sarana untuk mendapatkan kerja sama antara kolektif individu atau unit
organisasi yang hanya dapat berbagi sebagian tujuan kongruen, dan menyalurkan usaha
tersebut ke arah tujuan organisasi tertentu (Ouchi, 1979; Flamholtz, 1983).

Kontrol telah dikategorikan dalam banyak cara. Contoh kontrol kontrol administratif
dan sosial (Hopman, 1976) dan kontrol kontrol formal dan informal (Hop et al., 1989) dan
kontrol kontrol (Ouchi, 1977), dan kontrol kombatan (Ouchi, 1977) , kontrol tindakan dan
personil (Merchant, 1985a). Pembahasan singkat mengenai klasifikasi ini akan
menggambarkan luasnya kontrol yang digunakan dalam penelitian.
Kontrol formal mencakup peraturan, prosedur operasi standar dan sistem
penganggaran. Ini adalah komponen sistem kontrol yang lebih terlihat dan obyektif, dan
dengan demikian, yang paling mudah untuk diteliti. Penelitian empiris yang mempelajari
MCS dan strategi berfokus terutama pada kontrol formal. Ini termasuk kontrol keluaran atau
hasil yang merupakan sifat umpan balik, dan seringkali berorientasi finansial. Mereka
termasuk kontrol yang bertujuan untuk memastikan bahwa hasil spesifik akan dicapai dan
melibatkan pemantauan, pengukuran dan pengambilan tindakan perbaikan. Kontrol yang
berfokus pada kontrol feedforward (ex-anti kontrol) mencakup kontrol administratif
(prosedur operasi standar dan peraturan), kontrol personalia (kebijakan manajemen sumber
daya manusia) dan kontrol perilaku (pemantauan aktivitas dan keputusan yang sedang
berlangsung).

Kontrol informal tidak dirancang secara sadar. Ini termasuk kebijakan tidak tertulis
organisasi dan sering berasal, atau merupakan artefak dari budaya organisasi. Ouchi (1979)
menggambarkan kontrol klan yang berasal dari nilai dan norma bersama, atau budaya
organisasi.1 Biasanya kontrol klan bersifat informal, bukan kontrol formal. Namun, beberapa
kontrol formal juga berasal dari budaya organisasi. Misalnya, misi atau tujuan organisasi
formal mungkin mencerminkan nilai dan kepercayaan budaya dominan. Kontrol informal
adalah aspek penting dari MCS dan efektivitas kontrol formal dapat bergantung pada sifat
kontrol informal yang juga ada (Otley, 1980; Flamholtz, 1983).

Meskipun definisi konvensional MCS ini mungkin sudah memadai di masa lalu, telah
dikemukakan bahwa mereka perlu ditinjau ulang untuk mengakomodasi perubahan kondisi
bisnis pada tahun 1990an (Otley, 1994). Misalnya, peran MCS dalam pembentukan dan
implementasi strategi menjadi lebih diminati dalam jurnal manajemen profesional dan
profesional, sehingga pemahaman MCS kita mungkin perlu diperluas untuk mencakup
bidang-bidang ini. Baru-baru ini, Goold dan Quinn (1990) menggambarkan kontrol strategis,
yang berkaitan dengan perumusan tolok ukur kompetitif dan menggunakan ukuran kinerja
non-keuangan untuk mengembangkan kinerja jangka pendek Indikator yang secara eksplisit
terkait dengan pencapaian tujuan strategis jangka panjang. Penekanan pada manajemen
senior yang telah mendominasi penelitian MCS menjadi kurang relevan dengan
meningkatnya minat terhadap pemberdayaan karyawan (Otley, 1994; Simons, 1995). Banyak
yang percaya bahwa hal itu menjadi lebih umum bagi karyawan tingkat rendah untuk terlibat
secara aktif, tidak hanya pada hari ini - proses hari ini yang pernah menjadi domain manajer
menengah dan senior, namun dalam aktivitas yang memiliki kepentingan strategis. Dengan
demikian, batasan buatan antara kontrol operasional, manajerial dan strategis, seperti yang
pada awalnya dijelaskan oleh Anthony (1965) mungkin tidak lagi berlaku.

Mengingat kekhawatiran ini, jelas bahwa orientasi terhadap pengendalian akuntansi


dan informasi akuntansi, yang telah mendominasi sebagian besar penelitian MCS, tidak
cukup luas untuk menangkap pendekatan modern terhadap pengendalian yang efektif
(Emmanuel et al., 1990, hlm. 36). Sifat dinamis MCS dan peran potensinya dalam perubahan
strategis adalah bidang minat yang meningkat (Simons, 1990; Dent, 1990).

FRAMEWORKS STRATEGIS

Strategi telah dioperasionalkan dengan berbagai cara dalam penelitian MCS.


Menariknya, konsep dasar dan kerangka kerja yang dikembangkan dalam literatur strategi
selama dua dekade terakhir tidak selalu diadopsi secara luas dalam penelitian ini dan sifat
strategi multidimensional jarang dikenali (Govindarajan & Gupta, 1985, adalah
pengecualian). Masalah ini dapat menyebabkan under-specification, atau misspecification
dari desain penelitian dan dapat mempengaruhi integritas temuan penelitian. Pada bagian ini,
beberapa konsep dan kerangka strategis akan diuraikan untuk memposisikan penelitian MCS
dalam konteks strategis yang lebih umum. Juga, tipologi dan variabel strategis yang telah
digunakan dalam riset empiris mengenai MCS dan strategi akan dijelaskan dan dibandingkan.

Mendefinisikan strategi

Strategi telah didefinisikan dalam banyak cara. Misalnya, strategi telah digambarkan
sebagai pola keputusan tentang masa depan organisasi (Mintzberg, 1978) yang mengambil
makna ketika diimplementasikan melalui struktur dan proses organisasi (Miles & Snow,
1978). Johnson (1987, hlm. 4-5) menyatakan bahwa keputusan strategis terjadi pada banyak
tingkat aktivitas manajerial. Mereka prihatin dengan arah jangka panjang organisasi, ruang
lingkup kegiatan organisasi, pencocokan aktivitas organisasi dengan kemampuan lingkungan
dan sumber dayanya, alokasi sumber daya utama dalam organisasi, dan pertimbangan
harapan dan nilai stakeholder organisasi.

Strategi perusahaan berkaitan dengan keputusan tentang jenis usaha yang akan
dijalankan, termasuk usaha apa yang akan diakuisisi atau divestasi, dan bagaimana cara
terbaik untuk menyusun dan membiayai perusahaan (Johnson & Scholes, 1889, hal 9). Hal ini
berkaitan dengan bagaimana sumber daya difokuskan untuk mengubah kompetensi yang
berbeda menjadi keunggulan kompetitif (Andrews, 1980, hlm 18-19). Strategi bisnis (atau
kompetitif) berhubungan dengan masing-masing unit bisnis organisasi dan memusatkan
perhatian pada bagaimana SBU individual (unit bisnis strategis) bersaing dalam industri
khusus mereka, dan bagaimana masing-masing SBU memposisikan dirinya dalam kaitannya
dengan pesaing. Strategi operasional membahas bagaimana berbagai fungsi organisasi
berkontribusi terhadap strategi bisnis dan daya saing organisasi. Sebagian besar penelitian
yang mempelajari hubungan antara MCS dan strategi berfokus pada strategi bisnis. Namun,
ada peningkatan minat untuk mempertimbangkan sifat MCS dan strategi operasional
(terutama strategi manufaktur).

Perumusan strategi dan implementasi

Manajemen strategis sering dikonseptualisasikan sebagai pengembangan rasional dari


perumusan strategi hingga implementasi strategi (Snow & Hambrick, 1980). Perumusan
strategi adalah aktivitas manajerial (sering bersifat kognitif) Terlibat dalam membentuk
strategi sementara implementasi strategi berkaitan dengan menerjemahkan strategi yang
dipilih ke dalam tindakan (Johnson & Scholes, 1989, hal 15). Tindakan ini mencakup
pengalokasian sumber daya dan merancang sistem administrasi yang sesuai, termasuk MCS
(Preble, 1992). Pendekatan kontingensi untuk meneliti penerapan strategi implementasi MCS
dan strategi (secara implisit) menangani implementasi strategi (lihat, misalnya, Govindarajan,
1988), sementara aplikasi studi kasus sering menekankan proses perumusan dan perubahan
strategi (lihat, misalnya, Simons, 1990).

Uraian tentang perumusan dan penerapan strategi sering kali menyiratkan bahwa
strategi adalah hasil dari keputusan keputusan yang disengaja. Namun, tidak semua strategi
yang diterapkan muncul dengan cara yang sama (Mintzberg, 1978, 1988). Strategi yang
dituju adalah strategi yang direncanakan secara formal, namun mungkin tidak selalu terwujud
karena harapan yang tidak realistis, kesalahan penilaian lingkungan, atau perubahan dalam
rencana selama implementasi. Strategi terealisasi dapat berkembang dari strategi yang
dimaksud, atau mungkin muncul secara bertahap. MCS yang dirancang untuk mendukung
strategi tertentu mungkin tidak berkontribusi terhadap efektivitas jika strategi itu tidak pernah
direalisasikan, dan strategi yang berbeda muncul. Namun, dalam penelitian empiris,
pentingnya perbedaan antara strategi yang Ditujukan dan yang diwujudkan jarang diakui, dan
hanya dalam studi kasus adalah proses pengembangan strategi dan perubahan yang
dipertimbangkan.
Paradigma penelitian alternatif
Seperti banyak bidang penelitian, dasar dan paradigma diskriptif yang berbeda telah
digunakan untuk mempelajari strategi. Beberapa penelitian mengikuti pendekatan positif,
dengan asumsi strategi itu adalah pilihan rasional. Sebagai alternatif, strategi dapat dianggap
sebagai kerajinan. Mintzberg (1987) dan Quinn (1980) menekankan ambiguitas keputusan
strategis dan ambigu, dan kebutuhan untuk merancang sistem yang memungkinkan
fleksibilitas dan mendorong kreativitas perencana strategis. Dalam situasi seperti itu, sistem
kontrol formal mungkin kontraproduktif karena menerapkan batasan dan disiplin (Gooid &
Quinn, 1990). Pandangan yang lebih ekstrem adalah bahwa model strategi normatif rasional
ada dalam organisasi hanya sebagai ritual, dan strategi "sejati" sebuah organisasi bukanlah
yang secara formal dianut dalam pernyataan misi dan dokumen perusahaan; Strategi
berkembang dan berada di benak manajer kunci. Dengan menggunakan model normatif
pengambilan keputusan strategis, Schwenck (1984) menggambarkan bagaimana proses
penyederhanaan kognitif dapat membatasi prosedur rasional di dalam setiap tahap model.
Porac Thomas dan Emme (1987) menjelaskan bagaimana konstruksi manajer kognitif terdiri
dari keyakinan tentang tindakan pesaing, pemasok dan pencari nafkah, dan penyebab
keberhasilan dan kegagalan. Seorang manajer dapat memilih untuk terlibat dalam aktivitas
strategis tertentu berdasarkan keyakinan tersebut. Pandangan unik tentang proses strategi ini
sulit dilakukan dalam penelitian yang mencakup sikap positivis ketika ukuran strategi yang
objektif dicari, namun dapat digunakan dalam pendekatan studi kasus dimana persepsi
strategi subjektif dapat dikenali.

Strategi Operasional

Hambrick (1980) mengajukan empat pendekatan yang berbeda untuk strategi


operasionalisasi: deskripsi tekstual, pengukuran parsial, pengukuran multivariat dan tipologi.
Urutan tekstual dipandang sesuai untuk penelitian studi kasus dan pengembangan teori,
namun terlalu lemah untuk pengujian teori karena deskripsi tidak dapat diberikan dalam
jumlah yang cukup besar untuk menghasilkan hasil yang dapat digeneralisasi. Juga,
ketergantungan pada penilaian kualitatif peneliti membatasi perbandingan antar kasus dan
replikasi penelitian. Pengukuran strategi parsial melibatkan mempertimbangkan variabel
seperti pangsa pasar, atau strategi manufaktur tertentu (misalnya berbasis pada produk
berkualitas tinggi), namun tidak menangkap keseluruhan strategi organisasi secara
keseluruhan. Pengukuran multidimensional umum dilakukan pada penelitian strategi dan
pemasaran dan melibatkan serangkaian variabel dan melakukan hubungan timbal-balik secara
besar-besaran. Namun, kompleksitas semata hasil studi ini dapat membuat sulit untuk
mendeteksi logika internal dari strategi tertentu. Tipologi adalah profil komprehensif dari
jenis strategi yang berbeda dan memiliki keunggulan untuk menekankan komponen integratif
dari setiap strategi. Fokus tipologi tertentu (misalnya, tingkat perubahan produk, atau
penekanan arus kas) membuat pengukuran menjadi mungkin. Ada dukungan kuat untuk
pengembangan dan penggunaan tipologi strategis dalam penelitian empiris (Schendel &
Hofer, 1979; Miller, 1981) sebagai cara untuk "membawa ketertiban ke lansekap konseptual
yang sangat berantakan" (Hambrick, 1984, hal 28). Tipologi dan variabel strategi yang
berbeda yang telah digunakan dalam penelitian tentang hubungan antara MCS dan strategi
akan dibahas secara singkat dan dibandingkan.

Variabel strategis

Miles and Snow (1978) menggambarkan tiga jenis organisasi yang berhasil - pembela,
prospektor, dan analis. Tipologi ini membahas strategi bisnis, dan berfokus pada tingkat
perubahan produk atau pasar. Pembela memiliki rangkaian produk yang sempit dan
melakukan sedikit pengembangan produk atau pasar. Fungsi yang penting untuk kesuksesan
organisasi adalah keuangan, produksi dan rekayasa yang kurang menekankan pada pemasaran
dan penelitian dan pengembangan. Struktur organisasi fungsional mencerminkan spesialisasi
produk, pasar dan teknologi. Prospektor digambarkan sebagai terus mencari peluang pasar
dan sebagai pencipta perubahan dan ketidakpastian yang harus ditanggung pesaing mereka.
Fungsi pemasaran dan penelitian dan pengembangan mendominasi keuangan dan produksi,
sehingga efisiensi dan kinerja laba tidak sepenting mempertahankan kepemimpinan industri
dalam inovasi produk. Analis menggabungkan karakteristik terkuat dari pembela dan
prospektor.

Porter (1980, 1985) menggambarkan tiga strategi generik - kepemimpinan biaya,


diferensiasi dan fokus. Masing-masing strategi yang dimaksud ini memberikan dasar untuk
keunggulan kompetitif yang berkelanjutan dalam industri dan berpotensi mendefinisikan
konteks tindakan di setiap area fungsional organisasi. Keberhasilan pelaksanaan setiap
strategi melibatkan berbagai sumber daya dan keterampilan, pengaturan organisasi dan sistem
kontrol yang suportif. Kepemimpinan biaya menyiratkan bahwa organisasi tersebut bertujuan
untuk menjadi produsen dengan biaya terendah di industrinya. Sumber keunggulan
kompetitif ini mungkin timbul dari faktor-faktor seperti skala ekonomi, akses terhadap harga
bahan baku yang menguntungkan, dan teknologi unggulan. Organisasi dengan strategi
diferensiasi berfokus pada penyediaan produk dengan atribut yang sangat dihargai oleh
pelanggannya. Ini termasuk kualitas atau keandalan produk, layanan purna jual, ketersediaan
produk dan fleksibilitas produk secara luas. Dalam strategi fokus, sebuah perusahaan
mendedikasikan dirinya pada segmen pasar yang memiliki kebutuhan khusus yang kurang
dilayani oleh pesaing lain di industri ini. Keunggulan kompetitif didasarkan pada
kepemimpinan biaya atau diferensiasi.

Millerand Friesen (1982) mengkategorikan perusahaan sebagai konservatif atau


kewirausahaan, dengan menggunakan tingkat inovasi produk. Kedua tipe tersebut berbeda
dalam tingkat permusuhan lingkungan, diferensiasi organisasi, heterogenitas lingkungan dan
teknokratisasi. Perusahaan konservatif terlibat dalam inovasi dengan keengganan, biasanya
sebagai respons terhadap tantangan serius. Pengusaha agresif mengejar inovasi, dan sistem
kontrol digunakan untuk memperingatkan terhadap inovasi yang berlebihan.

Klasifikasi pembangunan, penahanan, panen dan divestasi berfokus pada variasi


dalam misi strategis (Gupta dan Govindarajan, 1984). Pilihan misi strategis menandakan
trade-off yang dimaksudkan oleh organisasi antara pertumbuhan pangsa pasar dan
memaksimalkan pendapatan jangka pendek. Bisnis yang mengikuti strategi membangun
bertujuan untuk meningkatkan pangsa pasar dan posisi kompetitif, meskipun hal ini dapat
menurunkan laba atau arus kas jangka pendek. Ini hanya bisa dicapai jika perusahaan
memiliki keunggulan kompetitif dalam industri ini. Dalam strategi panen, perusahaan
berusaha memaksimalkan keuntungan jangka pendek dan arus kas daripada meningkatkan
pangsa pasar. Misi penahanan sering digunakan oleh bisnis untuk melindungi pangsa pasar
dan posisi kompetitif, yang bertujuan untuk mempertahankan pangsa pasar sambil
memperoleh laba atas investasi yang masuk akal. Perusahaan-perusahaan ini sering
beroperasi dengan pangsa pasar yang tinggi dalam industri dengan pertumbuhan tinggi.
Strategi divestasi terjadi ketika sebuah bisnis berencana untuk menghentikan operasinya.

Mengintegrasikan variabel strategi

Kisaran variabel strategis yang telah digunakan dalam penelitian yang mengkaji
hubungan antara MCS dan strategi dapat menimbulkan kebingungan dan dapat menghambat
integrasi temuan penelitian. Untuk membantu dalam mengintegrasikan penelitian ini,
perbedaan dan persamaan antara berbagai klasifikasi strategi dapat dipertimbangkan.
Perbedaan ini bisa dilihat terkait dengan ruang lingkup dan fokus. Sebagai contoh, tipologi
prospektor vs pembela memiliki cakupan yang luas, sementara positioning kompetitif
kepemimpinan vs diferensiasi jauh lebih sempit. Pengusaha vs klasifikasi konservatif
difokuskan pada tingkat inovasi produk, sementara membangun vs panen didasarkan pada
pangsa pasar vs keuntungan jangka pendek trade-off. Seperti yang digambarkan pada Gambar
1, strategi yang diikuti oleh unit bisnis tertentu dapat digambarkan bersama tiga dimensi:
tipologi, misi strategis dan posisi kompetitif. Bila uraian rinci tentang tipologi dan variabel
ini ditinjau karakteristik umum, terutama yang terkait dengan tingkat ketidakpastian
lingkungan, terungkap, yang mengarah pada konfigurasi yang diusulkan pada Gambar 2.3
Misalnya, kombinasi yang layak mungkin bagi calon investor untuk bersaing melalui
differentiation dan untuk mengejar misi membangun. Namun, tampaknya tidak konsisten
bagi prospektor untuk mengejar diferensiasi dan strategi panen. Sementara penelitian empiris
lebih lanjut perlu dilakukan untuk memvalidasi kombinasi yang diusulkan dalam diagram ini,
klasifikasi akan digunakan pada bagian berikut untuk membandingkan temuan berbagai
penelitian empiris.
ANALISIS BUKTI PENELITIAN

Bagian ini berisi analisis penelitian yang meneliti hubungan antara aspek spesifik
MCS dan strategi. Pertama, penelitian normatif awal dan penelitian kontingensi empiris
ditinjau. Hal ini diikuti dengan pemeriksaan temuan penelitian studi kasus. Akhirnya,
orientasi penelitian yang lebih baru yang membahas hubungan antara sistem dan strategi
pengukuran kinerja dibahas.

Penelitian kontingensi

Dalam penelitian kontingensi yang mempelajari hubungan antara MCS dan strategi,
strategi telah didefinisikan dan diukur dengan berbagai cara. Dalam diskusi berikut, variabel
strategi dalam setiap penelitian telah diklasifikasikan sebagai berkaitan dengan strategi
prospektor atau pembela, sesuai dengan skematik yang disajikan pada Gambar 2. Tabel 1
berisi ringkasan studi penelitian empiris yang diulas.

Sifat sistem dan strategi pengendalian. Dari literatur, dua gambar yang kontras
muncul tentang sifat dan peran sistem kontrol dalam organisasi yang mengikuti strategi
seperti calon pencari strategi dan strategi seperti pembela HAM. Miles and Snow (1978)
mencirikan sistem perencanaan dan pengendalian para pembela HAM cenderung sangat rinci,
berfokus pada pengurangan ketidakpastian, menekankan pemecahan masalah, namun tidak
dapat membantu pengembangan produk baru atau untuk menemukan peluang pasar. Karena
keuangan dan produksi menjadi fokus, efisiensi teknologi akan menjadi penting. Sistem
kontrol cenderung terpusat dan mungkin ada ketergantungan yang besar pada kontrol
feedforward. Kontrol juga dapat dicapai dengan menciptakan peran kerja yang sangat khusus,
deskripsi pekerjaan formal dan prosedur operasi standar. Kombinasi hubungan sekuensial
sederhana antara subunit, operasi berulang, tidak adanya keputusan non-rutin dan lingkungan
yang stabil dapat mendorong bentuk kerjasama yang sederhana dan murah. Demikian pula,
Porter (1980) mengemukakan bahwa organisasi yang sangat terstruktur mendukung fokus
kepemimpinan biaya. Miller & Freisen (1982) memfokuskan klasifikasi strategi mereka pada
kemampuan perusahaan untuk mengejar inovasi produk. Mereka menggambarkan perusahaan
konservatif (pembela HAM) karena memerlukan sistem kontrol yang memberi sinyal
kebutuhan akan inovasi dengan menunjukkan penurunan yang signifikan dalam pangsa pasar,
pengurangan penjualan produk lama dan usang dan penurunan profitabilitas.

Miles dan Snow menggambarkan prospektor karena memiliki kesulitan dalam


menerapkan sistem perencanaan yang komprehensif karena perubahan tuntutan lingkungan
mereka. Sistem kontrol dapat lebih fokus pada penemuan masalah daripada pemecahan
masalah, dan struktur dan proses yang fleksibel dapat membantu organisasi untuk merespon
perubahan lingkungan dengan cepat dan menciptakan perubahan tersebut. Namun, koordinasi
mungkin mahal dan sulit karena tim proyek tumpang tindih dan berbagi informasi dan
sumber daya. Penggunaan pekerjaan yang didefinisikan secara luas dan kurangnya prosedur
operasi standar dapat mendorong inovasi. Pengendalian bisa terdesentralisasi dan berorientasi
pada hasil. Porter (1980) melihat strategi diferensiasi karena juga mengandalkan kontrol
melalui koordinasi, bukan pada kontrol formal, untuk mendorong kreativitas dan inovasi. Hal
ini juga berpendapat bahwa perusahaan yang mengikuti strategi kewirausahaan (mirip dengan
prospectors) memerlukan sistem kontrol yang memberi sinyal ketika produktivitas dan
efisiensi telah turun, untuk memberi sinyal kapan inovasi perlu dikontrol (Miller & Freisen,
1982).

Studi ini dengan jelas menunjukkan adanya tingkat konsistensi antara karakteristik
organisasi dan pengendalian pembela HAM dan pemimpin biaya, dan prospektor dan
pembeda, yang selanjutnya mendukung kecocokan yang diusulkan antara kedua dimensi
strategi ini.
Sistem kontrol dan tingkat persaingan. Sebelum tahun 1980an tidak ada penelitian
yang dipublikasikan yang meneliti secara eksplisit hubungan antara strategi dan sistem
kontrol. Namun, Khandwalla (1972) mempelajari hubungan antara sistem kontrol dan
komisinya, sebuah aspek lingkungan yang dapat menentukan sifat strategi sebuah organisasi.
Dia membedakan antara tiga bentuk persaingan - produk, proses dan pemasaran - dan
menemukan semakin kuat tingkat persaingan, semakin besar ketergantungan pada sistem
kontrol formal. Secara khusus, dia berpendapat bahwa persaingan produk yang ketat mungkin
memerlukan bentuk organisasi yang kompleks, dengan departemen untuk penelitian dan
pengembangan, pengujian produk baru, dan pemindaian untuk pasar baru; Sistem kontrol
yang canggih dapat memainkan peran integratif. Sedangkan sifat strategi tidak secara
eksplisit dipertimbangkan, organisasi yang dihadapinya Kompetisi produk yang ketat
cenderung menjadi strategi yang mengikuti strategi prospektor atau pembeda (Miles & Snow,
1978; Porter, 1980). Namun, kontrol khusus yang diukur oleh Khandwalla - kontrol akuntansi
formal seperti penetapan biaya standar, penganggaran fleksibel, audit internal, penggunaan
ROI dan pengendalian inventaris - bukan yang mungkin diharapkan bertindak sebagai
perangkat integratif dalam produk inovatif - organisasi terfokus, dengan penekanan pada
fleksibilitas dan tanggapan cepat, dan kontrol setelah acara (Miles & Snow, 1978; Porter,
1980). Burns and Stalker (1961) mengemukakan bahwa inovasi lebih sesuai untuk organisasi
yang tidak terstruktur dan organik, di mana tidak ada ketergantungan pada kontrol formal.
Demikian pula, Thompson (1967) berpendapat bahwa inovasi dan kontrol administra tidak
efektif.

Khandwalla (1972) penting untuk memberikan bukti empiris pertama tentang


hubungan antara MCS dan tingkat persaingan. Namun, ini sedikit berkontribusi pada
pengetahuan kita tentang hubungan antara MCS dan strategi, dan penelitian ini ambivalen,
terutama jika dibandingkan dengan penelitian lanjutan lainnya. Keterbatasan lebih lanjut
adalah fokus penelitian pada penggunaan kontrol, tanpa mempertimbangkan apakah kontrol
tersebut efektif dalam mendukung strategi atau tingkat daya saing tertentu.

Kontrol dan pengambilan keputusan secara discretionary. Merchant (1985b)


mempelajari sistem kontrol, strategi dan pengambilan keputusan secara discretionary dalam
divisi satu perusahaan. Strategi didefinisikan oleh manajer dalam perusahaan sebagai
pertumbuhan yang cepat, pertumbuhan selektif, mempertahankan atau menghasilkan arus
kas, dan panen. Kontrol yang dipelajari melampaui kendali keuangan, untuk mencakup
kontrol prosedural dan personil. Merchant menemukan bahwa kontrol yang digunakan dalam
bisnis yang mengikuti strategi pertumbuhan tidak berbeda dengan kontrol yang digunakan
dalam strategi pertumbuhan tetap atau strategi pertumbuhan selektif. Ketika strategi
pertumbuhan yang cepat diikuti keputusan discretionary lebih dipengaruhi oleh kontrol
seperti target pendapatan bersih, kontrol headcount (terutama perekrutan karyawan) dan
penggunaan pertemuan di mana manajemen senior memberikan arahan. Temuan penelitian,
dalam hal menghubungkan MCS dan strategi bisnis terbatas dan Merchant mengakui bahwa
penelitiannya bersifat eksploratif. Tidak ada argumen yang diajukan untuk mendukung
hubungan konseptual antara strategi pertumbuhan, sistem kontrol dan pengambilan keputusan
secara discretionary. Sedangkan link ke penelitian lain mengenai strategi dan sistem kontrol
tidak kuat, harus diakui bahwa pada saat penelitian ini ditulis ada penelitian empiris
sebelumnya.

Strategi dan pengendalian biaya. Ada beberapa kesepakatan di antara para periset
bahwa pengendalian biaya lebih penting pada perusahaan yang mengikuti strategi tipe
pembela dibandingkan dengan strategi tipe prospek "berlawanan". Porter (1980)
menyarankan agar pengendalian biaya yang ketat sesuai saat mengikuti posisi kepemimpinan
biaya. Miles and Snow (1978) berpendapat bahwa di kalangan pembela HAM, sistem kontrol
berfokus pada tujuan biaya yang diterjemahkan ke dalam tujuan dan anggaran operasi yang
spesifik. Efisiensi dan pemantauan biaya berkelanjutan lebih penting bagi pembela HAM,
sementara prospectors lebih berorientasi pada hasil.

Temuan Miller dan Friesen (1982) lebih sulit diintegrasikan dengan penelitian
sebelumnya karena strategi didefinisikan dalam hal inovasi produk. Namun, argumen mereka
karena kurangnya kontrol biaya yang canggih pada pengusaha konsisten dengan pandangan
Miles dan Snow mengenai prospectors (dan tidak sesuai dengan Khandwalla, 1972).

Simons (1987a) adalah penyelidikan empiris tentang hubungan antara MCS dan
strategi. Namun, banyak temuan bertentangan dengan penelitian lainnya. Pertama, Simons
(1987a) menemukan prospek kinerja tinggi menempatkan kepentingan pada kontrol, seperti
data peramalan, target anggaran yang ketat dan pemantauan hasil yang hati-hati, namun tidak
banyak memperhatikan pengendalian biaya. Juga, prospektor berkinerja tinggi menekankan
seringnya melaporkan dan penggunaan sistem kontrol seragam, yang dimodifikasi bila
diperlukan. Simons (1987a) juga menemukan bahwa sistem kontrol digunakan kurang
intensif oleh pembela HAM, terutama pembela besar, dibandingkan dengan prospektor. Pada
defenders besar, kinerja keuangan yang tinggi berkorelasi negatif dengan sasaran anggaran
yang ketat dan penggunaan pemantauan output. Hanya pada pembela kecil bahwa sasaran
anggaran yang ketat berkorelasi positif dengan kinerja tinggi. Temuan ini tidak sesuai dengan
data Miles and Snow (1978) dan Porter (1980). Sementara Simons mengungkapkan
"mengherankan" atas temuannya, terutama mengenai pembela HAM, dia menawarkan sedikit
penjelasan atau penjelasan tentang kemungkinan alasannya.

Ada dua aspek tentang hasil Simons yang membingungkan. Pertama, mengapa aspek-
aspek tertentu dari sistem kontrol formal dianggap penting bagi prospektor, namun digunakan
secara kurang intensif oleh pembela HAM, terutama pembela besar? Kedua, mengapa ukuran
organisasi membuat perbedaan dengan pentingnya kontrol? Pembela kecil menemukan
sasaran anggaran yang ketat penting, tapi pembela besar tidak melakukannya. Meskipun kita
dapat mengutip alasan yang biasa untuk temuan yang bertentangan - contoh yang berbeda,
industri yang berbeda, studi empiris versus normatif, perbedaan budaya nasional - interpretasi
lain mungkin dilakukan.

Dent (1990) mengajukan beberapa penjelasan untuk temuan Simons. Pertama, dalam
sistem kontrol prospectors dapat membatasi pengambilan risiko, terutama di mana
kewenangan untuk pengembangan produk dan inovasi pasar didelegasikan. Dengan
demikian, sistem kontrol dapat menyeimbangkan kelebihan inovatif yang didorong oleh
pengaturan organisasi prospectors (Miller & Freisen, 1982). Kedua, prospektor dapat
mengandalkan pemantauan kinerja untuk mendorong pembelajaran organisasi dalam
menghadapi tugas berat atau ketidakpastian lingkungan. Akhirnya, kontrol keuangan
mungkin satu-satunya cara agar lingkup kegiatan prospektor dapat ditangkap. Selain itu,
pembela HAM, karena organisasi yang lebih stabil, mungkin tidak memerlukan pengendalian
biaya yang ketat, namun mungkin lebih efektif mencapai efisiensi dengan menggunakan
langkah-langkah non-keuangan (Dent, 1990). Keterbatasan utama studi Simons (yang
mungkin mencerminkan era di mana hal itu dilakukan) adalah fokus pada kontrol keuangan.
Namun, karena kontrol non-keuangan tidak dipertimbangkan oleh Simons (1987a) penjelasan
di atas tetap bersifat spekulatif. Di bagian selanjutnya dari makalah ini, kami akan
mempertimbangkan lebih banyak gagasan kontemporer tentang sistem strategi dan kontrol
yang dapat memberikan pandangan yang berbeda mengenai isu-isu ini.

Evaluasi kinerja dan sistem penghargaan. Beberapa studi kontingensi berfokus pada
hubungan antara strategi dan evaluasi kinerja dan sistem penghargaan. Secara khusus, pilihan
pendekatan subjektif atau objektif terhadap kinerja yang bermanfaat telah diteliti.
Pertama-tama kami akan mempertimbangkan temuan untuk perusahaan berikut
strategi pembela biaya, kepemimpinan biaya dan strategi panen. Simons (1987a) menemukan
bahwa pembela kinerja tinggi memberikan bonus untuk pencapaian target anggaran (ukuran
objektif). Govindarajan (1988) menemukan hasil yang sama untuk perusahaan dengan kinerja
tinggi mengikuti strategi biaya rendah, seperti yang dilakukan Gupta (1987) untuk strategi
panen dan biaya rendah dan Porter (1980) untuk pemimpin biaya. Selanjutnya,
ketergantungan pada kriteria jangka panjang dan bonus subyektif menghambat efektivitas
perusahaan yang mengikuti misi panen (Govindarajan & Gupta, 1985). Dengan demikian,
temuan penelitian konsisten: evaluasi kinerja obyektif dan sistem penghargaan telah
ditemukan untuk mendukung strategi pembela seperti strategi.

Di perusahaan yang mengikuti prospektor, pembeda dan strategi membangun bukti


juga cukup konsisten. Porter (1980) berpendapat bahwa evaluasi kinerja subjektif sesuai
untuk differentiator. Ini didukung oleh Govindarajan dan Gupta (1985) untuk organisasi yang
mengikuti sebuah misi pembangunan, dan oleh Gupta (1987) untuk perusahaan-perusahaan
yang mengikuti strategi membangun dan diferensiasi. Govindarajan dan Gupta (1985) juga
berpendapat bahwa sebagai strategi membangun menuntut orientasi jangka panjang, bonus
insentif juga harus didasarkan pada kriteria jangka panjang. (Menariknya, mereka tidak
menemukan hubungan yang kuat antara penggunaan kriteria jangka pendek untuk bonus dan
efektivitas untuk membangun atau memanen perusahaan). Ketergantungan pada kontrol
perilaku oleh pembeda dalam studi Govindarajan dan Fisher (1990) dapat menyiratkan bahwa
basis subjektif digunakan untuk evaluasi kinerja, yang mungkin rendahnya penekanan pada
target anggaran pertemuan di Govindarajan (1988). Sebaliknya, Gupta dan Govindarajan
(1986) menemukan bahwa sementara pendekatan subjektif, bukan pendekatan objektif untuk
menentukan bonus lebih bermanfaat bila ada pembagian sumber daya yang tinggi antara unit
bisnis, pembagian sumber daya itu sendiri memberi kontribusi lebih besar pada efektivitas
pemimpin biaya daripada dalam differentiators Simons (1987a) dan Miles and Snow (1978)
tidak menentukan sifat subjektif atau objektif dari sistem evaluasi kinerja untuk strategi
tertentu.

Temuan yang jelas konsisten mengenai evaluasi kinerja dan sistem penghargaan untuk
strategi seperti calon pembeli tidak mengejutkan, terutama karena ketidakpastian lingkungan
tinggi biasanya terkait dengan strategi ini. Dalam situasi seperti ini, sulit untuk
mengembangkan ukuran kinerja yang secara akurat mencerminkan kinerja manajer. Selain
itu, faktor keberhasilan penting yang terkait dengan strategi ini, seperti pengembangan
produk baru, inovasi dan penelitian dan pengembangan, bersifat jangka panjang dan sulit
diukur secara obyektif. Demikian pula, strategi seperti bek bertahan biasanya beroperasi
dalam tingkat ketidakpastian lingkungan yang rendah. Rentang produk mereka yang terbatas
dan stabil, dan fokus mereka pada efisiensi internal memungkinkan tingkat kinerja dan
penghargaan ditentukan dengan ketepatan yang lebih tinggi.

Hubungan antara ketidakpastian lingkungan dan evaluasi kinerja diteliti dengan baik
(lihat Briers & Hirst (1990) untuk tinjauan). Misalnya, Gupta dan Govindarajan (1984)
menegaskan bahwa perusahaan berkinerja tinggi yang menghadapi ketidakpastian lingkungan
tinggi menempatkan ketergantungan yang lebih besar pada evaluasi kinerja subjektif.
Sementara ketidakpastian lingkungan sebagian dapat menjelaskan pilihan sistem evaluasi
kinerja subjektif atau objektif, tidak boleh diasumsikan bahwa strategi adalah pengganti
lingkungan (walaupun mungkin sangat berkorelasi). Juga, sampai saat ini, kita hanya
memiliki sedikit pengetahuan tentang sifat sistem evaluasi kinerja dengan strategi yang
berbeda. Ada berbagai pertanyaan yang tidak terjawab, yang mungkin bergantung pada
orientasi strategis perusahaan. Ini termasuk komposisi komponen gaji dan non gaji yang
sesuai dengan imbalan, potensi untuk menghubungkan penghargaan terhadap kinerja unit
bisnis dan kinerja perusahaan, dan frekuensi pengukuran kinerja dan pembayaran bonus.
Sementara penelitian yang diulas dalam makalah ini hanya mempertimbangkan evaluasi
kinerja dan penghargaan dari para manajer senior, penelitian selanjutnya mungkin juga
mempertimbangkan karyawan non-manajerial. Literatur terkini tentang balanced scorecard
(Kaplan 81 Norton, 1992, 1993) dan hierarki pengukuran kinerja (Lynch & Cross, 1992)
dapat merangsang agenda penelitian di masa depan.

Berbagi sumber daya dan sistem kontrol. Govindarajan & Fisher (1990) mempelajari
strategi kepemimpinan dan diferensiasi biaya, sejauh mana pembagian sumber daya antara
unit bisnis strategis (SBU) dan penggunaan kontrol. Pembagian sumber daya mengacu pada
pembagian sumber daya fungsional oleh dua atau lebih SBU dalam satu perusahaan tunggal,
dan mungkin termasuk menggunakan kekuatan penjualan bersama dan fasilitas litbang
umum. Mereka berpendapat bahwa potensi manfaat sinergis dari pembagian sumber daya
bervariasi di antara konteks strategis, dan realisasi manfaat potensial ini bergantung pada
seberapa efektif keterkaitan antara SBU dikelola.

Dalam kepemimpinan biaya berkinerja tinggi, Govindarajan dan Fisher (1990)


menemukan bahwa kontrol output (dan bukan pengendalian perilaku) digabungkan dengan
pembagian sumber daya yang tinggi. Namun, ini tidak sesuai dengan Miles and Snow (1978)
yang menggambarkan penggunaan prosedur operasi standar oleh pembela HAM, dan Porter
(1980) yang berpendapat bahwa pemimpin biaya dapat mengandalkan laporan biaya sering.
Sampai batas tertentu, efek interaksi antara pembagian sumber daya dan kontrol dapat
menjelaskan konflik yang nyata ini. Juga, Govindarajan dan Fisher menemukan bahwa
pembeda dengan pembagian sumber daya yang tinggi bergantung pada kontrol perilaku
(pemantauan keputusan dan tindakan yang terus-menerus), yang tampaknya bertentangan
dengan mode wirausaha prospektor dan ketergantungan mereka pada penilaian kinerja
subjektif (dibahas di bagian sebelumnya) . Namun, ditemukan bahwa di mana ada pembagian
sumber daya yang rendah, kontrol out-put digunakan oleh perbedaan yang efektif, namun
tingkat efektivitasnya tidak sebesar SBU dengan sumber daya yang tinggi.

Teori sistem kontrol, seperti Ouchi (1977) dan Eisenhardt (1985) menyimpulkan
bahwa kontrol perilaku lebih sesuai bila ada kemampuan program yang tinggi dan dimana
hasilnya dapat dengan mudah diukur. Hal ini tampaknya menggambarkan situasi yang
dihadapi para pembela HAM dan pemimpin biaya. Seiring menurunnya kemampuan program
dan hasil akhirnya masih dapat ditentukan secara jelas, ketergantungan yang lebih besar dapat
ditempatkan pada kontrol output. Ini bukan situasi yang biasanya dihadapi oleh para
prospektor, karena sifat operasi mereka yang inovatif dan spontan dapat menghalangi
kemampuan program yang tinggi, namun situasinya masih dapat diterapkan pada para
pembela HAM. Dengan demikian, temuan Govindarajan dan Fisher (1990) untuk
membedakan pembeda dengan Ouchi (1977). Namun, Ouchi (1977) juga menggambarkan
situasi ketiga yang tampaknya sesuai dengan lingkungan prospectors dimana tidak ada tugas
yang dapat diprogram atau hasil yang dapat diukur. Dalam hal ini sosialisasi atau kontrol klan
mungkin tepat. Sementara Govindarajan dan Fisher tidak secara eksplisit mempertimbangkan
kontrol sosial, anehnya, mereka menyamakan kontrol perilaku dengan kontrol sosial saat
menafsirkan temuan mereka. Ini terlepas dari diskusi yang cukup dalam literatur untuk
mendukung perbedaan bentuk kedua kontrol ini (Eisenhardt, 1985; Merchant, 1985a).

Govindarajan dan Fisher bergantung pada undang-undang keagenan untuk


menyatakan bahwa kontrol output efektif dalam SBU mengikuti strategi biaya rendah, dan
kontrol perilaku pada pembeda. Namun, argumen mereka tidak meyakinkan, mengingat
informasi spesifik dan kebutuhan operasional prospektor dan pembeda.

Sistem dan strategi pengendalian operasional. Area pengembangan minat penelitian


adalah hubungan antara sistem kontrol dan strategi manufaktur. Topik ini telah dibahas dalam
literatur profesional dengan studi kasus anekdot, dan dalam literatur akademis beberapa
makalah normatif telah dipublikasikan (lihat, misalnya, Nanni, Dixon dan Vollman, 1992).
Namun, hanya ada sedikit penelitian empiris yang telah mempelajari secara eksplisit strategi
produksi MCS dan spesifik. Khususnya, Daniel dan Reitsperger (1991) mempelajari sifat
sistem kontrol yang mendukung strategi kualitas tertentu dengan menggunakan dua
pendekatan yang berbeda untuk mengelola kualitas. Di bawah model tingkat kesesuaian
ekonomi, tingkat kualitas minimum biaya dicapai dengan menyeimbangkan biaya
pencegahan dan penilaian terhadap biaya kegagalan internal dan eksternal. Dalam situasi ini
penetapan biaya standar dan pencatatan biaya kualitas secara rinci mungkin penting. Model
zero defects mengakui bahwa biaya tidak langsung dengan kualitas buruk tidak dapat diukur.
Pengendalian dapat dicapai melalui perbaikan terus-menerus terhadap sasaran mutu,
pengurangan unit yang rusak dan umpan balik yang sering mengenai kinerja kualitas kepada
karyawan. Kuantifikasi biaya mungkin tidak dianggap penting (dan bahkan mungkin
menyesatkan), karena pencapaian kualitas tinggi diasumsikan menyebabkan biaya lebih
rendah. Temuan ini didukung oleh Banker Potter dan Schroeder (1993) yang, walaupun tidak
secara formal meneliti strategi, memeriksa perubahan dalam sistem pelaporan dan
pengendalian kinerja yang dibutuhkan di tingkat operasional untuk mendukung penekanan
pada peningkatan produktivitas dan kualitas.

Dalam studi terkait, Daniel dan Reitsperger (1992) membandingkan sistem kontrol
produsen elektronik Jepang dan AS. Mereka menemukan bahwa bisnis Jepang lebih
cenderung memodifikasi sistem kontrol mereka untuk lebih memfokuskan karyawannya pada
pencapaian produksi yang lebih tinggi, biaya yang lebih rendah dan kualitas yang lebih baik
daripada rekan-rekan mereka di AS. Sementara sifat strategi perusahaan tidak diselidiki,
temuan penelitian ini mendukung kebutuhan MCS di tingkat operasi untuk secara khusus
mendukung strategi manufaktur, deng

Kedua makalah ini penting karena beberapa alasan. Pertama, mereka menguji sifat
sistem kontrol dan strategi diferensiasi tertentu (kualitas). Kedua, mereka mempertimbangkan
bagaimana dua pendekatan yang berbeda untuk melihat sifat kualitas dapat mempengaruhi
pilihan sistem kontrol. Akhirnya, sistem kontrol dan strategi dipertimbangkan di tingkat
operasional.an menggunakan target kinerja dan informasi umpan balik.

Kesimpulan. Studi penelitian di atas memberi kita pengetahuan terbatas tentang


bentuk sistem kontrol yang sesuai dengan jenis strategi tertentu. Ciri umum dari penelitian ini
adalah fokus pada strategi bisnis yang dimaksud; MCS dipandang memainkan peran
pendukung dalam proses implementasi strategi rasional. Namun, karena pengetahuan kami di
bidang ini terbatas, dan terkadang ambigu, jelas ada ruang lingkup yang jelas untuk penelitian
lebih lanjut untuk mengklarifikasi beberapa konflik. Beberapa keterbatasan metodologis dari
penelitian empiris ini dijelaskan pada bagian selanjutnya.

Penelitian studi kasus

Penelitian studi kasus menawarkan potensi untuk pemeriksaan yang lebih dalam
terhadap proses yang terlibat dalam hubungan antara MCS dan perumusan strategi dan
implementasi. Tujuan penelitian kasus tidak harus mengidentifikasi kecocokan terbaik antara
MCS, strategi dan variabel lainnya, namun untuk mempelajari interaksi antara MCS dan
strategi. Hal ini dapat dikontraskan dengan penelitian empiris yang diulas pada bagian
sebelumnya yang bersifat cross-sectional dalam desain dan oleh karena itu menyajikan
pandangan statis tentang MCS dan strategi; Sifat dinamis hubungan tidak dapat disimpulkan.
Selain itu, studi kasus dapat memungkinkan berbagai kontrol untuk dipelajari, termasuk yang
sulit diukur dengan survei. Pada bagian ini, kasus-kasus tersebut meninjau serangkaian
masalah yang saling terkait: persepsi manajer sebagai perantara hubungan antara MCS dan
strategi, peran MCS dalam mempengaruhi atau menghambat perubahan strategis, dan pilihan
kontrol interaktif dan diagnostik untuk mengelola strategi.

Persepsi manajer sebagai mediasi MCS dan strategi. Archer dan Otley (1991)
menyajikan deskripsi yang kaya tentang sistem kontrol yang digunakan di perusahaan
manufaktur pertanian. Manajer Rumenco melihat perusahaan mereka memiliki kesempatan
terbatas untuk menentukan dan mengejar sasaran strategis, karena keterbatasan industri dan
keterbatasan sumber daya. Manajer mencirikan keunggulan kompetitif mereka sebagai
kepemimpinan biaya (produksi) dan diferensiasi produk (berdasarkan keahlian teknis) di
dalam kedudukan pasar khusus.

Rumenco adalah perusahaan kecil yang mengandalkan campuran kontrol formal dan
informal. Pilihan kontrol formal mencerminkan pemikiran manajer tentang strategi yang ada.
Kontrol anggaran yang luas dan laporan biaya rinci mendukung fokus biaya produksi, dan
informasi pasar yang luas mendukung pemeliharaan keunggulan teknis. Rapat komite
pengembangan produk secara reguler memainkan peran integratif, secara formal
menghubungkan tiga bidang kritis bisnis - produksi, teknis dan pemasaran - yang menjadi
sumber keunggulan kompetitif. Namun, kedekatan manajer mendorong diskusi informal yang
sering juga penting dalam mencapai kontrol dan koordinasi. Semua mekanisme kontrol ini
bertindak untuk mengkoordinasikan kegiatan utama bisnis dan mendorong implementasi
strategi yang berlaku secara efektif dan efisien. Namun, sementara manajer secara formal
mengakui ada kesenjangan kinerja dan kebutuhan untuk mengubah strategi, MCS hanya
mendorong manajer untuk "melakukan apa yang saat ini dilakukan dengan lebih efektif."
MCS tidak dapat membantu dalam mengembangkan strategi baru, dan perusahaan tersebut
akhirnya dijual.

Ada tiga isu utama yang muncul dari kasus ini. Pertama, campuran komplementer
kontrol formal dan informal dapat digunakan untuk mendukung arahan strategis. Kedua,
rapat komite dapat memainkan peran integratif dalam menghubungkan MCS dan pelaksanaan
strategi. Akhirnya, potensi MCS untuk mendukung strategi yang ada dan mengarah pada
perubahan strategis dapat dimediasi oleh persepsi manajer.

Kontrol akuntansi dan perubahan strategis. Di Archer dan Otley (1991) sifat MCS
adalah salah satu faktor yang menghambat pengembangan strategi baru. Tema ini juga
muncul di Roberts (1990) yang mempelajari perubahan strategis di sebuah perusahaan
terdesentralisasi besar. Tingkat desentralisasi yang tinggi mendorong persaingan antara
manajer pusat laba, dan manajer perusahaan yang menjauh dari perubahan kondisi pasar yang
mempengaruhi pusat keuntungan. Informasi akuntansi dipandang sebagai pengaruh yang kuat
dalam membentuk aktivitas dan hubungan manajer. Namun, meski menciptakan citra
keberhasilan eksternal, ia menyembunyikan konsekuensi strategis yang berpotensi merusak.

Studi Roberts menekankan bagaimana pengendalian akuntansi dapat menciptakan


iklim yang dapat bertindak melawan formasi strategi dan proses implementasi yang berhasil.
Kontrol akuntansi menekankan individualitas, instrumentalitas, otonomi dan ketergantungan.
Mereka mendorong kesesuaian dan komunikasi terdistorsi, yang bertentangan dengan
persyaratan untuk perumusan dan implementasi strategi yang berhasil. Namun, seperti pada
konferensi manajemen Archer dan Otley (1991) ikut campur tangan untuk memainkan fungsi
integratif yang penting untuk membantu menyelesaikan konflik antara kontrol dan strategi
akuntansi. Pertemuan ini memberi para manajer sarana untuk mengembangkan strategi
karena mereka mendorong saling ketergantungan dan timbal balik antara manajer pusat
keuntungan dan memungkinkan berbagi pengetahuan pasar. Mereka juga membantu
menciptakan seperangkat makna bersama di seputar tindakan mana yang dapat dimobilisasi.

Studi ini berharga sebagai contoh bagaimana pengendalian akuntansi, yang bagi
beberapa organisasi mungkin memiliki implikasi disfungsional untuk pengembangan strategi,
dapat diimbangi oleh kontrol non-akuntansi (dalam hal ini, pertemuan manajemen). Peran
integratif yang dimainkan rapat adalah menyeimbangkan perspektif yang saling bertentangan,
sedangkan pada pertemuan Archer dan Otley (1991) berfungsi untuk mengintegrasikan tiga
sumber keunggulan kompetitif. Sekali lagi, persepsi dianggap penting dalam mempengaruhi
perubahan strategis.

Knight and Willmott (1993) memberikan contoh yang kontras dengan Roberts (1990)
yang menggambarkan bagaimana sistem kontrol akuntansi baru digunakan untuk melakukan
perubahan strategis di perusahaan asuransi. Tidak seperti Rumenco (Archer & Otley, 1991)
strategi adalah "pilihan sadar" manajemen dari berbagai alternatif yang layak. Penulis
mempelajari perusahaan tersebut selama periode tiga tahun untuk menyajikan sebuah cerita
unik tentang implementasi strategi, dan pengembangan sistem kontrol baru yang rinci.
Pengendalian biaya adalah mekanisme kontrol utama yang digunakan untuk menggerakkan
perusahaan paternalistik yang mengantuk ke perusahaan kompetitif yang agresif. Sistem
kontrol berperan dalam mengadaptasi sikap dan perilaku manajerial agar lebih konsisten
dengan strategi baru dan lingkungan persaingan yang baru. Situasi serupa disajikan pada
Dent (1991) yang menjelaskan bagaimana sistem kontrol akuntansi dapat berperan dalam
mempengaruhi perubahan organisasi, yang pada gilirannya dapat menyebabkan perubahan
sistem kontrol. Knight dan Wilmott (1993) mengungkapkan kekuatan kontrol akuntansi
dalam mempengaruhi sikap dan perilaku, namun berbeda dengan Roberts (1990), efek
disfungsional dari ketergantungan yang besar pada pengendalian biaya tidak terlihat. Ini
mungkin karena orientasi pengendalian biaya yang baru didorong konsisten dengan dorongan
strategi baru ini.

Pilihan kontrol interaktif dan diagnostik untuk mengelola strategi. Simons (1987b,
1990, 199 1, 1994) mengemukakan serangkaian kasus yang berkontribusi pada teori tentang
bagaimana manajer senior dapat menggunakan kontrol untuk menerapkan dan
mengembangkan strategi bisnis, yang memuncak dalam bukunya Levers of Control (Simons,
1995) . Simons berpendapat bahwa ini bukan identifikasi kontrol yang terkait dengan strategi
tertentu yang penting, namun distribusi perhatian manajemen di antara kontrol. Seperti kasus
yang sudah dilihat sebelumnya, MCS tidak dipandang hanya sebagai perangkat yang
membatasi dan memantau aktivitas untuk memastikan bahwa tujuan organisasi tercapai,
namun berperan dalam mempertahankan atau mengubah pola aktivitas organisasi. Simons
menggambarkan "kontrol interaktif" seperti yang manajemen senior pilih untuk dipantau
secara pribadi. Ini mengarahkan perhatian pada ketidakpastian strategis dan memungkinkan
para manajer untuk memantau ancaman dan peluang yang muncul. Pilihan kontrol interaktif
memberi sinyal kepada bawahan tentang aspek mana yang perlu diperhatikan, dan kapan
gagasan baru harus diajukan dan diuji. Ini mengaktifkan pembelajaran organisasi, dan strategi
baru muncul dari waktu ke waktu melalui debat dan dialog yang mengelilingi kontrol
manajemen interaktif. "Kontrol diagnostik" kemudian digunakan untuk menerapkan strategi
yang dimaksudkan (Simons, 1995, hal 63). Kontrol ini mengukur variabel kinerja kritis, dan
manajemen mereka didelegasikan ke spesialis staf. Sementara perusahaan yang bersaing
dalam industri yang sama mungkin menghadapi ketidakpastian strategis yang sama,
identifikasi manajer terhadap ketidakpastian lingkungan yang lestari, dan karenanya, pilihan
kontrol interaktif dan diagnostik mungkin berbeda. Khususnya, Simons tidak
mempertimbangkan bagaimana persepsi manajer dan karakteristik pemrosesan informasi
lainnya mempengaruhi pilihan ini (Gray, 1990).

Simons (1990) membandingkan karakteristik persaingan dan MCS dari dua


perusahaan yang beroperasi di satu industri. Perusahaan A adalah seorang pembela,
pemimpin biaya dan adaptif, sementara Perusahaan B adalah seorang prospektor, mengikuti
strategi diferensiasi (berdasarkan inovasi dan kualitas produk) dan berwirausaha. Perusahaan
A beroperasi di lingkungan yang relatif stabil dan banyak aspek yang penting untuk
keunggulan kompetitif yang dapat dipertahankan sangat dapat dikendalikan, dan karena itu
diperlakukan sebagai diagnostik. Kontrol interaktif berfokus pada ketidakpastian strategis
perubahan produk atau teknologi yang dapat merusak posisi biaya rendah perusahaan.
Perusahaan B menggunakan sistem penganggaran dan sistem perencanaan Secara Interaktif
untuk menetapkan agenda untuk memperdebatkan strategi dan rencana tindakan dalam
menghadapi kondisi lingkungan yang berubah dengan cepat. Simons menemukan bahwa
sistem penghargaan subjektif memotivasi pembelajaran organisasi dalam lingkungan yang
berubah dengan cepat di mana upaya tim yang bermanfaat penting. Hal ini konsisten dengan
penelitian yang dijelaskan di bagian sebelumnya (seperti Govindarajan & Gupta, 1985) yang
mendukung penggunaan sistem bonus subyektif di perusahaan yang mengikuti strategi
diferensiasi.

Dalam studi selanjutnya, Simons (1991) memperbaiki teorinya dan mengidentifikasi


lima jenis sistem kontrol yang berbeda yang dapat dipilih oleh manajer untuk digunakan
secara interaktif: sistem manajemen terprogram, sistem perencanaan keuntungan, anggaran
pendapatan merek, sistem intelijen dan sistem pembangunan manusia. Tiga proposisi
disajikan. Pertama, manajer senior yang memiliki visi strategis yang jelas dapat memilih satu
jenis sistem kontrol untuk digunakan secara interaktif, dan pilihan ini dipengaruhi oleh
ketergantungan teknologi di dalam pasar produk, kompleksitas rantai produk dan kemampuan
pesaing untuk merespons inisiatif pasar produk. Kedua, manajer senior menggunakan
beberapa sistem kontrol secara interaktif hanya selama periode krisis singkat, dan ketika
organisasi sedang dalam masa transisi. Ketiga, manajer senior tanpa visi strategis, atau tanpa
urgensi untuk menciptakan visi strategis, jangan menggunakan sistem kontrol secara
interaktif. Kontrol interaktif memaksa keterlibatan pribadi, keintiman dengan isu dan
komitmen yang memandu proses pembuatan strategi formal.

Simons (1994) memperluas karya awalnya untuk memeriksa bagaimana sepuluh


manajer senior yang baru diangkat menggunakan sistem kontrol formal sebagai pengungkit
perubahan strategis dan pembaharuan. Meskipun ada perbedaan antara manajer yang
menerapkan perubahan revolusioner dan evolusioner, beberapa fitur berikut biasa terjadi.
Para manajer menggunakan sistem kontrol untuk mengatasi inersia organisasi,
mengkomunikasikan substansi agenda strategis mereka, mengatur jadwal dan target
pelaksanaan, memastikan perhatian terus berlanjut melalui insentif, dan untuk memfokuskan
pembelajaran organisasi mengenai ketidakpastian strategis yang terkait dengan strategi baru
mereka.

Studi-studi ini menunjukkan sebuah langkah untuk menyediakan model bagaimana


para manajer senior dapat memilih dan menggunakan MCS dalam pembentukan strategi dan
implementasi, dan untuk merangsang perubahan strategis. Tidak seperti studi empiris yang
dilaporkan di bagian sebelumnya, isi strategi tidak penting untuk memahami sifat hubungan
antara kontrol dan strategi. Simons (1995) menghipotesiskan bahwa manajer senior dapat
menggunakan aspek yang berbeda dari sistem kontrol untuk berfokus pada empat konstruksi
utama yang sangat penting bagi keberhasilan Penerapan strategi. Nilai inti (yang
mempengaruhi sistem kepercayaan) dan sistem kontrol interaktif (yang mengendalikan
ketidakpastian strategis) digambarkan sebagai menciptakan kekuatan positif dan
inspirasional. Sistem batas (yang mengendalikan risiko) dan sistem kontrol diagnostik (yang
mengendalikan variabel kinerja kritis) menciptakan kendala dan memastikan kepatuhan
terhadap peraturan. Simons berpendapat bahwa ketegangan dinamis antara kekuatan yang
berlawanan ini memungkinkan pengendalian strategi yang efektif. Simons
mempertimbangkan berbagai kontrol formal, informal dan budaya dalam modelnya. Namun,
tidak seperti kasus sebelumnya yang meninjau pendekatan yang lebih interpretif, modelnya
mengadopsi pendekatan yang lebih fungsionalis untuk menjelaskan hubungan antara MCS
dan strategi.
Kesimpulan. Pendekatan kasus ini memberikan bukti tentang bagaimana MCS dapat
memahami formulasi strategis, implementasi dan perubahan. Gagasan tentang sistem kontrol
yang memainkan peran proaktif dalam membentuk perubahan bukanlah pendekatan
konvensional yang dilakukan oleh beberapa peneliti sebelumnya yang melihat sistem kontrol
secara pasif mengikuti perubahan (Den Hertog, 1978; Markus & Pfeffer, 1983) atau oleh
penelitian kontinjensi yang diulas dalam sebuah bagian sebelumnya. Tidak seperti studi
empiris, pendekatan kasus memberikan sedikit bukti tentang tipe kontrol tertentu yang sesuai
dengan strategi tertentu. Namun, penulis kasus mungkin berpendapat bahwa tujuan penelitian
mereka lebih penting. Mereka memberikan wawasan berharga tentang bagaimana MCS dapat
membantu dalam perumusan dan penerapan strategi.

Studi kasus telah dikritik karena kurangnya generalisasi dan ketidakmampuan mereka
untuk menyediakan kumpulan akumulasi pengetahuan. Namun, tema umum muncul dari
kasus yang ditinjau. Semua kasus menekankan pentingnya persepsi manajer terhadap sifat
perubahan strategis, atau orientasi MCS. Persepsi manajer dapat dianggap sebagai variabel
mediasi dalam hubungan antara MCS dan strategi (Archer & Otley, 1991). Ketergantungan
antara kontrol formal dan informal dan proses strategis, dan peran MCS dalam mendukung
perubahan strategis, atau menghambat umum terjadi pada semua kasus. Rapat manajemen
dipandang sebagai mekanisme pengintegrasian yang penting, yang memfasilitasi hubungan
antara MCS dan strategi, oleh Archer and Otley (199 1) dan Roberts (1990). Secara khusus,
studi Simons menyediakan serangkaian investigasi kasus yang berkontribusi terhadap model
hubungan dinamis antara MCS dan perubahan strategis, yang dimoderatori oleh cara manajer
mengarahkan perhatian pada kontrol.

Pendekatan kontemporer terhadap sistem pengukuran kinerja

Dalam beberapa tahun terakhir, banyak studi normatif dan studi kasus yang
berorientasi praktisi telah muncul yang menegaskan bahwa sistem pengukuran kinerja harus
dirancang untuk secara langsung mendukung prioritas strategis bisnis (lihat Kaplan, 1990;
Nanni et al., 1992; Meyer , 1994). Lynch & Cross (1992) mempromosikan hierarki
pengukuran kinerja yang mengartikulasikan sistem pengukuran kinerja terpadu, mulai dari
tingkat manajemen senior hingga tingkat operasional, yang mempertimbangkan
pertimbangan pasar dan biaya untuk mendukung aspek kepentingan strategis. Kaplan dan
Norton (1992, 1993) mengemukakan model balanced scorecard yang menekankan perlunya
keseimbangan antara ukuran jangka pendek dan jangka panjang, dan di seluruh dimensi
strategis bisnis.
Dalam jurnal profesional, seperti Harvard Business Review, Akuntansi Manajemen
(baik jurnal Amerika Serikat dan Inggris) dan Jurnal Manajemen Biaya untuk Industri
Manufaktur, jumlah makalah yang memperkuat konsep konsistensi dan integrasi antara
ukuran kinerja dan strategi sangat banyak. Menarik untuk mempertimbangkan bagaimana
makalah kontemporer ini berkaitan dengan isu-isu yang diulas di bagian sebelumnya dari
makalah ini. Misalnya, ada bukti yang bertentangan dalam penelitian empiris tentang tingkat
ketergantungan yang berbeda pada pengendalian biaya prospectors versus pembela HAM.
Pendukung pendekatan kontemporer terhadap sistem pengukuran kinerja mengklaim bahwa
ukuran kinerja harus mendukung fokus strategi - apakah itu biaya, kualitas atau pengiriman -
untuk mempromosikan orientasi dan perilaku "benar" di antara semua karyawan, dan bahwa
serangkaian ukuran kinerja adalah penting untuk memberikan "keseimbangan".

Isu perdebatan di surat kabar yang mengambil pendekatan kontemporer terhadap


pengukuran kinerja timbul dari argumen intuitif, dan bukan bukti empiris dan mencakup isu
keseimbangan (ukuran jangka pendek dan jangka panjang), tingkat penekanan di antara
berbagai ukuran, tingkat detail ukuran kinerja di tingkat manajerial yang berbeda, dan tingkat
konsistensi antara ukuran di semua tingkat hirarki organisasi. Asumsinya adalah bahwa
kinerja mengukur perhatian langsung dan memotivasi karyawan untuk bertindak dengan cara
yang diinginkan secara strategis, dan membantu manajemen untuk menilai kemajuan menuju
sasaran strategis. Ukuran kinerja diasumsikan perlu dalam semua situasi, tidak peduli strategi
apa yang dikejar. Ini mendukung temuan Miller dan Friesen sebelumnya (1982) yang
berpendapat bahwa MCS berguna bagi pengusaha (prospectors) untuk mengekang, atau
menyeimbangkan, ekses inovatif, dan mungkin juga menyoroti temuan mengejutkan Simons
(1987a) mengenai penggunaan pengendalian biaya di prospectors

BATASAN METODOLOGI STUDI PENELITIAN KONTINJENSI

Hal ini dapat dilihat dari tinjauan sebelumnya bahwa bukti penelitian tentang
hubungan antara MCS dan strategi mencakup berbagai perspektif dan metode. Sayangnya,
cakupan yang luas ini berarti bahwa pengetahuan kita masih dalam tahap awal. Secara
khusus, dalam studi kontinjensi, integrasi bukti yang ada terhambat oleh beberapa aspek
desain penelitian.

Sementara keterbatasan umum dan kontribusi penelitian kontingensi telah dibahas


secara rinci di tempat lain (penelitian Otley & Berry, 1980; Duncan & Moores, 1989; Moores
& Chenhall, 1994), penelitian masih dirancang dengan kelemahan metodologis. Pada bagian
ini, kita akan mempertimbangkan batasan metodologis yang berkaitan secara khusus dengan
penelitian empiris yang membahas hubungan antara MCS dan strategi yang perlu
dipertimbangkan jika penelitian berharga akan diproduksi di masa depan.

Mengoperasikan sistem kontrol manajemen Perbedaan utama dalam setiap penelitian


adalah luasnya kontrol yang diukur (lihat Tabel 1). Sebagai contoh, Simons (1987a) memilih
10 kontrol keuangan, sedangkan Govindarajan dan Gupta (1985) dan Govindarajan (1988)
masing-masing berfokus pada satu skema bonus insentif dan gaya evaluatif anggaran masing-
masing. Variasi jumlah dan jenis kontrol yang telah diteliti membuat sulit untuk
mengembangkan pengetahuan pengetahuan yang koheren. Sementara periode di mana
sebagian besar penelitian selesai, dapat menghalangi pengakuan spesifik dari "kontrol
strategis" (Goold & Campbell, 1990) yang menarik, tidak ada ukuran kinerja yang didorong
secara strategis termasuk sebagai bagian dari variabel kontrol.

Perbedaan penting antara keberadaan dan penggunaan kontrol tidak diakui dalam
banyak penelitian yang disurvei. Agar sistem kontrol mendukung strategi tertentu, mungkin
saja tidak cukup untuk kontrol tertentu yang ada. Dapat dikatakan bahwa orientasi yang tepat
untuk memeriksa kontrol adalah penggunaan dan kepentingan mereka bagi pengambil
keputusan utama. Simons '(1995) teori kontrol diagnostik dan interaktif berguna untuk
mengklarifikasi perbedaan ini.

Kelalaian kontrol klan dan kontrol formal dan informal yang lebih luas juga dapat
dikritik. Telah diklaim bahwa memusatkan perhatian pada beberapa kontrol formal finansial
atau non-keuangan adalah spesifikasi sistem kontrol organisasi yang kurang spesifik (Otley,
1980). Namun, merancang instrumen untuk mengukur secara akurat kejadian atau
penggunaan kontrol informal dan klan sulit dilakukan. Meskipun ada batasan praktis untuk
jumlah kontrol yang dapat disertakan dalam penelitian, pengakuan akan definisi kontrol yang
lebih luas dapat membantu dalam menafsirkan beberapa temuan penelitian. Misalnya, Miller
dan Friesen (1982) menemukan bahwa "kontrol" berkorelasi negatif dengan inovasi pada
wirausahawan, hal ini mungkin disebabkan oleh pengusaha sukses yang mengandalkan
kontrol klan yang kuat, berasal dari budaya yang kuat yang mendorong inovasi produk
agresif (konsisten dengan Ouchii, 1977). Jika studi tersebut mempertimbangkan kontrol klan,
maka gambaran yang berbeda mengenai hubungan antara sistem kontrol dan strategi
mungkin telah muncul.

Mengukur efektivitas
Efektivitas telah disajikan sebagai variabel dependen yang diperlukan dalam
penelitian kontingensi karena menyediakan sarana untuk menentukan kecocokan yang sesuai
antara variabel MCS dan organisasi (Otley, 1980; Merchant & Simons, 1986). Namun,
Simons (1987a) mendefinisikan kinerja perusahaan sebagai variabel dependen, sedangkan
pada Merchant (1985b) itu adalah variabel independen. Efektivitas dapat dianggap sebagai
variabel independen (Otley & Wilkinson, 1988). Misalnya, penerapan kontrol tertentu atau
strategi tertentu mungkin merupakan respons terhadap rendahnya (atau tinggi) efektivitas.
Namun, dalam situasi ini apa variabel dependen yang sesuai? Dan bagaimana "kecocokan
yang tepat" antara aspek dan strategi organisasi dinilai jika ada sebab-akibat terbalik?

Sementara Simons (1987a) dan Merchant (1985b) mendefinisikan keefektifannya


sebagai kinerja keuangan, dapat dikatakan bahwa ini tidak selalu merupakan definisi yang
tepat. Misalnya, pada prospektor yang berfokus pada inovasi produk, keuntungan yang tinggi
(jangka pendek) mungkin tidak dianggap sebagai ukuran yang baik dari efektivitas strategi
mereka. Kritik juga telah disuarakan mengenai apakah ROI bahkan memadai untuk
mengukur kinerja perusahaan yang berorientasi finansial (Merchant, 1989; Dearden, 1987).
Jika ukuran efektivitas tidak sesuai untuk semua perusahaan yang diteliti, maka hasil analisis
harus ditafsirkan dengan hati-hati. Misalnya, dalam Simons (1987a) kinerja prospektor
berkorelasi negatif dengan pengendalian biaya. Namun, hasil ini mungkin lebih baik
ditafsirkan karena prospektor dengan ROI tinggi mengandalkan beberapa kontrol biaya, dan
prospektor dengan ROI rendah mengandalkan kontrol biaya tingkat tinggi. Namun, ini
memberikan sedikit bukti tentang sifat kontrol yang digunakan dalam prospektor berkinerja
tinggi (yaitu, inovasi produk tinggi).

Miller dan Friesen (1982) menggunakan inovasi untuk mengukur efektivitas, dan
mempertimbangkan sifat pengusaha dan klasifikasi konservatif, ini tampaknya merupakan
ukuran wajar dari kinerja strategis. Govindarajan & Gupta (1985) Govindarajan (1988) dan
Govindarajan dan Fisher (1990) mendefinisikan keefektifan menggunakan dimensi 10 atau
12, yang menurut responden dapat mencerminkan kepentingan relatif bisnis mereka. Mereka
menyadari bahwa ada banyak kemungkinan dimensi kinerja yang penting dalam mengukur
keberhasilan perusahaan, yang memerlukan pendekatan subyektif untuk mengukur
efektivitas.

Kelemahan dalam strategi operasionalisasi


Ada beberapa kelemahan dalam cara para peneliti mengoperasionalkan strategi.
Pertama, jelas dari pembahasan sebelumnya dalam makalah ini bahwa strategi dapat diukur
dengan menggunakan beberapa variabel. Namun, beberapa penelitian mengakui strategi
multidimensional dari strategi. Kedua, menggunakan tipologi strategis tertentu berpotensi
menghasilkan desain penelitian melingkar. Ini karena tipologi strategis didefinisikan dengan
mengenali pola antara banyak variabel lingkungan dan organisasi yang saling terkait.
Hambrick (1980) memperingatkan bahwa peneliti hanya boleh menguji hubungan antara tipe
strategis dan variabel lain yang bukan merupakan dasar untuk mengetik strategis. Misalnya,
tipologi Miller dan Friesen (1982) berfokus pada inovasi produk, namun jenis yang berbeda
dikategorikan menggunakan variabel seperti permusuhan lingkungan, diferensiasi organisasi
dan teknokratisasi. Mempelajari tipe strategis (konservatif dan kewirausahaan) dan tingkat
permusuhan lingkungan tidak valid. Namun, tidak akan ada kesulitan dalam mempelajari
hubungan antara strategi dan sistem pengukuran kinerja.

Kelemahan ketiga adalah bahwa perbedaan antara strategi yang dimaksudkan dan
yang direalisasikan tidak secara eksplisit diakui dalam semua penelitian, atau dalam kata-kata
instrumen pengukuran. Dengan demikian, dalam menanggapi survei, manajer dapat
melaporkan strategi yang mereka maksudkan dan strategi yang tidak muncul atau yang
direalisasikan, atau strategi yang direalisasikan dapat dipresentasikan oleh manajer sebagai
strategi yang selalu dimaksudkan.

Aspek keempat adalah bahwa beberapa instrumen survei tidak mengenali sifat relatif
strategi, yang mungkin telah menyebabkan klasifikasi tipe strategi yang tidak akurat.
Sementara Govindarajan dan Fisher (1990) memusatkan perhatian pada pengukuran
kepemimpinan biaya dan keunikan produk (diferensiasi) pesaing relatif, peneliti lain menilai
strategi diisolasi dari pesaing. Misalnya, pertanyaan tentang pengambilan risiko dan inovasi
produk yang digunakan oleh Miller dan Friesen (1982) untuk mengklasifikasikan perusahaan
sebagai pengusaha atau konservatif tidak menghubungkan karakteristik ini dengan pesaing.
Sebuah perusahaan dengan hanya beberapa perkenalan produk baru dalam industri yang
bergerak cepat dan inovatif dapat dianggap sangat inovatif di industri yang lebih konservatif.

Kritik lebih lanjut terhadap metode yang digunakan untuk mengoperasionalkan


strategi adalah asumsi mendasar bahwa manajer melihat strategi organisasi mereka
menggunakan orientasi atau fokus yang sama yang diadopsi oleh variabel atau tipologi
strategis tertentu. Konseptualisasi strategi seperti, katakanlah prospektor vs pembela,
mungkin berguna dari sudut pandang peneliti, namun mungkin sedikit relevansi dengan
manajer yang merumuskan dan menerapkan strategi (Snow & Hambrick, 1980; Archer &
Otley, 1991) .4 Konflik ini dapat mempengaruhi validitas dan reliabilitas tanggapan. Terkait
erat dengan masalah ini adalah asumsi bahwa manajer yang disurvei sepenuhnya menyadari
strategi organisasi mereka, terutama strategi yang dimaksud. Quinn (1977) mengemukakan
bahwa ini mungkin merupakan kebijakan yang disengaja dari beberapa manajer senior untuk
tidak mengkomunikasikan strategi yang dimaksudkan kepada semua manajer. Juga, telah
ditunjukkan bahwa persepsi strategi yang dimaksud dapat bervariasi di antara manajer dalam
satu organisasi (Snow & Hrebiniak, 1980; Dess & Davis, 1984). Jika kita berpandangan
bahwa "strategi sejati" sebuah organisasi tidak selalu didukung oleh apa yang secara formal
dianut, maka pertanyaan yang lebih kompleks pun muncul.

Akhirnya, ada kegagalan untuk mengenali strategi itu bisa menjadi proses
perkembangan yang berkelanjutan. Secara potensial, strategi dapat diukur di sejumlah
organisasi, yang mungkin semuanya berada pada tahap yang berbeda dalam proses perubahan
strategis. Selain itu, MCS yang diperlukan untuk mendukung strategi tertentu mungkin hanya
sebagian dikembangkan pada saat penelitian karena proses perubahan mungkin berlanjut atau
berlangsung bertahun-tahun. Ini jelas akan mempengaruhi validitas dan komparabilitas
temuan penelitian.

KESIMPULAN DAN ARAH UNTUK PENELITIAN MASA DEPAN

Tujuan makalah ini adalah untuk mengkaji dan mengkritisi penelitian yang meneliti
hubungan antara MCS dan strategi, dan untuk mempertimbangkan keadaan pengetahuan kita
di bidang ini. Anehnya, makalah penelitian empiris yang relatif sedikit telah diterbitkan,
terlepas dari strategi yang menarik dalam literatur akademis dan profesional dalam beberapa
tahun terakhir. Namun, beberapa studi kasus telah memperluas pemahaman kita tentang
potensi interaksi antara MCS dan strategi.

Studi kontinjensi berfokus pada identifikasi karakteristik MCS yang terkait dengan
efektivitas berdasarkan strategi yang berbeda. Namun, bukti penelitian bersifat fragmentaris
dan terkadang saling bertentangan. Konflik ini diyakini sebagian akibat perbedaan dalam
desain penelitian (seperti yang terjadi pada semua penelitian kontingensi), namun juga
muncul dari cara pengendalian, efektivitas dan strategi dioperasionalkan dan diukur.
Penelitian di masa depan di bidang ini dapat bertujuan untuk mengembangkan klasifikasi
yang konsisten untuk kontrol dan variabel kontingen lainnya, dan menggunakan klasifikasi
strategi yang telah ditetapkan. Studi kasus membahas hubungan antara MCS dan strategi
secara lebih mendalam dan seringkali dengan cara yang dinamis untuk memberikan proposisi
dan teori yang menarik. Ini termasuk pentingnya persepsi manajer dalam mempengaruhi
hubungan antara MCS dan strategi, dan peran MCS dalam mengantisipasi perubahan
strategis. Pendekatan kontemporer yang lebih mendekati MCS dan strategi yang telah banyak
muncul dalam literatur profesi berfokus pada perancangan ukuran kinerja di semua tingkat
manajerial untuk menghasilkan keseimbangan dan konsistensi dengan strategi.

Fokus sebagian besar studi empiris dan studi yang ditinjau adalah pada kepala divisi
manajemen senior, manajer pusat laba dan manajer unit bisnis dan strategi bisnis (Daniel &
Reitsperger, 1991, 1992 adalah pengecualian). Ini mungkin merupakan fokus yang tepat,
karena manajer inilah yang biasanya merumuskan dan sering menerapkan strategi bisnis.
Namun, fokus terus pada penggunaan kontrol manajemen senior bisa salah tempat.
Keberhasilan sebuah strategi dapat dipengaruhi secara langsung oleh kegiatan yang
berlangsung di bidang usaha lain, misalnya di bidang operasional, dan penelitian dan
pengembangan organisasi. Jenis kontrol dan cara penggunaannya oleh pekerja di lantai toko
dan manajer mereka mungkin sangat penting bagi keberhasilan strategi tersebut. Menentukan
sifat kontrol yang sesuai pada tingkat operasional untuk berbagai jenis strategi manufaktur
mungkin merupakan pertanyaan penelitian yang penting. Juga, ketika filosofi manufaktur
maju diadopsi (misalnya, JIT, TQM) implikasi untuk sistem kontrol di semua tingkat
organisasi merupakan area potensial untuk penelitian. Sementara penelitian normatif dan
studi kasus tunggal telah mempertimbangkan isu-isu ini, penelitian empiris dapat
memberikan banyak bukti yang dibutuhkan.

Panggilan telah dibuat untuk komitmen yang lebih besar terhadap penelitian yang
lebih mendalam (berbasis kasus) (Hopwood, 1983; Kaplan, 1986). Namun, jelas ada tempat
untuk penelitian kasus dan survei, dan kedua bentuk penelitian harus terus memainkan peran
di masa depan. Namun, penelitian survei di masa depan mungkin mencerminkan kematangan
yang lebih besar dalam struktur desain penelitian dan dapat memanfaatkan wawasan dan
perspektif yang diberikan oleh studi kasus yang inovatif. Namun, dalam mempelajari MCS
dan strategi, interaksi itu rumit dan mungkin hanya penelitian mendalam yang dapat
membantu kita memahami sifat kompleks dari hubungan ini. Hal ini terutama terjadi jika kita
menyadari bahwa strategi tersebut adalah konsep yang berkembang dan multifaset. Sulit
membayangkan bagaimana teori interaksi dinamis antara MCS dan proses pembentukan
strategi oleh Simons dapat dihasilkan dari penelitian berbasis survei, atau bagaimana Roberts
(1990) dapat mempelajari efek menghambat pengendalian akuntansi terhadap proses
strategis.

Banyak peluang penelitian dan pertanyaan yang belum terselesaikan tetap ada. Tidak
jelas peran MCS yang bisa dimainkan untuk mewujudkan strategi yang diharapkan, atau
apakah MCS dapat meminimalkan gangguan yang disebabkan oleh perubahan strategis
(terutama bila perubahan tersebut menyebar dalam jangka waktu yang cukup lama).
Penelitian dapat dilakukan untuk mengetahui apakah peran dan komposisi MCS berubah
sebagai perusahaan yang matang. Pentingnya pembagian sumber daya antara SBU untuk
desain MCS dengan strategi yang berbeda juga dapat diperiksa secara lebih rinci, terutama
mengenai ketergantungan pada kontrol perilaku dan hasil. Analisis penelitian yang menguji
penggunaan ukuran kinerja subjektif dan obyektif dengan strategi yang berbeda
mengungkapkan konsistensi, namun juga menimbulkan pertanyaan tentang bentuk ukuran
kinerja yang sesuai untuk kelompok karyawan lainnya. Penelitian empiris untuk
mengeksplorasi bagaimana ukuran kinerja dan sistem penghargaan dapat digunakan
berdasarkan strategi operasional tertentu, dan untuk mendukung filosofi manufaktur baru
merupakan topik yang luas untuk penelitian.