Ministerio de Justicia

Tributario

PRÓLOGO

Por: Zoraida OLANO SfLVA

Presidenta del Tribunal Fiscal
Ministerio de Economía y Finanzas

El Ministerio de Justicia ha tenido la acertada iniciativa de publicar una Edición Oficial del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, que recoge las recientes modificaciones a
dicho cuerpo legal y la inclusión de normas concordadas con aquél,lo qúe facilita el uso y
aplicación de las normas tributarias por los contribuyentes, Administraciones Tributarias y
usuarios en general.
Segunda Edición Oficial: Enero 2011
El primer Código Tributario - Principios Generales en el Perú fue aprobado por el Decreto
Supremo NQ 263-H en 1966, este texto original y sus normas modificatorias fueron recogi­
ROSARIO DEL PILAR FERNÁNDEZ FIGUEROA
das en el primer Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supre­
Ministra de Justicia
mo Nº 395-82-EFC. Un segundo Texto Único Ordenado del Código Tributario fue aprobado
por Decreto Supremo Nº 218-90-EF. Posterior a elto, se aprobaron tres Códigos Tributarios,
LEONARDO JOSÉ CAPARRÓS GAMARRA
Decreto Ley Nº 25859, Decreto Legislativo Nº 773 Yel último aprobado por Decreto Legis­
Viceministro de Justicia
lativo NQ 816, vigente desde el 22 de abril de 1996 y cuyas normas modificatorias han sido
recogidas en su Texto Único Ordenado, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF.
ANA ASUNCIÓN AMPUERO MIRANDA
Directora Nacional de Asuntos Jurídicos
El Perú, en forma similar a otros países de América Latina siguió la corriente de la codifica­
ción que imperó en la década de los sesenta y setenta y que estuvo claramente influenciada
JESÚS ROSADlO SOTO
por e/ Modelo de Código Tributario para América Latina (OEA-BID) que basa la relación
de Difusión Legislativa
entre el Fisco y los contribuyentes en una relación jurídica tributaria con igualdad de con­
diciones y no una relación de poder; a partir de la década de los noventa la tendencia va
JOHANA FILOMENA OJEDA SOTO
acercándose más al Modelo del Código del CIAT, que provee de mayores herramientas a la
Responsable de la revisión y actualización
Administración Tributaria para cumplir su función recaudadora.

DERECHOS RESERVADOS: DECRETO LEGISLATIVO Nº 822 Es de destacar la excelente idea del Ministerio de Justicia de incorporar en esta edición ofi­
cial una sección de Doctrina, que contiene artículos de destacados profesionales peruanos
2011 - Ministerio de Justicia

del Derecho Tributarío, Constitucional y Administrativo, con lo cual se brinda la posibilidad

Calle Carlos Tenaud cuadra 3 sIn - Miraflores, Uma 18
a los lectores de acceder a las más recienles opiniones sobre las tendencias doctrinales
Dirección Nacional de Asuntos Jurídicos

en diversos temas tributarios de actualidad y además tener una lectura de nuestro actual
Código Tributario con una visión crítica -necesaria y relevante- a la luz de los cambios es­
Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2010-14499 tructura/es ocurridos en el Siglo XX y que han originado el tránsito de un Estado de Derecho
Impresión: Editora Perú
al denominado Estado Constitucional, donde la supremacía de la ley pierde vigencia al
Domicilio: Av. Alfonso Ugarte #873 - Lima 1
la Constitución fuerza normativa.
l." ••

2j
13
 Ministerio de Justicia Doctrina

DEFINICiÓN YCLASIFICACiÓN DE TRIBUTOS

Por: Eduardo, Soteto Castañeda 13

l.-INTRODUCCIÓN

El presupuesto de gastos de un Estado se financia en gran parte con los recursos públicos
denominados tributos, que el Estado obtiene -como un sujeto activo: Gobierno Central,
Gobiernos Locales, Gobiernos Regionales uairas entidades de Derecho Público14• de quie­
nes las normas legales colocan como deudores tribularios -sujetos pasivos o deudores
tributarios-o

Los tributos tienen, pues, una finalidad esencialmente fiscal, en el sentido del objetivo ya
señalado de financiar el presupuesto de los Estados para dar satisfacción a las necesidades
colectivas o

reconocido es también que el tributo puede estar provisto de una finalidad

extrafiscal, indicando con ello una finalidad no dirigida a la obtención de ingresos. sino a
desalentar oincentivar ciertas conductas oactividades, esto es aprovocar modificaciones de
comportamientos, o a "internalizar" casios que, de otra forma, quedarían asignados a
sector de la sociedad sin compensación o indemnización alguna.

Los tributos son, pues, hoy en día cuantitativa y cualitativamente, los ingresos públicos más
importantes debido a su importancia relativa en los presupuestos de los Estados y a su rol
regulador de las conductas. de la sociedad y de la economía.

No obstante esta reconocida importancia y preponderancia de los tributos por sobre los de­
más recursos públicos del Estado, cada vez es menos lo que el sistema legal peruano avanza
en el afianzamiento de los rasgos determinantes que permitan reconocer y distinguir tributo
de los demás recursos del Estado, y poco es lo que queda realmente claro de la clasificación
de éstos. Identificar estos rasgos es urgente y primordial, pues. los impredecibles resultados
a los que se ha llegado en los últimos tiempos estarían demostrando que los criterios pues­

(13) Abogado por la Pontificia Universidad Calólica del Perú (PUCP). Master en Derecho
Chicago Law School y Master de Ciencias en PoríOcas Públicas y Administración
Economics and pomical Scíence. Diplomado por The Georgelown
Minislerio de Economía yFinanzas y de la Superintendencia
do del Departamento de Derecho de la PUC y de la Escuela de Graduados de la PUCP.
(14)

262 J I 263
 Ministerio de Justicia
tos a disposición por la jurisprudencia, normativa y doctrina local no son eficaces para la
distinción o, en el peor de los casos, son incorrectos. Un aporte a esta tarea esperamos se
encuentren en las líneas que siguen.
11.- DEFINICiÓN DE TRIBUTO YCAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Según el clásico tratadista H. Villegas los tributos son las prestaciones en dinero (aunque
algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de nece­
sidades públicas.l >
Sainz de Bujanda, citado por Villegas,16 señala que se entiende por tributo toda prestación
patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida por ley, a cargo de las per­
sonas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley
determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes
entes públicos estén encomendados.
El moderno Código Modelo CIAT (2006)17 trajo consigo también un "concepto" de tributo
que reza:
"Artículo 2~.- Concepto y clasificación de los tributos.
1. Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige, mediante el ejercicio
de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto
público y, en su caso, para el cumplimiento de otros fines de interés general': 16
Por su lado, nuestro Tribunal Constitucional ha utilizado profusamente una definición de tri­
buto derivada del concepto doctrinario del profesor Geraldo Ataliba.
Así, uno de los textos más aludidos ocitados de dicho autor refiere a tributo como "la obliga­
ción jurídicamente pecuniaria, ex lege, que no constituye sanción de acto ilícito, cuyo sujeto
(15) VILlEGAS, Héctor Bellsario. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Editorial Aslrea, Buenos
Aires, pág. 152.
(16) VILLEGAS, Héctor Belisarlo. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Editorial Astrea, Buenos el Estado requiere para la satisfacción de los gastos inherentes a toda organización social
Aires. pág. 151
(17) El Modelo ha trasladado la capacidad económica a la definición de Impuesto, mejorando la de su versión
precedente, pero desviando la atención de la capacidad contributiva en las otras especies tributarias.
(18) El ArI. 9' del Modelo en su versión 1997 señalaba: 'Concepto y clasificación de los tribulos. Tributos son las
preslaciones en dinero que el Estado exige, en razÓn de una determinada manifeslación de capacidad económica,
mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gaslo público o para
el cumplimiento de otros fines de interés generaf.(".)'
264 1 1 265
Doctrina
activo es, en principio, una persona pública y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa
situación por voluntad de la ley".ls
Si bien es cierto el Tribunal Constitucional también ha reconocido la relación indisoluble que
el tributo tiene con la capacidad contributiva de los sujetos obligados,20 no ha sido a veces
consciente ni, aveces, sístemátíco con el uso de este ingrediente, como herramienta dileren­
ciadora de lo tributario. Esto se debería, quizás, al énfasis puesto en la capacidad contributiva
como principio legitimante de la tributación (principio del derecho tributario), en desmedro de
su entidad como criterío configurador de lo tributario faceta en la cual, creemos, capacidad
contributiva tiene fuerza explicativa ydefinidora de lo tributario.
El Tribunal Fiscal maneja, por su lado, una definición de tributo que alude a: "(".) toda pres­
tación en dinero que el Estado exige en. ejercicio de la potestad tributaria, para cubrir Jos
gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines, de lo que se advierte que constituye
un elemento esencial del tributo la coac9ión, es decir, la facultad de compeler al pago de la
prestación requerida en ejercicio de la facultad de imperio, la que se manifiesta especialmen­
te en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le
será exigible."21
Éstas, a guisa de ejemplo, como otras tantísimas definiciones entregadas por la doctrina y
jurisprudencia tributarias, probadas de modo práctico, no se muestran completas o suficien­
tes para discernir odiferenciar cuándo estamos frente a una verdadera prestación tributaria y
cuándo no. Ninguna de ellas permite, a nuestro juicio, de modo cierto y predecible, distinguir
plenamente tributo de lo que es cualquier otro recurso público obligatorio (empréstitos forzo­
sos, cánones o regalías, o, en general, un recurso patrimonial u originario obligatorio, o los
Ingresos públicos provenientes de expropiación, la exacción que hace mediar abuso de la
posición monopólica de una entidad o empresa pública, etc.).
En este sentido, nos parecería acertada y valiosa una definición de tributo que incorporase
el verdadero y predominante lugar que tiene la capacidad contributiva -en sus distintas ma­
nifestaciones- y, hasta, otros criterios rectores -como el de beneficio- en la configuración
distintiva de la materia tributaria. Valdés Costa es uno de los autores que resalta esta nota
en su definición de tributo, así para él, "los tributos se caracterizan por ser los recursos que
y que aquel distribuye entre sus súbditos con criterios políticos, con base en los principios
de capacidad contributiva, el beneficio, o la contraprestación (".)".22 Ferreiro Lapatza, hace
(19) ATAlIBA, Gerardo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Uma: Instituto Peruano de Derecho Tribulario. 1987 pág. 37.
(20) Por ejemplo, en los Expedientes N" 646·911-AAiTC y N" 6BO·911-AArrC, N' 0053-2004-PlfTC, Nº 2727·2002-AArrC.
(21) Tales, por ejemplo, sus resoluciones N" 8728-5-2001, Nº 05754-3-2002; y NQ 267-4-2002.
(22) VALDES COSTA, Ramón•.Curso de Derecho Tributario. Nueva Versión. Buenos Aires. Depalma. Santa Fé de
Bogotá: Temis. Madrid: Marcial Pons. 1996. págs. 76-77.
 Mini,sterio de Justicia
lo propio cuando encuentra tributo en una "obligación de dar suma de dinero establecida
por Ley. conforme al principio de capacidad, a favor de .un ente público para sostener sus
gastos~2J En el ámbito local Zuzunaga y Vega 24 han tenido el acierto de incorporar este
elemento en su definición.
Determinar en qué medida cada individuo está en capacidad de contribuir al gasto público no
es tarea sencilla, tampoco lo es seleccionar las diversas capacidades contributivas que pue­
den ser aprehendidas con tributos dentro en un sistema que no conslilucionaliza las materias
contributivas. Tampoco es fácil identificar y describir el modo de funcionamiento de este con­
cepto en las diversas especies tributarias admitidas por nuestro sistema legal. Un concepto
de capacidad económica o capacidad contributiva,25 distintivo, exclusivo y excluyente de la
materia tributaria, debería ser desarrollado y aplicado a una definición de lo tributari026 y, a
su vez, dinámicamente interpretado cuando se desciende ala identificación de sus especies
-sobre todo con relación a tasa y contribución, en donde, el criterio económico de beneficio
empieza acobrar vigencia o preponderancia-o
111.- PRESTACIONES DE DAR DINERO
Los tributos se crean normal o regularmente en dinero, debido principalmente aque las eco­
nomfas modernas expresan sus cuentas públicas de una manera homogénea en una mone­
da de curso legal. Sin embargo, no está fuera de una definición de tributo que la obligación
de pagarlo se diseñe y se imponga como una prestación de dar especie. Serán estos, sin
embargo, casos excepcionales por los inconvenientes asociados avaluar, gestionar, ycolec­
tar bienes o especie, y por las pérdidas de eficiencia que probablemente se produzcan por
un tal tributo, además, de la imposibifidad de generalizar oextender una medida de este tipo
aun universo de deudores tributarios dentro de la sociedad.
Cuestión distinta de la concepción o creación de tributos en especie es la posibilidad de
pagar o satisfacer la obligación tributaria mediante especie, cuando el tributo fue creado
como prestación de dar dinero. Para ello, se requiere, necesariamente, que medie un man­
(23) FERREIRO LAPATZA, José Juan..Curso de Derecho Rnanciero Español. Instituciones. Vigésima quinta edi­
suprimir, exonerar de tributos oentregar beneficios o incentivos en materia de tributos.
ción. Madrid: Marcial Pons, Ediciones Jurfdlcas y Sociales S.A. 2006. pág. 323.
(24) Revista TMmis. Nº 55 pág. 225 Yss.
(25) Para algunos cosas diferenciadas.
(26) La capacidad contributiva en cuanto Principio del Derecho Tributario ha sido reconocida en Sentencias del
Tobunal ConsUtucional. Por ejemplo, la STC Nº 0053-2004-AlfTC: 'El principio de capacidad contributiva es un
principio constitucional exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado e~ el artlcuio W
de la ConstitucIón, pues su fundamento yrango constitucional es Impllcito en la medida que constituye la base
la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida,
financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve da contrapeso opiso para evaluar una eventual
conftscaloriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente
vertical (FJ VIII. B. 1).
266 1
Doctrina
dato o autorización legal que, en prIncipio, es norma idéntica a aquella que creó el tributo o,
las normas legales qué el Código Tributari027 autoriza en determinado caso. Este supuesto,
en el cual se hace mutar legalmente el medio que se adoptó originalmente para extinguir la
obligación tributaria -se cambia el objeto de la prestación-, actualiza los problemas arriba
detectados para un tributo que fue creado o concebido en especie.
Contemplar, entonces, un objeto de la prestación tributaria (bienes) distinto del originalmente
concebido por la ley (moneda), debería restringirse a situaciones en las que: i) el pago me­
diante bienes quede expresamente autorizado por una norma legal;2Il ií) se trate de situacio­
nes realmente excepcionales (graves problemas económicos o financieros de un sector de
la economía; una catástrofe; una decisión estratégica del Estado determinada por un interés
nacional que cautelar, etc.); iii) el Estado o la sociedad considere necesarios oútiles los bienes
que serán entregados por los deudores tributarios; y, iv) que la valuación de dichos bienes sea
efectuada por organismos especializados operitos ycoincida con los valores del mercado. 29
No obstante lo dicho, preocupa que la jurisprudencia nacionapo mayoritariamente aluda a la
obligación tributaria como una "obligación pecuniaria" si con ello se suele inferir directamente
que el tributo es siempre prestación de dar dinero.
En efecto, strictu sensu, "pecuniario" quiere decir "perteneciente o relativo al dinero efectivo",
no obstante, no encontrándose conslítucionalizados los elementos del tributo, ni prohibidos
legalmente -siendo inconcebible que este rango normativo pudiese establecer tal prohibi­
un tributo cabrIa imponerlo en algo dislintode moneda o dinero efectivo. siempre que
no llegue aser servicio yobligación de hacer -pues, en este punto, el constitucionalismo mo­
derno encontraría un conflicto con la prohibición de establecer el Estado un trabajo forzado o
prestaciones de hacer compulsivas-.
IV.- COACCiÓN
La prestación tributaria no es voluntaria, es decir, se exige siempre mediante la coacción del
Estado. Por ello, el Estado goza del poder tributario, por el cual se le permite crear. modificar,
(27) ArtIculo 32'.
(28) Según la Norma IV del TItulo Preliminar del Código Tributarlo, sólo por 'Ley o por Decreto Leglslallvo, en caso
de delegación, se puede: (..•) Normar formas de extínción de la obligación tributaria distintas alas establecidas en
este Código." Según el último párrafo de la Norma 111, toda 'referencia a la ley se entenderá referida también a las
normas de rango equivalente." Yson "normas de rango equivalente ala ley, aquéllas por las que conforme a la Cons­
liIuclón se puede crear, modifICar, suspender o suprimir tribulos y conceder beneficios trlbutalios:
(29) VILLEGAS, Op. Clt, pág. 153.
(30) Asi. entre otras, por ejemplo, la Sentencia NQ. 01078-2007-AA en el caso contribución al FONAVI, IV. Funda·
mentos,2.
I 267
 Ministerio de Justicia
La presencia del elemento coacción en la caracterización de tributo no es, por supuesto,
equivocada o errónea, pero sr insuficiente. Así, por ejemplo, como suele ser jurisprudencial­
mente, la sentencia NQ 01078-2007-AA al analizar la contribución al FONAVI o la sentencia
en el expediente NQ 3303-2003-AAlTC, resaltan que los elementos esenciales del tributos
son que: a) su creación debe ser por ley, b) la obligación pecuniaria debe estar basada en el
ius imperium del Estado, y c) deben estar respaldados por su carácter coactivo, pero distinto
de la sanción por acto iIIcito.
Decimos insuficiente, pues, el carácter obligatorio lo pueden ostentar otros recursos públicos
distintos de los tributarios como sucede, por ejemplo con la regalía minera creada por Ley NQ
28258 Ymodificada por la Ley NQ 28323, cuya naturaleza, ha quedado establecido y correc­
tamente a nuestro juicio, no es tributaria. J !
La obligatoriedad se puede, en efecto, predicar de exacciones diversas que producen todos
de recursos públicos como sucede con los ya aludidos empréstitos forzosos ocon una
expropiación. La verdadera nota caracterizante de la coacción que aplica el Estado en ma­
teria tributaria, está dada, entonces, aunque ello suene circular o redundante, en que dicha
coacción adopta la forma de ejercicio de ·poder tributario estatal", cosa que, evidentemente,
pasa por el análisis de los otros elementos constituyentes y verdaderamente característicos
de lo tributario por oposición a lo que no lo es.
A mayor abundamiento, se puede señalar que el grado, nivelo cariz de la intervención del
Estado mediante su coacción es diversa, dependiendo del tipo de recurso público de que se
trate, pues, por ejemplo, el ejercicio de poder o dominio eminente que ostenta el Estado para
expropiar tiene sus propias connotaciones, justificaciones yfuentes constitucionales,32 distin­
tas de aquellas que ostenta el Estado para extraer compulsivamente una "contraprestación"
de cargo de los particulares por la apropiación privada de recursos naturales (en el caso de
una regalía, ocanon, en la jerga internacional);33 ydistintas también de las que se requieren
para que tome propiedad o riqueza de los particulares en calidad de tributo. 34 Este nivel de
reflexión oanálisis no se encuentra desarrollado sino, más bien, soslayado, preterido yhasta
ocultado, por la simplista fórmula que se suele encontrar en la jurisprudencia y doctrina acer­
ca de la relevancia de la coacción como elemento de una definición de tributo.
El Estado, entonces, mediante el poder tributario, diseña una hipótesis de incidencia que
aprehende una capacidad contributiva determinada oque atribuye una titularidad de cobro al
Estado en mérito al beneficio que recibe el ciudadano, quedando configurado así tributo. El
deudor tributario comprendido idealmente en la hipótesis queda, efectiva y concretamente,
(31) Sentencia Nº 0048·2004·AIITC.
(32) Artfculo 70· de la Constitución.
(33) ArtIculo 66" de la ConstituciÓn.
(34) Artículo 74º de la Constitución.
268 1
Doctrina
ligado y obligado al pago cuando configura en la realidad sus aspectos material u objetivo,
espacial, temporal, personal osubjetivo, y cuantitativo o mensurable.
La conducta tipificada en la hipótesis denota, entonces, obien un hecho revelador de capaci­
dad contributiva, o bien un uso o beneficio del individuo con servicio, actuación uobra estatal
por la cual se le impone un cobro, 'igualmente, compatible con su capacidad económica o
contributiva.
V. CLASIFICACiÓN DE TRIBUTOS YSUS DEFINICIONES
Nuestro Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, no establece ex­
presamente una definición de tributo. Sin embargo, la Norma 11 de dicho código desarrolla
una clasificación de tributos que ya viene escogida por la Constitución (artículo 74Q), la que
pasaremos aexplicar acontinuación.
En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria de América Latína predomina la clasificación
tripartita de tributos en impuestos, contribuciones y tasas. El carácter predominante de esta
clasificación se fundamenta, a nuestro juicio, en que toma como base de la distinción los
elementos constitutivos del propio tributo, es decir, los presupuestos de hecho que dan naci­
miento a la obligación tributaria y, en concreto, el aspecto material.
La distinción correcta de estos tres tipos de tributos permite una distribución jurisdiccional
racional de las potestades tributarias dentro del Estado peruano ("fax assignment"); es decir,
entre el nivel central, los gobiernos regionales y los locales. 35 Dicha distinción, atendiendo
alos gobiernos que ostentan el poder tributario, está prevista por el artículo 742 de la Cons­
titución Política del Perú de la manera que muestran las dos primeras columnas del cuadro
siguiente:
Impuestos Impuestos
Central Contribuciones Contribuciones
Tasas Tasas
Contribuciones Contribuciones
Regional
Tasas Tasas
(35) Dichas polestades se encuentran señaladas en el artículo 74· de la Constitución Política del Perú.
I 269
 Ministerio de Justicia Doctrina

La clasificación en tríbutos vinculados y no vinculados se puede representar de la siguiente

Contribuciones manera:
Contribuciones Tasas
Local
Tasas Algunos impuestos: Ej.: 1. Predial, 1.
Vehicular
Entidades de Derecho Contribuciones y Tasas
Tributo basado en un hecho
Público con personería
Desprovistos (Conasev, lndecopi, Ositran, O"iMrnmin revelador de capacidad con­ sumo.
propia (no hay mención) ONP, SBS, entre tributiva, cuya obligación no Directos e indirectos.
deriva de actuación del Es­ Internos yaduaneros. Etc.
La tercera columna del cuadro anterior contrasta simplemente la asignación de
tado en favor o beneficio de
rio, con la tipología de acreedores tributarios posibles, operada por el artículo 4º del Código
su deudor.
Tributario. as De este modo, si bien existen tres posibles títulares de poder tributario acredita­
Contribución Tributo cuya obligación tiene
Por obras ode mejoras.
dos constitucionalmente, hay cuatro posibles acreedores de tributos legalmente autorizados.
como hecho generador be­
Especiales o al gasto.
La calidad de acreedor tributario es, pues, distinta de la de titular de poder tributario, la osten­
vinculado) neficios especiales o diferen­
Sociales.
ta siemore una entidad estataJ37 y es atribuible por norma legal y no constitucional.
ciali3s derivados de la realiza­

ción de obras públicas o de

Otra forma complementaria de agrupar alos tributos es distinguirlos entre vinculados (contri­
acflVidades estatales.

buciones y tasas) y no vinculados (impuestos). En los primeros el hecho ocircunstancia que

genera la obligación de contribuir es una actividad, servicio oprestación de cargo del Estado
Tasa Tributo cuya obligación tie­ Arbitrios: son tasas que se pagan por la
que, de alguna forma, afecta al obligado o repercute en su no!rim""¡,, 38
(Tributo ne como hecho generador prestación o mantenimiento de un ser­
vinculado) la prestación efectiva por el
vicio público.
En los tributos no vinculados no existe conexión jurídica o legal del obligado con actividad
Estado de un servicio públi­
Derechos: son tasas que se pagan por
estatal alguna. Ninguna actividad, actuación, servicio o prestación estatal que se refiera al
co individualizado en el con­ la prestación de un servicio administra­
obligado o que lo beneficie es la causa legal de la obligación de pago. Es por esta razón que
tribuyente. tivo público o el uso o aprovechamiento
su obligación nace ante un hecho o situación que, según la valoración del legislador, denote
de bienes públicos.
capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado. as Por ello, se dice, que en los tributos
Ucenéias: son tasas que gravan la obten­
no vinculados, es decir, en los impuestos, la capacidad contributiva se convierte en el hecho
ción de autorizaciones específicas para
definidor de la obligación de pago. La renta, el patrimonio, el consumo ysus derivados, he­
la realización de actividades de provecho
chos reveladores de alguna riqueza. se constituyen como aspecto material sobre la base de
particular sujetas acontrolo fiscalización.
los cuales se estructura el tributo no vinculado.

De acuerdo con lo señalado anteriormente, si bien nuestro Código Tributario no establece

(36) "At1'culo 4~- ACREEDOR TRIBUTARIO

Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. El Gobierno Centrat, los Gobier­
expresamente una definición de tributo. se maneja constitucionalmente una definición que
nos Regionales y los Gobiernos Localas, son acreedores de la obligación tributaria, asícomo las entidades da derecho
requiere ajustes para que pueda inspirar seguridad jurfdica y resulte eficaz. También es po­
público con personarEa jurfdlca propia, cuando la ley les asigna esa calidad expresamente.'
sible inferir y reforzar ra$gos de la definición de tributo a partir de sus especies recogidas o
(37 En este sentido, la definición más usada por la jurisprudencia nacional, del autor Alaliba es Incongruente con
nuestro sistema tributario si no se califica propiamente. En efecto, Atallba afirma, entre otras cosas, que en el tributo desarrolladas en el Códiao Tributario.
el 'suJeto activo es, en principio, una persona pública', porque, bajo su contexto legal, los recursos parafiscales ob­
tenidos por entidades no públicas configuran una cuarta especie tributaria. Tal afirmación, no es posible de realizase El Código Tributario delimita su ámbito de aplicación alos tributos conformantes del sistema
en el Perú, en donde, los recursos parafiscales aunque merecedores de recibir extensivamente una regulación de tributario nacional. Siendo así que el Código Tributario regula las relaciones jurídicas origina­
tipo tributario, no tiene la calificación de tributo, y resulta harto diHcll lograr administrarles las normas sustantivas y
adjetivas de los tributos. das por los tributos. la Norma 11 del Título Preliminar del Código Tributario viene aclasificarlos
(36) VILLEGAS, Op. Cit., pág. 156.
(39) Ibid.

270 I I 271
 Ministerio de Justicia
en impuestos, contribuciones ytasas. Dicha clasificación, asu vez, necesita de ajustes para
evitar confusiones o resultados imprevisibles en su puesta en práctica.
Como ya hemos visto, un tributo será vinculado cuando exista una contraprestación o una
ventaja proveniente de actuación del Estado a los particulares yello se coloque en la tipifica­
ción del tributo como causa legal originadora de la obligación de pago. El contribuyente paga
los tributos como consecuencia de recibir por parte del Estado o por consecuencia de dicha
actuación un beneficio o una prestación en su favor. Como tributos vinculados encontramos
alas tasas y las contribuciones.
Un tributo es no vinculado cuando el contribuyente no recibe ningún beneficio por parte del
Estado; sin embargo, existe una obligación por mandato legal de pagar el tributo, El tributo
no vinculado es el impuesto. Por ello, el rendimiento de los tributos distintos de los impuestos
no tiene ni debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que
constituyen los supuestos habililantes para el cobro de dicho tributo,
5.t-lmpuesto
Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por
la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones éstas
ajenas atoda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores,4o En ese sentido,
vemos que la obligación de su pago surge debido a rentas, bienes o consumos que realizan
los deudores tributarios.
El presupuesto de los impuestos es un hecho económico al cual la ley atribuye el poder
de dar ocurrencia o existencia a la obligación tributaria, hecho acerca de cuya elección el
legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones," Del mismo
modo, se sigue que no exista en el impuesto la discusión sobre el destino de lo recaudado
por ellos, dado que el producto no tiene que estar destinado acubrir ningún servicio -salvo,
claro está la predestinación presupuestal declarada en norma, "earmarked taxes", otributos
destinados-o En el caso de la tasa y la contribución sí existe la pregunta y preocupación por
parte de ciertos autores, en el sentido de que el producto de lo recaudado debe servir para
cubrir el servicio brindada, el costo de la obra, entre otros,
Los elementos propios de un impuesto pueden resumirse en:
a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado desarro­
lla con su producto.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como
generadoras de la obligación de tributar.
VILLE\3AS. Op. Cit., pág. 157.
(42) VILLEGAS, Op. Cit.. pág. 159.
VALDES COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario, Editorial Temis, Buenos Aires, Madrid, 1996.
272
1
Doctrina
e) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos ocircunstancias que no sean abs­
tractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud
económica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones
basadas en la promoción del bienestar general. 42
La Norma 11 del Título Preliminar del Código Tributario define Impuesto como "el tributo cuyo
cumplimiento no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del
Estado".
Esta definición es textualmente incorrecta, pues, tomada gramaticalmente, nos llevaría a
llamar impuesto no sólo al impuesto a la renta, y al impuesto general alas ventas, sino, ade­
más, al pago que hace el trabajador ala ONP (contribución), oel pago que se hacen ciertos
propietarios cuando sus predios se revalúan por una obra municipal (contribución por obra).
porque los cuatro tributos citados, comparten la "naturaleza esenciaf' incorrectamente
descrita en la disposición aludida, esto es, hinguno "orígina una contraprestación directa a
favor del contribuyente por parte del Estado".
Pues sí, ni en el verdadero impuesto, ni en la contribución, que es tributo pero no impuesto,
el Estado regresa oretorna al contribuyente pagador una "contraprestación directa". El único
tributo que ostenta tal característica es la tasa, ala cual, es claro, los términos de la definición
legal de impuesto sí deja indubitablemente fuera.
En el impuesto, los "retomas" al contribuyente vienen en la forma de servicios públicos ge­
nerales, incluso no individualizables: defensa exterior; orden interno; un congreso que dicta
normas generales; etc.
En el tipo tributario denominado contribución, el concepto "contraprestación directa" es
mente extraño. Lo que justifica y define la contribución es el "beneficio diferencial" o "benefi­
cio especiar' que un subgrupo de la sociedad obtiene producto de una obra ouna actuación
públicas. El beneficio es diferencial porque la obra pública o la actuación pública provoca un
beneficio general primero, a toda la colectividad, pero, a la vez, es posible identificar dentro
de esa colectividad, un subgrupo "diferencialmente" beneficiado, con relación a dicha colec­
tividad. Este subgrupo muestra o proyecta (en la contribución por obra pública el beneficio
no es actual al momento de aprobar el tributo) un incremento de capacidad contributiva pro­
. veniente de la obra o actuación públicas. El Estado se legitima, entonces por ello para exigir
una porción de esa capacidad contributiva provocada en calidad del tributo contribución. Tal
beneficio diferencial no es catalogable como sino, más bien, distinguible de una verdadera
"contraprestación directa" del Estado. El sustrato que legitima la contribución no es una con­
1 273
 Ministerio de Justicia
trasprestación, y menos individual ni directa, en favor del contribuyente, pues el beneficio no
es producido en "sinalagma" o en régimen de "contraprestación".
Entonces, de la definición del Código Tributario de la especie tributaria impuesto, aislada y
literalmente considerada, es posible obtener un conjunto sobre inclusivo para la especie im­
puesto, en el cual encontraríamos incorrectamente tanto al verdadero impuesto como a la in­
trusa contribución. Ello, como venimos diciendo, porque ambos comparten ser tributos cuyo
cumplimiento ·no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del
Estado". La razón final, el error del legislador de tipificar ocaracterizar el impuesto basándose
en un atributo -ausencia de contraprestación directa- que, en realidad, no es privativo del
impuesto, sino que comparte con otra figura tributaria -la contribución-o Curioso es señalar
que esta definición de Impuesto fue importada a nuestra legislación de los Códigos Modelos
que le sirvieron de inspiración sin hacer un filtro crítico acerca de su idoneidad y eficacia.
Por lo pronto, la mejor forma de definir Impuesto es considerarlo como un tributo cuya obliga­
ción tiene como hecho generador un acto o situación independiente o desvinculada de toda
actividad estatal relativa al contribuyente, que es la tendencia que expresaba el ya citado
Código Modelo del CIAT en su versión 1997.
5.2.- Tasa
Las tasas son prestaciones tributarias exigidas aaquellos aquienes de alguna manera afecta
o beneficia43 una actividad estatal que es particularizable.
El artfculo 4º del Modelo de Código del CIAT define tasa como "el tributo cuya obligación
tiene como hecho generador la prestación efectivá opotencial de un servicio en régimen de
derecho oúblico. individualizado en el contribuyente."
Las características 44 que suelen predicarse de las tasas son:
a) Su carácter tributario.
b) Su sometimiento al principio de legalidad.
Adicionalmente, en la RTF Nº 05236-3-2002 (sobre Tarifa de uso de Agua Subterránea),
c) La actuación estatal vinculante es el elemento caracterizador más importante de esta
institución. Suele considerarse, sin embargo, que la tasa puede surgir tanto de la pres­
tación efectiva como de la prestación "potencial" del servicio (artículo 16º del Modelo
de Código Tributario para América Latina OEA-BID).
d) Ser del Estado la carga de la prueba sobre la efectiva prestación de la actividad
vinculante.
e) Suele enfalizarse que como derivación de su carácter vinculado el producto de la
recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo. Algunos autores,
(43) VILLEGAS, Op. Cit., pág. 169.
(44) VILLEGAS, Op. Cit., págs. 173·178.
274/
Doctrina
no derivan este efecto del carácter vinculado, y afirman que las tasas son tributos
cuyo producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sin
afectaciones particulares.
n La divisibilidad del servicio oactuación públlcos.
g) La cuantfa de la tasa no debe ser mayor que el costo del servicio que el Estado con­
trapresta (Razonable Equivalencia),
Siguiendo la clasificación tripartita, la Norma" del Título Preliminar del Código Tributario, ha
definido el tributo Tasa como el tributo "cuya obligación tiene como hecho generador la pres­
tación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente".
Esta es la definición, quizás, menos infeliz, aislada y literalmente considerada, de las tres es­
pecies tributarias. No obstante, líneas más abajo, en la misma Norma 11 el Código establece
que la sub especie de Tasa que llama Derechos "son tasas que se pagan por la prestación
de un servicio administrativo público oel uso oaprovechamiento de bienes públicos". En este
punto, la técnica usada en la fuente legal ha llevado acuestionar primero, si la Tasa Derecho
que se cobra por el uso o aprovechamiento de bienes públicos requiere necesariamente de
·prestación efectiva por el Estado de un servicio público 'individualizado en el contribuyente"
-como señala, en la cabecera del artículo, la definición de Tasa- o si, la unidad de "uso o
aprovechamiento de bien público" basta o es suficiente justificativo (hecho generador) para
el cobro de una tasa con prescindencia de que exista una "prestación efectiva por el Estado
de un servicio público individualizado en el contribuyente".
En segundo orden, el uso del término "bien público" en la definición de Tasa Derecho ha
llevado a interpretar que los bienes de uso público son bienes de dominio público, y que
cuando el Código Tributario regula los derechos se refiere al tríbuto que se paga por el uso
o aprovechamiento de los bienes que son de uso público y, por tanto, de dominio público
(Acuerdo de Sala Plena N2 2002-09 YRTF Nº 05434-5-2002).
nuestro Tribunal Fiscal ydespués nuestro Tribunal Constitucional ha afirmado que constituye
una tasa de la especie derecho, el uso o aprovechamIento del bien público "agua subterrá·
nea", recurso natural no renovable, que aprovechan y agotan los privados, consumiéndolos
privadamente, con exclusión de los demás sujetos de la sociedad, que no cumple con las
características económicas de los bienes públicos: ser no rivales y no excluyentes.
La definición del término "público" que utilizó el Tribunal Fiscal en la resolución acotada,
hace del cobro estatal por el aprovechamiento de un recurso natural, un tributo de la especie
tasa de la sub especie derecho, cuando la doctrina financiera y la propia tributaria califica tal
recurso como uno Originario o Patrimonial del Estado, osea, desprovisto de carácter tributa­
275
 Ministerio de Justicia
rio. Lo grave es que bajo esta linea de pensamiento mostrada por el Tribunal Fiscal, cobros
estatales por aprovechamiento de recursos naturales tomados por los particulares -como las
vigentes regaifas petroleras y mineras-, acabarían siendo también tributo (tasa de la especie
derecho), apesar de que el Tribunal Constitucional le ha reconocido a la regaifa minera natu­
raleza no tributaria (Sentencia NQ 0048-2004-AlrrC, de fecha 1de abril de 2005)-.45
La tasa es el tributo que más se parece al precio. Existen distintas teorías respecto de su
diferenciación:
a) Un criterio señala que hay precio cuando la prestación del servicio deja margen de
utilidad, ytasas cuando el producto se limita acubrir el costo del servicio.
b) Otro criterio señala que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre
competencia, nos hallamos ante el precio y que cuando lo hace en condiciones mo­
nopólicas debemos hablar de tasas.
c) Otra teoría señala que el carácter de tasa ode precio debe deducirse esencialmente
del modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta
sobre todo su desenvolvimiento histórico (se ve si la relación se ha configurado en un
esquema de contrato o en el mandato de una ley).
d) Una última posición diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecución de activi­
dades inherentes a la soberanía sólo puede dar lugar a tasas, y que todos los otros
montos que el Estado exija como contraprestación de un bien, entre otros, da lugar a
un precio. 46
Como podemos ver, la tasa es una de las especies del género tributo, donde no hallamos
un acuerdo de voluntades, más bien, lo que existe es un deudor tributario usuario de ese
servicio y del otro lado el Estado provisto de coacción para cobrar dicho tributo. En el caso
del precio sí hallamos un acuerdo de voluntades que justifica el cobro de este por parte del
Estado. La tasa, como especie del género tributo, no se encuentra desprotegida del criterio
rector de la capacidad contributiva, pues, de modo negativo, éste impide que en la asignación
de los costos de los servicios o actuaciones públicas se termine imponiendo una carga a
quienes no están en aptitud de soportarla.
(45) Nótese aquí. en analogía con el caso de la contribución al FONAVI comentado -en donde el conflicto es actual-,
el virtual conflicto entre la posición jurídica respecto de la tasa-derecho mostrada por el Tribunal Fiscal en su RTF Nº
05236-3-2002 (sobre Tarifa de uso de Agua Subterránea) y la posición jurídica -aunque, es cierto, facialmente des­
provista de fundamentos- del Tribunal Constitucional en su Sentencia Nº 0048-2004-AI/TC (sobre Regaifas Mineras).
En el caso de la Contribución al FONAVI, el Tribunal Fiscal la ha reconocido inveteradamente-y correctamente, aña·
dirfamos- carácter tributario yel Tribunal Conslílucional-erróneamente anuestro entender- se lo viene a negar; en el
caso de las Regaifas Mineras el Tribunal Constitucional les ha negado -correctamente. esta vez- carácter tribulario,
mientras que el Tribunal Fiscal ha reconocido carácter tributarlo -equivocadamente. según mi entendimiento- a un
concepto de naturaleza parangonable a tal regalla minera (la tarifa por uso agua subterránea).
(46) VILLEGAS, Op. Cil., págs. 185-186.
276 1
Doctrina
5.3.- Contribución
Son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de
la realización de obras o gastos públicosY El beneficio que justifica el cobro de una contribu­
ción es especial odiferencial, puesto que toda actuación estatal de carácter no particulariza-
por definición, genera un beneficio o ventaja colectiva.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución, puesto que entra­
ña una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza. Sin embargo, el beneficio
se contempla al momento de estructurar el tributo y diseñar la norma, por cuanto en tal
oportunidad el legislador presupone que la actuación u obra pública generará una ventaja al
futuro deudor. 46
Pasemos ahora a la definición en fuente legal del tributo contribución. Contribución, dice
la misma Norma 11 del Título Preliminar del Código Tributario, "es el tributo cuya obligación
tiene como hecho generador beneficios áerivados de la realización de obras públicas o de
actividades estatales".
La contribución es así un tríbuto "vinculado" porque, como ya hemos adelantado, se asocia en
su generación auna actividad estalal -actuación u obra pública-, que a la par que produce be­
neficios generales atoda la colectividad, genera "beneficios especiales odiferenciales" acierto
número de sujetos dentro de dicha colectividad. Existen dos tipos de contribuciones más cono­
cidas: la contribución al gasto y la contribución por obra pública ocontribución de mejoras.
El carácter vinculado de las contribuciones, determina que en lodos los casos: la medición
de la cuantía de la contribución individual tome como base el beneficio diferencial producido
ytenga como tope el costo total de financiamiento de la obra o actuación pública; y, que los
recursos recaudados por las contribuciones deban ser destinados íntegramente a financiar
las actividades y obras estatales que generan el beneficio general y el beneficio diferencia!.
Toda contribución, entonces, hace deudores tributarios a los "beneficiarios diferenciales" de
la actuación uobra estatal misma. En una contribución por obra pública, son deudores de la
contribución los propietarios de los predios aledaños a la obra que se han visto diferencial­
mente beneficiados por ella. al haber incrementado el valor de su propiedad predial como
efecto de la nueva obra -es decir, al haber visto su capacidad contributiva incrementada
como consecuencia de la actuación estatal-. Esto puede suceder con un puente, un camino
asfaltado, un desagüe, electrificación, o similares. En una contribución al gasto, son deudo­
res tributarios los agentes regulados o supervisados, debido al beneficio diferencial eviden­
ciado en el ahorro en costos de transacción que provoca la intermediación de la actuación
(47) VILLEGAS, Op. Cit., pág. 195.
(48) VILLEGAS, op. cit., pág. 196.
I 277
 Minísterio de Justicia Doctrina

estatal. Ello sucede en el caso de las instituciones bancarias y financieras respecto de la
actuación de la Superintendencia de Banca, Seguros y AFPs (SBS), de las empresas bajo el
ámbito de la Superintendencia Nacional de Servicios de Saneamiento (SUNASS), el Orga­
r nismo Supervisor de la Inversión Privada en Telecomunicaciones (OSIPTEL), el Organismo
Supervisor de la Inversión en Infraestructura de Transporte de Uso Público (OSITRAN), el
f"I-ganismo Supervisor de la Inversión en Energía y Minería (OSINERGMIN), y similares.
las contribuciones al gasto, las actuaciones estatales que justifican su establecimiento
o cobro, son sobre todo actividades de control, regulación, supervisión, supervigílancia. En
ambos casos -cuntribución por obra pública y contribución al gasto- el beneficio general es
para la colectividad toda, la sociedad toda, y el beneficio diferencial es para un sub grupo de
la colectividad. El beneficio diferencial es el elemento medular que debe analizarse cuando
se evalúa la tioificación de un tributo como contribución.
No obstante, según lo glosado, la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, alude
como elemento caracterizador de la Contribución el hecho de ser un tributo ·cuya obligación
tiene como hecho generador beneficios derivados" de la realización de obras públicas o de
ac¿fu!idades estatales. Así dicho, entonces, tal caracterización resulta vaga, pues una vez
más, aislada y literalmente considerada la fuente legal, no existe una mención expresa al
"beneficio diferenciar' que es el exacto y verdadero justificante legitimador del tributo con­
tribución como especie tributaria. El beneficio o cualquier beneficio general no puede ser
"hecho generador' -hecho jurídico tipificante- de un tributo, pues los beneficios generales
que el Estado produce con su actuación no se "juridizan" ni se hacen "hipótesis de inciden­
cia" de tributo alguno.
Las Contribuciones por obra pública son los tributos en los que la obligación de pago se jus­
tifica legalmente en el beneficio que el obligado obtiene uobtendrfa de una obra pública que
materializada en un incremento en el valor de su o sus inmuebles oactivos.49
Con las obras públicas es claro que se benefician todos los individuos de una sociedad. Si se
construyen nuevas carreteras se benefician todos los sujetos que viven o no por la zona. Del
mismo modo, de hacer un parque en un distrito se beneficia toda la sociedad, porque no sólo
mejora el ornato, sino que provoca bienestar general, dado que al bien como público pueden
acceder todos. Sin embargo, no es incorrecto señalar que un beneficio diferencial puede ser
obtenido por ciertos sujetos de la sociedad. Por ejemplo, en el caso del parque, si bien se
benefician todos los individuos porque conviene a lodos que existan más áreas verdes, es
claro que los sujetos residentes frente a un parque se benefician aún más, no sólo porque
tienen vista a él, sino además porque dicho beneficio se puede concretar en una apreciación
del valor de sus predios, y ello da pie ajustificar el pago de una contribución, independiente­
mente de si el sujeto logra realizar la "ganancia" o beneficio; es decir, sin tener que producir
efectivamente la ganancia.
El límite, en cuanto al aspecto mensurable de este tribulo vendría dado por el costo de la
obra.
***** t****

Toda actuación estatal produce algún grado o nivel de beneficio en la sociedad, esas ac­
tuaciones, y los beneficios derivados, en tanto que destinos finales de todos los recursos
públicos, pueden ser, en sentido económico, político y hasta filosóflco, la "razón de ser
de los tributos", pero no son su "razón o causa jurídica". Ninguna actuación generala
beneficio general es hipótesis de incidencia o hecho generador de tributo alguno. Bajo la
clasificación tripartita imperante, sólo un beneficio diferencial es susceptible de ser hecho
generador (jurídico) de un tributo, del tributo denominado contribución. Pero esto no viene
dicho por la fuente legal, sino por la fuente doctrina, interiorizada también por la fuente
jurisprudencia.

A este respecto, el artículo 52 del Código Modelo del CIAT (2006) denomina "Contribución
especiar aquella "cuya obligación tiene como hecho generador beneficios especiales de­
rivados de la realización de obras públicas, o el establecimiento de servicios públicos. Su
producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que
tV\nctitlll/Cln el presupuesto de la obligación."

(49) VILLEGAS, Op. Cit.. pág. 197.

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