SISTEM PENGENDALIAN MANAJEMEN DAN STRATEGI: TINJAUAN KRITIS

KIM LANGFIELD-SMITH
Monash University
Abstrak
Makalah ini mengulas penelitian yang mempelajari hubungan antara sistem pengendalian
manajemen (MCS) dan strategi bisnis. Studi empiris yang menggunakan pendekatan
kontingensi dan aplikasi studi kasus diperiksa dengan fokus pada aspek spesifik MCS dan
hubungannya dengan strategi. Aspek-aspek ini meliputi orientasi pengendalian biaya,
evaluasi kinerja dan sistem penghargaan, efek berbagi sumber daya, peran MCS dalam
mempengaruhi perubahan strategis dan pilihan pengendalian interaktif dan diagnostik.
Pendekatan yang lebih kontemporer terhadap hubungan antara sistem pengukuran kinerja dan
strategi juga dipertimbangkan. Disimpulkan bahwa pengetahuan kita tentang hubungan antara
MCS dan strategi terbatas, memberikan ruang lingkup yang cukup besar untuk penelitian
lebih lanjut.

Serangkaian pertanyaan penelitian di masa depan dipresentasikan. @ 1997 Elsevier Science

Ltd. Semua hak dilindungi undang-undang.

Dalam beberapa tahun terakhir, ada minat yang tumbuh dalam hubungan antara
sistem pengendalian manajemen (MCS) dan strategi. Telah disarankan bahwa MCS harus
disesuaikan secara eksplisit untuk mendukung strategi bisnis untuk menghasilkan keunggulan
kompetitif dan kinerja superior (Dent, 1990; Samson et al., 1991; Simons, 1987a, 1990).
Juga, ada bukti bahwa kinerja organisasi yang tinggi dapat dihasilkan dari pencocokan
lingkungan, strategi dan struktur internal organisasi, (Govindarajan & Gupta, 1985;
Govindarajan, 1988).

Strategi tidak digunakan secara eksplisit sebagai variabel dalam penelitian MCS
sampai tahun 1980an. Hal ini mengherankan mengingat bidang strategi bisnis atau kebijakan
bisnis menjadi semakin penting karena muncul pada tahun 1950an (lihat Chandler, 1962).
Sebagian besar penelitian empiris di bidang ini mengikuti kontinjensi pendekatan dan
melibatkan pencarian hubungan sistematis antara elemen spesifik MCS dan strategi khusus
dari organisasi (Simons, 1987a; Merchant, 1985b; Govindarajan 81 Gupta, 1985). Studi kasus
juga telah dilakukan untuk menyelidiki peran MCS dalam mendukung dan mempengaruhi
proses strategis di dalam organisasi (Simons, 1990; Roberts, 1990; Archer & Otley, 1991).
Fokus utamanya adalah pada strategi bisnis di tingkat manajemen puncak organisasi. Namun,
sejak pertengahan tahun 1980an, dalam literatur manajemen operasi, ada minat untuk
meneliti cara strategi manufaktur yang dapat digunakan untuk mendapatkan keunggulan
kompetitif. (Buffa, 1984; Schonberger, 1986; Hayes et al., 1988). Studi normatif dan studi
kasus tunggal telah mengeksplorasi hubungan antara MCS dan strategi di tingkat manufaktur
(misalnya, Kaplan, 1990). Namun, penelitian empiris baru mulai muncul baru-baru ini
(misalnya, Daniel & Reitsperger, 1991).

Tujuan makalah ini adalah untuk mengkaji dan mengkritisi penelitian yang mengkaji
hubungan antara MCS dan strategi, dan untuk mengevaluasi keadaan pengetahuan di bidang
ini. Pada bagian pertama makalah ini, mempertimbangkan perubahan dari area MCS. Bagian
kedua berisi deskripsi terminologi dan kerangka kerja dari literatur strategi, dan garis besar
variabel strategi yang digunakan dalam penelitian MCS empiris. Pada bagian ketiga,
penelitian gaya kontingensi dan studi kasus yang mempelajari hubungan antara MCS dan
strategi dibahas dan dikritisi. Pendekatan penelitian konvensional ini juga dilihat dari
pandangan pendekatan kontemporer terhadap perancangan sistem pengukuran kinerja. Di
bagian akhir, keterbatasan penelitian yang diulas dibahas dan saran untuk penelitian lebih
lanjut dipresentasikan.

SISTEM PENGENDALIAN MANAJEMEN

Pengendalian manajemen didefinisikan oleh Anthony (1965) sebagai "proses di mana

manajer memastikan bahwa sumber daya diperoleh dan digunakan secara efektif dan efisien
dalam pencapaian tujuan organisasi." Definisi ini membatasi peneliti selanjutnya tidak hanya
untuk membayangkan MCS seperti yang mencakup sebagian besar merupakan pengendalian
berbasis akuntansi dalam perencanaan, pemantauan kegiatan, mengukur kinerja dan
mekanisme integratif, namun juga mengendalikan pengendalian manajemen yang terpisah
secara artifisial dari pengendalian strategis dan pengendalian operasional. MCS juga telah
digambarkan sebagai proses untuk mempengaruhi perilaku (Flamholtz et al., 1985). MCS
menyediakan sarana untuk mendapatkan kerja sama antara kolektif individu atau unit
organisasi yang hanya dapat berbagi sebagian tujuan kongruen, dan menyalurkan usaha
tersebut ke arah tujuan organisasi tertentu (Ouchi, 1979; Flamholtz, 1983).

Pengendalian telah dikategorikan dalam banyak cara. Contohnya pengendalian formal

dan pengendalian informal (Anthony et al, 1989), pengendalian output dan pengendalian
perilaku (Ouchi, 1977), pengendalian pasar, birokrasi dan klan (Ouchi, 1979), pengendalian
administratif dan sosial (Hopwood, 1976) , dan pengendalian hasil, tindakan dan personil
(Merchant, 1985a). pembahasan singkat tentang klasifikasi ini akan menggambarkan luasnya
pengendalian yang digunakan dalam penelitian..

Pengendalian formal mencakup peraturan, prosedur operasi standar dan sistem

penganggaran. Pengendalian formal adalah komponen sistem pengendalian yang lebih
terlihat dan obyektif, dan dengan demikian, yang paling mudah untuk diteliti. Penelitian
empiris yang mempelajari MCS dan strategi berfokus terutama pada pengendalian formal.
Pengendalian formal termasuk pengendalian output atau hasil yang merupakan sifat umpan
balik, dan seringkali berorientasi pada finansial. Pengendalian formal termasuk pengendalian
yang bertujuan untuk memastikan bahwa hasil spesifik akan dicapai dan melibatkan
pemantauan, pengukuran dan pengambilan tindakan perbaikan. Pengendalian yang berfokus
pada pengendalian feedforward (ex-anti pengendalian) mencakup pengendalian administratif
(prosedur operasi standar dan peraturan), pengendalian personalia (kebijakan manajemen
sumber daya manusia) dan pengendalian perilaku (pemantauan aktivitas dan keputusan yang
sedang berlangsung).

Pengendalian informal dirancang dengan tidak sengaja. Kebijakan pengendalian

informal tidak tertulis dalam sebuah organisasi dan biasanya berasal dari peninggalan budaya
organisasi. Ouchi (1979) menggambarkan pengendalian klan yang berasal dari nilai bersama
dan norma, atau budaya organisasi. Biasanya pengendalian klan bersifat informal, bukan
pengendalian formal. Namun, beberapa pengendalian formal juga berasal dari budaya
organisasi. Misalnya, misi atau tujuan organisasi formal mungkin mencerminkan nilai dan
kepercayaan budaya dominan. Pengendalian informal adalah aspek penting dari MCS dan
efektivitas pengendalian formal dapat bergantung pada sifat pengendalian informal yang juga
ada (Otley, 1980; Flamholtz, 1983).

Meskipun definisi konvensional MCS ini mungkin sudah memadai di masa lalu, telah
dikemukakan bahwa konvensional MCS perlu ditinjau ulang untuk mengakomodasi
perubahan kondisi bisnis pada tahun 1990an (Otley, 1994). Misalnya, peran MCS dalam
pembentukan dan penerapan strategi semakin diminati dalam jurnal akademik dan
manajemen profesional, jadi pemahaman kita tentang MCS mungkin perlu diperluas untuk
mencakup bidang-bidang ini.. Baru-baru ini, Goold dan Quinn (1990) menggambarkan
pengendalian strategis, yang berkaitan dengan perumusan tolok ukur kompetitif dan
menggunakan ukuran kinerja non-keuangan untuk mengembangkan indikator kinerja jangka
pendek yang secara eksplisit terkait dengan pencapaian tujuan strategis jangka panjang.
Penekanan pada manajemen puncak yang telah mendominasi penelitian MCS menjadi kurang
relevan dengan meningkatnya minat terhadap pemberdayaan karyawan (Otley, 1994; Simons,
1995). Banyak yang percaya bahwa hal itu menjadi lebih umum bagi karyawan tingkat
rendah untuk terlibat secara aktif, tidak hanya proses sehari-hari yang dulunya merupakan
domain manajer menengah dan manajer puncak, namun dalam aktivitas yang memiliki
kepentingan strategis. Dengan demikian, batasan buatan antara pengendalian operasional,
manajerial dan strategis, seperti yang pada awalnya dijelaskan oleh Anthony (1965) mungkin
tidak lagi berlaku.

Mengingat kekhawatiran ini, jelas bahwa orientasi terhadap pengendalian akuntansi

dan informasi akuntansi, yang telah mendominasi sebagian besar penelitian MCS, tidak
cukup luas untuk menangkap pendekatan modern terhadap pengendalian yang efektif
(Emmanuel et al., 1990, hlm. 36). Sifat dinamis MCS dan peran potensinya dalam perubahan
strategis adalah bidang yang semakin diminati(Simons, 1990; Dent, 1990).

FRAMEWORKS STRATEGIS

Strategi telah dioperasionalkan dengan berbagai cara dalam penelitian MCS.

Menariknya, konsep dasar dan kerangka kerja yang dikembangkan dalam literatur strategi
selama dua dekade terakhir tidak selalu diadopsi secara luas dalam penelitian ini dan sifat
strategi multidimensional jarang dikenali (Govindarajan & Gupta, 1985, adalah
pengecualian). Masalah ini dapat menyebabkan kurang spesifikasi, atau salah spesifikasi dari
desain penelitian dan dapat mempengaruhi integritas temuan penelitian. Pada bagian ini,
beberapa konsep dan kerangka strategis akan diuraikan untuk memposisikan penelitian MCS
dalam konteks strategis yang lebih umum. Juga, tipologi dan variabel strategis yang telah
digunakan dalam riset empiris mengenai MCS dan strategi akan dijelaskan dan dibandingkan.

Definisi Strategi

Strategi telah didefinisikan dalam banyak cara. Misalnya, strategi telah digambarkan
sebagai pola keputusan tentang masa depan organisasi (Mintzberg, 1978) yang
diimplementasikan melalui struktur organisasi dan proses (Miles & Snow, 1978). Johnson
(1987, hlm. 4-5) menyatakan bahwa keputusan strategis terjadi pada banyak tingkat aktivitas
manajerial. Mereka prihatin dengan arah jangka panjang organisasi, ruang lingkup kegiatan
organisasi, membandingkan aktivitas organisasi dengan kemampuan lingkungan dan sumber
dayanya, alokasi sumber daya utama dalam organisasi, dan mempertimbangkan harapan dan
nilai dari pemangku kepentingan organisasi.
 Strategi perusahaan berkaitan dengan keputusan tentang jenis usaha yang akan
dijalankan, termasuk usaha apa yang akan diakuisisi atau menghentikan, dan bagaimana cara
terbaik untuk menyusun dan membiayai perusahaan (Johnson & Scholes, 1889, hal 9). Hal ini
berkaitan dengan bagaimana sumber daya difokuskan untuk mengubah kompetensi yang
berbeda menjadi keunggulan kompetitif (Andrews, 1980, hlm 18-19). Strategi bisnis (atau
kompetitif) berhubungan dengan masing-masing unit bisnis organisasi dan memusatkan
perhatian pada bagaimana SBU individual (unit bisnis strategis) bersaing dalam industri
khusus mereka, dan bagaimana masing-masing SBU memposisikan dirinya yang berkaitan
dengan pesaing. Strategi operasional membahas bagaimana berbagai fungsi organisasi
berkontribusi terhadap strategi bisnis dan daya saing organisasi. Sebagian besar penelitian
yang mempelajari hubungan antara MCS dan strategi berfokus pada strategi bisnis. Namun,
ada peningkatan minat untuk mempertimbangkan sifat MCS dan strategi operasional
(terutama strategi manufaktur).

Perumusan strategi dan implementasi

Manajemen strategis sering dikonseptualisasikan sebagai pengembangan rasional dari

perumusan strategi hingga implementasi strategi (Snow & Hambrick, 1980). Perumusan
strategi adalah aktivitas manajerial (sering bersifat kognitif) Terlibat dalam membentuk
strategi, sementara implementasi strategi berkaitan dengan menerjemahkan strategi yang
dipilih ke dalam tindakan (Johnson & Scholes, 1989, hal 15). Tindakan ini mencakup
pengalokasian sumber daya dan merancang sistem administrasi yang sesuai, termasuk MCS
(Preble, 1992). Pendekatan kontingensi untuk meneliti penerapan strategi implementasi MCS
dan strategi (secara implisit) menangani implementasi strategi (lihat, misalnya, Govindarajan,
1988), sementara aplikasi studi kasus sering menekankan proses perumusan dan perubahan
strategi (lihat, misalnya, Simons, 1990).

Uraian tentang perumusan dan penerapan strategi sering kali menyiratkan bahwa
strategi adalah hasil dari keputusan keputusan yang disengaja. Namun, tidak semua strategi
yang diterapkan muncul dengan cara yang sama (Mintzberg, 1978, 1988). Strategi yang
dituju adalah strategi yang direncanakan secara formal, namun mungkin tidak selalu terwujud
karena harapan yang tidak realistis, kesalahan penilaian lingkungan, atau perubahan dalam
rencana selama implementasi. Strategi terealisasi dapat berkembang dari strategi yang
dimaksud, atau mungkin muncul secara bertahap. MCS yang dirancang untuk mendukung
strategi tertentu, mungkin tidak berkontribusi terhadap efektivitas jika strategi itu tidak
pernah direalisasikan, dan timbul strategi yang berbeda. Namun, dalam penelitian empiris,
pentingnya perbedaan antara strategi yang ditujukan dan yang diwujudkan jarang diakui, dan
hanya dalam studi kasus proses pengembangan strategi dan perubahan yang
dipertimbangkan.

Paradigma penelitian alternatif

Seperti banyak bidang penelitian, dasar dan paradigma diskriptif yang berbeda telah
digunakan untuk mempelajari strategi. Beberapa penelitian mengikuti pendekatan positif,
dengan asumsi strategi itu adalah pilihan rasional. Sebagai alternatif, strategi dapat dianggap
sebagai kerajinan. Mintzberg (1987) dan Quinn (1980) menekankan sifat ambigu dan
kompleks dari keputusan strategis, dan kebutuhan untuk merancang sistem yang
memungkinkan fleksibilitas dan mendorong kreativitas perencana strategis.. Dalam situasi
seperti itu, sistem pengendalian formal mungkin kontraproduktif karena menerapkan batasan
dan disiplin (Gooid & Quinn, 1990). Pandangan yang lebih ekstrem adalah bahwa model
strategi normatif rasional yang ada dalam organisasi hanya sebagai ritual, dan bahwa strategi
"hakiki" dari sebuah organisasi bukanlah yang secara formal didukung dalam pernyataan misi
dan dokumen perusahaan; Strategi berkembang dan berada di benak manajer puncak..
Dengan menggunakan model normatif pengambilan keputusan strategis, Schwenck (1984)
menggambarkan bagaimana proses penyederhanaan kognitif dapat membatasi prosedur
rasional di dalam setiap tahap model. Porac Thomas dan Emme (1987) menjelaskan
bagaimana konstruksi manajer kognitif terdiri dari keyakinan tentang tindakan pesaing,
pemasok dan pencari nafkah, dan penyebab keberhasilan dan kegagalan. Seorang manajer
dapat memilih untuk terlibat dalam aktivitas strategis tertentu berdasarkan keyakinan
tersebut. Pandangan unik tentang proses strategi ini sulit dilakukan dalam penelitian yang
mencakup sikap positivis ketika ukuran strategi yang objektif dicari, namun dapat digunakan
dalam pendekatan studi kasus dimana persepsi strategi subjektif dapat dikenali.

Strategi Operasional

Hambrick (1980) mengajukan empat pendekatan yang berbeda untuk strategi

operasionalisasi: deskripsi tekstual, pengukuran parsial, pengukuran multivariat dan tipologi.
Urutan tekstual dipandang sesuai untuk penelitian studi kasus dan pengembangan teori,
namun terlalu lemah untuk pengujian teori karena deskripsi tidak dapat diberikan dalam
jumlah yang cukup besar untuk menghasilkan hasil yang dapat digeneralisasi. Juga,
ketergantungan pada penilaian kualitatif peneliti membatasi perbandingan antar kasus dan
replikasi penelitian. Pengukuran strategi parsial melibatkan pertimbangan variabel seperti
pangsa pasar, atau strategi manufaktur tertentu (misalnya berbasis pada produk berkualitas
tinggi), namun tidak menangkap keseluruhan strategi organisasi secara keseluruhan.
Pengukuran multidimensional biasa dilakukan pada strategi dan penelitian pemasaran dan
memerlukan serangkaian pengukuran variabel dan melakukan analisis statistik secara besar-
besaran dari asosiasi. Namun, kompleksitas dari hasil studi ini dapat mempersulit untuk
mendeteksi logika internal dari strategi tertentu. Tipologi adalah profil komprehensif dari
jenis strategi yang berbeda dan memiliki keunggulan untuk menekankan komponen integratif
dari setiap strategi. Fokus tipologi tertentu (misalnya, tingkat perubahan produk, atau
penekanan arus kas) membuat pengukuran menjadi mungkin. Ada dukungan kuat untuk
pengembangan dan penggunaan tipologi strategis dalam penelitian empiris (Schendel &
Hofer, 1979; Miller, 1981) sebagai cara untuk "membawa ketertiban ke lansekap konseptual
yang sangat berantakan" (Hambrick, 1984, hal 28). perbedaan dari tipologi strategi dan
variabel telah digunakan dalam penelitian pada hubungan MCS dan strategi akan di bahas
secara singkat dan diperbandingkan.

Variabel strategis

Miles and Snow (1978) menggambarkan tiga jenis organisasi yang berhasil -
defender, prospektor, dan analis. Tipologi ini membahas strategi bisnis, dan berfokus pada
tingkat perubahan produk atau pasar. Defender memiliki rangkaian produk yang sempit dan
melakukan sedikit pengembangan produk atau pasar. Fungsi yang penting untuk kesuksesan
organisasi adalah keuangan, produksi dan teknik dengan sedikit penekanan pada pemasaran
dan penelitian dan pengembangan. Struktur organisasi fungsional mencerminkan spesialisasi
produk, pasar dan teknologi. Prospektor digambarkan terus mencari peluang pasar dan
sebagai pencipta perubahan dan ketidakpastian yang harus ditanggung pesaing mereka.
Fungsi pemasaran dan penelitian dan pengembangan mendominasi keuangan dan produksi,
sehingga efisiensi dan kinerja laba tidak sepenting mempertahankan kepemimpinan industri
dalam inovasi produk. Analis menggabungkan karakteristik terkuat dari defender dan
prospektor.

Porter (1980, 1985) menggambarkan tiga strategi generik - biaya kepemimpinan,

diferensiasi dan fokus. Masing-masing strategi yang dimaksud ini memberikan dasar untuk
keunggulan kompetitif yang berkelanjutan dalam industri dan berpotensi mendefinisikan
konteks tindakan di setiap area fungsional organisasi. Keberhasilan pelaksanaan setiap
strategi melibatkan berbagai sumber daya dan keterampilan, pengaturan organisasi dan sistem
pengendalian yang suportif. Biaya kepemimpinan mengartikan bahwa organisasi tersebut
bertujuan untuk menjadi produsen dengan biaya terendah di industrinya. Sumber keunggulan
kompetitif ini mungkin timbul dari faktor-faktor seperti skala ekonomi, akses terhadap harga
bahan baku yang menguntungkan, dan teknologi unggulan. Organisasi dengan strategi
diferensiasi berfokus pada penyediaan produk dengan atribut yang sangat dihargai oleh
pelanggannya. Ini termasuk kualitas atau keandalan produk, layanan purna jual, ketersediaan
produk dan fleksibilitas produk secara luas. Dalam strategi fokus, sebuah perusahaan
mendedikasikan dirinya pada segmen pasar yang memiliki kebutuhan khusus yang kurang
dilayani oleh pesaing lain di industri ini. Keunggulan kompetitif didasarkan pada biaya
kepemimpinan atau diferensiasi.

Millerand Friesen (1982) mengkategorikan perusahaan sebagai konservatif atau

kewirausahaan, dengan menggunakan tingkat inovasi produk. Kedua tipe tersebut berbeda
dalam tingkat permusuhan lingkungan, diferensiasi organisasi, heterogenitas lingkungan dan
teknokratisasi. Perusahaan konservatif terlibat dalam inovasi dengan keengganan, biasanya
sebagai respons terhadap tantangan serius. Pengusaha agresif mengejar inovasi, dan sistem
pengendalian digunakan untuk memperingatkan terhadap inovasi yang berlebihan.

Klasifikasi pembangunan, mempertahankan, memanen dan menghentikan berfokus

pada variasi dalam misi strategis (Gupta dan Govindarajan, 1984). Pilihan misi strategis
menandakan trade-off yang dimaksudkan oleh organisasi antara pertumbuhan pangsa pasar
dan memaksimalkan pendapatan jangka pendek. Bisnis yang mengikuti strategi membangun
(build) bertujuan untuk meningkatkan pangsa pasar dan posisi kompetitif, meskipun hal ini
dapat menurunkan laba atau arus kas jangka pendek. Ini hanya bisa dicapai jika perusahaan
memiliki keunggulan kompetitif dalam industri ini. Dalam strategi memanen (harvest),
perusahaan berusaha memaksimalkan keuntungan jangka pendek dan arus kas daripada
meningkatkan pangsa pasar. Misi penahanan (hold) sering digunakan oleh bisnis untuk
melindungi pangsa pasar dan posisi kompetitif, yang bertujuan untuk mempertahankan
pangsa pasar sambil memperoleh laba atas investasi yang masuk akal. Perusahaan-
perusahaan ini sering beroperasi dengan pangsa pasar yang tinggi dalam industri dengan
pertumbuhan tinggi. Strategi divestasi terjadi ketika sebuah bisnis berencana untuk
menghentikan operasinya.

Mengintegrasikan variabel strategi

Jangkauan variabel strategis yang telah digunakan dalam penelitian yang mengkaji
hubungan antara MCS dan strategi dapat menimbulkan kebingungan dan dapat menghambat
integrasi temuan penelitian. Untuk membantu dalam mengintegrasikan penelitian ini,
perbedaan dan persamaan antara berbagai klasifikasi strategi dapat dipertimbangkan.
Perbedaan ini bisa dilihat terkait dengan ruang lingkup dan fokus. Sebagai contoh, tipologi
prospektor vs defender memiliki cakupan yang luas, sementara positioning kompetitif
kepemimpinan vs diferensiasi jauh lebih sempit. Pengusaha vs klasifikasi konservatif
difokuskan pada tingkat inovasi produk, sementara membangun vs harvest didasarkan pada
pangsa pasar vs keuntungan jangka pendek trade-off. Seperti yang digambarkan pada Gambar
1, strategi yang diikuti oleh unit bisnis tertentu dapat digambarkan bersama tiga dimensi:
tipologi, misi strategis dan posisi kompetitif. Bila uraian rinci tentang tipologi dan variabel
ini ditinjau karakteristik umum, terutama yang terkait dengan tingkat ketidakpastian
lingkungan, terungkap, yang mengarah pada konfigurasi yang diusulkan pada Gambar 2.3
Misalnya, kombinasi yang layak bagi calon investor mungkin untuk bersaing melalui
diferensiasi dan mengejar misi pembangunan.. Namun, tampaknya tidak konsisten bagi
prospektor untuk mengejar diferensiasi dan strategi harvest. Sementara penelitian empiris
lebih lanjut perlu dilakukan untuk memvalidasi kombinasi yang diusulkan dalam diagram ini,
klasifikasi akan digunakan pada bagian berikut untuk membandingkan temuan berbagai
penelitian empiris.

ANALISIS BUKTI PENELITIAN

Bagian ini berisi analisis penelitian yang meneliti hubungan antara aspek spesifik
MCS dan strategi. Pertama, penelitian normatif dan penelitian kontingensi empiris ditinjau.
Hal ini diikuti dengan pemeriksaan temuan penelitian studi kasus. Akhirnya, orientasi
penelitian yang lebih baru yang membahas hubungan antara sistem dan strategi pengukuran
kinerja dibahas.

Penelitian kontingensi

Dalam penelitian kontingensi mempelajari hubungan antara MCS dan strategi, strategi
telah didefinisikan dan diukur dengan berbagai cara. Dalam diskusi berikut, variabel strategi
dalam setiap penelitian telah diklasifikasikan berkaitan dengan strategi prospektor atau
defender, sesuai dengan skematik yang disajikan pada Gambar 2. Tabel 1 berisi ringkasan
studi penelitian empiris yang diulas.

Sifat pengendalian sistem dan strategi.

Dari literatur, dua gambar nampak berbeda mengenai sifat dan peran sistem
pengendalian dalam organisasi yang mengikuti strategi seperti strategi prospektor dan
defender. Miles and Snow (1978) mencirikan sistem perencanaan dan pengendalian para
defender yang cenderung sangat rinci, berfokus pada pengurangan ketidakpastian,
menekankan pemecahan masalah, namun tidak dapat membantu pengembangan produk baru
atau untuk menemukan peluang pasar. Karena keuangan dan produksi menjadi fokus,
efisiensi teknologi menjadi lebih penting. Sistem pengendalian cenderung terpusat dan
mungkin ada ketergantungan yang besar pada pengendalian feedforward. Pengendalian juga
dapat dicapai dengan menciptakan peran kerja yang sangat khusus, deskripsi pekerjaan
formal dan prosedur standar operasi. Kombinasi hubungan sekuensial sederhana antara
subunit, operasi berulang, tidak adanya keputusan non-rutin dan lingkungan yang stabil dapat
mendorong bentuk kerjasama yang sederhana dan murah. Demikian pula, Porter (1980)
mengemukakan bahwa organisasi yang sangat terstruktur mendukung fokus biaya
kepemimpinan. Miller & Freisen (1982) memfokuskan klasifikasi strategi mereka pada
kemampuan perusahaan untuk mengejar inovasi produk. Mereka menggambarkan perusahaan
konservatif (defender) karena memerlukan sistem pengendalian yang memberi sinyal
kebutuhan akan inovasi dengan menunjukkan penurunan yang signifikan dalam pangsa pasar,
pengurangan penjualan produk lama dan usang dan penurunan profitabilitas.

Miles dan Snow menggambarkan prospektor karena memiliki kesulitan dalam

menerapkan sistem perencanaan yang komprehensif karena perubahan tuntutan lingkungan
mereka. Sistem pengendalian dapat lebih fokus pada penemuan masalah daripada pemecahan
masalah, dan struktur yang fleksibel dan proses yang dapat membantu organisasi untuk
merespon perubahan lingkungan dengan cepat dan menciptakan perubahan tersebut. Namun,
koordinasi mungkin mahal dan sulit karena tim proyek tumpang tindih dan berbagi informasi
dan sumber daya. Penggunaan pekerjaan yang didefinisikan secara luas dan kurangnya
prosedur standar operasi dapat mendorong inovasi. Pengendalian bisa terdesentralisasi dan
berorientasi pada hasil. Porter (1980) melihat strategi diferensiasi karena juga mengandalkan
pengendalian melalui koordinasi, bukan pada pengendalian formal, untuk mendorong
kreativitas dan inovasi. Hal ini juga berpendapat bahwa perusahaan yang mengikuti strategi
kewirausahaan (mirip dengan prospectors) memerlukan sistem pengendalian yang memberi
sinyal ketika produktivitas dan efisiensi telah turun, untuk memberi sinyal kapan inovasi
perlu dikendalikan (Miller & Freisen, 1982).

Studi ini dengan jelas menunjukkan adanya tingkat konsistensi antara karakteristik
organisasi dan pengendalian dari defender dan biaya pemimpin, dan prospektor dan pembeda,
yang selanjutnya mendukung kecocokan yang diusulkan antara kedua dimensi strategi ini.
 Sistem pengendalian dan tingkat persaingan.

Sebelum tahun 1980an tidak ada penelitian yang dipublikasikan yang meneliti secara
eksplisit hubungan antara strategi dan sistem pengendalian gendalian. Namun, Khandwalla
(1972) mempelajari hubungan antara sistem pengendalian dan komisinya, sebuah aspek
lingkungan yang dapat menentukan sifat strategi sebuah organisasi. Dia membedakan antara
tiga bentuk persaingan - produk, proses dan pemasaran - dan menemukan semakin kuat
tingkat persaingan, semakin besar ketergantungan pada sistem pengendalian formal. Secara
khusus, dia berpendapat bahwa persaingan produk yang teliti mungkin memerlukan bentuk
organisasi yang kompleks, dengan departemen untuk penelitian dan pengembangan,
pengujian produk baru, dan pemindaian untuk pasar baru; Sistem pengendalian yang canggih
dapat memainkan peran integratif. Sedangkan sifat strategi tidak secara eksplisit
dipertimbangkan, organisasi yang dihadapinya Kompetisi produk yang teliti cenderung
menjadi strategi yang mengikuti strategi prospektor atau pembeda (Miles & Snow, 1978;
Porter, 1980). Namun, pengendalian khusus yang diukur oleh Khandwalla - pengendalian
akuntansi formal seperti penetapan biaya standar, penganggaran fleksibel, audit internal,
penggunaan ROI dan pengendalian inventaris – tidak mungkin diharapkan bertindak sebagai
perangkat integratif secara inovatif - organisasi berfokus pada produk, dengan penekanan
pada fleksibilitas dan tanggapan cepat, dan pengendalian setelah kegiatan dilakukan (Miles &
Snow, 1978; Porter, 1980). Burns and Stalker (1961) mengemukakan bahwa inovasi lebih
sesuai untuk organisasi yang tidak terstruktur dan organik, di mana tidak ada ketergantungan
pada pengendalian formal. Demikian pula, Thompson (1967) berpendapat bahwa inovasi dan
pengendalian administratif tidak efektif.

Khandwalla (1972) penting untuk memberikan bukti utama empiris tentang hubungan
antara MCS dan tingkat persaingan. Namun, ini sedikit berkontribusi pada pengetahuan kita
tentang hubungan antara MCS dan strategi, dan penelitian ini saling bertentangan , terutama
jika dibandingkan dengan penelitian lanjutan lainnya. Keterbatasan lebih lanjut adalah fokus
penelitian pada penggunaan pengendalian, tanpa mempertimbangkan apakah pengendalian
tersebut efektif dalam mendukung strategi atau tingkat daya saing tertentu.

Pengendalian dan pengambilan keputusan secara discretionary.

Merchant (1985b) mempelajari sistem pengendalian, strategi dan pengambilan

keputusan secara discretionary dalam divisi satu perusahaan. Strategi didefinisikan oleh
manajer dalam perusahaan sebagai pertumbuhan yang cepat, pertumbuhan selektif,
mempertahankan atau menghasilkan arus kas, dan harvest. Pengendalian yang dipelajari
melampaui kendali keuangan, untuk mencakup pengendalian prosedural dan personil.
Merchant menemukan bahwa pengendalian yang digunakan dalam bisnis yang mengikuti
strategi pertumbuhan tidak berbeda dengan pengendalian yang digunakan dalam strategi
pertumbuhan tetap atau strategi pertumbuhan selektif. Ketika strategi pertumbuhan yang
cepat diikuti keputusan discretionary lebih dipengaruhi oleh pengendalian seperti target
pendapatan bersih, pengendalian headcount (terutama perekrutan karyawan) dan penggunaan
pertemuan di mana manajemen puncak memberikan arahan. Temuan penelitian, dalam hal
menghubungkan MCS dan strategi bisnis terbatas dan Merchant mengakui bahwa
penelitiannya bersifat eksploratif. Tidak ada argumen yang diajukan untuk mendukung
hubungan konseptual antara strategi pertumbuhan, sistem pengendalian dan pengambilan
keputusan secara discretionary. Sedangkan link ke penelitian lain mengenai strategi dan
sistem pengendalian tidak kuat, harus diakui bahwa pada saat penelitian ini ditulis ada
penelitian empiris sebelumnya.

Strategi dan pengendalian biaya. Ada beberapa kesepakatan di antara para periset
bahwa pengendalian biaya lebih penting pada perusahaan yang mengikuti strategi tipe
defender dibandingkan dengan strategi tipe prospektor "berlawanan". Porter (1980)
menyarankan agar pengendalian biaya yang teliti sesuai saat mengikuti posisi biaya
kepemimpinan. Miles and Snow (1978) berpendapat bahwa di kalangan defender, sistem
pengendalian berfokus pada tujuan biaya yang diterjemahkan ke dalam tujuan dan anggaran
operasi yang spesifik. Efisiensi dan pemantauan biaya berkelanjutan lebih penting bagi
defender, sementara prospektor lebih berorientasi pada hasil.

Temuan Miller dan Friesen (1982) lebih sulit diintegrasikan dengan penelitian
sebelumnya karena strategi didefinisikan dalam hal inovasi produk. Namun, mereka argumen
karena kurangnya pengendalian biaya yang canggih pada pengusaha konsisten dengan
pandangan Miles dan Snow mengenai prospectors (dan tidak sesuai dengan Khandwalla,
1972).

Simons (1987a) adalah penyelidikan empiris tentang hubungan antara MCS dan
strategi. Namun, banyak temuan bertentangan dengan penelitian lainnya. Pertama, Simons
(1987a) menemukan prospektor berkinerja tinggi menempatkan kepentingan pada
pengendalian, seperti data peramalan, target anggaran yang teliti dan pemantauan hasil yang
hati-hati, namun tidak banyak memperhatikan pengendalian biaya. Juga, prospektor
berkinerja tinggi menekankan sering ditekankan pada pelaporan dan penggunaan sistem
pengendalian yang seragam, yang dimodifikasi bila diperlukan. Simons (1987a) juga
menemukan bahwa sistem pengendalian digunakan kurang intensif oleh defender, terutama
defender besar, dibandingkan dengan prospektor. Pada defenders besar, kinerja keuangan
yang tinggi berkorelasi negatif dengan sasaran anggaran yang teliti dan penggunaan
pemantauan output. Hanya pada defender kecil bahwa sasaran anggaran yang teliti
berkorelasi positif dengan kinerja tinggi. Temuan ini tidak sesuai dengan data Miles and
Snow (1978) dan Porter (1980). Sementara Simons mengungkapkan "mengherankan" atas
temuannya, terutama mengenai defender, dia menawarkan sedikit penjelasan atau spekulasi
tentang kemungkinan alasannya.

Ada dua aspek tentang hasil Simons yang membingungkan. Pertama, mengapa aspek-
aspek tertentu dari sistem pengendalian formal dianggap penting bagi prospektor, namun
digunakan secara kurang intensif oleh defender, terutama defender besar? Kedua, mengapa
ukuran organisasi membuat perbedaan dengan pentingnya pengendalian? Defender kecil
menemukan sasaran anggaran yang teliti, tapi defender besar tidak melakukannya. Meskipun
kita dapat mengutip alasan yang biasa untuk temuan yang bertentangan - contoh yang
berbeda, industri yang berbeda, studi empiris versus normatif, perbedaan budaya nasional -
interpretasi lain mungkin dilakukan.

Dent (1990) mengajukan beberapa penjelasan untuk temuan Simons. Pertama, dalam
sistem pengendalian prospectors dapat membatasi pengambilan risiko, terutama di mana
kewenangan untuk pengembangan produk dan inovasi pasar didelegasikan. Dengan
demikian, sistem pengendalian dapat menyeimbangkan kelebihan inovatif yang didorong
oleh pengaturan organisasi prospectors (Miller & Freisen, 1982). Kedua, prospektor mungkin
mengandalkan pemantauan kinerja untuk mendorong pembelajaran organisasi dalam
menghadapi tugas berat atau ketidakpastian lingkungan.. Akhirnya, pengendalian keuangan
mungkin satu-satunya cara agar lingkup kegiatan prospektor dapat ditangkap. Selain itu,
defender, karena organisasi yang lebih stabil, mungkin tidak memerlukan pengendalian biaya
yang ketat, namun mungkin lebih efektif mencapai efisiensi dengan menggunakan langkah-
langkah non-keuangan (Dent, 1990). Keterbatasan utama studi Simons (yang mungkin
mencerminkan era di mana hal itu dilakukan) adalah fokus pada pengendalian keuangan.
Namun, karena pengendalian non-keuangan tidak dipertimbangkan oleh Simons (1987a)
penjelasan di atas tetap bersifat spekulatif. Di bagian selanjutnya dari makalah ini, kami akan
mempertimbangkan lebih banyak gagasan kontemporer tentang sistem strategi dan
pengendalian yang dapat memberikan pandangan yang berbeda mengenai isu-isu ini.
 Evaluasi kinerja dan sistem penghargaan.

Beberapa studi kontingensi berfokus pada hubungan antara strategi dan evaluasi
kinerja dan sistem penghargaan. Secara khusus, pilihan pendekatan subjektif atau objektif
terhadap kinerja yang bermanfaat telah diteliti.

Pertama-tama kami akan mempertimbangkan temuan untuk perusahaan yang

mengikuti defender, biaya kepemimpinan dan strategi harvest. Simons (1987a) menemukan
bahwa defender berkinerja tinggi untuk memberikan bonus dalam pencapaian target anggaran
(ukuran objektif). Govindarajan (1988) menemukan hasil yang sama untuk perusahaan
dengan kinerja tinggi mengikuti strategi biaya rendah, seperti yang dilakukan Gupta (1987)
untuk strategi harvest dan biaya rendah dan Porter (1980) untuk pemimpin biaya.
Selanjutnya, ketergantungan pada kriteria jangka panjang dan bonus subyektif menghambat
efektivitas perusahaan yang mengikuti misi harvest (Govindarajan & Gupta, 1985). Dengan
demikian, temuan penelitian konsisten: evaluasi kinerja obyektif dan sistem penghargaan
telah ditemukan untuk mendukung defender seperti strategi.

Di perusahaan yang mengikuti prospektor, pembeda dan strategi membangun bukti

juga cukup konsisten. Porter (1980) berpendapat bahwa evaluasi kinerja subjektif sesuai
untuk differentiator. Ini didukung oleh Govindarajan dan Gupta (1985) untuk organisasi yang
mengikuti sebuah misi pembangunan, dan oleh Gupta (1987) untuk perusahaan-perusahaan
yang mengikuti strategi membangun dan diferensiasi. Govindarajan dan Gupta (1985) juga
berpendapat bahwa sebagai strategi membangun menuntut orientasi jangka panjang, bonus
insentif juga harus didasarkan pada kriteria jangka panjang. (Menariknya, mereka tidak
menemukan hubungan yang kuat antara penggunaan kriteria jangka pendek untuk bonus dan
efektivitas untuk membangun atau memanen perusahaan). Ketergantungan pada pengendalian
perilaku oleh pembeda dalam studi Govindarajan dan Fisher (1990) dapat menyiratkan bahwa
basis subjektif digunakan untuk evaluasi kinerja, kemungkinan rendahnya penekanan pada
target anggaran pertemuan di Govindarajan (1988). Sebaliknya, Gupta dan Govindarajan
(1986) menemukan bahwa sementara pendekatan subjektif, bukan pendekatan objektif untuk
menentukan bonus lebih bermanfaat bila ada pembagian sumber daya yang tinggi antara unit
bisnis, pembagian sumber daya itu sendiri memberi kontribusi lebih besar pada efektivitas
biaya pemimpin daripada dalam differentiators. Simons (1987a) dan Miles and Snow (1978)
tidak menentukan sifat subjektif atau objektif dari sistem evaluasi kinerja untuk strategi
tertentu.
 Temuan yang jelas konsisten mengenai evaluasi kinerja dan sistem penghargaan untuk
strategi prospektor seperti tidak mengejutkan, terutama karena tingginya ketidakpastian
lingkungan biasanya terkait dengan strategi ini. Dalam situasi seperti ini, sulit untuk
mengembangkan ukuran kinerja yang secara akurat mencerminkan kinerja manajer. Selain
itu, faktor keberhasilan yang penting terkait dengan strategi ini, seperti pengembangan
produk baru, inovasi dan penelitian dan pengembangan, bersifat jangka panjang dan sulit
diukur secara obyektif. Demikian pula, seperti strategi defender biasanya beroperasi dalam
tingkat ketidakpastian lingkungan yang rendah. Rentang produk mereka yang terbatas dan
stabil, dan fokus mereka pada efisiensi internal memungkinkan tingkat kinerja dan
penghargaan ditentukan dengan ketepatan yang lebih tinggi.

Hubungan antara ketidakpastian lingkungan dan evaluasi kinerja diteliti dengan baik
(lihat Briers & Hirst (1990) untuk tinjauan). Misalnya, Gupta dan Govindarajan (1984)
menegaskan bahwa perusahaan yang berkinerja tinggi menghadapi ketidakpastian
lingkungan yang tinggi berkaitan dengan evaluasi kinerja subjektif yang lebih besar.
Sementara ketidakpastian lingkungan sebagian dapat menjelaskan pilihan sistem evaluasi
kinerja subjektif atau objektif, tidak boleh diasumsikan bahwa strategi adalah pengganti
lingkungan (walaupun mungkin sangat berkorelasi). Juga, sampai saat ini, kita hanya
memiliki sedikit pengetahuan tentang sifat sistem evaluasi kinerja dengan strategi yang
berbeda. Ada berbagai pertanyaan yang tidak terjawab, yang mungkin bergantung pada
orientasi strategis perusahaan. Ini termasuk komposisi komponen gaji dan non gaji yang
sesuai dengan imbalan, potensi untuk menghubungkan penghargaan terhadap kinerja unit
bisnis dan kinerja perusahaan, dan frekuensi pengukuran kinerja dan pembayaran bonus.
Sementara penelitian yang diulas dalam makalah ini hanya mempertimbangkan evaluasi
kinerja dan penghargaan dari para manajer senior, penelitian selanjutnya mungkin juga
mempertimbangkan karyawan non-manajerial. Literatur terkini tentang balanced scorecard
(Kaplan 81 Norton, 1992, 1993) dan hierarki pengukuran kinerja (Lynch & Cross, 1992)
dapat merangsang agenda penelitian di masa depan.

Berbagi sumber daya dan sistem pengendalian.

Govindarajan & Fisher (1990) mempelajari strategi kepemimpinan dan diferensiasi

biaya, sejauh mana pembagian sumber daya antara unit bisnis strategis (SBU) dan
pengendalian dari penggunaan. Pembagian sumber daya mengacu pada pembagian sumber
daya fungsional oleh dua atau lebih SBU dalam satu perusahaan tunggal, dan mungkin
termasuk menggunakan kekuatan penjualan bersama dan fasilitas R & D yang umum.
Mereka berpendapat bahwa manfaat potensi sinergis dari pembagian sumber daya bervariasi
di antara konteks strategis, dan realisasi manfaat potensial ini bergantung pada seberapa
efektif keterkaitan antara SBU dikelola.

Dalam biaya kepemimpinan berkinerja tinggi, Govindarajan dan Fisher (1990)

menemukan bahwa pengendalian output (dan bukan pengendalian perilaku) digabungkan
dengan pembagian sumber daya yang tinggi. Namun, ini tidak sesuai dengan Miles and Snow
(1978) yang menggambarkan penggunaan prosedur operasi standar oleh defender, dan Porter
(1980) yang berpendapat bahwa pemimpin biaya dapat mengandalkan laporan biaya sering.
Sampai batas tertentu, efek interaksi antara pembagian sumber daya dan pengendalian dapat
menjelaskan konflik yang nyata ini. Juga, Govindarajan dan Fisher menemukan bahwa
pembeda dengan pembagian sumber daya yang tinggi bergantung pada pengendalian perilaku
(pemantauan keputusan dan tindakan yang terus-menerus), yang tampaknya bertentangan
dengan mode wirausaha prospektor dan ketergantungan mereka pada penilaian kinerja
subjektif (dibahas di bagian sebelumnya) . Namun, ditemukan bahwa di mana ada pembagian
sumber daya yang rendah, pengendalian output digunakan oleh perbedaan yang efektif,
namun tingkat efektivitasnya tidak sebesar SBU dengan sumber daya yang tinggi.

Teori sistem pengendalian, seperti Ouchi (1977) dan Eisenhardt (1985)

menyimpulkan bahwa pengendalian perilaku lebih sesuai bila ada kemampuan program yang
tinggi dan dimana hasilnya dapat dengan mudah diukur. Hal ini tampaknya menggambarkan
situasi yang dihadapi para defender dan pemimpin biaya. Seiring menurunnya kemampuan
program dan hasil akhirnya masih dapat ditentukan secara jelas, ketergantungan yang lebih
besar dapat ditempatkan pada pengendalian output. Ini bukan situasi yang biasanya dihadapi
oleh para prospektor, karena sifat operasi mereka yang inovatif dan spontan dapat
menghalangi kemampuan program yang tinggi, namun situasinya masih dapat diterapkan
pada para defender. Dengan demikian, temuan Govindarajan dan Fisher (1990) untuk
membedakan pembeda dengan Ouchi (1977). Namun, Ouchi (1977) juga menggambarkan
situasi ketiga yang tampaknya sesuai dengan lingkungan prospectors dimana tidak ada tugas
yang dapat diprogram atau hasil yang dapat diukur. Dalam hal ini sosialisasi atau
pengendalian klan mungkin tepat. Sementara Govindarajan dan Fisher tidak secara eksplisit
mempertimbangkan pengendalian sosial, anehnya, mereka menyamakan pengendalian
perilaku dengan pengendalian sosial saat menafsirkan temuan mereka. Ini terlepas dari
diskusi yang cukup dalam literatur untuk mendukung perbedaan bentuk kedua pengendalian
ini (Eisenhardt, 1985; Merchant, 1985a).
 Govindarajan dan Fisher bergantung pada undang-undang keagenan untuk
menyatakan bahwa pengendalian output efektif dalam SBU mengikuti strategi biaya rendah,
dan pengendalian perilaku pada pembeda. Namun, argumen mereka tidak meyakinkan,
mengingat informasi spesifik dan kebutuhan operasional prospektor dan pembeda.

Sistem pengendalian operasional dan strategi.

Area pengembangan minat penelitian adalah hubungan antara sistem pengendalian

dan strategi manufaktur. Topik ini telah dibahas dalam literatur profesional dengan studi
kasus anekdot (pengamatan atau indikasi tertentu), dan dalam literatur akademis beberapa
makalah normatif telah dipublikasikan (lihat, misalnya, Nanni, Dixon dan Vollman, 1992).
Namun, hanya ada sedikit penelitian empiris yang telah mempelajari secara eksplisit strategi
produksi MCS dan spesifik. Khususnya, Daniel dan Reitsperger (1991) mempelajari sifat
sistem pengendalian yang mendukung strategi kualitas tertentu dengan menggunakan dua
pendekatan yang berbeda untuk mengelola kualitas. Di bawah model tingkat kesesuaian
ekonomi, tingkat kualitas minimum biaya dicapai dengan menyeimbangkan biaya
pencegahan dan penilaian terhadap biaya kegagalan internal dan eksternal. Dalam situasi ini
penetapan biaya standar dan pencatatan biaya kualitas secara rinci mungkin penting. Model
zero defects mengakui bahwa biaya tidak langsung dengan kualitas buruk tidak dapat diukur.
Pengendalian dapat dicapai melalui perbaikan terus-menerus terhadap sasaran mutu,
pengurangan unit yang rusak dan umpan balik yang sering mengenai kinerja kualitas kepada
karyawan. Kuantifikasi biaya mungkin tidak dianggap penting (dan bahkan mungkin
menyesatkan), karena pencapaian kualitas tinggi diasumsikan menyebabkan biaya lebih
rendah. Temuan ini didukung oleh Banker Potter dan Schroeder (1993) yang, walaupun tidak
secara formal meneliti strategi, memeriksa perubahan dalam sistem pelaporan dan
pengendalian kinerja yang dibutuhkan di tingkat operasional untuk mendukung penekanan
pada peningkatan produktivitas dan kualitas.

Dalam studi terkait, Daniel dan Reitsperger (1992) membandingkan sistem

pengendalian produsen elektronik Jepang dan AS. Mereka menemukan bahwa bisnis Jepang
lebih cenderung memodifikasi sistem pengendalian mereka untuk lebih memfokuskan
karyawannya pada pencapaian produksi yang lebih tinggi, biaya yang lebih rendah dan
kualitas yang lebih baik daripada rekan-rekan mereka di AS. Sementara sifat strategi
perusahaan tidak diselidiki, temuan penelitian ini mendukung kebutuhan MCS di tingkat
operasi untuk secara khusus mendukung strategi manufaktur, dengan menggunakan target
kinerja dan informasi umpan balik.
 Kedua makalah ini penting karena beberapa alasan. Pertama, mereka menguji sifat
sistem pengendalian dan strategi diferensiasi tertentu (kualitas). Kedua, mereka
mempertimbangkan bagaimana dua pendekatan yang berbeda untuk melihat sifat kualitas
dapat mempengaruhi pilihan sistem pengendalian. Akhirnya, sistem pengendalian dan strategi
dipertimbangkan di tingkat operasional.

Kesimpulan. Studi penelitian di atas memberi kita pengetahuan terbatas tentang

bentuk sistem pengendalian yang sesuai dengan jenis strategi tertentu. Ciri umum dari
penelitian ini adalah fokus pada strategi bisnis yang dimaksud; MCS dipandang memainkan
peran pendukung dalam proses implementasi strategi rasional. Namun, karena pengetahuan
kami di bidang ini terbatas, dan terkadang ambigu, jelas ada ruang lingkup yang jelas untuk
penelitian lebih lanjut untuk mengklarifikasi beberapa konflik. Beberapa keterbatasan
metodologis dari penelitian empiris ini dijelaskan pada bagian selanjutnya.

Penelitian studi kasus

Penelitian studi kasus menawarkan potensi untuk pemeriksaan yang lebih dalam
terhadap proses yang terlibat dalam hubungan antara MCS dan perumusan strategi dan
implementasi. Tujuan penelitian kasus tidak harus mengidentifikasi kecocokan terbaik antara
MCS, strategi dan variabel lainnya, namun untuk mempelajari interaksi antara MCS dan
strategi. Hal ini dapat dikontraskan dengan penelitian empiris yang diulas pada bagian
sebelumnya yang bersifat cross-sectional dalam desain dan oleh karena itu menyajikan
pandangan statis tentang MCS dan strategi; Sifat dinamis hubungan tidak dapat disimpulkan.
Selain itu, studi kasus dapat memungkinkan berbagai pengendalian untuk dipelajari, termasuk
yang sulit diukur dengan survei. Pada bagian ini, kasus-kasus tersebut meninjau serangkaian
masalah yang saling terkait: persepsi manajer sebagai perantara hubungan antara MCS dan
strategi, peran MCS dalam mempengaruhi atau menghambat perubahan strategis, dan pilihan
pengendalian interaktif dan diagnostik untuk mengelola strategi.

Persepsi manajer sebagai mediasi MCS dan strategi.

Archer dan Otley (1991) menyajikan deskripsi yang kaya tentang sistem
pengendalian yang digunakan di perusahaan manufaktur pertanian. Manajer Rumenco
melihat perusahaan mereka memiliki kesempatan terbatas untuk menentukan dan mengejar
sasaran strategis, karena keterbatasan industri dan keterbatasan sumber daya. Manajer
mencirikan keunggulan kompetitif mereka sebagai biaya kepemimpinan (produksi) dan
diferensiasi produk (berdasarkan keahlian teknis) di dalam kedudukan pasar khusus.
 Rumenco adalah perusahaan kecil yang mengandalkan campuran pengendalian formal
dan informal. Pilihan pengendalian formal mencerminkan pemikiran manajer tentang strategi
yang ada. Pengendalian anggaran yang luas dan laporan biaya rinci mendukung fokus biaya
produksi, dan informasi pasar yang luas mendukung pemeliharaan keunggulan teknis. Rapat
komite pengembangan produk secara reguler memainkan peran integratif, secara formal
menghubungkan tiga bidang kritis bisnis - produksi, teknis dan pemasaran - yang menjadi
sumber keunggulan kompetitif. Namun, kedekatan manajer mendorong diskusi informal yang
sering juga penting dalam mencapai pengendalian dan koordinasi. Semua mekanisme
pengendalian ini bertindak untuk mengkoordinasikan kegiatan utama bisnis dan mendorong
implementasi strategi yang berlaku secara efektif dan efisien. Namun, sementara manajer
secara formal mengakui ada kesenjangan kinerja dan kebutuhan untuk mengubah strategi,
MCS hanya mendorong manajer untuk "melakukan apa yang saat ini dilakukan dengan lebih
efektif." MCS tidak dapat membantu dalam mengembangkan strategi baru, dan perusahaan
tersebut akhirnya dijual.

Ada tiga isu utama yang muncul dari kasus ini. Pertama, campuran komplementer
pengendalian formal dan informal dapat digunakan untuk mendukung arahan strategis.
Kedua, rapat komite dapat memainkan peran integratif dalam menghubungkan MCS dan
pelaksanaan strategi. Akhirnya, potensi MCS untuk mendukung strategi yang ada dan
mengarah pada perubahan strategis dapat dimediasi oleh persepsi manajer.

Pengendalian akuntansi dan perubahan strategis.

Di Archer dan Otley (1991) sifat MCS adalah salah satu faktor yang menghambat
pengembangan strategi baru. Tema ini juga muncul di Roberts (1990) yang mempelajari
perubahan strategis di sebuah perusahaan terdesentralisasi besar. Tingkat desentralisasi yang
tinggi mendorong persaingan antara manajer pusat laba, dan manajer perusahaan yang jauh
dari perubahan kondisi pasar yang mempengaruhi pusat keuntungan. Informasi akuntansi
dipandang sebagai pengaruh yang kuat dalam membentuk aktivitas dan hubungan manajer.
Namun, meski menciptakan citra keberhasilan eksternal, ia menyembunyikan konsekuensi
strategis yang berpotensi merusak.

Studi Roberts menekankan bagaimana pengendalian akuntansi dapat menciptakan

iklim yang dapat bertindak melawan formasi strategi dan proses implementasi yang berhasil.
Pengendalian akuntansi menekankan individualitas, instrumentalitas, otonomi dan
ketergantungan. Mereka mendorong kesesuaian dan komunikasi terdistorsi, yang
bertentangan dengan persyaratan untuk perumusan dan implementasi strategi yang berhasil.
Namun, seperti pada konferensi manajemen Archer dan Otley (1991) ikut campur tangan
untuk memainkan fungsi integratif yang penting untuk membantu menyelesaikan konflik
antara pengendalian dan strategi akuntansi. Pertemuan ini memberi para manajer sarana
untuk mengembangkan strategi karena mereka mendorong saling ketergantungan dan timbal
balik antara manajer pusat keuntungan dan memungkinkan berbagi pengetahuan pasar.
Mereka juga membantu menciptakan seperangkat makna bersama mengenai tindakan yang
dapat dimobilisasi.

Studi ini dinilai sebagai contoh bagaimana pengendalian akuntansi, yang bagi
beberapa organisasi mungkin memiliki implikasi disfungsional untuk pengembangan strategi,
dapat diimbangi oleh pengendalian non-akuntansi (dalam hal ini, pertemuan manajemen).
Peran integratif yang dimainkan dalam rapat adalah menyeimbangkan perspektif yang saling
bertentangan, sedangkan pada pertemuan Archer dan Otley (1991) berfungsi untuk
mengintegrasikan tiga sumber keunggulan kompetitif. Sekali lagi, persepsi dianggap penting
dalam mempengaruhi perubahan strategis.

Knight and Willmott (1993) memberikan contoh yang kontras dengan Roberts (1990)
yang menggambarkan bagaimana sistem pengendalian akuntansi baru digunakan untuk
melakukan perubahan strategis di perusahaan asuransi. Tidak seperti Rumenco (Archer &
Otley, 1991) strategi adalah "pilihan yang disengaja" manajemen dari berbagai alternatif yang
layak. Penulis mempelajari perusahaan tersebut selama periode tiga tahun untuk menyajikan
sebuah cerita unik tentang implementasi strategi, dan pengembangan sistem pengendalian
baru yang rinci. Pengendalian biaya adalah mekanisme pengendalian utama yang digunakan
untuk menggerakkan perusahaan paternalistik yang letih ke perusahaan kompetitif yang
agresif. Sistem pengendalian berperan dalam mengadaptasi sikap dan perilaku manajerial
agar lebih konsisten dengan strategi baru dan lingkungan persaingan yang baru. Situasi
serupa disajikan pada Dent (1991) yang menjelaskan bagaimana sistem pengendalian
akuntansi dapat berperan dalam mempengaruhi perubahan organisasi, yang pada gilirannya
dapat menyebabkan perubahan sistem pengendalian. Knight dan Wilmott (1993)
mengungkapkan kekuatan pengendalian akuntansi dalam mempengaruhi sikap dan perilaku,
namun berbeda dengan Roberts (1990), efek disfungsional dari ketergantungan yang besar
pada pengendalian biaya tidak terlihat. Ini mungkin karena orientasi pengendalian biaya yang
baru didorong konsisten dengan dorongan strategi baru ini.

Pilihan pengendalian interaktif dan diagnostik untuk mengelola strategi.

 Simons (1987b, 1990, 199 1, 1994) mengemukakan serangkaian kasus yang
berkontribusi pada teori tentang bagaimana manajer senior dapat menggunakan pengendalian
untuk menerapkan dan mengembangkan strategi bisnis, yang memuncak dalam bukunya
Levers of Control (Simons, 1995) . Simons berpendapat bahwa identifikasi bukan dari
pengendalian yang terkait dengan strategi tertentu yang penting, namun distribusi perhatian
manajemen di antara pengendalian. Seperti kasus yang sudah dilihat sebelumnya, MCS tidak
dipandang hanya sebagai perangkat yang membatasi dan memantau aktivitas untuk
memastikan bahwa tujuan organisasi tercapai, namun berperan dalam mempertahankan atau
mengubah pola aktivitas organisasi. Simons menggambarkan "pengendalian interaktif"
seperti yang manajemen senior pilih untuk dipantau secara pribadi. Ini mengarahkan
perhatian pada ketidakpastian strategis dan memungkinkan para manajer untuk memantau
ancaman dan peluang yang muncul. Pilihan pengendalian interaktif memberi sinyal kepada
bawahan tentang aspek mana yang perlu diperhatikan, dan kapan gagasan baru harus
diajukan dan diuji. Ini mengaktifkan pembelajaran organisasi, dan strategi baru muncul dari
waktu ke waktu melalui debat dan dialog yang mengelilingi kontrol manajemen interaktif.
"Pengendalian diagnostik" kemudian digunakan untuk menerapkan strategi yang
dimaksudkan (Simons, 1995, hal 63). Pengendalian ini mengukur variabel kinerja kritis, dan
manajemen mereka didelegasikan ke spesialis staf. Sementara perusahaan yang bersaing
dalam industri yang sama mungkin menghadapi ketidakpastian strategis yang sama,
identifikasi manajer terhadap ketidakpastian lingkungan yang lestari, dan karenanya, pilihan
pengendalian interaktif dan diagnostik mungkin berbeda. Khususnya, Simons tidak
mempertimbangkan bagaimana persepsi manajer dan karakteristik pemrosesan informasi
lainnya mempengaruhi pilihan ini (Gray, 1990).

Simons (1990) membandingkan karakteristik persaingan dan MCS dari dua

perusahaan yang beroperasi di satu industri. Perusahaan A adalah seorang defender,
pemimpin biaya dan adaptif, sementara Perusahaan B adalah seorang prospektor, mengikuti
strategi diferensiasi (berdasarkan inovasi dan kualitas produk) dan berwirausaha. Perusahaan
A beroperasi di lingkungan yang relatif stabil dan banyak aspek yang penting untuk
keunggulan kompetitif yang dapat dipertahankan sangat dapat dikendalikan, dan karena itu
diperlakukan sebagai diagnostik. Pengendalian interaktif berfokus pada ketidakpastian
strategis perubahan produk atau teknologi yang dapat merusak posisi biaya rendah
perusahaan. Perusahaan B menggunakan sistem penganggaran dan sistem perencanaan
Secara Interaktif untuk menetapkan agenda untuk memperdebatkan strategi dan rencana
tindakan dalam menghadapi kondisi lingkungan yang berubah dengan cepat. Simons
menemukan bahwa sistem penghargaan subjektif memotivasi pembelajaran organisasi dalam
lingkungan yang berubah dengan cepat di mana upaya tim memberikan perghargaan
merupakan penting.. Hal ini konsisten dengan penelitian yang dijelaskan di bagian
sebelumnya (seperti Govindarajan & Gupta, 1985) yang mendukung penggunaan sistem
bonus subyektif di perusahaan yang mengikuti strategi diferensiasi.

Dalam studi selanjutnya, Simons (1991) memperbaiki teorinya dan mengidentifikasi

lima jenis sistem pengendalian yang berbeda yang dapat dipilih oleh manajer untuk
digunakan secara interaktif: sistem manajemen terprogram, sistem perencanaan keuntungan,
anggaran pendapatan merek, sistem intelijen dan sistem pembangunan manusia. Tiga
proposisi disajikan. Pertama, manajer senior yang memiliki visi strategis yang jelas dapat
memilih satu jenis sistem pengendalian untuk digunakan secara interaktif, dan pilihan ini
dipengaruhi oleh ketergantungan teknologi di dalam pasar produk, kompleksitas rantai
produk dan kemampuan pesaing untuk merespons inisiatif pasar produk. Kedua, manajer
senior menggunakan beberapa sistem pengendalian secara interaktif hanya selama periode
krisis singkat, dan ketika organisasi sedang dalam masa transisi. Ketiga, manajer senior tanpa
visi strategis, atau tanpa urgensi untuk menciptakan visi strategis, tidak boleh menggunakan
sistem pengendalian secara interaktif. Pengendalian interaktif memaksa keterlibatan pribadi,
keintiman dengan isu dan komitmen yang memandu proses pembuatan strategi formal.

Simons (1994) memperluas karya awalnya untuk memeriksa bagaimana sepuluh

manajer senior yang baru diangkat menggunakan sistem pengendalian formal sebagai
pengungkit perubahan strategis dan pembaharuan. Meskipun ada perbedaan antara manajer
yang menerapkan perubahan revolusioner dan evolusioner, beberapa fitur berikut biasa
terjadi. Para manajer menggunakan sistem pengendalian untuk mengatasi kelemahan
organisasi, mengkomunikasikan substansi agenda strategis mereka, mengatur jadwal dan
target pelaksanaan, memastikan perhatian terus menerus melalui insentif, dan untuk
memfokuskan pembelajaran organisasi pada ketidakpastian strategis yang terkait dengan
strategi baru mereka.

Studi-studi ini menunjukkan sebuah langkah untuk menyediakan model bagaimana

para manajer senior dapat memilih dan menggunakan MCS dalam pembentukan strategi dan
implementasi, dan untuk merangsang perubahan strategis. Tidak seperti studi empiris yang
dilaporkan di bagian sebelumnya, isi strategi tidak penting untuk memahami sifat hubungan
antara pengendalian dan strategi. Simons (1995) menghipotesiskan bahwa manajer senior
dapat menggunakan aspek yang berbeda dari sistem pengendalian untuk berfokus pada empat
konstruksi utama yang sangat penting bagi keberhasilan Penerapan strategi. Nilai inti (yang
mempengaruhi sistem kepercayaan) dan sistem pengendalian interaktif (yang mengendalikan
ketidakpastian strategis) digambarkan sebagai menciptakan kekuatan positif dan
inspirasional. Sistem batas (yang mengendalikan risiko) dan sistem pengendalian diagnostik
(yang mengendalikan variabel kinerja kritis) menciptakan kendala dan memastikan
kepatuhan terhadap peraturan. Simons berpendapat bahwa ketegangan dinamis antara
kekuatan yang berlawanan ini memungkinkan pengendalian strategi yang efektif. Simons
mempertimbangkan berbagai pengendalian formal, informal dan budaya dalam modelnya.
Namun, tidak seperti kasus sebelumnya yang meninjau pendekatan yang lebih interpretif,
modelnya mengadopsi pendekatan yang lebih fungsionalis untuk menjelaskan hubungan
antara MCS dan strategi.

Kesimpulan. Pendekatan kasus ini memberikan bukti tentang bagaimana MCS dapat
memahami formulasi strategis, implementasi dan perubahan. Gagasan tentang sistem
pengendalian yang memainkan peran proaktif dalam membentuk perubahan bukanlah
pendekatan konvensional yang dilakukan oleh beberapa peneliti sebelumnya yang melihat
sistem pengendalian secara pasif mengikuti perubahan (Den Hertog, 1978; Markus & Pfeffer,
1983) atau oleh penelitian kontinjensi yang diulas dalam sebuah bagian sebelumnya. Tidak
seperti studi empiris, pendekatan kasus memberikan sedikit bukti tentang tipe pengendalian
tertentu yang sesuai dengan strategi tertentu. Namun, penulis kasus mungkin berpendapat
bahwa tujuan penelitian mereka lebih penting. Mereka memberikan wawasan berharga
tentang bagaimana MCS dapat membantu dalam perumusan dan penerapan strategi.

Studi kasus telah dikritik karena kurangnya generalisasi dan ketidakmampuan mereka
untuk menyediakan kumpulan akumulasi pengetahuan. Namun, tema umum muncul dari
kasus yang ditinjau. Semua kasus menekankan pentingnya persepsi manajer terhadap sifat
perubahan strategis, atau orientasi MCS. Persepsi manajer dapat dianggap sebagai variabel
mediasi dalam hubungan antara MCS dan strategi (Archer & Otley, 1991). Ketergantungan
antara pengendalian formal dan informal dan proses strategis, dan peran MCS dalam
mendukung perubahan strategis, atau menghambat umum terjadi pada semua kasus. Rapat
manajemen dipandang sebagai mekanisme pengintegrasian yang penting, yang memfasilitasi
hubungan antara MCS dan strategi, oleh Archer and Otley (199 1) dan Roberts (1990). Secara
khusus, studi Simons menyediakan serangkaian investigasi kasus yang berkontribusi terhadap
model hubungan dinamis antara MCS dan perubahan strategis, yang dimoderatori oleh cara
manajer mengarahkan perhatian pada pengendalian.

Pendekatan kontemporer terhadap sistem pengukuran kinerja

Dalam beberapa tahun terakhir, banyak studi normatif dan studi kasus yang
berorientasi praktisi telah muncul yang menegaskan bahwa sistem pengukuran kinerja harus
dirancang untuk secara langsung mendukung prioritas strategis bisnis (lihat Kaplan, 1990;
Nanni et al., 1992; Meyer , 1994). Lynch & Cross (1992) mempromosikan hierarki
pengukuran kinerja yang mengartikulasikan sistem pengukuran kinerja terpadu, mulai dari
tingkat manajemen senior hingga tingkat operasional, yang mempertimbangkan
pertimbangan pasar dan biaya untuk mendukung aspek kepentingan strategis. Kaplan dan
Norton (1992, 1993) mengemukakan model balanced scorecard yang menekankan perlunya
keseimbangan antara ukuran jangka pendek dan jangka panjang, dan di seluruh dimensi
strategis bisnis.

Dalam jurnal profesional, seperti Harvard Business Review, Akuntansi Manajemen

(baik jurnal Amerika Serikat dan Inggris) dan Jurnal Manajemen Biaya untuk Industri
Manufaktur, jumlah makalah yang memperkuat konsep konsistensi dan integrasi antara
ukuran kinerja dan strategi sangat banyak. Menarik untuk mempertimbangkan bagaimana
makalah kontemporer ini berkaitan dengan isu-isu yang diulas di bagian sebelumnya dari
makalah ini. Misalnya, ada bukti yang bertentangan dalam penelitian empiris tentang tingkat
ketergantungan yang berbeda pada pengendalian biaya prospectors versus defender.
Pendukung pendekatan kontemporer terhadap sistem pengukuran kinerja mengklaim bahwa
ukuran kinerja harus mendukung fokus strategi - apakah itu biaya, kualitas atau pengiriman -
untuk mempromosikan orientasi dan perilaku "tepat” di antara semua karyawan, dan bahwa
serangkaian ukuran kinerja adalah penting untuk memberikan "keseimbangan".

Isu perdebatan di surat kabar yang mengambil pendekatan kontemporer terhadap

pengukuran kinerja timbul dari argumen intuitif, dan bukan bukti empiris dan mencakup isu
keseimbangan (ukuran jangka pendek dan jangka panjang), tingkat penekanan di antara
berbagai ukuran, tingkat detail ukuran kinerja di tingkat manajerial yang berbeda, dan tingkat
konsistensi antara ukuran di semua tingkat hirarki organisasi. Asumsinya adalah bahwa
kinerja mengukur perhatian langsung dan memotivasi karyawan untuk bertindak dengan cara
yang diinginkan secara strategis, dan membantu manajemen untuk menilai kemajuan menuju
sasaran strategis. Ukuran kinerja perlu diasumsikan dalam semua situasi, tidak peduli strategi
apa yang dikejar. Ini mendukung temuan Miller dan Friesen sebelumnya (1982) yang
berpendapat bahwa MCS berguna bagi pengusaha (prospectors) untuk mengekang, atau
menyeimbangkan, ekses inovatif, dan mungkin juga menyoroti temuan mengejutkan Simons
(1987a) mengenai penggunaan pengendalian biaya di prospectors

BATASAN METODOLOGI STUDI PENELITIAN KONTINJENSI

Hal ini dapat dilihat dari tinjauan sebelumnya bahwa bukti penelitian tentang
hubungan antara MCS dan strategi mencakup berbagai perspektif dan metode. Sayangnya,
cakupan yang luas ini berarti bahwa pengetahuan kita masih dalam tahap awal. Secara
khusus, dalam studi kontinjensi, integrasi bukti yang ada terhambat oleh beberapa aspek
desain penelitian.

Sementara keterbatasan umum dan kontribusi penelitian kontingensi telah dibahas

secara rinci di tempat lain (penelitian Otley & Berry, 1980; Duncan & Moores, 1989; Moores
& Chenhall, 1994), penelitian masih dirancang dengan kelemahan metodologis. Pada bagian
ini, kita akan mempertimbangkan batasan metodologis yang berkaitan secara khusus dengan
penelitian empiris yang membahas hubungan antara MCS dan strategi yang perlu
dipertimbangkan jika penelitian berharga akan diproduksi di masa depan.

Mengoperasikan sistem pengendalian manajemen Perbedaan utama dalam setiap

penelitian adalah luasnya pengendalian yang diukur (lihat Tabel 1). Sebagai contoh, Simons
(1987a) memilih 10 pengendalian keuangan, sedangkan Govindarajan dan Gupta (1985) dan
Govindarajan (1988) masing-masing berfokus pada satu skema bonus insentif dan gaya
evaluatif anggaran masing-masing. Variasi jumlah dan jenis pengendalian yang telah diteliti
membuat sulit untuk mengembangkan pengetahuan pengetahuan yang koheren. Sementara
periode di mana sebagian besar penelitian selesai, dapat menghalangi pengakuan spesifik dari
"pengendalian strategis" (Goold & Campbell, 1990) yang menarik, tidak ada ukuran kinerja
yang didorong secara strategis termasuk sebagai bagian dari variabel pengendalian.

Perbedaan penting antara keberadaan dan penggunaan pengendalian tidak diakui

dalam banyak penelitian yang disurvei. Agar sistem pengendalian mendukung strategi
tertentu, mungkin saja tidak cukup untuk pengendalian tertentu yang ada. Dapat dikatakan
bahwa orientasi yang tepat untuk memeriksa pengendalian adalah penggunaan dan
kepentingan mereka bagi pengambil keputusan utama. Simons '(1995) teori pengendalian
diagnostik dan interaktif berguna untuk mengklarifikasi perbedaan ini.
 Kelalaian pengendalian klan dan pengendalian formal dan informal yang lebih luas
juga dapat dikritik. Telah diklaim bahwa memusatkan perhatian pada beberapa pengendalian
formal finansial atau non-keuangan adalah spesifikasi sistem pengendalian organisasi yang
kurang spesifik (Otley, 1980). Namun, merancang instrumen untuk mengukur secara akurat
kejadian atau penggunaan pengendalian informal dan klan sulit dilakukan. Meskipun ada
batasan praktis untuk jumlah pengendalian yang dapat disertakan dalam penelitian,
pengakuan akan definisi pengendalian yang lebih luas dapat membantu dalam menafsirkan
beberapa temuan penelitian. Misalnya, Miller dan Friesen (1982) menemukan bahwa
"pengendalian" berkorelasi negatif dengan inovasi pada wirausahawan, hal ini mungkin
disebabkan oleh pengusaha sukses yang mengandalkan pengendalian klan yang kuat, berasal
dari budaya yang kuat yang mendorong inovasi produk agresif (konsisten dengan Ouchii,
1977). Jika studi tersebut mempertimbangkan pengendalian klan, maka gambaran yang
berbeda mengenai hubungan antara sistem pengendalian dan strategi mungkin telah muncul.

Mengukur efektivitas

Efektivitas telah disajikan sebagai variabel dependen yang diperlukan dalam

penelitian kontingensi karena menyediakan sarana untuk menentukan kecocokan yang sesuai
antara variabel MCS dan organisasi (Otley, 1980; Merchant & Simons, 1986). Namun,
Simons (1987a) mendefinisikan kinerja perusahaan sebagai variabel dependen, sedangkan
pada Merchant (1985b) itu adalah variabel independen. Efektivitas dapat dianggap sebagai
variabel independen (Otley & Wilkinson, 1988). Misalnya, penerapan pengendalian tertentu
atau strategi tertentu mungkin merupakan respons terhadap rendahnya (atau tinggi)
efektivitas. Namun, dalam situasi ini variabel dependen apa yang sesuai? Dan bagaimana
"kecocokan yang tepat" antara aspek dan strategi organisasi dinilai jika ada sebab-akibat
terbalik?

Sementara Simons (1987a) dan Merchant (1985b) mendefinisikan keefektifannya

sebagai kinerja keuangan, dapat dikatakan bahwa ini tidak selalu merupakan definisi yang
tepat. Misalnya, pada prospektor yang berfokus pada inovasi produk, keuntungan yang tinggi
(jangka pendek) mungkin tidak dianggap sebagai ukuran yang baik dari efektivitas strategi
mereka. Kritik juga telah disuarakan mengenai apakah ROI bahkan memadai untuk
mengukur kinerja perusahaan yang berorientasi finansial (Merchant, 1989; Dearden, 1987).
Jika ukuran efektivitas tidak sesuai untuk semua perusahaan yang diteliti, maka hasil analisis
harus ditafsirkan dengan hati-hati. Misalnya, dalam Simons (1987a) kinerja prospektor
berkorelasi negatif dengan pengendalian biaya. Namun, hasil ini mungkin lebih baik
ditafsirkan karena prospektor dengan ROI tinggi mengandalkan beberapa pengendalian biaya,
dan prospektor dengan ROI rendah mengandalkan pengendalian biaya tingkat tinggi. Namun,
ini memberikan sedikit bukti tentang sifat pengendalian yang digunakan dalam prospektor
berkinerja tinggi (yaitu, inovasi produk tinggi).

Miller dan Friesen (1982) menggunakan inovasi untuk mengukur efektivitas, dan
mempertimbangkan sifat pengusaha dan klasifikasi konservatif, ini tampaknya merupakan
ukuran wajar dari kinerja strategis. Govindarajan & Gupta (1985) Govindarajan (1988) dan
Govindarajan dan Fisher (1990) mendefinisikan keefektifan menggunakan dimensi 10 atau
12, yang menurut responden dapat mencerminkan kepentingan relatif bisnis mereka. Mereka
menyadari bahwa ada banyak kemungkinan dimensi kinerja yang penting dalam mengukur
keberhasilan perusahaan, yang memerlukan pendekatan subyektif untuk mengukur
efektivitas.

Kelemahan dalam strategi operasionalisasi

Ada beberapa kelemahan cara para peneliti dalam mengoperasionalkan strategi.

Pertama, jelas dari pembahasan sebelumnya dalam makalah ini bahwa strategi dapat diukur
dengan menggunakan beberapa variabel. Namun, beberapa penelitian mengakui strategi
multidimensional dari strategi. Kedua, menggunakan tipologi strategis tertentu berpotensi
menghasilkan desain penelitian melingkar. Ini karena tipologi strategis didefinisikan dengan
mengenali pola antara banyak variabel lingkungan dan organisasi yang saling terkait.
Hambrick (1980) memperingatkan bahwa peneliti hanya boleh menguji hubungan antara tipe
strategis dan variabel lain yang bukan merupakan dasar untuk menulis strategis. Misalnya,
tipologi Miller dan Friesen (1982) berfokus pada inovasi produk, namun jenis yang berbeda
dikategorikan menggunakan variabel seperti permusuhan lingkungan, diferensiasi organisasi
dan teknokratisasi. Mempelajari tipe strategis (konservatif dan kewirausahaan) dan tingkat
permusuhan lingkungan tidak valid. Namun, tidak akan ada kesulitan dalam mempelajari
hubungan antara strategi dan sistem pengukuran kinerja.

Kelemahan ketiga adalah bahwa perbedaan antara strategi yang dimaksudkan dan
yang direalisasikan tidak secara eksplisit diakui dalam semua penelitian, atau dalam kata-kata
instrumen pengukuran. Dengan demikian, dalam menanggapi survei, manajer dapat
melaporkan strategi yang mereka maksudkan dan strategi yang tidak muncul atau yang
direalisasikan, atau strategi yang direalisasikan dapat dipresentasikan oleh manajer sebagai
strategi yang selalu dimaksudkan.
 Aspek keempat adalah bahwa beberapa instrumen survei tidak mengenali sifat relatif
strategi, yang mungkin telah menyebabkan klasifikasi tipe strategi yang tidak akurat.
Sementara Govindarajan dan Fisher (1990) memusatkan perhatian pada pengukuran biaya
kepemimpinan dan keunikan produk (diferensiasi) pesaing relatif, peneliti lain menilai
strategi diisolasi dari pesaing. Misalnya, pertanyaan tentang pengambilan risiko dan inovasi
produk yang digunakan oleh Miller dan Friesen (1982) untuk mengklasifikasikan perusahaan
sebagai pengusaha atau konservatif tidak menghubungkan karakteristik ini dengan pesaing.
Sebuah perusahaan dengan hanya beberapa perkenalan produk baru dalam industri yang
bergerak cepat dan inovatif dapat dianggap sangat inovatif di industri yang lebih konservatif.

Kritik lebih lanjut terhadap metode yang digunakan untuk mengoperasionalkan

strategi adalah asumsi mendasar bahwa manajer melihat strategi organisasi mereka
menggunakan orientasi atau fokus yang sama yang diadopsi oleh variabel atau tipologi
strategis tertentu. Konseptualisasi strategi seperti, katakanlah prospektor vs defender,
mungkin berguna dari sudut pandang peneliti, namun mungkin sedikit relevansi dengan
manajer yang merumuskan dan menerapkan strategi (Snow & Hambrick, 1980; Archer &
Otley, 1991) .4 Konflik ini dapat mempengaruhi validitas dan keandalan tanggapan. Terkait
erat dengan masalah ini adalah asumsi bahwa manajer yang disurvei sepenuhnya menyadari
strategi organisasi mereka, terutama strategi yang dimaksud. Quinn (1977) mengemukakan
bahwa ini mungkin merupakan kebijakan yang disengaja dari beberapa manajer senior untuk
tidak mengkomunikasikan strategi yang dimaksudkan kepada semua manajer. Juga, telah
ditunjukkan bahwa persepsi strategi yang dimaksud dapat bervariasi di antara manajer dalam
satu organisasi (Snow & Hrebiniak, 1980; Dess & Davis, 1984). Jika kita berpandangan
bahwa "strategi hakiki" sebuah organisasi tidak selalu didukung oleh apa yang secara formal
dianut, maka pertanyaan yang lebih kompleks pun muncul.

Akhirnya, ada kegagalan untuk mengenali strategi itu bisa menjadi proses
perkembangan yang berkelanjutan. Secara potensial, strategi dapat diukur di sejumlah
organisasi, yang mungkin semuanya berada pada tahap yang berbeda dalam proses perubahan
strategis. Selain itu, MCS yang diperlukan untuk mendukung strategi tertentu mungkin hanya
sebagian dikembangkan pada saat penelitian karena proses perubahan mungkin berlanjut atau
berlangsung bertahun-tahun. Ini jelas akan mempengaruhi validitas dan komparabilitas
temuan penelitian.

KESIMPULAN DAN ARAH UNTUK PENELITIAN MASA DEPAN

 Tujuan makalah ini adalah untuk mengkaji dan mengkritisi penelitian yang meneliti
hubungan antara MCS dan strategi, dan untuk mempertimbangkan keadaan pengetahuan kita
di bidang ini. Anehnya, makalah penelitian empiris yang relatif sedikit telah diterbitkan,
terlepas dari strategi yang menarik dalam literatur akademis dan profesional dalam beberapa
tahun terakhir. Namun, beberapa studi kasus telah memperluas pemahaman kita tentang
potensi interaksi antara MCS dan strategi.

Studi kontinjensi berfokus pada identifikasi karakteristik MCS yang terkait dengan
efektivitas berdasarkan strategi yang berbeda. Namun, bukti penelitian bersifat terpisah-pisah
dan terkadang saling bertentangan. Konflik ini diyakini sebagian akibat perbedaan dalam
desain penelitian (seperti yang terjadi pada semua penelitian kontingensi), namun juga
muncul dari cara pengendalian, efektivitas dan strategi dioperasionalkan dan diukur.
Penelitian di masa depan di bidang ini dapat bertujuan untuk mengembangkan klasifikasi
yang konsisten untuk pengendalian dan variabel kontingen lainnya, dan menggunakan
klasifikasi strategi yang telah ditetapkan. Studi kasus membahas hubungan antara MCS dan
strategi secara lebih mendalam dan seringkali dengan cara yang dinamis untuk memberikan
proposisi dan teori yang menarik. Ini termasuk pentingnya persepsi manajer dalam
mempengaruhi hubungan antara MCS dan strategi, dan peran MCS dalam mengantisipasi
perubahan strategis. Pendekatan kontemporer yang lebih mendekati MCS dan strategi yang
telah banyak muncul dalam literatur profesi berfokus pada perancangan ukuran kinerja di
semua tingkat manajerial untuk menghasilkan keseimbangan dan konsistensi dengan strategi.

Fokus sebagian besar studi empiris dan studi yang ditinjau adalah pada kepala divisi
manajemen senior, manajer pusat laba dan manajer unit bisnis dan strategi bisnis (Daniel &
Reitsperger, 1991, 1992 adalah pengecualian). Ini mungkin merupakan fokus yang tepat,
karena manajer inilah yang biasanya merumuskan dan sering menerapkan strategi bisnis.
Namun, fokus yang terus-menerus pada penggunaan pengendalian manajemen senior bisa
salah tempat. Keberhasilan sebuah strategi dapat dipengaruhi secara langsung oleh kegiatan
yang berlangsung di bidang usaha lain, misalnya di bidang operasional, dan penelitian dan
pengembangan organisasi. Jenis pengendalian dan cara penggunaannya oleh pekerja di lantai
toko dan manajer mereka mungkin sangat penting bagi keberhasilan strategi tersebut.
Menentukan sifat pengendalian yang sesuai pada tingkat operasional untuk berbagai jenis
strategi manufaktur mungkin merupakan pertanyaan penelitian yang penting. Juga, ketika
filosofi manufaktur maju diadopsi (misalnya, JIT, TQM) implikasi untuk sistem pengendalian
di semua tingkat organisasi merupakan area potensial untuk penelitian. Sementara penelitian
normatif dan studi kasus tunggal telah mempertimbangkan isu-isu ini, penelitian empiris
dapat memberikan banyak bukti yang dibutuhkan.

Panggilan telah dibuat untuk komitmen yang lebih besar terhadap penelitian yang
lebih mendalam (berbasis kasus) (Hopwood, 1983; Kaplan, 1986). Namun, jelas ada tempat
untuk penelitian kasus dan survei, dan kedua bentuk penelitian harus terus memainkan peran
di masa depan. Namun, penelitian survei di masa depan mungkin mencerminkan kematangan
yang lebih besar dalam struktur desain penelitian dan dapat memanfaatkan wawasan dan
perspektif yang diberikan oleh studi kasus yang inovatif. Namun, dalam mempelajari MCS
dan strategi, interaksi itu rumit dan mungkin hanya penelitian mendalam yang dapat
membantu kita memahami sifat kompleks dari hubungan ini. Hal ini terutama terjadi jika kita
menyadari bahwa strategi tersebut adalah konsep yang berkembang dan beraneka segi. Sulit
membayangkan bagaimana teori interaksi dinamis antara MCS dan proses pembentukan
strategi oleh Simons dapat dihasilkan dari penelitian berbasis survei, atau bagaimana Roberts
(1990) dapat mempelajari efek menghambat pengendalian akuntansi terhadap proses
strategis.

Banyak peluang penelitian dan pertanyaan yang belum terselesaikan tetap ada. Tidak
jelas peran MCS yang bisa dimainkan untuk mewujudkan strategi yang diharapkan, atau
apakah MCS dapat meminimalkan gangguan yang disebabkan oleh perubahan strategis
(terutama bila perubahan tersebut menyebar dalam jangka waktu yang cukup lama).
Penelitian dapat dilakukan untuk mengetahui apakah peran dan komposisi MCS berubah
sebagai perusahaan yang matang. Pentingnya pembagian sumber daya antara SBU untuk
desain MCS dengan strategi yang berbeda juga dapat diperiksa secara lebih rinci, terutama
mengenai ketergantungan pada pengendalian perilaku dan hasil. Analisis penelitian yang
menguji penggunaan ukuran kinerja subjektif dan obyektif dengan strategi yang berbeda
mengungkapkan konsistensi, namun juga menimbulkan pertanyaan tentang bentuk ukuran
kinerja yang sesuai untuk kelompok karyawan lainnya. Penelitian empiris untuk
mengeksplorasi bagaimana ukuran kinerja dan sistem penghargaan dapat digunakan
berdasarkan strategi operasional tertentu, dan untuk mendukung filosofi manufaktur baru
merupakan topik yang luas untuk penelitian.