CARKeyS - PENDEKATAN UNTUK MENCAPAI EFISIENSI

PEMERIKSAAN LAPORAN KEUANGAN

Untuk mencapai efisiensi audit, auditor perlu mengintegrasikan dan menerjemahkan

informasi yang diperoleh dalam tahap awal audit (preliminary survey) dan menentukan
model pendekatan audit sehingga diharapkan dapat mencapai seluruh tujuan audit. Rencana
pendekatan audit menggambarkan sifat umum, waktu, dan luasnya pendekatan prosedur audit
yang dilakukan dan rasionalitas untuk memilihnya. Ini merupakan “jembatan” antara seluruh
keputusan audit dengan informasi rencana lainnya yang ada dalam program audit. Kemudian,
pendekatan audit dibuat secara detail sehingga reviewer dapat menilai keakuratan dan
menyediakan instruksi yang jelas kepada auditor pelaksana rencana audit. Salah satu
pendekatan yang dirasa cukup memadai untuk dapat mencapai tujuan audit adalah CARKeyS
yang telah diterapkan oleh Audit New Zealand dengan susunan sebagai berikut:
C --> Controls (pengendalian) --> Pengujian atas pengendalian (control tests)
AR --> Analytical Review --> Prosedur review analitis
Key --> Key items --> Pemilihan masalah/perkiraan tertentu untuk diaudit, biasanya saldo
yang lebih besar dari tolerable error (kesalahan yang dapat ditolerir).
S --> Sampling --> Pemilihan sampel yang representatif (substantive procedures)

1. CONTROL (C)
Manajemen berkepentingan terhadap informasi yang digunakan dalam pengambilan
keputusan usaha secara relevan dan dapat dipercaya (reliable). Pengendalian merupakan
mekanisme utama di mana manajemen dapat memperoleh keyakinan tentang integritas
informasi. Auditor juga berkepentingan terhadap integritas informasi dan efektivitas
pengendalian yang dilakukan oleh manajemen. Dalam mengevaluasi efektivitas
pengendalian, auditor tidak hanya menekankan pada bagaimana pengendalian tersebut
disusun, tetapi juga penerapan atas pengendalian dalam prakteknya untuk mencapai tujuan
pengendalian yang ditetapkan.
Dalam mendokumentasikan dan mengevaluasi pengendalian, auditor harus
memperhatikan keterbatasan pengendalian untuk dapat menjamin administrasi yang efisien
dan kelengkapan dan kewajaran pembukuan. Auditot harus tetap memperhatikan faktor-
faktor yang dapat menurunkan efektivitas pengendalian. Penelitian berikut perlu
dipertimbangkan dalam mengevaluasi efektivitas pengendalian:
 Pengendalian otorisasi dapat disalahgunakan oleh pejabat untuk kepentingan pribadi.
 Manajemen sering membuat pengecualian atas pengendalian yang diterapkan.
 Karena pengendalian tergantung pada faktor manusia, biasanya menimbulkan
kesalahan karena judgment (pertimbangan) atau interpretasi dan kesalahan dalam
pemahaman, kecerobohan, kelelahan, atau kebingungan.
 Jika kemampuan dan integritas pegawai dapat dikendalikan dalam penyaringan dan
pendidikan, kualitas ini mungkin berubah karena tekanan baik dari dalam maupun luar
organisasi.
 Tanpa memperhatikan seberapa kompeten pegawai, pengendalian dapat menjadi jauh
dari efektif jika pegawai tidak memahami fungsi mereka.

Tujuan dalam pengujian atas pengendalian adalah untuk mengarahkan auditor

menentukan apakah untuk periode pengendalian yang diuji berjalan seperti yang diharapkan,
diterapkan selama periode yang diuji, dilaksanakan dari waktu ke waktu, meliputi seluruh
transaksi atau kejadian yang berkaitan, didasarkan pada informasi yang dapat dipercaya, dan
berakibat pada koreksi atas kesalahan yang ditemukan.
Jika auditor percaya bahwa tujuan pengendalian yang tertentu dapat dicapai dengan
lebih dari satu pengendalian, auditor tidak perlu menguji seluruh pengendalian tapi hanya
terhadap pengendalian yang dapat dipercaya. Pengujian atas pengendalian dapat dilakukan
dengan mengajukan pertanyaan, observasi, dan inspeksi terhadap bukti fisik yang dihasilkan
dari kinerja pengendalian. Mengajukan pertanyaan (inquiry) dapat dilakukan terhadap
pegawai yang membuat rekonsiliasi bagaimana reconcile item (perkiraan yang harus
disamakan, misalnya saldo bank harus sama dengan saldo buku) dapat diidentifikasi, alasan
penyamaan tersebut dan prosedur yang dipakai untuk meyakinkan bahwa catatan akuntansi
segera dikoreksi ketika ada hal yang tidak sama. Auditor juga perlu menguji rekonsiliasi
dilaksanakan secara benar dan tepat waktu.
Auditor juga bisa melakukan observasi bagaimana rekonsiliasi dibuat. Tetapi
mungkin pegawai yang melakukan rekonsiliasi akan lebih hati-hati ketika diperhatikan cara
membuat rekonsiliasi oleh auditor.
 Ketika melakukan pengujian pengendalian, auditor perlu menggunakan pertimbangan
profesionalnya untuk menentukan luasnya pengujian tersebut. Beberapa faktor yang perlu
dipertimbangkan dalam menentukan luasnya pengujian antara lain:
a. Seberapa sering pengendalian dilakukan.
b. Tingkat keyakinan auditor terhadap pengendalian sebagai dasar untuk membatasi
pengujian substantif.
c. Tingkat keyakinan atas bukti/dokumentasi yang dihasilkan oleh pengendalian.
d. Kebutuhan atas keyakinan bahwa pengendalian berjalan secara efektif.
e. Keberadaan perpaduan pengendalian yang mungkin mengurangi tingkat keyakinan

2. ANALYTICAL REVIEW (AR)

“Effective analytical review is important.” Itulah kalimat utama tentang pentingnya
prosedur audit ini. Analytical review merupakan suatu alat uji yang manfaatnya tergantung
pada keadaan dan kondisi obyek yang diperiksa. Analytical review merupakan kemampuan
dasar yang digunakan bukan hanya dalam konteks auditing tetapi juga dalam hubungannya
dengan kegiatan operasional maupun keuangan di sektor publik maupun swasta.
Analytical review adalah alat yang dipakai untuk mempelajari dan membandingkan
hubungan antara data (keuangan dan non-keuangan) baik dalam proses perencanaan audit,
sebagai teknik review akhir, maupun sebagai tes substantive (alternatif atau tambahan untuk
sampling atau tes-tes yang lain). Analytical review juga disebut sebagai suatu perbandingan
tentang apa yang telah diperoleh dengan apa yang diharapkan: suatu tes kelayakan (test of
reasonableness). Perbandingan tersebut dapat dilakukan secara bulanan, tahunan atau apapun
dalam mencapai tujuan audit.

Fluktuasi
Jika analytical review menghasilkan perbedaan nilai yang signifikan, mungkin ada suatu hasil
dari perbandingan yang tidak dapat ditolerir dan berpengaruh terhadap tujuan audit. Dalam
melaksanakan, auditor mungkin menghadapi hasil atau fluktuasi yang material atas tren.
Kecuali dalam keadaan yang tidak biasa, ada beberapa fluktuasi atas hubungan dimana
auditor perlu melihat lebih mendalam sebelum memutuskan kesesuaiannya dnegan tujuan
audit.
Hal yang paling penting adalah bahwa fluktuasi dapat diterima dan yang tidak normal
ditindaklanjuti secara mendalam untuk melihat apakan hal tersebut dalat mengganggu tujuan
audit karena tidak dapat ditolerir (intolerable). Tindak lanjut dapat dilakukan dengan:
– Diskusi masalah dengan manajemen klien. Keterangan dari manajemen harus diverifikasi
kecuali keterangan tersebut beralasan dan auditor harus lebih berhati-hati dengan
keterangan yang dipaksakan (glib explanations).
– Kegiatan analytical review lebih mendalam atau pengujian alternatif seperti sampling,
melihat file, dan lain-lain.

Beberapa Inti Masalah yang Perlu Diingat

1. Ingat tujuan
Analytical review harus disesuaikan dengan keadaan klien dalam hal:
Penting untuk memahami secara jelas tentang tujuan dimana analytical review digunakan
untuk membantu dan apakah perkiraan menampilkan kesalahan (overstatement atau
understatement).
Hanya melakukan analytical review jika hal tersebut dapat membantu dalam mencapai
tujuan audit. Analytical review atas gaji, misalnya, biasanya relatif kurang informatif dan
menghabiskan banyak waktu dan mungkin akan lebih baik langsung pada pengujian
substantif atas file pegawai yang disampel untuk melihat keberadaannya (existence),
tingkat upah, otorisasi lembur dan lain-lain.

2. Bedakan antara tahap persiapan dan interpretasi.

Hanya melihat perbedaan di dalam daftar tidak berarti apapun. Menginterpretasikan dan
menindaklanjuti hal-hal yang luar biasa merupakan inti dari analytical review, di mana
auditor menetapkan keyakinannya atas bukti-bukti.
Jangan mengasumsikan analisa yang kompleks akan lebih baik dari pada yang sederhana.
Meskipun auditor telah mencurahkan kamampuannya dalam persiapan pengujian, jangan
lantas mengasumsikan bahwa interpretasi yang diberikan telah dapat digunakan untuk
menarik kesimpulan yang kuat.

3. Gunakan analisa yang dilakukan klien jika memungkinkan

4. Usahakan analytical review yang sederhana

Pertimbangkan kelayakan pengujian sebelum melakukannya. Jangan sampai pada keadaan
dimana auditor ingin memperoleh data yang banyak karena tidak mudah untuk
mendapatkannya dari klien. Buatlah pengujian sederhana. Tidak ada nilai lebih dalam
kompleksitas dan hanya pengujian yang dapat membantu mencapai tujuan audit. Tetapi
jangan pula terlalu menganggap mudah analytical review karena tujuannya adalah untuk
memperoleh bukti yang cukup dengan resiko yang kecil sehingga auditor memberikan opini
wajar tanpa pengecualian padahal ada kesalahan material di dalamnya. Resiko mungkin
ditimbulkan ketika auditor mengambil kesimpulan yang salah dari data yang salah atau
kekurangan pengetahuan mungkin lebih besar dalam menerapkan analytical review
dibandingkan dalam masalah sampling: pertimbangan dalam analytical review membutuhkan
pengalaman yang cukup.

5. Auditor harus mempunyai data yang reliable

Auditor harus dapat menetapkan analytical review sebagai suatu persamaan dan harus puas
dengan reliability hubungan fungsional sebelum auditor dapat mencapaiu tujuan audit.

6. Tidak adanya fluktuasi yang diharapkan perlu ditelusuri sebagaimana adanya fluktuasi
yang tidak diharapkan.
Ini umumnya berhubungan dengan mendefinisikan di muka, fluktuasi signifikan apa yang
perlu dijelaskan dan ditindaklanjuti. Auditor hanya dapat melakukan ini jika mengetahui apa
tujuannya dan jenis fluktuasi yang bisa ditolerir.

7. Auditor harus memvalidasi keterangan dari manajemen

Analytical review tidak dapat diselesaikan tanpa validasi dengan penjelasan manajemen.
Luasnya validasi atas penjelasan manajemen tergantung pada keadaan, kelayakan penjelasan,
konsistensinya dengan informasi yang lain dan lain-lain.

8. Jangan hanya berfikir bahwa analytical review merupakan pengujian substantif.

Terpisah dari kegunaannya dalam perencanaan dan review, analytical review dapat
mengarahkan auditor selama pekerjaan lapangan untuk:
– Lebih memahami bisnis klien
– Mengembangkan pemahaman atas pengendalian lingkungan yang lebih mendalam dan
keyakinan atas efektifnya pengendalian tersebut. Dalam hal ini, analytical review
hampir mendekati pengujian ketaatan (compliance test).

3. KEY ITEMS (Key)

Menentukan unsur kunci perkiraan yang diaudit mungkin merupakan pendekatan
yang paling efektif dan efisien karena cakupan jumlah uang yang besar dapat dicapai. Ketika
pemilihan dapat menghasilkan cakupan yang cukup sehingga hanya ada sedikit resiko yang
tertinggal dari perkiraan yang mungkin mengandung kesalahan, pengujian lebih mendalam
mungkin tidak diperlukan lagi.
Beberapa hal yang perlu dilakukan adalah melakukan prosedur review analitis,
menerapkan pendekatan agar audit dapat lebih efektif dan efisien, mengidentifikasikan
transaksi dan saldo yang secara individual penting, dan mengurangi atau meniadakan
pengujian lebih mendalam. Karena perkiraan individu dalam neraca saldo atau kelas transaksi
yang melebihi tolerable error dipentingkan, maka gunakan tolerable error (TE) sebagai
langkah pertama dalam mendefinisikan key items. Auditor mungkin juga menyimpulkan
bahwa perkiraan tertentu yang lebih kecil dari TE perlu dijadikan key items dan diuji karena,
sebagai contoh, auditor percaya perkiraan tersebut mengandung kesalahan audit yang
penting.
Key items dapat meliputi:
a. Transaksi yang membutuhkan pertimbangan subyektif (seperti penyesuaian penilaian
persediaan)
b. Transaksi yang besar atau tidak biasa dicatat pada saat atau mendekati tutup buku atau
tanggal penilaian interim (seperti penjualan yang besar sebelum atau setelah tutup tahun
pada tanggal persediaan fisik).
c. Saldo yang sudah lama seperti piutang yang berumur lama.
d. Transaksi yang memerlukan campur tangan manajemen tingkat tinggi, seperti transaksi
pihak yang berkepentingan.
e. Transaksi yang besar dan tidak umum lainnya.

4. SAMPLING
Pengujian substantif (substantive test) merupakan alternatif terakhir dalam melakukan
pemeriksaan. Pengujian substantif dilakukan setelah ketiga prosedur sebelumnya dilakukan.
Pengujian substantif mungkin tidak diperlukan manakala ketiga pengujian sebelumnya telah
memberikan keyakinan yang memadai untuk memberikan keyakinan atas kewajaran laporan
keuangan.
Dalam menentukan perlu tidaknya melakukan sampling, auditor dapat menggunakan
Statistical Sampling Worksheet. Dalam Statistical Sampling Worksheet, informasi yang
diperlukan dibagi dalam beberapa tahap yaitu:
a. Sifat pengujian substantif
1) Tolerable error yang telah ditentukan sebelumnya
 2) Total nilai populasi, seperti total biaya
3) Risk assessment

Risk assessment didasarkan pada keyakinan atas efektivitas pengendalian dan resiko
kesalahan yang terjadi. Semakin rendah resiko, semakin kecil jumlah sample (berkaitan
dengan hasil pengujian atas pengendalian).

b. Kombinasi prosedur
1) Total nilai key items yang telah diaudit
2) Total cakupan key items.
3) Nilai populasi dikurangi key items
4) Dasar ukuran sample
5) Tabel Faktor Resiko Audit
6) c. Menentukan jumlah sampel.

Sampel yang diambil merupakan perkalian antara Dasar Ukuran Sampel dengan Tabel Faktor
Resiko Audit. Jika hasil perkalian tersebut lebih rendah dari 10, maka auditor tidak perlu lagi
melakukan pengujian substantif karena prosedur sebelumnya sudah dapat memberikan
keyakinan atas kewajaran laporan keuangan.
Inti pengambilan sample ini adalah dengan mengurangkan populasi yang akan diperiksa
dengan key items yang telah diperiksa. Selanjutnya dilihat berapa cakupan populasi yang
telah diperiksa. Jika cakupan tersebut belum dapat memberikan keyakinan yang memadai,
maka auditor perlu menambah sample yang diperlukan berdasarkan hasil statistical sampling
worksheet.