Título: Cuando la AFIP desconoce nociones básicas de la dogmática penal

Autores: Corti, Arístides Horacio M.

Publicado en: IMP2009-2 (enero), 104

Un reciente dictamen de la AFIP-DGI (1), cuyo sumario fue publicado en esta revista (N° 4/febrero 2008:
323), dice: "a) Cuando de la impugnación de una declaración jurada resulte que el accionar del declarante
merezca el calificativo de negligente respecto de alguno de los conceptos que la integran y de doloso respecto de
los otros, se deberá encuadrar la conducta a reprochar en su totalidad dentro de aquella figura que prevea la pena
más grave. Ello en razón de que así lo dispone el art. 54 del Código Penal;. b) No hay objeción a la aplicación a
la materia infraccional tributaria de lo dispuesto en el art. 54 del Código Penal ya que, por una parte, las
infracciones tributarias previstas en la Ley de Procedimiento Tributario son equiparables con los ilícitos penales
y, por otra, el Código Penal en su art. 4° prescribe que sus disposiciones generales se aplicarán a todos los
delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieren lo contrario".
Principiemos por la afirmación contenida en b), referida a que las infracciones tributarias previstas en la ley
11.683 (de procedimiento tributario) son "equiparables" con los ilícitos penales. No es cierto. Tanto las
infracciones tributarias tipificadas en dicha ley, como las infracciones previsionales (que también son
tributarias) descriptas en la ley 17.250, las infracciones aduaneras y también las legisladas en los códigos
fiscales provinciales y municipales integran el derecho penal general, subdividido éste en un derecho penal
infraccional (las infracciones antes nombradas) y un derecho penal delictual (los delitos de la ley 24.769 y los
delitos aduaneros del Código Aduanero). La tesis fiscal de la equiparación conlleva el error de pensar en
términos de un "derecho tributario penal". Estamos, en cambio, ante un derecho penal especial, específicamente
penal tributario, con las referidas dos ramas: infraccional y delictual. Esta tesis ha encontrado acogida y
consolidación en la jurisprudencia de CSJN (cfr. por todos, "Fallos" 303:1552) por lo que debe tenerse por
superada tanto la tendencia tributarista (Giuliani Fonrouge) como la administrativista, que mereciera de Eugenio
Raúl Zaffaroni un irrefutable señalamiento: "…Se han inventado explicaciones insólitas, como las del derecho
penal administrativo, tomada de James Goldsmichdt, ilustre catedrático alemán perseguido por judío y que
murió en tierras rioplatenses, pero que sospecho que nunca se enteró del uso perverso de su teoría, por otra parte
elaborada con base en la legislación del imperio del kaiser Guillermo II que, salvo que alguien me demuestre lo
contrario, no parece tener mucho en común con nuestra Constitución Nacional" (2).
En consecuencia y en este aspecto no existe equiparación sino subsunción — integración— de las
infracciones tributarias en la categoría de ilícitos penales, específicamente ilícitos penales especiales tributarios
infraccionales. Efectuada dicha salvedad, nos parece correcta la afirmación de que a estos ilícitos les resultan
aplicables las disposiciones generales del Código Penal, conforme lo prescribe su art. 4: "Las disposiciones
generales del presente Código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no
dispusieran lo contrario". Al respecto cuadra señalar que el término "delitos" es comprensivo de las infracciones
(3) y que las disposiciones en contrario, que desplazan las disposiciones generales, pueden ser expresas o tácitas.
Así, como disposición expresa, la norma penal tributaria infraccional referida a causales de inimputabilidad (art.
54, ley 11.683) o el régimen de prescripciones para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras previsto en
los arts. 56, 58, 60, 65 y s/N° a continuación del 65 de la ley 11.683. Así también pueden verificarse criterios
implícitos que desplazan la aplicación de dichas disposiciones generales, v.g: en materia de multas por
infracciones tributarias no resulta aplicable el art. 21 del Código Penal que dice que si el infractor no la pagare,
cumplidas las condiciones allí previstas, podrá convertirse en prisión (4).
Ahora bien, no mediando dichas u otras disposiciones, explícitas o implícitas en contrario, se aplican las
generales. Claro que en este caso correctamente interpretadas y no de la manera postulada en el dictamen en
trato, en cuanto afirma que una declaración jurada impositiva en una parte inexacta y mediando culpa (por ende,
tipificable en el art. 45 de la ley 11.683) y la otra falsa — fraudulenta— y dolosa, sin exceder este aspecto más
de $100.000 previsto como elemento del tipo material u objetivo del art. 1° de la ley 24.769 (y que por ende
queda exclusivamente subsumido en la figura infraccional del art. 46) configura — dice el dictamen— un
concurso de ilícitos al que resulta aplicable el art. 54 del Código Penal, que transcribimos: Cuando un hecho
cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará solamente la que fijare pena mayor". Y el error del criterio del
Fisco es flagrante ya que dicha norma rige para casos de concurso ideal, aparente, o de delitos continuados, en
los que corresponde legalmente imponer una pena única — la mayor— y no penas acumulativas. Pero, para que
dicha solución normativa se ponga en acto, se requiere que el hecho (que puede integrarse por varias acciones)
se encuentre abarcado por un solo elemento intencional, al exigir unidad de propósitos y determinaciones (cfr.
Rubianes, "Código Penal su interpretación jurisprudencial", Depalma, tomo I, año 1965, págs. 54 y sigtes. y
jurisprudencia allí citada y Oderigo, "Código Penal Anotado", tercera edición, Depalma, 1962, págs. 74 y sigtes.
y jurisprudencia allí citada (5)). En el caso al que alude el dictamen no existe unidad de designio o de elemento
intencional (un solo tipo subjetivo) sino dos: un tipo subjetivo culposo y otro doloso, por lo que el art. 54 del
código penal resulta indisputablemente inaplicable. La solución legalmente correcta es otra: instruir un sumario

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imputando la comisión de dos conductas infraccionales: una consistente en la inclusión en la declaración jurada
de datos inexactos con subjetividad culposa (art. 45, ley 11.683) y otra consistente en la inclusión en dicha
declaración jurada de datos fraudulentos con subjetividad dolosa (art. 46 de la misma ley), bien que sin denuncia
penal tributaria con sustento en la ley 24.769 por no verificarse (en la hipótesis del dictamen) el mínimo
cuantitativo exigido por el art. 1° de dicha ley.

(1) Dictamen 36/06 (DI ALIR) del 9/8/06.

(2) "Abogados", revista del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, N° 60, octubre 2002, pág.
12. Cfr. Arístides Horacio M. CORTI y Rubén Amílcar CALVO "Acerca de la pena de publicidad que aplica la
DGI sin derecho", revista del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, año XI N° 9, págs. 15/18.
(3) Tanto delitos como infracciones requieren de conducta típica (tipicidad objetiva y subjetiva),
antijuridicidad y reprochabilidad, y están sujetas a los mismos principios consagrados por la Constitución
Nacional y los Pactos Internacionales en materia de Derechos Humanos (legalidad, tipicidad, ofensividad de
bienes jurídicos penalmente protegidos, irretroactividad de la ley penal más gravosa, retroactividad de la ley más
benigna, culpabilidad, personalidad de la pena, proporcionalidad, "ne bis in idem", tutela judicial efectiva y
doble instancia judicial ordinaria). Las diferencias no son cualitativas sino cuantitativas y su rasgo diferencial
consiste, en muchos casos, en que las infracciones se juzgan primeramente por la Administración en ejercicio de
una función jurisdiccional constitucionalmente insatisfactoria (por falta de independencia frente a la
Administración). La exigencia de doble instancia judicial ordinaria es en cambio comprensiva del Tribunal
Fiscal de la Nación teniendo en cuenta que si bien constituye un tribunal administrativo se encuentra separado y
reviste el carácter de independiente frente a la Administración activa.
(4) Héctor Belisario Villegas, "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", 9° edición actualizada y
ampliada, Astrea, 2005, pág. 551 y fallos de la CSJN allí citados ("Fallos" 212:64 y 228:645).
(5) Cfr. también Eleonora Devoto, "Entre el concurso ideal y el concurso aparente de leyes y un comentario
agregado", "La Ley", 1999-A, págs. 317 y sigtes, en especial pág. 318, señalando que: "la unidad de acción,
desde el punto de vista concursal, debe enfocarse desde la perspectiva de la concepción natural de la vida
(Jescheck), es decir como un suceso histórico. Para expresarlo en términos que me parecen sencillos: se dirá que
existe unidad de acción cuando una pluralidad de componentes de un suceso, que externamente pueden ser
separables, responden a una única decisión de la voluntad y se encuentran íntimamente vinculados témporo y
espacialmente, de modo que externamente puedan ser sentidos como una unidad."

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