INTRODUÇÃO
Com a globalização houve a necessidade da internacionalização das normas contábeis, assim,
o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou, em agosto de 2009, o Pronunciamento
Técnico CPC 29 que estabelece o tratamento contábil dos Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas. O
pronunciamento foi elaborado a partir do International Accounting Standards 41 (IAS 41 –
Agriculture), adotado pelo International Accounting Standards Board (IASB) em abril de 2001.
REFERENCIAL TEÓRICO
CPC 29 Ativos Biológicos
Conceito
Ativos biológicos são animais e plantas vivos, (CPC 29, p.3). O ativo biológico está ao
alcance da IAS 41 que corresponde ao (CPC 29), A soja devido à sua natureza, esse ativo possui
diversas especificidades em seu ciclo produtivo em comparação com outros tipos de ativos como:
sazonalidade, dependência de fatores climáticos e ambientais para completar seu ciclo produtivo,
dificuldades imprevistas (pragas, doenças, secas, inundações, geadas, granizo, etc.), períodos de
maturação excessivamente longos para alguns produtos agrícolas e extremamente curtos para outros,
terra como fator participante da produção, dentre outras, e “produto agrícola é o produto colhido desse
ativo”.
Objetivos
O objetivo do CPC 29 é o de estabelecer o tratamento contábil, e respectivas divulgações,
relacionados aos ativos biológicos e aos produtos agrícolas. Essa contabilização deve ser efetuada no
ativo circulante como se fosse um “estoque em andamento’’ numa indústria de forma que todos os
custos sejam acumulados numa subconta com titulo especifico da cultura em formação (no caso deste
artigo) a soja”.
Alcance
Deve ser aplicado para contabilizar o seguinte item relacionado com a atividade agrícola: Ativos
Biológicos.
Definição
De acordo com o CPC 29 “Ativo biológico é um animal e/ou uma planta, vivos”, portanto, a
cultura de soja se torna um ativo Biológico, a partir momento de sua germinação quando se torna uma
planta, ate então se considera produto agrícola com os insumos na expectativa de se reproduzir ou
transformar-se biologicamente (germinação, crescimento, que causam mudanças qualitativa e
quantitativa no ativo biológico).
Considera-se custo, todos os gastos identificáveis direta ou indiretamente com a cultura,
despesa- considera-se despesa, todos os gastos não identificáveis com a cultura. ( MARION , 2012)
Valor Justo (fair value) é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo
liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência
de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação
compulsória.
O CPC 29, p.5, determina que ativos biológicos da entidade devam ser mensurados a valor
justos deduzidos os custos estimados de venda quando atinge o crescimento biológico significativo,
antes do crescimento significativo eles deverão ser mensurados ao custo que mais se aproxima do
valor justo. Valor contábil é o montante pelo qual um ativo é reconhecido no balanço.
Métodos de Avaliação de Ativo biológico
Para se fazer uma correta avaliação de ativos, podem-se utilizar tanto medidas de entrada (custos)
quanto de saída (venda). Ambas as medidas podem ser extraídas de mercados passados, correntes ou
futuros.
Ao se avaliar o ativo biológico ao valor justo (valor de mercado) com o tempo ele irá crescer e
se desenvolver estando assim em constantes mudanças devendo ter continuas avaliações. Essas
avaliações normalmente positivas aumentarão o ativo e produzirão ganhos econômicos devendo até o
momento da venda ser reconhecidos como receitas nas demonstrações do resultado.
Deverão ser usados para reconhecimento os seguintes métodos: valor justo pode ter uma
cotação feita através do preço de mercado, se não houver um mercado pode ser feita analise das
ultimas vendas que ocorreram do bem, ou de um produto similar. Nos casos das culturas em
andamento (permanentes) pode se utilizar o fluxo de caixa descontado, podendo ser utilizado o preço
final, mas se considerando o valor presente. No caso da cultura de soja todos os custos são adicionados
ao ciclo de vida do ativo, e o ganho só será reconhecido no momento da venda.
[...] é importante destacar que a avaliação a valor justo para certos elementos
patrimoniais, principalmente os que não possuem um mercado ativo, exige certo
grau de julgamento por parte do avaliador, onde pode impactar na confiabilidade
dessa informação e, por conseguinte, contrapor a relevância da mesma. (YANG,
ROHRBACH e CHEN, 2005).
A maior vantagem de se utilizar do valor justo para mensuração do ativo é sua relevância para
tomada de decisões pelos usuários. Com esse critério fica mais próximo ao valor econômico de
realização do ativo, uma vez que pressupõe em seu cálculo o desconto na receita de todos os gastos
evidentes e inevitáveis para que a transação comercial seja concluída.
No caso do ativo biológico no momento não tenha um preço cotado em um mercado ativo, ou
por estar em um estágio inicial de desenvolvimento ou porque seu ciclo de produção é excessivamente
longo ou curto demais, a norma aceita o valor de custo como um indicativo do valor justo. Isto porque
no primeiro caso houve apenas uma pequena transformação biológica e, no segundo a transformação
biológica é imaterial, devido à duração do ciclo produtivo. Como no caso da cultura de soja que seu
ciclo é bem curto de aproximadamente quatro meses.
Para a avaliação do valor justo se exige conhecimentos técnicos e de mercado para se
valorizar na medida em que o ativo biológico vai se desenvolvendo, pois são diferentes os benefícios
econômicos gerados em cada fase de desenvolvimento.
Cultura Temporária
Na contabilidade agrícola consideram-se basicamente dois tipos de cultura: Temporária e
Permanente (perene).
Segundo Marion (2012, p.17) [...] culturas temporárias é aquelas sujeitas ao replantio após a
colheita, esse tipo de cultura é também conhecido como anual.
Culturas permanentes são aquelas que permanecem vinculadas ao solo e proporcionam mais
de uma colheita e produção.
Custos x Despesas
Para Marion (2012, p.17), deve-se considerar custo da cultura, como os gastos diretos e
indiretos, como as sementes, adubos, mão- de -obra (direta ou indireta) combustível, depreciação de
máquinas e equipamentos utilizados na cultura, serviços agronômicos e topográficos etc.
Segundo Marion (2012, p.17):
[...] entende-se como despesas os gastos não identificáveis com a cultura não sendo,
portanto consideradas no estoque de culturas temporárias e apropriadas como
despesas do período, como despesas com vendas, propagandas, comissões, despesas
administrativas, financeiras etc.
Soja
Conforme o boletim FAEP (05/2008), o soja é uma commoditie (palavra inglesa que significa
mercadoria), mas no mercado financeiro é utilizada para indicar um tipo de produto, geralmente
agrícola ou mineral, de grande importância econômica internacional porque é amplamente negociado
entre importadores e exportadores.
O boletim FAEP (05/2008) especifica que existem bolsas de valores específicas para negociar
commodities, que tem mercado ativo durante o ano todo para isso são utilizadas cotações de mercados
internacionais , assim como oferta e demanda do mercado interno , tendo seus preços baseados na
cotação diária da bolsa de Chicago (CBOT) e influenciado pelas variações que ocorrem no mercado
internacional devido à previsão de oferta e demanda, havendo uma relação direta entre os preços
domésticos e a cotação nas bolsas de mercadorias e futuros. Como a maior parte da produção
brasileira é destinada a exportação seja de produto in-natura ou de derivados como óleo bruto e farelo
de soja, esta cotação acaba tendo influência direta no mercado interno.
ABORDAGEM METODOLÓGICA
O trabalho foi fundamentado pelo Método de Pesquisa Qualitativa, pois os pesquisadores em
questão estavam em contato direto com o objeto de estudo. Tratou-se de um estudo documental, no
qual foram definidos os casos, coletado informações através planilhas de custo de produção.
A coleta de dados foi feita através de demonstrativos para mensuração de custos e de
relatórios de planejamento técnico da produção de soja da região. Foram realizados levantamentos em
livros e artigos científicos referentes a ativos biológicos e de normas contábeis conforme o CPC.
Os dados foram analisados através de exame de documentos, com auxilio de tabelas para se
demostrar a mensuração do plantio de soja na propriedade rural, essa analise será feita através de
demonstrações em planilhas eletrônicas do Excel, com as despesas do plantio e as demonstrações
contábeis propostas pelo CPC 29 ativos biológicos, para uma correta avaliação e aplicação dos dados
do referido estudo.
O que proporciona ao pesquisador uma maior compreensão e entendimento do material
publicado e sobre o assunto pesquisado, entre livros e publicações científicas, bem como favorece o
entendimento e compreensão dos recentes documentos institucionais a exemplo dos recente
normativos contábeis brasileiros e internacionais. Nessa perspectiva bibliográfica e documental faz-se
a análise das normas internacionais e brasileiras sobre ativos biológicos, valor justo (fair value) e
mensuração contábil.
RESULTADOS DA PESQUISA
A avaliação e mensuração do ativo biológico (soja) podem ser efetuadas através do
reconhecimento do stand (desenvolvimento/estágio) apresentado pela cultura, à população de plantas
por hectare, de fatores climáticos passados até o momento da avaliação, da produtividade estimada
para a região, de previsões futuras de preço, de intensidade pluviométrica, favorável ou desfavorável,
condições de comercialização futura e mercado ativo interno e externo.
A contabilidade mensurava o ativo biológico pelo valor dos custos e a partir do CPC 29,
passou a mensurar pelo valor justo, ou seja, valor de mercado. A possibilidade de cálculo da
produtividade pode-se considerar a partir da germinação e da população de plantas/ha, assim, foi
considerada segundo informação técnica a produtividade/planta, que em média aproximadamente em
toda a vagem há de 2 a 3 sementes, e o peso foi calculado a partir de um lote de 1000 sementes.
Tabela 1
PLANTAS /PRODUTIVIDADE
QTDE /ha PROD/ GRAOS /PLANTA PROD/ GRAOS /PLANTA Qt graos por planta Qt sementes por plantaGRAOS/PLANTA PESO/1000 SEMENTES
PRODUÇ/Kg/ha SCS/ha
20% 2 graos 9 18
117
Fonte: Dados da Pesquisa
Tabela 2
CUSTOS POR HECTARE E DESPESAS PREVISTAS DE VENDA
SERVIÇOS /PLANTIO
Dessecação 10,20
Plantio / adubação 40,00
Tratamento sementes 1,50
Transporte interno 12,50
Sub-Total 64,20
INSUMOS /PLANTIO
Sementes 107,80
Fertilizante 291,29
Sub-Total 399,09
SERVIÇOS/MANUTENÇÃO
Aplicação de herbicida 10,20
Aplicação de inseticida 40,80
Aplicação de fungicida 30,60
Aplicação de cobertura 12,00
Sub-Total 93,60
INSUMOS /MANUTENÇÃO
Inseticida 77,77
Fungicida 81,25
Óleo mineral 7,54
Herbicida 23,21
Fertilizante 160,79
Sub-Total 350,56
OUTROS CUSTOS
Assist. téc./ha 19,85
Sub-Total 19,85
TOTAL DOS CUSTOS 927,30
Quadro 1: Contabilização dos Custos e ajuste a Valor de Mercado do Ativo Biológico. Fonte: Dados
da Pesquisa
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
Disponivel fornecedores
Ativo biologico cultura temporaria 4.205,00
Plantio da soja (ativo biologico ) 927,30
Ajuste valor justo ativo biologico 3.277,70 Patrimonio Liquido
Estoque de produtos agricolas Capital social
Soja Lucros ou prejuizos acumulados
Não circulante
Imobilizado
1 Custo da colheita
2 Ajuste do valor justo do ativo biologico
3 transferencia do custo para produto agricola
4 transferencia do valor justo para produto agricola
Quadro 3: Contabilização da Transformação do Ativo Biológico para Produto Agrícola Fonte: Dados da
Pesquisa
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
Disponivel fornecedores
Ativo biologico cultura temporaria
Plantio da soja (ativo biologico )
Ajuste valor justo ativo biologico Patrimonio Liquido
Estoque de produtos agricolas 4.205,00 Capital social
Soja 4.205,00 Lucros ou prejuizos acumulados
Não circulante
Imobilizado
Quadro 4: Evidenciação do Produto Agrícola no Balanço Patrimonial. Fonte: Dados da Pesquisa
RESULTADO
AJUSTE AO VALOR JUSTO RESULTADO
3.187,70 (SI ) CUSTOS DAS VENDAS
(L4) 3.187,70 ( L 3) 4.205,00
1 venda do produto agricola soja 3.187,70 (L4)
2 despesas com vendas 1.017,30
3 baixa do custo do produto Agricola
4 Baixa do produto ao valor justo
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O objetivo desse estudo foi realizar um demonstrativo da aplicação das normas contábeis
propostas pelo CPC 29 na cultura de soja em uma propriedade rural do município de Campo Mourão.
Com o auxilio dos dados levantados na pesquisa, foi possível verificar a mensuração de ativos
biológicos através do valor justo ou o valor de mercado, pois demonstra o real valor do ativo e a
estimativa de se aumentar o Patrimônio Líquido, proporcionalmente, à medida que se desenvolve a
cultura, além de estar se adequando as normas internacionais de contabilidade.
Conclui-se que a indicação do valor justo para mensuração dos ativos biológicos na cultura da
soja está de acordo com as especificidades do setor agrícola já que, trata-se em essência de um
mercado com vendedores dispostos à negociação, produto homogêneo (commodities) e preços
disponíveis ao público. O valor justo é um método mais útil para a tomada de decisão uma vez que
permite reconhecer o ganho econômico da produção ainda que não tenha ocorrido a transferência
física ao mercado.
Destaca-se ainda que, a indicação do valor justo para o cultivo da soja está de acordo com a
teoria contábil, uma vez que o ativo deve evidenciar os benefícios futuros que serão gerados e o
mesmo representa em essência, uma medida de saída, em condições normais de negociação transação
ordenada, com foco no mercado agrícola, participantes do mercado e definida em uma determinada
data assim como acontece com o preço da soja.
REFERÊNCIAS
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC. Pronunciamento Técnico CPC 29 -
Ativo Biológico e Produto Agrícola. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS
41.
CUNHA, Augusto Cezar do FILHO, Silva; MARTINS, Vinícius; GOMES, Márcio Machado;
VERAS, André: Adoção do Valor Justo Para os Ativos Biológicos: Análise de sua Relevância e de
seus Impactos no Patrimônio Líquido, XXXVI encontro da Enanpad, Rio de Janeiro, Set 2012.
Disponível em < www.anpad.org.br/diversos/trabalhos/.../enanpad.../ 2012 CON1359 Pdf.
FIPECAFI, Ernst & Young. Manual de Normas Internacionais de Contabilidade: IFRS versus normas
brasileiras: 2ª ed.; São Paulo: Atlas, 2010. GIL, Antônio Carlos. Métodos e Técnicas de Pesquisa
Social: 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1999.
FAEP, Sistema, BOZZA, Gilda: Agronegócios: Mercado da Soja e do Milho, Setembro 2008.
Curitiba-PR; Faep, 2008.
FREIRE, Fátima de Souza; PRADO Sara Soares do; MARQUES, Matheus de Mendonça; PEREIRA,
Ednei Morais: Valor justo dos ativos biológicos: um estudo sobre a aplicabilidade do CPC 29 em
um jardim zoológico, Gestão Contemporânea, Porto Alegre, ano 9, n. 12, p. 207-233, jul./dez. 2012:
Disponível em: <http://seer2.fapa.com.br/index. php/arquivo> Valor justo dos ativos biológicos: um
estudo sobre a aplicabilidade do CPC 29.
LIMA, Silene Jucelino de; PEREIRA, Antônio Nunes. Ativos Biológicos: uma análise documental e
descritiva sobre a mensuração da IAS 41 e do CPC 29 numa perspectiva de Teoria Contábil
Normativa; XIII ENGEMA, São Paulo, 2011.
MARION, José Carlos. Contabilidade rural, 13ª ed. São Paulo: Atlas, 2012.