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La Administración Basada en Actividades,

herramienta para evaluar la rentabilidad de los
clientes

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Juan Manuel Izar

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La Administración Basada en Actividades, herramienta para evaluar la rentabilidad de
los clientes

Juan Manuel Izar Landeta1

Resumen
Este trabajo presenta la metodología de la Administración Basada en Actividades, la cual es
de gran utilidad para evaluar la rentabilidad de los clientes.
Dicha técnica se apoya en la filosofía del costeo por actividades, ya que trata de identificar
las actividades de un proceso de manufactura de un artículo o prestación de un servicio,
luego define los generadores del costo, buscando relaciones causa – efecto entre éstos y las
actividades, de modo que se asignen los costos de cada actividad a los objetos de costo con
una base lógica.
Con esto es posible determinar si un cliente o segmento de ellos es rentable o no, a
diferencia del costeo tradicional que normalmente lleva a la conclusión errónea que todos
los clientes son rentables, lo cual no sucede en la realidad.
Al identificar los clientes no rentables, existen opciones para tratar de hacerlos rentables,
tales como estandarizar el servicio, lo que conlleva una disminución en el consumo de
recursos, o aplicar un sobreprecio que permita absorber los costos incurridos. Sólo en caso
extremo se llegaría a la decisión de prescindir de tales clientes.

Palabras Clave:
Administración basada en actividades
Generador de costo
Objeto de costo
Rentabilidad del cliente

1
Dr. Juan Manuel Izar Landeta. Doctor en Administración. Profesor investigador de la Universidad
Autónoma de San Luis Potosí. E-Mail: jmizar@uaslp.mx
Introducción

Estamos inmersos en la era del conocimiento y con el desarrollo tecnológico, los cambios
se producen en todos los ámbitos del quehacer humano, cada vez con mayor rapidez. La
administración no escapa a este fenómeno y a raíz de ello, han aparecido en las últimas
décadas nuevas formas de gestionar las organizaciones, buscando mejorar su desempeño.

En este sentido en la contabilidad de costos, apareció en Estados Unidos el costeo por

actividades (ABC, de sus siglas en inglés, Activity Based Costing) a finales de la década de
los 80, propuesto por Robin Cooper y Robert Kaplan, técnica que ha probado su efectividad
para costear los productos y servicios, al prorratear adecuadamente los gastos indirectos de
fabricación y gastos generales de operación entre los artículos manufacturados y los
servicios brindados al cliente.

De la filosofía del costeo ABC, una década más tarde surgió la Administración Basada en
Actividades (ABM, de sus siglas en inglés, Activity Based Management), la cual tiene
aplicaciones de carácter estratégico, pues permite seleccionar proveedores, medir la
rentabilidad de clientes, elegir el diseño del producto o evaluar proyectos de inversión.

Precisamente en este trabajo se presenta la metodología ABM para determinar la

rentabilidad de los clientes. Se inicia por hacer un breve recuento de aplicaciones del ABM
en varias organizaciones, luego se describe la metodología y varios aspectos que hay que
tener en cuenta para identificar a los clientes y finalmente se ilustra la técnica con la
presentación de un caso hipotético.

Antecedentes del ABM

La administración basada en actividades se define como un método para identificar y

evaluar las actividades que realiza una organización mediante el costeo ABC para efectuar
un análisis de la cadena de valor o una iniciativa de reingeniería con el fin de mejorar las
decisiones estratégicas y operativas. Con el costeo ABC se establecen las relaciones entre
los costos y las actividades, de modo que se asignen correctamente los costos a los objetos
de costo, que son los productos o servicios prestados, luego la administración basada en
actividades se enfoca en administrar éstas, de modo que se reduzcan los costos y se mejore
el valor para el cliente (Wikipedia, 2009).

El ABM ha sido ampliamente utilizado para mejorar los procesos e incrementar la

rentabilidad de las empresas, tal y como lo manifiestan varios autores (Plowman, 2007;
Dhavale, 2002; Cobble, 1999). También hay quienes lo han aplicado en la implementación
de estrategias de reducción de costos (Kren, 2008; Kaplan, Schiff y Abraham, 2001;
Trussel y Bitner, 1998; Kennedy, 1995).
Mark Hixon (1995) afirma que para establecer el ABM hay que seguir los siguientes pasos:

 Planeación. Desarrollar un proyecto detallado que incluya la fase de

implementación con los recursos necesarios para ello.

 Educación y concientización. Hay que dar entrenamiento a todos los involucrados

en el proyecto, recordando que el ABM es una estrategia de administración, razón
por la cual no la deben emprender sólo los contadores.

 Definir el proceso y las actividades. Definir un modelo que vincule las actividades
con el proceso del negocio. En esta etapa es de suma utilidad la herramienta de
mapeo del proceso.

 Colectar datos para el análisis de las actividades. Usar paquetes estándar para
rastrear los costos a las actividades. El análisis de actividades debe ser lo
suficientemente flexible, de modo que pueda usarse con iniciativas como ABM,
Reingeniería, Benchmarking y Calidad Total.

 Técnicas de mejora del desempeño. Deben incluirse análisis de los generadores de

costo, clasificación de actividades, medición del desempeño y costeo por
actividades. La clasificación de actividades debe dividir a éstas en las que agregan y
no agregan valor (VA y NVA). Las medidas de desempeño deben definirse para las
actividades clave a nivel del proceso, ya que si el proceso está bajo control, las
actividades también lo estarán.

 Planear el sistema en marcha. Esta es la etapa más retadora, ya que pocas

organizaciones se han aventurado a llevarla a cabo.

 Implementación. Debe planearse bien y tener el debido cuidado con el manejo de

los cambios.

Por esto dice Hixon que el ABM es un cambio fundamental en el énfasis del negocio, ya
que la gente es quien realiza las actividades y éstas consumen recursos, de modo que al
mantener las actividades bajo control, los costos se controlan.

Mike Sherratt (2002) argumenta que las empresas necesitan especialistas con un enfoque en
ABM, a fin de estar acordes al clima comercial del siglo 21. Rasmussen y Savory (1999)
han aplicado el ABM conjuntamente con simulación, para evaluar la secuencia de las partes
en una celda de manufactura. Otros autores han efectuado auditoría interna al ABM
(Forrest y Forrest, 1999). Por su parte Jon Gearhart habla del uso del ABM para evaluar el
desempeño en Estados Unidos (1999). Terry Jost (1996) afirma que el ABM sirve para
redefinir las operaciones de almacenamiento en negocios minoristas en Estados Unidos, lo
cual conlleva redefinir las categorías de los productos, alentar el servicio al cliente y
reestructurar relaciones con los proveedores. Howard Armitage (1993) habla del papel que
juega el ABM en la implementación de la Calidad Total.

En cuanto a aplicaciones del ABM en diferentes organizaciones, McChlery, McKendrick y

Rolfe hablan del caso de la educación superior en Inglaterra (2007) y Milano en Estados
Unidos (2000); ha habido aplicaciones en instituciones bancarias (McDonald, 2004); en
empresas de generación de energía (Narayanan y Cott, 2002); en el departamento médico
del ejército norteamericano (Holt, 2001); en pequeñas empresas (Journal of Fashion
Marketing and Management, 2005; Gunasekaran y colaboradores, 2000); en iniciativas de
gobierno en Estados Unidos (Amos y Paolillo, 1997); y en empresas de comunicaciones
(Gwynne y Ashworth, 1993).

No obstante, también hay quienes señalan que la implementación del ABM es uno de los
principales obstáculos en las organizaciones, como Sharman (1993) en el caso de empresas
canadienses, o un artículo del grupo de empleadores CIMA (1999).

La metodología ABM

Con la metodología ABM es posible rastrear los requerimientos de recursos no sólo para
fabricar los productos, sino también para realizar su venta a los clientes, lo cual incluye
acciones de administración, venta, mercadeo, distribución, entrega, apoyo de postventa y
garantías. Lo que se hace en ABM, es observar el proceso completo de actividades que se
llevan a cabo para realizar la venta, con lo cual es posible evaluar la rentabilidad de los
clientes, ya que aún cuando todos compren, no todos resultan rentables y el conocer esto
proporciona una gran oportunidad de mejora para la organización.

El costeo tradicional considera los costos de venta como fijos y los prorratea entre los
clientes de manera global, con base en el volumen de compra de cada uno de ellos.

Por su parte el ABM lo que hace es establecer todas las actividades que se efectúan para
cerrar la venta, determinar los costos de cada una de ellas y seleccionar los generadores de
costo que sean adecuados, buscando relaciones causa - efecto entre éstos y los objetos de
costo, que en este caso son los clientes. Luego se asignan los costos de cada actividad
conforme al consumo de unidades del generador de costo que haya requerido cada cliente,
con lo cual, dos clientes que en principio podrían resultar igualmente atractivos bajo el
costeo tradicional, en realidad son diferentes, ya que uno puede tener costos ocultos y el
otro beneficios ocultos, lo que hace una diferencia significativa entre ambos, tal y como se
ilustra en la figura I (Kaplan y Cooper, 1999):
 Figura 1. Comparativo de la rentabilidad
de los clientes A y B

Ingresos

Beneficios
aparentes Costos
ocultos
Costos
Beneficios
ocultos

Cliente A Cliente B Cliente A Cliente B

Costeo tradicional Costeo ABC

Fuente: Kaplan y Cooper, 1999, p.

El cliente A es más rentable que el B, tal y como se aprecia en el lado derecho de la figura,
ya que tiene costos más bajos de servicio. Al observar el lado izquierdo, con el costeo
tradicional ambos clientes parecían igualmente rentables, ya que aparentemente resultaban
con costos iguales, lo cual se debe a que parte de los costos que genera el cliente B, se le
cargan al A, al prorratear de manera indebida los gastos generales de operación.
Algunas de las características de los clientes con bajo o alto costo de servicio se sintetizan
en la tabla I (Kaplan y Cooper, 1999):
Tabla 1. Características de los clientes según su costo de servicio.
Clientes con elevado costo de servicio Clientes con bajo costo de servicio
Ordenan productos personalizados Ordenan productos estándar
Piden cantidades pequeñas Piden cantidades grandes
Hacen pedidos impredecibles Hacen pedidos predecibles
Piden entregas personalizadas Aceptan entregas estándar
Cambian las condiciones de entrega No cambian las condiciones de entrega
Requieren procesamiento manual Usan procesamiento electrónico
Piden amplio apoyo de preventa Solicitan poco o ningún apoyo de preventa
Solicitan amplio apoyo de postventa Requieren poco soporte de postventa
Exigen que la empresa mantenga altos Hacen su reabastecimiento conforme al
inventarios calendario de producción
Pagan con atraso Pagan puntualmente
Fuente: Kaplan y Cooper, 1999, p.
Por lo que toca a las utilidades acumuladas de la compañía, éstas varían con el porcentaje
total de la clientela conforme a la famosa curva de ballena, la cual se ilustra en la figura
siguiente (Izar Landeta, 2007):

Figura 2. Curva de ballena de la clientela

Rentabilidad acumulada de Clientes

Utilidades
300
acumuladas
% de utilidades totales

250

200

150
1 2 3
100

Clientes
50
acumulados
0
0 20 40 60 80 100 120

% de Clientes

Fuente: Izar Landeta, 2007, p47.

En el gráfico se observan 3 zonas: la primera compuesta por el 40% de los clientes, que son
los más rentables, de modo que la rentabilidad llega al 250% de su valor final; luego en la
segunda zona se incluye al 50% de los clientes y la utilidad se mantiene en un nivel alto;
pero en la zona 3, que sólo abarca al 10% de la clientela, la utilidad acumulada baja del
250% hasta el 100% y estos son los clientes con los cuales no sólo no se generan utilidades,
sino que ocasionan pérdidas, de modo que la utilidad de la empresa se ve disminuida y sería
mejor establecer estrategias para ellos o de plano, en el pero de los casos, no mantenerlos
como clientes.
Algunas de las recomendaciones de Kaplan y Cooper para la correcta administración de la
clientela son las siguientes (1999):
 Protección de los clientes rentables que se tengan.
 Determinar el precio de los servicios con base en el costo del servicio (producto más
servicio).
 Hacer descuentos a aquellos clientes con bajo costo del servicio.
  Incluir el costo del servicio en las negociaciones con nuevos clientes.
 Negociar relaciones ganar – ganar que reduzcan el costo del servicio con clientes
cooperativos.
 Ceder a la competencia los clientes con costo del servicio elevado.
 Atraer a los clientes de la competencia con bajo costo del servicio.

Para efectuar esto deben establecerse los márgenes de beneficios con base en el costo del
servicio de los clientes, de modo que para aquellos clientes con costos elevados, una
estrategia recomendable es fijarles mayores precios y de manera similar para aquellos
clientes que tengan bajos costos de servicio, se les puedan ofrecer descuentos. Shapiro,
Rangan, Moriarty y Ross (1987) ilustran esto en un gráfico donde en el eje horizontal
colocan el costo del servicio y en el vertical el margen neto obtenido, tal y como lo muestra
la figura III:
Figura 3. Rentabilidad del cliente.
Alto
Pasivo Caro de servir, pero
El producto es crucial paga un precio mayor
Buena relación con el proveedor

Margen neto
obtenido
Muy sensible al precio
Agresivo
y con pocas
Saca partido de su volumen de
demandas especiales
compra
Precio bajo y con muchas
demandas especiales

Bajo

Bajo Alto

Costo del Servicio

Fuente: Shapiro, Rangan, Moriarty y Ross, 1987, p104.

Los clientes que se ubican por encima de la diagonal son los que producen beneficios y los
que están por debajo ocasionan pérdidas. Hay 4 cuadrantes y en cada uno se ubica un tipo
de cliente: En el cuadrante superior izquierdo están los clientes pasivos, que son los más
rentables, ya que tienen bajo costo del servicio y producen altos márgenes de utilidad, por
lo cual constituyen la clientela que hay que cuidar, considerando incluso la posibilidad de
ofrecerles descuentos; en el cuadrante superior derecho están los clientes que tienen costo
elevado de servicio, pero aceptan pagar un sobreprecio, resultando por ello rentables; en el
cuadrante inferior de la izquierda están los clientes con bajo costo de servicio, pero
sensibles al precio, por lo cual producen bajos márgenes de utilidades, los cuales de
cualquier modo resultan rentables, en este cuadrante se ubica Walmart; finalmente en el
cuadrante inferior de la derecha están los clientes agresivos, los cuales no son rentables,
pues tienen costos elevados del servicio y producen bajos márgenes de utilidades, razón por
la cual hay que llevarlos hacia la izquierda, es decir disminuir el costo del servicio
pidiéndoles que disminuyan sus demandas especiales, o bien hacia el lado superior del
gráfico, aplicándoles un precio mayor por su atención bajo las mismas condiciones. Kaplan
y Cooper (1999) comentan algunos casos exitosos de estrategias de este tipo implementadas
por la empresa sueca Kanthal, fabricante de alambres, quien de esta manera logró hacer
rentables a clientes que no lo eran.

Presentación de un caso
Se presenta un caso ficticio de un despacho contable que tiene clientes a los que ha
agrupado en 5 segmentos. El objetivo es ilustrar la aplicación del ABM en la evaluación de
la rentabilidad de los clientes.
El despacho contable lleva registro de sus clientes a los que clasifica en 5 grandes
segmentos: Industria metal mecánica, industria textil, empresas constructoras, personas
físicas y negocios comerciales.
Bajo el costeo tradicional los costos fijos se prorratean con base en los ingresos que cada
grupo de clientes genera. El periodo anual que acaba de terminar, arrojó los resultados que
se presentan en la tabla II:
 Tabla 2. Resultados del periodo anterior con el costeo tradicional.
Cliente Ind. metal Ind. Emp. Personas Negocios Total
Concepto mecánica textil constr. físicas comerciales
Ingresos 118,000 132,500 240,000 420,000 635,500 1,546,000
Gastos Op. 82,600 92,750 168,000 294,000 444,850 1,082,200
Utilidad 35,400 39,750 72,000 126,000 190,650 463,800
Fuente: Elaboración propia.

La utilidad ha sido 30% de los ingresos obtenidos y los gastos de operación de cada
segmento de clientes, que representan el 70% de sus ingresos, se han prorrateado con base
en el monto de ingresos que cada grupo de clientes ha generado, por lo cual todos resultan
rentables.
Si se desea confirmar o refutar esto con base en la metodología ABM, lo primero es definir
las actividades que ocasionan estos gastos. Tras un análisis, las actividades y rubros de
gastos resultantes son: Procesamiento de pólizas, preparación de estados financieros,
aclaraciones a clientes, declaraciones de impuestos y gastos de papelería y suministros, los
cuales tuvieron los siguientes gastos:
Tabla 3. Gastos del periodo anterior por actividad ($).
Actividad Gasto Operativo Generador del Costo
Procesar Pólizas 147,000 Número de Pólizas
Prep. Edos. Financieros 218,000 Número de Edos. Financieros
Aclaraciones a clientes 211,200 Número de solicitudes
Dec. de Impuestos 157,000 Número de declaraciones
Papelería y suministros 349,000 Volumen de Ingresos
Gasto total del periodo 1,082,200 -
Fuente: Elaboración propia.

Al continuar con el ABM, se ha logrado establecer los requerimientos de recursos de cada

segmento de clientes, los cuales se sintetizan en la tabla IV:
Tabla 4. Consumo de recursos de cada grupo de clientes.
Cliente Ind. metal Ind. Emp. Personas Negocios Total
Recurso mecánica textil constr. físicas comerciales
Pólizas 1,100 900 800 7,000 4,200 14,000
Edos. Financ. 30 35 15 300 120 500
Solicitudes de
aclaraciones 20 30 10 260 80 400
Declaraciones
de impuestos 36 46 26 345 175 628
Fuente: Elaboración propia.
Entonces conforme al ABM, lo que sigue es la obtención de las tasas unitarias del costo por
unidad de generador consumido, las que se obtienen dividiendo el gasto de cada actividad
entre el número total de unidades consumidas del generador respectivo. Esto se ilustra en la
tabla V:
Tabla 5. Tasas unitarias de cada generador del costo ($/unidad).
Generador del costo Gasto operativo Unidades consumidas Tasa unitaria
Pólizas 147,000 14,000 10.50
Edos. Financieros 218,000 500 436.00
Aclaraciones 211,200 400 528.00
Dec. Impuestos 157,000 628 250.00
Suministros 349,000 1,546,000 22.574%
Fuente: Elaboración propia.

Con dichas tasas se asignan los costos de las actividades a los clientes según el consumo
que cada grupo haya hecho de los recursos.
Esto se ilustra para el caso del segmento de clientes de la industria metal mecánica. Han
consumido 1,100 pólizas, por lo cual se les asigna en la actividad de procesamiento de
pólizas el monto siguiente:
Costo asignado = 1,100 pólizas x 10.50 $ / póliza = $ 11,550

Se han elaborado 30 estados financieros, por lo cual su costo de preparación es:

Costo asignado = 30 edos. fin. x 436.0 $ / edo. fin. = $ 13,080

Han tenido 20 aclaraciones, siendo su costo el siguiente:

Costo asignado = 20 aclaraciones x 528.0 $ / aclar. = $ 10,560

Se efectuaron con este segmento de clientes 36 declaraciones de impuestos, siendo

entonces el costo de esta actividad:
Costo asignado = 36 declaraciones x 250.0 $ / decl. = $ 9,000

Y para los suministros, que se prorratean con base en el volumen de ingresos, el costo es:
Costo asignado = 118,000 $ ingresos x 22.574 % = $ 26,638.00
Al sumar los 5 rubros de gastos, se da un monto de $ 70,828.00, con lo cual el valor de las
utilidades generadas por este grupo de clientes es $ 47,172.00, que es un monto 33% mayor
al obtenido con el prorrateo global de los gastos.
Si se procede en forma similar para los otros segmentos de clientes, se obtienen los
resultados que se muestran en la tabla VI:
Tabla 6. Gastos de cada actividad con ABM.
Cliente Ind. metal Ind. Emp. Personas Negocios Total
Actividad mecánica textil constr. físicas comerciales
Procesar Pólizas 11,550 9,450 8,400 73,500 44,100 147,000
Prep. Edos. Fin. 13,080 15,260 6,540 130,800 52,320 218,000
Aclaraciones 10,560 15,840 5,280 137,280 42,240 211,200
Dec. de Imp. 9,000 11,500 6,500 86,250 43,750 157,000
Suministros 26,638 29,911 54,179 94,812 143,460 349,000
Gasto total 70,828 81,961 80,899 522,642 325,870 1,082,200
Fuente: Elaboración propia.

Con esto la rentabilidad de los clientes se modifica respecto a lo que se tenía con el costeo
tradicional, quedando de la siguiente manera:
Tabla 7. Resultados del periodo anterior con ABM.
Cliente Ind. metal Ind. Emp. Personas Negocios Total
Concepto mecánica textil constr. físicas comerciales
Ingresos 118,000 132,500 240,000 420,000 635,500 1,546,000
Gastos Op. 70,828 81,961 80,899 522,642 325,870 1,082,200
Utilidad 47,172 50,539 159,101 (102,642) 309,630 463,800
Fuente: Elaboración propia.

La tabla VIII presenta los resultados obtenidos con el costeo tradicional y el ABM:
Tabla 8. Comparativo de resultados con costeo tradicional y ABM.
Cliente Ind. metal Ind. Emp. Personas Negocios Total
mecánica textil constr. físicas comerciales
Tradicional 35,400 39,750 72,000 126,000 190,650 463,800
ABM 47,172 50,539 159,101 (102,642) 309,630 463,800
Diferencia 11,772 10,789 87,101 (228,642) 118,980 0
Fuente: Elaboración propia.

En la última fila se dan las diferencias de las utilidades obtenidas con ABM y el costeo
tradicional.
En 4 de los 5 segmentos de clientes, se han obtenido valores mayores con ABM, excepto
con las personas físicas, que no sólo son clientes no rentables, sino que ocasionan una
pérdida al despacho, razón por la cual debe replantearse su situación en términos de lo
comentado anteriormente, hacer que disminuyan sus requerimientos de recursos, pues son
quienes demandan mayores cantidades de ellos, tanto en pólizas, estados financieros,
aclaraciones y declaraciones de impuestos, o bien fijándoles un precio diferenciado mayor
al actual por los servicios prestados.

Conclusiones
Con el ejemplo antes resuelto, se ha probado la diferencia entre la metodología de la
administración basada en actividades y la del costeo tradicional, la cual tiene implicaciones
que llevan a redefinir la estrategia de las empresas.
En este caso concreto de la rentabilidad de los clientes, un grupo de ellos, las personas
físicas que en apariencia constituían el segundo segmento más importante para el despacho
contable, se ha probado que no son clientes rentables, ya que tienen mayores demandas de
recursos, razón por la cual debe replantearse la situación del negocio con ellos, de modo
que puedan hacerse clientes rentables, o en el peor de los casos, dejar de prestarles el
servicio y enfocar los esfuerzos en otros clientes con potencial para ser rentables.
Aún cuando la implementación de un sistema ABM en las organizaciones no es tarea fácil,
los beneficios que trae consigo son evidentes, al proporcionar una base más racional y
apegada a la realidad para tomar decisiones importantes que lleven a la mejora en la
operación y estrategia de los negocios.

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