EL MODELO DE COSTES BASADO EN LAS ACTIVIDADES (ABC)

Original de Escuela de Negocios y Dirección. Área de contabilidad y Finanzas.

Versión original de Junio de 2014

Uso autorizado en la asignatura Análisis de Costes del MBA-Máster en dirección y administración de empresas.

Prohibida la reproducción total o parcial sin permiso de la Escuela de Negocios y Dirección

1. Introducción
Marzo 2016-sFebrero2017 Universidad Europea Miguel de Cervantes

Los sistemas de costes basados en actividades aparecen por primera vez en los
años 80 ante la necesidad de un nuevo sistema que mejore los métodos
tradicionales de imputación de costes y reduzca sus ineficiencias.

Para los sistemas de costes ABC, la hipótesis básica es, al contrario que en los
demás modelos, que no son los productos los que consumen recursos, sino las
actividades desarrolladas dentro de la empresa. Por tanto, serán esas mismas
actividades las que originan costes, no los productos. Los productos pasan a ser, en
los sistemas ABC, consumidores de actividades, no de recursos. Por tanto, las
actividades son la pieza fundamental en el sistema ABC. Gráficamente sería así:

Productos

Actividades

Recursos (Costes)
A efectos del cálculo de los costes, la principal diferencia es que los costes se
agrupan alrededor de las actividades que los generan, y posteriormente se imputan
y asignan estos costes según una serie de criterios de reparto.

Una consecuencia de la aparición de los sistemas de costes ABC, fue el estudio de

las actividades desarrolladas en las empresas y definidas por el sistema, con el fin
de hacerlas más eficientes, para analizar y mejorar la gestión empresarial, dando

1
 Modelo de costes basado en actividades ABC

origen a los Sistemas de Gestión Basados en Actividades o ABM (Activity Based

Management)

2. Concepto de Actividad

A efectos de este modelo, se entiende por actividad: una tarea o conjunto de

tareas que consumen recursos y por tanto generan costes y que están orientadas a
la obtención de un resultado (o output) que eleva el valor añadido de la
organización.

La definición de las actividades constituye la etapa más crítica del diseño de los
sistemas de costes ABC ya que de la calidad de esta definición depende la fiabilidad
y la relevancia del modelo.

El Modelo ABC utiliza un concepto de actividad agregado, es decir, siempre que sea
posible agruparemos dentro de cada actividad varias tareas siempre que cumplan
las siguientes condiciones:

 Ha de existir una homogeneidad entre esas tareas encaminada a la

obtención directa del bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo.
 Deben ser susceptibles de cuantificarse, empleando una misma unidad de
medida, es decir, puede utilizarse el mismo generador de coste para cada
una de las actividades que se realizan siempre y cuando estas estén
agrupadas homogéneamente.

Por tanto, todo proceso para poder ser calificado como actividad por el modelo,
debe de poseer tres características:

 Tener una finalidad, es decir, un output.

 Disponer de unos medios, es decir, unos consumos de factores, recursos o
input.
 Tener una única forma de relacionar los medios a la finalidad.

Para obtener la mayor fiabilidad y precisión del modelo, es importante identificar

aquellas actividades que cumplan las siguientes condiciones:

 Reduzcan el tiempo y esfuerzo preciso para realizar una tarea utilizando

procesos eficientes.
 Eliminen tareas que no añaden valor, como por ejemplo reduciendo tiempos
de espera o desplazamientos innecesarios de materiales.

2
 Modelo de costes basado en actividades ABC

 Reduzcan costes y tiempo precisos para diseñar y fabricar un producto,

como por ejemplo, utilizando componentes estándar o subproductos
existentes.

Una vez definidas las actividades y su secuencia, podemos pasar a analizar la

asignación de los costes.

3. Cálculo de costes por el sistema ABC

En el proceso de asignación de los costes por el sistema ABC, se diferencian dos

grandes fases, con algunas sub-fases que los integran:

1. Determinación del coste de las actividades.

a. Se inicia con la localización de los costes indirectos en los diferentes
centros de coste.
b. Posteriormente se identifican las diferentes actividades.
c. Se seleccionan los inductores de coste.
d. Reparto de costes de centros entre las actividades en función de los
inductores de coste o cost drivers (o causas de coste)
e. Cálculo del coste unitario de cada inductor o generador de coste.

2. Cálculo del coste de los productos.

a. Se asignan a los productos los costes de las actividades. Esta
asignación supone encontrar un portador de costes que refleje el
consumo de actividad que realiza cada objeto de coste y recibe el
nombre de medida de actividad.
b. Se asignan a los productos sus costes directos correspondientes.
Cabe destacar aquí que el sistema ABC no imputa directamente la
Mano de Obra Directa a los Productos, sino a las actividades
necesarias para producirlos. Por tanto, a la hora de imputar costes
directos, nos referiremos sólo a materiales y otros suministros.

Gráficamente podemos representar el sistema de la siguiente forma:

3
 Modelo de costes basado en actividades ABC

Dos conceptos clave en el sistema son, por tanto, los inductores de coste y las
medidas de actividad.

Los inductores de coste o cost drivers, son los causantes de los costes y de la
variación (incremento o decremento de los mismos). Se utilizan para asignar costes
de los centros a las actividades. Por ejemplo, el tiempo que tarda una persona en
ejecutar una actividad determinada podría ser un buen inductor del coste de
personal. El inductor permitirá repartir este consumo entre las diferentes
actividades.

Por su parte, las medidas de actividad, son utilizadas para facilitar el reparto de
los costes de las actividades a los productos. Por ejemplo, el número de pedidos en
actividades de compras o el número de facturas en actividades administrativas.
Algunos autores no diferencian inductores de coste y medidas de actividad,
recibiendo el primer nombre todos los parámetros utilizados en el reparto de
costes, ya sea de centros a actividades o de las actividades a los productos.

Veamos un sencillo ejemplo de cálculo:

La empresa EPSILON quiere asignar de manera más eficiente el coste del

departamento comercial, que actualmente reparte entre sus productos PI y RHO en
función del número de unidades. Los datos del sistema de costes actual son los
siguientes:

4
 Modelo de costes basado en actividades ABC

Sueldos comerciales 42.000

Gastos visitas 7.000
Sueldo administrativo 18.000
Otros gastos 45.000
Total 112.000
Unidades de PI 20.000
Unidades de RHO 80.000
Unidades totales 100.000
Coste por unidad actual 1,12

Para realizar el nuevo análisis, se ha llevado a cabo un estudio de las actividades

principales del departamento, habiéndose llegado a los siguientes resultados.

Actividad Num.
Visitas clientes PI 120
Visitas clientes RHO 420
Total Visitas 540
Presupuestos de PI 80
Presupuestos de RHO 180
Total Presupuestos 260
Pedidos de PI 60
Pedidos de RHO 160
Total Pedidos 220

La empresa considera que los sueldos de los comerciales y los gastos de las visitas
deben imputarse sólo a esas actividades.

Un estudio de los tiempos, por otra parte, nos indica que el resto de recursos del
departamento se reparten del siguiente modo: elaboración de presupuestos: 60%,
lanzamiento y gestión de pedidos para almacén: 40%

Solución:

En primer lugar, definiremos los cost drivers, que serán las visitas, los
presupuestos y los pedidos, así como los costes totales de esas actividades.

Actividad Coste Cost-Driver Unid Cte unitario Cost Driver

Visitas 49.000 Visita 540 90,74
Presupuestos 37.800 Presupuesto 260 145,38
Pedidos 25.200 Pedido 220 114,55

A continuación, asignamos a cada producto los costes según el consumo de esas

actividades.

5
 Modelo de costes basado en actividades ABC

Producto PI Producto RHO

Cost Driver Cte unitario Consumo Coste Consumo Coste
Visita 90,74 120 10.889 420 38.111
Presupuesto 145,38 80 11.631 180 26.169
Pedido 114,55 60 6.873 160 18.327
29.392 82.608

Por último, asignaremos un coste unitario a cada producto en base a sus unidades
vendidas:

PI RHO
Coste total 29.392 82.608
Unidades 20.000 80.000
Cte Unitario 1,47 1,03

Las cifras obtenidas son, sobre todo en el caso del producto PI, muy diferentes a las
obtenidas por el anterior sistema.

4. Ventajas e inconvenientes del sistema ABC

Los sistemas de costes basados en actividades aportan numerosas ventajas sobre

los sistemas tradicionales. Entre las más relevantes, podemos destacar:

 Mejoran la precisión en el cálculo de los costes de los diferentes objetos de

coste, debido a unos criterios de reparto más racionales, directamente
relacionados con las causas que generan la ejecución de las actividades.
 Facilitan la comprensión del proceso productivo de la empresa, el
comportamiento y el origen de los costes y de otras variables claves para el
funcionamiento y la eficiencia de la organización.
 Y sobre todo, permite relacionar los costes con sus causas. Aporta más
información y de más calidad sobre los costes de las actividades que realiza
la empresa, detectando áreas de mejora y facilitando la toma de decisiones
para la reducción y optimización de los costes.

Por otra parte, su aplicación también presenta algunos inconvenientes:

 El sistema consume una cantidad importante de recursos en las fases de

diseño e implementación, por lo que puede resultar costoso inicialmente, si
bien una vez realizado el diseño, su gestión es relativamente sencilla.
 Un aspecto complejo en su implantación, es el establecimiento del perímetro
de actuación y del nivel de detalle en la definición de las actividades, ya que
se corre el riesgo de llegar a demasiado detalle, que no aportaría más

6
 Modelo de costes basado en actividades ABC

información, pero por el contrario incrementaría el coste de implantación del

sistema.
 Por último, un aspecto donde suele haber problemas, es la definición de los
cost drivers. Para definirlos se deben buscar relaciones de causa - efecto,
con el objeto de analizar las causas inmediatas hasta obtener la verdadera
causa que desencadenan el cúmulo de actividades.

7
 Modelo de costes basado en actividades ABC

CASO PRACTICO

La empresa SPC dedicada a los pequeña herrramienta y produce 3 tipos de

productos: lijadoras, taladros y sierras. Los datos de producción de un mes típico
son los siguientes:

Lijadoras Taladros Sierras Total

Unidades 7.500 12.500 4.000 24.000

La empresa quiere asignar de una manera más eficiente sus costes indirectos, que
actualmente imputa en función de las horas de mano de hora directa.

La empresa ha identificado 5 actividades de fabricación: preparación, ingeniería,

mecanizado, producción, empaquetado y envío.

Los datos de costes para cada una de estas actividades son:

Total
Actividad Indirectos
Ingenieria 78.000
Produccion 15.600
Envío 109.200
Preparación 117.000
Mecanizado 334.800
Total 654.600

Los indirectos asignados a cada producto son:

Lijadoras Taladros Sierras

Cte ind. Fab. Unitario 22,85 30,06 24,05

Por su parte, dispone de los siguientes datos de fabricación de cada producto

Lijadoras Taladros Sierras Total

Unidades 7.500 12.500 4.000 24.000
Horas máquina 3.750 6.250 1.200 11.200
Órdenes de producción 20 100 225 345
Horas de preparación 100 600 2.700 3.400
Número de envíos 40 100 200 340
Horas ingeniería 60 240 600 900

Se nos pide asignar de manera más eficiente los costes indirectos a los productos a
la vista de la información anterior.

8
 Modelo de costes basado en actividades ABC

Solución:

Dado que la empresa ya ha definido las actividades y asignado los costes a cada
una de ellas, el siguiente paso a realizar es elegir el cost driver de cada actividad.

Siguiendo un razonamiento lógico de consumo de recursos y con la información

facilitada, podemos establecer los siguientes cost drivers para cada actividad:

Actividad Cost Driver

Ingenieria Hrs. Ingenieria
Produccion Nr. Órdenes de fabricación
Envío Nr. De envios
Preparación Horas de preparación
Mecanizado Horas máquina

El siguiente paso es calcular el coste unitario de cada cost driver:

Cost Driver Total Coste Total unidades Cte unitario

Hrs. Ingenieria 78.000 900 86,67
Nr. Órdenes de fabricación 15.600 345 45,22
Nr. De envios 109.200 340 321,18
Horas de preparación 117.000 3.400 34,41
Horas máquina 334.800 11.200 29,89

Por último, conocidos los consumos de cada línea de productos de las diferentes
actividades, podremos calcular el coste total de cada línea y su coste unitario.

Lijadoras Taladros Sierras

Unidades Unidades Unidades
Actividad Coste Total Coste Total Coste Total
Cost Driver Cost Driver Cost Driver
Ingenieria 60 5.200,00 240 20.800,00 600 52.000,00
Produccion 20 904,35 100 4.521,74 225 10.173,91
Envío 40 12.847,06 100 32.117,65 200 64.235,29
Preparación 100 3.441,18 600 20.647,06 2.700 92.911,76
Mecanizado 3.750 112.098,21 6.250 186.830,36 1.200 35.871,43
Total 134.490,80 Total 264.916,80 Total 255.192,40
Production 7.500 12.500 4.000
Oheads/unit 17,93 21,19 63,80

Podemos concluir, que la actual asignación es muy diferente de la obtenida por el

método tradicional, lo que puede llevar a decisiones muy diferentes en cuanto a los
precios y productos:

Cte ind. Fab. Unitario Lijadoras Taladros Sierras

Anterior 22,85 30,06 24,05
Sistema ABC 17,93 21,19 63,80

9
Modelo de costes basado en actividades ABC

10