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GUÍA DEDE ACTUACIÓN


ACTUACIÓN 3737

GUÍA DE ACTUACIÓN SOBRE LA APLICACIÓN


DEL ESQUEMA DE AMENAZAS Y MEDIDAS DE SALVAGUARDA EN
LA EVALUACIÓN DE LA INDEPENDENCIA DEL
AUDITOR DE CUENTAS

Diciembre 2014
Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

1. MARCO REGULATORIO

El Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (en adelante TRLAC), aprobado por Real Decreto
Legislativo 1/2011, de 1 de julio, establece en su artículo 12 el principio general de independencia a
cumplir por los auditores de cuentas en el desarrollo de sus funciones. Este a su vez es desarrollado
esencialmente en los artículos 44, 45 y 48.1 del Reglamento (en adelante RAC) que desarrolla dicho
texto refundido, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre. Asimismo el artículo 13 del
TRLAC y el 46 del RAC establecen algunas medidas de salvaguarda a aplicar para que determinados
servicios distintos del de auditoría puedan ser prestados (art. 46.5, 46.6, 46.7 y 46.9), y a su vez se
establecen situaciones para las que no hay medida de salvaguarda que eliminen o reduzcan hasta un
grado aceptablemente bajo las amenazas inherentes a dichas situaciones.

La 8ª Directiva (2006)1 y en concreto la Recomendación de la UE sobre Independencia (2002)2, deben


considerarse asimismo un marco de referencia válido a la hora de evaluar las diferentes situaciones que
pudieran generar una amenaza así como la identificación de medidas de salvaguarda que apliquen para
atenuar dichas amenazas.

Adicionalmente, no existiendo mayor detalle o concreción de normativa legal al respecto en España, en


cuanto al esquema de amenazas y medidas de salvaguarda, debe mencionarse como marco de
referencia general lo dispuesto en el Código de Ética de IESBA3 (en adelante Código del IESBA), que sin
duda consiste en el marco de referencia internacional más utilizado desde hace más de 14 años en la
aplicación del esquema de amenazas y medidas de salvaguarda en multitud de países comunitarios y no
comunitarios, siendo asimismo el estándar más utilizado por auditores y sociedades de auditoría de
cualquier tamaño y tipo.

2. ESQUEMA GENERAL DE AMENAZAS Y MEDIDAS DE SALVAGUARDA

El TRLAC incluye en su artículo 12 la siguiente referencia al esquema de amenazas y medidas de


salvaguarda:

“… Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, para asegurar su independencia, deberán
establecer las medidas de salvaguarda que permitan detectar las amenazas a la citada independencia,
evaluarlas, reducirlas y, cuando proceda, eliminarlas. En cualquier caso, las medidas de salvaguarda
serán adecuadas a la dimensión de la actividad de auditoría o de la sociedad de auditoría.

Estas medidas de salvaguarda serán objeto de revisión periódica y se aplicarán de manera


individualizada para cada trabajo de auditoría, debiendo documentarse en los papeles de trabajo de cada
auditoría de cuentas.

Las amenazas a la independencia podrán proceder de factores como la auto-revisión, interés propio,
abogacía, familiaridad o confianza, o intimidación. Si la importancia de estos factores en relación con las
1
Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de cuentas
anuales y de las cuentas consolidadas.
2
Recomendación de la Comisión de 16 de mayo de 2002 sobre la independencia de los auditores de cuentas en la UE:
principios fundamentales
3 Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad elaborado por el IESBA- Consejo de Normas Internacionales de Ética

para Contadores de la IFAC (Federación Internacional de Contadores)-.

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medidas de salvaguarda aplicadas es tal que compromete su independencia, el auditor de cuentas o la


sociedad de auditoría se abstendrán de realizar la auditoría. ...”

Este esquema, debe tener en cuenta las incompatibilidades absolutas que se desprenden del TRLAC,
considerando su desarrollo reglamentario:

 el artículo 13 del TRLAC (ver ANEXO I).


 el artículo 12.1 del TRLAC sobre “participar en el proceso de toma de decisiones”.
 el artículo 19 sobre “Contratación y rotación”.
 el artículo 20 “Prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría”.

Ante cualquier situación identificada, se recomienda seguir un esquema de análisis de 6 pasos, según se
muestra a continuación:

1. Describir la situación. Describir la relación financiera, económica, laboral, familiar, o de otra


índole, incluidos servicios distintos del de auditoría proporcionados o a proporcionar a la entidad
auditada que pudieran generar una amenaza a la independencia. Considerar las relaciones de
familiares próximos y personas o entidades relacionadas (incluye red) con la entidad auditada.
Caso de ser un cliente de auditoría de cuentas potencial, considerar el periodo de cómputo
temporal establecido en el artículo 14 del TRLAC.
2. Concluir que no es una situación que genere una incompatibilidad absoluta y por tanto una
prohibición de acuerdo con los artículos mencionados, puesto que estas no permiten medidas
de salvaguarda.

Dentro del artículo 13 del TRLAC se describen situaciones que constituyen incompatibilidades
absolutas para las que no se identifican salvaguardas que mitiguen las amenazas que se originan
y otras para las que, tras aplicarse las salvaguardas requeridas, se debe seguir con el análisis
descrito en los puntos siguientes.

3. Si no constituye una situación de incompatibilidad absoluta, identificación de amenazas al


cumplimiento del deber de independencia.
4. Evaluación de la importancia de las amenazas identificadas.
5. Aplicación de medidas de salvaguarda, en su caso, para eliminar o reducir las amenazas
identificadas a un grado aceptablemente bajo.
6. Documentación de las conclusiones alcanzadas, en base al análisis anterior, sobre el grado de
riesgo de falta de independencia y, por lo tanto, si la independencia del auditor resulta o no
comprometida (artículo 45 del RAC), en los papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas.

Sin duda, la lectura de lo descrito hasta el momento conlleva que, dada la propia naturaleza del concepto
de independencia, el esquema de amenazas y medidas de salvaguarda requiera de una muy alta
utilización del juicio profesional. Aspectos tanto cualitativos como cuantitativos tienen que ser tenidos
en cuenta a la hora de evaluar la importancia de una amenaza y la efectividad de las medidas de
salvaguarda aplicadas.

Esta guía orientativa de actuación profesional pretende proporcionar elementos objetivos en los que
basar el juicio profesional del auditor de cuentas para la identificación y evaluación de la

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importancia de las amenazas a la independencia identificadas, y la aplicación, en su caso, de


medidas de salvaguarda.

En aquellas circunstancias en las que las medidas de salvaguarda aplicadas no eliminen las amenazas a
la independencia detectadas ni reduzcan a un grado aceptablemente bajo el riesgo de falta de
independencia, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán abstenerse de prestar el
servicio o de entablar la relación que genera la amenaza o, si las situaciones ya se han dado en el
pasado, deberá abstenerse de realizar la auditoría o, en el caso de estar nombrados, renunciar a la
auditoría, en línea con lo que establecen los artículos 3.2 del TRLAC y 7.2 a) del RAC.

Sobra decir que este esquema es de aplicación a las personas físicas y jurídicas vinculadas al auditor de
cuentas o sociedad de auditoría en los términos establecidos por los artículos 16,17 y 18 del TRLAC y su
correspondiente desarrollo en el RAC. Será responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de
auditoría definir en su Sistema de Control de Calidad Interno aquellos procedimientos que permitan que
las personas y entidades vinculadas al auditor de cuentas y a la sociedad de auditoría, en los términos
que requieren los artículos antes mencionados, observen las normas de independencia recogidas en la
normativa española.

3. IDENTIFICACION DE AMENAZAS

El TRLAC identifica, en su artículo 12, las principales amenazas a la independencia, y las desarrolla en el
artículo 44.1 y 44.2 del RAC, según se muestra seguidamente:

“Artículo 44. Amenazas a la independencia.

1. Al objeto de que la independencia de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría no resulte


comprometida, éstos deben aplicar los procedimientos necesarios para detectar e identificar las
amenazas a la independencia que surjan o puedan surgir de las circunstancias, incluidas las causas de
incompatibilidad previstas en el artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, que
concurran en relación con la entidad auditada, así como de las relaciones existentes con las personas o
entidades y en el periodo a que se refieren los artículos 14 a 18 del texto refundido de la Ley de Auditoría
de Cuentas.

2. La independencia de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría puede verse afectada
por, entre otros, los siguientes tipos de amenazas:

a) Interés propio: por la existencia de un conflicto financiero o de otro tipo, incluido el motivado por la
existencia de relaciones o intereses económicos comunes.

b) Autorrevisión: por la necesidad de llevar a cabo en la realización del trabajo de auditoría


procedimientos que supongan revisiones o evaluaciones de resultados, juicios o criterios emitidos
anteriormente por el auditor en relación con datos o información que la entidad auditada consideró al
tomar decisiones con efecto en la información financiera contenida en las cuentas, documentos o
estados auditados.

c) Abogacía: por el mantenimiento de una posición a favor o en contra de la entidad auditada, incluida
la que pudiera mantenerse en relación a terceros.

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d) Familiaridad o confianza: por la influencia y proximidad excesiva derivada de las características,


condiciones y circunstancias de la relación con los accionistas, administradores o directivos de la entidad
auditada.

e) Intimidación: por la posibilidad de ser disuadido o condicionado por presión inapropiada causada
por la entidad auditada.

Para la identificación de la existencia de los distintos tipos de amenazas a la independencia, el


auditor de cuentas y la sociedad de auditoría deberán analizar y valorar las actividades y servicios, así
como las distintas situaciones y circunstancias de las que se deriven dichas amenazas atendiendo a su
naturaleza real y a la evaluación del riesgo asociado a cada una de ellas. …”

Un primer punto fundamental que se deriva del artículo 44 es la obligación que se establece al auditor de
cuentas de “aplicar los procedimientos necesarios para detectar e identificar las amenazas a la
independencia que surjan …”, por lo que el auditor debe definir y documentar dichos procedimientos, y
después aplicarlos.

La prestación de servicios puede implicar una amenaza de autorrevisión. Esta es definida en el artículo
44.2 de la forma siguiente:

“…. por la necesidad de llevar a cabo en la realización del trabajo de auditoría procedimientos que
supongan revisiones o evaluaciones de resultados, juicios o criterios emitidos anteriormente por el
auditor en relación con datos o información que la entidad auditada consideró al tomar decisiones con
efecto en la información financiera contenida en las cuentas, documentos o estados auditados”

Es decir, en el proceso de identificación de esta amenaza en cuanto a los servicios hay que plantearse:

1. Si de la prestación de servicios se derivan “resultados, juicios o criterios” “en relación con datos o
información”,
2. si éstos pueden ser considerados por la entidad auditada “al tomar decisiones con efecto en la
información financiera contenida en las cuentas, documentos o estados auditados”, considerando
de forma indirecta efectos sobre el sistema de control interno en la entidad auditada,
3. si el auditor de cuentas llevará “a cabo en la realización del trabajo de auditoría procedimientos
que supongan revisiones o evaluaciones de” estos “resultados, juicios o criterios” indicados en el
punto 1.

En caso que se concluya que no existe esta amenaza, hay que justificar en base a los tres pasos
anteriores dicha conclusión y, la conclusión sobre su existencia o no, debe ser previa al establecimiento
de cualquier medida de salvaguarda. Tampoco puede utilizarse como argumento que no existe por el
mero hecho que no se realicen procedimientos de auditoría, si la conclusión para no realizar los mismos
es por realizar pruebas alternativas o por la no significatividad de las partidas involucradas, pues estas
conclusiones resultan de la aplicación del juicio profesional y, por tanto, es en sí mismo un procedimiento
de auditoría.

La Norma de Control de Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría (en
adelante NCCI), en su apartado 21 indica lo siguiente:

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“La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una
seguridad razonable de que la firma de auditoría y su personal, y, en su caso, otras personas sujetas a
requerimientos de independencia (incluido el personal de las firmas de la red) mantienen la
independencia cuando lo exigen los requerimientos de ética aplicables.”

Las políticas y procedimientos establecidos han de permitir a la firma de auditoría:

(a) Comunicar sus requerimientos de independencia a su personal y, en su caso, a otras personas


sujetas a los mismos; y

(b) Aplicar el esquema general de amenazas y medidas de salvaguarda descrito la sección 2 anterior:
detectar las amenazas a la independencia, considerando las incompatibilidades absolutas que se
desprenden de los artículos 12.1, 13, 19 y 20 del TRLAC, y, en su caso, aplicar las medidas de
salvaguarda adecuadas con el fin de eliminarlas o reducirlas a un grado aceptablemente bajo o, caso de
no ser esto posible, abstenerse de realizar la auditoría.

Por consiguiente, según el apartado 22 de la NCCI, esto requerirá:

(a) Que los socios de los encargos proporcionen a la firma de auditoría la información relevante sobre
los encargos de clientes, incluido el alcance de los servicios, con el fin de permitirle evaluar el impacto
global, si lo tuviera, sobre los requerimientos de independencia;

(b) Que el personal notifique con prontitud a la firma de auditoría las circunstancias y relaciones que
originen una amenaza a la independencia, para que puedan adoptarse las medidas adecuadas; y

(c) Que se recoja y se comunique la información relevante al personal apropiado de forma que:

(i) La firma de auditoría y su personal puedan determinar fácilmente si satisfacen los requerimientos
de independencia;

(ii) La firma de auditoría pueda mantener y actualizar sus registros en relación con la independencia;
y

(iii) La firma de auditoría pueda adoptar las medidas adecuadas con respecto a las amenazas a la
independencia identificadas que no estén a un nivel aceptable.

Además, el apartado 23 de la NCCI establece que:

“La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una
seguridad razonable de que se le notifican los incumplimientos de los requerimientos de independencia,
así como para permitirle adoptar las medidas adecuadas para resolver dichas situaciones.

Dichas políticas y procedimientos incluirán requerimientos para que:

(a) El personal notifique con prontitud a la firma de auditoría los incumplimientos de la independencia
que lleguen a su conocimiento;

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(b) La firma de auditoría comunique con prontitud los incumplimientos identificados de dichas políticas y
procedimientos:

(i) Al socio del encargo que, conjuntamente con la firma de auditoría, debe resolver dicho
incumplimiento; y

(ii) A otro personal relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de la red, y a aquellas personas
sujetas a los requerimientos de independencia que deban adoptar medidas adecuadas; y

(c) El socio del encargo y las demás personas mencionadas en el apartado 23(b)(ii) comuniquen con
prontitud a la firma de auditoría, en caso necesario, las medidas adoptadas para solucionar la cuestión,
de forma que la firma de auditoría pueda determinar si es necesario adoptar medidas adicionales.

La NIA-ES 220 (Control de Calidad de la Auditoría de Estados Financieros), en su apartado 11 establece


que el socio del encargo:

(a) obtendrá información relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de las firmas de la red, para
detectar y evaluar circunstancias y relaciones que supongan amenazas a la independencia;

(b) evaluará la información sobre los incumplimientos detectados, en su caso, de las políticas y los
procedimientos de independencia de la firma de auditoría para determinar si constituyen una amenaza a
la independencia en el encargo de auditoría; y

(c) adoptará las medidas adecuadas para eliminar dichas amenazas o para reducirlas a un nivel
aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera adecuado, para renunciar al encargo
de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten. El socio del encargo
informará a la firma de auditoría, a la mayor brevedad posible, de cualquier imposibilidad de resolver la
cuestión, para que adopte las medidas adecuadas.

Las políticas y procedimientos establecidos por la firma de auditoría han de exigir al socio del encargo de
auditoría que identifique y evalúe la importancia de las amenazas a la independencia en diferentes
momentos. Esto es, cuando considera si aceptar o continuar un encargo de auditoría, en la planificación
de la auditoría, al formarse una opinión sobre las cuentas anuales auditadas, al considerar si aceptar o
conservar un contrato para proporcionar servicios distintos del de auditoría a un cliente de auditoría y
cuando le informan sobre la existencia de posibles amenazas.

Los ejemplos de medidas de salvaguarda a nivel de la firma de auditoría que se incluyen en la sección 7
siguiente, forman parte de las políticas y procedimientos del Sistema de Control de Calidad Interno de
las firmas de auditoría para proporcionarles una seguridad razonable respecto al cumplimiento de los
requerimientos de independencia.

La firma de auditoría ha de establecer como política que exija a todos los socios y empleados la revisión
de sus circunstancias personales específicas y que notifiquen a la firma cualquier amenaza a la
independencia que detecten. También se sugiere que se requerirá a los socios y empleados asignados a
un encargo a que den aviso al socio del encargo acerca de si, a su leal saber y entender, son
conocedores de alguna circunstancia que deba ser considerada a efectos del cumplimiento de las
normas de independencia y, en especial, la tenencia de intereses financieros, relaciones familiares o

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relaciones empresariales (considerar el periodo de cómputo temporal establecido en el artículo 14 del


TRLAC), y que pudiera impedir que la firma continúe con un encargo de auditoría.

La firma de auditoría puede ver comprometida su independencia por circunstancias que concurran en las
personas o entidades relacionadas directamente con ella o pertenecientes a su red (artículos 17 y 18 del
TRLAC y su desarrollo reglamentario). En consecuencia, las personas o entidades relacionadas
directamente con la firma de auditoría o que formen parte de la red, estarán obligadas a ser
independientes de las entidades auditadas por las firmas de auditoría dentro de la red, con las
particularidades que se establecen en los artículos 17 y 18 del TRLAC y en los artículos 50 y 51 del RAC.
Respecto de las personas o entidades que pertenezcan a una red, se recomienda el establecimiento de
procedimientos específicos para comunicarse entre sí de manera continua y efectiva, y de esta forma
asegurarse el cumplimiento de los requerimientos de independencia.

Por ejemplo, al considerar si aceptar o no una propuesta para prestar un servicio distinto del de auditoría
a un cliente de auditoría o a sus entidades vinculadas (artículo 15 del TRLAC y 48 del RAC), dichos
procedimientos podrían requerir facilitar información al socio del encargo de auditoría de cuentas por
parte de otros socios de la firma o de las personas o entidades relacionadas directamente o que formen
parte de su red.

Por lo tanto, sería recomendable establecer canales de comunicación entre la firma de auditoría y las
personas o entidades relacionadas directamente o que formen parte de su red, de forma que se
establezcan obligaciones para quienes presten otros servicios distintos del de auditoría a una entidad.
Esas obligaciones podrían pasar por comprobar si la entidad es cliente de auditoría y, caso de serlo,
comunicárselo al socio del encargo de auditoría para obtener su aprobación o no antes de pasar a
aceptar o rechazar la prestación del servicio distinto del de auditoría. Asimismo, cuando la firma de
auditoría va a prestar un servicio de auditoría a una entidad, antes de la aceptación del encargo se
tendrá que comprobar si se ha prestado algún servicio distinto del de auditoría con anterioridad, si hay
una tenencia no permitida de intereses financieros u otra relación con la entidad a auditar que pudiera
poner en cuestión la independencia de la firma de auditoría.

También se recomienda que, en función del tamaño de la firma, se asigne un responsable de mantener
una base de datos que permita identificar el conjunto de entidades con respecto a las cuales se requiera
ser independiente y/o definir procedimientos para identificar este tipo de entidades. Todos los socios y
empleados deben tener la posibilidad de acceso para la consulta de dicha base de datos o de realizar los
procedimientos alternativos necesarios.

Según se establece en el apartado 24 de la NCCI:

“Al menos una vez al año, la firma de auditoría obtendrá una confirmación escrita del cumplimiento de
sus políticas y procedimientos relativos a la independencia de todo el personal de la firma de auditoría
que deba ser independiente, de acuerdo con los requerimientos de ética aplicables.”

Por lo tanto, la firma de auditoría incluirá en sus políticas, la obtención de confirmaciones por escrito de
quienes, conforme a los requerimientos de independencia definidos en los artículos 12 a 20 del TRLAC y
su desarrollo reglamentario, deben ser independientes, manifestando que conocen y han cumplido con
las políticas y procedimientos de la firma sobre independencia. Se sugiere que este procedimiento anual

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vaya acompañado de una revisión periódica, con el fin de determinar si las políticas y procedimientos de
la firma de auditoría han sido actualizadas con los requerimientos establecidos por la normativa aplicable
en vigor.

En la sección 7 se detallan ejemplos de situaciones que pueden suponer amenazas a la independencia


del auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

4. EVALUACION DE LA IMPORTANCIA DE LAS AMENAZAS IDENTIFICADAS

El RAC establece la necesidad de evaluar la importancia de las amenazas identificadas en su artículo


44.3, según se muestra a continuación:

“… 3. Una vez identificadas las amenazas de independencia de acuerdo con lo previsto en los
apartados anteriores, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán evaluar su
importancia para determinar, por separado y en conjunto, el grado de riesgo en que pueda verse
comprometida su independencia.

La importancia de las amenazas depende de factores, cuantificables o no, tales como la condición,
cargo o influencia de las personas o entidades implicadas, la naturaleza del factor o circunstancia que
origina la amenaza, la concurrencia de otras circunstancias de las que puedan surgir otras amenazas, los
servicios y relaciones mantenidos con la entidad auditada y el contexto en que se realiza la auditoría de
cuentas.

Una amenaza se considerará significativa si, de acuerdo con los factores que concurran, por
separado y en conjunto, se incrementa el grado de riesgo hasta el punto de que resulte comprometida su
independencia.

En el supuesto de que el auditor de cuentas, una vez realizada la evaluación indicada anteriormente,
llegue a la conclusión de que la amenaza identificada no resulta significativa para su objetividad, no será
necesario que aplique las medidas de salvaguarda a que se refiere el artículo siguiente, sin perjuicio de
la obligación de documentar en sus papeles de trabajo los procedimientos y evaluaciones efectuadas a
este respecto.”

Es muy importante indicar como principio general dos aspectos que el RAC destaca en su artículo 44.3:

1º.- Si se identifica una amenaza no significativa, en el cliente de auditoría o entidad vinculada


en los términos del artículo 48 del RAC, no es necesario aplicar medidas de salvaguarda, y
basta con documentar en los papeles de trabajo las razones por las cuales se ha concluido que la
amenaza no es significativa. Es fundamental que esté suficientemente justificado que dicha
amenaza no resulta significativa, pues una conclusión errónea a este respecto o no
suficientemente justificada, aun cuando lo fuere, puede suponer un incumplimiento de este
artículo.

2º.- Al contrario, solo si la amenaza es significativa procede implementar medidas de


salvaguarda para eliminar esa amenaza, o reducirla, de tal forma que no se comprometa la
independencia.

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Si se ha concluido que existe amenaza de autorrevisión en la prestación de servicios, tras la aplicación


de los pasos indicados en la sección 3 anterior, en la evaluación de su importancia el auditor de cuentas
debe considerar dos aspectos:

1. si las decisiones tomadas por la entidad auditada tendrán un efecto significativo en los estados
financieros,
2. y en dicho caso, si los “resultados, juicios o criterios” emitidos por el auditor de cuentas pueden
tener un efecto significativo en las decisiones que pueda llegar a tomar la entidad auditada.

Si la respuesta es afirmativa en ambos casos, lo lógico es concluir que la amenaza de autorrevisión es


significativa y requerirá la aplicación de medidas de salvaguarda que eliminen o minoren dicha amenaza
hasta un grado aceptablemente bajo. Si por el contrario, no se cumple alguna de las condiciones
anteriores, la amenaza podría ser considerada como no significativa y habría que documentar
suficientemente esta conclusión.

Por último, siguiendo con las cuestiones generales que establece el artículo 44.3 procede remarcar que
es necesario adoptar una visión global en la identificación y análisis de posibles amenazas que de forma
individual no serían significativas pero que en su agregado pudieran serlo.

5. APLICACION DE MEDIDAS DE SALVAGUARDA

El RAC, en su artículo 45, describe de la forma siguiente las cuestiones generales sobre medidas de
salvaguarda aplicables:

“Artículo 45. Medidas de salvaguarda.

1. En aquellos casos en los que, de acuerdo con el artículo anterior, los auditores de cuentas y
sociedades de auditoría hayan identificado amenazas que consideren significativas para su objetividad,
deben establecer y aplicar las medidas de salvaguarda necesarias para eliminar o, en su caso, para
reducir a un grado aceptablemente bajo las citadas amenazas. A estos efectos, se tendrán en
consideración, asimismo, las medidas de salvaguarda que puedan venir proporcionadas por la estructura
de gestión y control de la entidad auditada.

En todo caso, las salvaguardas que se apliquen deberán guardar relación y proporción con la
naturaleza y el nivel de importancia asociados a la amenaza identificada.

En el caso de que las medidas de salvaguarda aplicadas no eliminen las amenazas a la


independencia detectadas ni reduzcan a un grado aceptablemente bajo el riesgo de falta de
independencia, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán abstenerse de realizar la
auditoría y actuar de acuerdo con lo previsto en el artículo 43, apartados 2 y 3.

A estos efectos, se entiende que se reduce a un grado aceptablemente bajo el riesgo de falta de
independencia en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con las circunstancias y factores que
concurran en relación con la entidad auditada, el trabajo de auditoría en concreto así como la formación y
conocimientos requeridos sobre la materia, se pudiera concluir que el auditor de cuentas es capaz de
ejercer un juicio objetivo e imparcial sobre las cuestiones tratadas durante la realización del trabajo de
auditoría y que, por tanto, no resulta comprometida la independencia del auditor.

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2. Las medidas y procedimientos para la detección y comunicación de amenazas a la independencia,


así como las relativas a las salvaguardas potencialmente aplicables, integrantes de los sistemas y
procedimientos de control de calidad, deberán formalizarse por los auditores de cuentas y sociedades de
auditoría por escrito y deberán comunicarse a las personas y entidades a que se refiere el artículo 17 y
18 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, así como al resto del personal que le preste
servicios profesionales de cualquier naturaleza a la entidad auditada, cualquiera que sea su vínculo
contractual.

3. Los procedimientos de identificación de amenazas y la adopción de medidas de salvaguarda deberán


aplicarse, en todo caso, para cada trabajo de auditoría de cuentas y deberán documentarse e
incorporarse a los papeles de trabajo correspondientes a dicho trabajo. Entre dicha documentación
deberá figurar la justificación y las conclusiones alcanzadas sobre la importancia de las amenazas a la
independencia detectadas y la consiguiente evaluación del grado de riesgo de falta de independencia.
Asimismo, deberá documentarse el detalle de las medidas de salvaguarda aplicadas para eliminar o, en
su caso, reducir el riesgo de independencia a un grado aceptablemente bajo.”

Para aquellos servicios no considerados incompatibles por el artículo 13 del TRLAC y su desarrollo
reglamentario, y subsidiariamente por el Código del IESBA, siempre será posible establecer medidas de
salvaguarda que eliminen o reduzcan hasta un grado aceptablemente bajo las amenazas identificadas.

Resulta evidente tras la simple lectura que el citado artículo 45 del RAC solo habla de cuestiones
generales sobre las medidas de salvaguarda, pero no establece referencia concreta alguna sobre las
medidas de salvaguarda a aplicar, cuestión que la presente guía de actuación pretende abordar para
reducir la incertidumbre, y en consecuencia potencial inseguridad jurídica, que tendría la actuación del
auditor a la hora de aplicar medidas de salvaguarda, ante una cuestión tan sujeta a interpretación y
juicio profesional. En la sección 7 se recogen ejemplos de medidas de salvaguarda a aplicar en caso
de identificarse amenazas consideradas como significativas.

La naturaleza de las medidas de salvaguarda dependerá del tipo de amenaza al que estén relacionadas
y la importancia de las mismas.

Asimismo se establece la obligación de la revisión periódica del análisis realizado para revalidar la
vigencia de las conclusiones alcanzadas así como la efectividad de las medidas de salvaguarda a aplicar
identificadas.

6. DOCUMENTACION DE LA IDENTIFICACION Y EVALUACION DE AMENAZAS, Y APLICACIÓN DE


MEDIDAS DE SALVAGUARDA

Como no podía ser de otra manera, todos los procedimientos relacionados con la identificación y
evaluación de amenazas y aplicación de medidas de salvaguarda llevados a cabo desde el comienzo de
los trabajos de auditoría del ejercicio auditado (y cubriendo el correspondiente periodo de cómputo
temporal – artículo 14 del TRLAC-) hasta la emisión del informe, en caso de tratarse de primera auditoría
este periodo cubrirá desde el inicio del primer año anterior al ejercicio auditado hasta la emisión del
informe, tiene que formar parte de los papeles de trabajo del auditor en los términos descritos en el
artículo 45.3., Incluyendo las conclusiones alcanzadas:

“Los procedimientos de identificación de amenazas y la adopción de medidas de salvaguarda deberán


aplicarse, en todo caso, para cada trabajo de auditoría de cuentas y deberán documentarse e

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salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

incorporarse a los papeles de trabajo correspondientes a dicho trabajo. Entre dicha documentación
deberá figurar la justificación y las conclusiones alcanzadas sobre la importancia de las amenazas a la
independencia detectadas y la consiguiente evaluación del grado de riesgo de falta de independencia.
Asimismo, deberá documentarse el detalle de las medidas de salvaguarda aplicadas para eliminar o, en
su caso, reducir el riesgo de independencia a un grado aceptablemente bajo.”

Es importante destacar que tanto un análisis insuficiente, o uno suficiente pero no documentado
adecuadamente en los papeles de trabajo de auditoría, supone un incumplimiento de los requisitos
establecidos en el artículo 12 de la TRLAC (ver Anexo II Plantilla para la documentación del Análisis de
amenazas-medidas de salvaguarda a la independencia del auditor de cuentas).

7. EJEMPLOS DE AMENAZAS Y MEDIDADAS DE SALVAGUARDA

A continuación se exponen ejemplos de circunstancias que originan los diferentes tipos de amenazas
descritos en el TRLAC y RAC, junto con las medidas de salvaguarda más comunes que contribuyen a
reducir o a eliminar las citadas amenazas.

A efectos de un mejor entendimiento y aplicación práctica las medidas de salvaguarda, se han dividido
en los siguientes tipos:

- Salvaguardas a nivel de firma.


- Salvaguardas a nivel de situación.
- Salvaguardas a nivel de entidad auditada.

INTERES PROPIO

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE INTERÉS PROPIO


 La posesión de intereses financieros por parte del auditor o la sociedad de auditoría en la
entidad auditada.
 Honorarios de una misma entidad auditada con un porcentaje significativo sobre el total de
los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría.
 Recepción de regalos, atenciones, otros acuerdos financieros (por ejemplo préstamos) por
parte de la entidad auditada que excedan un valor simbólico.
 Ofertas de empleo de la entidad auditada a miembros del equipo de trabajo de auditoría.
 Relaciones familiares o de amistad con la entidad auditada.
 Relaciones de empleo recientes con la entidad auditada.
 Existencia de transacciones o relaciones empresariales con la entidad auditada.
 Honorarios contingentes en la prestación de servicios distintos del de auditoría.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE FIRMA

Existencia de procedimientos en la sociedad de auditoría para obtener o asegurar:

 Confirmaciones de independencia del personal involucrado, tanto en la prestación de


servicios de auditoría como de servicios distintos a la auditoría, en los términos establecidos
por la norma según su grado de vinculación, responsabilidades y funciones.

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Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

 Equipos de trabajo distintos al del encargo de auditoría cuando proceda.


 El cumplimiento del artículo 46.2 del RAC que establece los términos y condiciones para la
ostentación de intereses financieros así como de la obtención y mantenimiento de un
préstamo concedido por la entidad auditada.
 El cumplimiento del artículo 14 TRLAC que establece que las incompatibilidades
establecidas en el artículo 13 b) deberán solucionarse antes de la aceptación del
nombramiento como auditor de cuentas o comenzar la prestación de servicios a la entidad
auditada.
 Evaluación de las extensiones establecidas por el artículo 16 de la TRLAC en referencia a
las relaciones de afinidad y consanguinidad.
 El cumplimiento del artículo 13 a) que establece la no ostentación de cargos directivos o
administración, etc., que pudieran permitir la toma de decisiones a favor del auditor o
sociedad de auditoría.
 Que no existe un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor de
cuentas o sociedad de auditoría, cuando los honorarios percibidos de la entidad auditada
toma de referencia la media de los ingresos de los últimos tres años, supongan más del 15%
del total de los ingresos anuales o del 20% en el caso de personas físicas o con menos de 6
socios.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE SITUACIÓN

 Rechazar entrar en una relación empresarial en caso que la misma sea significativa para la
entidad auditada o el auditor de cuentas.
 Asegurarse y documentar que el honorario contingente no está vinculado a una partida
significativa de los estados financieros de la entidad auditada.
 Rechazar regalos, atenciones, otros acuerdos financieros (por ejemplo préstamos) a precios
distintos de los de mercado por parte de la entidad auditada y que excedan un valor
simbólico
 Apartar del equipo de trabajo de auditoría a personas de cuya participación se puedan
derivar incompatibilidades de acuerdo con el TRLAC o que supongan amenazas que no
puedan ser eliminadas o reducidas a un grado aceptablemente bajo.

AUTORREVISION

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE AUTORREVISION

 Prestación de servicios distintos del de auditoría que conlleve la emisión de resultados,


juicios o criterios en relación con datos o información que la entidad auditada considerará
al tomar decisiones con efecto en la información financiera contenida en las cuentas,
documentos o estados auditados y que, en la realización del trabajo de auditoría, se
llevarán a cabo procedimientos que supongan revisiones o evaluaciones de estos
resultados, juicios o criterios.
 Ostentación de un cargo directivo, de supervisión interna o de empleo en la entidad
auditada durante el periodo objeto de auditoría.
 Prestación de servicios de valoración, auditoría interna o implantación de sistemas de
información financiera en los términos del artículo 13 e), f) e i) de la TRLAC.

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ICJCE
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Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

SALVAGUARDAS A NIVEL DE SITUACIÓN

 El auditor de cuentas o sociedad de auditoría no participa en la toma de decisiones en los


términos previstos en el artículo 13 del TRLAC siendo esta responsabilidad de la entidad
auditada.
 El servicio se presta en una vinculada auditada por otro auditor, participada por nuestro
cliente de auditoría, por lo que los resultados de nuestros servicios serán revisados por
este otro auditor.
 Rechazar la prestación del servicio distinto del de auditoría.
 Asignación de diferentes equipos en la prestación de servicios distintos de auditoría y en la
auditoría de cuentas.
 No se incluye dentro del alcance de nuestro trabajo la llevanza material o preparación de
los estados financieros u otros documentos contables o la preparación de proyecciones,
estimaciones o valoraciones de cantidades significativas/ Nuestros trabajo no está
destinado a ser incluido, ni cualitativa ni cuantitativamente, en los estados financieros de la
entidad auditada.
 La entidad auditada asume la responsabilidad del establecimiento y del mantenimiento del
sistema de control interno, de la determinación del alcance, riesgo y frecuencia de los
procedimientos de auditoría interna, de la consideración, decisión y ejecución de los
resultados y recomendaciones proporcionados por la auditoría interna, así como de que el
auditor de cuentas no participa en la toma de decisiones sobre la gestión y control de la
prestación de los servicios de auditoría interna.
 La entidad auditada asume la responsabilidad del sistema global de control interno, o de
que el servicio se presta siguiendo las especificaciones establecidas por dicha entidad,
constando igualmente que ésta asume la responsabilidad del proceso de diseño, ejecución
y evaluación, incluida cualquier decisión al respecto, y del funcionamiento del sistema de
tecnología de la información financiera, mediante el cual se generan evaluaciones o datos
integrantes de las cuentas anuales u otros estados financieros.
 Apartar del equipo de trabajo de auditoría a personas de cuya participación se puedan
derivar incompatibilidades de acuerdo con el TRLAC o que supongan amenazas que no
puedan ser eliminadas o reducidas a un grado aceptablemente bajo.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE ENTIDAD AUDITADA

 La entidad auditada es responsable de la llevanza material o preparación de los estados


financieros u otros documentos contables.
 La entidad auditada confirma tener el conocimiento, experiencia y los recursos necesarios
para la toma de decisiones requeridas por el proyecto y supervisar nuestros servicios.
 La entidad auditada no podrá basar su toma de decisiones exclusivamente en las
recomendaciones/asesoramiento del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sino que
cualquier decisión adoptada tendrá que basarse en un análisis/valoración interna y en caso
de considerarse oportuno o necesario, podrá recurrir a otros expertos.
 Con independencia de que el resultado del trabajo esté bien desarrollado y detallado, es
responsabilidad de la entidad auditada la evaluación del resultado de nuestro trabajo y en
su caso, adaptarlo e implantarlo.

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Guía de Actuación 37 – Diciembre 2014
Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

 La entidad auditada analizará la adecuación de nuestros servicios asumiendo la


responsabilidad sobre sus resultados así como de su puesta en práctica.
 La dirección de la entidad auditada tiene una involucración sustancial y significativa en
relación con el servicio.
 En la medida que nuestros servicios incluyan opiniones o recomendaciones, será
responsabilidad de la dirección decidir sobre su implantación, sin que auditor o sociedad
de auditoría participe en el proceso de toma de decisiones, así como de su puesta en
práctica.
 Los órganos de control de la entidad auditada, normalmente la Comisión de Auditoría,
analizará previamente las posibles amenazas que se puedan derivar de prestación de
servicio distinto del de auditoría, y en su caso, procederá a su aprobación antes del inicio
de la prestación del mismo.

ABOGACIA

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE ABOGACIA

 Mantenimiento de una posición a favor o en contra de la entidad auditada (Defensa ante


tribunales y otros servicios en los que públicamente se mantenga una posición no
independiente de defensa de los intereses del cliente de auditoría).
 Servicios en los que pueda haber una percepción de posicionamiento a favor de la entidad
auditada (ej. informes de procedimientos acordados relacionados con conflictos, litigios o
investigaciones, informes periciales, etc).

SALVAGUARDAS A NIVEL DE FIRMA

Existencia de procedimientos en la sociedad de auditoría para asegurar:


 Que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no negociarán, no tendrán la capacidad
de cerrar acuerdos o establecer cualquier relación contractual en nombre de la entidad
auditada.
 Que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no participan en la toma de decisiones
siendo esta responsabilidad de la entidad auditada.
 Que el auditor de cuentas no realiza funciones propias de la dirección.
 Que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no ostentarán apoderamientos con
mandato general por la entidad auditada.
 Que los servicios de representación ante tribunales se prestan por personas jurídicas
distintas y con consejos de administración diferentes, y sin que puedan referirse a la
resolución de litigios sobre cuestiones que puedan tener una incidencia significativa, medida
en términos de importancia relativa, en los estados financieros correspondientes al período o
ejercicio auditado.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE SITUACIÓN

 Asignación de diferentes equipos en la prestación de servicios distintos de auditoría y en la

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Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

auditoría de cuentas.
 Evaluación en términos de importancia relativa del impacto posible en los estados
financieros u otros documentos contables como resultado del servicio.
 La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para la entidad auditada, salvo que
dichos servicios se presten por personas jurídicas distintas y con consejos de administración
diferentes, y sin que puedan referirse a la resolución de litigios sobre cuestiones que puedan
tener una incidencia significativa, medida en términos de importancia relativa, en los estados
financieros correspondientes al período o ejercicio auditado.
 Rechazar la prestación del servicio distinto del de auditoría.
 Los procedimientos para ejecutar el servicio no entrañan un alto grado de subjetividad.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE ENTIDAD AUDITADA

 La entidad auditada tiene el conocimiento, experiencia y los recursos necesarios para la


toma de decisiones requeridas por el trabajo.
 La entidad auditada no podrá basar su toma de decisiones exclusivamente en las
recomendaciones/asesoramiento del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sino que
cualquier decisión adoptada tendrá que basarse en un análisis/valoración interna y en caso
de considerarse oportuno o necesario, podrá recurrir a otros expertos.
 La entidad auditada es la responsable de determinar su estrategia procesal o de
negociación.
 Con independencia de que el resultado del trabajo esté bien desarrollado y detallado, es
responsabilidad de la entidad auditada la evaluación del resultado de nuestro trabajo y en su
caso, adaptarlo e implantarlo.

FAMILIARIDAD

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE FAMILIARIDAD

 Relación profesional prolongada con la entidad auditada derivando en una percepción de


posible falta de escepticismo profesional.
 Riesgo de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada.
 Relaciones de empleo con la entidad auditada, en especial las relacionadas con la
información financiera.
 Regalos y atenciones recurrentes al auditor de cuentas o sociedad de auditoría.
 Relaciones de afinidad o consanguineidad en los términos establecidos en el artículo 13 c)
del TRLAC.
 Relaciones empresariales que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría pueda
mantener con cargos directivos o consejeros de la entidad auditada.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE FIRMA

Existencia de procedimientos en la sociedad de auditoría para asegurar:


 La rotación del socio firmante en los términos establecidos por el artículo 19 del TRLAC.
 Que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no participa en la toma de decisiones,

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Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

siendo esta responsabilidad de la entidad auditada.


 Que se reemplace o sustituya al profesional que genere el potencial conflicto en el equipo
del encargo.
 Que se cumplimenten las confirmaciones de independencia del personal involucrado, tanto
en la prestación de servicios de auditoría como de servicios distintos del de auditoría, en
los términos establecidos por la norma, según su grado de vinculación, responsabilidades
y funciones.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE SITUACIÓN

 Apartar del equipo del encargo de auditoría a personas de cuya participación se puedan
derivar incompatibilidades de acuerdo con el TRLAC o que supongan amenazas que no
puedan ser eliminadas o reducidas a un grado aceptablemente bajo.
 Asignación de diferentes equipos en la prestación de servicios distintos del de auditoría y
en la auditoría de cuentas.
 En caso de no rotación obligatoria una vez transcurridos 7 años, realización de
procedimientos de control de calidad del trabajo de auditoría por profesionales ajenos al
equipo de auditoría.
 No ser miembros de los comités creados por la entidad auditada en relación con un
proyecto donde se tomen las decisiones y no participar en los procesos deliberativos de los
mismos.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE ENTIDAD AUDITADA

 La entidad auditada tiene el conocimiento, experiencia y los recursos necesarios para la


toma de decisiones requeridas por el trabajo.
 La entidad auditada no podrá basar su toma de decisiones exclusivamente en las
recomendaciones/asesoramiento del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sino que
cualquier decisión adoptada tendrá que basarse en un análisis/valoración interna y en caso
de considerarse oportuno o necesario, podrá recurrir a otros expertos.

INTIMIDACIÓN

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE INTIMIDACIÓN

 Posición de presión (cese de nombramiento, impacto sobre familiares próximos al auditor de


cuentas, demandas, por relaciones de negocio con directivos o consejeros de la entidad
auditada, ..) por parte de la entidad auditada.
 Exigencias no razonables por parte de la entidad auditada.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE FIRMA

Existencia de procedimientos en la sociedad de auditoría para asegurar:


 El mantenimiento de “murallas chinas” entre la persona que ejerce la presión y el equipo del

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Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

encargo de auditoría, en especial el auditor de cuentas.


 El establecimiento de los procesos de control de calidad de los trabajos de auditoría
existentes y establecidos específicamente para un trabajo donde se haya recibido esta
presión.
 La comunicación con los órganos de gobierno de la entidad auditada.
 La renuncia al nombramiento como auditor de cuentas, en caso necesario.

Nota 1: La referencia al auditor o sociedad de auditoría ya incluye las posibles incompatibilidades derivadas de las
extensiones de los artículos 16, 17 y 18 del TRLAC. Así mismo, la referencia a la entidad auditada incluye la
extensión a sus entidades vinculadas según lo establecido en el artículo 15 del TRLAC.
Nota 2: Los ejemplos que se facilitan anteriormente no constituyen una lista cerrada o exhaustiva de posibles
amenazas/salvaguardas aplicables. Adicionalmente hay que tener en cuenta factores cualitativos y cuantitativos en
cuanto a la importancia de la amenaza identificada a la hora de establecer la cobertura proporcionada por las
medidas de salvaguarda en cada una de las circunstancias.

Esta Guía tiene como objetivo el servir como herramienta de apoyo a los auditores de cuentas y
sociedades de auditoría, particularmente las de pequeña y mediana dimensión, en la realización y
documentación del análisis de amenazas y medidas de salvaguarda que son requeridas para la
evaluación de su independencia por la normativa española. Sin embargo, la Guía es meramente
orientativa, por lo que la responsabilidad sobre las decisiones a tomar en relación con los asuntos
tratados en la misma es responsabilidad exclusiva de los auditores o sociedades de auditoría. A
estos efectos, debe considerarse que el alcance y documentación del análisis efectuado
dependerá de muchos factores, incluyendo el tamaño y naturaleza de la firma y sus características
operativas y las circunstancias concretas que haya que analizar.

Esta Guía y los Anexos adjuntos constituyen una unidad y no pueden considerarse de manera
separada. Por tanto, la correcta interpretación de los anexos sólo puede realizarse a partir de la
Guía que los acompaña.

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Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

INCOMPATIBILIDADES Y AMENAZAS

ANEXO I

SITUACIONES QUE GENERAN UNA INCOMPATIBILIDAD ABSOLUTA DE ACUERDO CON EL


ARTÍCULO 13 DEL TRLAC Y QUE NO PERMITEN EL ESTABLECIMIENTO DE MEDIDAS DE
SALVAGUARDA PARA REDUDIR LA SIGNIFICATIVDAD DE LAS AMENAZAS IDENTIFICADAS
La condición de cargo directivo o de administración, el desempeño de puestos de empleo o de
supervisión interna en la entidad auditada, o el otorgamiento a su favor de apoderamientos con
mandato general por la entidad auditada.
Tener interés financiero directo o indirecto en la entidad auditada si, en uno u otro caso, es
significativo para cualquiera de las partes.
La existencia de vínculos de matrimonio, de consanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o de
consanguinidad colateral hasta el segundo grado, incluidos los cónyuges de aquellos con quienes
mantengan éstos últimos vínculos, con los empresarios, los administradores o los responsables del
área económica-financiera de la entidad auditada.
La llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables de la
entidad auditada.
La prestación de servicios de auditoría interna a la entidad auditada, cuando el órgano de gestión de
la entidad auditada no sea responsable del sistema global de control interno.
La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para la entidad auditada por parte del
auditor de cuentas o la sociedad de auditoría.
La percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de
auditoría a la entidad auditada, siempre que éstos constituyan un porcentaje significativo (15% o
20%, según aplique) del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría,
considerando la media de los últimos tres años.

SITUACIONES QUE NO GENERAN UNA INCOMPATIBILIDAD ABSOLUTA DE ACUERDO CON EL


ARTÍCULO 13 DEL TRLAC Y QUE, DEPENDIENDO DE LAS CIRCUNSTANCIAS, PUEDEN ESTAR
SUJETAS A LA EVALUACIÓN EN LOS TÉRMINOS DEL ARTICULO 12 DEL TRLAC
CAUSAS DE INCOMPATIBILIDAD POTENCIAL/ES AMENAZA/S
Tener interés financiero directo o indirecto en la entidad auditada que no INTERES PROPIO
sea significativo.
La prestación a la entidad auditada de servicios de valoración que AUTORREVISIÓN
conduzcan a la evaluación de cantidades no significativas o que no
conlleve un grado significativo de subjetividad.
La existencia de vínculos de matrimonio, de consanguinidad o afinidad FAMILIARIDAD, INTERÉS
con personas que no tengan la categoría de empresarios, PROPIO, INTIMIDACIÓN
administradores o responsables del área económico-financiera.
Prestación de servicios de abogacía a la entidad auditada en pleitos sin ABOGACÍA, AUTORREVISIÓN,
que se refiera a la resolución de litigios o cuestiones que puedan tener FAMILIARIDAD
una incidencia significativa en términos de importancia relativa en los
estados financieros.
Prestación de servicios de auditoría interna cuando la entidad auditada AUTORREVISIÓN,
reconoce expresamente su responsabilidad sobre el sistema de control FAMILIARIDAD
interno.

La correcta interpretación de este Anexo sólo puede realizarse a partir la “Guía de actuación sobre la aplicación del
esquema de amenazas y medidas de salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas”, ya
que constituyen una unidad y no pueden considerarse de manera separada.

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Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

ANÁLISIS DE AMENAZAS-MEDIDAS DE SALVAGUARDA


A LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR DE CUENTAS
(PLANTILLA PARA SU DOCUMENTACIÓN)
ANEXO II
Página 1 de 3

1. Describir la situación
(Describir la relación financiera, económica, laboral, familiar, o de otra índole, incluidos servicios distintos
del de auditoría proporcionados o a proporcionar a la entidad auditada que pudieran generar una amenaza
a la independencia. Considerar las relaciones de familiares próximos y personas o entidades relacionadas
(incluye red) con la entidad auditada. Caso de ser un cliente de auditoría de cuentas potencial, considerar
el periodo de cómputo temporal establecido en el artículo 14 del TRLAC.)

2. ¿Podría ser una de las causas de


incompatibilidad resultantes de los
artículos 12.1, 13, 19 y 20 del
TRLAC?
(Identificar qué causa de incompatibilidad resultante de lo
establecido en los artículos 12.1 (participar en el proceso de toma
de decisiones), 13, 19 (contratación y rotación) y 20
 Sí  No (prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de
auditoría) del TRLAC se correspondería con la situación
analizada.)

Indicar si, en su caso, se dispone


de, o se pueden aplicar, las medidas
de salvaguarda requeridas por la
legislación
(Dar detalle, en su caso, de las medidas de salvaguardas
Si se trata de una situación que requeridas por la legislación de que se disponga o que se
podría ser una causa de vayan a aplicar para que la situación analizada deje de
incompatibilidad, evaluar si la considerarse una causa de incompatibilidad.)
legislación permite aplicar medidas de
salvaguarda, para que no sea
considerada como tal. Ver artículos
12.1, 13, 19 y 20 del TRLAC y
artículos 43, 46, 47, 49, 50, 51, 53 y
54 del RAC.
¿Es una causa de incompatibilidad?
(En base a lo anterior, concluir si estamos ante una de las causas
 Sí  No de incompatibilidad absoluta - incompatibilidad absoluta por
que no se contemplan salvaguardas o por que, contemplando la
legislación salvaguardas, no se ha considerado posible o
adecuado aplicarlas - resultantes de lo establecido en los
artículos 12.1 (participar en el proceso de toma de decisiones),
13, 19 (contratación y rotación) y 20 (prohibiciones posteriores a
la finalización del trabajo de auditoría) del TRLAC.)

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ICJCE
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Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

ANÁLISIS DE AMENAZAS-MEDIDAS DE SALVAGUARDA


A LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR DE CUENTAS
(PLANTILLA PARA SU DOCUMENTACIÓN)
ANEXO II
Página 2 de 3

3. Si no es una causa de
incompatibilidad, Identificar las
posibles amenazas a la
independencia
(Si la situación analizada no es una causa de incompatibilidad,
 Interés propio según el punto 2 anterior, identificar las posibles amenazas al
 Autorrevisión cumplimiento del deber de independencia que, en su caso, se
hayan identificado. Caso de no identificar amenazas a la
 Abogacía independencia, concluir al respecto.)
 Familiaridad o confianza
 Intimidación
Ver cómo se define cada tipo de
amenaza en la sección 3 de la Guía de
actuación sobre la aplicación del
esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la
independencia del auditor de cuentas.

4. Evaluar la importancia de
las amenazas identificadas
(Para cada amenaza a la independencia identificada en el punto 3
Evaluar, en su caso, la importancia de anterior, documentar las evaluaciones realizadas y las
las amenazas a la independencia conclusiones alcanzadas respecto a la importancia de las
identificadas en el punto 3 anterior. amenazas identificadas, tanto si son significativas como si no lo
La importancia de las amenazas son.)
depende de:
 la condición, cargo o influencia de
las personas o entidades implicadas,
 la naturaleza del factor o
circunstancia que origina la amenaza,
 la concurrencia de otras
circunstancias de las que puedan
surgir otras amenazas,
 los servicios y relaciones
mantenidos con la entidad auditada y
 el contexto en que se realiza la
auditoría de cuentas.

5. Medidas de salvaguarda a
aplicar
(Para cada amenaza identificada como significativa en el punto 4
Si se han identificado amenazas a la anterior, documentar las medidas de salvaguarda a aplicar y las
independencia que se consideran conclusiones sobre si eliminan las amenazas o, en su caso,
significativas, se deben establecer y reducen a un grado aceptablemente bajo el riesgo de falta de
aplicar las medidas de salvaguarda independencia.)
necesarias para eliminar las amenazas
o, en su caso, para reducir a un grado
aceptablemente bajo el riesgo de falta
de independencia.

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ICJCE
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Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de
salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

ANÁLISIS DE AMENAZAS-MEDIDAS DE SALVAGUARDA


A LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR DE CUENTAS
(PLANTILLA PARA SU DOCUMENTACIÓN)
ANEXO II
Página 3 de 3

6. Conclusión final
Abstenerse de seguir o establecer la (Concluir, en base al análisis anterior, sobre el grado de riesgo de
relación con el cliente de auditoría, falta de independencia y, por lo tanto, si la independencia del
aceptar o no al potencial cliente de auditor resulta o no comprometida (artículo 45 del RAC).)
auditoría o el auditor debe abstenerse
de auditar las cuentas anuales al
cliente de auditoría existente, caso de
que:
 Estamos ante una causa de incompatibilidad absoluta (ver
punto 2 anterior) y, por lo tanto, la independencia del auditor
podría resultar comprometida, por lo que se ha decidido no entrar
- estemos ante una causa de
en la situación para poder continuar con el encargo de auditoría.
incompatibilidad (según el punto 2
anterior), o
 Estamos ante una causa de incompatibilidad absoluta (ver
punto 2 anterior) y, por lo tanto, la independencia del auditor se
- las medidas de salvaguarda ha visto comprometida, por lo que se procederá a rechazar el
aplicadas no eliminen las encargo de auditoría de acuerdo con el artículo 7.2a del RAC.
amenazas a la independencia
significativas identificadas, ni  Según se muestra en el punto 2 esta situación no constituye
reduzcan a un grado una causa de incompatibilidad absoluta, pero en los puntos 4 y 5
aceptablemente bajo el riesgo de anteriores, se han identificado amenazas significativas y no se
falta de independencia y que, por han podido aplicar medidas de salvaguarda que las eliminen o
lo tanto, resulta comprometida la que reduzcan el riesgo de falta de independencia a un grado
independencia del auditor. aceptablemente bajo y, por lo tanto, la independencia del auditor
resulta comprometida.

 Según se muestra en el punto 2 esta situación no constituye


una causa de incompatibilidad absoluta y en los puntos 4 y 5
anteriores, se han identificado amenazas significativas y se han
podido aplicar medidas de salvaguarda que las eliminan o que
reducen la importancia de las amenazas identificadas a un grado
aceptablemente bajo y, por lo tanto, no hay riesgo de falta de
independencia.

 Según se muestra en el punto 3 y 4 anterior, no se han


identificado amenazas a la independencia o las que se han
identificado no son significativas, por lo que de acuerdo con el
artículo 44.3 del RAC no es necesario el establecimiento de
medidas de salvaguarda y, por lo tanto, no hay riesgo de falta de
independencia.

La correcta interpretación de este Anexo sólo puede realizarse a partir la “Guía de actuación sobre la
aplicación del esquema de amenazas y medidas de salvaguarda en la evaluación de la independencia del
auditor de cuentas”, ya que constituyen una unidad y no pueden considerarse de manera separada.

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