CAPÍTU LO VII!

l. Los TRll\LJTOS

1. GEl': EHALI DArlES

La más importante de la división de los ingresos del Eslado -y de los

otros entes públicos-, conforme Giannini A. D. (1), es la que se establece
enlre ingresos de derecho privado e ingresos de derecho público o tributos.
La distinción, como se desprende de las Illismas expresiones adoptadas para
designarla tiene, agrega, un fundamento exclusivamente jurídico (2), en cuanto
descansa en la naturaleza de la relación entre el ente público y el particular,
de la que surge el derecho del primero a exigir una suma determinada.
Pérez de Ayala y González (3) expresan que todo tribulo con justificación
jurídica exige o implica tres elementos fundamentales:
a) Una realidad económica anterior al tributo como institución jurídica
(objeto económico del tributo):
b) La definición por una ley de ciertos supuestos de hecho él cuya hipoté·
tica y posible realización la ley atribuye determinados cfectos jurídicos (de-
ber de pagar el tri huta), convirtiéndose así en una clasE' de hechos jurídicos
(hecho imponible):
e) La realización de ese hecho jurídico, el hecho imponible. que origina el
nacimiento de toda una serie de situaciones subjetivas, activas y pasivas,
dirigidas a hacer efectiva la prestación tributaria.
Miaden que el objeto del tribulo es una realidad económica prejurídica,
que se da con independencia de la existencia de una ley positiva. El hechu
imponible es una rcalidad jurídica que necesita de la existencia de una ley
que defina sus circunstarrcias y regule sus efectos.

(1) GI:\~:\"I;-"'j, A. 1)., InstilUciol/es de Derecho triburario, Ed. de D. Financiero.

(2) En nota, (;1..\..\;:\):\) expresa que esto no signifIca que no pueda coincidir con la distin-
ción financiera; mas no por esto las Jistinciolles, financiera y jurídica. se identificarían,
puesto que los elementos econcímicos que calif1uw a la primera SUIl dbtintos de los forma-
les que caracterizan a la segunda: del mislllo modo que el an,ílisis de los actos de la vida
económica no se compenetra cun el de los rbpectivos Ilegocios jurídicos.
(3) Op. cit., p. J B7 Y sigtes.
230 tV\/IIZIO AUCUSTO SACCONE

En lo que denominan estudio I1lÚS detenido del tributo como institu('it~~:-.

jurídica, sostienen que el trihulo es una institución jurhfica, entendiendo qLf
existe ésta cuando hay una serie orgánica de normas que regulan rclacionc'~
jurídicas, o un conjunto de disposiciones de derecho relativas a relacionL>~
jurídicas de una clase determinada.
Por ello afirman que el tributo es una prestación ex iege, desde el momen-
to en que existe UIla ley definiéndolo, estahleciendo y reglando sus elemen-
tos rundamentales. Asimismo, que las normas constitutivas del tributo como
institución jurídica y como prestación ex lege son normas abstractas, porque
al establecerse un tributo, se lo hace condicionando su nacimiento a la reali-
zación de un determinado hecho.
Los ingresos de derecho privado son dehidos en virtud de un negocio
jurídico privado (arrendamiento, transporte de cosas [) de personas, ete.); los
tributos, en cambio, SOIl percibidos por el Estado ell virtud de su potestad de
imperio o sea (4), por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos
-individuos y entidades- en la forma y cuantía que dichas leyes establez-
can.
Característica común de los recursos tributarios, dice Jarach, es su obliga-
toriedad por imperio de la ley, siendo ésta ~a su vez- fuente de las obliga-
ciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites que
establezcan las constituciones modernas. Considera que no existe diferencia
entre el concepto jurídico de tributo y su concepto económico o político,
porque el concepto del fenómeno tributario, necesario para la investigación
científica no puede ser sino el que corresponde a las instit ucioncs del mundo
real y éstas son creación del Illundo jurídico.
Cabe seflalar que pertenece a la esencia del Derecho tributario, el que la
obligación que constituye el núcleo fundamental de las relaciones entre Ad-
ministración y contribuyentes nazca ex lege y tenga su fundamento jurídico
en el poder tributario del Estado.
En el mismo sentido, Gangemi (5), dice que se califican de tributarios los
ingresos que se refieren a todos los tributos, es decir, aquellos ingresos que el
Estado obtiene en virtud del pouel" público de que se encuentra investido, y
patrimoniales, aquellos que provienen del patrimonio del Estado y que no
impliquen aquella relación jurídica que se establece en los ingresos tributa-
rios o de derecho público.
En la evolución histórica de los recursos patrimoniales y de los tributa-
rios, Duvergcr (6) dice que no se puede separar la historia de los recursos
patrimoniales de la del impuesto, ya que las dos están estrechamente vincu-
ladas. En los comienzos de la Edad Media el patrimonio del Estado (7) es la

(4) Conf. J,\lt\U 1,1)1;-';0, Fillanzas públicu,,>', p. 2:~4 y sigll'S.

(51 Gr\!'\(;¡:i>Il, LHl.o, :!intado de la Jlacie/J(ia púhfim, Fu. de D. t:'inanciero, p. :~BO y sigres.
(G) l\.·l/1ul\1cE DIJ\'EW ;EH, lns{itllciol7l.!sfl/lallciems, ELl. Bosch, p. 77 Ysigtcs.
(7) Las rentas de las propieuaues del rey constituían 1;) principal fuente de los recursos
ptíblicus.
 MANU/\L DE DrfUTI 10 TRIBUTARIO 231

principal fuente de las rentas públicas ya que el impuesto tiene un carácter

excepcional. Después, el desarrollo del Estado llevó consigo un desarrollo
paralelo del impuesto, mientras que la inlportancia de lJ.s rentas patrimonia-
les, dentro de los recursos públicos, iba menguando.
Sellala Duverger que la concepción romana del impuesto había desapa-
recido al mismo tiempo que la concepción romana del Estado (8), pero am-
bas reaparecerían conjuntamente a la vez que desaparecía la concepción feu-
dal de un poder vinculado a la propiedad y dispersado entre los serlores. Las
circunstancias de este nacimiento del poder fiscal han jugado un importante
papel en el desarrollo de las modernas instituciones democráticas ya que
están vinculadas al origen de los Parlamentos.
Gangemi (9) afirma que las haciendas del mundo antiguo presentan una
heterogeneidad de sistemas fiscales: las necesidades financieras del Estado
eran cubiertas mediante prestaciones de los súbditos (tributos), con rentas
patrimoniales y monopolios fiscales.
Dice Giuliani Fonrouge (10) que a pesar que ciertos autores no conciben
una teoría general de la tributación, de alcance universal, la doctrina alemana
y buena parte de la italiana han demostrado que ello es posible.
La discrepancia radica en (a diferente nlanera de apreciar la materia: aque-
llos que al considerar los diversos sistemas impositivos nacionales y sus
implicancias políticas y económicas que, por supuesto, son limitadas en el
tiempo yen el espacio; éstos, aislando el sustrato jurídico común y elaboran-
do conceptos generales, con prescindencia de sus aplicaciones prácticas, cuyo
estudio pertenece a la ciencia de las finanzas y a otras disciplinas.
Añade el autor citado que considera que ya nadie pone en duda el carác-
ter publicístico del tributo, concebido genéricamente COB10 una prestación
obligatoria, comúmllente en dinero, exigida por el estado en virtud de su
poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público.
El Modelo de Código Tributario para América Latina (OEA/ !lID) incluye
esta definición:
"Tributos son las prestaciones en dinero que el estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumpli-
miento de sus fines".
Dice Giuliani Fonrouge que no siempre imperó ese concepto. Las teorías
privatistas concebían el inlpuesto como un derecho () carga real o como algo
similar a la ohligatio oh re/Jl del derecho romano, con lo cuallimitábanlo a los
gravámenes inmobiliarios; por su parte, la doctrina contractual lo equipara-
ba a un contrato bilateral entre el estado y los particulares, en virtud de lo cual

(R) Conf. MEllLo LUCJE)\, Elementos dedencin fiscal, p. 4G Y sigtes., en la concepción roma-
na del Estado, el impuesto es un acto de soberanía plÍblica; es establecido por el poder cen-
tral que lo destina a la cobertura de los gastos plÍblicos acarreados por el funcionamiento oe
los sef\~cios generales y por la defensa del Imperio: es fijadu y recaudado por agentes publi-
cas de acuerdo COIl un procedimiento preciso.
(9) Op. cit., p. 384 ysigtes.
(10) Derecho jlnallciero, Ed. Dcpalma, p. 311 Ysigtes.
232 MARICl AUCJUSTO SACCON F

aquel proporcionaría servicios públicos y éstos los nledios pecuniarios p2.:--..:

cubrirlos, de modo tal que trasladaba al campo jurídico la doctrina económ:-
cade la contraprestación o del precio del seguro, con lo cual derivaba en ur.c
interpretación de orden privado.
Las doctrinas netamente publicistas, ailadc, aparecen en Alemania vine\..:-
ladas con las teorías orgánicas del estado y en Italia en las obras de Ranellettl
Cammeo y Romano, quienes explican el tributo C0l110 una obligación unilate-
ral, impuesta coercitivamente por el estado en virtud de su derecho de sobe-
ranía o del poder de imperio.
El elemento primordial es la coerción por parte del estado, ya que es
creado por la voluntad soberana de aquél con prescindencia de la voluntad
individual, circunstancia que lo distingue de los ingresos de tipo patrimonial.
Tal es el concepto aceptado por la moderna doctrina del derecho finan-
ciero y por la Corte Suprema de nuestro país. Los tributos son prestaciones
obligatorias y no voluntarias, desde que el contribuyente sólo tiene deberes
y obligaciones, como ha dicho la Corte Suprema (1l), (12).
También ha dicho la Corte que "los impuestos no nacen de una relación
contractual entre el fisco y sus habitantes, sino que se trata de una vinculación
de derecho público" y que "la satisfacción de los impuestos es una obligación
de justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los
fines del Estado y la subsistencia de la República".
Para Villegas tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige
en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los
gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines" (13) (puede también
perseguir fines extrafiscales) (14).

2. CLASIFICACIÓN

Giannini se pregunta si la distinción que de los tributos -impuestos,

tasas y contribuciones especiales- hace la Ciencia de la Hacienda puede

(11) Fallos: 21 B:596, L.L, (i 1~801; 218-694; 226-22) L.L., 71-151.

(12) "En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado ylos indivi~
duos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus
relaciones. Los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos; su imposición
y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno yde potestad pública ("Campomar
de Echevarría, Rosa el Dir. Gral. Imp. Héditas"). 218:596.
"Las leyes que establecen tributos llevan consigo la posibilidad de determinar con qué
se ha de fijar la capacidad del contribuyen le, en cada caso, pero siempre serán normas ju-
°
rídicas contraloreadas pur las garalltía~ constitucionales. Las diversas formas modos de
imposición son, en verdad, una manifestación de voluntad exclusiva del Estado desde que
el contribuyente sólo tiene deberes, y obligaciones, pero aquél, como órgano de derecho
que es, tiene que respetar la supremacía de la Cons[Ítución ."Jacional" ("Lamport y Holt Une
Ud. el Prov. de Santa Fe", 218:694).
(13) VerV¡¡.LFGAS, H., Curso de fina/Izas ... , Ed. Depalma, 5" ed., p. 66 Ysigtes.
(14) La Corte Suprema de Justicia de La Nacióll ha dicho que el poder impositivo tiende,
ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, wllIalioso ins-
trumento de regulación ecomímica (Fallos: 243:9B).
 tv\,\."-.:lIi\l D[- Dl ilLCI IU TRIIHJTARIO l)l

trasladarse y en qué medida al campo de la ciencia jurídica (15) y considera

que no obstante las imprecisiones del derecho positivo (16), la distinción es
jurídicamente relevante, sobre todo en razón de que los elementos constitu-
tivos de la relación jurídico tributaria no son perfectamente idénticos en el
caso del impuesto y en los de la contribución especial y la tasa.
En los tres, en efecto, la le)! constituye la fuente inmediata de la obligación
tributaria; pero, junto a este elemento común, las tres especies de tributos
presentan elementos específicos que sirvrll para diferenciarlas. Elementos
que aún relacionándose con los de carácter económico, puestos ele relieve
por la Ciencia de la Hacienda, se separan de ellos en parte y adoptan en todo
caso los caracteres de mayor concreción y precisión que son propios de la
dogmática jurídica.
Sobre la clasificación de los tributos, Pérez de i\yala y González (17) con-
sideran que se basa más en criterios aCllIlados por la Ciencia de la 1¡acienda
que en los del Derecho Tributario, pero que de todas maneras, admite un
estudio riguroso dentro de este último.
Giuliani ronrouge (18) señala que existen divergencias en el campo doc-
trinal con respecto a la clasificación, destacando la relatividad de los diversos
criterios elegidos al efecto.
Las clasificaciones corrientes, 3üade, tienen su origen en la ciencia de las
finanzas, de la cual han derivado al ordenamiento jurídico y su diversidad
finca en que los autores se han preocupado de aspectos políticos, económi-
cos o sociales, antes que de caracteres jurídicos y es en tal sentido que puede
hablarse de la permanente evolución de la noción del impuesto, por las dife-
rentes concepciones acerca de su utilidad o fines.
Pero no ocurre lo propio, dice Giuliani FOl1rouge, en el aspecto jurídico,
pues todas las contribuciones, cualquiera sea su denominación, tienen su fun-
damento en el poder tributariu del estado y poseen análoga estructura jurídica;
las diferencias radican en el presupuesto de hecho asumido por el legislador
como determinante del tributo, que responde a circunstancias metajurídicas.
En la doctrina predominante los tributos se dividen en impuestos, tasas y
contribuciones especiales, que son especies de un mismo género.
Concuerda con el criterio del Modelo de Código Tributario para América
l~tina.

3. EL IMPlIESTO
al Noción general

Griziotti (19) dice que acerca del térn1ino impuesta hay alguna incerti-
dumbre; por una antigua costumbre, tasa (que halla paralelo en el término

(15) Op.cit., p. 4,1 Y sigtes.

(16) Circunstancia que también se da en el derecho positivo argcnl ino.
(Ji) Op. cir., p. 200ysigtes.
(18) Op. cir., p. 316 Y sigtes.
(19) Op. cir., p. 151 ysigtes.
234

inglés tax, que sigllifica impuesto) se emplea con la acepción de impuesto. :\

veces, anade, en lugar d e impuesto se dice derecho o tributo.
Sin embargo, expresa que reserva el término irnpucsto para el tributo con
funciones fiscales, es decir, destinado a procurar recursos al Estado o a otros
entes públicos, obligando al Estado a participaren los gastos públicos en razón
de su capacidad contributiua (20).
Valdés Costa (21) afirma que el impuesto es el tributo típico por excelen-
cia y represen la mejor el género, confundiéndose prácticamente con él.
Villegas lo define (22) como el tributo exigido por el Estado a quienes se
hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles,
siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al
obligado.
En el Modelo de Código Tributario para América Latina se define alIm-
puesto como "el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una
situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente".
A pesar de la accesibilidad del concepto empírico en torno a la definición
de impuesto, considera Jarach (23) que son innumerables las controversias
doctrinales respecto de determinadas características. Llama impuesto al tri-
buto que se establece sobre los sujetos en razón de la valoración política de la
riqueza objetiva o subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias persona-
les de los sujetos pasivos, talos como el estado civil, cargas de familia, monto
total de ingresos y fortunas.
Giuliani Fonrouge (24) dice que son impuestos las prestaciones en dine-
ro o en especie, exigidas por el estado en virtud del poder de imperio, a quie-
nes se hallen en las situacioncs consideradas por la ley corno hechos imponi-
bles.
Berliri (25) dice que, en una amplia aproximación y con fines prevalen te-
mente descriptivos, el impuesto puede definirse corno "la obligación de dar o
de hacer, coactivamente impuesta por una ley o por un acto expresamente
autorizado por ésta, a favor de un ente público, que tiene por objeto una suma
de dinero o un objeto timbrado y no constituye la sanción de un acto ilícito,
salvo que la propia sanción no consista en la cxtensión a cargo de un tercero
de una obligación tributaria".
El impuesto es, según Giannini (26). una prestación pecuniaria debi-
da a un ente público para subvenir a sus necesidades financieras y se dis-
tingue de las otras ohligaciones que el Estado puede también imponer al

(20) Cita art. 53 de la Constitución itahana.

'(21) Ver Curso ... , t. 1, p. 255.
(22) VerVII.IH;AS, op. cir., p. 72.
(23) Op. cit .. p. 259.
(24) Op. cir., p. 31~.
(25) Op. cit.. p. 313.
(2G) Op. cit.. p. Kl.
 235

ciudadano en virtud de su potestad de imperio, pero que tienen por ob-

jeto un facere (27).
En contra Valdés Costa quien considera que el criterio de Giannini, de que
el impuesto Se adeude "en los casos, medida y en la manera establecida pro la
ley", sin ninguna limitación, implica el desconocimiento de la ley a la Consti-
tución (28).
Por su parte, Mehl cita la célebre definición de Gaslón H~zeJ que considc-
raba al impuesto "como una prestación pecuniaria, percibida de los particula-
res autoritariamente, a título definitivo, ysin contrapartida para la cobertura de
las cargas públicas" (29) y, asu vez, ysobre la base del maestro francés, dice que
"el impuesto es una prestación pecuniaria, exigida a las personas físicas o
morales de derecho privado o de derecho público, de acuerdo con su capaci-
dad tributaria, autoritariamente, a título definitivo y sin contraprestación de-
terminada, con la finalidad de cubrir las cargas públicas del Estado y en las
demás colectividades territoriales o de u na intervención del poder público".
De aquella definición, dicen Pérez de Ayala y González (30) pueden ais-
larse una serie de elementos esenciales: al el caró.ctcr obligatorio del impues-
to frente a otros ingresos públicos; b) la inexistencia de toda relación de co-
rrespondencia entre la exacción exigida y cualquier compensación directa
del Estado al contribuyente y el la prestación tributaria no se exige con pro-
mesa alguna de recrnbolso y es, por tanto, a título definitivo.
Duverger (31) comparte también la definición de Jéze, pero expresando
que deben efectuársele algunos retoques, debiendo hablarse de una presta-
ción pecuniaria directa, ai1adiendo a la expresión "para la cobertura de las
cargas públicas", para la intervención del Estado.
Con un contenido más económico, Cangerni expresa que se puede defi-
nir el impuesto" como la parte de la renta neta de los ciudadanos que perte-
nece al Estado como factor de producción y de cohesión social, obtenida por
éste de forma coactiva, con objeto de cubrir los gastos de producción de los
servicios públicos indivisibles, consolidados y políticos y los gastos de servi-
cios públicos especiales, por la parte que, por motivos económicos y extrae-
conómicos, se considera que deban recaer sobre la comunidad" (32).

b) Naturaleza jurídica

Se sostiene que el fundamento jurídico que justifica al impuesto es la

sujeción ala potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad, el Esta-

(27) Cabe senalar, conforme Clf\:'\:'\l;>.:J que esta limitación del concepto de impuesto
corresponde a la actual fase hist6rica de los ordenamientos públicos, en los que las presta-
ciones iHllotura, que en otros tiempos tuvieron gran é1mplilUd, han quedado reducidas y
tienen, en todo ca:,o, Ulla t'structura jurídica fUlldaJllent<llll1cnte uiversa de la de impuesto.
(2B) Op. cir., p. 103.
(29) ()p. cil., p. bO.
(30) Op. cit., p. 201 Ysigtes.
(3 t) ()p. cit., p. 9 t.
(2) ()p. cir., p. 443.
236 ¡t-,,/\ARIO AIJCLJSTO SACCO:"-.; [

do exige coactivamente a los ciudadanos sU contribución para poder Clll1lp;.~

sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.
El impuesto es un instituto de derecho público. Es un fenónleno CCOt1G-
mico y un instituto jurídico y no constituye un contrato bilateral entre Estad~
y contribuyentes ni una carga real que deban soportar los inmuebles.
El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamcnte por e:
Estado en virtud de su poder de imperio (33). [[a dicho la Corte Suprema que
En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los
individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tribu-
tario implicado en sus relaciones. Los impuestos no son obligaciones que
emerjan de los contratos; su imposición y la fuerza compulsiva para el cobro
son actos de gobierno y de potestad pública ("Campo mar de Echevarría, Rosa
el Dir. Gral. Imp. Réditos", 218:596).
En el mismo sentido que los impuestos no nacen de una relación contrac-
tual entre el Fisco y los habitantes, sino que se trata de una vinculación de
derecho público, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los
individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tribu-
tario implicado en sus relaciones. Las diversas formas o modos de imposi-
ción son un acto de voluntad exclusiva del Estado desde que el contribuyente
sólo tiene deberes y obligaciones, siendo la única que compete a aquélla de
respetar la supremacía de la Constitución Nacional. El cobro de un impuesto
no constituye una causa civil. derivada de la estipulación o contrato, siendo
por su naturaleza una carga impuesta por el Poder legislativo a las personas
o a los bienes con un fin de interés público y su cobru un acto administrativo
("Bombal, Domingo L cl Dir. Gral. Impositiva", 223:233).
Berliri (34) sostiene que el impuesto es, ante todo, una obligación, es
decir, una relación jurídica en virtud de la cual una parte tiene derecho a exigir
de otra, que queda obligada a prestarla, una determinada prestación.
De ello, naturalmente, derivan tres consecuencias de relieve:
1) Que el cumplimiento por parte del contribuyente es siempre, al menos
lógicamente, posterior al nacimiento de la obligación, y, por tanto, puede y
debe, distinguirse de éste;
2) Que la prestación del contribuyente implica la extinción de una obliga-
ción surgida con anterioridad, y, por lo tanto. encuentra en ésta su propia
causa y.
3) Que en el caso de que el contribuyente no cumpla de manera espontá-
nea, el ente público puede obligarlo a ese cumplimiento.

c) Fundamento ético-político
La historia financiera está jalonada por diversas concepciones del im-
puesto que re!1ejan la filosofía política de cada época.

(33) Ver FaUos: 218:596: 223:233.

(3~) Op. cit., p. 3,11 Y sigtes.
 M,,\NUM DI- DrR!(:IIO TIUliUT/ü\!Cl

Dice Mehl (35) que la limitación de las prerrogativas financieras surge

con el concepto de que el impuesto sólo puede ser legítimo en el caso de que
lleve consigo una contraprestación, al menos para la colectividad considera-
da en su conjunto. Aparece así la noción de cambio y el impuesto es conside-
rado como el precio de los servicios prestados.
Sin embargo, comienza posterionnente a conceptualizarse al impuesto
como correlativo de la seguridad que deriva de la existencia de un Estado y
que, consecuentemente, todos los súbditos deben contribuir a las cargas pú-
blicas.
La concepción del impuesto-precio -precio de la seguridad y, en gene-
ral, de los servicios prestados por el Estado-, se afirma hasta el siglo XIX. Si
el impuesto es un precio, es debido por todos los que se benefician de la
organización social sin distinción de un rango o de clase. El principio de la
universalidad del inlpuesto será plasmado en todas las Constituciones.
Allade el autor citado que es evidente la importancia de la corriente doc-
trinal que ve en el impuesto un fenómeno de cambio: precio de la seguridad
o de los servicios prestados, cargas inherentes a un contrato de sociedad,
prima de seguro, siempre hay subyacente la noción de contrato existente
entre los ciudadanos y el Estado.
Algunos autores señalaron la insuficiencia de la tesis del impuesto-canl-
biD, considerando que debía incorporarse también el principio de solidari-
dad, ya que el sacrificio impuesto al contribuyente puede ser superior o infe-
rior al valor de los servicios generales que le procura la colectividad, supo-
niendo que ese valor pudiera determinarse con exactitud. Si bien la solidari-
dad contiene nociones como el mínimo no imponible, progresividad cnlas
alícuotas o exención de los productos de primera necesidad, se admite que si
bien ello otorga un fundamento moral a la tributación, ello, en rigor no tiene
otra función que la t1nanciera.
Ello, sin perjuicio que pueda asignársele, en ciertos casos, una función
política, esto es, el impuesto como instrumento para una más justa distribu-
ción del producto social.
Villegas considera (36) que el fundamento ético-jurídico debe buscarse
en la misma necesidad, que desde tiempo pretérito, llevó a los integrantes de
una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr orden y cohe-
sión en la convivencia. Dice que si los ciudadanos han creado el Estado, es
lógico que contribuyan a su sostenimiento.

d) Clasificaciones

Los impuestos pueden clasificarse conforme diferentes criterios, debien-

do señalarse, sin embargo, que en muchos casos no se tienen concepciones
pacíficas.

(35) Up. cit., p. ,15 Y sigtes.

(36) Up. cit., p. 74.
238 Mt\RI() AUGlbTO S,\CCONI

d.l) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos

Para poder considerar mejor la capacidad contributiva (37), en la segun-
da mitad del siglo XIX se inició una transformación de los sistemas tributarios
pasándose de la imposición real a la imposición personal.
En esta clasificación se tiene en cuenta la persona del contribuyente (per-
sonales o subjetivos) o la riqueza en sí misma sin atener a las circunstancias
personales (reales u objetivos).
La clasificación tuvo su origen, conforme Valdés Costa (38), en la ciencia de
las finanzas, pero desde temprano trascendió al derecho positivo, como nor-
ma de carúcler programático en las CUl1st i tuciOlIeS, ya con caráctervinculantc.
Impuestos reales, agrega, son los que gravan manire~taciol1cs aisladas de ri-
queza, por ejemplo, la posesión de un bien o la percepción de un dividendo
y no constituyen un Índice de capacidad contributiva, pues pueden muy bien
estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativos.
Los personales, por el contrario, son los que recaen sobre todos los ele+
mentas, positivos o negativos, que integran el concepto de capacidad contri-
butiva.
Jarach (39) considera que el distingo entre impuestos personales y reales
no siempre es absoluto. Existen impuestos en los que, por algunas circuns+
tancias, las connotaciones personales exhiben brechas importantes. ASÍ, por
ejemplo, un impuesto general sobre la renta de las personas físicas a veces
exceptúa los dividendos de acciones procedentes de la distribución de utili+
dades de las sociedades que ya han sufrido el impuesto sobre dichas utilida-
des o han sufrido una retención en la fuente.
En sentido inverso, un impuesto real puede adoptar algún matiz de per-
sonalidad; por ejemplo, un impuesto sobre la propiedad inmueble puede
adoptar como base imponible la sunla total de los valores de varios inmue+
bies de propiedad de un mismo contribuyente.
En rigor, como sostiene Franco (40), citando a Allix, E (41), en un sentido
todos los impuestos son personales, puesto que su destino no es otro que
gravar al contribuyente, es decir, a una persona. En otro, todos son reales,
puesto que no gravan a una per~ona por el solo hecho de su existencia, sino
por las rentas de que disfruta, los bienes que posee, percibe. etc., de tal suerte
que son siempre los hechos, los objetos, (en una palahra), las cosas, los elc+
mentos gravados.

d.2) Impuestos directos e indirectos

Tradicionalmente los impuestos se dividen en directos c indirectos pero,
dice Giuliani Fonrouge no hay coincidencias en cuanto al criterio atributivo

(:17) eonf. (;HIZIOTI'I, o}J. cit., p. J 67.

(::l8) Op. cir., p. 122 Y sigtes.
CE)) Op. cit .. p. 270 Y sigtes.
(¡lO) Op. cit., p. 2GB Y sigtcs.
(41) nllirc UelllC'lltaircde Scienc(' des Filwllces ("{ Legislatioll Fil1(lIlciere.
 23')

de esas categorías. Los autores antiguos, fund,Índosc en las dOClrinas fisio-

crúticas, basaban la distinción en la posibilidad de traslación del grava-
men, (42) considerando directo al soportado definitivamente por el contribu-
yente de jure, esto es hace referencia al desplazamiento posible del tributo y
él la forma de cobranza. Así, se cOllsidera como directos los que se pagan
directamente por las personas que a tenor de las disposiciones legales, de-
ben soportar el gravamen e indirecto al que se traslada a otra persona; pero
los cstucl ¡os modernos, agrega, han puesto de manifiesto lo incierto de las
reglas de incidencia y cómo algunos impuestos (por ej., el impuesto a los
réditos (hoy ganancias) de sociedades anónimas) considerados antes como
intransferihles, resultan en verdad trasladados h3cia tcrceros.
Otro criterio, es el que considera como impuestos directos los que se
perciben periódicamt'Ilte con arreglo a ciertas listas o relaciones, en las que
constan los nombres de los contribuyentes y los objetos, bienes o riquezas
llamados a tributar, (43) mientras que se consideran indirectos a los que se
recaudan a personas no registradas. Jarach considera a este criterio de poca
utilidad.
También se denominan directos los que gravan la capacidad contribu-
tiva (44) de la persona tal como ésta se manifiesta de una manera inmediata,
en el producto, la renta o el patrimonio, es decir, que existe una relación direc-
ta entre el ohjeto y la fuente del impuesto e indin~ctos, los que gravan mani-
festaciones indirectas, tales como el conSUIllO, las transferencias de bienes o
el \'olumcn de los negocios.
Jarach considera (45) que esta distinción tiene un grave defecto, porque
suponer que los impuestos a la rcnta o al patrimonio gravan manifestaciones
directns de la capacidad contriblltiva, importaría admitir implícitamente la
no trasladabilidad.
EIl efecto, expresa LJue si el contribuyente cOllsigue trasladar el impuesto,
ya no grava al sujetu cuya capacidad contributiva se pretendc que fue mani-
festada de forma inmediata. Igualmclltc, si los impuestos a las vcnta~ o a las
traIlsferencias de bienes no llegan a trasladarse, mal podría considerárselos
como manifestación indirecta de la capacidad contributiva, puesto que afecta
directamente la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho.
El que los impuestos se dividan, necesariamente, afirma Berliri (46), en
impuestos directos e indirectos es una cosa absolutamente indiscutible y
sobre la cual coinciden los estudios de la materia, tanto economistas como
juristas, pero ese acuerdo desaparece, añade, cuando se trata de delimitar los
dos grupos y de establecer el criterio con arreglo al cual se decidirá si un
determinado impuesto debe calificarse como directo o indirecto.

(42) DenOlnina<](¡ c,-¡'¡e,.iode i/lcidellcla, por l\11:¡ 11., en ap. cit. p. 97 Ysigtes.
(43) Criterio de podrál/, en la cnncepcj(')]l de .\ln 11.
(44) Criterio de CIA:"~<I.'\I,i\. n, op. cit., p. 32,1 ysigtes.
(4:1) 0IJ. cil., p. 2Ge y sigtvs.
(L¡()) Op. cit., p. 3B~) Y sigtes,
;040 MARIO AlJCJl}STCl S.!\CCUNE

La diversidad de opiniones, referidas más arriba, depende, en criterio del

maestro italiano, en dos circunstancias, a saber:
1) De no haberse tenido en cuenta que el impuesto, como instituto jurídi-
co, es una cosa netamente distinta del impuesto como fenómeno económico
o fInanciero:
2) De no haberse observado que la distinción de los impuestos en direc-
tos e indirectos no es una distinción meramente científica, en la cual, por
tanto, cada estudioso es libre de adoptar el criterio de diferenciación que
considera más oportuno, sino que, por el contrario, es una distinción legal.
toda vez que el legislador dicta normas distintas para una y otra categoría y
liga determinados efedos al hecho de que un impuesto quede comprendido
entre los directos o los indirectos. E! estudioso, considera, no dehería investi-
gar cual sería a su entender, el criterio más oportuno para diferenciar las dos
categorías, sino que debería buscar, en cambio, cual es, en concreto el criterio
acogido por el legislador.
Ello, porque el plano jurídico es netamente distinto del económico y, en
consecuencia, no se pueden transportar sic et simp/icter, al primer concepto,
distinciones y elaboradas en el segundo. Evidentemen te, afirma Berliri, cuan-
do se estudia el impuesto como instituto jurídico, su definición, distinciones
y criterios de agrupación no pueden producirse sino tomando como base
criterios de dogmática jurídica y con arreglo a elementos jurídicos. es decir.
con arreglo a elementos extraídos del derecho positivo; en cambio, cuando se
estudia el impuesto como fenómeno financiero, su definición, distinciones y
agrupaciones dehen hacerse tomando como base elementos económicos,
necesariamente distintos de los jurídicos.

d.3) Impuestos ordinarios y extraordinarios

Esta distinción, desde el punto de vista jurídico, tiene escasa importancia
práctica. Los ordinarios son aquellos que se encuentran regularmente incor-
porados en la legislación tributaria (ej. impuesto a las ganancias y al valor
agregado) y extraordinarios aquellos que se aplican por uno o pocos perío-
dos riscales.

dA) Impuestos proporcionales y progresivos

En los impuestos proporcionales la alícuota o tasa del gravamen no se
modifica, cualquiera sea el monto sobre el que debe aplicarse. mientras que
en los progresivos, esa alícuota aumenta a medida que se incrementa la base
imponible.
El problema del reparto de la carga fiscal (47) entre los contribuyentes,
presupone que cada uno de ellos sea gravado con equidad, y esto no se

(47) Conf. FHAi\'CO, ofJ. cit.. p. 257 ysigtes.

 241

consigue gravando a todos con la misma cuota, sino que ésta ha de ser pon-
derada con arreglo a cierto criterio. Según algunos autores, aplicando el im-
puesto proporcional y, de acuerdo con otros, el progresivo, El primero ataca
los valores sujetos a gravamen con una fracción constante. El segundo, hace
subir la cuota con mayor rapidez a medida que aumenta el valor de la base
imponible.
Se considera que, cualq uiera sean las consideraciones teóricas en que se
pretenda apoyar la imposición progresiva hoy, de hecho, se encuentra incor-
porada al régimen tributario de todos los países, siendo la construcción de la
escala el principal problema práctico para obtener los resultados deseados
mediante esta modalidad (48).
Para Jarach (49) la progresión es una medida adecuada de la capacidad
contributiva en los impuestos personales, que loman corno hechos revelado-
res de esa capacidad, la renta, o el patrimonio o el gasto total del contribuyen-
te, mientras que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que
gravan manifestaciones aisladas ele riqueza. Agrega que ello no excluye, sin
embargo, la adopción de esa forma de determinar la cuantía del impuesto en
aquellos casos de impuestos reales, con fines distintos a los de adecuación a
la capacidad contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con
el propósito de lograr una menor concentración de b propiedad raíz, o en los
impuestos sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar
dichos consumos.

e) Efectos económicos de los impuestos

Cosciani (50) dice que sobre la base de la clasificación propuesta por

Pantaleoni, y su revisión, puede formularse el cuadro siguiente.
Los impuestos, o:
1) No se pagan, desconociendo ilegalmente la obligación jurídica de pa-
gar el tributo, y entones tenemos la evasión, o
2) Se pagan, y entonces debe distinguirse:
al La percusión del impuesto sobre el contribuyente de derecho y que
consiste en el pago formal del impuesto al ente titular del mismo;
b) La incidencia del impuesto sobre el contribuyente de hecho, que con-
siste en el pago efectivo del impuesto mediante una disminución real de su
renta o patrimonio;

(4B) Sin embargo, el tema se mantiene en Estados Unidos, esto es, cuál es, dentro de
una estructura de política-socialm<Ís correcto: si la estructura progresiva o la proporcional.
Fn la reforma Heagan de 1986 se dijo que no existía justificación moral para el irnpucstn
progresivo, con cita bíblica: "We are told thal we should give the Lord orle tenth and if the
Lord prospers us tell times as much, \\'C shnuld give ten times as mucho But, under our
progressive incollle tax, computing Caesar's share is a little different".
(49) Op. cit., p. 303 Ysigtes.
(50) Ciencia de la Hacil!llda, p. :10;') y sigtes.
242 tV\AR1() AlJl;LJSJU SACCU:'-Jl

c) La traslación del impuesto del contribuyente de derecho al contribu-

yente de hecho, en virtud de la cual el primero se resarce en todo o en parte
del impuesto que le grava, transfiriendo la carga del mismo sobre el segundo.
Para que cxbta traslación debe darse primero la percusión, y después es
necesario que, a consecuencia del impuesto (y por tanto, no por callsas extra-
¡las al tributo, como las de coyuntura) se produzca una variación en el precio
a favor del contribuyente percutido ya cargo del contribuyente incidido;
el) Las consecuencias de la incidencia sobre el contribuyente de hecho,
que pueden ser una limitación en los consumos o una disminución del valor
capital de las rentas gravadas (51) o un aumento del esfuerzo (52);
e) La repc:rcllsión del impuesto sobre el mercado, cOllstituida por todos
los otros efectos que se producen, además de la traslación y de las conse-
cuencias inmediatas de la incidencia .

• 1)YISlación

El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones previstas

por la ley como hechos imponibles.
El significado teórico y la necesidad práct ica (53) de un estudio profundo
del proceso general de traslación del impuesto y su resultado, la incidencia
del mismo, vienen determinados, en primer lugar, por la doble problemática
de la política financiera en la práctica que.
1) Por motivos jiscales intenta Clc\optar la tributnción a lo capacidad de
pago de los contribuyentes, asegurando el mantenimiento del nivel tributa-
rio a largo plazo y en la medida deseada; y.
2) Por motivos eXlrajl':·,caLes se propone, con ayuda de la estructura impo-
sitiva, intervenir. ordenando la dislribución J'uncional y personal de la rcnta e
intluyendo en la magnitud, composición y desarrollo del producto y patri-
monio nacionales.
Esa persona obligada a tributar por estar comprendida cn el hecho gene-
rador es el contribuyente de jure, o sea, la persona designada por la ley para
pagar el impuesto. Pero ocurre que en muchos casos, quien paga el impuesto
no es quien soporta su carga. La trallsferenci3. de ia carga impositiva -trasla-
ción- a veces es prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impues-
tos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco
por el vendedor que los carga en sus precios. El caso del impuesto al valor
agregado, es de un tributo jurídica y técnicamente trasladable. En otros casos,
la traslación se produce sin estar prevista por el Estado.
En la traslación, se distingue, conforme Cosciani, la dirección y el grado.

(51) Amortií'ación o capilalización del impuesto.

(;)2) lh:flloci(ín del il1lpucsto.
(S3) jjr)HS r CJAlJS HU:f.:Tl::\\\'.\iJJ, Teoría de fu [ms/nódll de los inlfJ/wstos, Ed. de Derecho
Financiero. p. 7 V sigtl's.
 Mt\NU!\l l1l DUZ[-ClIU TrUI)UTARIO

Según la dirección que sigue la desviación del tributo, la traslación puede

ser progresiva ° hacia delante cuando el impuesto se transfiere del productor
al consumidor y se traduce en una restricción de la oferta, es decir, en un
aumento de los precios, y regresi\'a o h;1cia atrús cuando el impuesto va del
consumidor al productor y se traduce en una disminución ele la demanda, es
decir, en una contracción de los precios.
La traslación, tanto progresiva como regresiva, puede realizarse en forma
vertical, cuando la variación de precio se limita al producto o servicio grava-
do por el impuesto. o en línea oblicua cuando el productor o el consumidor
de un producto gra\'ado modifican, respectivamente, la oferta o la demanda
de otro producto no gravauo, vertiendo, por tanto, el impuesto sobre un con-
sumidor o un productor distinto del que hubiera resultado incidido si la tras-
lación hubiese sido vertical.
No obstante ser la traslación un fenómeno económico puede, en ciertos
casos, producir una serie de consecuencias en el mundo jurídico (54, 55).
Griziotti (56) expresa que, eIl general, las consecuencia!'l económicas, per-
judiciales o útiles de los iInpuestos son muy vastas y complejas.
Se pueden observar, agrega, cuatro momentos típicos en el proceso de
adaptación de los tributos a las condiciones del mercado, es decir, desde el
momento de su aplicación hasta las últimas consecuencias que se producen
sobre los precios del mercado:
1) El momento de la percusión, que es el acto por el cual el tributo cae sobre
el con! ribuy(!nte de derecho, o sea, sobre el contribuyente que por designación
y por coerción legislativa debe pagar el impuesto;
2) El mamcllta dc la reperClL','-¡ón o traslación, en los casos en que el cuntribu-
yente pueda obtener la restitución de disminución del precio a quien le vende
las mercaderías o un aumento de precio a quien compra sus servicios. En estos
casos, dice Griziotti, el contribuyente percutido consigue repercutir. o sea, trans-
ferir el peso efectivo del impuesto sobre otras personas, que serán los cuntri-

(54) "La autoridad nacional puede considerar innecesaria la inmunidad fiscal como un
medio para satisfacer el interés nacional que supone la actividad de que se trata. Así ocurre
en el caso en que corresponde rechazar la repetición del impuesto a los ingresos brutos
abonado a la provincia de Mendoza por la empresa que había subcuntratado la construc-
ción de las obras civiles para la ampliación de unJ cen(réll eléctrica, trabajo que había sido
pactado con Agua y Energía Eléctrica, entidad que había acep tado cOlllractualmen te que
los precios incorporaran en el coslO gravámenes como el que ':ie intenta repetir. lo que exclu-
re rodo menoscabo patrimonial pilm la actor<1" ("Compai'iía Argentina dL' ConsrrucLÍollL'S
S.A.l.e. el Provincia de Mendoza", 307:613).
(SS) "Corresponue hacer lugar a \<1 repe\idún ue \0 pagauo por ¡\ero\íneas.
Argentinas ell concepto de impuesto provincial a los ingresos brutos, si éste no es sus-
ceptible de traslación por nu estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete
aéreo. Ello no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que es
consecuencia de las previsiones de los artículo'i 31 y¡:¡7, inc. 12, de la Constitución :"Jacinnal
y atiende a la necesidad de asegurar un~l efectiva unión nacional ("Aerolíneas Argentin¡lS
Sociedad del Estado cl Provinci a de Buenos Airps", eSJ;'\) , ::lOB:¿ 153).
(56) Op. cit., p. B7 ysigtes.
244 MARIO AlJC\J'lTO S/\CCClNE

buyentes incisos, si éstos, a su vez, no pueden hacerlo recaer sohre otros. [5,-;
transferencia puede hacerse hacia adelante, hacia atrdso lateralrnellte.
3) El momento de la incidenGÍa, que indica el sacrificio y el peso efecti\'o
que grava al contribuyente de hecho o contribuyente definitivo, que puede
producirse por vía directa o indirecta. Por vía directa, cuando el contribuyente
gravado es el inciso, y por vía indirecta, cuando se verifica la repercusión, o
sea, la transferencia del impuesto del contribuyente de derecho a la persoIlJ
que terminará por sufrir, en realidad, el sacrificio tributario y que es el verda·
dero contribuyente (de hecho).
4) El momento de la difusión, cuando el impuesto, después de haber inci·
dido en el contribuyente, se irradia en todo el mercado mediante lentas, suce-
sivas y fluctuantes variaciones tanto en la demanda y oferta de las mercade-
rías cuanto en los precios. Como consecuencia del impuesto se verificarán
variaciones en los consumos, en la producción o en el ahorro.
Por su parte, Musgrave (57) dice que si bien, de acuerdo con O. W. ¡¡olmes,
los impuestos son el precio de la civilización, la cuestión a resolver es quien
los paga. Los impuestos no son pagos voluntarios por parte de los contribu-
yentes, sino obligaciones coactivas impuestas por el Estado y reguladas por
la legislación que haya sido oportunamente aprobada.
Aunque dicha legislación en últirrw instancia es un reflejo -más o menos
imperfeeto- de las preferencias de los votantes, una vez que ha sido aproba-
da, establece unas cargas sobre los contribuyentes individuales que éstos
tratarán de evitar o de trasladar a otros. Para determinar quien paga, afí.ade, es
preciso realizar un análisis que vaya más allá de la legislación fiscal y los
modelos que establece la incidencia legal, es decir, más allá de la obligación
legal de soportar el pago del impuesto.
En primer lugar, hay que reconocer que, en última instancia, la totalidad
de la carga fiscal es soportada por los individuos, En segundo lugar, la distri-
bución final de la carga puede diferir de la establecida legalmente tanto si el
impuesto se establece sobre individuos o sobre sociedades.
Para Musgrave, la incidencia puede ser: i) absoluta; ii) diferencial o iii)
presupuestaria. La ausoLuta surge cuando se analizan los efectos distributivos
de un impuesto particular, en un supuesto de mantenimiento constante del
gasto público; la diferencial, donde se examinan los cambios en la distribu-
ción que resullarían si un impuesto es sustituido por otro mientras el total de
los ingresos y los gastos se mantienen constante. También se aplica cuando
se comparan formas alternativas de incrementar o disminuir los ingresos
impositivos, Por últirno, la presupuestaria considera los cambios en la situa-
ción de los contribuyentes individuales resultantes de los efectos combina-
dos de cambios en los impuestos y en los gastos, La renta disponible de los
contrihuyentes individuales para uso privado se verá afectada no sólo por
impuestos, sino también por el impacto de los gastos públicos.

(57) MUSCIL\VE, H1CHA.HDA., Hacienda pública teórica yaplicadu, Fel. :v!c(;raw Hitl. p. 288
Ysigtes.
 4. TASAS (58)

a) Noción
El conc(>pto de tasa como ingreso público, conforme Pércz de Ayala y
González (59) en tesis que comparto, es uno de los más debatidos en el mo-
mento actual y se encuentra en crisis. La concepción tradicional de la tasa
vincula el concepto de este ingreso püblico al elemento de contraprestación,
es decir, la tasa es un ingreso que se paga al Estado, como retribución de un
servicio público que se recibe del Estado.
Agregan que la revisión del concepto tradicional de tasa es relativamente
reciente, cOIlsiderando a la tasa, no cümo pago de un servicio, que es presta-
do individualmente a un sujeto, sino como un tributo que se exige con ocasión
de la prestación de un servicio que se define en la ley como presupuesto de
hecho para cobrarlo. Sin embargo, consideran equivocado el criterio de algu-
nos autores, que eliminan totalmente el elemento de contraprestación del
concepto de tasa.
Dice Giannini (60) que la tasa es la prestación pecuniaria debida a un ente
público, en virtud de una norma legal y en la medida en que ésta se establez-
ca, por la realización de una actividad del propio ente que afecta, de modo
particular, al obligado.
Se considera taJnbién a la tasa como un tributo cuyo hecho generador
está integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su so-
beranía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contri-
buyente (61).
Añade Valdés Costa que la concepción de la tasa como tributo vinculado
es la dominante, con distintos matices, por la doctrina contemporánea más
prestigiosa, citando a Puglicse y demás integrantes de la escuela de Pavía. Lo
que está fuera de discusión es la naturaleza tributaria de la obligación de las
personas en quienes se individualiza el servicio, lo que inlplica la necesidad
de que se constaten todos los elementos que contlguran los tributos.
Las tasas, defIne Griziotti (62), son tributos que consisten en contrapres-
taciones obligatorias pagas al Estado (o a un ente público menor) por quien
solicita en forma particular servicios jurídico~administrativos, cuya presta~
ción es inherente a la soberanía del Estado.
Pone de relieve el cankter tributario de la tasa por ese elemento de la
obligatoriedad de las prestaciones, en correspondencia con el interés público
que tengan los privados en hacer uso ele los servicios que presta el Estado o
que ellos solicitan la autorización estatal para el ejercicio de actividades vigi·
ladas por la Administración pública.

(SBl Ver V!LLECA'i, Verdades yficc/ollcS ('1/ tornan! IrilJ/1to del/ominado lflsa, LI., enero 1~Jn.
(59) Op. cit., p. 20:') Y sigtes.
(GO) Op. cir., p. 50 Y sigtes.
(61) VAW!'S 0)S·11\, op. cit., p. 14:, y sigrt's.
(62) Op. cit., p. 133 Y sigtl's.
246

Para Jarach, es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio

público individualizado hacia el sujeto pasivo, obligatorio, cuya fuente es la
ley y tiene car,ícter coerci! ¡vo, esto es, no constituye precio. Agrega (63) que es
un fenómeno financiero, cuya incidencia presupuestaria es escasa y total-
mente desproporcionada con las controversias doctrinarias a que ha dado
origen,
Franco (64) dice que las exacciones conocidas con el nombre de tasas
tienen una tradición antiquísima, pero sólo en una época relativamente mo-
derna se ha logrado delimitar su concepto y encuadrarlo en una categoría
especial. Es característico de las tasas. ai)ade, que las mismas se perciban en
ocasión de servicios que el Estado acomete para servir necesidades comu-
nes, integradas, por lo que a su satisfacción se refiere, en el área de sus funcio-
nes en un momento histórico determinado.
La terminología respecto de la palabra tasa -para el derecho francés-
(laxe), dice Duverger (65), es imprecisa. En su sentido estricto, la tasa es el
precio pagado por el usuario de un servicio público en contrapartida de las
prestaciones y ventajas que obtiene de tal servicio. Pero la palabra tasa, se
emplea también para designar algunos impuestos. Expresa, sin embargo, que
el desarrollo lo hará en el sentido estricto.
La tasa, para Berliri, es una categoría que interesa al Derecho tributario, es
decir, de la cual éste se ocupa, pero no es ulla obligación coactivamente im-
puesta, como sucede con el impuesto, si no que consistiría ellllna prestación
espontánea del contribuyente a la Administración pública. Cabe destacar que
la tesis de Berliri no es compartida por la mayoría de la doctrina.

b) Características

En primer lugar, como se ha dicho, tiene carúcter tributario, porque la tasa

es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. En
segundo lugar, que sólo puede ser creada por ley, lo que ha sido dejado de
lado en muchos fallos (G6), generando críticas doctrinales (67),
La noción de tasa se integra con una actividad que el Estado cumple y que
está vinculada con el ohligado al pago. La Corte Suprema de Justicia de la
Nación ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corres-
ponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un ser-
vicio relativo a un contribuyente (68).
La Suprema Corte de la Pcia. de Huenos Aires ha dicho que carece de
causa y viola el derecho de propiedad, la tasa municipal por inspección de

(63) Op. cit., p. 235 Ysigtes.

(64) Op. cit., p. 22~ Y' sigtes.
(G5) Op. cit., p. B2 Y sigtes.
(GG) Ver Fallos: 225:G6H; 1..1.., l. Ti, p. :HiT
(67) Ver ]AHACll, Curso, t. 1, p. ~Ei Y 103,
(()H) fallos: 234:G63.
 MANUAl li[ DrfUI...:IIO TIUl\l!T¡\I~I() 247

comercio e industria que se cobra sin haberse prestado el servicio correspon-

diente (69). Esa actividad debe ser efectivamente prestada y no meramente
potencial. ¡arach considera que le parece inaceptable que la tasa pueda justi-
ficarse en un servicio individualizado pero meramente potencial (70). Alguna
doctrina está en contra de este criterio (71).
Otro tema es el r,,!ativo a la carga de la prueba sobre la efeclividad o no de
la prestación del servicio. Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la
carga de la prueba con relación a la prestaCión del servicio correlativo a la
tasa, correspondía al contribuyente (72). Pero, posteriormente, la Corte Su-
prema de Justicia de la ;'\Jación (73), i1firmó que con respecto a una tasa de
servicios por inspección veterinaria preventiva que cobró la provincia de-
mandada, ésta no acreditó, como correspondía, la efectividad de Jos servicios
prestados.
Villegas critica la afirmación de que el producto de la recaudación sea
exclusivamente dedicado al servicio respectivo, como sostiene Valdés Cos-
ta (74). Este aclara que considera a esa crítica como un error de interpreta-
ción (75).
Vil legas considera, asimismo, que es fundamental para la noción de la
tasa el hecho de que el servicio sea divisible. Por último, considera que la
actividad estatal vinculante, debe ser inherente a la soheranÍa estatal. Es de-
cir, las actuaciones relativas al poder de policía (actos administrativos en
sentido estricto) y las referidas a la administración de justicia con poder de
imperio.

e) Diferencia con el impuesto

La diferencia más evidente consiste en la vinculación de la tasa con una

actividad estatal, que no existe en el impuesto, lo que lleva al jurista brasileIlo
Geraldo Ataliba a decir que se trato. (el irnpueslo) de un tributo no vinculado.
No es una diferencia, como se pretende, que la tasa sea voluntaria, desde que
en muchos casos no reviste esa característica de voluntaria.
Según Giannini, la distinción jurídica entre tasas e impuestos, aunque
pueda coincidir en el resultado con la distinción financiera, no puede utilizar
sino parcialmente los elementos Illateriales de esta última. Por un lado, el
nexo entre el impuesto y las categorías de los servicios públicos llamados
indivisibles ha perdido hoy relieve para la formulación precisa del concepto
jurídico de impuesto, cuya individualización sólo requiere, como elemento

(G9) Ver Hev. Imp., t. 28, p. 3m; t. 29, p. 1079.

(70) Ver JAH,\CII,;\!1(ílisis .... en Hev.llll]l., t. 29. p. l~m.
(71) Ver art. 1G MCTAL; V:\I.[)(" Cos I,\, O¡rso ... , t. l. p~. 321 322.
(72) Ver causa en l.A., t. 19(-}(-j-11, p. S2B.
(73) Ver causa "Uovet de ])clfino. ivlaría'J'. c/Pcia. de Córdoba", 2H/I1 /(j:l,l'll Hev. Imp.,
t. 28. p. 303, con nota de (;[1 J [ lA.'';1 I·Ú-";ltOlH;j'.
(7/1) VAl.nj~-; C;(JSTA, n.. 011":\0 ... , t. 1. ps. 3 J S-JI (-j.
(751 ()p. cit., p. 1(-i l.
248

mínimo y suficiente, que aquel se destine él procurar un ingreso al Estado; por

otra parte, si la conexión de las tasas con los servicios públicos divisibles es
jurídicamente relevante, no es en razón a que el producto de las tasas se
destine o sirva efectivamente para cubrir el coste de los propios servicios
públicos, sino tan sólo en cuanto la tasa constituye una prestación debida por
el desarrollo de una actividad del ente público que afecta particularmente al
obligado, lo que sólo puede comprobarse en los servicios püblicos que se
consideran divisibles en la ordenación administrativa del ente.
Considera el maestro italiano que el impuesto y la tasa tienen la misma
estructura jurídica; amhos dan origen a una obligación ex tege, la cual surge
tan pronto como se produce el presupuesto de hecho del que la ley la hace
depender y tiene por objeto la prestación de una suma de dinero en la cuantía
independientemente fijada por la propia ley. El elemento diferenciador de
ambas clases de tributos, considera que lo proporciona la naturaleza del pre-
supuesto, a saber: el impuesto se conecta COlluna situación de hecho que si
forma el ohjeto de la imposición es porque se considera que constituye una
manifestaci6n directa o indirecta de una cierta capacidad contributiva, es de-
cir, una situación que se refiere exclusivamente a la persona del obligado y a
su esfera de actividad del ente público; el presupuesto de la tasa consiste, en
cambio, en una situación de hecho que determina o necesariamente se rela-
ciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente público que se refie-
re a la persona del obligado.

d) Diferencia con el precio

La tasa es indudablemente el tributo más cercano ~ los ingresos de dere-

cho privado, denominados precios y de allí que la distinción entre uno yotro
sea uno de los más intrincados problemas del derecho tributario.
Otros vinculan la distinción en el desenvolvimiento histórico que ha tcni-
do el instituto. De acuerdo al régimen jurídico que se haya adoptado, se des-
prenderá si ha sido configurada con arreglo al esquema dd contrato, precio, o
de una obligación emanada, no de la voluntad de las partes, sino directamen-
te de la ley, tasas (76),

e) Criterios

Hay precio cuando la prestación deja margen de utilidad y tasas cuando

el producto se limita a cubrir el costo del servicio (77). Olros autores sostie-
nen que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre compe-
tencia nos hallamos ante un precio, y que, cuando, en cambio lo hace en
monopolio. da lugar a tasas (7n).

(76) COIlf. G1A;'<:--:¡~!. GllJJJr\i\'¡ FO:';HO[ ;(;¡; y Ar.\I.ll\/\. entre otros.

(77) Conf. EI ..<t\l)D! yC\~l.\lELJ.
(7B) Conf. DlI\'EflCER.
 M¡\~tJ¡\1 DL DrRrcl-lo TRI1HJT!\RIO

También se diferencia la tasa del precio, afirmando que la ejecución de

actividades inherentes a la soberanía (que tengan la posibilidad de ser divisi-
bIes), sólo puede dar lugar a tasas, v que todas las otras sumas que el Estado
exija corno contraprestación, da lugar a un precio, que podrá ser precio públi-
co, pero no es el tribu lo denominado tasa, Se ha sostenido, en definitiva (79),
que las distinciones, en muchos casos, no responden a ningtín concepto jurí-
dico racional.

f) Graduación

Existen diversos criterios sobre la graduación del monto de la tasa.

Una parte de la doctrina (80), sostiene que la tasa debe ser graduada
según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado,
Otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse porel costo del servicio en
relación con cada contribuyente, La Corte Suprema de Justicia de la Nación
llegó a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener relación con el costo
del servicio (81), Se ha soslenido que la causa de la tasa es la relación entre el
servicio y el quantufll de lo percibido (82),
GitJliani Fonrouge sostiene que la cuantía de la tasa no es elemento que
pueda intluir en la configuración IB3),
Villegas considera que para que la tasa seJ.legítima y no arbitraria, tiene
que existir una discreta y razonable proporción entre clmonlo exigido y las
características generales de la actividad vinculante. Cuando ella se altera,
aquella pierde su causa y su cobro es ilegítimo e inconstitucional en la medi-
da que exceda la pro[Jorcionalidad debida (84), Villegas considera que resul-
ta jurídicamente inadmisible que la graduación de la tasa tenga en cuenta la
mayor o menor riqueza del obligado, o sea, en otros términos, su capacidad
contributiva.

5, CONTRIBUCIONES

a) Noción

Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razón de bene-

ficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras
o gastos públicos o de especiales actividades del Estado (85),

(79) Ver (;1l1LL\:>J1 FO);¡¡OI lel:, Derecho ... , t. 2, p. 999.

(80) C:onf. U,FLHIUFHr:. \-11:111..
(81) Ver Fallos: 201 :5·15; 2:lr1:(:i(j3.
(B2) SI'OIA,A.. La odecuadfl plVJ-!orciól1 elltwel seruicio público y la tasa, en l.A., 194(-j-IV-148.
(B:S) (;IlJI.I ..\:\1 FO.\HOUl-;E. op. cil., t. 2. p. 992.
(B4) Cám. Fed. Rosélrio, fallodel02/0H/65, en 1..1.., 1. 120-358.
(fE)) Al.IlJ!\M\A, citéldo por P(¡¡EI. 1))' AYAL.i\ Y GO.\"L·\LE7., op. cir.: 1:1 impuesto sobre el incre-
mellto de valor grava una parte de ese incremellto: l;¡ contribución especi<!lllo grava. rescata
el {lllmento de ualor.
250 MAP-IU Aucu) Tl) SACCU;" [

Griziotti (86) dice que la actividad desarrollada por el Estado, para satisfa-
cer sus fines e intereses, puede producir beneficios especiales a individuos
aislados y a sus bienes o a categorías de individuos y cosas. En consideración
de este henej/"cio especial o dilerencín! se determina una renta particular que
puede ser gravada-si el ente püblico lo estima oportuno-con las conlrihu-
dones y los que denomina impuestos especiales.
Si el beneficio que ohtienen los privados de una actividad púhlica es
individllalmcntevalorable, puede dar fundamento a la aplicación ele un tri-
buto llamado cOlllrihución especial.
Dice Giuliani Fonrougc (87), que este tipo de tributo se caracteriza por la
existencia de un beneficio que puede derivar no sólo de una obra pública,
sino también de actividades o selTicios especiales. Cuando se realiza una
obra pública, por ej., una pavimentación, se produce ~así lo supone ellegis-
lador~ una valorización de ciertos bienes inmuebles o un beneficio perso-
nal de otra índole.
Así como el impuesto significa, desde el punto de vista económico, el
instrumento adecuado para la cobertura de los gastos públicos indivisibles,
la contribución especial, desde igual enfoque, se concibe corno un método
para cubrir los costos de determinadas actividades de los entes públicos, que
si bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo indivisible, al
propio tiel11pO ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre las
que es posible repartir una parle del costo. Por ej., una obra del Estado o del
Municipio que representa un beneficio general es, a la vez, susceptible de
engendrar un incremento de valor en determinados inmuebles de pertenen-
cia privada, lo que es como decir, un aumento del patrimonio de los propie-
tarios.
Estos podrán, en consecuencia, participar en la cobertura del costo de la
obra no sólo mediante el pago de impuestos que, sill conexión directa con
ella, tenga establecidos el ente público que la realiza, y de los que tales perso-
nas tengan legalmente la condición de sujetos pasivos, sino también a través
de contribuciones especiales que representen una parte del costo total de la
obra, y cuya imposición se justifica por la ventaja individual que la obra
procura a dichos sujetos. El criterio que se adopte para determinar la cuantía
del costo individual (que se cubre eOIl impuestos) y el importe del costo
divisible (que se satisface con contribuciones especiales) es, desue luego,
variable y su estudio no incumbe al Derecho. Sin embargo, cualquiera sea el
criterio adoptado para que ese deslinde se produzca, no será posible alcanzar
un concepto completo de la contribución especial si se prescinde del carácter
coactivo de la percepción que con aquella se obtiene. Esto supone qlle no
estamos en presencia de un precio de mercado ni de un pago voluntario, sino
de una exacción coaclivade un ente público dotado de poder para establecerla.
Reconocida, por lanto, la realidad económica que el pago de la contribu-
ción especial y su transformación en ingreso público constituye, es obvio

(BG) op. cil.. p. 139 Y sigtes.

(87) Ver Derecho .... t. JI. p. lO(H.
 251

que, aun sin salir del campo de la cconornía financiera, aparece en el horizon-
te conceptual un elemento -la coactividad, apoyada en el ordenamiento
positivo- que impregna de juridicidad a la propia noción econónlica que
nos ocupa.
Jurídicamente es indudable que el perfil de la contribución especial no
puede ser otro que el de la obligación tributaria. Puede decirse que las contri-
buciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento dcvalorde
los bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del esta-
blecimiento o ampliación de servicios públicos.

b) Naturaleza

La explícita admisión por el ordenamiento positivo de la contribución

especial como categoría tributaria autónoma no es pJ.ralela con la posición
adoptada por la doctrina, que se ha mostrado vacilante cilla consideración
del tema .

• Como categoría autónoma

Para Giannini, la sustantividad de la cont rihución especial deriva del he-
cho de que el impuesto no tiene jurídicamente más fundamento que lo justi-
fique que la sujeción al poder financiero del Estado, en tanto que el fllncla-
mento juríd ico de la contribución especial consiste en la singular ventaja del
particular o en el mayor gasto del ente público. De aquí surge claramente la
diferencia específica entre el impuesto y la cOIlIribución especial. En el pri-
mero falta cualquiertipo de correlación jurídica entre la acti_odad de laAdmi-
nistración y la obligación del sujeto, que es por entero independiente de
aquella, mientras que en la contribución especial la propia obligación en-
cuentra su l'unu3meIlto jurídico en la ventaja particular que para el sujeto
deriva de una específica actividad administrativa o en el mayor gasto que la
Administración ha de efectuar como consecuencia de una cierta actividad
desarrollada por el sujeto.
La contribución especial tiene un doble fundamento: l) La sujeción a la
potestad de imperio, como acontece el1 todo tributo y 2) La particular ventaja
del contribuyente o el mayor gasto que éste provoca, de manera tal que la
deuda no surge si la ventaja falta y que su medida es proporcional a la ventaja
o al gasto .

• Negación de la categoría autónorna

Berliri consideró que no podía captarse la contribución especial. como
categoría autónoma por las siguientes razones:
1. No puede aceptarse que se pretenda hallar el elemento característico
de la contribución especial. en la naturaleza del presupuesto de hecho, esto
252

es, en su causa económica, porque carece de relevancia para darle sustancia

jurídica.
2. Sostiene que se trata de diversos hechos imponibles, como siempre
ocurre en el campo de los impuestos.
3. Que el hecho que la dellda no surja si el beneficio ralta depende única-
mente de que el beneficio es el propio generador del tributo, por lo que nos
hallamos perfectamente igual al que se prodllce cuando no nace la obliga-
ción tributaria en cualquier otro impuesto.
4. ()uc alll1q uc la contribución especial, es objeto de una regulación jurí-
dica distinta de la de los otros impuestos, esto no significa que debe contra-
ponerse a la tasa y al impuesto .

• Criterio actual

Se considera que la discusión tiene ahora sólo un valor dogmático o aCél-

Jémico. El propio Berliri reconsideró su posición en sus últimas obras (88).
Por ello, dice Sáinz de Bujanda que hoy se puede concluir que:
l. La doctrina d0I11inantc construye la autonomía del Derecho tributario
en torno al concepto genérico de tributo, convertido así en el eje del sistema.
2, La mayoría de los autores estima que es posible formular una clasifica-
ción jurídica de los tributos, esto es, distinguir por razones específicas distin-
tas categorías tributarias.
3. Un grupo importante de autores formula una clasil1cacíón tripartita, en
tanto otros la consideran bipartita.
4. La sustantividad de la contribución especial. tiene su fundamento jurí-
dico, en la ventaja obtenida por un sector de contribuyentes como conse-
cuencia de una actividad administrativa especial del ente público, mientras
que algunos autores la fundan en el carácter esporádico de este tipo de tribu-
tos, en cl mecanismo técnico especial de su cuantillcación y reparto cntre los
obligados al pago.

e) Clases

Se distinguen entre: 1) Contriúuciones de mejoras (89), que se caracterizan

porque su presupuesto de hecho contiene siempre una mejora, un aumento
del valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de ohras,
servicios o instalaciones realizadas por los entes públicos; 2) Contribuciones
especiales, que son aquellas uOIlde el gasto público se provoca de modo es-
pecial por personas o clases determinadas,

(8H) Ver P¡:"HL;Z Dl: t\ Y1\1./\ ... , op. cil., p. L 10, nota S(N,
(89) DiccC;HI/.lO"JTI, otJ. cit., p. l-12, que los orígenes dc 1<1 contribución de mejora son rl1UY
antiguos y que se aplicaba en Florencia en el sigloXI!!, y que actualmente se encU(>ntra lTluy
difundida para ayudar a la financiación del Estado.
 tvt-\Nll,>\l DL DmLcllo TRI [l,UTARIO 253

6. PRESIÓ" TRIBUTARIA
al Concepto - Alcances
A pesar de ser un objeto de investigación tradicional en la doctrina finan-
ciera, dice Jarach (90) y de ser particularmente afín can los objetos de inves-
tigación macroeconómica, la determinación de la presión fiscal es sumamen-
te difícil y controvertible y que los propósitos que se atribuyen a esa relación
son inalcanzables o, por lo menos, quedaIl frustrados, en gran parte, por los
resultados de dicha búsqueda.
Cosciani (91) dice que la presión tributaria puede definirse como la dis-
minución del poder de adquisicióIl o el aumento del coste de producción que
produce en un determinado sistema económico la actividad financiera del
Estado. Se trata, considera, de una resultante de dos cOlnponentes: por una
parte detracción de impuestos y por otra empleo de los respectivos ingresos.
Considera, asimismo, que debe distinguirse la presión fiscal de la presión
financiera y define la presión fiscal como la relación existente enlre la cuantía
de los ingresos fiscales y la renla colectiva.
En los ingresos fiscales deben incluirse ante todo los impuestos, en se-
gundo lugar las tasas yen forma subsidiaria, la parte del producto de las
empresas públicas, en cuanto excedan del beneficio industrial normal. De
esta forma, añade, los ingresos fiscales comprenden todos aquellos para cuya
recaudación se vale el Estado. de su potestad de imperio.
En cambio, por presión financiera, debe entenderse la relación entre in-
gresos públicos (no sólo los fiscales, desde que se incluyen los precios priva-
dos y públicos que se derivan de la explotación del dominio público y de los
monopolios fiscales) y la renta colectiva.
Considera Cosciani que sobre la presión fiscal pueden hacerse las si-
guientes consideraciones:
1) Toda detracci6n de impuestos inlplica necesariamente una disminu-
ción de la capacidad de consumo de la clase social que resulta gravada o un
aumento del coste de producción de un grupo económico particular;
2) Todo empleo del producto de los impuestos no implica necesariamen-
te un aun1ento correspondiente del poder de adquisición o de los consumos
efectivos de los particulares, ni una disminución del coste de producción;
3) Todo empleo de medios financieros supone una transferencia de po-
der de adt.¡uisición de una clase a otra;
Puede decirse que si el problema queda referido a la colectividad consi-
derada en su conjunto, como un todo único, el índice de la presión tributaria
-que no puede considerarse como un índice idóneo de sacril"icio- viene
dado, en "términos de renta", por b disminución de la renta nacional como

(90) Op. cir.. p. 283 Ysigtes.

(91)Op.cit.. p.177ysigtes.
254 Mr\I\lO AUCiU"rn Si\CC:ONf-

consecuencia de la actividad financiera, o en "términos patrimoniales", por la

disminución de IJ.s inversiones o del ahorro nacional.
Si el problema quiere plantearse en términos de sacrificio", agrega C05-
ciani (92), hay que referirlo a las distintas clases sociales o grupos producto-
res. Solamente el individuo o los grupos homogéneos de individuos son
capaces de apreciar el sacrificio que experimentan. Respecto de las empresas,
por el contrario, la presión tributaria tiene sólo importancia como índice de
variación del coste de producción.
Por último, hablar de sacrificio medio no tiene ningún significado concre-
to, porque en término medio los sacrificios de los unos pueden compensarse
con los beneficios de los otros, sin que por esto pueda decirse que la presión
fiscal no exista.
Cabe seiialar que, conforme Gangemi (93), la presión tributaria es positi-
va o negativa.
La po~itiva consiste en la disminución de! poder de adquisición o el au-
mento del coste de producción que las economías de un determinado siste-
ma económico son obligadas a soportar por la actividad financiera del Esta-
do.
La negativa, cuando las mismas economías se benefician del consiguien-
te empleo de los impuestos en medida superior, igualo inferior a las relativas
cargas; esto es, en el caso que los beneficios superen a las cargas,
Griziotti (94) se pregunta si existen límites rígidos en la dinámica siempre
creciente de los gastos públicos y en su caso cuales son; o si, por el contrario,
existen límites continuamente desplazables y por cuales razones.
Considera que ese es el problema de la llamada presión tributaria o, me-
jor, de la presión financiera, que comprende todos los recursos püblicos y no
solamente los que tienen la naturaleza y las funciones de los tributos.
Detlnc a la presión financie]';], como la que expresí1 la relación entre el
total de los recursos públicos y la riqueza nacional, que excede cuanto es
necesario para el costo de vida, conforme al nivel propio de determinado
pueblo.

b) Naturaleza de la carga fiscal

Antes de considerar quien soporta la carga fiscal, dice Mehl (95) deben
examinarse las implicancias del concepto de carga. Debe hacerse una distin-
ción entre las operaciones dc tipo presupuestario que implican una transfe-
rencia de recursos, y otras que no tíenen dicha implicancia.

(~2) Op. cir., p, 183 ysigtes.

W3) Op, cit., p, 21 GY sigtc.'>.
(~l4) GHJl.101TI, B¡::\VE;\Uro, flril/cipins de fa Ciel/cia dc lasfinal1zas, Ed. Hoque Depa!ma,
p. BJ Y sigles.
(95) Op. cit., p. 226 Ysigres.
 i\..t-\NUAL liL Dr:RlLfIU TRIGlIL\I~IU 255

En el primer caso, el gobierno establece impuestos para financiar la COI11-

pra de bienes y para remunerar a los elnpleados públicos para la provisióll
de bienes y servicios sociales.
Supongamos quc recauda milmilloIlcs de pesos}' los gasta para la cons-
trucción de carreteras. Como resultado, los recursos disponibles para su uti-
lización privada se reducen Cll dicha can tidad. Esto equivale al coste de opor-
tunidad de los servicios ele carreleras, es decir. la carga fiscal bruta que su
provisión impone sobre el sector privado considerado globalmente.
La incidencia impositiva se refiere a la manera en la cual dicha CJrga bruta
se reparte entre los distintos individuos. La carga fiscal, a su vez, está acampa-
nada por los beneficios que representan las carreteras, que deberán tomarse
en cuenta a la hora de derivar la ganancia o carga de la transacción total.
Cuando las operaciones presupuestarias no implican transf('rencias de
recursos hacia el sector público, el gobierno sencillamente recauda impues-
tos del sector privado y los devuelve en forma ele transferencias a dicho sec-
tor. No existc una traslación de recursos para utilización pública y ningún
coste de oportunidad reduce la disponibilidad de recursos privados. Algunos
pueden obtener beneficios mientras que otros sufren pérdidas, pero si los
iInpuestos se igualan a las transferencias, no existe una variación neta en la
renta disponible para uso privado.
De ello puede inferirse que la carga fiscal es igual a los ingresos recauda-
dos por el sector público. No obstante, la carga total puede ser superior a los
ingresos recaudados por el sector público, si se prouuce una pérdida de efiv
ciencia o un exceso de gravamen. Como ej., consideremos que se han recau-
dado mil millones procedentes de un impuesto sobre los automóviles. La
suma total de los impuestos pagados por los distintos consumidores alcanza
por lo tanto la cifra de mil millones ':l sin embargo, la carga impuesta sohre el
sector privado será superior porque el impuesto distorsionará las elecciones
privadas de los consumidores. Así, algunas personas pueden no llevar a cabo
la compra de un automóvil, por la existencia del impuesto a pagar. Otros
pueden optar por comprar un automóvil más barato y pagar el impucsto
sobre unacanUdad más reducida.
En ambos casos, la pauta de consumo de los individuos ha sido distorsio-
nada por el impuesto y en consecuencia sufrirán una carga superior al que
hubieran experimentado si hubieran pagado la misma cantidad en ausencia
del impuesto. Debido a esto, el total de la carga satisfecha por el sector priva-
do tiende a ser superior a la canlidad de recaudación obtenida. Se trata de una
carga adicional, que los economistas denominan exceso de carga fiscal o
pérdida de bienestar.
Según Musgrave (96), en una primera aproximación, puede definirse la
presión fiscal como la relación existente entre la exacción fiscal soportada por
una persona física, un grupo social o una colectividad territorial y la renta de
que dispone esta persona, este grupo o esta colectividad.

(9ol Hacienda púhlicu, p. 2BG.

15ó ¡\t\J~I() AUCU'iTO SACCüNL

Principalmente, depende de estructuras político-económicas (y especial-

nlCnte del régimen y del nivel económico), así como de determinadas estruc-
turas sociales (mentalidad y comportamiento). Presión fiscal individual es la
que se considera corno una privación y un sacrificio, según la expresión de
Stuart !vlill y muchos economistas clásicos y la presión fiscal nacional está
constituida por la relación entre el total de los impuestos recaudados en un
año determinado y el importe de la renta nacional.
 257

C\PiTUI.O LX

1. RÉGIMEN TRIIlUTARIO NACIONAL

l. hlPUESTO ¡\ LAS GAJ\ANCIAS

al Concepto de ganancias
Con respecto a la imposición a las ganancias, afirma jarach (1) que no se
puede hablar de un impuesto a las ganancias, sino de un sistema de impues-
tos, algunos agrupados en la propia ley del gravamen y otros regidos por
otras fuentes legales, pero -de alguna manera- vinculados con aquéllos.
Cita, a manera de ejemplo. el impuesto personal y progresivo sohre las ga-
nancias de las personas físicas y sucesiones indivisas; el impuesto a las ga-
nancias de las sociedades de capital; el impuesto sohre salidas no documen-
tadas, el impuesto mediante retención a título definitivo sobre ganancias de
beneficiarios en el extranjero.
En el tratamiento del actual impuesto a las ganancias, resulta de interés
referirnos brevemente a sus antecedentes históricos. Dice López (2) que en
1932, ante una de las más graves situaciones económicas y financieras por las
que haya atravesado la Hepública. el gobierno provisional, por decreto del 19
de enero de ese afío, resolvió modificar los impuestos existentes y crear otros
nuevos, de los cuales uno era de "emergencia a los réditos".
Sin embargo. existían antecedentes. Así, el proyecto de creación (3) del
impuesto a la renta fue elevado al Congreso el :1] de agosto de 1918, no
siendo aprobado, y con posterioridad se elevaron proyectos en los años 1922,
1923 Y J 924, que tampoco tuvieron sanción.
Hasta el 31 de diciembre de 1973 estuvo en vigencia el impuesto a los
réditos regulado por la ley 11.682. que databa de 1932 (4).
A partir ddl o de enero de 1974 fue sustituido por el llamado impuesto a
las ganancias, por la ley 20.628, que no es otra cosa que un impuesto a la
renta, como el anterior.

(1) J,-\lv\Cll, !Jl;\O, Impuesto a lus gwwncias, p. 30/'.

(2) UWI'Z, AUlElUOT., t'f inz}Juestotl los n;diws, EJ. Je Contabilidad Moderna.
(3) Ver ArCl [¡\LlAlli!\:',,", AllOU 0, f:1 impuesro (l 1m ganancias, EJ. Depahna, 199~).
(1) Ver (;1!JI.lA,¡ ¡':O:-.JIlOIJCE, C\HW:--' 1\1., Derecho finallciero, EJ. Depalma, t. TI, p. 971 Ysigtes.
258

En el aúo 1992 se produce una modificación sustancial en la ley del im-

puesto a las ganancias, al combinar el sistema de ganancia de la fuente con el
de renta mundial en virtud de la ley 24.073. De esa manera, los residentes en
el país estarán gravados por la totalidad de sus rentas, tanto las obtenidas en
el país como en el exterior (renta mundial) y los residentes en el extranjero
pagarán exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina.
Frente a las limitaciones del poder tributario del Estado que llevan consi-
go los principios de territorialidad y de nacionalidad, dice Buhler (5) existía la
necesidad de reconducir la sujeción de la renta y patrimonio mundiales a un
principio que no puede denominarse de otra forma que principio de unilJer~
salidad. Constituye el contrapunto lógico del principio de territorialidad, mien-
tras que en caso de aplicación del principio de nacionalidad puede significar
la delimitación del alcance material de la obligación tributaria ya establecida
por aquél.
La inclusión de todos los ingresos obtenidos en el extranjero por un súb-
dito, añade, la sujeción de la renta global en este sentido constituye una de las
principales conquistas de la introducción de los impuestos generales sobre
la renta -en lugar o junto a los antiguos impuestos de producto- desde
finales del siglo XIX. Los trabajos teóricos del profesor de Ciencia de la Ha-
cienda Schanz, inspirados en el Ministro de Hacienda de Prusia Miguel, han
contribuido de forma esencial a esa acui'iación del concepto de rentag{ubal.
Hasta el dictado de la ley 24.073, la atribución de la ganancia se regulaba
por el principio de fuente.
L.a ley establecía el concepto de fuente productora como criterio de la
ganancia afectada por el impuesto, con prescindencia de otros elementos
que, como la nacionalidad o el dOlnicilio, son primordiales en legislaciones
extranjeras; y teniendo en cuenta el principio de territorialidad de las leyes,
sólo gravaba las ganancias de fuente argentina, cunsiderando como tales
"aquellas que provienen de 1) bienes situados, colocados o utilizados econó-
micamente en la República; 2) de la realización en el territorio de la Nación de
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios o 3) de hechos
ocurridos dentro del límite de la misma".
Debe advertirse, sin embargo, que lo expresado constituía el principio
general, desde que existían numerosas excepciones en la ley.
A partir de la ley 24.073, como se ha dicho, se aplica el principio de la renta
mundial.
Conforme Atchabahian (6), la definición del objeto imponible en la ley
del impuesto a los réditos antes, o en la del impuesto a las ganancias después,
fue cambiante en el curso del tiempo, a veces dándole mayor amplitud, res-
tringiéndola otras. Además, ailadc, tal definición no coincide necesariamente
con el concepto económico de renta, de rédito o de ganancia, para el cual
tampoco existe alguno al que se le reconozca validez universal.

(5) Op. cit., p. 220 Y sigtes.

(6) Op. cit., p. 7 Y sigtes.
 259

García Belsunce, en su clásico El concepto de rédito (7), expresa que den-

tru de las corrientes financieras o fiscales, se verifican dos corrientes notoria-
mente separadas. Una, la de los financist3s que siguen las doctrinas económi-
cas, en cuanto consideran al rédito como un producto derivado del capital,
con distintos matices y con más o menos peculiaridades (rédito producto),
Otra, independizada de los conceptos de la economía y con un objetivo
puramente fiscal, procurando dar al gravamen ulla mayor amplitud en su
basc, para incluir en el concepto hechos que de otra mancra escaparían al
criterio preciso y estrecho de la economía yque considera como renta a todo
incremento patrirnonial, a todo ingreso o entrada y que constituye, añade, la
doctrina más moderna en la materia.
Es decir, que con relación al concepto dc ganancia, en la doctrina se dis-
tingue:

• Renta producto
a.1) TrDRÍA DE LA rUEi\TE O RENTA-PRODUCTO. Se considera que capital es
toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad
asu titular, mientras que rentaes la utilidad que se obtiene del capital. En esta
teoría (8) la renta es el fruto periódico de una fuente permanente y su conte-
nido esencial consiste en aplicar el impuesto a la riqueza cuyo incremento es
un fenómeno regular que indica una capacidad contributiva nonnal; esto es,
el producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo,
Se habla también de periodicidad del rendimiento de una fuente durade-
ra, o de un valor derivado con regularidad y por tiempo bastante extenso de
una fuente que puede ser capital, trabajo o combinación de ambos (9),

• Renta incrernento patrinwnial

a.2) TEOHÍA DE L/\ HE:\TA-INCHE:VIE;>..'TO PATRIMOl\iIAL Otra teoría, que Jarach
(la)llama antagónica con la anterior, de las fuentes o de la renta-producto,
considera al rédito (o renta o ganancia) como todo incremento neto del patri-
monio al término del año, en comparación con el patrimonio al comienzo del
mismoailo.
Se considera renta a todo ingreso que incrementa el patrimonio. Según
esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye no sólo los ingre-
sos periódicos, sino también los ocasionales cOJno plusvalías, ganancias de
juego, donaciones, legados, herencias, etc.

(7) Ed. Depéllma, p. H7 Ysigtes.

/.'\HAC! 1, I/llpuesto a lw· gWl(lflcias, p. 57.
(8)
(9) Conforme citas de C;iIJI,I:\J\"1 FO.\H(HJ(;1: C.:-'L - :">Ji\VAIWJ.W S., 11l1lJU('stoa la re/lto, l:d.
Ikpalm<1, p. 2<1 Y sigLes.
(lO) J!\HACH, op. eil., p. 59.
260

A ello puede ailadirsc, como lo hace la doctrina norteamericana, la suma

del consumo del contribuyente al aumento neto del patrimonio (11).
La Corte Suprema ha dicho que es un principio fundamental en la ley de
impuesto a los réditos, que el tributo no afecte en ningún caso a la fuente
productiva de aquéllos y que las disposiciones de la ley de impuesto a los
réditos revelan que se ha procurado mantener en cada una de ellas la distin-
ción permanente entre capital y renta,
Si bien los r~clitos a que se refiere la ley 11.682 (12), agrega, en su art. 10, no
presentan en SI mismos rasgos distintivos, existen algunos caracteres objeti-
vos como la periodicidad, la permanencia c1c la fuente que los produce y su
habililación, que permiten reconocerla cun relativa seguridad. Desde el pun-
to de vista económico, capital como opuesto a renta es todo bien o conjunto
de bienes susceptibles de producir réditos a su poseedor y lodo capital pre-
parado o habilitado para producir réditos es una fuente de éstos. La mayor
valía representa un enriquecimiento en el capilal y no en la renta (13).
Asimismo, que todo lo que está habilitado para producir réditos es una
fuente de éstos, o sea capital, conceptos que la ley ha procurado distinguir
permanentemente en todas sus disposiciones. La periodicidad del rédito in-
duce la existencia de una fuente rclat ¡vamente perenne que subsiste después
de producirlo, y debe ser conservado para mantenerlo. La materia imponible
en la ley de réditos no es el capital sino el interés (14).

b) Ventajas e inconvenientes del im puesto a la renta (15), (16)

Jarach (J7) considera que la teoría y la evolución de la realidad económi·

ca han señalado en la renta la fuente más idónea para la imposicióll o, desde
otro ángulo, la mejor manifestación de c<:llJacidad contributiva. Tan cierto es
ello, agrega, que al evaluar diferentes tipos de impuestos, tradicionalmente
se trata de detenninar su incidencia respecto de la renta neta persollal.
Además, en la teoría nnancicra, desde Adam Smith a Antonio De Viti de
Marco y hasta el presente, se sostiene que la renta neta individual puede
considerarse como la fuente de la demanda de bienes o servicios públicos
individuales, sirviendo dicha renta tanto de soporte del principio de benefi-
cio como de manifestación de la capacidad contributiva.
Otros autores cfectúan críticas a este gravamen por considerar qllC pro-
vocan: 1. obstaculización del ahorro y la capitalización; 2. inflación; 3. alicien-

(11) En ELlllJ., el Cude§ (-jI, dl'finl' ~d ingreso bruto corno "al! incol11c from whatever
su urce derived" (todos los ingresos cualqLJil~ra sea su fuente).
(12) !.ey de impuesto a los réditos, anterior a la ley20.b2B de impuesto a las ganancias.
(13) "Pe!ní leo de ChallaClí ~euqllétl I,tela. S.A. e I Nación", J H2:417.
(1 ,1) "Ocampu, H;:¡ül el J)irección (;enernl del Impuesto a los Héditos", 209:34'7.
(5) Ver Jf\H.-\C:ll, Curso ... t. 2, p. Y7.
(! G) Ver !{rlCo. rV(l!l/flción. .. ; G.\llcfA V·\;,()IIFZ. Fu turo. ..
(17) O/? cit., p. 35.
 tvt,\NlJAI ni DIIUClI() TIUllLIT,\IUO 261

te al éxodo de capitales y obstaculización a la incorporación de capitales

ocultos o invertidos en el exterior; 4. exageración de la progresividad y falta
de adecuación de las deducciones personales; 5. complejidad del impuesto; y
que 6. estimula la evasión.

e) Características del Ilnpuesto a 1as Ganancias

Se trata de un impuesto directo, dentro de la clasificación usual, yen tal
carácter es originariamente provincial según las prescripciones de nuestra
Constitución. Cabe señalar que Giuliani Fonrouge (l8) considera que no existe
uniformidad en esa distinción entre impuestos directos e indirectos.
Es personal, en su aplicación a las personas físicas, con alícuota progresi-
va -esto es, que aumenta en función del aumento de la base imponible- y
real, para sociedades de capital, con alícuota proporcional, invariable, cual-
quiera sea el monto de la imposición.

d) Sujeto pasivo

La ley nacional 11.683 (en su art. 5 u ) dispone que son cOlltribuyentes, en

tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les 3tribuyen las
respectivas leyes tributarias:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el dere-
cho común.
b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones
y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho, esto es, las sociedades anóIlimas, en comandita por acciones, de
responsabilidad limitada, asociaciones civiles y fundaciones, establecimien-
tos organizados en forma estable pertenecientes a en [eS o personas físicas
residentes en el exterior.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las
calidades previstas en el inciso anterior, yaun los patrimonios destinados a un
fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributa-
rias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren
como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones
previstas en la ley respectiva. En el impuesto a las ganancias, ia ley del grava-
mell scfíala expresamente a las sucesiones indivisas como sujetos pasivos.
La creación del sujeto sucesión indivisa, corresponde al legislador tribu-
tario, quien construye este sujeto pasivo de la deuda impositiva como res-
ponsable por deuda propia, porque la ley atribuye las ganancias a la sucesión
indivisa como contribuyente.

(J fI) C¡uu·\:\¡ FO:\f{OUr;E, 11llfJ. (I!a rell1a ... , p. 19.

262

Se dividen las ganancias en cuatro períodos (19). El primer período es el

que está comprendido entre el COIllienzo del aiío fiscal hasta la fecha del
fallecimiento. En este período se atribuye la ganancia neta al causante.
El segundo período corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la
declaratoria de herederos o de la aprobación del testamento. Es en este perío-
do que la sucesión indivisa se constituye en cuntribuyente. Esta computará
las ganancias y las deducciones imputables al período indicado, como si se
tratara de! causante.
Desde la fecha de la declaratoria de herederos o aprobación del testa-
mento hasta la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, judicial o ex-
trajudicial, los derecho-habientes sumarán a sus propias ganancias la parle
proporcional de las ganancias de la sucesión llue corresponda a su pJ.rticipa-
ción social () hereditaria, pro indiviso. En este período ya la sucesión indivisa
ha dejado de ser contribuyente, dejando su lugar a los derecho-habientes.
Por último, desde la fecha de aprobación de la cuenta particionaria en
adelante, Jos cierecho-habientes incluirán en ~us declaraciones juradas las
ganancias que produzcan los bienes hereditarios, o de la sociedad conyugal,
que se les hayan adjudicado.
e) Las reparticiones del Estado nacional, provincial y municipal y sus
empresas.
Las sociedades de personas no son sujetos, sino que cada uno de los
socios debe considerar como sujetos en su respectiva proporción las ganan-
cias obtenidas por la sociedad. Sin embargo, en virtud de la lev 24.698, las
sociedades de responsabilidad limitada y en comandita por acciones han
pasado a tener el tratamiento de las sociedades de capital, esto es, que son
contribuyentcs del impuesto en forma directa; con lo que se modificó el régi~
men anterior en el cual, en virtud de la autonomía del derecho tributario, en
los casos de estas sociedades. el rcsultCldo de los balances debía atribuirse
proporcionalmente a los socios, de manera que eran éstos, a título personal y
no la sociedad, quienes investían la calidad de contrihuyentes.

e) Hecho imponible (20)

¡arach, (21) se refiere al concepto, tanto para indicar las hipótesis abstrac-
tas contenidas en la ley", como las situacioncs o conjunto de hechos concretos
que reflejan fielmente dichas hipótesis, considerando que una vez que se
utiliza el mismo nombre para la imagen abstracta en la ley y para el hecho
contenido en la rcalidad, el doble cm pico del término hecho imponible en su
imagell abstracta de la ley y en su realización concreta l'll el mundo fenome-
nológico, no presenta posibilidad de confusión.
De conformidad con el art. 2°, son ganancias, sin perjuicio de lo dispueslo
especialmente en cada categoría y aun cuando no se indique en ellas:

(1 ~)) L\H:\ClI, op. cit., p. 2/U y sigtes.

(LO) Ver arts. 1" Y 2°, ley 20.62B.
(21) ()v cir., p. 272.
 M'\\UAL [)¡: [hrUC1-1U TIUI)uíAI~IU 263

./ Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una pe-

riodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y "1
habilitación.
Se trata de la aplicación del concepto de renta producto, que tiene en
cuenta los frutos de una fuente que no se extingue .
./' Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan
o no las condiciones del apartado anterior (es decir, que permanezca o no la
fuente productora), obtenidos por los responsables incluidos en el arto 69 (22)
Ytodos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotacio-
nes unipersonales, salvo que. no tratándose de los contribuyentes compren-
didos en el arto 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incs. f) y g)
del art. 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comer-
cial, en cu)!o caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
En síntesis, que en caso de las sociedades de capital se sigue siempre el
principio de incremento patrimonial.
También se aplica el mismo criterio para los demús casos de sociedades
o empresas o explotaciones unipersonales, pero, en este caso, con una excep-
ción. Si se trata del ejercicio de profesiones liberales u oficios, o de corredor,
viajante de comercio y despachan te de aduana, el criterio es de ganancias
producto.
Sin embargo. es condición para esta excepción, que esas actividades no se
complementen con Ulla explotación comercial.
./ Por último, integran el hecho imponible, los beneficios obtenidos por
la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y
demás títulos valores, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga.
Esto es, que si se vende un bien que no es amortizable, porque no está
afectado a la actividad, la utilidad que obtiene no está gravada porque se le
aplica el criterio de renta producto. Sin embargo, si se vende un bien que se
amortiza por estar afectado a la actividad, la utilidad que obtenga está alcan-
zada por el impuesto a las ganancias.

f) Concepto de venta

En virtud de la autonomía del derecho tributario, esta rama del derecho

puede otorgar un alcance distinto a llonnas reguladas en otras disciplinas
jurídiG1S.
Así, conforme el art. 3° de la ley, se entiende por enajenación, la venta,
permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto
de disposición por el que se trasmita el dominio a título oneroso.
Con el mismo criterio y para el caso de inmuebles, se considemrá confi-
gurada la enajenación de los mismos, cuando mediare boleto de compraven-

(22) Son las sociedades de capital.

264

ta u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesión o en su defec-

to, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere
celebrado la escritura traslativa de dominio.

g) Sociedad conyugal
A los efectos del impuesto a las ganancias, sólo será admisible la socie-
dad entre cónyuges, cuando el capital de la misma e~té integrado por aportes
de bienes cuya titularidi1d les corresponda de conformidad con las disposi-
ciones de los arts. 29 y 30 .

• Ganancias de la sociedad conyugal (23)

El derecho tributario modifica el régimen del Código Civil, conteniendo
disposiciones propias, conforme su autonomía.
El Código Civil (24), dispone que son también gananciales los bienes que
cada uno de los cónyuges, o ambos adquiriesen durante el matrimonio, por
cualquier título que no sea herencia, donación o legado, así como:
./ Los frutos naturales o civiles de los bienes comunes, o de los propios
de cada uno de los cónyuges, percibidos durante el matrimonio ..
,( Los frulos civiles de la profesión, trabajo o industria de ambos cónyu-
ges, o de alguno de ellos .
./ Las mejoras que durante ellllatrimonio, hayan dado más valor a los
bienes propios de cada uno de los cónyuges.
Esto quiere decir que, para el derecho privado, tanto los frutos de los
bienes propios, como los del trabajo de cada cónyuge, C0l110 las mejoras
incorporadas durante el matrimonio de los bienes propios, pasan a tener
tratamiento de ser gananciales.
En cambio, la ley del impuesto N° 20.628 (25) establece que corresponde
atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
,( Actividades personales (profesión, oncio, empleo, comercio, industria).
bienes propios.
,( Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oncio,
empleo, comercio o industria.
Corresponde atribuir totalmente (26) al marido los beneficios dc bicnes
gananciales, excepto:

(2:1) Arts. 28/29 y 30, ley 11.68:-1.

(24) Art. 1272, Cód. Civil.
(2S) Art. 29.
(26) Art. 3U.
 ,/ Que se trate de bienes adquiridos por la mujeren las condiciones sefla-
ladas .
.1 Que exista separación judicial de bienes.
,/ Quc la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer cn
virtud de una resolución judicial.

h) Personas físicas

Para éstas se trata de un impuesto personal porque tiene en cuenta cir-

cunstancias particulares del sujeto pasivo y sobre la ganancia neta sujeta a
impuesto, se aplica una alícuota progresiva que va desde el 9 % hasta el
35 % (27), en forllla escalonada, con un criterio de escalones fijos y porcen-
tuales sohre excedentes.

i) Ganancia neta no imponible y cargas de familia (28)

Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ga-

nancias netas:
• Un importe en concepto de ganancia no imponible (deben ser residen-
tes), esto es, la suma que presumihlemente no está sujeta al impuesto por
corresponder a la propia subsistencia del sujeto.
• Un importe en concepto de cargas de familia por cónyuge, hijos, descen-
dientes, ascendientes.
• Un importe en concepto de deducción especial cuando se trate de ga-
nancias netas comprendidas en la cuarta categoría (79) (29).
Un carácter común (30) de estas deducciones es que el monto deducible
por ganancia no imponible y cargas de familia como también de la deducción
especial, no pueden constituir la base de una justificación de un aumento
patrimonial.

j) Balance contable y balance impositivo (31)

El primero de ellos es el que confeccionan las empresas de acuerdo a las

normas cbboradas por los Institutos Técnicos y Legales que rigen la profe~
sión contable.
El balance impositivo es aquel que partiendo del contable se ajusta al
cumplimiento de las normas impositivas vigentes.

(27) Art. 90.

(28) Are 23 y sigtes.
(29) y de tercera categoría cuando trabajen personalmente en la actividad o empresd.
(30) Op. cit., p. 229 Ysigtes.
(31) Ver arts. SO y sigtes. sobre resultado de balance impositivo.
266

El balance contable no se rige, necesariamente, por principios coinciden-

tes con la legislación tributaria.
La política patrimonial y de resultados en el orden empresarial-comer-
cial, industrial o de servicios~, difieren normalmente de la política impositi-
va ya que tienen objetivos distintos que hasta pueden llegar a ser antagóni-
cos.
De allí entonces que generalmente el balance impositivo difIere del con-
table y por tanto cabe practicar el ajuste que lo lleve a obtener un resultado
compatible con la legislación impositiva.
Al respecto, la ley del Impuesto a las Ganancias establece cuales son los
gastos que se admiten como deducibles (Título 111 de la ley), estableciendo
conceptos y/o limitaciones o topes diferentes al de la práctica contable. Tallo
que sucede habitualmente con las amortizaciones de los bienes del activo,
gastos de movilidad, viáticos, reservas, honorarios, etc.

k) Compensación de quebrantos con ganancias

El arto 19 de la ley del gravamen autoriza el traslado de los quebrantos,
esto es, la pérdida de un ejercicio, a los ai10s siguientes, pero con un límite
temporaL En efecto, transcurridos cinco años después de aquel en que se
produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que
aún reste, en ejercicios sucesivos. Debe señalarse que los quehrantos prove-
nientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente
argentina, sólo podrán compensarse con ganancias que revistan esa misma
condición.

1) Ajuste por inflación

Un proceso inflacionario y cualquiera fueran sus causas (32) y duración,

se caractcriZél por un aumento general de todos los precios, algunos más
prol1unciadamentc que otros. Se verifica así una dislocación de los precios
relativos, con diferentes perjuicios para los sujetos que tengan remuneracio-
nes rígidas que no se ajusten automáticamente al crecimiento de los precios
o lo hagan con atraso o en forma limitada.
J\ los efectos de evitar que fueran alcanzadas por el impuesto a las ganan-
cias, resultados que no eran tales, en 1978 y por ley 21.1194 se introdujo un
mecanismo denominado ajuste por inflación, limitado a la tercera categoría.
El sistema de ajuste elegido era un mecanismo relativamente sencillo,
dado que no se contemplaban los movimientos patrimoniales del propio
ejercicio, ni tampoco los bienes de cambio, que se mantenían al costo históri-
co. La ley 23.2GO modificó parcialmente el régimen, q Lle tiene incidencia ante

(32) (JI'. cit.. p. 359 Y sigtes.

 MANUAL DI: DrRLCHO TRII\UTARIO 267

el fenómeno de la inflación, que era el fenómeno que trataba de corregir, en

lo referido a su efecto fiscal.
En criterio de Atchabahian (33), bajo la apariencia de una liberalidad, el
ajuste por inflación de la ley 21.894 tuvo un neto propósito fiscalista y ha sido
un vehículo de aumento del tributo para muchas actividades empresarias y
particularmente para las que requieren fuertes inversiones de capital, o sea,
el campo y la industria y para las más tecnificadas.

m) Categorías de ganancias

Enlo relativo a la liquidación del impuesto a las ganancias, en el derecho

comparado se encuentran distintas modalidades en cuanto a la declaración o
exposición de las utilidades. Así, puede distinguirse entre:
1) Método celular, en el que se declaran las ganancias de acuerdo con su
naturaleza y origen, en forma independiente;
2) Método global, en el que se declaran las ganancias, sumando los diver-
sos tipos, sin distinción y
3) Método mixto, que es el que sigue la ley argentina, yen el cual, si bien
en principio se distingue entre categorías de ganancias y se le otorga a cada
una de ellas un criterio distinto, en defini tiva se suman esos resultados singu-
lares en un formulario colector.
La ley 20.628 establece, en el texto actual, cuatro categorías, siguiendo el
método mixto, es decir, con tratamiento individual para cada una de las cate-
gorías, pero resumiendo los resultados en un único forrnulario colector, para
la liquidación del impuesto que corresponde a todas las categorías .

• Primera categoría - /lenta del suelo

El arto 41 de la ley dispone que en tanto no corresponda incluirlas en el
art. 49 de la ley (es decir, que correspondan a la 3" Categoría), son ganancias
de la primera categoría y deben ser declaradas por el propietario de los bie-
nes raíces respectivos:
a) El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urba-
nos y rurales (se trata del alquiler o arrendamiento);
b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitu-
ción a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o
anticresis;
e) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrenda-
tarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la
parte que éste no esté obligado a indemnizar (por ej., si el inquilino construye

(33) Op. cit., p. 641 Y sigtes.

26~ MARIO AUGUSTO SACCON E

a su cargo un galpón en el inmueble alquilado, que queda para el propietario

al finalizar el contrato, sin que éste deba indemnizarlo);
Dice Jarach (34) que el punelum dolerrs de esta norma es que las inversio-
nes hechas por locatarios o arrendatarios por mucho que hayan costado a
dichos sujetos no siempre se traducen objetivamente en un aumento de va-
lor del inmueble, que pueda considerarse como una ganancia para el propie-
tario 0, por lo Inenos, es difícil probar estas circunstancias en uno ti otro
sentido.
d) La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquili-
no o arrendatario haya tomado aSll cargo; (par ej., ycomo es usual, cuando en
el contrato de locación se estipula que el impuesto inmobiliario estará a car-
go del inquilino; ese monto es renta de primera categoría para el propietario);
e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de
muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario; (por ej.,
cuando junto con el alquiler del inmueble, se contrata el alquiler de muebles
en el mismo);
f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios
ocupen para recreo, veraneo u otros Hnes semejantes. Solamente está exclui-
do el inmueble que es casa-habitación; en los restantes casos, por ej., una
casa de Hn de semana, se establece el valor locativo, esto es, el n10nto de
alquiler que podría percibirse y ese monto presunto constituye renta de pri-
mera categoría;
Dice ¡arach (35) que esta disposición fue dictada por el legislador hacien-
do suya la doctrina sostenida por la autoridad administrativa y rechazada
judicialmente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "San-
tamarina el Dirección General de impuesto a los réditos".
g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gra-
tuitamente o a un precio no determinado. En los supuestos que un contribu-
yente cede gratuitamente un inmueble o no se fija el precio de la locación, su
valor locativo o alquiler presunto, constituye renta de primera categoría.
La ley establece como presunciónjure et de jure (de pleno derecho) que el
valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la admi-
nistración General de Obras Sanitarias de la Nación o, en su defecto, al esta-
blecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barri-
do y limpieza y a [,Ita de esos índices, el valor locativo podrá ser apreciado
por la Administración Federal de Ingresos Públicos .

• Segunda categoría - Renta de capitales

El arl. 45 de la ley dispone que en tanto no correspondan al arl. 49, son

ganancias de la segunda categoría:

(34) Op. cit., p. 121 ysigtes.

(35) Op. cit., p. 123ysigtes.
 MANUAl DI- DERI:ClIO TRI[)UTARIO 269

al La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cau-

ciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten
o no en escritura pública y toda suma que sea el producto de la colocación de
capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago;
bl Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías
y los subsidios periódicos;
Jarach (361 observa que en este supuesto la ley acopla un contrato tipifi-
cado en el Código Civil cual es la locación de cosa mueble con otro que no lo
es, esto es, la locación de derechos. El arto 1493 del Código Civil, agrega, esta-
blece que la locación sólo puede versar sobre cosas y no existe en ese cuerpo
legal la figura de la locación de derechos.
el I.as rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros de
vida;
di l.os beneficios netos de aportes no deducibles provenientes del cum-
plimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados admi-
nistrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros,
en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal;
el Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los
planes de seguro de retiro con excepciones;
f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el aban-
dono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias serán consi-
deradas como de la tercera o cuarta categoría, según el caso, cuando la obliga-
ción sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio O empleo;
g) El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de
consumo;
hl Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la
transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención,
regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de
operaciones;
i) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a
sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso e) del
art. 69;
ji Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de
instrumentos y/o contratos derivados (37);
Téngase en cuenta que conforme el art. 46, los dividendos, así como las
distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no
serán incorporados por sus beneficiarios en la deternünación de su ganancia
neta.

(3f))Op. cit., jJ. 136 Y sigtes.

(37) La ley 25.063 incorporó este inciso con vigencia para los ejercicios que cierren con
posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley 0, en su caso, ai10 fiscal en curso a dicha
fecha.
270 MARIO AlIGlI\TO SACCONI

Concepto de regalía
Se considera regalía, a los efectos de la ley, toda contraprestación que se
reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de donlinio, uso o goce de
cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine con relación a
una unidad de producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera sea la
denominación asignada.
En un fallo que la doctrina no comparte (38) ha dicho la Corte que "".los
efectos del impuesto a los réditos no son deducibles, como gastos de experi-
lncntación, los importes que en concepto de regalías abona una sociedad
argentina a una extranjera por servicios o uso de fórmulas en el campo de la
medicina, acreditados a nombre de la segunda, si ésta es titular de práctica-
mente la totalidad de las acciones de la primera (en el caso, del 99,95 %). La
tesis contraria conduciría a adlnitir que el accionante mayoritario, por su ca-
lidad de regalista, percibiría no sólo la retribución por el uso de las marcas o
patentes efectuado por la concesionaria, sino también las utilidades que pro-
dujera su explotación, sin que ellas hubieran abonado el pertinente impues-
to, es decir, se habría creado una exención impositiva que la ley no otorga, ni
en su letra ni en su espíritu (39)".

• Tercera categoría (40) - Belleficios de las empresas y ciertos auxiliares de

conzercio
¡arach (41) considera que la clasificación de hls ganancias en la tercera
categoría, en la ley del impuesto, es la más heterogénea y compleja. Se ofrece
una variada reunión de ganancias, ya que puede absorber ganancias de todo
tipo, si no han sido expresamente previstas en otras categorías.
El art. 49 de la ley establece que constituyen ganancias de la tercera cate-
goría:
a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el art. 69, esto es, las
sociedades de capital;
b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades, constitui-
das en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste;
e) l.as derivadas de las actividades de comisionista, rematador, consigna-
tario y demás auxiliares de COIllercio no incluidos expresamente en la cuarta
categoría;
d) Las derivadas de loteos con l1nes de urbanización; las provenientes de
la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512
(propiedad horizontal);

(38) Ver AIClIABAl !LAi\', op. cit., p. 182.

(39) "Parke Davis y Cía. de Argentina, S.A.LC.", 286:~7.
(401 Art. 49 y sigtl's.
(41) Op. cit., p. H:i4.
 ¡\t"C-,JUAL nI: DUZlCl IU TRIBlJT¡\IUO 271

(42) las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posca la cali-

dad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuan-
do el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.
Las demás ganancias no incluidas en otras categorías.

Sociedades de capital
En este tipo de sociedades, se trata de un impuesto real, objetivo (43),
sujeto a una alícuota uniforme dcl35 %.
La atribución de las ganancias a las sociedades de capital constituidas en
el país o en el extranjero, que da origen a los distintos impuestos reales,
representa, al decir de )arach (44), uno de los problemas jurídico-tributarios
de mayor interés, en el que se conjugan consideraciones filosóficas, políticas,
jurídicas, económicas y financieras. El maestro desarrolla la evolución histó-
rica de esta modalidad impositiva, en nuestro país, desde su origen hasta la
actualidad.
El art. 69 de la ley dispone que las sociedades de capital, por sus ganan-
cias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:
a) Al treinta y cinco por ciento (35 'lo):
./ Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones,
en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el
país;
,/ Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en coman-
dita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las socie-
dades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de socie-
dades constituidas en el país;
./ Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto
no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo;
,/ Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no
exentas de impuesto;
,/ Las entidades y organismos a que se retlere el art. 10 de la ley 22.016 (45),
no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda
otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el arto 6' de dicha
ley;
./ Los fideiconlisos constituidos en el país conforme a las disposiciones
de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el t1duciante posca la calidad de
beneficiario. La excepción dispuesta no será de aplicación en los casos de
fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto
comprendido en el Título V;

(42) Incorporado por ley 25.0b3.

(43) Art. 69 y sigtes.
(44! Op. cit., p. 308 Y sigtl's.
(<15) Sociedades del Estado.
272 tv1ARIO AU(JU~H) SACCON~

./ Los fondos cornunes de inversión constituidos en el país, no compren-

didos en el primer párrafo del art. 10 de la ley 24.083 y sus modificaciones;
Todos quedan comprendidos desde la fecha del acta fundacional o de
celebración del respectivo contrato, según corresponda.
b) Al treinta y cinco por ciento (35 %):
./ Los establecirnientos comerciales, industriales, agropecuarios, mine-
ros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, perte-
necientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturale-
za, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior;
No están incluidas en este inciso las sociedades constituidas en el país,

• Cuarta categoría (46) - Rentas del trabajo personal

Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:
,/ Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protoco-
lares;
,/ Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia;
./ De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie
en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las
sociedades cooperativas;
,/ De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cum-
plimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados admi-
nistrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros
de la Nación en cuanto tengan su origen en el trabajo personal;
,/ De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades
cooperativas mencionadas en la última parte del inc. g) del art. 45, que traba-
jen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aqué-
llos;
,/ Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de alba-
cea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anóni-
mas y fideicornisario.
]arach (47) considera que esta agrupación es sumamente arbitraria por-
que, si en algunos casos hay analogía notoria entre dos o tres de sus compo-
nentes, en otros hay un parentesco nluy remoto.

n) Deducciones

La ley admite deducir de los ingresos, los gastos efectuados para obtener,
mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto.

(46) Art. 79 y sigtes.

(,17) Op. cil., p. 25~.
 MANUI\L DE DlluCHO TRIIHJTARI(J 273

Las deducciones, dice Atchabahian (48), constituyen detracciones permi-

tidas por la ley, con vistas a determinar la ganancia neta imponible, para
contemplar. en el cálculo respectivo. una serie de gastos reales o presuntos
del contribuyente.
Las razones por las cuales la ley admite deducir tales gastos, ailade, pue-
den ser de tres órdenes:
a) Establecer la ganancia neta gravada: comprende las deducciones de
gastos y disminuciones patrimoniales que los sujetos han debido o creído
necesario soportar para obtener, mantener y conserVar la ganancia bruta;
estas deducciones son parte, de la cuenta impositiva de pérdidas y ganancias,
o del estado impositivo de resultados;
b) Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas físicas y
sucesiones indivisas: con ese propósito se permite computar, para su deduc-
ción, todo o paJ1e de ciertos gastos reales o presuntos, de sustento y persona-
les de los integrantes de la unidad familiar a cargo de la persona;
c) Contemplar aspectos de política tributaria, por lo cual el legislador
permite la deducción de algunas erogaciones que difieren de las antes men-
cionadas, por cuanto no son necesarias para obtener la ganancia y conservar
su fuente, ni son gastos de carácter personal o familiar: son liberalidades que
concede la ley.
Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y con-
servar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes
productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada
una de ellas o proporción respectiva .

• Deducciones generales -Algunas deducciones

De las ganancias del año fiscal, cualq uiera fuese la fuente de ganancias y
con las liInitaciones contenidas en esta ley (49), se podrán deducir:
a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos
originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas ...
b) Las sumas que paguen los asegurados por seguros para caso de muer-
te en los seguros mixtos ...
c) Las donaciones a los t1scos nacional, provincial y municipales y a las
instituciones comprendidas en el inc. e) del art. 20 (50), realizadas en las
condiciones que determine la reglamentación y hasta el límite del cinco por
ciento (5 %) de la ganancia neta del ejercicio ... Esta exención alcanza también
a las donaciones efectuadas a las instituciones comprendidas en el ine. f) del
citado art. 20, pero cuyo objetivo principal sea:

118) O". cit.. p. 31:l.

149) Art. 81.
(50) Las instituciones religiosas.
274 ¡\!1ARIO AUGUSTO SACCO.'\J[

1) La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de

lucro, incluidas las actividades de cuidado y protección de la infancia, vejez,
minusvalía y discapacidad;
2) La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté
destinada a la actividad académica o docente, ...
3) La investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y
sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos políticos;
4) La actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de
títulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Cultura y Educación ...
d) Las contrihuciones o descuentos para fondos de jubilaciones ... , siem-
pre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales .. .
e) Los aportes correspondientes a los planes de seguros de retiro priva-
dos ...
f) Las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus característi-
cas tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones yacti-
vos similares ...
g) Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales
correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mis-
mo e! carácter de cargas de familia .

• Deducciones especiales para todas las categorías (51)

.1 Impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganan-
cias ...
.1 Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor...
.1 Los gastos de movilidad, viático ...
.1 Las amortizaciones por desgaste y agotamiento ...
.1 Hay también deducciones especiales para las distintas categorías (52) .

• Deducciones especiales de la primera categoría

Se pueden deducir los gastos de mantenimiento del inmueble, pudiendo

optarse por:
1) Deducción de gastos reales a base de comprobantes, o

2) Deducción de gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente

del cinco por ciento (5 %) sobre la renta bruta de! inmueble, porcentaje que
involucra los gastos de I11antenimiento por todo concepto.

(51) Art. 82.

(52) Art. 85 y sigtes.
 MANUAl. DE DrRf,c!lü TRIBUTARIO 275

Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los in-

muebles que posca el contribuyente y no podrá ser variado por el término de
cinco (5) años, contados desde el período, inclusive, en que se hubiere hecho
la opción .

• Deducciones especiales de la segunda categoría

Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las
siguientes deducciones según el caso:
a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes
-cualquiera sea su naturaleza-, el 25 % de las sumas percibidas por tal
concepto, hasta la recuperación del capital invertido.
b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bie-
nes que sufren desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción del importe
que resulte de aplicar las disposiciones de los arts. 75, 83 u 84; ...

• Deducciones especiales de la tercera categoría (53)

De las ganancias de la tercera categoría, se podrán deducir:
a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio;
b) Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades jus-
tificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo ...
c) Los gastos de organización ... se admite su afectación al primer ejercicio
o su amortización en un plazo no mayor de cinco (5) aüos, a opción del
contribuyente;
d) Las sumas que las compañías de seguros, capitalización y similares
destinen a integrar las previsiones ...
e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el arto
8" de la ley;
f) Los gastos o contribuciones realizados a favor del personal por asisten-
cia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en
general, todo gasto de asistencia a favor de los empleados, dependientes u
obreros ...
g) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente
acreditados, hasta una suma equivalente al dos por ciento (2 %) del monto
total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en rela-
ción de dependencia;
h) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos
o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios adminis-
tradores, con limitaciones ...

(53) Art. 87.

276 MARIO AUC1JSTO SACCON ~

• Deducciones no admitidas (54)

,1 La ley del impuesto señala aquellas deducciones que no son admitidas.

,1 Los gastos personales y de sustento del contribuyente.

,1 La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente.

Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir
la remuneración abonada en la parte que no exceda a la retribución que usual-
mente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, no pudiendo
exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categoría.
,1 Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas.

ñ) Exenciones

Herrera Malina (55) dice que desde la fecha en que Berliri denominara a
la exención campo inexplorado del derecho tributario, ha surgido una impor-
tante bibliografía sobre esta figura, pero que aún dista de estar clara su natu-
raleza. Considera que la única nota que permite reconducir las exenciones a
una categoría unitaria es su efecto desgravatorio especial, que -en sí mis-
mo- no constituye un derecho del contribuyente sino una configuración
objetiva del tributo.
Saínz de Bujanda (56) considera a la exención como una técnica imposi-
tiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relación im-
positiva-al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de grava-
men, a los sujetos o a las cuotas- y que, con relación a la carga que la aplica-
ción normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto desgra-
vatorio total o parcial en benetlcio de ciertas personas o de determinados
supuestos fácticos.
Teniendo en cuenta que el tributo no es sólo una obligación de pago, sino
un instituto jurídico complejo a través del cual se contribuye al sostenimien-
to del gasto público, integrado por unos criterios constitucionales de reparto
de la carga por unos procedimientos de liquidación, inspección, recauda-
ción, por una pluralidad de deberes, obligaciones y, en general, de institutos
jurídicos que eventualmente puedan actuarse en su seno, considera Lozano
Serrano (57) que ningún obstáculo hay para admitir que también la exención
es contenido del mismo. Dicho en otros términos, agrega, que también la
exención es una modalidad de imposición, una forma de ser del tributo y no
un fenómeno opuesto al mismo.
Las exenciones (58) constituyen liberaciones de pago del impuesto, que
la ley contempla a favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o

(54) Art. 88.

(55) HERRERA MOLlNA, PEDRO MA\;UEL, La exención tributaria, Ed. Colex.
(56) Hacienda y Derecho, l. 3, p. 465.
(57) LOI.A0JO SERHA:-';O, C\R~lELO, t:xel1ciones tributarias yderecllos adquiridos, Ed. Tecnos,
p. 49 Ysigtes.
(58) ATCHABAl-llAN, 017. cit., p. 261 ysigtcs.
 t\t'\~llt\l_ UF DrRIC!JO TRIIl,lHARICl

de determinadas clases de ganancias (exenciones objetivas) que, de otro

modo, estarían gravadas.
Se considera que una actividad se encuentra exenta cuando, si bien en
principio está alcanzada por un gravamen, por corresponder al hecho impo-
nible previsto, se la excluye en forma expresa del mismo.
Las exenciones generales están enunciadas en el art. 20 de la ley y entre
ellas encontramos:
• Las ganancias de los fiscos nacional, provincial y municipal.
• Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales ...
• Las remuneraciones de funcionarios extranjeros en el país ... a condición
de reciprocidad.
• Las utilidades de las sociedades cooperativas ...
• Las ganancias de las instituciones religiosas ...
• Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades
civiles de asistencia social. ..
• De las entidades mutualistas ...
• Entre muchos otros ...
Fideicomisario; tmnbién se consideran ganancias de esta categoría las
sumas asignadas conforme lo previsto en el inc. ji del art. 87 (59) a los socios
administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandi-
ta simple y en comandita por acciones;
Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y des-
pachante de aduana.
Tan1bién se considerarán ganancias de esta cuarta categoría las compen-
saciones en dinero o en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el
ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de
las sumas que la Administración Federal de Ingresos Públicos juzgue razona-
ble en concepto de reembolso de gastos efectuados.

o) Precios de transferencia

Como sostiene Altamirano (60), el control de los precios de transferencia

representa una de las cuestiones de atención relevante cuando se analizan
las derivaciones tributarias de los negocios celebrados entre compar1ías ra(j¡-
eadas en diuersos países. La interrelación ente compañías, fundamentalmente

(59) Se trata de "los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente

acreditados, hasta una SUllla equivalente al dos por ciento (2 %) del monto total de las remu-
neraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación dedepc!lci(!ncia ".
(60) ALTAMlRANO, A!.EJA.\URO c., "Régimen de los pecios de transferencia en la República
Argentina", Revista Furoamericana de Estudios D'ilJU.tarios, N° 3/99, p. 104 Ysigtes.
278 MAR10 AUGUSTO SACC'ON E

pertenecientes a un mismo centro de dirección económica y jurídica, es cada

vez más estrecha y los negocios no se piensan aisladamente sino en función
de su desarrollo en todo el mundo.
La definición de precio de rransferencia en la economía de los negocios es
que constituye "la cantidad cohrada por una parte de una organización por
un producto o servicio que ella provee a otra parte de la misma organiza-
ción" (61). El fundamento económico del cobro de los precios de transferen-
cia es poder evaluar el rendimiento de las entidades del grupo en cuestión.
A los efectos tributarios, añade, los precios acordados para las operacio-
nes entre las entidades del grupo deberían obtenerse de los precios que ha-
brían sido aplicados por otras entidades independientes, en operaciones si-
milares desarrollados en condiciones similares en un mercado abierto. Este
es el llamado "principio arm, length" que constituye el estándar internacional
en materia de precios de transferencia.
En nuestro país, la regulación jurídica de los precios de transferencia (62).
ha tomado carta de ciudadanía cnla ley del impuesto a las ganancias, por la
reforma trihutaria dispuesta por la ley 25.063 (63).
Altamirano, en su excelente trabajo ya citado, considera como aspectos
distintivos del régimen argentino (64), los siguientes:
al Los efectos de la omisión del principio ann's lengt/¡, difieren en los
casos de transacciones entre una i) subsidiaria argentina con casa matriz en el
exterior y ii) una casa matriz residente en la Argentina y su subsidiaria resi-
dente en el extranjero. En el primer caso se aplica la previsión del art. 14 de la
ley del impuesto a las ganancias, es decir, se regula de aCllerdo con el aporte y
la utilidad. En el segundo, se establece que las diferencias existentes en exce-
so o en defecto, se considerarán ganancias de fuente argentina.
bl Señala que existe una diferencia con el Derecho tributario comparado,
desde que en otras legislaciones, el ajuste es a precios de mercado y nos a los
principios que regulan el aporte y la utilidad.
c) Considera que el tema de la carga probatoria no es claro, no especit!-
cándose sobre quien pesará la carga de la prueba.
d) Tampoco el referente a la normativa sobre fundamento de un ajuste,
esto es, pruebas específicas y concretas o presunciones.
e) Falta una definición de país de baja trihutación. Las normas prevén una
presunción iuris lantum, cuando las operaciones las realiza un argentino con
una entidad o persona radicada o constituida en un paraíso fiscal.

(6I) Cfr. HOHí\'GltEI\" C. T.; STRATTO\', V/o D, y SUDDEM, G. L, lntroduction to managemcnt

accountig, Prentice Hall International Ine., 1996, cit<ldo por HUBERTM. A. HM1AE1'"ERS, en nevo
Euroamer. de l::slud. Tributarios, N° 3/~J9, p. 12.
(62) Tran~le,. pricing, en la versión inglesa, utilizada usualmente.
(631 B. o. 30/12/98.
(64) Op. cit., p. 122 ysigtes.
 MANUAL DI" DERJCfIO TRIBUTARIO 279

f) Se omite la utilización de criterios de rangos de precios para determinar

que el precio pactado entre empresas vinculadas sea considerado como en-
tre partes independientes, si éste oscila dentro de un rango determinado for-
mulado en función de diferentes operaciones realizadas entre compañías
independientes.
g) Los contribuyentes deberán presentar declaraciones juradas especia-
les que conténgan la información de conformación de los precios.
h) No rige el secreto fiscal previsto en el art. 101 de la ley 11.683 (65).
El arto 15 de la ley 11.683 expresa que cuando por la clase de operaciones
o por las modalidades de organización de las empresas, no puedan estable-
cerse con exactitud las ganancias de fuente argentina, la Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos, podrá determinar la ganancia neta
sujeta al gravamen a través de promedios, índices o coeficientes que a tal fin
establezca con base en resultados obtenidos por empresas independientes
dedicadas a actividades de iguales o similares características. Las transaccio-
nes que establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país o so-
ciedades comprendidas en los incisos a) y b) Ylos fideicomisos previstos en
el inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo artículo 49,
respectivamente, realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, cons-
tituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación que, de manera
taxativa, indique la reglamentación, no serán consideradas ajustadas a las
prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes. A
los fines de la determinación de los precios de las transacciones a que alude
el artículo anterior serán utilizados los rnétodos que resulten más apropia-
dos de acuerdo con el tipo de transacción realizada. La restricción establecida
en el artículo 101 de la ley 1 j .683, texto ordenado en 1998 y sus modificacio-
nes, no será aplicable respecto de la información referida a terceros que re-
sulte necesaria para la determinación de dichos precios, cuando la Inisma
deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o
judicial. Las sociedades de capital comprendidas en el inciso a) del primer
párrafo del artículo 69 y las demás sociedades o empresas previstas en el
inciso b) del primer párrafo del artículo 49, distintas a las mencionadas en el
tercer párrafo del artículo anterior, quedan sujetas a las mismas condiciones
respecto de las transacciones que realicen con sus filiales extranjeras, sucur-
sales, establecimientos estables u otro tipo de entidades del exterior vincula-
das a ellas. A los efectos previstos en el tercer párrafo, serán de aplicación los
métodos de precios comparables entre partes independientes, de precios de
reventa fijados entre partes independientes, de costo más beneficios, de divi-
sión de ganancias y de margen neto de la transacción, en la forma y entre

(65) Criticado por Dít\Z, V O.; "r-n un Estado de Derecho, la plena eficacia del ordena-
miento constitucional, debidamente interpretado en el marco de la seguridad jurídica, limi-
ta al poder público no sólo en las relaciones del derecho tributario sustantivo, sino que tal
limitación es aplicable al derecho tributario formal. el cual se lo meritlÍa a la luz del texto
constitucional", en "La intimidad económica como derecho protegido constitucionalmen-
te", EE.T., año 2000, p. 2H Ysigtes.
280 MARIO AUC;USTO SACCON E

otros métodos que, con idénticos fines, establezca la reglamentación. LaAd-

ministración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito
del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos con el objeto de
realizar un control periódico de las transacciones entre sociedades locales,
fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país vinculados con
personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, cons-
tituida o ubicada en el exterior, deberá requerir la presentación de declaracio-
nes juradas semestrales especiales que contengan los datos que considere
necesarios para analizar, seleccionar y proceder a la verificación de los pre-
cios convenidos, sin perjuicio de la realización, en su caso, de inspecciones
sinlultáneas con las autoridades tributarias designadas por los estados con
los que se haya suscrito un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de
infonnación entre fiscos.

p) Salidas no documentadas
El penúltimo párrafo del citado art. 49 dispone que también se considera-
rán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero yen especie,
los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas
en este artículo, en cuanto excedan las sumas que la Administración juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
Esta disposición está referida a los supuestos de las denominadas salidas
no documentadas, esto es, las erogaciones que carezcan del respectivo com-
probante o cuando no se pruebe por otros medios que eran deducibles (66),
en cuyo caso el tratamiento fiscal es el siguiente: i) no se admite su deducción
como gasto en el balance impositivo y ii) el monto está sujeto a la tasa del
35 %, con carácter de pago definitivo.
Sin embargo, la ley admite dos presunciones para obviar el citado trata-
miento: a) que se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir
bienes y b) que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser gravahles en
manos del beneficiario.
Laleydel gravamen otorga el mismo tratamiento, en el caso de las ganan-
cias de la cuarta categoría, para las que sean de este tipo (67).
La Cámara Nacional Federal en lo Contencioso-administrativo, sala IV
(68) revocó la sanción aplicada -del arto 45 de la ley 11.683-, por considerar
que la conducta sancionable no es la falta de ingreso en su oportunidad del
monto del impuesto a las salidas no documentadas, sino el deducir en el
balance impositivo gastos o erogaciones inexistentes en virtud de la falsedad
de la documentación que acreditaban los mismos. Teniendo en considera-
ción que de las actuaciones administrativas surge que la actora no presentó

(66) Para ser deducibles deben haber sido realizados para obtener, mantener y conser-
var ganancias gravadas.
(67) Ver art. 79, último párrafo.
(68) Causa "['ull S.A.", 14/0:!/:!t)()2.
 MANUAl DL DERECHO TRll\UTI\RIO 281

las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias en los períodos cues~
tionados, no puede deducirse que haya intentado deducir los gastos indocu~
mentados para reducir su obligación tributaria e ingresar un impuesto me-
nor, lo que sí le hubiera hecho pasible de la sanción correspondiente, en
cuanto implicase una omisión del impuesto o una defraudación.

q) Residencia
El segundo párrafo del art. 10 de la ley del impuesto dispone que las
personas de existencia visible o ideal, residentes en le país, tributan sobre la
totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en eL exterior (G9) mientras
que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente
argentina.
Se consideran residentes (70) en el país:
a) Las personas de existencia visible, de nacionalidad argentina, nativas o
naturalizadas, si no han perdido esa condición (71);
b) Las de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia per~
manente o que sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo duran~
te un período de doce meses;
e) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de falleei~
miento revistiera la condición de residente;
d) Las sociedades comprendidas en el inciso al del arto 69 de la ley (72);
e) Los fideicomisos constituidos en el país (73);
f) Los fondos de inversión constituidos en el país (74);

(69) Wide World tax: renta mundial.

(70) VerTítulo IX, ley 20.621\, 1. o., arts. 119 y sigtes., incorporado por ley 25.063.
(71) El art. 120 regula la pérdida de la condición de residente.
(72) Constituidas en el país: sociedades anónimas, en comandita por acciones; de res-
ponsabilidad limitad, en comandita simple: asociaciones civiles y fund<lciones constituidas
en el paes de economía mixta; las empresas del estado regidas por la ley 13.653 o por leyes
especiales, las sociedades anónimas con parlicipación estatal mayoritaria regidas por la ley
19.550, las sociedades anónimas con simple participación estatal regidas por la ley 19.550,
las sociedades del estado regidas por la ley 20.705, las empresas formadas por capitales de
particulares e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y municipales -todas ellas
inclusive aunque prestaren servicios püblicos-, los bancos y demás entidades financieras
nacionales regidos por la ley 21.52() y/ o las leyes de su creación, y todo otro organismo nacio-
nal, provincial y municipall[ue venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso.
(73) Ley 24.411.
(74) 1\'0 comprendidos en el1 o párr. del art. 1u de la ley 2-1.083 y modif., que considera
Fondo Común de Inversión al patrimonio integrado por: valores mobiliarios eDil oferta pú-
blica, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futu-
ro y opciones, instrumentos emitidos por enti dades financieras autorizadas por el Banco
Central de la Hepública Argentina y dinero. pertenecientes a diversas personas a las cuales
se les reconocen derechos de copropiedad representados por cuotapartes carlulares o
escriturales. Estos fondos no constituyen sociedades y carecen de personería jurídica.
282 MARIO AUGUSTO SACCON [

g) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constitui-

das o ubicadas en el país, a los efectos de la atribución de sus resultados
impositivos a los duefíos o socios que revistan la condición de residentes en
el país.

2. IMPUESTO A LA GANANCIA ~líNIMA PRESUI\TA

La ley 25.063, de diciembre de 1998 introdujo en el sistema tributario una

amplia refornla, incluyendo la creación de nuevos gravámenes, entre ellos el
referido a la ganancia mínima presunta.
Enla causa "Georgalos Hnos. S.A.I.CA. cl PEN - Mo E. Y O.S.P. - Ley 25.063
y otro si amparo - Ley 16.986", la Corte Suprema de Justicia de la Nación (75)
se expidió sobre la entrada en vigencia del gravamen, diciendo que cuando la
ley 25.063 dispone que las normas del impuesto a la ganancia mínima pre-
sunta surtirán efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su
entrada en vigencia, comprende a los finalizados el31 de diciembre de 1998,
en razón de que entre un ejercicio económico y el que lo sucede no hay
solución de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31 de diciembre,
concluye a la medianoche de ese día, instante a partir del cual se inicia el que
comienza el l° de enero del arlo siguiente; por ello es indudable que, al ce-
rrarse el ejercicio que expiró el31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en
vigor el mencionado impuesto.
En un planteo de inconstitucionalidad de la nueva modalidad de impo-
sición, la sala Il de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-
administrativo Federal (76), se expresó que la actora, al fundar su amparo,
pidió que se declare la inconstitucionalidad del Título V de la ley 25.063 en
cuanto establece el impuesto a la ganancia mínima presunta, así como tam-
bién de las normas dictadas en su consecuencia por la Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos (D.G.I.) porque, en su caso, la ganancia que el
legislador presume, no existe ni siquiera en su forma mínima en razón de
su estado de cesación de pagos y los quebrantos declarados, por lo que no
tiene la capacidad contributiva que presume la ley. Planteada como está la
cuestión (77), los agravios traídos a la Alzada por la recurrente no tienen
entidad suficiente para modificar la sentencia apelada, porque es evidente
que en el caso, para determinar las circunstancias que señala la actora, nc-
cesariarnente habría que avanzar sobre los presupuestos sustanciales de su
pretensión que, precisamente, constituyen el objeto del litigio, es decir, ha-
bría que adelantar un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión deba-
tida.

(75) Sentencia del20/02/01 en Hev. [mp., 2001-A, N° 6, p. 38.

(76) "Valle de Las Leñas S.A. el P.E.]\'". - Dec. 1533/98 - yotro sI amparo - Ley 16.9U6",
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo ¡':ederal, sala TI,
18/04/02.
(77) Esto es, por la vía del limitado recurso de amparo.
 M/\NUAL DF DI-Rlcllu TRI[',UTAKIO 283

al Hecho imponible

El hecho imponible está constituido por la titularidad los activos, valua-

dos de acuerdo con las disposiciones de la misma ley, que regirá por el térmi-
no de diez (10) ejercicios anuales.
Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se deter-
minará sobre los activos resultantes al cierre de dichos ejercicios, en propor-
ción al período de duración de los miSlllOS.
En tales casos los contribuyentes deberán determinar e ingresar un im-
puesto proporcional al tiempo que reste para completar el período total de
vigencia previsto en el primer párrafo. A tal fin se efectuará la pertinente liqui-
dación complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio
inmediato siguiente.
En lacausa "LindbergArgentina S.A. el PEN - MEO YSP (78)" se dijo que el
impuesto a la ganancia mínima presunta no puede ser descalificado, cuando
se lo pretende cobrar, por violar principios de capacidad contributiva o de no
confiscatoriedad, dada la claridad del sistema, así como tampoco se le puede
endilgar un desatendimiento de la realidad económica, porque justamente
parte de una porción concreta de ésta.
Asimismo, que los impuestos trascienden los fines exclusivamente fisca-
les en su determinación, y por ello puede considerarse no sólo la mayor o
menor capacidad contributiva de cada contribuyente, sino también un Inayor
o menor deber de contribuir, que no sólo tiene como razón la capacidad
econórnica de quien contribuye.
En el Dictamen N° 35/01 (D.AT) (79) se expresa que se encuentran grava-
dos por el impuesto a la ganancia mínima presunta los activos pertenecientes
a empresas unipersonales y los inmuebles rurales -aun inexplotados o arren-
dados a terceros-, de acuerdo al arto 2", inc. cl de la ley del gravamen, que-
dando fuera del ámbito los restantes bienes poseídos por la persona física de
tales entes.

bl Sujetos

Se establece corno sujetos pasivos del impuesto:

a) Las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasi-
vos revestirán tal carácter desde la fecha del acta fundacional o de la celebra-
ción del respectivo contrato;
bl Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, desde la
fecha a que se refiere el inciso al precedente;

(78) Juz. Nac. Contencioso-<ldministrativu Federal "[\;0 4,2:-1/] 1/2000.

(79) Bol. AFIP- D.G.J. Nu 51, oct. 200].
284 MAlUO !\UClJSTO SACCONE

c) Las empresas o explotaciones unipersonales (80) ubicadas en el país,

pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo (81). Están comprendi-
das en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que de-
sarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes
con fines de especulación o lucro, como aquéllas de prestación de servicios
con igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales;
d) Las entidades y organismos a que se refiere el artículo lude la
ley 22.016 (82), no comprendidos en los incisos precedentes;
ellas personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de innluebles rura-
les, con relación a dichos inmuebles;
f) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones
de la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros previstos en los artícu-
los 19 y 20 de dicha ley;
g) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no compren-
didos en el primer párrafo del artículo 10 de la ley 24.083 y sus modificacio-
nes;
h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en
el país, para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales, indus-
triales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fi-
nes de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de
servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domicilia-
das en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas
unipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.
No se considerará establecimiento estable la realización de negocios en
el país por medio de corredores, cornisionistas o cualquier otro intermedia-
rio que gocen de una situación independiente, siempre que éstos actúen en el
curso habitual de sus propios negocios.
En su caso, las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el
país, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las
sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, dis-
posición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes

(80) Sobre el concepto de explotación unipersonal se ha expedido el organismo fiscal en

Dictamen N° 7/80 del 7/5/80 Ycircular del!l 19/79 (referida a actividad de profesionales,
técnicos o científicos) considerando que es cmpresario la persona física o sucesión indivisa,
titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica yeconómica,
asumc con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos, profe-
sionales y organiza, dirige y solventa con ese fm, el trabajo remunerado y especializado de
otras personas.
(81) El Dictamen N" 35/01 (O.A.T.) del3l /05/2001 en Bol. Administración Federal de
Ingresos Públicos - D.(-;.I. 1'\0 51 considera que se encuentran gravados por el impuesto a la
ganancia mínima presunta los activos pertenecientes a empresas unipersonales y los
inmuebles rurales -aun inexplotados o arrendados a terceros- de acuerdo al art. 2°,
incs. e) y el de la ley del impuesto, quedando fuera del ámbito del gravamen los restantes
bienes poseídos por la persona física titular de tales entes.
(82) Sociedades del Estado.
 MA!'iUAI IJI. DlRI.UIÚ TRI[)UTARIO 285

que constituyan establecimientos estables de acuerdo con las disposiciones

de este inciso, deberán actuar como responsables sustitutos del gravamen,
según las normas que al respecto establezca la Administración Federal de
Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Econo-
mía y Obras y Servicios Públicos.
En el caso de uniones transitorias de empresas comprendidas en este
inciso el responsable sustituto será el representante a que alude el art. 379
(83) de la Ley de Sociedades Comerciales.
A los efectos previstos en los incisos n, excepto fideicomisos financieros,
y g) precedentes, las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de
fiduciarios y las sociedades gerentes de fondos comunes de inversión, res-
pectivamente, se encuentran comprendidas en las disposiciones del artículo
16, inciso e), de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.

e) Exenciones

Se encuentras exentos del impuesto:

a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e
Islas del Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la ley 19.640;
b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el régimen de
inversiones para la actividad minera, instituidos por la ley 24.196, que se
hallen afectados al desarrollo de las actividades comprendidas en el mencio-
nado régimen;
c) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbi-
to del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, en virtud de lo
dispuesto en los incisos d), e), f), g) y m) del artículo 20 de la ley de Impuesto
a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modifIcaciones;
d) Los bienes beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u
objetiva, en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aproba-
dos, en los términos y condiciones que éstos establezcan;
e) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades
sujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y
los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capi-
tal, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o
irrevocables de suscripción de acciones, con excepción de aquellos que de-
venguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que pu-
dieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prácticas
normales del mercado;

(8:1) Art. 379 Cód. Com.: "El representante tendrá los poderes suficientes de todos y
cada uno de los miembros para ejercer Jos derechos y contraer las obligaciones que hicieren
,¡j desarrollo o ejecución de la obra, servicio () suministro. Dicha designación no es revocable
-¡in causa, salvo decisión unánime de las empresas participantes; mediando justa causa la
renlCaCÍón podrá ser decidida por el voto de la mayoría absoluta",
286 MARIO AUGUlTO SACCONI

f) Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a

los fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen
de acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artículo 2° y, en el caso de
fideicomisos financieros, los certificados de participación y los títulos repre-
sentativos de deuda, en la proporción atribuible al valor de las acciones u
otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que inte-
gren el activo del fondo fiduciario;
g) Las cuotas parte de fondos comunes de inversión comprendidos en el
inciso g) del artículo 2° y las cuolas partes y cuotas partes de renta de otros
fondos comunes de inversión, en la proporción atribuible al valor de las
acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impues-
to que integren el activo del fondo;
h) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas
por la mencionada Administración Federal de Ingresos Públicos, en virtud de
lo dispuesto por el inciso r) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganan-
cias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones;
i) Los bienes pertenecientes a sujetos a que se refiere el inciso d) del
artículo 2° cuando estén afectados a finalidades sociales o a la disposición de
residuos y en general a todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y
preservación del medio ambiente, incluido el asesoramiento;
j) Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor en conjunto, deter-
minado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igualo inferior a pesos
doscientos mil ($ 200.000). Cuando existan activos gravados en el exterior
dicha sumase incrementará en el irnporte que resulte de aplicarle a la misma
el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo
gravado total.
Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma o la que se
calcule de acuerdo con lo dispuesto precedentemente, según corresponda,
quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo
del tributo.
Las exenciones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y de-
más títulos valores, establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes
especiales, no tendrán efecto para los contribuyentes del presente gravamen.

d) Base imponible del gravamen

Se fijan las diversas pautas de valuación de los bienes, de acuerdo a su
naturaleza, que discrimina en:
a) Bienes muebles amortizables, incluso reproductores amortizables;

b) Los inmuebles, excluidos los que revistan el carácter de bienes de cam-

bio:
c) Los bienes de cambio;
d) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la
misma;
 MANUAl DI DIRICIIO TRIIIUTAKIO 287

e) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la

misma;
f) Los títulos públicos y demás títulos valores ~incluidos los emitidos en
moneda extranjera- excepto acciones de sociedades anónimas y en coman-
dita, que se coticen o no en bolsas o mercados;
g) Los certificados de participación y los títulos representativos de deuda,
en el caso de fideicomisos financieros, que se coticen o no en bolsas o merca-
dos;
h) Las cuotas parte de fondos comunes de inversión: al último valor de
mercado a la fecha de cierre del ejercicio;
i) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de conce-
sión y otros activos similares);
j) Los demás bienes;
k) Las participaciones en uniones transitorias de empresas, agrupamien-
tos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal
como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier ente in-
dividual o colectivo.
A los fines de la liquidación del gravamen (84), no serán computables los
dividendos, en efectivo o en especie, excluidas acciones liberadas, percibidos
o no a la fecha de cierre del ejercicio, correspondientes a ejercicios comercia~
les de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el transcurso del ejer-
cicio por el cual se liquida el tributo, cualquiera fuera el ejercicio en el que se
hayan generado las utilidades.
Tampoco serán computables las utilidades acreditadas o percibidas por
las participaciones en el capital de otros sujetos pasivos del impuesto, corres-
pondientes a ejercicios comerciales de los mismos cerrados durante el trans~
curso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, salvo que formen parte del
valor de dichas participaciones al cierre de este último.
A los efectos de este impuesto se entenderá que están situados en el país
los bienes que, de conformidad al ar!. 8 0 , no deban considerarse como situa-
dos con carácter permanente en el exterior.
Se considerarán como bienes situados con carácter permanente en el
exterior:
a) l.os bienes inmuebles situados fuera del territorio del país;
b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior;
e) Las naves y aeronaves de rnatrÍcula extranjera;
d) Los automotores patentados o registrados en el exterior;
e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del
país. Respecto de los retirados o transferidos del país, se considerará que se

(84) Art. 6°.

288 MARIO AUGUSTO S!\CCON F

encuentran con carácter permanente en el exterior, cuando hayan pernlaneci-

do aUípor un lapso igualo superior a seis (6) meses en forma continuada con
anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio;
f) Los títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o
participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros títu-
los valores representativos del capital social o equivalente de entidades cons-
tituidas o ubicadas en el exterior;
g) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior. Cuando tales de-
pósitos hayan tenido origen en remesas efectuadas desde el país, se conside-
rará como radicado con carácter permanente en el exterior el saldo mínimo
que arrojen las cuentas respectivas durante los seis (6) meses imnediatos
anteriores a la fecha del cierre del ejercicio, A tales efectos, se entenderá por
saldo mínimo a la suma de los saldos acreedores de todas las cuentas antes
serlaladas, en el día en que dicha suma haya arrojado el menor importe;
h) Los dehentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas en
el exterior;

i) Los créditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero, excepto los

garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes situados en el
país. Cuando los créditos respondan a saldos de precio por la transferencia a
título oneroso de bienes situados en el país al momento de la enajenación o
sean consecuencia de actividades desarrolladas en el país, se entenderá que
se encuentran con carácter permanente en el exterior, cuando hayan perma-
necido allí más de seis (6) meses computados desde la fecha en que se hubie-
ren hecho exigibles hasta la fecha de cierre del ejercicio.
En todos los casos las empresas locales de capital extranjero considera-
rán como activo los saldos deudores de la cuenta de la casa matriz, del duerlo,
de la filial, de la concursal y de la persona física o jurídica que directa o
indirectamente la controla,
A los fines previstos en el párrafo precedente se entenderá por empresa
local de capital extranjero a aquella que revista tal carácter de acuerdo con lo
dispuesto en el inciso 3) del artículo 2° de la Ley de Inversiones Extranjeras
(1.0. en 1993).

Asimismo, se considerarán como activos los saldos deudores del dueño o

socio, cualquiera fuere el concepto que los origine.
La ley establece un tratamiento especial para algunas actividades:
Entidades financieras, compañías de seguros y consignatarios de hacien-
da, frutos)' productos del país.
l.as entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras y las compa-
rlías de seguro sometidas al control de la Superintendencia de Seguros de la
Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría
de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públi-
cos, considerarán corno base imponible del gravamen el veinte por ciento (20 %)
del valor de sus activos gravados de acuerdo con los artículos precedentes,
Por su parte, los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país con-
 MANUAL DE DrrnCl-lo TRIRUTAfUO 289

siderarán como base imponible del gravamen el cuarenta por ciento (40 %)
de los activos gravados conforme a las normas de esta ley.
En el caso de los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país
el porcentaje referido en el párrafo anterior, sólo será de aplicación a los
activos afectados, en forma exclusiva, a la actividad de consignación.
El Poder Ejecutivo se encuentra facultado para incorporar un tratamiento
sinlilar, en los porcentuales que considere adecuados, para las empresas de
leasing comprendidas en la ley 24.441 y las compañías de seguros de vida.
A los efectos de la liquidación del gravamen no serán computables:
a) El valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer
uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisición o de inversión y en el
siguiente;
b) El valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o
mejoras, comprendidos en el inciso b) del artículo 4', en el ejercicio en que se
efectúen las inversiones tolales o, en su caso, parciales, y en el siguiente;
c) El valor de las mejoras correspondientes a los bienes que integran el
fondo de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean sociedades
de garantía recíproca regidas por la ley 24.467.

e) Tasa

El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del uno por

ciento (l %) sobre la base imponible del gravamen determinado.
El impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal
por el cual se liquida el gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del
impuesto de esta ley, una vez detraído de éste el que sea atribuible a los
inmuebles, excepto los que revisten el carácter de bienes de cambio.
En el caso de sujetos pasivos del gravamen que no lo fueren del impuesto
a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta previsto en el arto 13 de la ley,
resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificacio-
nes, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida (que es el35 %),
sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes.
Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente
no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en este
impuesto, ni será susceptible de devolución o compensación alguna.
Si, por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impues-
to a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen,
procediera cn un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se
admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez (lO) ejercicios
inmediatos siguientes un excedente del iInpuesto a las ganancias no absorbi-
do, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en
que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima prcsunta efectiva-
290 MARIO AUGUSTO SACCO.'l

mente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho

excedente.
En el supuesto de los contribuyentes del impuesto que sean titulares de
bienes gravados situados con carácter pcrn1anentc en el exterior, por los cua-
les se hubieran pagado tributos de características similares al presente que
consideren como base imponible el patrimonio o el activo en forma global,
de acuerdo con lo que al respecto establezca la reglamentación, podrán compu-
tar como pago a cuenta los importes abonados por dichos tributos hasta el
incremento de la obligación fiscal originada por la incorporación de los cita-
dos bienes del exterior.
Para los casos no previstos, se aplicarán supletoriamente las disposicio-
nes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, y de su decreto reglamentario y se rige por las disposiciones
de la ley 11.683.
Asimismo, la ley 25.063 creó el denominado.

3. IMPUESTO SOBRE 1.05 BIE:-.JES PERSONALES (85)

Se ha establecido con carácter de emergencia, y recae sobre los bienes

personales existentes al31 de diciembre de cada año, situados en el país y en
el exterior.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personasfísicas y sucesiones
indivisas, constituyendo un verdadero impuesto sobre el patrimonio bruto.
El producido del impuesto se distribuye, el 90 % para el financiamiento
del régimen nacional de previsión social y ellO % para ser distribuido entre
las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de Buenos Aires.

a) Sujetos

Son sujetos pasivos del impuesto (86):

,/ Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivi-
sas (87) radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el
exterior;

IB5) Ley 23.966, Título VI (B. O. 20/08/91).

(86) Dictamen (D.A.T) N° 25/99: "El responsable del impuesto sobre los bienes perso-
nales es el nudo propietario, debido a que una opinión en contrario conlleva a la generaliza-
ción del tratamiento excepcional dado para los inmuebles, a otros hienes, que no estuvo en
la intención del legislador prever".
(B7) El administrador de la sucesión se encuentra legitimado pasivamente con relación
a la determinación de los impuestos a las ganancias ysobre los bienes personales corres-
pondientes a los herederos como responsables por deuda propia de las obligaciones del
causante y a la sucesión indivisa, en tanto en ambos reviste la calidad de responsable por
deuda ajena ("Sucesión de Francisco Grotteria si recurso de apelación LV.A. - Impuesto a las
ganancias - Bienes Personales - Tribunal Fiscal de la Nación", sala B, 18/05/01, Rev. Imp.,
200l~B, N° 17, p. 50).
 MANUAL lJ~ DlRfCHO TRIH\JTAIUO 291

¿ Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivi-

sas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país.
Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o desti-
nados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a
sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación
o explotaciones domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, se presumi-
rá (88), sin admitir prueba en contrario, que los misnlos pertenecen a personas
físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso, radicadas en el país,
teniendo el tratamiento de pago único y definitivo (89).

b) Sociedad conyugal

En el caso de los patrirrlOnios pertenecientes a los componentes de la

sociedad conyugal (90), corresponderá atribuir al marido, además de los
bienes propios, la totalidad de los que revistan el carácter de gananciales,
excepto:
a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del
ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio e industria;
b) Que exista separación judicial de bienes;

e) Que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mu-

jer en virtud de una resolución judicial.

c) Hecho imponible
Consiste en la posesión, al 31 de diciembre de cada año, por personas
físicas o sucesiones indivisas domicíliaclas o radicadas en el país o en el
extranjero, de un patrimonio bruto conrormado por los bienes que indica
la ley.

(SH) l;:<¡ta presunción será aplicable cuando concurran estas circunstancias: 1) los titula-
res directos de los bienes sean sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimo-
nios o afectaciones, domiciliados () radicados en el exterior, que por su naturJleza jurídica o
sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del
país de constitución y/o no puedan ejercer en las mismas ciertas operaciones y/o inversio-
nes expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que los regula )'2) el ca-
pital de dichos titulares ~O el de la empresa a que pertenecen los establecil1lierHOS esta-
bles- se encuentre representado por acciones u otros tíl ulos valores que liD sean conside-
rados nominativos por la legislación vigente en la materia en el país de constitución (Dicta-
men N° 10 I/96 D.A.T., 7110/96).
(89¡ 0,75 % del valor de dichos bienes.
(90) El Dictamen N° 68/9() del I).A.'1'. expresa que los bienes a que se refiere el art. 18,
¡nc. a) de la ley, esto es, de la sociedad conyugal. son aquellos que el cónyuge puede justifi-
car como propios ya sea total o parcialmente, con el producido de su actividad y que
imposilivamente no cabe exigir que en la escritura se deje constancia de que se trata de un
bien perteneciente a la esposa, pues ello surgirá de la referida acreditaci (in.
292 MARIU Auc;us [O SACCON E

d) Alícuota

Es cincuenta centésimos por ciento (0,50 %) sobre el valor total de los

bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda el mínimo de ley (91).
Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las
sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares al pre-
sente que consideren COIno base imponible el patrimonio o los bienes en
forma global. Este crédito sólo podrá computarse hasta el incremento de la
obligación fiscal originado en la incorporación de los bienes situados con
carácter pcnnanente en el exterior.
Aplicación supletoria del impuesto a las ganancias. El art. 19 de la ley dispo-
ne que para los casos no previstos, se aplicarán supletoriamente las disposi-
ciones de la ley de impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario. No
obstante, el Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho (92) que el impuesto a la
ganancia míniIna presunta es autónonlo, toda vez que su ámbito de imposi-
ción está perfectamente diferenciado, en tanto posee, normativa, vigencia.
conceptos y regulaciones propias. aun cuando admita como pago a cuenta el
cómputo del importe pagado por el otro tributo. Por ello, la ausencia de capa-
cidad contributiva no surge de los resultados de la declaración.

(91) Ese monto no constituye un mínimo no imponible, sino que, superado, el total se
encuentra alcanzado por la alícuota.
(92) Sala D, "Zanella ]\,'lare S.A.", 291 J J 10 l.
 MANUAL. Di: DERECHO TRlnliTAKIO 293

CAPíTULO X

1. RÉGIMEN TRll\UTARIO NACIONAL

l. IMPUESTO AL VALOH ACHECADO (1)

a) Concepto

[1 Impuesto al Valor Agregado -de tipo consumo- es aquel en que el

valor agregado se determina mediante sustracción sobre base financiera. de
acuerdo con la técnica de impuesto contra impuesto y que adopta el principio
de imposición exclusivo en el país de destino, para evitar la acumulación de
cargas en el tráfico internacional de bienes y servicios, asegurando que el
tributo recaiga sobre el consumo realizado en el país que lo aplica.
El I.V.A puede ser considerado. al decir de Dan Throop Smith. como un
sustituto, total o parcial de los impuestos especiales a los consumos, como un
sustituto total o parcial del impuesto sobre sociedades o como una fuente de
ingresos (2).
Desde el 1" de enero de 1975 rige en nuestro país el Impuesto al Valor
Agregado, conforme la estructura asignada por la ley 20.631, hoy 23.349.
Esta modalidad de imposición tiene extensa elaboración doctrinal (3) y
ha sido adoptada por la mayoría de los países europeos desde 1967 (4) por
exigencias de la Comunidad Económica Europea. La Comunidad, previo el
estudio del modelo francés, lo consideró el aconsejable para los Estados
miembros, en función de ventajas comparativas: 1) como medio de minimi-
zar los efectos discrilninatorios de los impuestos directos e indirectos sobre
los negocios; 2) como medio de fomentar el desarrollo económico y 3) como
medio de mejorar la situación de la balanza de pagos.

(1) Fuente: GIlJLIA:\I FOI\HOUC.;¡:, C.M., Derecho financiero, p. 94 1 Ysigtes.

(2) "Value Added Taxation as an alternative to corporate in come tax", en ]:·xicese 1ax
Cmnpendium.
(3) Ver COSCIA.'\I, El Impuesto afllalor Agregado, Ed. De palma; H/\I\10I\'])I, t."1 lluevo Impues-
to al Valor Agregado, Ed. Cont. \-loderna; HEIC;, HImpuestoal vCJlorAgregado, Ed. Conl.l\.'loder-
na.
(4) Las directivas de la CEE del afio 1967, base de la reforma impositiva europea, eslán
publicadas en la versión espailola de la obra de C:OSClA)JI, p. 253 Ysigtes.
294 MARIO AU(;USTO SACCONI-.

El Consejo de la Comunidad Europea expidió directrices (5), establecien-

do que los Estados miembros debían reemplazar su sistema de impuesto
sobre la cifra de negocios por el sistema común de Impuesto al Valor Agrega-
do, que consiste en aplicar a los bienes y servicios un impuesto general sobre
el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios,
cualquiera sea el número de transacciones que intervengan en el proceso de
elaboración y distribución anterior a la fase de imposición.
En cada fase de este proceso, el impuesto calculado sobre el precio del
bien o servicio al tipo aplicable a este bien o servicio es exigible, hecha la
deducción del importe del impuesto sobre el valor agregado que ha gravado
directamente los diversos elementos susceptibles de entrar en la formación
del precio.
Se admitía que los Estados miembros tenían la facultad, durante un pe-
ríodo transitorio, de restringir el campo de aplicación de este sistenla hasta la
fase de comercio al por mayor incluido y aplicar en su caso a la fase de comer-
cio minorista un impuesto complementario autónomo.
Posteriormente, en una segunda directriz, se instituyó un impuesto sobre
la cifra de negocios al que se denomina "impuesto sobre el valor añadido".
Una de las razones de más peso que empujaron a la Comunidad para
elegir el I.\l.A. como D10delo comunitario, fue la preocupación de los ajustes
fiscales en fronteras, inciertos siempre cuando se trata de compensar im-
puestos en cascada -que eran los impuestos en vigor en todos los países
miembros, menos Francia-. La incidencia en el precio final del impuesto en
cascada es imposible de determinar con certeza así como -In existencia de
subvenciones que eran contrarias a la aspiración de crear el Merc;:ldo Común.
Esta lTIodalidad de imposición nace con el propósito de evitar los incon-
venienLes del impuesto aCUInulativo, pero conservando sus ventajas. Como
el impuesto llllíltiple. recae sobre todo el itinerario del proceso de produc-
ción y distribución, no concentrando su atención sobre UIla etapa determina-
da, pero el grado de presión fiscal iguala a la de un impuesto en la última fase
de dicho proceso, cualquiera sea sulongilud.
Se afirma también, desde el punto de vista de técnica y control impositivo,
que si se utiliza el método denominado de sustracción -que es lo que ocurre
en la práctica-, siendo necesario para gozar de la deducción en las ventas,
declarar las compras efectuadas a proveedores. hay posibilidad de realizar
comprobaciones cruzadas entre los contribuyentes, ayudando a combatir la
evasióIl.
Se sostiene, además que la gran ventaja dell.V.A. en relación con otros
impuestos, es su neutralidad, tanto interior como exterior. Esa neutralidad
iInplica que el impuesto se concibe de tal manera que no puede aportar mo-
dificaciones en las relaciones respectivas del medio económico considerado.

(S) La Comisión, en su reunión del 9 de febrero de 1967, propuso las directrices que el
Consejo de Ministros aprobó elll de abril de 1967.
 MANUAL'" DlRlCllO TRIWrARIO 295

Ello no significa que no se produzcan en absoluto modificaciones en ese

medio, sino que tales modificaciones deben ser iguales para todos los ele-
mentos componentes de ese medio económico.

b) Antecedentes
En cuanto a antecedentes en el derecho comparado, debe recordarse a
Carl Friedrich Van Siemens (6), que propusiera a Alemania un Impuesto al
Valor Agregado, con posterioridad a la Primera Guerra Mundial (7). En la
misión presidida por Shoup, se propuso la implantación del gravamen en el
Japón, sin éxito. En Francia (8), por la intervención de Maurice Lauré se crea
este impuesto, por primera vez en un país europeo.
El Comité Neumark (9) trabajó en la Comunidad Económica Europea,
comparando los distintos sistemas impositivos que gravaban las transmisio-
nes de mercaderías, llegando a la conclusión de preconizar la armonización
sobre la base de un régimen de impuesto sobre el valor agregado o añadido,
inspirándose en el que regía en Francia.
Hubo muchas tentativas de implantación en nuestro país (10), pero re-
cién en 1974 fue instituido por ley.
Desde 1975 este impuesto sustituye el impuesto a las ventas (de etapa
única) (JI) y el impuesto a las actividades lucrativas (J2) (etapas múltiples
con imposición total) (13) y afecta paulatinamente cada una de las etapas del
proceso de elaboración y comercialización con lo cual libera al primer pro-
ductor de la carga del impuesto, como ocurría en el gravamen a las ventas,
pues aunque lo recuperara posteriormente, le imponía un primer sacrificio
muy oneroso para la industria.
En la metodología del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:
a) Método de adición o acumulativo. Consiste en sumar todos los compo-
nentes del valor afiadido de una entidad sometida a tributación;

(6) La primera persona que dirundió la idea del Impuesto alValor Agregado en los Esta-
dos Unidos fue 1'. S. AIJAMS, ilustre economista de Vale y durante largo tiempo asesor fiscal del
Tesoro (1917).
(7) Arlo 1919. También GEPARD C01.M, en 1934 y STlJOEl\SKI, en 1940.
(8) Reforma tributaria de I~S4-1955. Este impuesto era poco general e imperfecto y se
aplicaba sólo a las transacciones de industriales y comerciante mayoristas, quedando así
excluidos de su ámbito los comerciantes minoristas y los servicios.
(~)) Ver MWOR, N., "A memoranclurn on the Value Added Tax", en Essavs on Eco!lomic
Paliey. .
(10) Ver el documentado estudio de L(lPEZ AGUADO, "El lento y trabajoso proceso de la
implantación del Impuesto al Valor Agregado en el país" (en Rev. Imp .. XXIX-13R9) yen
MOHA.l\O, "El Impuesto al Valor Agregado. Viabilidad y oportunidad de su aplicación en la
HepúblicaArgentina", en Hev. Imp., XXIX-1539.
(11) Efecto piramidación.
(12) Fue incorporado posteriormente en todas las provincias.
(13) Efecto cascada.
296 MARIU ALJ(;U~T() SACCON f'

b) Método de sustracción o de deducción. Consiste en deducir de unas

cifras brutas una serie de partidas para determinar el importe líquido de la
deuda tributaria (14).
En el orden nacional, el gravamen sufrió numerosas y pcnnancntes re-
formas, incluidas varias llamadas de generalización.
La ley 23.765 del gravamen se encuentra reglamentada (15) por el Poder
Ejecutivo, en ejercicio de las facultades del ar!. 99 de la Constitución Nacional.

e) Hecho imponible (16)

El Impuesto al Valor Agregado reconoce como hecho imponible cada una

de las ventas de bienes y prestaciones de servicios que tiene lugar desde la
iniciación del circuito económico conformado por los ciclos de producción y
distribución hasta llegar a los consumidores finales o, en su caso, desde la
importación o prestación a dichos consumidores .
.1 Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del
país, efectuadas por los sujetos indicados en los incs. a), b), d), e) y f) del
art. 4 u ;
.1 Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el arto 30,
realizadas en el territorio de la Nación .
.1 Las importaciones definitivas de cosas muebles; la importación de bie-
nes corporales siempre se especifica como hecho imponible independiente;
el tipo de bienes al cual refiere es establecido, ya sea al enunciarlo o ya sea en
las normas que concurren para precisar su alcance. En general (17), el con-
cepto de importación coincide con el fijado por la ley aduanera, aun cuando
también es posible prever ciertas ampliaciones, tales como las orientadas a
considerar autorizaciones para el consumo en el territorio nacional de bienes
introducidos al amparo de regímenes especiales, o la pérdida de la condición
de exentas de determinadas importaciones o de adquisiciones asimiladas a
ellas .
.1 Las prestaciones comprendida en el inc. e) del ar!. 3" (18), realizadas en
el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país,
cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponi-
bles y revistan la calidad de responsables inscriptos.

(l4) Sobre los métodos de determinar el valor agregado ysu posible diferente impacto,
ver ley DUJ:, E, '['lIeValue Addea laxo
(15) Ver dec. 692/98 de116/6/9H; dec. 1.228198 de122/10/9H; dec. 1.229/98 del 221 10198
Y<lec. 223199 del 16/3/99 y fe de erratas deI29/3/99.
(16) Art. 1" de la ley.
(17) Ellmpuestoal'v'alor Agr(!gac!o ysu generalización en América Latina, OEA, Buenos
Aires, 1993, p. 126ysigtes.
(18) Se trata de las locaciones y prestaciones indicadas taxativamente.
 MANUAL DE OUUCI-IO TRIBUTARIO 297

c.l) Venta
Teniendo en cuenta la autonomía del derecho tributario, la ley del grava-
men otorga al instituto venta un alcance lnás amplio que en derecho privado.
Así, el art. 2° de la ley expresa que, a los fines de esta ley, se considera venta:
a) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visi-
ble o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que impor-
te la transnlisión de dominio de cosas muebles, por ej.
*Venta
'Permuta (19).
, Dación en pago (20).
, Adjudicación por disolución de sociedades.
, Aportes sociales.
* Ventas y subastas judiciales.
'Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
, Excepto la expropiación.
, Incluidas la incorporación de dichos bienes, de propia producción, en
los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas.
'y la enajenación de aquellos que siendo susceptibles de tener indivi·
dualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transfe·
rencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.
bJ La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino
a uso o consumo particular del o los titulares de la misma.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que ven-
dan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.

c.2) Locaciones y prestaciones de servicios

El art. 3" de la ley detalla las ohras, las locaciones y las prestaciones que se
encuentran gravadas.
A diferencia del texto anterior de la ley, donde lo gravado se encontraba
en una planilla anexa, con carácter taxativo, actualmente está incorporado en
el propio texto de la ley, con una amplitud tal que puede afirmarse que todo
se encuentra gravado, salvo aquello que en la ley figura como exento.

(19) Cód. Civil, art. 1485: El contrato de trueque o permutación tendrá lugar, cuando uno
de los contratantes se obligue él transferir a otro la propiedad de Ulla cosa, con tal que éste
le de la propiedad de otra cosa.
(ZO) Cód. Civil, arto 779: El pago queda hecho, cuando el acreedor recibe voluntaria-
mente por pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero en sustitución de 10 que se le
debía entregar, o del hecho que se le debía prestar.
 MAI-ZIU AUGUSTO SACCUNE

En efecto, adviértase que además del largo detalle del art. 3°, el inc. e)
párr. 21 del mismo, textualmente expresa:
"Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin
relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encua-
dre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que
las origina".

e.3) Sujetos

La definición de los sujetos pasivos cobra importancia en el I.V.A., toda

vez que la delimitación del objeto está íntimamente relacionada a los suje-
tos que realizan dicbos actos, sobre todo en los casos de las cosas mue-
bles (21).
Cada uno de los sujetos que intervienen en la cadena deben trasladar al
precio -o contraprestaciones de las ventas o prestaciones que efectúan- el
importe que resulta de aplicar la tasa del impuesto sobre el importe total de
dichos precios (22) o contraprestaciones, facturándolo en forma discrimina-
da -con posibles excepciones en las transacciones con consumidores fina-
les-, a la vez, para determinar su obligación tributaria, deducen el importe
de ese componente, del precio que le hubieren facturado otros sujetos del
impuesto en virtud de sus adquisiciones o el tributo pagado a raíz de ilnpor-
taciones realizadas.
El arto 4" de la ley establece quiénes scmlos sujetos pasivos del ¡.v.A (as-
pecto subjetivo del hecho imponible) .
• Los que hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos
de comercio accidentales con las rnismas, o sean herederos o legatarios de
responsables inscriptos en el gravamen; en este último caso cuando enaje-
nen bienes que en cabeza del causante hubieren sido objeto del gravamen;
* Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o com-
pras;
* Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o
por cuenta de terceros;
* Sean en1presas constructoras que realicen las obras a que se refiere el
inc, b) del arL 3" (23), cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado
para organizarse, incluidas las empresas unipersonales.

(2l) F!I\OCJ-lIETTO, RICAHDO, Impuesto al Valor Agn:gado, Ed. La Ley, p. 216 Y sigtes.
(22) Para atender a la caracterización del Impuesto al Valor Agregado, la base de cálculo
del débito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momenlo en que se perfecciona el
hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el velldedor con anterioridad
a la entrega de la cosa en su expresión nominal, en épocas de alta inflación, es evidente que
el importe que así se determinase no tendría rebeión con el valor que la empresa agregó al
producto, Jo cual supondría alterar la esencia misma de! tributo (Disidencia del doctor Car-
los S. Fayt 'Autolatina Argentina S.A. el Dirección Generallmpositiva", 27/12/96; 319:3208).
(23) Art. 3" ¡nc. 11): l.as obras efectuad as directamente o a través de terceros sobre in-
I

mueble propio.
 MA.""UAL DE DrJlJCHU TRIBUTARIO 299

Empresa constructora: A los fines de este inciso, se entenderá que revisten

el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de
terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con
su ejecución o posterior venta, total o parcial del inmueble.
Tener en cuenta que la venta de inmuebles no está sujeta al pago del
Impuesto al Valor Agregado.
La distinción que debe hacerse es la siguiente:
• Las obras que se efectúan sobre inmueble ajeno siempre pagan 1.\1.A., y
el hecho imponible nace en los supuestos previstos en el art. 5°, inc. c).
• Las obras que efectúan las empresas constructoras sobre inmuebles
propios están alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado, pero el hecho
imponible nace en el momento de la venta (24).
• Los que presten servicios gravados;
Los que sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.
Debe tenerse presente que quedan incluidos en las disposiciones de este
artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empre-
sas (25), agrupamientos de colaboración ernpresaria, consorcios, asociacio-
nes sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societa-
rios o cualquier otro ente individual o colectivo (26).

cA) Nacimiento del hecho imponible

Un I.\1.A. generalizado debe considerar como hechos imponibles a todas
las transacciones que se registren desde el inicio del ciclo de producción de
bienes y servicios y a las que tienen lugar durante el ciclo de distribución,
incluyendo las operaciones realizadas con los consumidores finales.
A la hora de liquidar el I.\1.A (27), resulta de fundamental importancia
conocer con exactitud a partir de qué monlento nacen las obligaciones tribu-
tarias derivadas de ese gravamen; esto es, el aspecto temporal del hecho
imponible.

El art. 5" dispone los distintos supuestos en que se perfecciona el hecho

imponible.
Así, en el caso de ventas, tiene lugar:

(24) Ver art. 5", ine. d).

(25) "La unión transitoria de empresas desde el punto de vista del derecho trihutario,
es un nuevo ente con capacidad contributiva y sujeto del Impuesto al Valor Agregado (Del
voto del doctor Gallegos fedriani. eonsid. Xl) "1.B.:V1. Argentina S.A. el O.G.I", 1I 11 IDO, CNac.
'l.

Cont.-Adm. Fed., sala V

(26) Se trata de la autonomía del derecho tributario.
(27) HIVEllO, SILVIASUSAL\"\, lmpuestual VaJor Agregado. Ed. Depalma, p. 79 Ysigtes.
300 M.A,RIU AUCillSH) SACCO.\!!

l. En el momento de entrega del bien (28);

2. De la emisión de la factura respectiva;

3. O acto equivalente, el que fuera anterior.

Con excepciones
En el caso de prestaciones de servicios (29,30) o de locaciones de obras y
servicios, en el momento en que se termina la ejecución o prestación, o en el
de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior, con excepcio-
nes (31);
En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de
.1 Aceptación del certificado de obra;
.1 En el de la percepción total o parcial del precio .
.1 En el de la facturación, el que fuera anterior.
Enlos casos de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre
inmueble propio, en el momento de la transferencia a título oneroso del in-
mueble, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura trasla-
tiva de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuere anterior (32).
Debe tenerse en cuenta que cuando la realidad económica indique que
las operaciones de locación de inmuebles con opción de compra configuran
desde el momento de su concertación la venta de obra, el hecho imponible se
considerará perfeccionado en el momento en que se otorgue la tenencia del
inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el art. 9" (33), que
el precio de la locación integra el de la transferencia del bien.
* En el caso de importaciones, en el momento en que éstas sean definiti-
vas.
Cabe añadir que cuando se reciban señas o anticipos que congelen pre-
cios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe percibido, en
el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos (34).

(28) La sexta directiva de la C.E.l-:. define como entrega del bienes la transmisión del
poder de disponer de bienes corporales como un propietario y agrega que se pueden consi-
derar como bienes corporales ciertos derechos subre bienes inmuebles y los derechos reales
que dan a sus tiLUlares un derecho de utilización sobre dichos bienes, así como las acciones
y partes de intereses cuya posesión asegura, de hecho o de derecho, la atribución en propie-
dad, de la posesión de un inmueble o parte de él.
(29) El concepto de presración de servicios se establece por oposición al adoptado res-
pecto de las entregas de bienes, atribuyendo ese carácter a todas las operaciones que no
resulten comprendidas en este último.
(30) Ver HALBI, RODOLfO A., en Fllmpuesro al Valor Agregado, p. 114 Ysigtes.
(31) Ver art. Su, ¡nc. b).
n2) Se trata, nuevamente, de la autonomía del derecho tributario.
(33) El art. 9u se refiere a la liquidación y hase imponible.
(34) Concepto incorporado por Jey23.765 (B. o. 09/01/90).
 M/\~LJAI DE DERFCHO TRIBUTARIO 301

c.5) Efectiva existencia de los bienes

Es importante destacar que a raíz de sonados casos judiciales la ley 23. 765
(R O. 09/01/90) incorporó en la ley del gravamen. la siguiente disposición:
"En todos los supuestos comprendidos en las normas del art. S". el hecho
imponible se perfeccionará en tanto medie efectiva existencia de los bienes y
estos hayan sido puestos a disposición del comprador",
Con esta disposición se modifica el carácter instrumental del Impuesto al
Valor Agregado. exigiéndose que. aparte de la documental. los bienes existan
realmente y estén a disposición del comprador.

c.6) Las exenciones

Se discute en doctrina si corresponde el otorgamiento de exenciones en
el Impuesto al Valor Agregado. La exención y demás regímenes fiscales simi-
lares en sus efectos dehen emplearse con suma prudencia. En determinados,
casos pueden resultar plenamente justificadas por razones económicas o
sociales. pero sólo debe acudirse a ellas cuando las ventajas que deban pro-
ducir sean suficientemente importantes para compensar la separación del
principio de equidad que suponen y las consecuencias del sacrificio recauda-
torio que exigen.
Estas consideraciones. que son válidas para todos los tributos, en el IVA.
revisten características especiales por las perturbaciones que produce en el
funcionamiento del impuesto. La exención supondrá un beneficio efectivo
para el consumidor final cuando se aplique a todas las fases por las que
pueda pasar un producto o en el momento de su venta al consumidor final.
Balbi (35) dice que puede considerarse que los países que deciden adop-
tar un Impuesto al Valor Agregado generalizado, o que optan por generalizar
el ya vigente, debieran eliminar las exenciones o restringirlas en la mayor
medida posible, a excepción ele las que benefician exportaciones y ele algu-
nas referidas a importaciones no derivadas de exenciones objetivas o subje-
tivas que consideran transacciones internas.
El sujeto pasivo, al vender bienes o prestar servicios gravados a sujetos
exentos en LVA., incorpora el impuesto sin discriminarlo, generándose el
débito fiscal para el primero. No ocurre ello, si se trata de ventas o prestacio-
nes exentas.
Debe señalarse que la existencia de exenciones en ell.Y.A. es la causa de la
adopción de uno de los mecanismos que introduce mayor complejidad en el
impuesto, esto es, la regla de prorrata. Si el sujeto pasivo del gravamen realiza
operaciones gravadas y exentas, por aplicación de la regla de prorrata sólo
podrá computar los créditos fiscales originados en las adquisiciones relacio-
nadas con las operaciones gravadas.

(3S) Op. cit., p.12Bysigtes.

302 MARIO AUGUSTO SACCONf

A partir de la generalización dell.Y.A., las exenciones deben estar expresa-

mente contenidas en la ley del impuesto.

A título ejemplificativo, indicamos seguidamente algunas exenciones:

• Libros, folletos e impresos similares, diarios y publicaciones periódicas

impresos, incluso ilustrados;

• El agua ordinaria común, el pan común, la leche fluida o en polvo, entera

o descremada sin aditivos, cuando el comprador sea el consumidor final, el
Estado nacional, las provincias o 111unicipalidades u organismo centraliza-
dos o descentralizados de su dependencia, comedores escolares o universi-
tarios, obras sociales, etc.;

• Especialidades medicinales para uso humano cuando se trate de su

reventa por droguerías y farmacias y tales especialidades hayan tributado el
impuesto en la etapa de importación y/ o fabricación;

• También, las prestaciones y locaciones comprendidas en el apar!. 21 del

inc. e) del arto 3", que se indican taxativamente (36).

c. 7) Liquidación. Base imponibLe (37)

Como se ha visto, el I.Y.A. grava el consumo final, pero ese resultado no se
obtiene sino tomando o gravando el valor agregado por cada un de los suje-
tos que intervienen en el proceso de fabricación y comercialización del pro-
ducto.
En el derecho comparado existen dos opciones para determinar ese valor
agregado: el de adición (38) y el de sustracción (39). Este último, a su vez
puede revestir dos modalidades: la sustracción directa (o deducción de base
a base) y la sustracción indirecta (o sustracción de impuesto a impuesto) (40),
La doctrina considera que, de hecho, es superior el sistema de sustrac-
ción (41).
La alícuota o tasa del tributo se aplica sobre el precio neto.

(36) Ver Art. 7°, ¡ne. h).

(37) Ver Art. 1() de la ley.
(38) El valor añadido para un sujeto se obtiene por la suma de salarios, intereses, rentas
de los factores y beneficios netos obtenidos.
(39) El valor agregado es igual a la diferencia entre las ventas de una cmpresas y las
compras que la misma rcaliza (directo) o aplicando el tipo de gravamen sobre el total de
ventas gravadas deduciendo el gravamen que recae sobre las compras del sujeto (indirec-
to).
(40) Esta clasificación es usada por CLI\H/I, SIIU.JVI\:'><. En el mismo sentido 1. F. OVE. En el
Informe Shoup, versión revisada, se dejaba a los contribuyentes la opción.
(41) El informe Carter sefIala que la deducci6n base de base supone un elemento de
incertidumbre porque las empresas al fijar sus precios tienen que estimar por adelantado el
importe del impuesto que refleie adecuadamcnte!}u valor añadido.
 MANlJAI. nr DI ¡UCHO TRIBUTARIO 303

El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios,

conforme la ley, será el que resulte de la factura o documento equivalente
extendido por los obligados al ingreso del impuesto neto de descuentos y
similares de acuerdo con las costumbres de plaza.
Debe tenerse en cuenta que son integrantes del precio gravado -aunque
se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados inde-
pendientemente no se encuentren sonlCtidos al gravamen (entre otros):
• Los servicios prestados juntamen te con la operación gravada o como
consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro,
garantía, colocación o mantenimiento y similares;
• Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares
percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término.

d) Débito fiscal y crédito fiscal

Como se ba dicho, el Impuesto al Valor Agregado es un gravamen jurídica
y técnicamente trasladable; multifásico o polifásico no acumulable, de mane-
ra tal que el consumidor final el que sufre la carga efectiva del tributo, abona
por este concepto exclusivamente la tasa que corresponda sobre el mayor
valor que se incorporó en las distintas etapas económicas.
Se considera que la neutralidad absoluta sólo se consigue si se aplica un
tipo impositivo Linico y que la diversidad de tipos, además de impedir este
resultado, hace más complejo el funcionamiento del impuesto y puede llevar
a invalidar las ventajas teóricas del mismo (42).
A diferencia de otros impuestos, como el provincial sohre los ingresos
brutos, que al ser multifásico acumulativo, genera el efecto denominado pira-
midal o de cascada, aplicándose impuesto sobre impuesto.
En ell.Y.A., ese efecto piramidal se elimina mediante el mecanismo del
débito fiscal y del crédito fiscal, previsto en los arts. 11 a 17 de la ley.
E! mI. 11 dispone (referido al débito fiscal):
"A los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras
y prestaciones de servicios gravados a que hace referencia el art. 10, imputa-
bles al período que se liquida, se aplicarán las alícuotas tljadas para las ope-
raciones que den lugar a la liquidación que se practica (43) "
El art. 12 expresa (referido al crédito fiscal) (44):

(42) Gran parte de las críticas que la doctrina hacía antes de la reforma francesa, se
centraba en la multiplicidad de tipos impositivos.
(43) Actualmente es el21 %J.
(44) El denominado crédito tiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carácter
de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuya satisfacción pue-
da reclamar en todo supuesto al organismo recaudador, sino que constituye tan sólo uno de
los términos de la sustraccj(Jn prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gra-
vamen.lo que requiere. para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el
304 MARIO AUClJSTO SACCOt'.JE

"Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo

anterior los responsables restarán:
El gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiere factu-
rado por compra o inlportación definitiva de bienes, locaciones o prestacio-
nes de servicios -incluido el proveniente de inversiones en bienes de
uso (45)-... ".
Del juego armónico de las dos disposiciones parcialmente transcriptas,
se desprende que al precio debe añadírsele el porcentual dell.VA. y el com-
prador debe pagar precio más I.VA. Cuando éste, a su vez, vende, debe añadir
elI.VA. al nuevo precio (será su débito fiscal), pero podrá deducir el que pagó
en la etapa anterior (que será su crédito fiscal).
Sólo darán lugar a cómputo de crédito fiscal las compras o importaciones
definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que
se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su
aplicación (46).

e) Saldos a favor

La modalidad liquidatoria delI.VA. permite que existan saldos a favor del

contribuyente, por ej., en el caso que en un período fiscal, las compras (genera-
doras de crédito fiscal) hayan sido superiores a las ventas.
Si los créditos fiscales de la posición mensual son superiores a los débi-
tos, se genera un saldo a favor del contribuyente, que es denominado técnico
por surgir de la modalidad liquidatoria del impuestos.
La ley (47) establece un diverso tratamiento según el origen del saldo a
favor.
Así, dispone que el saldo a favor que resultare por aplicación del débito y
crédito fiscal (que se origina cuando el crédito es superior al débito), sólo
deberá aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fisca-
les siguientes (es decir, en el mes siguiente). Son, como se ha dicho, los deno-
minados saldos técnicos.
En cambio, los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergentes
de ingresos directos, podrán ser objeto de compensaciones, acreditaciones, o
en su defecto les será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros. Son
denominados saldos de libre disponibilidad (48).

elemento restante -constituido por el débito-, ya que sólo de la conjugación de ambos

podrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposición. "Alcalis de la Patagonia
SAI.C", CSJN, 308:673.
(45) Téngase en cuenta la distinción entre bienes de cambio (mercaderías) y hienes de
uso (los afectados a la actividad). El ¡.vA. grava no s610 las adquisiciones de bienes de cam-
bio sino también las de bienes de uso.
(46) Ver art. 12, ¡ne. al, párr. 2.
(47)Verart.24.
(48) "La distinción entre saldos a favor resultantes de ingresos de tributos a cargo del
responsable hechos en exceso y la de los saldos resultantes de superar los créditos fiscales
 MANUAl, Oi Dr.lnCIIO TRIBUTt\lZIO 305

f) Período tiseal de liquidación

El impuesto resultante se liquidará y abonará por mes calendario sobre

la base de declaración jurada efectuada en formulario oficial.
En el caso de las importaciones definitivas, el impuesto se liquidará y
abonará juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importa-
ción.
La ley autoriza a la Administración federal de Ingresos Públicos a esta-
blecer modalidades de retención o percepción en la fuente.

g) Sujetos
A la hora de estructurar eII.VA., el legislador debe optar entre varias solu-
ciones no relación con su ámbito, esto es, el aspecto subjetivo sino también
en cuanto a qué personas y a qué operaciones debe aplicarse el impuesto.
En principio, como sostine Rolph (49), desde un punto de vista económi-
co toda persona u organización que posee recursos es, al menos potencial-
mente, un agregador de valor. Los casos que en el derecho comparado han
ofrecido más dudas son los relativos a los servicios, las ventas al por menor y
la agricultura.
En el orden nacional, se encuentran las siguientes categorías.
,/ Responsables inscriptos, que deben percihir el denominado débito fis-
cal e ingresarlo mensualmente, neto del crédito fiscal;
,/ Responsables /10 inscriptos (50), que están eximidos de percibir y liqui-
dar el impuesto, pero deben pagar un impuesto adicional del 50 % (51), en
cada compra (52) que efectúan a un responsable inscripto. Los responsahles
comprendidos en los incs. a) y e) del arto 4", que sean personas físicas o suce-
siones indivisas -en este caso de continuadoras- que no tengan opción de
incluirse en el régimen simplificado para pequenos contribuyentes (53) podrán

al débito en ellrnpuesto al Valor Agregado, no es artificiosa, sino que responde a la distinta

situación en que está colocado el exportador. como contrihuyente de derecho que paga con
fondos propios en el primer caso, o de habilitado a aplicar el trihuto pagado por otro, en el
segundo. Hespecto de la primera situación, por lo demás (arts. 129, ley 11.683, inc. allaCSlN
ha decidido que no resulta contrario a la Constitución Nacional que la ley establezca, corno
requisito para el nacimiento del reajuste monetario, la instancia o solicitud del particular"
(CSJN, "Hoteles deTurismo S.A.", 15/12/92; "Glikin S.A.c. l. F. LE LA. de Cueros c/ O.G.1. Cau-
sa: 11.512/95, 8/02/96, eN aC.Cont.-Adm. Fed., sala 111).
(49) HOLPl-I, E. R., 71leeconolniceffects ofa Federal va{ue Tax.
(50) Art. 29, ley 23.349: art. 67, dec. reglamentario 1.\:A.
(51) Ver art. 30, ley 23.349.
(52) ¿Cómo abonan el Impuesto alValor Agregado los responsables no inscriplos?La ley
establece que los responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones o prestaciones a
responsables no inscriptos, además del impuesto originado por las mismas, deberán liqui-
dar el impuesto que corresponda a los últimos (los no ú¡scriptosj, aplicando la alíCUOla del
impuesto sobre elSO % del precio neto de dichas operaciones.
(53) MOllorrilmto.
306 MARIO AUCUSTO SACCONE

optar por inscribirse como responsables, o en su caso solicitar la cancelación

de la inscripción, asumiendo la calidad de responsables no inscriptos, cuan-
do en el año calendario anterior al período fiscal de que se lala, hayan reali-
zado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto que no su-
pere el de los ingresos brutos considerados para definir la úllima categoría de
ese réginlCl1 .
.1 Exentos o no responsables,
Los consumidores finales, si bien son los sujetos percutidos por el grava-
men, no son sujetos de la relación jurídico tributaria (relación de jure entre
fisco y contribuyente).

h) Exportadores. Régimen especial

Doctrinariamente se considera que existe una alícuota impositiva de O%.

Este tipo se aplicaría a aquellas operaciones que se quieren que no soporten
el impuesto, pero que sí puedan deducir el importe correspondiente a sus
adquisiciones. El ejemplo más típico es el de las exportaciones. Si estas ope-
raciones estuvieran exentas, por definición no darían derecho a deducir el
impuesto correspondiente a las c01l1pras; en cambio, si están sujetas. aunque
no originen débitos, dan derecho a crédito fiscal deducible ... Si la empresa
que las realiza efectúa otras operaciones gravadas, el impuesto relativo a las
compras podrá deducirse de ellas y no se aplicará la regla de prorrata y en
caso contrario, si el in1puesto correspondiente a las operaciones sujetas no es
suficiente, deberá devolverse el impuesto no deducido.
El principio general referido a no exportar impuestos exige, en ellmpues-
to al Valor Agregado, ese régimen especial, que se encuentra contemplado en
el art. 43 de la ley (54).
En primer lugar, debe tenerse presente que las exportaciones están exen-
tas (55) del I.VA.; es decir, que al precio de exportación no debe añadirse
gravamen alguno. Sin embargo, en ese precio se encuentra incorporado el
Impuesto al Valor Agregado que ha sido pagado por el exportador en su com-
pra en el mercado interno.
Como se ha dicho, el principio general es que si una actividad se encuen-
tra exenta no puede utilizarse corno crédilo fiscal el I.vA. abonado, con lo cual

(54) "Al implantarse el Impuesto al Valor Agregado por la ley 20.631, se eximió de su pago
a las ventas <11 exterior (art. 27, ¡nc. d) como medida p<lra evitarla exportación de impuestos
y mejorar la competitividad de los precios. Tal disposición tuvo como antecedente el im-
puesto a las ventas establecido por el decreto 3696/90, que permitía a quienes efectuaran
exportaciones sujetas al régimen de dra\v-back, deducir de sus ventas imponibles el impor-
te de las compras de materias primas, productos ~emielaborados o elaborados, que hubie-
sen tributado ese impuesto, cuando se las hubiese utilizado en la elaboraci6n de productos
para exportar (consid. 4)", "rvlordeglia, Argento Marriot Argentina Airline Caterine lne. S.A.
c/ E.N. - D.G.I.", causa 8232/96, 17/11/98, "CNac. Cont.-AdlTl. Fed.", sala III.
(55) En rigor están exentas económicamente pero jurídicamente están gravadas a tasa
cero.
 MANUAL DE O[RlCllO TRIBUTARIO 307

el exportador (exento) (56) no podría utilizar el I.V.A. abonado, que pasaría a

ser un costo.
Ese efecto se evita mediante el mecanismo establecido en el arto 43 de la
ley, que expresa:
"Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva
adeudaren por sus operaciones gravadas (57) el impuesto que por bienes,
servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a
cualquier etapa en la consecución de las mismas les hubieran sido facturado,
en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiere
sido ya utilizado por el responsable ... Si la compensación permitida en este
artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resul-
tante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la D.G.I., o en su
defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros
responsables ... ".
Ello quiere decir que, jurídicamente, la exportación no se encuentra exen-
ta, sino que está gravada a tasa cero y por esa circunstancia, si bien no agrega
I.V.A. por su actividad, puede utilizar el I.v.A. que abonó en el mercado interno.
Normas reglamentarias. La ley del Impuesto al Valor Agregado se encuen-
tra reglamentada por el decreto N° 692/98 Ymodificatorias.
Tiene especial importancia la res. general 3419 (D.G.I.) de fecha 23IJ 0/91
Y sus modificaciones, referidas a las normas de facturación y registra-
ción (58).

2. MONOTHIBUTO
RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUE!\OS
CONTRIBUYENTES - LEY 24.977

a) Pequeños contribuyentes
El gravamen establecido (59) en el año 1998 (60) constituye un régimen
integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor
agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre
como pequeño contribuyente, según su actividad, sus ingresos y una serie de
parámetros objetivos, tales como la superficie afectada a la actividad, la ener-
gía eléctrica consumida y el valor unitario de sus operaciones, que constitu-
yen índices de categorización.
Finochietto y Pardo (61) expresan que por medio de la ley 24.977 se apro-
bó un régimen simplificado para pequeños contribuyentes cuyas caracterís-
ticas más sobresalientes son las siguientes:

(56) Por ello se habla de gravado a tasa cero.

(57) Se trata de otras operaciones, no las de exportación que están exentas (tasa cero).
(5B) Cuyo incumplimiento está sancionado con multa y clausura.
(S9) Denominado monotrilmto.
(60) Ver H¡VERO, SILVIA SUSAJ\"a, Impuesto al Valor Agregado - Manual práctico, p. 243 Ysigtcs.
(61) "Régimen simplificado en los países del Mercosur)), Rev. Imp., 1999-A, 07/04/99.
308 MARIO AUClUSTO SACCONE

a) Se establece un nuevo impuesto de forma tal que quienes puedan

optar por pagarlo se eximirán automáticamente del impuesto a las ganancias,
del I.V.A. y de las contribuciones patronales de jubilación;
b) Podrán incluirse en el nuevo régimen las personas físicas,las sucesio-
nes indivisas y algunas sociedades. Si estas últimas lo hacen, deberán pagar
un importe superior al de las personas físicas;
c) El nuevo impuesto constituye un importe fijo por mes en función de las
ventas y otros parámetros indicadores del nivel de actividad. De esta forma
cada contribuyente podrá quedar encuadrado en alguna de las ocho (8) cate-
gorías que se establecen y que serían las indicadoras de su "capacidad de
contribuir";
d) Quienes se inscriban en este régimen simplificado deberán emitir fac-
turas o documentos equivalentes, exigir las correspondientes a sus erogacio-
nes, así como conservarlas, pero estarán eximidos de registrarlas en los li-
bros. No podrán discriminar ni el I.V.A. ni el impuesto integrado en sus factu-
ras. Se verán serianlcnte discriminados ya que las facturas que emitan no
serán prácticamente deducibles en el impuesto a las ganancias del adquiren-
te o locatario (sólo se admite la deducción hasta el cinco por ciento [5 %1 del
total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismo
ejercicio fiscal y en la medida en que se trate de operaciones que revistan el
carácter de recurrentes).
Como podrá observarse, agregan,no estamos en presencia, como el seu-
dónimo de "monotrihuto" parecería indicarlo, de un impuesto único. Por el
contrario se trata de un nuevo gravamen que se suma a los ya existentes,
integrando el sistema impositivo. Su inclusión dentro del conjunto de tribu-
tos preexistentes lejos de acercarnos al criterio de impuesto único nos aleja.
No sólo por tratarse de un impuesto más, sino también porque el importe
que ha de pagarse no es fijo e igual para todos, sino que variará de acuerdo a
la categoría donde quede encuadrado el contribuyente. De esta manera, mien-
tras que un impuesto único es un incentivo para ganar y producir más, a los
efectos de reducir en términos relativos la alícuota efectiva del gravamen, el
"monotributo" no constituye un aliciente para aumentar el nivel de producti-
vidad, pues a medida que aumentan los ingresos brutos, la superficie ocupa-
da o la energía consumida, más alto es el impuesto que deberá pagarse.
Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la inscripción
en el Hégimen Simplificado, sustituyen (62) el pago de los siguientes impues-
tos: a) El Impuesto a las Ganancias del titular del oficio, empresa o explota-
ción unipersonal, por las rentas derivadas de la misma. b) El Impuesto al
Valor Agregado correspondiente a las operaciones del oficio, empresa o ex-
plotación unipersonal. La sustitución dispuesta en este inciso no comprende
el impuesto que deben liquidar a los responsables comprendidos en el Régi-
men Simplificado, los responsables inscriptos que realicen las ventas o pres-
taciones indicadas en el segundo párrafo del ar!. 28 de la misma norma legal.

(62) SILVIA SUSA:-'<!\ RIVERa considera que el monotributo nosustituyeni al Impuesto al Valor
Agregado ni a su acrecentamiento.
 MANUAl DI" DeRECHO TRI!\lHARIO 309

Por el ar!. 10 de la ley se establece un régimen integrado y simplificado,

relativo a los impuestos a las ganancias y al valor agregado y al sistema pre-
visional, destinado a los pequeños contribuyentes.
Se considera pequeño contribuyente a las personas físicas que: 1) ejercen
oficios, o 2) son titulares de empresas o explotaciones unipersonales y 3) a las
sucesiones indivisas en su carácter de continuadoras de los mismos, que
habiendo obtenido en el año calendario inmediato anterior al período fiscal
de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales a los indicados en la
ley (63) no superen en el mismo período los parámetros máximos referidos a
las magnitudes físicas y el precio unitario de operaciones, que se establezcan
para su categorización a los efectos del pago integrado de impuestos que les
corresponda realizar. En tanto sus ingresos no superen ese monto son igual-
mente considerados pequeijos contribuyentes las personas físicas integran-
tes de las sociedades civiles, de sociedades de hecbo y comerciales irregula-
res o de las sociedades comerciales También serán considerados pequeños
contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que
se requiere título universitario y/ o babilitación profesional, cuando el monto
de sus ingresos brutos anuales no supere el límite legal y no esté comprendi-
do en las demás causales de exclusión previstas en la misma ley (64).
Los sujetos que encuadren en esa condición de pequeño contribuyente
pueden optar por inscribirse en el Régimen Simplificado, debiendo tributar el
correspondiente impuesto integrado.

b) Concepto de ingreso bruto

Se considera ingreso bruto obtenido en sus actividades, al producido de

las ventas, obras, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones
realizadas por cuenta propia o ajena excluidas aquellas que se hubieran can-
celado y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de
plaza.

c) Categorías

El ingreso mensual del tribulo se efectúa en función de ocho categorías

en las que pueden quedar encuadrados conforme sus ingresos brutos, mag-
nitudes físicas y precio unitario de operaciones asignadas a las mismas.
En el caso de iniciación de actividades, el pequeño contribuyente que
opte por inscribirse en el Régimen Simplificado, deberá encuadrarse en la
categoría que le corresponda de conformidad a la magnitud física referida a
la superficie que tenga afcctada a la actividad y al precio unitario de sus ope-
raciones y de no contar con tales referencias se categorizará inicialmente
n1ediante una estiInación razonahle.

(63) Ciento cuarenta y cuatro mil pesos ($ 144.000) en el año 2002.

(64) Art. 17.
310 MARIO AUGUSTO S!\CCONE

Los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado podrán renun-

ciar al mismo y dicha renuncia producirá efectos a partir del primer día del
mes siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente por el régi-
men hasta después de transcurridos tres años calendarios posteriores al de
efectuada la renuncia. La renuncia implicará que los contribuyentes deban
dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas, por los respectivos regí-
menes generales.

Con relación al Impuesto al Valor Agregado quedarán comprendidos,

cualquiera sea el monto de sus ingresos anuales, en la categoría de responsa-
bles inscriptos.

d) Exclusiones

Quedan excluidos del Régimen Simplificado los contribuyentes que:

a) Sus ingresos brutos o energía eléctrica consumida, acumulados en los
últimos doce (12) meses, o en su caso, la superficie afectada a la actividad o el
precio unitario de las operaciones, superen los límites establecidos para la
última categoría;

b) Desarrollen alguna de las siguientes actividades económicas: 1. La

intermediación entre la oferta y la demanda de recursos financieros;
2. Corretaje de títulos: 3. Valores mobiliarios y cambio; 4. Alquiler o admi-
nistración de inmuebles; 5. Almacenamiento o depósito de productos de
terceros; 6. Propaganda y publicidad; 7. Despachante de aduana; 8. Empre-
sario, director o productor de espectáculos; 9. Las actividades profesiona-
les incluidas aquellas para las que se requiere título universitario y/o ha-
bilitación profesional cuando sus ingresos brutos anuales superen el
monto indicado en la ley; !O. Consultor; 11. Las concernientes al sector
primario de la economía con exclusión de la actividad agropecuaria. cl
Tuvieran más de una unidad de explotación y/o actividad comprendida
en el régimen; d) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un
valor incompatible con los ingresos declarados; el Hayan perdido su ca-
lidad de sujetos del presente régimen.

Se establece que la condición de pequeño contribuyente no es incompa-

tible con el desempeño de actividades en relación de dependencia cuando
los ingresos por ese concepto no superen el monto de las deducciones pre-
vistas en la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Cabe señalar que los contribuyentes del Régimen Simplificado no po-
drán discrinlinar el impuesto de este régimen en las facturas o documentos
equivalentes que emitan.

Con respecto al Impuesto al Valor Agregado, sus adquisiciones no gene-

ran, en ningún caso, crédito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones 110
generan débito fiscal para sí mismos, ni crédito fiscal respecto de sus adqui-
rentes, locatarios o prestatarios.
 J\/tAJ\UAL Dl DERfCHO TRIBUTARIO 311

e) Régimen sanciona torio - Aplicación de la ley 11.683 (65)

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, por

las operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotación unipersonal,
quedarán sujetos a las disposiciones sancionatorias de la ley 11.683, y sus
modificaciones, teniendo en cuenta las siguientes particularidades respecto
de las normas de dicha ley, que en cada caso se detallan a continuación:
a) La clausura preventiva prevista en el inc. f) del art. 35 (66), será aplica-
ble a los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado,
cuando se den las causales previstas en el mismo o las siguientes. b) Las
sanciones establecidas en el art. 40 (67), serán aplicables a los pequeños
contribuyentes inscriptos en el Régin1cn Simplificado, cuando incurran en los
hechos u omisiones previstos en el mismo (68), o que:
i) Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas fac-
turas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, lo-
caciones o prestaciones aplicadas a la actividad.

(65) En la causa "Cerbino Hafael Bautista si Inf. ley 11.683" se resolvifÍ que la Instruc-
ción general 1/97 no prevé la posibilidad de aplicación del arto 40 de la ley 11.6B3 para el caso
de que el contribuyente haya omitido exhibir en su establecimiento, en lugar visible al pú-
blico, el comprobante de pago perteneciente a período alguno correspondiente al Hégimen
Simplificado. O sea, la mencionada omisión, no encuadra en ninguno de los supuestos pre-
vistos por dicha norma para que resulten aplicables las sanciones previstas en el art. antes
mencionado (Juzgado Nacional de Primera Instanciaen lo Penal Económico N°:), 011 11/99).
Sin embargo en la causa "Angel Alonso y Celestino I3lanco Alonso S. H. sobre infracción 1
ey 11.683", la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, salaA (14/07/001dijo
que la omisión de exhibir en un lugar visible al público la constancia de pago correspondien-
te al régimen simplificado para pequen os contribuyentes -art. 22, ¡nc. b) de la ley24.977-
debe ser sancionada con clausura y multa, sin que obste a ello, la circunstancia de que la
Instrucción General N° 1/97 (D. e.l.) no prevea tales sanciones para el supuesto cuesliona-
do, en tanto esta clase de Instrucciones no pueden alterar lo establecido por la ley.
(66) Cuando se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones que den lugar
a la clausura sancíonatoria. Para estos supueslOs el período a considerar para determinar la
reincidencia de la infracción contemplad::t en la referida norma será de dos (en Jugar de uno)
anos y no se requerirá la concurrencia de la existencia de grave perjuicio prevista en la
ley 11.683.
(67) Clausura y suspensión matrícula, licencia o inscripción registra!.
(68) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más
operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que rea-
licen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de
Ingresos Públicos; b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bie-
nes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones; c) Encarguen o transporten comer-
cialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que
exige la Administración Federal de Ingresos PLÍblicos; d) No se encontraren inscriptos como
contribuyentes o responsables ante laAdministracicín Federal de Ingresos Públicos cuando
estuvieren obligados a hacerlo. El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura
se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este art. dentro de los
dos (2) af'los desde que se detectó la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y
clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de
matrícula, licencia o inscripción registraJ que las disposiciones exigen para el ejercicio de
determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo
Nacional.
312 MARIO AUGUSTO SACCUNI
----------------------------------------------
ii) No exhibiere en cllugar visible que determine la reglamentación, la
placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente en la que conste
la categoría en la cual se encuentra inscripto o la constancia de pago del
Régimen Simplificado correspondiente al último mes.
Serán sancionados conforme a lo previsto en el arto 45 (69), los pequeños
contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, que mediante la falta
de presentación de la declaración jurada de categorización o recategoriza-
ción o por ser inexacta la presentada, omitieran el pago del impuesto.
Serán sancionados con la multa prevista en el art. 46 (70), los pequeños
contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado que mediante declara-
ciones cngaüosas u ocultaciones maliciosas perjudicasen al Fisco en virtud
de haber formulado declaraciones juradas categorizadoras o recategorizado-
ras que no se correspondan con la realidad.
No resultarán de aplicación al presente régimen las disposiciones con-
templadas en el arto 48 (71), excepto la relativa al art. 38 contenida en el último
párrafo de dicha norma.
Contra las resoluciones que se dicten sohre exclusiones, categorización o
recategorización determinando de oficio, las que impongan sanciones o las
que se dicten en reclamos por repetición del impuesto de este régilnen, será
procedente la interposición de las vías impugnativas previstas en el arto 76.

f) Agentes de retención y percepción - Eximición

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Hégimen Simplificado, por

las operaciones derivadas de su of1cio, empresa o explotación unipersonal,
quedan exceptuados de actuar como agentes de retención o de percepción de
iInpucstos nacionales y no pueden ser sujetos pasibles de tales regímenes ni
resultar incluidos en sistemas de pagos a cuenta.

(69) Omisión.
(70) Defraudación.
(71) Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes
de corrérsele las vistas del art. 17 y no fuere reincidente en la infracción del art. 46, las multas
de este último art. y las del arto 45 se reducirán a un tercio (1/~1) de su mínimo legal. Cuando
la pretensión f1scal fuere aceptada una veí'. corrida la vista pero antes de operarse el venci-
miento del primer plazo de quince (15) días acordado para conlestarla, la multa de los ar-
tículos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisión de la infraccifín prevista por este último,
se reducirá a dos tercios (2/:n desu mínimo legal. En caso de que la determinación de oficio
practicada por laAdministraci(¡n Pederal de Ingresos Públicos fuese consentida por el inte-
resado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45 y 46, no mediando la
reincidencia a que se refieren los párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho
al mínimo legal. Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 Yel saldo total de los
gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de ... no se aplicará san-
ción si el mismo se ingresara voluntariamente o antes de vencer el plazo indicado en el
segundo p<irrafo. En (os supuestos de los artículos 38 y 39, el juez administrativo podrá
reducir a su mínimo legal () eximir de -"anción. cuando a su juicio la infracción no revistiere
gravedad.
 MANL),,\L m DUUCHO TRIP,lJlt\!-ZIO 313

g) Vinculación con el Impuesto al Valor Agregado

Los pequei'los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, por

las operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotación unipersonal,
quedarán sujetos a especiales disposiciones respecto a las normas de la Ley
de Impuesto al Valor Agregado:
a) La responsabilidad establecida en el último párrafo del art. 4° (ley I,VA.)
(72), también será de aplicación en los casos de ventas o prestaciones indica-
das en el segundo párrafo del arto 28 (ley LVA.) (73), que los responsables
inscriptos realicen con los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen
Simplificado;
b) Los pequei'los contribuyentes que habiendo renunciado o resultado
excluidos del Régimen Simplificado, adquieran la calidad de responsables
inscriptos, serán pasibles del tratamiento previsto en el arto !G (ley I.VA.) (74)
por el impuesto que les hubierasido facturado como consecuencia de hechos
imponibles anteriores a lafecha en que produzca efectos su cambio de condi-
ción frente al tributo, excepto respecto del originado en las operaciones indi-
cadas en el segundo párrafo del art. 28 (ley ¡ .VA.) , en cuyo caso será de aplicación
lo dispuesto en los dos primeros párrafos del arto 32 (ley I'vA.) (75), pudiendo
efectuar los cómputos autorizados -si la inscripción hubiera sido solicitada-;
c) Quedan exceptuadas del régimen establecido en el art. 19 de la ley del
gravamen (I\.S.) (76), las operaciones registradas enlos mercados de cereales
a término en las que el enajenante sea un pequeño contribuyente inscripto
en el Régimen Simplificado;
d) Las operaciones de quienes vendan en nombre propio, bienes de ter-
ceros, aque se refiere el art. 20 (ley I.VA.) (77), no generarán crédito fiscal para
el comisionista o consignatario cuando el comitente sea un pequeño contri-
buyente inscripto en el Régimen Simplificado;
La alícuota establecida en el segundo párrafo del arto 28 (ley I.VA.), tam-
bién será de aplicación cuando el comprador u usuario sea un pequeño con-
tribuyente inscripto en el Régimen Simplificado;
f) Idéntico tratamiento al previsto en el primer párrafo del art. 30 (ley
I.VA.) (78), deberá aplicarse a las ventas o prestaciones indicadas en el segun-

(72) Los responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones yl o prestaciones de

servicios gravadas con responsables no inscriptos, son responsables directos del pago del
impuesto que corresponda a éstos tíltimos.
(73) Alícuota incrementada.
(74) Quienes asumieren la condición de responsables del gravamen en virtud de nor-
mas que devengaran exenciones () establecieran lluevos actos gravados, no podr<in compu-
tar el impuesto que les hubiera sido facturado COlllO consecuencia de hechos imponibles
anteriores a la fecha en que aquellas produjeran efectos.
(75) Responsable no inscripto que adquiere la calidad de responsahles inscripto. Cóm-
puto del crédito fiscal.
(76) facturación y registración.
(77) Comisionistas y consignatarios.
(78) Acrecentamiento.
314 tvi.ARIO AUGLJ)TO SACCONE

do párrafo del arto 28 que los responsables inscriptos realicen con los peque-
ños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado;
Los responsables inscriptos que opten por adquirir la calidad de peque-
ños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, deberán practicar
la liquidación prevista en el cuarto párrafo del art. 32 (ley I.v.A.) (79), excepto
en lo referido al impuesto determinado de conformidad con lo dispuesto en
elart.30 (leyl.v.A.).
La condición de consumidores finales establecida en el art. 33 (ley r.v.A.)
(80) para los responsables no inscriptos, también será de aplicación para los
pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado;
La obligación establecida en el primer párrafo del art. 34, también será de
aplicación para las enajenaciones de los pequeños contribuyentes inscriptos
en el Régimen Simplificado, no respaldadas por las respectivas facturas de
compra o docunlcntos equivalentes;
j) Las disposiciones del arto 38 no serán de aplicación para las operacio-
nes que se realicen con los pequcIlos contribuyentes inscriptos en el Régi-
men Simplificado, excepto cuando se trate de ventas o prestaciones compren-
didas en el segundo párrafo del art. 28.

h) Vinculación con el impuesto a las ganancias

Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos

en el Monotributo, sólo podrán computar en su liquidación del Impuesto a
las Ganancias, las operaciones realizadas con un Inismo sujeto proveedor
hasta un total del uno por ciento (J %) Y para el conjunto de los sujetos
proveedores hasta un total del cinco por ciento (5 %), en ambos casos sobre el
total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo
ejercicio fiscal. En ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes el
remanente que pudiera resultar dedicas limitaciones. A los fines de esas limi-
taciones no se computará el valor de las adquisiciones de productos natura-
les de las explotaciones agropecuarias a que se refiere el art. 34 (ley del R.S.).
El Régimen Simplificado contiene disposiciones especiales aplicables a
las sociedades y a los profesionales (81,82), para pequeños contribuyentes

(79) Hesponsable no inscripto que adquiere la calidad de responsable inscripto. Cóm-

puto del crédito fiscal.
(BO) r.os responsables no inscriptos serán considerados consumidores finales en rela-
ción con los bienes de uso que destinen a su actividad gravada, entendiéndose por tales
aquellos cuya vida útil. a lus efectos dela amortizacirín en el impuesto a las ganancias. sea
superior a dos afias.
(BI) En la causa "Colegio Público de Abogados de la Capital Federal el Estado Nacia-
na!", la Cámara ~acional de Apelacinnes en lo red eral. sala IV Contencioso administrativa
en fecha 20/04 /99, dijo que se encuentra demostrada la verosimilitud del derecho invoca-
do, por cuanto es el propio legislador (Cámara de Diputados) el que ha propuesto la modi-
ficación del régimen simplificado para pequeños contribuyentes, con base en la inequidad
que surge de su aplicación a los profesionales que facturen menos de $ 36.000 anuales. En
 M/\,'WAL O[ DUZtClfO TRIl\UTAR1U 315

agropecuarios (H3J, así como un régimen especial para los recursos de la

seguridad social.

i) Aplicación supletoria

En lo referido a los recursos de la seguridad social son de aplicación

supletoria las disposiciones de las leyes 19.032, 23.G60, 24.241 Y 24.714, sus
modificatorias y complementarias, así como los decretos y resoluciones que
la reglamenten, sieInpre que no se opongan ni sean incompatibles a las dis-
posiciones de la ley de Régimen Simplificado.

3. IMPUESTOS INTERNOS
a) Concepto
Wendy (84) expresa que es sabido que una de las clasificaciones adopta-
das desde el punto de vista teórico, distingue entre: a) impuestos a la renta; b)
inlpuestos patrimoniales y c) impuestos al consumo, sin perjuicio de que las
legislaciones positivas puedan o no encuadrarse en esta categorización en
forma clara.
Que dentro de los denominados iInpuestos al consumo es factible, a su
vez, implementar dos formas de imposición: a) impuestos generales al con-
sumo, que tienden a gravar la industrialización Ji comercialización de la casi
totalidad de los productos, salvo las exenciones establecidas dentro del pro-
pio régimen legal, (al como ocurre en el Impuesto al Valor Agregado, y b)
impuestos selectivos al consumo, que gravan únicamente ciertos consumos
específicos, que en virtud del principio de legalidad que rige enlllateria tribu-
taria deben ser taxativamente enumerados por la ley. Considera la autora
citada, que el régimen de los impuestos internos encuadra perfectamente en
esta última clasificación.
Sin perjuicio de ello, Aldao (85) afirma que no puede dejar de reconocer-
se que otros gravámenes afectan decididamente al consumo, incluso el pro-

el caso, la Cámara confirmó la decisión apelada por el fisco que hizo lugar a la medida cautelar
interpuesta por la aetora solicitando la suspensión de la aplicación de la ley 24.977 y sus
normas reglamentarias hasta tanto :.e dicte sentencia en la causa. Por su parte, la sala ..
resolvió en la causa "Graneros Quinteros Sofía del Valle el Afip - decs.762-774-8BS/~J8
si amparo ley 16.986 (06/07/99) ", que no puede considerarse lesionada la igualdad -arto 16
C:"J.- por la sola circunstancia de que los profesionales que, pudiendo optar por el Régi-
men Simplificado -por tener ingresos brutos anuales menores a S 36.000-, no lo hagan,
quedando consecuentemente categorizados por la ley como Responsables Inscriptos en el
I.v.i\. - sin tener la posibilidad, que sí mantienen aquellos cuyos ingresos superen dicho
monto hasta la suma de S 144.000. de categorizarse como Responsables No Inscriptos de
dicho gravamen-, si paralelamente no surge demostrado que el método escogido por el
legislador traduce una distinción irrazonable o arbitraria.
iS2) Art. 31.
(H3)Arts.32a!47.
(84) \'VEl\l)Y, LII.I.'\.\; N. G. ))l', Impuesto selectil'o al conSllmo, Ec!. Dcpalma.
(85) A~1rI.CAn, ADOl.FO AlJlAO, Los impuestos illtetllos al consumo, Ed. Contabilidad :-vloder-
na, p. 67 Ysigtes.
316 MARIO AUCJUSTO SACCONE.

pio impuesto a los réditos (a las ganancias actual), ya que en definitiva, a

través de un prolongado proceso económico, habrá de llegar a los consumos
en farnla más o menos inadvertida y en mayor o menor grado.
Añade;en relación con la denominación del tributo, que la denominación
de tributos resulta extraña, ya que todo gravamen, por satisfacerse dentro del
territorio de la Nación o en la ficción de la extraterritorialidad, reviste ese
carácter, estimando que el origen de esa distinción se encuentra en fallos de
la Corte Suprema que consideraron corno externos a los derechos ad uaneros
y que la expresión internos surge como oposición a éstos.
Los inlpuestos internos afectan el consumo de diversos productos aun-
que el sujeto de la obligación no sea el usuario definitivo.
Se ha dicho que los impuestos internos al consumo gravan un hecho
imponible que nada tiene que ver con el mero tránsito y que está constituido
por la primera utilización de los bienes o servicios producidos, o por la salida
de las mercaderías de las fábricas o de las aduanas para introducirlas en el
mercado interno, fuera de la fiscalización de la administración y para su libre
comercio (86).
Incorporados al régimen tributario argentino en 1891 (87) Y gravando
inicialmente en forma moderada y transitoria los alcoholes, cervezas y fósfo-
ros, ininterrumpidamente crecieron en magnitud y abarcaron más productos
y hasta actividades de índole comercial. como el negocio de seguros.
Quedan alcanzados por los impuestos internos los tabacos, bebidas alco-
hólicas, cervezas, bebidas analcohólicas, jarabes extractos y concentrados,
automotores y motores gasoleros, servicios de telefonía celular y satelital;
champafías; objetos suntuarios, vehículos, automóviles y motores, embarca-
ciones de recreo o deportes y aeronaves, incidiendo en una sola etapa de su
circulación, con excepción de los objetos suntuarios.
El impuesto se aplica sobre el expendio de los bienes gravados, enten-
diéndose por tal, como criterio general la transferencia a cualquier título, su
despacho a plaza (88) y su posterior transferencia por el importador a cual-
quier título.

b) Características

Es característica de este gravamen el hecho de que quedan sujetas al pago

las mercaderías gravadas consumidas dentro la fábrica, manufactura o loca-
les de fraccionamiento.
Con excepción del impuesto sobre el tabaco (89), los impuestos internos
se liquidan aplicando las respectivas alícuotas sobre el precio neto de venta

(86) '"Argentini, I Iéctor ,Vi. Yotros si contrabando", 13/02/01,324: 187.

(87) Ver C;¡ULIA:\! FO\HOlJC;E, Derecho financiero, t. 2, p. 1022 Ysigtes.
(88) Cuando se trate de importación para el consumo.
(89) En el expendio de cigarros, cigarritos y demás manufacturas de tabaco, cada uni-
dad deberá llevar el correspondiente instrumento fiscal de control.
 f\t'\.""·l;AI DE Dr.RI·CHO TRIHLJTARIO 317

que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por las perso-

nas ohligadas a ingresar el impuesto, En los casos de consumo de productos
de propia elahoración sujetos al impuesto, se tomará como base imponible
el valor aplicado en las ventas de esos mismos productos que se efectúen a
terceros.
El impuesto resultante por aplicación de las disposiciones de la ley, se
liquida y abona por mes calendario sobre base de declaración jurada (90).

e) Sujeto pasivo
Son sujetos pasivos de la obligación tributaria, el fahricante o importador
y, aparte de ellos, los fraccionadores, intermediarios de vinos, cortadores de
aceites lubricantes, acondicionadores, quienes encarguen elaboraciones a
terceros, los comerciantes, talleristas y artesanos de objetos suntuarios y las
compañías de seguros o el asegurado según el caso.

d) Cuestión constitucional

Villegas (91) se refiere a la cuestión constitucional en los impuestos inter-

nos.
Dice que surgen durante la presidencia de Carlos Pellegrini, siendo su
Ministro de Hacienda Vicente Fidel I.ópez (ley 2774 afio 1891). Cuando en
1894 se decidió su prórroga y la inclusión de nuevos artículos gravados (nai-
pes yvinos), se produjo un importante dehate parlamentario en la Cámara de
Diputados de la Nación, siendo sus principales protagonistas el diputado
Mantilla y el Ministro de Ilacienda e ilustre financista José A. Terry.
Mantilla sostuvo que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos,
por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo, que
eran indudablemente indirectos.
Argumentó que dentro de la Constitución Nacional, los recursos imposi-
tivos (y entre ellos los impuestos indirectos) sólo pueden tener cabida en el
art. 4°, en la parte que dice: "... de las demás contribuciones que equitativa y
proporcionalmente la población imponga el Congreso ... ". Sin embargo, agre-
gaba, esta norma se halla complementada o explicada por el arto 67, inc. 2,
según el cual el Congreso de la Nación puede imponer contribuciones direc-
tas por tiempo determinado".
Entonces, para Mantilla la interpretación era muy clara en el sentido de
que sólo se autorizaba al Congreso de la Nación a in1poner impuestos direc-
tos y por tiempo determinado, mientras que al no decirse nada de los indirec-
tos, éstos quedaban vedados a la Nación y eran exclusivmnente provinciales.

(90) Autoliquidaci6n.
(91) Fuente: VILLECAS, H. B., Curso de finallzas . ., p. 843 Ysigtes.
318 J\;1,\RIO AUGUSTO S¡\ClUNl

Terry refutó esa posición, afirmando que los arts. 4' y 67, inc. 2, no eran
complementarios, como decía Mantilla, sino que se referían a situaciones
diferentes. El art. 4° contempla el caso de los recursos normales del Estado
Nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales del Tesoro de la
Nación, mientras que la disposición del ,ut. 67, inc. 2, se refiere a impuestos
inmobiliarios.
Para esta última interpretación (actualmente no aceptada por la doctri-
na (92), Terry se basaba en que en la época de sanción de la Constitución
(J 853), los impuestos inmobiliarios se conocían con el nombre de contribu-
ción directa.
En definitiva, y según la tesis del ministro, que resultó triunfante en esa
oportunidad en lo referente a los impuestos indirectos, éstos podían ser váli-
damente percibidos por la Nación.
La interpretación defendida porTerry en el sentido de que la Nación pue-
de establecer impuestos indirectos, fue admitida por la generalidad de la
doctrina, pero no por ello dejó de aceptarse que las provincias tenían idéntica
facultad, por no haber delegado la materia en forma permanente (como con
respecto a los impuestos aduaneros), ni por circunstancias excepcionales
(como en lo referente a impuestos directos).
De ahí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son
de facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de
Terry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nación tenga la
facultad de imponerlos en forma irrestricta, por estar incluidos en el art. 4° y
no en e167, inc. 2, que sólo se referiría a los inmobiliarios.

(92) Considera VILlH;AS, p. 844.

 319

CAPÍTULO XI

l. RÉGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIAL

1. DISTRIHUCIÓ;-'¡ DE COMPETENCIAS

La distribución de las competencias establecidas en la Constitución Na-

cional surge, fundamentalmente, de sus arts. 4", 9", 75, inc. 1 y 2, 121 Y122.
Los impuestos directos corresponden a la potestad tributaria de las pro-
vincias, como surge del art. 121 de la Constitución. Sólo excepcionalmente y
cuando se dan las circunstancias previstas en el inc. 2 del art. 75, pueden
crearse impuestos nacionales directos, por tiempo determinado.
Las provincias disponen de amplias facultades (1) que Quiroga Lavié dis-
tingue entre:
1) De organización: a) elegir sus propias autoridades y dictar su derecho
interno; b) ejercer el dominio eminente sobre todo el territorio provincial,
que incluye el dominio público y el privado del Estado y de los particulares;
c) expropiar y disponer en interés público restricciones al dominio privado,
por ley local y d) organizar sus tribunales de justicia locales;
2) Económico-financieras: a) establecer impuestos y b) reglar su comercio
interno;
3) Ejercer el poder de policía, es decÍl; la potestad reglamentaria de los dere-
chos: a) preventivo, principalmente en materia de moralidad, salubridad y
seguridad, que puede ser delegado al área municipal; b) de la prosperidad;
4) Legislali!'as: a) dictar su derecho interno en materia organizacional y
administrativa; b) dictar sus códigos de procedimiento; regular el ejercicio de
la libertad de imprenta; dictar en subsidio del Congreso el derecho cormín;
recibir delegación legislativa y f) reglamentar leyes;
5) Judiciales: a) aplicar el derecho común; b) conocer en los juicios crimi-
nales ordinarios mediante el sistema de jurados; e) exigir la extradición de
criminales y d) indultar penas a los gobernadores por delitos comunes suje-
tos a la jurisdicción provincial.

(1) HU\1HEBTO QUlHOGA LA\'lÉ, COl/su'luciól1Argclltina comentada, p. 753 Y sigtes.

320 MARIO AUGUSTO SACCONI-

Entre las indicadas, encontramos las tributarias (2), ya que conservan,

conforme arto 121 de la Constitución Nacional, los poderes no delegados ex-
presamente en el gobierno federal y pueden elegir libremente las materias y
sujetos imponibles, a condición de respetar los principios y garantías esta-
blecidos en la Constitución Nacional.
Recordemos que el arto 4° dispone que el Gobierno Federal provee a
los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del
producto de derechos de importación y exportación, de la venta o locación
de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás
contribuciones que equitatiua y proporcionalmente a la población imponga
el Congreso General y de los empréstitos y operaciones de crédito que de-
crete el mismo Congreso para urgencias de la Nación o para empresas de
utilidad nacional.
Esta disposición, en opinión de Quiroga Lavié (3) ha perdido trascenden-
cia normativa luego de la reforma de 1994. Virtualmente la formación del
Tesoro Nacional está regulada con precisión en los incisos 1 y 2 del arto 75,
habiendo quedado el art. 4° como resabio histórico, no modificado en la
última reforma como consecuencia de que el Congreso no habilitó su actua-
lización, pero no porque no hubiera sido necesario hacerlo. De todos modos,
añade, la norma todavía es aplicable en dos puntos: en la medida en que en
ella se dispone que las demás contribuciones -todas, porque cuando la ley
no distingue el intérprete no debe distinguir- deben ser equitativas y propor-
cionales y en razón de que los empréstitos y operaciones de crédito que de-
crete el Congreso deben ser para urgencias de la Nación o para empresas de
utilidad nacional.
Desde el punto de vista de las finanzas públicas, reviste también singular
importancia la exigencia constitucional (art. Su) de asegurar el régimen muni-
cipal, concordante con el art. 123, que al establecer que cada provincia dicta
su propia Constitución, reitera el requisito de aseguramiento de la autono-
mía municipal que, naturalmente, exige un régimen financiero propio.
La Corte Suprema ha dicho que la Constitución ha querido hacer un solo
país para un solo pueblo, pero no se ha propuesto hacer una nación centra-
lizada; ha fundado una unión indestructible de estados indestructibles
("Bressani, Carlos H. y otros el Prov. de Mendoza", 178:9).

2. AI\:TECEDENTES HISTÓRICOS

Alberdi, en su fundamental obra "Sistema económico y rentístico de la Con-

federación arRentina" (4) expresa que nacionalizando las Ad uanas, los terre-
nos baldíos, el producto de la posta, el crédito y el poder de imponer contri-

(2) GrUIJA:\l FO:\'ROUGE, op. cit., p. 1137.

(3) Op. cit., p. 21 Y sigtes.
(4) Ed. Lihrería El Foro, p. 187 ysigtes.
 Mi\!'<LJAL DE Dril,JCfiO TRIt\UTARICl 321

buciones, la Constitución Argentina ha ratificado en ello la centralización que

siempre existió de derecho en ese punto, tanto bajo el gobierno de la colonia
como en tiempo de la República emancipada de Espaila.
La Constitución, agrega, no podía dejar de nacionalizar esos recursos o,
por mejor decir, de confirmar su nacionalidad tradicional. Era dada con el
objeto de constituir la unidad nacional y en cumplimiento de pactos preexis-
tentes, como se expresa en su Preámbulo. El espíritu nacional de la Constitu-
ción dada en virtud de esos pactos, demuestra que ellos tuvieron por objeto
preparar los Inedias de reorganizar la integración nacional.
El primero de esos pactos, el Acuerdo de San Nicolás, celebrado el 31 de
mayo de 1852 por los catorce gobernadores de la Confederación y ratificado
por trece legislaturas, ratificó como ley fundamental de la República el tratado
interprovincial del4 de enero de 1831. El art. 2° de ese Acuerdo declaró llega-
do el caso de arreglar por medio de un Cungreso Generalfederatiuo la admin is-
tracióngeneral del país, su comercio interioryexterior, el cobro y distribución de
las rentas generales y el pago de la deuda de la República.
Ese artículo, dice Alberdi. era reproducción y ratificación literal del inc. 5,
arto 16 del tratado del4 de enero de 1831, preparatorio de la reorganización
del centralismo rentístico de la República.
Esos dos pactos preexistentes de la Constitución y bases obligatorias de
su sistema rentístico, lejos de haber tenido jamás por objeto disolver la anti-
gua República Argentina, el antiguo Estado Argentino en el ramo de rentas, ni
en los demás referentes a la integridad nacional del país, confirmaron la exis-
tencia de la antigua República Argentina como un solo estado político, com-
puesto de las provincias que estipulaban y adherían a dichos pactos.
Estipularon, sostiene Alberdi, el4 de enero de 1831. en nombre de su intere-
ses partiwlares y los de la República (dicen las palabras del Preámbulo). En el
art. 2°, las provincias signatarias confesaron ser de las que componen el Esta-
do Argentino. El art. 3° habló de las otras provincias de la República. El arto 5°
invocó los intereses generales de toda la República. Y, por fin, el art. 16 b acordó
la invitación oportuna a todas las demás prouillcias de la República, a que por
medio de un Congreso general federativo se arregle la administración general
bajo el sistema federal, su comercio interioryexterior, su navegación, el cobro y
distribución de las rentas generales yel pago de la deuda de la República.
De ese modo, preparaban la unidad rentística de la República estos pactos
domésticos que se han llamado federales.
Dice Alberdi que debe tenerse presente que la integridad del país quiere
decir la integridad de su 1¡"oro público y de sus renlas.
Las que ha puesto el arto 4" de la Constitución de 1853 a disposición del
Gobierno nacional para los gastos de su servicio, tuvieron siempre el mismo
destino, bajo todos los sistemas de gobierno: fueron siempre rentas naciona-
les, como lo son boy mismo por su naturaleza, origen y destino político. El
territorio es uno; la porción baldía de su superficie estuvo siempre incorpora-
da al territorio nacional, bajo el antiguo y nuevo régimen; la aduana es una,
porque no hay más que una frontera territorial y el impuesto percibido en
322 MARIO AUCUSTO SACCüNl

ella pesa sobre el consumidor, aunque viva a cuatrocientas leguas del punto
en que le paga el comerciante; el crédito es uno, porque reposa en la respon-
sabilidad de todo el país, sin cuya garantía unida y consolidada no puede
haber deuda nacional ni crédito público. Todo el país, añade, es deudor de la
contribución, que debe gastarse en lo que cuesta defender su territorio, con-
servar su independencia y reducir a verdad de hecho las garantías contenidas
en la Constitución para la observancia y respeto de sus mandatos, que nadie
respeta donde no hay autoridades costeadas para hacerlos respetar.
La revolución, dice Alberdi, confirmó la unidad rentística española bajo
el antiguo régimen de los pueblos del Plata, "todos los caudales pertenecien-
tes al Real Erario"procedidos de rentas, debían entrar en la tesorería del terri-
torio en que se adeudaban o causaban. De allí eran transportadas a la general
de Buenos Aires. Cada intendencia debía hacer formar un libro de la razón
general de la Real Hacienda por lo respectivo a su provincia. De todos ellos la
Contaduría mayor debía formar UfZ libro general del "irreinata.
Por este sistema, sigue Alberdi, las rentas que se adeudaban y causaban
en provincia eran del virreinato, o más bien del Erario nacional, reemplazado
hoy por la República Argentina. Cuando faltó de hecho la autoridad central,
que reemplazó al gobierno del virreinato, cada provincia dispuso como de
cosa propia de las rentas originadas en su territorio; y el ejercicio prolongado
de este desorden hizo olvidar el carácter nacional de estas rentas. Tal fue el
origen que puso en manos del Gobierno local de la provincia de Buenos
Aires, puerto único del país, toda la renta de aduanas que había pertenecido
antes al virreinato y después a toda la República, que ocupó su lugar en el
goce de sus entradas y bienes fiscales.
y aunque cada provincia, en vista de ese ejemplo, creó su aduana interior
en la frontera doméstica, no por ello se dividió entre ellas la renta aduanera
percibida en Buenos Aires, sino que la adicionaron al infinito, multiplicando
la misma contribución por tantas fronteras como provincias tenía el país, a
punto de tener que pagar el consumidor residente en las más internadas seis
y ocho veces la misma contribución: régimen que habría debido encumbrar a
Buenos Aires en razón opuesta de la decadencia causada por él a las provin-
cias despojadas de su parte de la renta pública, si el exceso desordenado y
des proporcional de entradas fiscales no hubiese servido para precipitar a los
gobiernos de Buenos Aires en empresas dispendiosas de guerras, que aun
para ella misma han esterilizado ese lucro desordenado.
Considera que la Constitución federal argentina ha obrado con mucho
juicio enumerando en su art. 4°, entre los recursos del Tesoro nacional, los
que siempre pertenecieron a la totalidad del país bajo todos sus sistemas de
gobierno.
Sin embargo de esto, agrega, conviene no olvidar que si la forma política
que se ha dado la RepúblicaArgentina, confirma la antigua unidad en materia
rentística, también es cierto que disminuida y reducida en cuanto a determi-
nados recursos.
Los hechos, admitidos y aceptados, sea cual fuere su origen y carácter han
cambiado el rigor de los principios que gobernaban la antigua unidad de
 MANUAL O[ o EfUCI-jO TRI[\UTAlZIO 323

rentas; y la Constitución ha sido y tenido que ser la expresión de esos hechos,

ofrecidos como regla y medida de los poderes que debía delegar al Gobierno
federal por los tratados preexistentes, de que la misma Constitución era el
resultado y confirmación.
De aquí viene que, aunque el Tesoro federal o nacional sea ilimitado y
suprenlo en ciertos aspectos, no es el único, y sólo en ciertos otros. Admitién-
dose por la Constitución la existencia de gobiernos provinciales, en todo su
poder no delegado a la Confederación, era necesario que admitiese la posibi-
lidad de tesoros provinciales y de contribuciones y recursos locales, destina-
dos al sostenimiento de los gobiernos de provincia,
Los inlpuestos de mayor significación económico-financiera, añade Al-
berdi, las fuentes principales de tributación por parte de las provincias radi-
can en la tierra y los productos agrícola ganaderos, aparte de los actos de
tráfico patrimonial.
Es así que el núcleo central de los ingresos tributarios se concreta a cuatro
impuestos aplicados en todas las provincias, a saber: a) impuesto inmobilia-
rio; b) sobre los ingresos brutos; e) trasmisión gratuita de bienes (no vigente)
y d) sellos (en algunas jurisdicciones no vigente),
Los demás revisten menor significación financiera, algunos muy genera-
lizados (patente de automotores, a los espectáculos públicos, a los billetes de
lotería) y otros más adecuados a particularidades regionales (consumo de
energía, productos minerales, etc,).

3. IMPUESTO INMOBILIARIO
Tratándose de un impuesto provincial (5), que las provincias conservan
como facultades originarias no delegadas a la l'.:ación, pero que se aplican
estrictamente en el ámbito provincial a fin de no invadir jurisdicciones aje-
nas, tiene el carácter típico de la territorialidad, que no ofrece dificultades,
porque estando generado por el dominio o posesión a título de dueño de un
inmueble, bastará que éste se encuentre situado en una provincia para poder
ser aplicado por la misma.
Como fuente de recursos (6), el impuesto inmobiliario va, por lo común
ligado a las finanzas provinciales y constituye, económica yfjnancieramente,
un impuesto ordinario, ya que cualquiera sea su forma de implantación, la
riqueza detraída proviene de la renta de la tierra, aun para los que siguen el
sistema de la valuación del suelo, y aparece con regularidad en los presu-
puestos como uno de los recursos más estables.
Oria (7), citado por De Juana afirma que es una conclusión que no neCe-
sita de la investigación histórica para corroborarla, que el trabajo y la tierra

(5) 01:-':0 JARACI-l, Curso Superior de derecho triburario, t.l [, p. 324 Y sigtes.
(6) DE JU1\:-.IO, MAl\;UEL, Curso de finanzas y derecho tributario, t. 3, p. 70 Y sigtes.
(7) ORlA, SAlYADOH, Finanzas, ¡ 948, t.l!, p. 70.
324 MARIO AUCUSTO SACCONr

han sido las dos primeras expresiones de valor consideradas en una asocia-
ción humana a los fines de establecer tributos y exacciones.
En algunos países, entre ellos Inglaterra, se comenzó gravando la renta de
la tierra, en lugar de la resultante de la ua/uación de la tierra. En otros Estados
europeos, y también en nuestro país, el criterio fue considerar el valor del
suelo, a los efectos (8) de la tributación.
Sin embargo, cabe advertir que el hecho de considerar la renta del suelo
en lugar del suelo mismo, no implica una diferencia sustancial, ya que cuan-
do se aplica el impuesto teniendo en cuenta el valor de la tierra, en realidad se
está partiendo de un concepto de rendimiento del suelo, por cuanto el valor
inmobiliario no es, por lo menos en principio, otra cosa que el elemento
señalado por la ley como instrumento de medida del gravamen que se desea
percibir, representado por los ¡rulOS, beneficios o relllas del inmueble.
Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el régimen tributario mo-
derno, el impuesto inmobiliario -también llamado contribución directa-
exhibe ciertas características de los in1puestos personales (9), ya que conten1-
pla algunas situaciones vinculadas a la persona del contribuyente (10).
Dice ¡arach (11). que si se admite que el criterio de imposición eS una
prerrogativa del Poder Legislativo, depositario del poder fiscal originario de
las provincias, cuando el legislador aplique el impuesto progresivo sobre un
gravamen de naturaleza real significará que el impuesto no será perfecto,
desde el punto de vista de su racionalidad; pero no será desigual en el sentido
constitucional.
Para la determinación de la base del impuesto puede tenerse en cuenta:
1) en forma directa el valor de la tierra o de los edificios o mejoras que se
incorporan al mismo; 2) mediante declaración jurada del contribuyente, de
las características del inmueble y de sus mejoras, o de su valor, sujeto a con-
tralor o 3) mediante indicios externos o estimación catastral.
Los problemas de valuación, sostiene ¡araeh (12) son inherentes a la mis-
ma definición de los supuestos que dan origen a la obligación tributaria; la
hase de medición es uno de los elementos esenciales de la definición de los
supuestos de la ohligación y debería estar definida en la ley.

(H) Conf. DE J LJA:\O, op. cit., p. 7'1.

(9) No es de la competencia originaria oe la Corte la demanda iniciada a fin de que se
declare la inconstitucionalidad de una ley provincial que establece el impuesto adicional de
emergencia a los contribuyentes del impuesto inmobilinrio, pues es necesario que sean los
tribunales locales los que determinen en pri mer lugar si la ley impugnada contraría el régi-
men de coparticipacicín federaL sin perjuicio de que los aspectos de naturaleza federal que
se susciten encuentren adecuada tutela por vía del recurso extraordinario ("Lofentor S.A.l.e.
e 1. el BuenosAircs. Provincia de sI acción meramente declarativa", 16/03/93. 3l6: 327).
(10) ]AHACII, op. cit., p. :12B, dice que se han abierto determinados aspectos personales,
entre otros. la progresiól1 del grauamen. que e~ una característica de los impuestos persona-
les, y que en la medida en que se aplica aun impuesto real que prescinde de las condiciones
de un sujeto, resulta un absurdo.
(11) 01'. cil., ]l. 330.
(12) Up. cil.,]l. 344.
 MANUAL D[ D[R[CHO TRI [l,UTAIUU 325

En lo que refiere al hecho imponible, como sostiene larach (13) el mismo

no está constituido por la existencia del inmueble ni es un tributo que grave el
derecho de propiedad como tal, sino que grava una manifestación de capaci-
dad contributiva, entendiéndose con ello una manifestación de riqueza o un
fenónlcno econónlico.
En la República Argentina, el impuesto inmobiliario es típicamente pro-
vincial y se encuentra regulado en los Códigos ¡;¡scales de cada una de las
provincias.

4. IMPUESTO SOBRE LOS 1f\:C;RESOS BRUTOS (14)

El impuesto provincial a las actividades lucrativas que había sido estable-

cido por la provincia de Buenos Aires a partir del 10 de enero de 1948 (15). Y
que posteriornlente se extendió a todas las provincias, fue derogado con la
creación del Impuesto al Valor Agregado nacional, a partir de 1975, pero fue
reimplantado en 1976, con la miSI11a estructura pero con la denominación de
impuesto sobre los ingresos brutos, en la mayor parte de las jurisdicciones.

Desde el punto de vista técnico es un impuesto -provincial- indirecto

al consumo, cuyo origen se encuentra cn Alemania e Italia, donde perdió
relevancia a raíz de la institución del Impuesto al Valor Agregado por imposi-
ción de la Comunidad Económica Europea (CEE).

a) Hecho imponible

Conforme a las normas generalizadas en las legislaciones provinciales,

el hecho imponible está constituido por el ejercicio habitual en el territorio
o jurisdicción de la provincia de cualquier comercio, industria, profesión.
oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otra
actividad a título oneroso -lucrativa o no (16)- cualquiera sea la naturale-
za del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas. yellugar
donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos yae-
ropuertos. terminales de transporte, edificios y lugares del dominio público
y privado. etc.).

(13) Op. cil., p. 337)'sigtes.

(14) Ver BUUTGO~I, E~RIQUE G., Im¡JUestosovre los ingresos hrutos, EJ. Depalma, 2 a eJ.,
actualizada y ampliada.
(15) Dice JlIHACI! que el impuesto a las actividades lucrativas-anterior denominación-
surgió como un típico impuesto provincial. heredero de las antiguas patentes. Se lo creó con
una sola base imponible, que era el ejercicio de una actividad lucrativa, y con una base
imponible definida en forma unitaria: ingresos brutos obtenidos como precio de la merca-
dería vendida o como remuneración de los servicios prestados.
(16) Tener en cuenta que el elemento distintivo es que sea a título oneroso, sin que
interese su car;icter lucrativo (Esta modificación de la ley -antes exigía que fuera lucrati-
va- se fundó en el interés de gravar a las cooperatiuas, que realizan actividad económica
pero sin fin de lucro).
326 MARIO AU(iU)TO SACCONf

Althabe (17), considera que el ejercicio de actiuidades constituía el núcleo

del tradicional impuesto a las actividades lucrativas, Sin embargo, la cons-
trucción tradicional fue cambiada, anteponiendo la expresión ejercicio habi-
tual ya título oneroso, luego ampliada, de actividades expresamente nomina-
da, Para este autor, ello implica un cambio sustancial en el hecho imponible,
Por su parte, Bulit (lB) considera que las redacciones actuales presentan
una identidad sustancial con las primeras formulaciones y que aunque es de
señalar que han existido modificaciones, la esencia del tributo se mantiene,
por lo que puede afirmarse que existe una continuidad ente el actual impues-
to sobre los ingresos brutos, el primitivo impuesto a las actividades lucrativas
y todas sus versiones intermedias.

b) Características

Considera este autor que el impuesto sobre los ingresos brutos es un

gravamen de tipo real (19), Así, porque para su cuantificación, ni la base im-
ponible ni las alícuotas tienen en consideración las circunstancias persona-
les o la situación global del contribuyente, sino que recae -luego de configu-
rados los presupuestos del hecho imponible que tampoco contiene diferen-
ciaciones- sobre los ingresos brutos gravables del sujeto obligado,
También que es un gravamen indirecto expresando (20) que también
para diferenciar impuestos directos de indirectos son diversos los criterios
que han sido propuestos,
De éstos, considera que hay dos que resultan especialmente atinentes
para la ubicación del impuesto sobre los ingresos brutos,
Para uno de ellos, son directos aquellos tributos que por su estructura no
resultan trasladables, o sea, que son soportados de manera efectiva y final
por el sujeto previsto por la ley, es decir, el sujeto de derecho, que es así, ade-
más, sujeto de hecho; y son indirectos aquellos en que también por la natura-
leza del gravamen es trasladable, de modo que el sujeto que es declarado tal
por la norma y que efectivamente lo paga recupera luego -total o parcial-
mente- su importe mediante el mecanismo de la traslación a otros sujeto, el
llamado sujeto de hecho o percutido,
Para el otro ele los criterios mencionados, serán impuestos directos aque-
llos que para su determinación tornen en cuenta, es decir, graven, exterioriza-
ciones directas de capacidad contributiva-como lo son la renta y el patrimo-
nio- y serán indirectos los que alcancen a manifestaciones indirectas de tal
capacidad, como el consumo, las transferencias de bienes, el volumen de
negocios.

(17) AIIIIARE, MARlO E.'lH/()UE, Impuesto sobre los illgresos brutos, p. 3 Y sigtes.
(18) Op. cit., p. 59ysigtes.
(19) Op. cit., p. 45 Y sigtes.
(20) (J,," cit., p. 47 Y sigtes.
 MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 327

Expresa Bulit que se hace cargo de las objeciones que estos dos métodos
diferenciado res han recibido, que de todos modos son mucho más benignas
que las expuestas contra el otro criterio, el administratiuo de tomar en cuenta
la existencia o no de padrones o listados en manos del ente recaudador.
Según estos dos criterios, concluye que el impuesto sobre los ingresos
brutos es de tipo indirecto.
Su trasladabilidad, que ya era reconocida a la creación del tributo, se ha
visto acentuada al abandonarse como base para su medición los ingresos del
año anterior y tomarse los del ejercicio -más aún, períodos mensuales-
corriente; esa inmediatez entre el hecho imponible y su base de medición,
por una parte, con la exigibilidad de la obligación tributaria, por la otra, in-
centiva naturalmente la traslación del gravamen al precio, sin perjuicio, por
cierto, de las trabas de orden externo que pueda existir para ello.
y los ingresos brutos -no asíla renta- son, sin duda, una manifestación
indirecta de capacidad contributiva, siendo esto obvio si se piensa que dos
contribuyentes que obtengan el mismo ingreso bruto con distintas rentabili-
dades, y aun cuando uno de ellos tenga pérdida, deberán pagar el mismo im-
puesto.
La Rosa (21) expresa que hay discrepancias con relación a esta caracterís-
tica. Muchos sostienen que se trata de un inlpuesto indirecto, considerando
que el impuesto se paga sobre los ingresos brutos y como éstos son origina-
dos por la venta de bienes y servicios, desde el punto de vista técnico el
impuesto puede ser asimilado al impuesto a las ventas que también recae
sobre el consumo ypor lo tanto sería un impuesto indirecto.
Los que sostienen la posición contraria (22), agrega, parten de la base de
que el impuesto grava el ejercicio de una actividad, a la manera de las paten-
tes y no de los impuestos al consumo.
Territorial (23). En cuanto recae exclusivamente sobre aquellas activida-
des ejercidas en todo o en parte dentro del ámbito físico del Estado local que
lo impone. Esta categoría dentro de los tributos, tendría como opuesta la
característica personal o subjetiva, que atribuyen al fisco de la radicación o
domicilio del sujeto la potestad tributaria para gravar incluso las rentas, los
ingresos o las actividades desenvueltas fuera de su territorio.
En el caso de este tributo, y respecto de ese elemento territorial, consigna
Bulit que lo aparentemente sencillo se torna complejo con sólo advertir que
si bien sólo resultan aquellas actividades desarrolladas en el ámbito espacial
del fisco respectivo, por la base imponible elegida -los ingresos brutos tota-
les- ese fisco puede aplicar su impuesto sobre el total de los ingresos del
sujeto, aun en la parte que provenga de actividades cumplidas fuera de su
jurisdicción.

(21) lA HOSA, HICARDO, Actividades lucrativas, p. 32 Y sigtes.

(22) Sostenida anteriormente por rA HOSA.
(23) BULIT CONI, op. cit., p. 49.
328 MARIO AUl'lI<.;TU SACCOi'H

Esta situación, evidentemente perniciosa, pues origina doble imposición,

es evitada por el Convenio Multilateral.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que no debe conside-
rarse a la Nación como un solo territorio para un solo pueblo únicamente con
el objeto de oponerse a las extralimitaciones de la potestad fiscal de las pro-
vincias, sino también en favor de la plenitud de dicha potestad, que es la base
material de sustentación de las autonomías estaduales.
Que para ser constitucional el impuesto provincial a la industria debe
recaer verdadera y solamente sobre la riqueza creada por la actividad indus-
trial y guardar con ella equitativa y efectiva proporción. La venta de los pro-
ductos extraídos y elaborados es un índice razonable de esa riqueza, pues
ellos son valores económicos en tanto en cuanto satisfacen necesidades o
conveniencias.
Que la ley 4198 de la provincia de Buenos Aires no grava la venta en
extrai\a jurisdicción de los productos elaborados en el territorio de aquélla,
sino que se limita a tomarla como índice del valor de la producción industrial
para aplicar el impuesto correspondiente a ésta, el cual conserva su especifi-
cidad. Ello no importa violación de la Constitución Nacional mientras el régi-
men del gravamen no obste o perturbe la libre ejecución del acto de venta o
lo supedite a sus exigencias o interfiera la salida de los productos fuera de los
lírnitcs de la provincia o imponga de algún modo normas al comercio inter-
provincial y siempre que se trate de impedimentos o inOuencias distintos del
mero reflejo económico que todo in1pucsto a la producción, a la industria o al
capital en giro tiene sobre la negociación ulterior de los productos, y que la
superposición de un legítimo impuesto provincial con respecto a otros de la
misma especie de distintas jurisdicciones no es inconstitucional.
Otra cuestión conflictiva relacionada con este elemento característico del
impuesto que se analiza, se plantea en las llamadas operaciones entre ausen-
tes, o más comúnmente uentas por correspondencia.
General. Jarach, dice Bulit (24), los distingue de los impuestos especiales,
siendo aquellos los que gravan todas las manifestaciones de riqueza de una
misma naturaleza, sea personal o real, y éstos los que recaen sobre determi-
nada especie de manifestación de riqueza, dejando libres de tributo a las
demás especies de la misma naturaleza. Agrega que este autor advierte acerca
de la dificultad en concebir un tributo verdaderamente general ante la inevi-
table existencia de exenciones o exclusiones, y también sobre que tal inlpues-
to debe ser uniforme, o sea, no discriminar en contra de ninguna actividad.

Esta característica de gravamen general en cuanto están sujetas a él todas

las actividades que se ejerzan en un ámbito territorial, a título oneroso, cobra
especial gravitación, dice Bulit, en el plano constitucional, más específica-
mente, de la cláusula comercial (art. 75 ine. 18 y normas complementarias) ya
que la jurisprudencia ha resuelto, que sólo son válidos los impuestos locales
aplicados a actividades de comercio interjurisdiccional cuando sean gravá-

(24) Op. cit., p. 50.

 MM~UAL m OI-R1THO T¡UBUTARIO 329

menes de tipo general, que no tuerzan las corrientes naturales de circulación,

de tránsito o de consumo, que no discriminen en contra de la riqueza foránea
yen favor de la local, que no se apliquen por el mero tránsito de los bienes.
Dice La Rosa (25) que en general reina acuerdo en sostener que se trata de
un impuesto real. Pero que como en cierta medida los aulores no han sido
suficientemente explícitos sobre el particular, se hace necesario aclarar el
ángulo de visión desde el cual se emite el pensamiento cuando así se 10
denomina. Considera el autor que el inlpuesto grava exclusivamente la ri-
queza manifestada a través del hecho imponible, con prescindencia absoluta
de las vinculaciones que la misma pueda tener con el resto del patrimonio
del contribuyente (26).
Periódico. En el impuesto sobre los ingresos brutos existe una alícuota cons-
tante que se relaciona con la actividad cumplida durante el tiempo señalado
en la ley y que se proyecta sobre el monto de ingresos correspondiente a ese
mismo lapso.
Así es que se lo considera un impuesto anual, sin que a ello obste el hecho
de que las legislaciones dispongan períodos de pago menores, como en el
caso de las declaraciones juradas mensuales.
Proporcional (27). Es así, porque mediante la aplicación de la alícuota
correspondiente que es constante, se determina el quantum del tributo en
proporción al monto de los ingresos brutos gravados.
Este tipo de gravámenes es objetado desde el punto de vista de la equidad
o justicia tributarias, por no tener en cuenta la curva descendente de la utilidad
marginal del ingreso.
De efecto regresivo (28). El impuesto sobre los ingresos brutos se aplica
con alícuotas que son constantes, es decir, que no se modifican por el hecho
de que el monto imponible crezca, crezca o se mantenga. Ello, no obstante,
considera Bulit que este impuesto, sin ser regresivo, tiene efectos regresivos,
pues no tiene en cuenta la capacidad contributiva global del sujeto, sino sólo
una de sus manifestaciones indirectas, y porque al ser constante la alícuota a
mayores ingresos disminuirá la incidencia efectiva.

5. IMPUESTO DE SELLOS

al Generalidades
Dice )arach (29) que en nuestra legislación positiva, dentro de los gravá-
menes llanlados de sellos se reúnen distintos impuestos que son, esencial-
nlente, de dos categorías distintas: por un Jado, verdaderos impuestos que
siempre gravan determinados actos u operaciones, tanto civiles como comer-

(25) Op. cit., p. 34 Y sigtes.

(26) UUFE;-';BURGER, HEl':Rl, Traited'economieet de legislarían financieres, Sirey, p. 14, citado
por LA ROSA, ps. 34/35.
(27) BULIT GONI, up. cit., p. 52.
(28) BUUTGOJ\I, up. cit., p. 52.
(29) Op. cit., p. 448 Y sigtes.
330

ciales y, en general, a título oneroso. Esos gravámenes, de acuerdo con la doc-

trina financiera, se clasifican como impuestos a la circulación de la riqueza.

b) Antecedentes
Afirma Soler (30) que algunos autores encuentran el origen de estos im-
puestos al tráfico en Holanda donde, en 1624, para cubrir las necesidades
públicas, sus autoridades aplicaron un gravamen sobre los contratos y docu-
mentos, recaudado mediante la utilización de papel sellado. Añade que la
determinación de los montos imponibles no ofrece, generalmente, grandes
dificultades, limitándose los contribuyentes a aplicar sobre ellos las alícuotas
respectivas. Pero que las complicaciones sobrevienen en ocasión de caracte-
rizar los negocios que producen la circulación de la riqueza, para desentrañar
su naturaleza jurídica y concluir si se observan o no los presupuestos genera-
dores de la obligación tributaria.
Por su origen, sostiene ¡arach, los impuestos de sellos -que deben el nom-
bre a la forma de pago característica de la utilización de una estampilla fiscal o
bien de la utilización de un papel sellado- se vinculan estrechamente con la
existencia de un instrumento, esto es, de un documento en el cual resultan
asentadas las operaciones económicas que las partes han llevado a cabo.
De ese modo el impuesto de sellos tiene, por su propio origen histórico,
vinculación entre el impuesto y la existencia de un instrumento o documento.
Este aspecto, dice ¡arach, sin ser esencial, es normal y habitual para la existen-
cia de un impuesto de esta naturaleza.
Díaz (31) afirma que corresponde acoger en la terminología de instru-
mentos, a los escritos destinados a verificar hechos jurídicos de connotación
económica. En otras palabras, aquellos en los que su redacción tenga por tln
probar la existencia de un acto jurídico o material con efectos jurídicos ciertos
O eventuales (32).

Tratándose de un gravamen provincial. su regulación se encuentra en los

Códigos Hscales de las provincias, estando derogado en la Ciudad Autóno-
ma de Buenos Aires (33), con excepción del aplicable a la transferencia de
dominio de inmuebles (34).

(30) SOLEH, ÜSVA!.DO H., Impuesto de sellos, Ed. La Ley, p. 3 Y sigtes.

(31) DÍAZ, V¡CF:--JTE OseAH, p. 27 Ysigtes.
(32) Conf. ley 22.006 se entiende por instrumentación toda escritura, papel o docu-
mento del que surja el perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados por la ley, de
manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídicu con el cual pueda ser ex.igi-
do el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento ycon prescinden-
cia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.
(]3) Impuesto a los Sellos: Se deroga este impuesto para todos los hechos imponibles
contenidos en la ley, excepto para la transferencias de dominios de inmuebles que se reali-
cen con motivo de aportes de capital a sociedades, transferencias de establecimientos y
disolución de sociedades y adjudicaciones de socios (por Dec. :-.rae. ~o 114/93 de129/01 /93;
Dec. Nac. N° 2.291/91 de123/ 12/94). La MCBA acredita que nunca ha percibido este im-
puesto ya que siempre fue recaudado porla [).(;.!.
(31) Existen derogaciones con distinto alcance, en virtud del Pacto Federal para la pro-
ducción, el consumo yel crecimiento.
 MANlIAI m. DI:R~Cl¡O TRllHJTI\F..IO 331

b) Hecho imponible
En la vinculación de la base imponible de tributos nacionales, se ha
dicho que (35) siendo que los instrumentos de que se trata se refieren a
facturas, avisos de adjudicación u órdenes de compra en los que se ins-
trumentan cornpraventas, y que no existe en la ley de la lllateria una nor-
ma que permita excluir de la base imponible para su cálculo el Impuesto
al Valor Agregado que resulta computado conjuntamente con el precio, no
corresponde detraer este último concepto a tal efecto. No existe doble im-
posición a poco que se advierta que se trata de distintos hechos imponi-
bles y que no se afectan las facultades concurrentes del Estado nacional
y de los demás estados locales.
Sin perjuicio de las modalidades de cada uno de los instrumentos lega-
les (36), la estructura del hecho imponible está dada, en general, por todos los
actos, contratos y operaciones de carácter oneroso que se realicen en el terri-
torio de una provincia.
También se encuentran sometidas esas actividades cuando fueran reali-
zadas fuera de una provincia, pero que de su texto o como consecuencia de
los mismos, resultare que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en
ella.
La Corte Suprema ha dicho que si el impuesto de sellos de la Provincia ... ,
formal y objetivamente, sin instituir ningún trato diferencial o discriminato-
rio, grava la transferencia, de un patriInonio a otro, de bienes producidos y
ubicados en la Provincia, con nlotivo de la exteriorización de la documenta-
ción respectiva, debe concluirse que no está afectada la circulación territorial
de los productos materia de la negociación, ni comprometido, por ende, su
tránsito interprovincial o internacional. No importa que las operaciones de
compraventa se hayan celebrado fuera de la Provincia, debiendo realizarse
también fuera de ella el pago y la entrega de la mercadería. El hecho genera-
dor del gravamen es la referida documentación, que instrumenta el contrato,
y no el desplazamiento territorial de los productos (37).
A los efectos de evitar la doble imposición, se admite como crédito fiscal
el tributo pagado en otra jurisdicción, pero con la condición de que exista
reciprocidad.
Son contribuyentes aquellos que realicen los actos, contratos u operacio-
nes, existiendo solidaridad entre todas las personas que intervengan en las
los mismos.
La base imponible, esto es el monto sobre el que se aplica la alícuota del
gravamen es distinta según la naturaleza de los actos, contratos u operacio-
nes y los Códigos que la regulan.

(35) "Siam Di leila Ltda.", Cámara Nacional de Apelaciones en lo Cuntencioso-admi-

nistrativo Federal, sala J, 21/04/83.
(36) A los que corresponde [emilirse en el caso concreto.
(37) Voto de los Doctores Eduardo A. Ortiz I3asualdo y t\.·Iarco Aurelia Risolía ("Provincia
de Entre Ríos el Bunge y Born Ltda. S.A.CJ.", 283: 118).
332

• Abstracción de la validez de los actos

Como sostiene Soler (38), el impuesto de sellos se aplica con prescinden-
cia de las vicisitudes jurídicas yl o económicas a que pueda estar sometida la
suerte del negocio. No invalida el impuesto el desistimiento del negocio, con
posterioridad a su instrumentación, es decir, la no concreción de los fines
convenidos,
Si un convenio, por ej., es declarado sin virtualidad jurídica e inexistente
por la justicia, ello no tiene relevancia frente al impuesto de sellos, ya que la
obligación de tributar le inlpuesto nace con la sola creación del instrumento,
con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento.

6. TASAS y CONTRIBUCIONES ESPECIALES (39)

Estas modalidades de imposición, si bien de escasa importancia dentro

del conjunto de la tributación, constituye un ingreso característico de provin-
cias y municipios.
Giuliani Fonrouge expresa que los municipios las utilizan en forma pre-
ponderante en la esfera de su competencia, pudiendo afirmarse que con ellas
cubren la mayor parte de sus erogaciones (40), Yen el InisIDo orden de consi-
deraciones. el Estado nacional ha sostenido que no debe satisfacer los im-
puestos provinciales que pudieren afectar a sus propiedades, pero admite el
pago de tasas por servicios especiales.
La jurisprudencia ha declarado que la relación costo-importe no puede
ser una igualdad matemática, sino que debe existir una razonable o prudente
proporcionalidad entre ambos térnlinos.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que "... no se ha consi-
derado injusto y se ha tenido más bien como equitativo y aceptable que para
la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se tome
en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente,
sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el
valor del inmueble o eJ de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados
una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equili-
brando de ese modo el costo total del servicio público (41)".
A partir de ese fallo, una serie ininterrumpida de decisiones judiciales
admite graduar la tasa según la producU"idad económica de la explotación
que deternlina y soporta el servicio, o la entidad económica de la actividad o
del bien a propósito de los cuales se presta el servicio, o la capacidad econó-
mica del contribuyente, o la capacidad contributiva representada por el in-

(38) Op. cit., p. 29 ysigtes.

lJerecllO financiero.
(39) Ver GIULl/\.\'I FO;"'HOU(;I:,
(401 CSI:>'. fallos: 198:19; 234:66:1.
(41) CSJN, 16/05/56, causa "Banco de la Nación Argentina el Mun. de San Rafael", Fa-
llos: 234-663. esp. 681 (L.L.. 83-:14B; lA. 1956-IV-22).
 MANUAl D[ DERl:CIIO TRIBUTARIO 333

mueble afectado o el de su renta, todas variantes terminológicas que tradu-

cen el mismo concepto.

7. DERECHO TRIBUTARIO MUNICIPAL

El art. 123 de la Constitución Nacional dispone que cada provincia dicta

su propia constitución, conforme a lo dispuesto por el art. 5° y asegurando la
autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institu-
cional, político, administrativo, económico y financiero.
El texto citado se refiere a la autonomía municipal y es precisamente ese
concepto el que ha dado lugar a las mayores discrepancias y sobre el que se
ha expedido con largueza la doctrina nacional y la jurisprudencia.
Casás (42) cita a las que denomina dos obras emblemáticas en la materia;
la de Bielsa (43), favorable a la tesis de la autarquía de los municipios y la de
AJcides Greca (44), partidaria de la noción de autonomía. Esa disyuntiva se
mantiene, también, en el ámbito tributario.
El autor citado considera que a la luz del vigente texto constitucional (45),
n1ás allá de caracterizar el status del municipio provincial como autónomo, la
extensión, alcance y contenido que en cada caso se asigne a dicho ente públi-
co territorial dependerá de las regulaciones que en cada caso sancione cada
provincia, con lo cual la reforma constitucional de 1994 ha ratificado nueva-
mente la subordinación y dependencia jerárquica del municipio respeto de
la provincia; esto es, añade, que los municipios encuentran limitaciones cons-
titucionales implícitas y explícitas al ejercicio de su potestad tributaria nor-
mativa. En el mismo sentido, Bulit Goñi.
En la causa "Telefónica de Argentina cl Municipalidad de Chascomús
(46)" ha definido el alcance de las atribuciones y ha dicho que "de acuerdo
con la distribución de competencias que emerge de la Constitución Nacional,
los poderes de las provincias son originarios e indefinidos (art. 121), en tanto
que los delegados a la Nación son definidos y expresos y las prerrogativas de
los municipios derivan de las correspondientes a las provincias a las que
pertenccen (arts. 5" y 123) ".
Asimismo que "es indudable la facultad de las provincias de darse leyes y
ordenanzas dc impuestos locales y en general, todas las que juzguen condu-
centes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas
en el art. 108 (actual 126) de la Constitución Nacional ya que entre los dere-
chos que constituyen la autonomía de las provincias es primordial el de im-

(42) En Derecho TrihutarioMunicipal, Ed. Ad-Hoc, La Hacienda lacaten la Constitución

yen la jurisprudencia, p. 21.
(4]) Principios de régimen municipal.
(44) Derecho ycicncia de la Administración municipal.
(45) Art. cit .. p. 25.
(46) Fallus: 320:619 118/04/97).
334 MARIO AUC;USTO SACCO."i!

poner contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad ex-

lraJ1a" (47,481.
La Corte fija, además, cllímite de la facultad al agregar que "si bien las
tasas cuestionadas resultarían ilegítimas en caso de llegar al extremo de difi-
cultar o impedir la libre circulación territorial del servicio de telefonía, el
planteo resulta inatendible si no fue efectivamente demostrada la existencia
de un perjuicio de tal naturaleza".

al La facultad de eximir
Reviste singular interés, en la conformación federal del Estado argentino,
la posibilidad del Congreso nacional de eximir, en determinados casos, de
graválnenes provinciales o municipales, creados en virtud de las facultades
de estos últimos entes.
Dice Casas (49) que clleading case sobre el tema es la causa "Ferrocarril
Central Argentino el provincia de Santa Fe", consagrando una situación de
prevalencia del derecho federal sobre el derecho local a través de la Cláusula
del desarrollo o de la prosperidad (50).
En "Telefónica de Argentina S.A. el Municipalidad de General Pico" (51)
dijo la Corte Suprema que "las comunicaciones telefónicas interestatales es-
tán sujetas a la jurisdicción nacional, pues ellas constituyen el ejercicio del
comercio,forman parte del sistema de correos y tienden a promover la prosperi-
dad, adelanto y hienestargeneral del país".
Que "corresponde reconocer la existencia de las necesarias atribuciones
nacionales para la reglamentación de los servicios que excedan el ámbito
local, e incluso, de aquellos aspectos de las actividades interiores de las pro-
vincias susceptibles de lTIcnoscabar u obstruir el servicio de telecomunica-
ciones",

(47) "NSS S.A. el e.CH.A.", Cámara Contencioso-administrativo yTributario de la Ciu-

dad Autónoma de Buenos Aires, sala Ir, 15/08/2001: Los cunflictos impositivos en materia
de telecomunicaciones --en el caso, se cuestionan las tasas de estudio y revisión de obra en
la vía pública del Gobierno de la Ciudad- que puede generar la estructura federal de go-
bierno no pueden resolverse de acuerdo a la genérica exención de la ley 19.798-art. 39-
, ya que la supremacía federal no es absoluta sino que existe cuando el gobierno central
ejerce atribuciones que válidamente se le delegaron.
(48) También en: "Startel S.A. el Municipalidad de Córdoba", Corte Suprema de Justicia
de la ;\lación: 05/02/98. Corresponde remitir, en lo pertinente, en razón de brevedad, a los
fundamentos expuestos por la Corte Suprema de Justicia cnla eausa "Telercíniea de Argen-
tina el Municipalidad de Chaseomús s/ acción meramente declarativa", del 18/04/97, y
declarar procedente el recurso cxtraordinario y revocar la sentencia apelada, por la que se
negó a la Municipalidad de Córdoba potestad jurídica para exigir a la actara, en su carácter
de empresa prestataria de! servicio público nacional de telefonía, las tasas controvertidas
cn el "sub examine".
(49) Art. cit .. p. 30.
(50) Art. 75, ine. 18: también ver arto 125, ambos Constitución Nacional.
(5]) Fallos: 320:162.
 IVLI\~lI/\!, or Drru:cHo TRIP>UTARIO 335

Consagra esa posibilidad de exención federal del gravamen local al decir

que "el gravamen municipal que se origina en la ocupación o uso del espacio
aéreo de esa jurisdicción, se encuentra en franca oposición con lo dispuesto
por el art. 39 de la ley 19.798, en cuanto establece que estará exento de todo
gravamen el uso del suelo, subsuelo y espacio aéreo del dominio público
nacional, provincial o municipal, a los fines de la prestación del servicio pú-
blico de telecomunicaciones".

b) Sustento territorial- Prestación del servicio

En la necesaria armonización que requiere el sistema tributario en un

régimen federal de gobierno, el tema del sustento territorial y de la efectiva
prestación del servicio deberán quedar definitivamente definidos, para evi-
tar que se vuelva inviahle el desarrollo de actividades de cualquier naturale-
za, en las diversas jurisdicciones.
La Corte ha dicho (52) para resolver el caso de autos, cabe determinar si a
los efectos de gravar con impuestos locales la actividad de una empresa in-
dustrial con sede en una provincia, es constitucionalmente válido tomar como
medida el monto hruto de sus ventas, incluidas las realizadas fuera de la
jurisdicción provincial. No puede dudarse sobre la facultad que tiene la auto-
ridad local para gravar los bienes y las actividades realizadas dentro del ám-
hito provincial; pero lo que está aquí en tela de juicio es si, con tal finalidad, le es
lícito gravar prácticamente la exportación de una mercadería, como podría
ocurrir si aplicara un impuesto sobre el valor que representa una venta al
exterior.
En el mismo sentido que (53) es inadmisible la tacha de arbitrariedad, si
no se ha rebatido adecuadamente el argumento de la sentencia conforme al
cual las operaciones realizadas por la actora, al no ser asimilables a las activi-
dades conexas a las exportaciones en razón de no ejecutarse íntcgran1ente en
el país, no quedan aharcadas por la ley 22.006. Los ingresos provenientes de
créditos documentarios, cohranzas y otros servicios prestados por entidades
bancarias, referidos a operaciones de importación y exportación, constituyen
una imperiosa necesidad del comercio internacional, del cual resultan ines-
cindibles.
En el caso suhexamell, no se cumple el ineludible requisito de sustento
territorial del presupuesto de hecho en el gravamen sobre los ingresos bru-
tos, que requiere que el ejercicio habitual y a título oneroso del obrar se
efectúe en el ámbito jurisdiccional del ente impositivo, pues si bien algunos
actos iniciales de la actividad aparecen cumplidos en la Ciudad de Buenos
Aires, ellos fueron sólo manifestaciones parciales de las respectivas vincula-
ciones jurídico-económicas que, para quedar perfeccionadas, requirieron de

(52)21/07171.
(53) CSlt\, .. Banco Ganadero Argentino S.A. e/ Municipalidad de la ciudad de Buenos
Aires s/rep. - recurso de hecho".
336 MARIO AUGUSTO SACCOJ\'I!-.

actos complcl11cntarios, que necesariamente se llevaron a cabo en el exterior,

lo que acredita la proyección del accionar al campo internacional.
Se descarta, por otra parte, que la ley de coparticipación federal pueda
habilitar a la aplicación del gravamen local, desde que las operaciones finan-
cieras internacionales no son asimilables a las actividades conexas, a que se
refiere el art. 9° de la ley 20.221, conforme con la previsión introducida por la
ley22.006.
En la causa "Transporte Vid al" (54) resolvió que "la regulación del comer-
cio interprovincial es atribución delegada al Gobierno federal para ser ejerci-
da por el Congreso y queda, por tanto, excluida del acervo de los poderes
conservados por las provincias, pero éstas pueden gravar la riqueza produci-
da en su territorio, aunque una parte de ella trasponga sus fronteras, a condi-
ción de que el gravamen no sea discriminatorio o de algún modo impida o
dificulte actividades interjurisdiccionales, lo que no se ha demostrado que
ocurra en autos y cabe poner de relieve que lo expuesto, no significa descono-
cer que las tarifas -al menos las de trasporte de personas-las fija la autori-
dad nacional, por lo que la presión tributaria debe graduarse razonablemen-
te para no quitar rentabilidad a una explotación que, como la de que se trata
en autos, reviste indudable interés público".
Asimismo, en "Cía. Química S.A. el Municipalidad de Tucumán" (55), nues-
tro Alto Tribunal resolvió que el cobro de tasas presupone la existencia de un
requisito fundamental como es que al cobro de dicho tributo debe corres-
ponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servi-
cio relativo a algo no mello s individualizado (bien o acto) del contribuyente.

(54) "Transportes Vidal, S.A. el Provincia de '\1endoza", eSJ!\', 31 /05/84.

(55) 05/09/89.
 MANUAL DE DfI\LCllO TRIBUTARIO 337

AOENOA

CORRELACiÓN DE NORMAS DE LOS CÓDICOS FISCALES DE LA

CiUDAD DE BUENOS AIRES y PROVINCIAS m BUENOS
AIRES, CORDOI\A y SANTA FE (56)

Estudio comparativo de las disposiciones esenciales, y sobre las materias

que a continuación se exponen, de los Códigos Fiscales de las jurisdicciones
mencionadas en el título. El análisis se ha limitado a los códigos indicados
por entender que de esta manera se expone un panorama general sin exceder
los límites propuestos para este manuaL
Por esa misma razón y no teniendo por finalidad el desarrollo de técnicas
liquidatorias, se ha otorgado énfasis a los temas penales y procesales.

1) Interpretación tributaria:

CE Ciudad de Buenos Aires: Arts, 10 a 12.

CE Pcia. de Buenos Aires: Arts. 5" a 7°.
CE Peía. de Córdoba: Arts. 2": Prohibición de la analogía y aplicación
principio de legalidad; art. 3°: aplicación para la interpretación de todos los
métodos reconocidos por la ciencia jurídica, pudiendo aplicarse el derecho
privado supletoriarncnte, como también en forma supletoria, para cuestio-
nes procesales, del Cód. de Proc, Civil y Comercial y de Procedimiento Admi-
nistrativo de la Provincia; art. 4°; interpretación del hecho imponible a través
del método de la realidad económica,
CE Pcia. de Santa Fe: Arts, 5° a 7°.
La interpretación de las normas fiscales y de los hechos es similar en
cuanto a los métodos en los códigos fiscales citados y no se diferencian de-
masiado de lo establecido en la Ley 11.683, arts. 10 y 2". Todos aplican el
criterio de la rcalidad económica, permiten el empIco de los métodos comu-
nes a todas las ramas del derecho, establecen que la interpretación de las
exenciones, la interpretación debe ser estricta, y la prohibición de la aplica-

(56) Preparado por el doctor BAÚL MA.'JFRFDI, profesor titular de Derecho financiero de la
Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Rosario.
338 MARIO AUC;USTO SACCONI'

ción de la analogía en cuanto hace a impuestos, tasas, contribuciones, sujeto

del impuesto y responsahle.

2) Prescripción:
C.E Ciudad de Buenos Aires: Arts. 64 a 75. En el art. 64 el término para
determinar y exigir el pago de impuestos es de 5 afias para contribuyentes
inscriptos, no inscriptos sin obligación de inscribirse y los que regularicen
espontáneamente su situación; de 10 arlos para contribuyentes no inscriptos
y de 2 años a contar a partir de la fecha de presentación en concurso del
contribuyente. Según el art. 65 el término comienza a correr a partir dell o de
enero del año siguiente al del vencimiento de plazos generales para presen-
tación de las declaraciones juradas y I o para el pago de gravámenes. El art. 66
establece que la prescripción para aplicar multas corre a partir dell () de enero
del at"ío siguiente al de la comisión de la infracción, mientras que el término
para exigir el pago de la multa corre a partir de la fecha de la notificación de la
resolución firme que la imponga (art. 68). Según el art. 67 el hecho de que
haya prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto
alguno sobre la acción para aplicar las multas por infracciones susceptibles
de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para
el pago de los gravámenes.
El art. 69 establece que el término para repetir pagos a cuenta comienza a
correr desde ello de Enero del arlo siguiente al que venció el período fiscal o
desde ellO de Enero siguiente al de cada pago o ingreso si se repiten períodos
relativos a un período fiscal ya vencido. El art. 70 establece un supuesto de
suspensión de la prescripción cuando existiere determinación impositiva
pendiente. El art. 72 establece la suspensión del curso de la prescripción de la
fecha de la intimación administrativa y de la resolución condenatoria por la
que se aplique multa con respecto a la acción penal. El art. 71 deja expedita la
acción de repetición desde la fecha del pago. Los arts. 73, 74 Y75 establecen
las causales de interrupción de la prescripción en materia de tributos, multas
y repetición.
C.E Pcia. de Buenos Aires: Establecida en los arts. 118 a 122, el término es
de 5 años, tanto para determinar y exigir trihulos, aplicar multas y percibir el
pago de ellas y la repetición de gravámenes, pero en el art. 119 se establecen
plazos especiales. En los arts. 121 y 122 se establecen las causales de interrup-
ción y suspensión de la prescripción.

C.E Pcia. de Córdoba: Arts. 90 a 95: Eel plazo ordinario es de 5 años, salvo
en el caso de retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas a su
vencimiento en donde las facultades para determinar tributos e iniciar acción
judicial prescribirá a los 10 años. Los arls. 92 y 93 establecen los supuestos de
suspensión e interrupción de la prescripción, respectivamente, el art. 94 la
interrupción de la acción para aplicar sanciones, el art. 95 menciona la inte-
rrupción de la prescripción por la iniciación del juicio de apremio y el 96
refiere la interrupción de prescripción de la acción de repetición por la inter-
posición de la demanda.
 MANUAl l)~ DER[CHO TlUBUTARlO 339

C.E Pcia. de Santa Fe: Se encuentra establecida en los arts. 93 a 95, estable-
ciendo un término general de 5 años, salvo en el caso de contribuyentes del
Impuesto a los Ingresos Brutos, que no se encuentren inscriptos en donde el
término es de 10 años. El término quinquenal, en los casos de cobro judicial,
corre a partir del I o de junio del 2002, en que adquiere vigencia la modifica-
ción del anterior término decena!.

3) Determinación y recursos:
C.E Ciudad de Buenos Aires: El procedimiento tributario se encuentra
establecido en los arts. 111 a 118. El arto 111 determina que de la resolución
determinativa del tributo se correrá vista al interesado por el plazo de 15 días
para expresar su descargo, ofrecer pruebas y producirlas, pudiendo ampliar-
se este plazo por hasta 25 días, en el caso de prueba informativa el interesado
deberá producirlas en el término de 5 días de notificada la procedencia de
dicha prueba, importando el incumplimiento de los plazos el desistimiento
de la prueba propuesta, en el caso de inminente prescripción de las acciones
del tisco, la totalidad de la prueba deberá producirse en el término de la días,
salvo expresa renuncia del interesado a oponer la prescripción. La resolución
deberá disponer la intimación de pago del tributo, sus accesorios y en su caso
la multa en el término de 15 días, en el mismo plazo se intima el pago de la
multa aplicada en sumario independiente. Con la notificación del pago se
concede vista de las actuaciones por el término de 15 días con indicación
expresa de los recursos que pueden interponerse. En el caso de obligados
solidarios al pago deberá promoverse contra todos los responsables a quie-
nes se pretenda obligar. El procedimiento no es aplicable en el caso de con-
curso o quiebra del contribuyente, en tal caso, el fisco verificará directamente
en los respectivos procesos concursales. Es interesante destacar que en el
caso que se deban resolver cuestiones estrictamente tributarias, no vincula-
das al procedimiento de determinación de oficio o instrucción de sumarios,
deberá emitirse, con carácter previo dictamen técnico jurídico, siendo obliga-
toria la intervención de la Procuración General. La impugnación de liquida-
ciones practicada por la Dirección General por la comisión de errores de
cálculo se resuelve sin sustanciación, salvo la comisión de error material. El
art. 112 expresa que cualquier reclamo efectuado por el contribuyente debe
substanciarse asegurando a éste la defensa de sus derechos, no pudiendo
otorgarse plazos mayores a 30 días para ofrecer descargos, ofrecer pruebas y
producirlas. El arto 1!3 da valor probatorio a las actas levantadas por funcio-
narios de la Dirección Gral. a los fines de los procedimientos de determina-
ción. En el art. 114 se establece un plazo de 15 días ele notificada la resolución
para interponer recurso de reconsideración, fundado en su presentación, con
efecto suspensivo y por ante el Director General. Contra la resolución de este
recurso el interesado podrá interponer recurso jerárquico o de apelación
ante la justicia en el término de 15 días, la elección de estos recursos es exclu-
yente. El recurso jerárquico (art. lIS) tiene efecto suspensivo contra la inti-
mación de pago, debe ser fundado en su interposición y puede deducirse sin
que previamente se haya interpuesto el de reconsideración por ante la Direc-
ción General y será sustanciado por la Secretaría de Hacienda y finanzas, la
340 MARIO AUGUSTO SACCONE

resolución agota la vía administrativa, siendo inapelable en sede judicial. El

arto 117 establece una serie de deudas que pueden ejecutarse por vía de eje-
cución fiscal y sin previa intimación administrativa.
C.E Pcia. de Buenos Aires: Arts. 34 a 49 y en los arts. 88 a 117 se establece el
procedimiento de determinación de oficio y el contencioso fiscal. En cuanto a
las primeras normas el procedimien to es similar, en general, a lo establecido
en todos los Códigos Fiscales. Debemos detenernos en particular en el art. 89,
el que establece que el procedimiento de determinación de oficio se iniciará
mediante una resolución que contendrá, nombre, número de inscripción en
el gravamen, donlicilio fiscal del sujeto pasivo, períodos impositivos cuestio-
nados, causas del ajuste, el monto de lo no ingresado y las normas aplicables,
y a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en el arto 17 y 20 del C.E a los
responsables por deuda ajena, de esa resolución se correrá vista por el térmi-
no improrrogable de 15 días para que formule el descargo, acompañando la
prueba documental pertinente y ofrezca los restantes medios probatorios; la
apertura a prueba será por tres días y la producción de la prueba será por el
plazo de 30 días, vencido el mismo se declarará cerrado el procedimiento en
el plazo de 3 días y se dictará resolución en el término de 10 días; para el caso
de que hubiere mérito para la instrucción de un sumario por infracción a los
ar!s. 52 (omisión del pago) o 53 (defraudación) deberá estarse a los dispuesto
en el art. 60 (los procedimientos determinativos y sumariales se tramitaran
juntos). Se autorizan medidas de mejor proveer y cuando la disconformidad
se refiera a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. El arto 91 estable-
ce que contra las resoluciones que determinen gravámenes, impongan nlul-
tas, rechacen repeticiones o denieguen exenciones el contribuyente o res-
ponsable tendrá 15 días para interponer, en forma excluyente, reconsidera-
ción ante la autoridad de aplicación o, apelación ante el Tribunal Fiscal, siem-
pre que el gravamen, supere los $1.000.-, en este último caso. El recurso se
interpondrá ante la misma Administración (art. 92) y según el art. 931a inter-
posición del recursos suspende la obligación de pago pero no los intereses
previstos en el art. 75. Según el arto 941as actuaciones deberán remitirse den-
tro de los 5 días al superior jerárquico, debiendo ser resuelto, en el caso de
reconsideración dentro de los 40 días de recibido, de ofrecerse prueba am-
pliatoria la misma deberá producirse en el término de 20 días. Según el art. 95
la resolución del recurso de reconsideración quedará firme a los 15 días de
notificado, pudiendo en ese caso el contribuyente recurrir a la Justicia, previo
pago de la deuda -requisito para que la demanda sea admisible-, salvo en
el caso de multas o sanciones. En el caso del recurso de apelación, el art. 96
establece que el apelante deberá constituir domicilio legal en la ciudad de La
Plata y formular por escritos los agravios, deberá ser remitido dentro de los 5
días al Tribunal Fiscal (art. 97), de los mismos se correrá traslado al represen-
tante del Fisco por 15 días para que conteste los mismos y oponga excepcio-
nes (art. 98), excepciones establecidas en el art. 99; según los arts. 100 y 101 se
podrá disponer la apertura a prueba y la disposición de medidas para mejor
proveer, por un plazo que no podrá exceder los 60 días (art. 102). El Tribunal
Fiscal dictará sentencia dentro de los 40 días de llamados autos para senten-
cia, comprendiendo el recurso de apelación también, según el arto 104 el de
nulidad. Según el art. 107, contra las sentencias del Tribunal Fiscal, el Fiscal
 MANUAL Of DLRECIIO TR1BlITAk.IO 341

de Estado o el contribuyente o el responsable podrá interponer demanda

ante la Justicia, sienelo condición de admisibilidad la acreditación del pago
del gravamen, no siendo requisito en el caso de multas. De acuerdo al arto 108,
y de acuerdo al art. 166 últ. párrafo de la Constitución Provincial. La acción
prevista en los arts. 95 y 107 será demanda contenciosa ante la Suprema Cor-
te (57) Luego en los arts. 109 a 117 se establece el procedimiento por repeti-
ción.
C.E de la Pcia. de Córdoba: La determinación de la obligación tributaria
está contenida en forma general en los arts. 45 a 57; interesa de acuerdo a la
metodología empleada, comentar el procedimiento administrativo en I11ate-
ria de determinación de oficio, la que podrá, de acuerdo al art. 48, proceder en
caso de que el contribuyente no hubiere presentado la declaración jurada,
cuando ésta, presentada, ofreciera dudas o fuese impugnada, o cuando el
Código o leyes especiales prescindan de la declaración jurada o cuando pro-
vengan de disconformidad planteada por liquidación administrativa previs-
ta en el arto 45 bis (caso en que la Dirección de Rentas reemplace total o
parcialmente el régimen de DDJJ por otro sistema que cumpla la misma fina-
lidad). Según el art. 50 la determinación de oficio será sobre base cierta o
presunta establecida esta última en el arto 51. De acuerdo al art. 52 de la deter-
minación se le correrá traslado al interesado por el término de 15 días, en
dicho término evacuará la vista y ofrecerá pruebas, siendo ésta amplia y por
todos los "medios reconocidos por la ciencia jurídica", salvo la testimonial.
dicho término probatorio no podrá ser inferior a 15 días, dentro de los 90 días
de vencido el térn1ino probatorio, la Dirección dictará resolución motivada,
la que no será necesaria si bubiere allanamiento. Puede dictar medidas para
mejor proveer. De acuerdo al arto 52 bis si el interesado rectificara sus declara-
ciones juradas y abonare la deuda y sus accesorios antes de corrérsele vista la
multa se reducirá a un tercio del mínimo legal, si la pretensión fiscal fuere
aceptada y pagada una vez corrida la vista pero antes que venzan los 15 días
la multa se reducirá a dos tercios del mínimo legal, multa que se reducirá al
mínimo legal si la determinación fuere consentida y abonada por el interesa-
do, no será de aplicación lo precedente en el caso de reincidencia entendién-
dose por tal cual hubiere sanción firme dentro de los años no prescriptos, la
multa a la que hacemos referencia es la del art. 60 (infracción material simple
de omisión de pago o no actuar como tal el agente de retención o percepción
con una multa del 50 % al 200 % del monto de la obligación fiscal omitida).
Según el art. 57 la resolución dictada en la determinación de oficio quedará
firme a los 15 días de notificada, salvo que se interponga recurso de apelación
o nulidad.
Los recursos se encuentran previstos en los arts. 104 a 117. En el art. 104
se prevé la apelación de las resoluciones dictadas por la Dirección en mate-
ria de determinación, anticipos, pagos a cuenta y accesorios, impongan san-
ciones, excepto clausuras, resuelvan demandas por repetición o exenciones,
ante el Tribunal fiscal de Apelación. Estos recursos de apelación y nulidad
se interpondrán por escrito ante la Dirección dentro de los 15 días de notifi-

(57) Texto ordenado 5/ resol. 173/99.

342 MARIO AUCjlJSTO SACC:ONI

cada la resolución, debiendo exponer en forma circunstanciada los agravios

que causen al apelante la resolución recurrida, pudiendo la Dirección decla-
rar su improcedencia cuando no reúna tales requisitos, en el mismo acto se
ofrecerán pruebas, ésta deberá versar sobre hechos posteriores a la resolu·
ción recurrida o documentos que no pudieron presentarse con impedimen-
to justificado o la que no hubiera sido admitida o sustanciada por la Direc-
ción (art. 105), dentro de los 5 días la Dirección examinará si fue deducido en
término y si es procedente, dictando resolución admitiéndolo ü rechazán-
dolo (art. 106), de admitirlo dentro de los 15 días los elevará al Tribunal
Fiscal (art. 107), si lo deniega, por resolución fundada y notificada el recu-
rrente podrá recurrir dentro de los 5 días directamente ante el Tribunal Fiscal
(art. 108); recibida la queja el Tribunal oficiará a la Dirección para que remita
las actuaciones en el término de 3 días y dictando resolución dentro del
término de 15 días, si revocara la resolución no concedente del recurso co-
rrerá traslado a la Dirección para que conteste los agravios del apelante
dentro del término de 15 días (art. 109). El 3rt. 110 establece el recurso de
nulidad. En el art. 111 se establece el procedimiento ante el Tribunal Fiscal,
del arto nombrado y los arts. 111 bis, 112 y 113 a los que nos remitimos. Debe
agregarse, que el recurso de apelación y de nulidad no suspende la intima-
ción de pago respectiva, salvo por la parte apelada (art. 114). Contra las
decisiones definitivas del Tribunal Fiscal, o cuando no se dictare resolución
vencido el plazo de pronto despacho, podrá el Fiscal de Estado, el contribu-
yente o el responsable interponer demanda contencioso administrativa ante
las Cámaras respectivas, en el caso de demandas de repetición podrá optar
entre demanda ordinaria o contencioso administrativa, siendo necesario el
pago previo de los tributos y su actualización, recargos e intereses, no así las
multas, cuyo pago podrá afianzarse (art. 115). En el caso de que la demanda-
da fuere interpuesta por el riscal de Estado contra una sentencia en deman-
da de repetición, el contribuyente o responsable podrá exigir la entrega de
las sumas respectivas, afianzando debidamente su importe. El arto 117 esta-
blece un plazo de 5 días para solicitar, se aclare algún punto oscuro de la
resolución; el término para recurrir correrá a partir de que se notifique la
aclaratoria.
El art. 11B establece el amparo para el caso de demora excesiva de la
Dirección u otra repartición recaudadora, que conculque el derecho del con-
tribuyente o responsable, el amparo se planteará por ante el Tribunal Fiscal,
el que requerirá al funcionario acusado para que en el término de 10 días
informe sobre la causa de la demora, contestado el requerimiento el Tribunal
resolverá en el término de 10 días (art. 119).
En el art. 119 bis se menciona el recurso de apelación en el caso de clau-
sura, debemos señalar que la aplicación de la sanción está mencionada en el
arto 59 quarter; en el tratanliento de las infracciones tributarias nos referire-
mos al trámite administrativo, queda acá mencionado que contra la resolu-
ción que impone la clausura podrá interponerse recurso de apelación y nuli-
dad dentro del término de cinco días ante los jueces de faltas de la Justicia
Ordinaria de la Provincia, el recurso se interpondrá ante la Dirección de Ren-
tas quien deberá elevarlo al Juez en el término de 3 días y éste dentro del
término de 20 días citará al imputado quien podrá luego de la citación o
 MANUAL DE DrRLU10 TRlBUT.'\RIO 343

dentro de la audiencia ofrecer sus pruebas, la sentencia será inapelable (arts.

119 ter y quarter).
C.E Peia. de Santa Fe: En cuanto a la determinación de las obligaciones
fiscales el Código no adopta un sistema que se diferencie de otros ordena-
mientos similares. En los arts. 31, 32 Y33 establece que la declaración jurada
es la forn1a general de determinación de los tributos, su contenido debe ten-
der al conocimiento del hecho imponible y el monto de la obligación fiscal;
los declarantes son responsables y quedan obligados al pago de las obliga-
ciones que resulten; la Administración Provincial de Impuestos tiene facultad
de verificación de las declaraciones juradas, pudiendo para el caso de que no
se hubieren presentado, o habiéndola presentado sus datos fueran erróneos
o falsos, determinar de oficio la obligación fiscal sobre base presunta o cierta,
siendo cierta cuando se practique en base a los datos que suministre el con-
tribuyente o responsable, y presunta en base a todos los hechos y circunstan-
cias que la Administración Provincial de Impuestos de acuerdo al Código y
otras leyes fiscales considere como hechos imponibles, como también la vincu-
lación con explotaciones del mismo género vinculadas; en este caso laAdmi-
n Lstración Provincial de Impuestos no está obligada a considerar elementos
de prueba que se ofrezcan [) aporten en instancias posteriores (art. 35). En el
arto 36 se establecen facultades de verificación y fiscalización. El arto 37 esta-
blece la posibilidad de que la Administración Provincial de Impuestos solici-
te embargo o inhibición de los bienes del contribuyente o responsables las
que caducarán si en el término de IHO días hábiles la Administración Provin-
cial de Impuestos no iniciare la ejecución fiscal, el término se suspenderá
durante todo el término que dure la sustanciación de los recursos que pudie-
ran interponer los contribuyentes y por 30 días posteriores a quedar tlrmes y
ejecutoriados los mismos. En el arto 3H se establece la sanción de clausura. En
los arts. 63 a 79 se encuentran legisladas las acciones y procedimientos pena-
les fiscales. Art. 63 referido al recurso de reconsideración o revocatoria: contra
las determinaciones de impuestos y resoluciones que impongan multas por
infracciones o defraudaciones. rectificaciones de declaraciones juradas y toda
otra resolución que afecte derechos e intereses de los contribuyentes o res-
ponsables procederá el recurso tratado que deberá interponerse ante laAd-
ministración Provincial de Impuestos dentro de los 15 días de su notificación.
En el recurso deberá exponerse todos los argumentos contra el acto que se
impugna, acompañando y ofreciendo las pruebas, siempre que tenga vincu-
lación con la materia recurrida, prueba que deberá producirse dentro del
término que fije la Administración. El art. 64 establece el recurso de apela-
ción, el que se interpone contra la resolución que recaiga en el recurso de
reconsideración dictado por la Administración y en el plazo de 15 días de
notificada la resolución, debiendo justificar el contribuyente el pago de los
tributos que se cuestionen. Si la resolución de este recurso fuere confirmato-
ria de la resolución recurrida, los intereses se computarán hasta la fecha del
pago de los tributos. Vemos entonces que aún en instancia administrativa, es
imprescindible el pago del tribu to discutido para habilitar la vía; así, el art. 65
establece que no se admitirá ningún recurso sin el pago del sellado respecti-
vo y sin acreditar el pago de la obligación impositiva, y por tanto se dará por
decaído el mismo sin necesidad de apercibimiento y resultará ejecutoria la
344 MARIO AUGUSTO SACCUNr.

determinación o resolución de pleno derecho quedando expedita la vía de

apremio. En el art. 66 se establece el procedimiento del recurso de apelación,
el que deberá ser presentado ante la Administración Provincial de Impues-
tos, quien verificará su procedencia formal y dictará resolución, concedién-
dolo o no en el término de 5 días. Si fuere concedido se elevarán las actuacio-
nes al Ministerio de Hacienda y Finanzas, recibidos los autos se correrá tras-
lado al apelante por 15 días para que exprese agravios, plazo que podrá ser
extendido por 15 días más si las razones del pedido fueren atendibles; proce-
derá la apertura a prueba una vez expresados agravios. Si la misma versare
sobre hechos nuevos y fueren pertinentes y procedentes, el término probato-
rio se graduará de acuerdo a la naturaleza de las pruebas; vencido el plazo se
dará vista a los organismos técnicos que se estimen pertinentes y a la Aseso-
ría Letrada del referido Ministerio y eventualmente a Fiscalía de Estado, por
un plazo no mayor de 3 meses, luego el Poder Ejecutivo dictará sentencia en
el término de 30 días. La vía ejecutiva quedará expedita si dentro del término
de 15 días de notificada la resolución del recurso no se interpone recurso
contencioso administrativo ante la Cámara en Jo Contencioso administrati-
vo. Si el recurso fuere denegado por la Administración Provincial de Impues-
tos, por improcedencia formal, podrá deducirse recurso directo para ante el
Poder Ejecutivo en el término de 15 días, en cuyo caso la Administración
Provincial de Impuestos elevará las actuaciones y se sustanciará sin más tra-
mite que el informe de la Asesoría Letrada y eventualmente, Fiscalía de Esta-
do.
El arto 67 se refiere al recurso de repetición, si se trata de tributos pagados
indebidamente, por error, sin causa o en demasía, se interpondrá la acción
ante la Administración Provincial de Impuestos (pago espontáneo); si se tra-
tara de gravámenes ingresados con posterioridad al31 de Diciembre de 1975
el reclamante tendrá derecho a actualización monetaria del crédito fiscal. No
corresponde la acción de repetición administrativa cuando el gravamen haya
sido determinado por la Administración Provincial de Impuestos con resolu-
ción firme (pago a requerimiento). Según el art. 69 no procederá ninguna
acción de repetición ante otra autoridad jurisdiccional que la establecida en
los artículos anteriores, salvo las acciones que se funden en la inconstitucio~
nalidad de las leyes fiscales.
El art. 68 establece que contra la denegatoria, expresa o tácita del Poder.
Ejecutivo. procede el recurso contencioso administrativo ante la Cámara res-
pectiva. El art. 70 se refiere a la perención de instancia la que se producirá al
término de un año, y opera por el mero transcurso del tiempo, no operará la
caducidad cuando pueda originar un perjuicio para la Administración o cuan-
do el asunto de que se trate resulte de interés público.

4) Juicio de ejecución fiscal

Ciudad de Buenos Aires: Establecido corno Título XIII en la Ley 189 del
13/5/99, arts. 450 y sigtes. el que determina que por esta vía se hará el cobro
judicial de todo tributo, pagos a cuenta, actualizaciones y multas ejecutoria-
das, siendo título suficiente la boleta de deuda expedida por la Dirección
 MANUi\I~ 1)[- DERECliCl TRIfl,LJTAR10 345

General de Rentas o por la autoridad que aplique la multa. En el art. 451 se

establecen las excepciones que serán las siguientes: a) Falta de personería; b)
espera documentada, c) litis pendencia; d) falta de legitimación pasiva en el
ejecutado; e) Pago total o parcial o cualquier otro modo de extinción de las
obligaciones debidamente documentado; f) falsedad o inhabilidad de la bo-
leta de deuda basada sólo en vicios de la forma; g) prescripción; h) cosa
juzgada. Las mismas deberán ser interpuestas en el término de 5 días, con-
juntamente con la prueba respectiva. Debemos aclarar que con relación al
pago no se admitirán como hábiles para fundar la excepción los efectuados
luego de iniciada la ejecución, los mal imputados o no comunicados, pero en
ese caso, acreditado el pago se mandará el archivo de las actuaciones o su
reducción. De acuerdo al art. 453 de las excepciones se correrá traslado con
copia al ejecutante por el término de 5 días, debemos hacer notar que el
Tribunal podrá desestimar las excepciones planteadas que no sean autoriza-
das por ley o que no se hayan opuesto en forma clara y concreta. Si no se
hubiere ofrecido prueba la cuestión se declarará de puro derecho y el tribu-
nal dictará sentencia en el término de lO días (ar!. 454); si hubiere ofrecido
pruebas, el plazo será común para producirlas. Producida la prueba se dicta-
rá sentencia en el término de ID días, siendo la sentencia apelable cuando
supere el monto que fije el Consejo de la Magistratura.
Provincia de Buenos Aires: Se encuentra establecido en la Ley 9.122 modi-
ficada por las leyes 11. 796 Y11.904, arts. 1" a 29. En el ar!. 1" se establece que
serán materia de este juicio el cobro de los créditos fiscales de la Provincia y
Municipalidades, procedimiento de apremio. Será título suficiente: a) la bole-
ta de deuda; b) el original o testimonio de las resoluciones administrativas de
las que resulte un crédito a favor del Estado (arl. 2"). Eljuez, ordenará manda-
miento de intimación de pago y embargo y citará de remate al ejecutado por
el término de tres días (ar!. 5"). De acuerdo al art. 6" las excepciones oponibles
son las siguientes: a) incompetencia de jurisdicción (es competente el Juez de
Ira. Instancia en lo Civil que corresponda al domicilio fiscal del obligado, ello
es hasta tanto no se establezca el fuero contencioso administrativo de acuer-
do a los arts. 166 últ. párr. y 2151" párr. Cons!. Prov. Buenos Aires); b) inhabi-
lidad del título en sus formas extrínsecas; c) pago total documentado; d) pres-
cripción; e) plazo concedido documentado; f) pendencia de recursos conce-
didos en efecto suspensivo; g) litispendencia. En el mismo escrito el ejecuta-
do ofrecerá la prueba, si no lo hace, el Juzgado dictará sentencia sin más
trámite rechazando las excepciones, siendo inapelable la sentencia, si se de-
clararan inadmisibles el demandado podrá apelar en relación dentro del pla-
zo de 48 horas de notificado. De las excepciones opuestas y admitidas se
correrá traslado al actor por el término de 3 días (arl. 8"). Declaradas admisi-
bles yhabiendo hechos controvertidos se abrirá la causa a prueba por 10 días
(art. gol. La sentencia, o la revocación del auto de intimación de pago, son
inapelables, pudiendo el fisco librar nueva boleta de deuda e iniciar un nue-
vo juicio y el demandado a repetir las sunlas abonadas.
C.E Provincia de Córdoba: El juicio de ejecución fiscal está establecido en
los arts. 120 a 132 ter. Tiene para este tipo de juicio el mismo trámite estable-
cido para el juicio ejecutivo en el Código Procesal Civil y Comercial de Pro-
346 MARIO AUGU\TO SACCUI\E

vincia, con las modificaciones establecidas en el Cód. fiscal. La competencia

será la de los jueces de la circunscripción judicial que corresponda a la juris-
dicción administrativa del deudor (art. 121). La ejecución se iniciará con la
presentación de la demanda y título hábil suficiente para acreditar la deuda
tributaria. De acuerdo al art. 124 sólo podrán ser opuestas las excepciones
que se detallan a continuación: a) Inhabilidad del título por vicios de forma;
b) pago total; c) facilidades para el pago de acuerdo al art. 83 c.F.; d)pendencia
de recurso autorizado por el Cód. fiscal; e) prescripción. En el art. 125 se
establece que sólo será admisible la prueba documental la que deberá acom-
pañarse con el escrito en que se opongan excepciones, en el caso de que se
trate de informe de reparticiones públicas, testimonios de instrumentos pú-
blicos o constancias de actuaciones judiciales, las pruebas se ofrecerán en el
escrito de oposición de excepciones y producirse en un término no mayor a
los 15 días. Vencido el plazo se pondrán los autos en la oficina por 3 días
dentro de los cuales las partes podrán realizar un informe sobre el mérito de
la prueba rendida (art. 126); vencido el plazo el Juez dictará sentencia dentro
de los 3 días (art. 127); la sentencia no será apelable por el demandado, salvo
en los casos de los honorarios regulados, si lo será por el ejecutante y el
recurso será concedido en relación.
c.F. Provincia de Santa Fe: Se encuentra establecido en los arts. 71 a 92.
En el arto 73 se establecen los requisitos de la boleta de deuda, el título
deberá contener: a) lugar y fecha de emisión; b)nombre del obligado; c) indi-
cación precisa del concepto e importe del crédito con especit1cación del tri-
buto y ejercicio fiscal correspondiente; d) nombre y firma del funcionario que
la emita o constancia de emisión por el centro de cómputos de la Provincia
conforme a su reglamentación. Será Juez competente el de Distrito de Ira.
Instancia en lo Civil y Comercial o de 1ra. Instancia de Circuito de acuerdo a
la L.O. del Poder Judicial (éUt. 74), no siendo admisible la recusación sin ex-
presión de causa para ninguna de las partes; es Juez competente el del domi-
cilio fiscal del demandado, o no siendo conocido éste, optar entre el lugar de
cumplimiento de la obligación, o donde se encuentren sus bienes inmuebles,
sus negocios o ejerza su profesión lucrativa, o el de última residencia en la
Provincia, o donde se realice el hecho imponible (art. 75). Presentada la de-
manda el Juez librará mandamiento de intimación de pago y embargo, al
mismo tiempo citará al deudor con la prevención que si no opone excepción
legítima dentro del término de 10 días se llevará adelante la ejecución. Si el
domicilio no fuere conocido la intimación de pago y citación se hará por
edictos publicados en el Boletín Oficial por 5 días (art. 76).
El art. 77 establece las excepciones siguientes: a) Incompetencia; blfalta
de personalidad en el actor o personería en el procurador; c) defecto legal en
la forma de proponer la demanda; d) Inhabilidad del título referida a sus
formas externas; e) prescripción; flpago documentado; g) convenio de pago
vigente; b) exención del tributo fundado en ley; j)pendencia de recursos con
suspensión de pago; j) litispendencia; k) cosa juzgada. En el escrito de excep-
ciones se ofrecerá la prueba. De las excepciones se correrá traslado a la actora
por 8 días (arL 82). Contestadas las excepciones el Juez fijará audiencia den-
tro del término máximo de 10 días para la recepción de la prueba, en el mis-
 MI\NUAl IX DlRCCllO TRll\U lAI,10 347

mo decreto decretaría el diligenciamiento de las pruebas (art. 83). La senten-

cia se dictani en el caso de no oponerse excepciones, y sin más tramite en el
término de 3 días (art. 81). La sentencia, según el art. 84, podrá resolver: a) la
absolución del ejecutado; b)la nulidad del procedimiento; e) llevar adelante
la ejecución en todo o en parte. La sentencia será recurrible en tuda o en
parte, los recursos se concederán en relación y con efecto suspensivo (art. 85).
No rige para el juicio de apremio fiscal la duplicación de términos establecida
por la ley 7234 (art. 86). Rigen subsidiariamente y en cuanto no se opongan a
las de este título las normas del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Provin-
cia art. 87). No se admitirá el desistimiento de la acción por parte del procura-
dor sin la comprobación de pago del tributo reclamado ylas costas o resolu-
ción de la Administración Provincial de Impuestos aprobaturia del convenio
de pago o resolución que ordene el desistimiento (art. 88); la Administración
Provincial de Impuestos podrá acordar a los ejecutados facilidades de pago,
pero no será concedida sin acreditación de los gastos causídicos y aportes a
las Cajas Profesionales, sólo será admisible el arreglo previa autorización del
Administración Provincial de Impuestos; el Juzgado no podrá decretar la pe-
rención de la instancia si el representante de la actora suspende o paraliza el
tramite del juicio, ya que quedará comprendido en el caso previsto en el
art. 239 del e.P.e.e. de la Provincia (Caso de paralización del juicio por fuerza
mayor o disposición de la ley) (art. 91).

5) Infracciones y sanciones

e.E de la ciudad de Buenos Aires: Están contenidas en el Capítulo XI,

arts. 81 a 97. El arto 81 establece que todo incumplimiento de obligación tribu-
taria, formal o sustancial constituye una infracción fiscal que dará lugar a su
juzgamiento y sanción. Las infracciones serán de: infracción a los deberes
formales, omisión y defraudación.
La infracción a los deberes formales está referida en el art. 82, su monto
será el establecido por la Ley Tarifaria, agregándose como infracción formal
además del incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y
disposiciones que lo complementan, la resistencia a verificación y a requeri-
mientos de la autoridad llscal, el que será susceptible del máximo de la multa
prevista, expresando que la sanción prevista lo será sin perjuicio de la que
corresponda por omisión y defraudación.
El art. 83 establece la infracción por omisión de presentación de declara-
ciones juradas al Impuesto a los Ingresos Brutos a su vencimiento, infracción
que podrá ser sancionada sin necesidad de requerimiento previo con hasta
un máximo de la veces el mínimo establecido en el art. 104 de la Ley Tarifaria
para infracciones del art. 83 precedente, la misma sanción se aplicará cuando
se omitiere proporcionar datos que modifiquen el hecho imponible. El pro-
cedimiento de aplicación podrá iniciarse a opción de la Dirección, con una
notificación en la que conste el acto u omisión. si dentro del plazo de 15 días
el infractor pagare voluntariamente la multa y cumpliera con el deber formal,
la misma se reducirá a la mitad y no se considerará antecedente, igual efecto
tendrá si el requerimiento se cumpliera desde el vencimiento general de la
348 MARIO A\JCUSTO St\CCONt

obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación mencionada, caso

contrario se instruirá el sun13rio respectivo.
El art. 84 establece la infracción sustancial de omisión del pago total o
parcial de los tributos y la presentación de la declaración jurada correspon-
diente, salvo error excusable, la sanción será multa de hasta el J 00 % del
tributo omitido. La sanción no se aplicará cuando se trate de la Tasa de Alunl-
brado, barrido y limpieza, Territorial y de pavimentos y aceras, patentes sobre
vehículos y contribución por Publicidad.
El art. 85 se refiere a defraudación, la que se describe de manera usual,
como toda maniobra dolosa que por diferentes medios tenga como fin el
incumplimiento total o parcial de la obligación fiscal de pago, la pena será del
100 % al 1.000 % del tributo no pagado, sin perjuicio de la responsabilidad por
delitos comunes. Estableciéndose en el art. 86 una serie de circunstancias que
hacen'presumir la intención de defraudar las que en general tienen vincula-
ción con conductas que tienden en forma clara a la intención de defraudar,
como ser contradicción entre los documentos y libros con los datos propor-
cionados por los obligados: aplicación violatoria de los preceptos legales,
datos falsos en las declaraciones juradas: producción de informes y comuni-
caciones falsas; no denunciar circunstancias y hechos que determine el au-
mento del tributo a abonar; hacer valer tributariamcnte [onnas y estructuras
jurídicas inadecuadas que tergiversen la realidad económica; no inscribirse a
los efectos del pago de tributos transcurridos 60 días del plazo legal: etc.
El art. 87 establece que son responsables por las infracciones los contri-
buyentes, responsables, obligados al pago o al cumplimiento de los restantes
deberes impositivos. Cuando se trate de persona de existencia jurídica, serán
pasibles de las penas previstas, en forma solidaria e ilimitada, los socios
promotores, gerentes ya administradores. En el arto 88 se establece que se
considera reincidente al que habiendo sido sancionado por resolución firme
por tres infracciones a los deberes formales, omisión o defraudación, come-
tiere una nueva infracción; en este caso será pasible a una multa no menor a
3 a 6 veces el tributo omitido, defraudado o pretendido defraudar, debida-
mente actualizado; la sanción no se aplicará cuando hubiere transcurrido
más de 5 años desde su aplicación.
El art. 90 establece la responsabilidad de los agentes de percepción y
retención que mantuvieren en su poder los gravámenes percibidos o reteni-
dos después de haber vencido los plazos para ingresarlos, los que incurren
en defraudación y son pasibles de una multa del200 % al 1.000 % del grava-
men. La omisión de actuar como tal tendrá una sanción del 50 % al 100 % del
gravanlen omitido, salvo que demuestren que el contribuyente los puso en
situación de no poder cumplir.
En el art. 91 se establece que los permisionarios o concesionarios de la
ciudad de Buenos Aires no deben adeudar suma alguna en concepto de nin-
gún tipo de tributo, si así fuera, serán intimados por 15 días para pagar lo
adeudado caso contrario les será cancelado el permiso o concesión automá-
ticamente y de pleno derecho sin que de lugar a reparación o indemnización
alguna.
 MANUAl UF DUZLCHO TRIIHJf:\:ZIO 34~

Arl. 92: las sanciones de este Capítulo serán graduadas considerando cir-
cunstancias y gravedad de los hechos.
En el ar!. 93 las sanciones por omisión y defraudación en el impuesto a
los Ingresos Brutos, no se aplicarán, cuando el contribuyente preste confor-
midad a los ajustes practicados e ingrese el importe y la diferencia no sea
mayor a los $10.000.- al tiempo de su juzgamiento o el equivalente que fije
anualmente la Ley Tarifaria o al20 % del impuesto anual total declarado por
el contribuyente por los períodos verificados. Tampoco se aplicará cuando el
contribuyente haya renunciado, respecto de los períodos verificados, a la
prescripción que pudiere estar a su favor. La multa se reducirá al 5 % del
tributo omitido, cuando el contribuyente ingrese dentro de los 15 días de
intimado por la inspección intervinientc, mediante acta suscripta al respecto.
La multa se reducirá al 10 % si el contribuyente rectifica sus declaraciones
juradas y paga la totalidad del reclamo, dentro de los 15 días de notificada la
inspección mediante acta suscripta. En el caso de que un contribuyente recti-
fica sus declaraciones juradas y regulariza el tributo mediante un plan de
facilidades de pago la multa se reducirá al15 % del tributo omitido. La reduc-
ción será del35 % para el caso de rectificación de las DDJ) pero sin ingreso del
tributo. Será del25 % cuando el contribuyente rectit1ca sus DDJj y paga el total
de lo reclamado o realiza un plan de facilidades de pago, después de dictada
resolución en el sunlario que inicia el procediIniento de determinación de
oficio e instruye el sumario conexo. La multa se reducirá al 35 % cuando el
contribuyente rectifique sus DDJj e ingrese el tributo o regularice por plan de
facilidades de pago antes de que quede firme la resolución administrativa. En
el caso de infracción a deberes formales u omisión de presentación de DDJJ
podrá eximirse de multa cuando la misma no revista gravedad. Loscontribu-
yen tes que interpongan recursos no podrá regularizar su situación mediante
planes de facilidades de pago, salvo que se trate de planes previstos en deu-
das en reclamo judicial. Si los contribuyentes ingresan las DDJj de ingresos
brutos, pero no pagan el impuesto incurren en mora pero no incurren en
infracción punible.
En el ar!. 94 se establece que las sanciones aplicables por incumplimiento
de los deberes fOrInales u omisión no serán aplicahles, cuando sean atribui-
bies a error excusable de hecho o derecho.
El art. 95 establece que no serán pasibles de sanciones los contribuyentes
concursados o quebrados, salvo que se compruebe que se trata de hechos u
omisiones realizados con posterioridad a la resolución judicial que determi-
ne la continuación definitiva de la explotación. El art. 96 establece la extinción
de las sanciones por muerte del infractor. Art. 97: Las multas deberán ser
ingresadas dentro de los 15 días de la resolución firme que impone la sanción
de no ser así devengarán un interés igual al fijado para el pago de los impues-
tos en mora,
C.E de la Provincia de Buenos Aires:
La materia de infracciones y sanciones se encuentra establecida en el
Título IX, Arts. 50 a 71. El arto 50 establece una serie de recargos sobre los
tributos omitidos de pagar que de acuerdo al tiempo de mora van del 2 %
350 MAR10 AUGUSTO SACCONI

hasta el 60 %, ello sin perjuicio de la multa que pudiera corresponder según

los arts. 52 y 53 que veremos más adelante, los recargos son también aplica-
dos a los agentes de percepción o retención por las sumas que retuvieren en
su poder luego del vencimiento para su ingreso.
En el arto 51 se menciona el incumplimiento de los deberes formales,
infracción que se encuentra reprimida con una multa que va de $200.- a $2.000.-,
para el caso de que la infracción estuviere referida al incumplimiento de los
deberes de información propia o de terceros la multa será de $500.- a $30.000.
Si la infracción fuera la no presentación de declaración jurada la multa será
automática y de $200.- si se tratara de contribuyentes o responsables uniper-
sonales y de $400.- si se tratara de sociedades, asociaciones o entidades cons-
tituidas regularnlente. Para este caso se librará al infractor una notificación y
si dentro del término de 15 días éste regulariza su situación el importe de la
multa se reduce a 1" mitad, igual si la regularización se cumple desde el ven-
cimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notifica-
ción, caso contrario se sustanciará sumario de acuerdo al art. 59.
De acuerdo al art. 52 el incumplimiento total o parcial del pago del tributo
a su vencimiento constituirá la infracción de omisión y será sancionada con
una multa que va del5 % al 50 % del impuesto no abonado; el error excusable
de hecho o derecho, debidamente probado, eximirá al comitente de la san-
ción. Del mismo modo, cuando el contribuyente presente la declaración jura-
da en término pero omite el pago del tributo en donde se aplicará los intere-
ses del art. 75 (tasa vigente del llanca de la Provincia de Buenos Aires para
operaciones de descuento de documentos a 30 días incrementada en un
100%).
Art. 53: defraudación fiscal, siendo sus tipos infraccionales: a) la realiza-
ción de hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o, en general cual-
quier maniobra consistente en ardid o engarlo cuyo resultado sea evadir total
o parcialmente las obligaciones fiscales tanto por deuda propia o de terceros
u otros responsables; b) la realizada por los agentes de retención o percep-
ción que mantengan en su poder los tributos retenidos o percibidos luego del
plazo determinado para su ingreso por la Administración. La multa será de un
50 % al300 % del gravamen defraudado. El arto 54 establece la solidaridad de
los integrantes de las personas jurídicas legalmente constituidas con estas, si
la sociedad fuere irregular o simples asociaciones, la responsabilidad solida-
ria será la de sus integrantes.
En el art. 55 se establece que las sanciones de multas establecidas en los
arts. 52 y 53, inc. a) se reducirán a un tercio, cuando los contribuyentes rectifi-
caran voluntarimnente la declaración jurada antes de que se le corra la vista
del arto 89 (procedimiento de determinación de oficio); la reducción será de
dos tercios cuando la conformidad se preste dentro del plazo del art. 89
~ 15 días~; cuando, finalmente, se consientan los ajustes efectuados por la
determinación de oficio dentro del plazo para interponer los recursos del
art. 91-15 días-, las multas se reducirán al mínimo legal.
El art. 56 establece una serie de conductas o hechos que hacen presumir
la intención de defraudar, es claro, que en este caso la consecuencia es la
 MANUAL DE DLRLCHO TRlrHJTf\RIU 351

inversión de la carga probatoria, que estará a cargo del infractor, en general

son las mismas del art. 47 de la Ley 11.683, salvo la del inc. a) que presume
defraudación cuando el contribuyente no se hubiere inscripto como tal den-
tro del plazo de 90 días corridos transcurridos desde que las normas fiscales
lo imponen.
El arto 57, establece que no serán pasibles de sanciones la sucesión indivi-
sa por las infracciones del causante, ni el cónyuge cuyos bienes propios fue-
ren administrados por el otro, los concursados y quehrados cuando la infrac-
ción fuere posterior a la pérdida de la administración de sus bienes, agregan-
do el arto que las sanciones no serán de aplicación aunque la resolución haya
quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada, habiendo fallecido el
infractor.
Las multas por infracción a los deberes formales aplicadas por laAdmi-
nistración deberá ser satisfechas a los 15 días de quedar firme la resolución
(art.58).
El art. 59 está referido a la instrucción del sumario el que comienza con la
notificación al infractor de los cargos formulados, con indicación precisa de
la norma violada, y emplazándole para que en el término de 15 días, presente
su descargo y ofrezca su prueba, acompai\ando la prueba documental que
obre en su poder, la que deberá ser producida en el término de 30 días, si la
prueba no es admisible o no fuera ofrecida, la Autoridad de Aplicación debe-
rá cerrar el sumario en el plazo de tres días y dictar sentencia en el término de
diez, de igual modo procederá en el caso de que se produzcan pruebas, ce-
rrando el sumario luego de agregadas y dictando sentencia en los mismos
plazos indicados.
Según el art. 60 cuando existan actuaciones tendientes a la determinación
de oficio y medien semiplena prueba o indicios vehementes de la existencia
de las infracciones previstas en los arts. 52 y 53, los sumarios se tramitaran
conjuntamente. El art. 61 establece el contenido que deben tener las resolu-
ciones que impongan multas o declaren la inexistencia de infracciones.
De acuerdo al art. 61 las resoluciones que impongan multas se podrán
interponer, en forma excluyente, ya elección del inrractor, recurso de reconsi-
deración ante la autoridad de aplicación o de apelación ante el Tribunal Fis-
cal de la Provincia, ambos con efecto suspensivo, debe aclararse que con
relación al 2do. de los recursos sólo podrá apelarse cuando el monto de la
sanción fuere superior a S1.000.- (art. 91, inc. bl, el plazo para interponerlos es
de 15 días.- El arto 62 establece el principio de la bagatela. En el caso de la
multa automática del art. 51, apar. 4° (falta de presentación de declaración
jurada) la sanción no será aplicable cuando la citación se deba a un error de
la administración.
El art. 63 establece la sanción de clausura, la que procederá, cuando: a) no
se cnlitan facturas o comprobantes de las ventas, locaciones de servicio, etc.
en las formas y con los requisitos establecidas por la Administración o se
conserven los duplicados o constancia de emisión; b) cuando se hallasen a
los sujetos en posesión de bienes o mercaderías sobre cuya adquisición no
se aportes facturas o comprobantes; c) no se lleven anotaciones o registracio-
352

nes de la adquisición o venta de bienes y mercaderías en la forma establecida

por la Administración; d) haber recurrido a entes o personas manifiestamen-
te improcedentes respecto de la actividad específicamente desarrollada y
adoptadas para evadir el gravamen; e) no mantener en condiciones de opera-
tividad los soportes magnéticos que contengan los datos relativos a la mate-
ria imponible por el término de 2 años contados a partir de la fecha del cierre
del ejercicio; f) no exhibir dentro de los 5 días de requeridos los comproban-
tes de pago de los tributos. La sanción de clausura es de 3 a 10 días. Yde haber
reiteración la sanción será por el doble, de haber múltiples establecimientos
de un rnisnlO infractor la sanción se aplicará solamente en donde se hubiere
cometido la misma, salvo que se demuestre que por depender de una sola
dirección o administración, se pruebe que los hechos afectan en todo o en
parte a ellos por igual. El art. 64 establece el procedimiento administrativo en
materia de clausura, los hechos u omisiones que pueden ser objeto de un
acta de comprobación, en donde los funcionarios fiscales dejarán constancia
de la circunstancias del hecho, su prueba, encuadramiento legal y se hará
conocer al infractor que podrá efectuar descargo en el término de 10 días, (art.
65) el acta deberá ser suscripta por dos funcionarios fiscales y en el mismo
acta se notificará al titular o responsable del establecimiento o quien se en-
cuentre a su cargo, el descargo se evaluará en un plazo no mayor a 20 días
estableciendo si corresponde la clausura o no, poniendo en conocimiento al
interesado que podrá interponer el recurso del art. 66, esto es, recurso de
apelación, con efecto devolutivo ante el Juzgado de Ira. Instancia en 10 Crimi-
nal y Correccional, el recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede admi-
nistrativa, con patrocinio letrado y dentro de los 5 días de notificación de la
resolución, verificado los requisitos forrnales se elevará el sumario dentro de
los tres días. El Juzgado, previa audiencia que tendrá con el apelante dictará
resolución en el plazo de 20 días, a petición del apelante y cuando pudiera
causarse un gravamen irreparable el Juez otorgará el recurso con efecto sus-
pensivo, la decisión judicial es inapelable.
En el art. 68 se establecen dos causales especiales de clausura automática,
por 3 a 10 días, corridos, yson los siguientes: a) no se inscriba como contribu-
yente o responsable teniendo obligación de hacerlo; b) no se emita factura o
documento equivalente por dos veces o de emitirse no fueran las habituales
al contribuyente de acuerdo al Impuesto a los Ingresos brutos, debiendo
estar el acta suscripta por dos inspectores y por el responsable, el funcionario
procederá a la clausura inmediata del establecimiento. De acuerdo al art. 691a
clausura determinará el cierre y cese total de toda actividad salvo la que sea
necesaria para la continuidad del proceso de producción que no pudiere
interrumpirse, la clausura no interrumpe el cumplimiento de las obligacio-
nes t1scales y contractuales, como tampoco podrá suspenderse el pago de
salarios y obligaciones previsionales. El art. 70 establece que el quiebre de la
clausura hará que el infractor quede sometido a las normas del Código Penal
y el sumario será elevado de inmediato a la justicia correspondiente, a parte
de la pena que pudiera corresponderle penalmente se le aplicará clausura
por el doble de tiempo.
C.E Provincia de Córdoba: Referido en el Título VII, arts. 58 a 69: en el
art. 58 se da el concepto de infracción, consistente ésta en la violación a la
 MANUAL DI: D ERECIIO T RIlIUTAR10 353

norma tributaria tanto formal como sustancial. En el arto 59 se establecen las

infracciones a los deberes formales, establecidos por este Código o por leyes
especiales, como así también la omisión a la presentación de declaraciones
juradas, todo sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por
otras infracciones. Las multas serán establecidas por la Ley ImpositivaAnual.
En el caso de omisión de presentación de declaración jurada el responsable
será intimado para que dentro de 15 días pague la multa y cumpla con la
presentación. Si antes de que venza el plazo o antes de recibir la notificación
cumple con la omisión la mulla se reducirá en un 50 % del monto mínimo y
no se considerará como antecedente en su contra, caso contrario se seguirá el
procedimiento del art. 69.
En el art. 59 bis se establece la clausura, la que podrá ser de 3 a 10 días y en
los siguientes casos: a) Cuando el contribuyente no estuviere inscripto te-
niendo obligación de hacerlo; b) cuando se omita presentar las declaraciones
juradas establecidas en este Código; e) se omita la emisión y/o la registración
de facturas o comprobantes relativos a operaciones de compra o venta, sin
los requisitos establecidos por la Dirección; d)cuando no se acredite la pose-
sión de mercaderías o bienes con los comprobantes de adquisición, facturas
de compra o documento equivalente; d) cuando ante requerimientos de la
Administración se verificara el incumplimiento reiterado del contribuyente o
responsable de suministrar en tiempo y forma la información solicitada por
ésta. En el art. 59 ter) se establece el procedimiento: en el acta de comproba-
ción de la infracción, en la que constará el hecho, prueba y encuadramiento
legal, se citará al responsable a efectuar descargo por ante la Administración
por el término no inferior a 5 ni superior a 10 días, el acta deberá ser firmada
por los agentes y notificada en el mismo acto al infractor, el descargo podrá
ser efectuado por escrito o ser oído verbalmente, el Juez administrativo dicta-
rá resolución en el término de 3 días el que podrá extenderse a 10 días (art. 59
quarter), durante el período de clausura cesará totalmente la actividad del
establecimiento salvo la que sea necesaria para la conservación de los bienes
y no podrá suspenderse el pago de salarios ni las obligaciones tributarias y
previsionales. Corresponde seilalar que contra esta resolución podrá inter-
ponerse recurso de apelación ylo nulidad dentro del término de 5 días ante
los jueces de Faltas de la Justicia ordinaria (art. 119 bis).- En el art. 61 bis se
establece que el quebrantamiento de la clausura, tanto del art. 59 bis como la
del art. 61 hará pasible al infractor a una clausura por el triple de tiempo.
El art. 60 establece la infracción de omisión de pago de la obligación
fiscal, la que será sancionada con una multa de 50 % hasta el200 % del tributo
omitido, igual sanción tendrá el agente de retención que omitiere obrar como
tal: La defraudación absorbe la infracción de omisión descripta.
En el art. 61 se establece la defraudación fiscal la que se sancionará con
una multa de 2 a 10 veces el tributo evadido o que se intentase defraudar y lo
clausura de lOa 30 días; infracción ésta que comprende la evasión fraudulen-
ta total o parcial del pago de tributos, como también, la retención de los
tributos retenidos o percibidos o recaudados por los respectivos agentes des-
pués de haber vencido el plazo para abonarlos al fisco, la multa se reducirá al
lOO % del impuesto no ingresado, cuando el deposito de los tributos percibi-
354 MARIO AUGUSTO SAccn,'\;¡

dos, retenidos o recaudados sean depositados en no más de un mes del ven-

cimiento establecido por las normas legales.
En el art. 62 se establecen en forma taxativa una serie de hechos o circuns-
tancias o conductas que hacen presumir la infracción de defraudación fiscal.
Las multas deben ser pagadas dentro de los 15 días de notificada la reso-
lución respectiva (art. 63). El error excusable de hecho o derecho faculta a la
Dirección a no aplicar sanciones en los supuestos de los arts. 59 y 60 (art. 64).
En el art. 65 se establece el procedimiento para aplicar multas en los casos
de los arts. 59, 60 Y61, disponiendo la instrucción de un sumario y notificando
al infractor para que en el término de 15 días haga el descargo y ofrezca
pruebas, no se adnlitirán las que sean inconducentes ni las presentadas fuera
de término. Si el infractor no comparece se seguirá el sUInario en rebeldía, si
compareciera con posterioridad, se seguirán las actuaciones en el estado en
que se encuentran, las pruebas deberán ser producidas en un término fijado
por la Administración que no podrá ser inferior a 15 días, vencido el término
probatorio la Dirección dictará resolución dentro de los 90 días, en el supues-
to de sumarios simultáneos de aplicación de sanciones y determinación de
oficio, se resolverán las cuestiones en una misma o distintas resoluciones.
Las resoluciones serán notificadas y quedarán firmes si no son recurridas en
nulidad yI o apelación dentro de los 15 días (ver arts. 104 y sigles.). En el arto 68
se establece que la muerte del infractor extingue las sanciones aunque estu-
vieren firmes, En el arto 69 se establece que en el caso de los contribuyentes
mencionados en los incs. 2, 3 Y 4 del arto 27 (personas jurídicas de carácter
público y privado, asociaciones que revisten el carácter de sujetos de dere-
chos; entidades que sin ser sujetos de derecho existen con finalidad propia y
gestión patrimonial autónoma, con relación a las personas que la constitu-
yan), son punibles sin necesidad de establecer el dolo o la culpa de una
persona de existencia visible. Los responsables aludidos en los arts. 32 y 33
(se refiere a responsables por deuda ajena y funcionarios públicos, magistra-
dos y Escribanos de registro), quedan solidaria e ilimitadamente obligados al
pago de las multas.
e. Fiscal de la Pcia. de Santa Fe:
En el Título Vl1I del Código se tratan las infracciones a las obligaciones y
deberes ¡Iscales. El arto 42 refriere a la actualización de las deudas fiscales,
tanto impuestos, tasas y contribuciones, como también los anticipos, reten-
ciones, percepciones y multas que no se abonen basta el último día del se-
gundo mes calendario, la misma actualización se aplicará a las cuotas de
convenios impagas no abonadas dentro de los sesenta días corridos de su
vencimientos, sin perjuicio de las facultades acordadas por el art. 58 a la
Administración Provincial de Impuestos (facultades de la Administración para
conceder a contribuyentes y responsables facilidades de pago para pagar
deudas). Esta actualización ha quedado sin efecto aplicándose sólo los inte-
reses y recargos.
El art. 43 se refiere a la mora y a los intereses los que se aplicarán sobre la
deuda actualizada según se menciona en el art. 42.
 tV\ANUM DF DrRICHO TRll\UTI\RIO 355

En el art. 44 se mencionan las infracciones a los deberes formales, enten-

diéndose por tales los cometidos por los deberes de tal carácter dispuesto
por el Código Fiscal, las leyes fiscales especiales, las disposiciones adminis-
trativas de laA.P.!. tendientes a requerir la cooperación de los contribuyentes,
responsables o terceros en las tareas de verificación y fiscalización de las
obligaciones impositivas de conformidad al arto 34 (verificación por la A.P.!.
de las declaraciones juradas) u otras normas contenidas en leyes fiscales
especiales serán sancionadas con multas que han sido actualizadas por la
Res. Gral. N° 6 de fecha 17/08/93, sin perjuicios de las actualizaciones e inte-
reses de los arts. 42 y 43. La multa será de carácter administrativo y su monto
se determinará por sumas fijas, previo análisis del comportamiento fiscal del
infractor y del grado de reiteración en la infracción, no siendo en ningún caso
calculada en proporción a la obligación principal.
El art. 45 trata de la omisión del pago de tributos y será sancionada con
multas graduables entre ellO % y otro tanto de la obligación omitida, se trata
de incumplimiento culpable y será admitido el error excusable y el error
material, no correspondiendo en tal caso la aplicación de multa y que el no
incumplimiento sea considerado omisión, pero no lo eximirá al responsable
del pago de los resareitorios por mora, en tal caso la A.P.!. mediante resolu-
ción fundada expondrá las causas que originan la infracción y los motivos del
error excusable. Se agrega que la Res. Gral. N° I de 1996 establecía las normas
de procedimiento y regulación para la aplicación de Multas por omisión,
posteriormente fue derogada por la Circular N° 1071 del 19/03/98 que esta-
blece la nueva normativa para el caso de incumplimiento de determinadas
obligaciones por parte de contribuyentes y responsables, con vigencia a par-
tir del I de abril de 1998.
La defraudación se establece en el art. 46, con una multa equivalente a
una a diez veces el impuesto que se defraudare y el tipo infraccional consiste
en la realización por los responsables o terceros de cualquier hecho, aser-
ción, omisión, simulación, ocultación y en general cualquier maniobra con-
ducente a producir la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales. Incu-
rrirán en defraudación fiscal los agentes de retención o percepción que man-
tengan en su poder impuestos retenidos después de haber vencido el plazo
en que debieron ingresarlo al Fisco. salvo prueba, por éstos, de su imposibi-
lidad de hacerlo, fuerza mayor o disposición legal, administrativa o judicial.
Para el caso que el ingreso del gravamen retenido o percibido se efectuara en
forma espontánea dentro del mes siguiente al del vencimiento, la infracción
será sancionada como multa por omisión aplicada de oficio y graduada a
razón del3 % diario por día de atraso hasta un máximo del impuesto retenido
o percibido.
Es interesante destacar que el último párrafo del arto 46 determina que la
defraudación se considerará consumada por la realización de los hechos o
maniobras defraudatorias aunque todavía no haya vencido el térnlino en
que se debieron cumplir las obligaciones fiscales.
La presunción de defraudación está establecida en el art. 47, y se conside-
rará C01no tal, salvo prueba en contrario cuando se presentes algunas de las
circunstancias que se describen en los incisos siguientes: a) contradicción
356 MARIO AUGl,lSTO SACCO)\;!-.

entre los datos consignados en las DDJJ y los libros, documentos y demás
antecedentes; b) DDJ/ con datos falsos; c) omisión deliberada en las DDJJ de
bienes, actividades u operaciones que constituyen ohjetos o hechos imposi-
bles; d) producción de informes y comunicaciones falsas a la A.P!. con respec-
to a hechos u operaciones que constituyan hechos imponihles; e) no llevar ni
exhibir libros, contabilidad y documentos, ni los libros que establezca en
[arma especiallaA.P.!. de conformidad con el arto 26 del código (obligación de
las sucursales, oficinas o anexos que dependan de una administración cen-
tral ubicada fuera de la Provincia de registrar sus operaciones de forma clara
que permita determinar sus obligaciones impositivas, y la facultad de la A. P.!.
de obligar que determinados contribuyentes o responsable lleven o no con-
tabilidad rubricada, uno o más libros en donde anoten sus operaciones y los
actos realizados); f) la falta de empadronamiento dentro de los tres meses de
verificado el hecho imponible, verificado por la A.P.!., con posterioridad al
vencimiento del gravamen o del anticipo a cuenta del mismo.
El arl. 48 dispone que en caso de infracciones a los deberes formales u
omisión, cuando las mismas impliquen culpa leve de los infractores, laA.P.!.
podrá disponer, mediante resolución fundada, la remisión total o parcial de
las multas.
En el arto 49 se dispone que las multas aplicadas por el A.P.!. deberán ser
pagadas dentro de los quince días corridos desde su notificación y firme la
resolución.
De la instrucción de sumarios para aplicación de multas enufileradas en
el arl. 46 trata el arl. 50 y se dispondrá de sumario cuando se trate de graváme-
nes que se pagan por declaración jurada. Dispuesta la instrucción del suma-
rio se correrá traslado al infractor para alegue sobre su defensa por escrito y
proponga o entregue las pruebas de que ha de valerse, posteriormente se
dispondrá por la Administración que se practiquen las diligencias probato-
rias o cerrará el sUlnario aplicando las multas respectivas. Para el caso de
infracción a los deberes formales las multas serán aplicadas de oficio. El
arl. 51 dispone que la notificación de la resolución que aplique multas o
declare la inexistencia de las presuntas infracciones deberá ser notificada
(domicilio fiscal art. 22), con transcripción de la parte resolutiva.
En el arl. 52 se establece que se podrá aplicar las multas a las personas
jurídicas o asociaciones sin necesidad de probar el dolo o culpa de una per-
sona física.
Finalmente el art. 53 determina que la acción para in1poner multas por
infracciones a las obligaciones o deberes fiscales, corno también las multas
aplicadas a las personas físicas, se extingue por la muerte del infractor, no
alcanzando a los resarcitorios por mora.
 MA.'\UAl DE DFRFCHO TRlglJTAIUO 357

CAPiTULO XII

1. DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

l. NORMATIVA API.ICABLE

El propósito de esta unidad temática es limitarnos al Derecho Tributario

Aduanero por estar la misma dentro del programa "Derecho Trihutario".
El Derecho Aduanero se encuentra regulado en el Código Aduanero (C.A.,
ley 22.415 del 02/03/81), leyes complementarias, decretos y resoluciones en
vigencia vinculados a la materia.
El c.A. regula el Derecho Sustantivo Aduanero (Sección I a VIII del C.A.). el
Derecho Tributario Aduanero (Secciones IX y X), el Derecho Penal Aduanero
(Sección XII), y el Derecho Procesal Aduanero (Sección XIV) .

• Legislación Positiva
Constitución Nacional: Arts. 4", 9° al I Y75, inc l.
Antecedentes: Ordenanzas de Aduana -ley 810-, Ley de Aduana,
t. o. 1962, ley 16.690, ley 17.352 (leyes hoy derogadas).
Código Aduanero (ley 22.415 del 02/03/81, vigente desde eI23/09/81), Sec-
ción IX, art. 635 y sigles.; su decreto reglamentario es el decreto 100 1/82.
Leyes complementarias especiales: ley 19.640 (Régimen para Tierra del
Fuego, AreaAduanera Especial), ley 23.311 (régimen de valoración), ley24.331
(zonas francas), ley 24.425 (Código del Valor del GATT, Código Antidumping
-derecho antidumping-, Código de Suhvenciones -derechos compensa-
torios-J.
ProcederenlOs a introducirnos solamente en el Derecho TributarioAdua-
nero citando al pie de página los artículos correspondientes del C.A. para que
el alumno corrobore con la normativa vigente.

2. Cm,¡cEPTO DEL IMPUESTO

Son fundanlentahnente gravámenes exigibles con motivo de la importa-
ción o de la exportación de mercaderías (aunque en sí mismas, la importa-
358 J\1AIUU AUCUST0 SACCONF

ción y la exportación, no constituyan el hecho gravado por estos impuestos

sino -corno se verá- que el hecho gravado es una destinación de importa-
ción o de exportación).
Mercadería es todo objeto susceptible de ser importado o exportado
(art. 10 del Código Aduanero), no obstante lo cual la reforma a dicho artículo,
introducida por la ley 25.063, dispone que asimismo se consideren como si
fueran mercaderías, a determinados derechos y servicios.
Importación es la introducción (basta con el "arribo") de cualquier mer-
cadería a un territorio aduanero y Exportación es la extracción (la salida) de
cualquier mercadería de Wl territorio aduanero (art. 9° del C.A.). El territorio
aduanero (definido en los arts. 2° a 7° (1) del C.A.), que es "general" o "espe-

(1) Arlo 2"-1.Territorio aduanero es la parte del ámbito mencionado en el art. 1°, en la
que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las
importaciones y a las exportaciones. ¿.Territorio aduanero general es aquél en el cual es
aplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones de caráctereconómiru a las im-
portaciones y a las exportaciones.:{ Territorio ad uanero especial o área aduanera especial es
aquél en el cual es aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones de carácter
económico a las importaciones y a las exportaciones.
Art. :-J" - No constituye territorio aduanero, ni general ni especial: al el Illar territorial
argentino y los fíos internacionales: b) las áreas francas: e) los exclaves; d) los espacios aéreos
correspondientes a los <illlbitos a que se refieren los incisos precedentes; el el lecho y el
subsuelo submarinos nacionales. En estos ámbitos se aplican los regímenes aduaneros que
para cada caso se contemplan en este Código.
Art. 4° - l. Enclave es el ámbito sometido a la soberanía de otro Estado, en el cual. en
virtud de un convenio internacional. se permite la aplicación de la legislación aduanera
nacional. 2. Exclave es el ámbito, sometido a la soberanía de la ;\Jación Argentina, en el cuaL
en virtud de un convenio internacional. se permite la aplicación de la legislación aduanera
de otro Estado.
Art. 5° - \. Zona primaria aduarwra es aqu ella parte del territorio aduanero habilitada
para la ejecución de operaciones aduaneras afectada al control de las mismas, en la que
rigen normas especiales para la circulación de personas y el movimiento y disposicicín de la
mercadería. 2. La zona primaria aduanera com prende, en particular:
al los locales, instalaciones, depósitos, plazoletas y demás lugares en donde se realizaren
operaciones aduaneras o se ejerciere el control aduanero: b)los puertos, muelles,
atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos: ellos espejos de agua de las radas y puertos
adyacentes, a los espacios enumerados en los incs. a yb de este artículo, dllos demás lugares
que cumplieren una función similar a la de los menciunados ¡ncs. a, b ye de este artículo, que
determinare la reglamentachín; el los espacios aéreos correspondientes a los lugares men-
cionados en los incisos precedentes.
Art. 6" - El territorio aduanero, excluida la zona primaria constituye zona secundaria
aduanera.
Art. 7° -1. Zona de vigilancia especial es la franja de lazona secundaria aduanera so-
metida a disposiciones especial de cuntrul, que se extiende: ajen la fronteras terrestres del
territorio aduanern, entre el límite de éste y una línea interna paralela trazada a una distan-
cia que se determinará reglamentariamente; b) enbs fronteras acw:itícas del territorio adua-
nero, entre las custas de ('ste y una línea interna paralela trazada a una distancia que se
determinará reglamentariatllE'ntl', el entre las riberas de los ríos internacionales y naciona-
les de navegacilÍtl internacional y una línea interna paralela trazada a una distancia que se
determinará reglamentariamenle, d) en todo el curso de los ríos nacionales de navegación
internacional; e) a los espacios aéreos correspondil'ntes a los lugares mencionados en los
incisos precedentes. 2. En los ines. a, b, yc del apare J.1a distancia a deterrninarse no podrá
exceder de 100 kilómetros del límite correspondiente. 1.5alvo disposición expresa en con-
 fvt\NlJAI l)¡ DtRICllO TRIBUTARIO 359

cial", no coincide con el territorio sometido a la soberanía de la Nación, pues

hay zonas o partes de este último territorio que no son territorio aduanero
(mar territorial y ríos internacionales, áreas francas, exclaves, espacios aéreos
de estas partes, y el lecho y el subsuelo submarinos nacionales), y en cambio
son territorio aduanero los eventuales enclaves a favor de la Argentina. Des-
tinación de importación o de exportación, es el instituto que determina bajo
qué régimen una mercadería (respectivamente importada o exportada, es
decir, arribada o extraída a o de un territorio aduanero) puede permanecer en
el territorio aduanero o fuera de él.
La Constitución Nacional denomina estos impuestos "derechos de im-
portación" y "derechos de exportación" (arts. 4° y 75, ine. 1°).
En la clasificación de los tributos los derechos aduaneros son "impues-
tos". El C.A. incluye en los "tributos" aduaneros (como concepto genérico que
comprende a impuestos y a tasas) a las ¡'tasas aduaneras" de estadística, de
comprobación de destino, de servicios extraordinarios, y de almacenaje.
En síntesis:
Tributos Aduaneros:
• Impuestos
a) Derechos de exportación e importación;
b) Impuesto de equiparación de precios;
e) Derechos antidumping;
d) Derechos compensatorios y
• Tasas
a) Tasa de estadística;
b) Tasa de Comprobación de Destino;
e) Tasa de Almacenaje y
d) Tasa de servicios extraordinarios.

3. HECHO IMPOKIHLE

Es el presupuesto establecido por la ley, que de producirse genera la

obligación tributaria.
Exenciones: Regín1enes especiales (muestras, franquicias diplomáticas,
ete.).
El hecho generador de la obligación tributaria (la de pagar derechos de
importación -u otros tributos- o de exportación) es la destinación de im-
portación para consumo (art. 635 del C.A.: El derecho de importación grava la

trado, los enclaves constituidos a favor de la nación y sus correspondientes espacios aéreos
constituyen zona de vigilancia especial, en cuanto no integraren la zona primaria aduanera.
360 MAIUO AU(JLJ~TO SACCONI

importación para consumo), o en su caso la destinación de exportación para

consumo (art. 724 del c.A.: El derecho de exportacióngraua la exportación para
consumo).
La importación es para conSllIno (antes denominada "nacionalización"
de la mercadería) cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero
por tiempo indeterminado (art. 636 del c.A.1, y la exportación es para consu-
ITIO cuando la lnercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo inde-
terminado (art. 725 del C.A.).
Ambas destinaciones pueden realizarse de modo regular o irregular. Los
supuestos regulares de importación para consumo son los que resultan del
trámite a partir de una solicitud del consignatario -importador ante el servi-
cio aduanero- y con la autorización (libramiento) de este organismo previo
pago de los tributos (art. 233 (2) Ysigtes. del C.A.), o del trámite o despacho "de
oficio" (art. 417 (3) Y sigtes. del C.A.); y los supuestos irregulares son
los establecidos y/o previstos por el art. 863 (4) Y sigtes. del CA contra-
bando de importación, ver además el art. 782 (5) ), y por los arts. 190 (6),

(2) Are 233 - La destinación de importación para consumo es aquella en virtud de la

cllalla mercadería importada puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del te-
rritorio aduanero.
(3) Art. 417. ~ El servicio aduanero procederá a anunciar la existencia y situaciónjurí-
dica de la mercadería durante tres (1) días en el holetín de la repartición aduanera, indican-
do el número, marca y envase ti otras características suficientes para su individualización,
cuando;
a) la mercadería hubiere arribado, cierta o presuntamente. al territorio aduanero como
consecuencia de naufragio, echazón, accidente u otro siniestro acaecido durante su trans-
porte, de conformidad con lo previsto en los artículos 180 y 184:
b) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, alguna destinación aduanera
definitiva o suspensiva para dicha mercadería, de conformidad con lo previsto en los artícu-
los 199, 218y222:
e) en el depósito o en cualquier otro lugar de la zona primaria aduanera se hallare mer-
cadería respecto de la cual se desconociere su titular, de conformidad con [os previsto en el
art.214;
d) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, una destinación aduanera de ex-
portación, definitiva o suspensiva, o la restitución a plaza, según correspondiere, de la mer-
cadería sometida al régimen de depósito provisorio de exportación, de conformidad con lo
previsto en el art. 398;
e) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, alguna destinación aduanera para
la mercaderia que, en carácter de equipaje no acompañado, hubiere ingresado a depósito,
de conformidad con lo previsto en el arto 502: .
f) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, alguna destinación aduanera para
la mercadería que, hallándose sometida al régimen de franquicia diplomática, hubiere in-
gresado a depósito provisorio, de conformidad con lo previsto en el art. 541.
(4) Art. 863. - Será reprimido con prisión de seis (6) meses a ocho (a) anos el que, por
cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engallo, el adecuado
ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre
las importaciones y las exportaciones.
(5) Art. 782. ~ Los autores, cómplices, instigadores, encubridores ybeneficiarios del
contrabando de importación () de exportación responden solidariamente por los tributos
pertinentes.
(6) Art. 190. ~ 1. Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de perma-
nencia a bordo del medio trasportador y su consumo no estuviere autorizado se presumirá,
 MANUAL LJl DERECllO TR.1P,UT.AI~IO 361

142 (7), 151 (8), 157 (9), 164 (10), 211 (11),310 (12) con 312 (13), 292 (14), 293
(15) (distintos supuestos de mercadería faltantc sin la dcbida justificación
-faltantes a bordo delmcdio transportador, a la descarga, en depósito, etc.-),

sin admitirse prueba en contrario yal solo efechl tributario, que la misma hél sido importada
para consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, considerándose
al transportista y al agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de lils co-
rrespondientes obligaciones tributarias. 2. Lo dispuesto en el aparto 1 será de aplicación sin
perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudiesen corresponder por los ilícitos
que se hubieran cometido.
(7) Art. 142. l. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en los arts. 135 y 136, deberán justificarse
las diferencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en
este código o en sus disposiciones reglament3.rias, dentro del plazo de 2 días a contar desde
la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas en la
forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario yal solo efecto
tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no su
importación sometida a una prohibicióll, consider<índose al transportista y el agente de tras-
porte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apare 2 será de aplicaci6n sin perjuicio de la responsabili-
dad por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.
(8) Art. 15 J 1 Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 141\, deberán justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este código o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justi ficación ueberá efectuarse en el plazo de un
día, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 3 días, contados ambos plazos
desde la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importación sometida a una prohibición, considerándose al transportista y el agente de
trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.
(9) Art. 1S7. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 153, deberán justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este ccídigo o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justificación deberá efectuarse en el plazo de un
día, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los:~ días, contados ambos plazos
desde la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. t, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importación sometida a una prohibición, considerándose al trasportista yel agente de tras-
porte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributélrias.
3. Lo dispuesto en el apart.;¿ será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciunes que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.
(10) Art. 164. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 1bO, deberán justificarse las dife-
rencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este código
o en sus disposiciones reglamentarias. El pedido de justificación deberá efectuarse en el
plazo de 24 horas, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 15 días corridos,
contados ambos plazos desde la fillalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no
hubieran sido justificadas en la forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse
prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada
para consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohihición, considerándose
al trasportista y el agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las corres-
pondientes obligaciones tributarias. J. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin
362

274 (16) (incumplimiento de obligaciones en el régimen de importación tem-

poraria), y 311 (17) con 312 (18) (mercadería no arribada en término en la

perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudieren corre:-.ponder por los ilícitos
que se hubieran cometido.
(11) Art. 211. - Cuando al resultare fa lt óH mercadería ingresada a depósito provisorio, se
hallare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá sin admitirse prueba en
contrario ya! solo efecto tributario, que ¡a mercadería hasilio importada para consumo, con-
siderándose al depositario como deudor principal d~ las correspondientes obligaciones
tributarias. 2. En el supuesto previsto en el apart. 1 serán responsables subsidiarios del pago,
en forma solidaria, aquellos que tuvieren derecho a disponer de la mercadería, pudiendo
invocar el beneficio de excusi6n respecto del depositario. 3. El depositario no será responsable
de las obligaciones referidas en el apart. J si hasta el momenTO de comprobarse el faltante, la
mercadería hubiere conservado el mismo peso con que ingresó al lugar de depósito yse hubiera
mantenido intacto su embalaje exterior, en cuyo caso subsistirán las obligaciones de los demás
responsables. 4.1.0 dispuesto en este art. será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos ljue se hubieren cometido.
(12) Art. 310. - Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de tránsito de
importación, se haHare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá, sin
admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido importada para consumo.
(13) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artÍculus 31 OY311, se considerará al
transportista o a su agente, en su caso. como deudor principal de las correspondientes obli-
gaciones tributarias y como responsable~ subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del
régimen de tránsito de ill1portación, quienes podrjn invocar el beneficio de excusión res-
pecto del deudor principal.
(14) Art. 292. ~ Serán aplicable~ al depósito de almacenamiento las disposiciones de
los artículos 207 a 21], LIS Y216.
(15) Art. 293. -1. Si después de vencido el plazo de permanencia de la mercadería
sometida al régimen de depósito de almacenamiento se comprobare la falta de la misma, se
hallare o 110 su importacilíll sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba
en contrario y al solo efeclo tributario, que ha sido importada para consumo. En este caso,
no se aplicará lo previsto en el art. 211 y se considerará a aquél que tuviere derecho a dispo-
ner de la mercadería como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
2. En el supuesto previsto en el apartauo J, el depositario será responsable subsidiario
del pago, pudiendu invocar el beneficio de excusión respecto a quien tuviere derecho a dis-
poner de la mercadería.
3. Lo dispuesto en este art. será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciones que pudiesen corresponder por los ilícitos que se hubieren cometido.
(16) Art. 274. ~ 1. La mercadería que hubiere sido sometida al régimen de importación
temporaria se considerará importada para consumo, aun cuando su importación se
encontrare sometida a una prohibición, en cualquiera de los siguientes supuestos:
al hubiere vencido el plazo <lcordado para su permanencia sin haberse cumplido con la
obligación de reexportar;
b) no se cumpliere con las obligaciones impuestas como condición de otorgamiento del
régimen, salvo que se tratare de obligaciones meramente formales.
2. En los supuestos previstos en el apanado 1, quien hubiere importado temporaria-
mente la mercadería será responsable de las correspondientes obligaciones tributarias, sin
perjuicio de la aplicación de las sanciones que correspondiere.
(17) Art. 311. - Transcurrido el plazo de un (I) mes, contado a partir del vencimiento del
que hubiere sido acordado' para el cumplimiento del tránsito, sin que el medio de transpor-
te que traslada la mercadería sometida al régimen de tránsito de importación arribare a la
aduana de salida o interior, según correspondiere, se hallare o no su importación sometida
a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario,
que ha sido importada para consumo.
(18) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artículos 310y 311, se considerará al
transportista o a su agente. en su caso, CO!llU deudor principal de las correspondientes obli-
 MANUt\l. [JI- DhUClI(J TI-l..IHUTMdO 363

destinación de tránsito de importación), todos del C.A (ver además sus arts. 637
(19) Y 638 (20) ). El supuesto regular de exportación para consumo es el que
resulta del trámite a partir de la solicitud del exportador y con el respectivo
libramiento del servicio aduanero (art. 331 (21) Ysigtes. del C.A.); y los supues-
tos irregulares son los establecidos y/ o previstos por los arts. 863 (22) Ysigtes.
(contrabando de exportación, ver el art. 782) (23) Y por los arts. 401 (24).

gaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del
régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión res-
pecto del deudor principal.
(l9) Art. 037, - t. Es aplicable el derecho de importación establecido por la norma vi-
gen te en la fecha de:
a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de
destinación de importacicín para consumo se hubiere registrado hasta con cinco (5) días de
anterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado;
b) el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consu-
mo;
c) el registro de la declaración, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadería
hubiera sido destinada de oficio en importación para consumo;
d) la aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobación, la del acto que
la dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de ot1cio en importación para con-
sumo.
el el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licen-
cia, según lo dispuesto en el contrato respectivo, en los supuestos previstos en el apartado
2. del arto lO.
2. Las reglas establecidas en los incisos de! apartado 1 se aplicarán en el orden en que
figuran, prelación que tendrá carácter excluyente.
(20) Art. 638.- No obstante lo dispuesto en el art. 637, cuando ocurriere alguno de los
siguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de importación establecido por lanor-
ma vigente en la fecha de:
a) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
b) la falta de mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo del medio transpor-
tador o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;
e) la falta de mercadería al concluir la descarga del medio transportador;
d) la falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de importación o a
una destinación suspensiva de importación o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
e) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para reex-
portar o cualquier otra violación de una obligacicín que se hubiere impuesto como condición
esencial para el otorgamiento del régimen de im portaci<Ín temporaria o, en caso de no poder
precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación;
f) el vencimiento del plazo de U1\' (1) mes, comado a partir de la finalización del que se
hubiera acordado para el cumplimiento del tránsito de importación.
(21) Art. 331. - La destinación de exportación para conSllfllO es aquella en virtud de la
cual la mercadería exportada puede permanecer por tiempo indeterminado fuera del terri-
torio aduanero.
(22) Ver nota 5.
(23) Ver nota 6.
(24) Art. 40 l. - l . Cuando resultare faltar mercadería ingresada en depósito provisoriu,
se hallare o no su exportación sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prue-
ba en contrario y al solo efecto tributario, queja sido exportada para consumo, considerán-
dose al depositario como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
Esta presunción no autorizará el cobro d8 estímulos a la exportación.
364

390 (25) con 391 (26) (faltantcs) y :170 (27) (incumplimiento de obligaciones
en la exportación temporaria). todos del C.A (ver además los arts. 726 (28) Y
727 (29) del C.A.).
La mercadería exportada temporariarncnte (que es a ese momento mer-
cadería de libre circulación en el territorio aduanero -nacional o nacionali-

2. En el supuesto previsto en el apartado 1, serán responsables subsidiarios del pago,

en forma solidaria, aquellos que tuvieren derecho a disponer de la mercadería, pudiendo
invocar el beneficio de excusión respecto de 1depositario.
3. El depositario no sf:'rá responsable de las obligaciones referidas en el apartado 1 si,
hasta el momento de comprobarse el [altante, 1<1 mercadería hubiere conservado el mismo
peso con que ingres() al lugar de depcisito y Sl' hubier<l mantenido intacto su embalaje exte-
rior, en cuyo casn subsistirán las obligaciones de los demás responsables.
4. Lo dispuesto en este art. sed de (lplicación ::.in perjuicio de la respons(lbilidad por las
sanciones que pudiesen corresponder por los ilícitos que se hubieren cometido.
(25) Art. 390. - Cuando al arribo del medio de transporte a la aduana de destino,
resultare faltar mercadería sOllletida al régimen de removido, se hallare 0!l0 su exportación
sometida a una prohibición, se presumirá al solo efeclO tributario, salvo caso fortuito adua-
nero, que ha sido exportada para consumo.
(26) Art. 3q l. - Transcurrido el piaf.O de U!l (1) mes, contado a partir del vencimiento del
que hubiere sido acordado para el cumplimiento del removido, sin que el medio de trans-
porte que traslada la mercadería sometida al régimen de removido arribare a la aduana de
destino, se h;:dlare o no::.u exportación sOllletida a ulla prohibición, se presumirá, al solo
efecto tributario, que la mercadería sometida a dicho régimen ha sido exportada para con-
sumo, salvo que el incumplimiento se hubiese originado en caso fortuito o fuerza mayor,
que dicha causal se acreditare dehidamente a satisfacci6n del servicio aduanero y que
hubiese sido advertida a éste inmedia lamente de sucedido el hecho.
(27) Art. 370. - l . La mercadería que hubiere sido sometida al régimen de exportación
temporaria se considerará exportada para CO!lsu¡no, aun cuando su exportación se encontrare
sometida a una prohibición, en cualquiera de lo:. siguientes supuestos:
a) hubiere vencido el plazo acordado para su permanencia sin haberse cumplido con la
obligación de reimportar:
b) no se cumpliere con las obligaciones ill1pue::.tas como condición de otorgamiento del
régimen, salvo que se tratare de ubligaciolles ll1eramentl' formales.
2. Enlus supuestos previstos en el apartado 1 que hubiere exportado temporaria mente
la mercadería será responsable de las corres pondientes obligaciones tributarias, sin perjui-
cio de la aplicación de las sanciones que correspondieren.
(2B) An. 726. - Es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente
en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para
consumo. Cuando se trate de los supuestos a los que se refiere el apartado 2. del art. 10, el
derecho de exportación aplicable serú el establecido por la norma vigente en la fecha de
vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cünones y derechos de licencia, se-
gún lo dispuesto en el contrato respectivo.
(29) Art. 727.- T\o obstante lo dispuesto en el arto 726, cuando ocurriere alguno de los
siguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de exportación establecido por la nOffila
vigente en la fecha de:
a) la comisicín del delito de contrabando 0, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
b) la falta de mercadería sujeta al réginwll de deprísiw provisorio de exportación () al de
removido O. en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;
e) la transferencia de mercadería ::.in autorización, el vencimiento del plazo para
reimportar o cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como con-
dición esencial para el otorgamiento del régimen de exportacitín temporaria o, en caso de no
poder precisarse la fecha de comisiüIl del hecho, en la de su constatación.
 M¡\:".JLJAL eH DrRITHO TRIBUTARIO 365

zada-) cuando retorna se importa para consumo pero esta importación para
consumo no está sujeta a la imposición de derechos aduaneros si se la realiza
en término y con el mismo estado de la mercadería (arl. 356 (30) del C.A.). La
misma no sujeción se da con el retorno de la mercadería importada tempora-
riamente (art. 257 (31) del C.A). Hay regímenes especiales de importación
y/o exportación para consumo en su caso, con exención de tributos bajo cier-
tos requisitos y condiciones, reglados en la Sección VI del C.A (equipaje, pa-
cotilla, franquicias diplomáticas, envíos postales, reimportación de mercade-
ría previamente exportada para consumo, compensación de envíos con defi-
ciencias, tráfico fronterizo, envíos de asistencia y salvamento).

4. SUJETO PASIVO

El sujeto pasivo o responsable es siempre una persona, sea persona de

existencia visible -física- o de existencia ideal; el principio general es que el
responsable es el que realiza el hecho gravado (de modo regular o de modo
irregular), sin perjuicio de que también están previstos determinados su-
puestos de responsabilidad (responsabilidad refleja) de ciertas personas por
el hecho gravado realizado por otra persona (arts. 777 (32) Ysigtes. del C.A.).
las facultades de retención, embargo y venta, de mercaderías que obren en
jurisdicción aduanera, son medidas de garantía y/o de ejecución, por crédi-
tos eventuales o en su caso ejecutoriados. Pero uno de los referidos supues-
tos de responsabilidad retleja es el relativo a los propietarios, poseedores o
tenedores -con fines de comercio o industrialización y en algún supuesto
sin este fin- de lnercadería de origen extranjero a cuyo respecto se adeuden
tributos aduaneros (arts. 783 (33) Y784 (34) del C.A.).

(30) Art. 356. - Cuandu la mercadería relornare en el mismo estado en que hubiere sido
exportada, la reimportación para consumo efectuada en cumplimiento de lJ obligación asu-
mida en el régimen de exportación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos, con
excepción de las tasas retributivas de servicios.
(31) Art. 257. - Cuando la mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere sido
importada, la reexportación para consumo efectuada en cumplimiento de la obligación asu-
mida en el régimen de importaci6n temporaria no está sujeta a la imposición de tributos,
con.
(32) Art. 777. - La persona que realizare un hechu gravad u con tributos establecidos en
la legislación aduanera es deudora de éstos.
(33) Art. 783. - l . El propietariu o el puseedur de mercadería de origen extranjero, con
fines comerciales o industriales, pur la que se adeudaren tributos aduaneros, responde por
dicbos tributos en forma solidaria con la persona que hubiere realizado el hecho gravado,
pero su responsabilidad se limita al valor en plaza de la mercadería a la fecha en que el
servicio aduanero exigiere el pago. Siempre que no correspondiere aplicar la pena de comiso
en virtud de lo dispuesto en la Sección XII, título 11, Capítulo Décimo Tercero, el propietario
puede liberarse de dicha re.<.ponsabilidad mediante el abandono de la mercadería a favor
del Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio aduanero en zona primaria.
2. Lo dispuesto en el <lp,lftado 1 será también de aplicación aunque no mediare fin
comercial o industrial respecto de aquella mercadería que constiruyere un bien registrable
yque determinare la reglamentación.
(34) Art. 7R4. - En los supuestos previstos en el 3rt. 783, el propietario o poseedor no es
respunsable cuando la mercadería:
366 f'v'\Al,IU AUGUSTO SACCONE

5. CARACTEHíSTlCAS
-Son impuestos indirectos (trasladahles).
-Reales.
-Nacionales.
-No coparticipahles.
-Externos o de frontera:
-Pueden ser "ad valorem" (resultan de aplicar un porcentual dctcrmina~
do sobre el valoren aduana de la mercadería, arts. 641 (35) Y734 (36) del C.A.)
o "específicos" (estos últimos son de excepción y resultan de aplicar una suma
fija de dinero por unidad de medida. arts. 660 (37) Y752 (38) del C.A.).
La Argentina, en el seno del GATT (adhirió a diversos acuerdos aproba-
dos por la ley 24.425. que incluyen la creación y puesta en funcionamiento de
la Organización Mundial del Comercio -O.M.C. -. y así acordó una tarifa
máxima del 35 % de derechos de importación, que sólo se puede superar
(mediante la aplicación de derechos específicos mínimos -D.I.E.M.- en su
porcentual ad valorem equivalente) con el ejercicio de la cláusula de salva-
guardia a su favor y con el trámite pertinente al efecto ante la O.M.C (ejemplo
de la aplicación de esta tarifa máxima consolidada en el GATT: Resol. ME-
yOySP N° 806/98 -B. 0.10/07/98 por la que se dispuso la rebaja de D.I.E.M.
para determinadas mercaderías textiles, hasta dicho máximo del35 %).
Los derechos de importación no se aplican a las mercaderías provenientes
y originarias de los países de "Intrazona" -Mercosur-, salvo los de las merca-
derías del arancel de "adecuación" (excepción -reglada en el seno delAcuerdo-
al arancel intrazona, Anexo IV del dec. 2275/94 que implantó a partir del 01 /01 /
95 la Nomenclatura Común del Mercosur -N.C.M. -) que en los niveles allí
determinados se aplican aun a la 111ercadcrías originarias de Intrazona.
Los derechos de exportación son actualmente de aplicación general (aun
para mercadería con destino a los países "Intrazona" -MERCOSUR-).
Ver: Resolución M.E. 11/02 Ysus modificatorias.

a) hubiera sido adquirida en subasta ordenada por <Iutoridad administrativa o judicial

0, en su caso, por cualquiera de las formas de venta previstas en Jos artículos 422 y 430;
b) hubiera sido adquirida en una casa de venta del ramo, en cuyo caso dicha responsa-
bilidad recaerá sobre el titular de esta casa de comercio;
cl presentare debidamente aplicadm.los instrumentos fiscales de impuestos internos
o los medios identificatorios establecidos con el fin de acreditar su lícita tenencia.
(35) Art. 611. - El derecho de importaciónad ualoremcs aquel cuyo importe se obtiene
mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadería 0, en su
Caso, sobre precios oficiales CLE, si éstos fueren superiores.
(36) Are. 734. - El derecho de exportaci6n (id ualoren¡ es aquél cuyo importe se obtiene
mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadería 0, en su
caso, sobre precios oficiales EO.B.
(37) Art. 660. - El derecho de importación específico es aquél cuyo importe se ohtiene
mediante la aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida.
(38) Art. 752. - El derecho de exportacilín específico es aquél cuyo importe se obtiene
mediante la aplicación de una suma fija de dinero nor cada unidad de medida.
 367

6. BASE bIPOf\IBLE
a) Derechos de Importación

Cuando estos derechos son nd l'alorem la base imponihle es el valor en

aduana. La determinación actual de este valor en aduana se realiza de confor-
midad con el régimen del Acuerdo sobre el arto VII del GATT (hoy Código del
Valor del GATT 1994, leyes 23.311 -se aplica desde el 01101188- y 24.425).
que recepta la noción positiva (en sustitución de los derogados arts. 642 a 658
del C.A. que adoptaban la noción teórica). En virtud del mismo, el primer
método o mecanismo de valoración a empIcar es aplicar -como valor en
aduana- el valor de transacción de la mercadería que se importa (es decir de
la mercadería a valorar), que es el precio efectivamente pagado o por pagar
por la venta de esa mercadería (precio pactado o precio de factura) en deter-
minadas condiciones que fija el régiTnen (art. lo del Acuerdo). Sólo si no
hubiera ese precio de venta (por no haber venta) o si el precio declarado
como tal fuera desestimado por el servicio aduanero (las razones de desesti-
mación son limitadas en el régimen y se prevé asimismo un n1ecanismo es-
pecial al efecto). la determinación se efectuará mediante los mecanismos o
métodos -yen el orden determinado- de los arts. 2" a 7" del Acuerdo (estos
otros métodos se dan a partir del valor de transacción de mercaderías idénti-
cas o en su caso similares -valores de antecedentes comparables-, del pre-
cio del producto importado -idéntico o en su caso similar- en el mercado
interno con las deducciones pertinentes, del precio reconstituido desde el
costo de producción u fabricación, o en definitiva porlos principios genera-
les del Acuerdo).
Están derogados y/o dejados sin efecto los precios oficiales C.LF. míni-
mos previstos en los arts. 64 J (39) Y 659 (40) del C.A (decreto 1026/87 en
virtud de lo establecido por el arto 7" del Acuerdo aprobado por ley 23.311).

b) Derechos de Exportación

Cuando estos derechos son ad ualorem la base imponible es (arl. 734 (41)
del C.A.) el valor imponible de la mercadería (arts. 7:~5 a 749 del C.A (42) o

(39) Art. Gil l. - El derecho de importación ad /Jaforem es <-I4uel cuyo importe se obtiene
mediante la aplicaci6n de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadería o, en su
caso, sobre precios oficiales el.F. si éstos fueren superiores.
(40) Art. 659. ~ Los precios oficiales el.E mínimos menciullados en el arC 641 serán los
establecidos o a establecerse en la forma 4ue determinare el Poder Ejecutivo para casos
originados en situnciones derivadas de razones de orden económico y técnico, cuidando de
no desvirtuar la noción del valor real de la mercadería.
(11) Art. 734. - El derecho dc exportación ad l'alorem es aquél cuyo importe se obtiene
mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadería o, en su
caso, sobre precios oficiales EO.B.
(42) Art. ns. - Para la aplicacitín del derecho de exportación (Uj ualorem, el valor
imponible de la mercadería que se expnrtare para consumu es el valor EO.B. en operaciones
efectundas por vía acu<itica o aérea y el valor F.O.T. o el valor EO.H. :'E'gün el medio de transporte
que se utilizare, en operaciones efectuadas por vía terrestre, entre un comprador y un vende-
368 ¡\1;\RIO AUGUSTU SACCONr_

dar indcpendil'ntes UIlO de otro en el momento que determinan par:l cada supuesto los ar-
tículos 726, 7'27 () {¿::J, según correspundiere, como consecuencia de una venta al contado.
Art. 73G. -;\ lo:, fines previstos ell el art. 735, el valor incluye la totalidad de los gastos
ocasionados hasta:
a) el pucno en el cual se cargare en el buque, con destino al exterior, para la mercadería
que se exportare por vía acuática;
b) el aeropuerto en el que Sl' cargare, con dcsLinu JI exterior, para la mercadería que se
exportare por vía aérea;
el ellugaren el que se cargare en automotor () ferrocarril. con destino al exterior, para la
mercadería que se cxport<\fc por vía terrestre.
Art. 7:-:\7. -]'\0 obstante lo dispuesto en el arto 73S, se excluyen del valor imponible los
derechos y dClllá~ tribu tos ljue gravaren la exportación.
Art. n8 . .- Cuando se tratare de contrabando y no pudiere determinarse el lugar a que
se refiere el arto 73G. dicho lugar sent aquél en que se encontrare situada la aduana de fron-
tera en cuya jurisdicción se hubiera cometido el mismo 0, en caso de no poder precisarse
dicho lugar, el correspondiente a la aduana en cuya jurisdicción se lo hubiera constatado.
Art. 739. - Los gastos a que se refiere el arto n(j comprenden especialmente:
a) los gastos de transporte y de seguro hasta el puerto, aeropuerto o lugar previstos en
el mencionado artículo;
b) las comisiunes;
cl los corretajes:
d) los gastos p,ua la obtencilín, dentro del territorio aduanero, de Jos documentos rela-
donados con la exponaci(in desde dicho territorio:
e) los tributos exigibles dentro del territorio aduanero, con exclusión de aquellos que
con motivo de la exportación hubieran sido eximidus o cuyos importes hubieran sido () de-
bieran ser reembobados comu así también de los derechos y demás tributos que gravaren
la export(.\Ci<Ín para consumo;
f) el costo de los embalajes, excepto si éstus siguen su régimen aduanero propio;
g) los gastos de embalaje (mano de obra, materiales y otros gastos);
y h) los gastos de carga, excluidos los de estiba en la medida en que no estuvieren com-
prendidos en aquéllos.
Art. 740. - Fl valor imponible se determinará suponiendo que la venta se limita a la
cantidad de mercadería a valorar.:.Jo obstante, cuatldo se tratare de envío') sucesivos () es-
calonados o de despachos fraccionados que correspondieren a ulla misma venta, los des-
cuentos o bonificaciones en función de la cantidad serán admisibles en las condiciones y
dentro de las tolerancias que estableciere 13. reglamentación.
Art. 74 1. - El valor imponible se determinará tomando en consideración el nivel comer-
cial que correspondiere Q]<l transaccirín que da lugar a la exportación, sobre la base de ope-
raciones de comercio uSlJale~.
Art. 742. - (Ina venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes
uno de otro es una venta en la que, especialmente, se cumplen las siguientes condiciones:
a) el pago del precio de la mercadería cOllstitu)-'c la LÍnica prestación efectiva del com-
prador;
b) el precio convenido no est,í influido por relaciones comerciale.'., í1nancieras o de otra
clase, sean o 110 contractuales, ljue pudieran existir, aparte de las creaJas pur la propia ven-
ta, entre el vendedor o cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal asociada con él en
negocios, pur una parte, y el comprador () cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal con
él asociada en negocios, por la otra;
e) ninguna parte del producto que proceda de las reventas o de otros actos de disposi-
ci(¡n o, incluso, de la uti lización de que fuere objeto posteriormente la mercadería, revierte
directa o indirectamente al vendedor () a cualq uier persuna de existencia visible o ideal aso-
ciada en negocios con el vendedor.
Art. 7·1]. - El valor imponihle se determinará considerando que el precio comprende,
para dicha mercadería, el valor del derecho de utilizar la patente, el dibujo o el modelo; o la
m:uca de fábrica () de comercio cuando la mercadería a valorar:
a) hubiere sido fahricada Clll1 arreglo a una patente de invención o conforme a un dibu-
jo o a un modelo protegido, O.
 MAJ\';lJAI DE D[RI"CHO TRIBUTARIU 369

bJ se exportare con una marca de fábrica o de comercio, o.

el se exportare para ser objeto, bien de una venta o de otro acto de disposición con una
marca de fábrica o de comercio, bien de una utilización con tal marca.
Art. 744. - 1. Cuando los elementos que se tuvieren en cuenta para la determinación
del valoro del precio pagado o por pagar estuvieren expresados en una moneda distinta a la
nacional de curso legal, el tipo de cambio aplicable para la conversión será el mismo en vigor
que, para determinar todos los elementos necesarios para liquidar los derechos de exporta-
ción, establecen los artículos 726, 727 o 729, apartado 1, según correspondiere.
2. A los tlnes del apartado J .Ia Administración Nacional de Aduanas determinará el tipo
de cambio aplicable.
Art. 745. - El objeto de la definicicín del valor imponible es permitir, en todos los casos,
el cálculo de los derechos de exportación sobre la base del precio al que cualquier vendedor
podría entregar la mercadería que se exportare, en los lugares a que se refiere el art. 736,
como consecuencia de una venta efectuada entre un vendedor y un comprador indepen-
dientes uno del otro. Este concepto tiene un alcance general yes aplicable haya sido o no la
mercadería que se exportare objeto de un contrato de compraventa y cualesquiera que
fueren las condiciones de este contrato.
Art. 746. - 1. El hecho de que exisliere vinculación entre el comprador yel vendedor
que afectare lo dispuesto en el art. 735, no constituye motivo suficiente para considerar
inaceptable el precio pagado o por pagar. salvo que tal vinculación influyere en el precio.
2. Si la vinculación influyere en el precio. el servicio aduanero podrá desestimar el pre-
cio pagado o por pagar como base de valoraci<'m y en tal caso determinará el valor de confor-
midad con lo previsto en el art. 748.
Art. 747. - Se aceptará el precio pagado o por pagar y en tal caso se valorará la merca-
dería de conformidad con lo previsto en el arto 74G, apartado 1, si el exportador demostrare
que dicho precio no difiere sustancialmente de alguno de los valores corrientes y resultan-
tes de tomar en consideración el art. 7·18, incisos a). b) o cJ. No obstante, si el servicio adua-
nero dispusiere igualmente de antecedentes, tomando en consideración tos mismos crite-
rios, que difirieren notoriamente del precio pagado o por pagar. podrá exigir del exportador
que justifique su precio de transacción bajo apercibimientu de no considerarlo aceptable.
Art. 748. - Cuando el preciu pagado o por pagar no constituyere una base idónea de
valoración a los flnes de determinar el valor imponible en forma correcta, el servicio aduane-
ro podrá apartarse del mismo en cuyo caso corresponderá utilizar como base de valoración
la que mejor se adecuare de las previstas a continuación:
al el valor obtenido por estimación comparativa con mercadería idéntica o, en su defec-
to, similar competitiva, que hubiere sido objeto de despacho, tomando en consideración las
modalidades inherentes a la exportación;
b) el valor obtenido a partir de la cotización internacional de la mercadería, tomando en
consideración las modalidades inherentes a la exportación;
cl el valor obtenido mediante la aplicación de precios preestablecidos para períodos
ciertos y determinados, resultantes de procesar y promediar precios usuales de mercadería
idéntica o. en su defecto, de similar competitiva, tomando en consideración las modalida-
des inherentes a la exportación;
d) el valor obtenido a partir del precio de venta en el mercado interno del país de des-
tino, pagado o estimado, de la mercadería que se exportare o, en su defecto. de la idéntica o
similar competitiva, previa deducción de los costos, gastos y tributos ocasionados o exigi-
bles en aquel país así como del nete, seguro y demás gastos ocasiones luego de la salida de
la mercadería del territorio aduanero y de los derechos y dem:ís tributos que gravaren en
éste su exportación. tomando consideración las modalidades inherentes a la exportacilin;
el el valor obtenido a partir del costo de pruducci(jn, tomando en consideración la~
modalidades inherentes a la exportación;
f) el valor de la mercadería que se exportare obtenido a partir del precio de venta, pa-
gado o estimado, en el mercado interno del territorio aduanero de exportación, tomando en
consideración las modalidades inherentes a la exportaci6n y el mercado al cual la misma
hubiere de destinarse;
gl el valor obtenido sobre la base del importe total presunto del alquiler () su equivalen-
te durante el tiempo de duración útil de la mercadería, con los ajustes necesarios para deter-
370 tV'LA.IZIO AUCLJSTO SAClONt

-en su caso, si se fijaren por el P.E. bajo pautas regladas- el precio oficial
EO.E. (arl. 751 (43) del C.A.). El "valor imponible" participa de las característi-
cas de la noción teórica)', en principio, es el valor EO.B. -o EÜ.T. o FO.R.-de
la mercadería que se exporta en consecuencia de una venta al contado en
determinadas condiciones que fija el régimen y con exclusión de los tributos
que gravaren la exportación para consumo. Pero en razón de la aludida no-
ción teórica la Aduana tiene facultades más amplias para desestinlar-como
valor imponible- el precio Eü.E. declarado por el exportador. Esta facultad
tiene gran relevancia para desestimar precios EO.B. declarados -cuando es-
tos fueren excesivos-para exportaciones que gozan de reintegros impositi-
vos, cuya base de cálculo es asimismo el precio EO.B. pero con el límite,
reglado legalmente (arl. 829 (44) del c.A.), del valor imponible para derechos
de exportación.

7. OTROS TRIBUTOS ADUA"'EROS

a) Impuestos de aplicación eventual

Se aplican sólo en importación y gravan -cuando se aplican-la impor-

tación para consumo. No son del "régilnen general" (como sílos son los dere-
chos de irnportación y de exportación, los cuales -salvo exenciones de ca-
rácter excepcional y subjetivo y/o regímenes especiales con cxención- se
aplican por igual a todas las importaciones o exportaciones para consumo de

minar el valor imponible, cuando se tratare de mercadería qucsc exportare sobre la base de
un contrato de locación, leasing o similar.
Are 749. - Facúltase al Poder Fjecutivo para dictar normas interpretativas de las prece-
dentes disposiciones relativas al valor imponible de la mercadería que se exportare, sin per-
juicio de las normas de interpretación y aplicaci6n ljue pudiere dictar la Administración
Nacional de Aduanas, de cOllforrnidau a lo previsto en el art. 23, ¡nc. O.
(4:~) Art. 751. - l . Los precios ollcialcs melJCionados en el art. 734 serán los establecidos
o a establecerse en la forma que determinare el Poder Ejecutivo para casos originados en
situaciones derivadas de razones de orden económico y técnico, cuidando de no desvirtuar
la noción del valor real de la mercadería.
(44) Art. 829. -]. Facúltase al Poder Ejecutivo para:
a) determinar la mercadería que puede acogerse a los regímenes de reintegros y de
reembolsos:
b) determi nar los servicios comprendidos en estos regímenes;
c) t1jar el valor sobre el cual se liquidará el importe del reintegro y el del reembolso. Tal
valor nunca podrá ser superior al valor imponible previsto en los artículos 7~H a 749 con más
las adiciones que pudieren corresponder por gastos de transporte y de seguro de acuerdo a
los beneficios que admitiere por estos conceptos el respectivo régimen de estímulos;
d) determinar las alícuotas aplicables;
el condicionar la concesión de los reintegros y de los reembolsos o variar su magnitud
en atención al lugar de destino de la merc<ldería exportada;
f) disminuir el importe de los reintegros y el de los reembolsos según la importancia que
los insumos importados tuvieren en la mercadería que se exportare:
g) establecer el plazo y las demás condiciones que deberán cumplir los administrados
para acogerse a estos beneficios:
h) determinar los demás requisitos y formalidades relativos a estos regímenes.
2. El Poder Ejecutivo podrá delegar el ejercicio de las fUllciones y facultades previstas
en el apartado 1 en el :'1inisterio de Economía.
 Mr\NlJAL DE DrR¡:CHO TRIRlITAKIU 371

cualquier mercadería-casos de "sujeción" al impuesto-, sin perjuicio claro

está de que la alícuota sea "cero" es decir que puedan estar desgravadas por
las facultades que al efecto tiene el Poder Ejecutivo, delegadas en el ,'I,liniste-
rio de Economía). Estos impuestos de aplicación eventual son casos de "no
sujeción" por el régimen general (el denominado arancel general), y sólo se
aplican ~por el Poder Ejecutivo- en determinados casos, a importaciones
que revistan el carácter de operaciones comerciales, hajo condiciones y cir-
cunstancias muy especiales regladas por la ley que los ha creado, básica-
mente con finalidad extrafiscal (es decir de carácter protector de determina-
das actividades nacionales), yen principio a cualquier tipo de mercadería
(por su clasificación arancelaria), pero sólo a determinadas importaciones
de la mercadería de que se trate --según el origen, el importador, o el expor-
tador extranjero- a cuyo respecto se dieran aquellas circunstancias espe-
ciales.

a.l) Impuesto de equiparación de precios

Tiende fundamentalmente a lograr un equilibrio de precios en el merca-
do interno (de productos nacionales y extranjeros competitivos) y por ello,
principalmente, a equilibrar el bajo costo de un producto extranjero en rela-
ción a un producto competitivo -nacional o extranjero nacionalizado- en
el referido mercado. Su importe debe ser equivalente a la diferencia entre un
precio "base" (hay varios supuestos previstos); por ejemplo la diferencia en-
tre el valor en aduana de la mercadería importada para consumo (en la hipó-
tesis "bajo" en relación al precio de comparación) y el precio de venta en el
mercado interno de nuestro país de mercadería idéntica o similar, sea nacio-
nal o extranjera. Se podrá aplicar en forma adicional (al arancel general), o
como sustitutivo, o como máximo o 111Ínimo derecho de importación. Está
regulado en los arts. G73 a 686 del C.A (45) es de aplicación sumamente excep-

(45) Art. 673. - La importación para consumo en las condiciones previstas en este Ca-
pítulo podrá ser gravada por el Poder Ejecutivo con un impuesto de equiparación de pre-
cios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades:
al evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollaren
o hubieren de desarrollarse en un futuro próximo dentro del territorio aduanero;
b) asegurar. para la mercadería producida en el territorio aduanero, precios, en el mer-
cado interno, razonables y acordes con la política económica en la materia;
el evitar los inconvenientes para la economía nacional que pudiere llegar a provocar
una competencia fuera de lo razonable entre exportadores al país:
d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de impor-
[ación que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la merca-
dería objeto de las mismas;
e) orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior;
f) disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importación de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero;
gl alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mej orar el nivel de vida general de
la poblacióll, ampliar los mercados intemos o asegurar el desarrollo de los recursos económi-
cos nacionales;
h) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la
balanza de pagos.
372 MARIU AUGUSTO SACCONF

ciona!. El dec. 797/92 estableció un impuesto de equiparación de precios

para el azúcar (con un precio "base" uniforme -o precio "guía" - de carácter
mínimo para el producto importado).

Art. 674. - No están sujetas al impuestu de equiparación de precios las importaciones

para consumo que no revistieren carácter comercial ni las de muestras comerciales.
Art. 675. -El impuesto de equip,uación de precios es <lquél cuyo importe es cquivalen~
te a la diferencia entre un precio tornado como hase y otro de comparación.
Art. 676. - El precio hase puede consistir en:
a) el precio pagado o por pagar por la mercadería 0, en su defecto, el de mercadería
idéntica o similar importada;
b) el valor en aduana de la mercadería importada para consumo;
e) la cotización internacional de la mercadería:
d) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadería idéntica ()
similar al territorio aduanero procedente de determinados países proveedores que fueren
representativos; o.
el el precio de la mercadería a su salida de fábrica calculado a partir del costo de produc-
ción.
Art. 677. ~ El precio de comparación puede consistir en:
al el precio de venta en el mercado interno del territorio aduanero de mercadería idén-
tica o similar. nacional o extranjera;
b) el precio deventa en el mercado interno de terceros países;
el la cotización internacional de la mercadería;
d) el valor en aduana de la mercadería:
el el valor en aduana de la mercadería más los importes que determinare la reglamen-
tación;
f) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadería idéntica o si-
milar al territorio aduanero; o.
g) el precio de la mercadería a su salida de fábrica calculado a partir del costo de produc-
ción.
Art. 678.- El impuesto de equiparación de precios podrá establecerse en forma adicio-
nalo como máximo o mínimo del derecho de importación o como sustitutivo de éste.
Art. G79. - El impuesto de equiparación de precios podrá aplicarse en forma total o
parcial. de conformidad con lo que dispusiere la norma que lo estableciere.
Art. 680. - El Poder Ejecutivo podrá establecer los precios de base o de comparación de
una manera uniforme por especie de mercadería a través de un precio de referencia, que se
denominará precio guía.
Art. 681. - El precio guía podrá ser reajustable de acuerdo al método que indicare la
forma que lo estableciere y tendrá vigencia por un lapso determinado, caducando a los SEIS
(6) meses de fijado en caso de no señalarse al efecto plazo alguno.
Art. 682. - Para establecer un precio guía de base, deberá tomarse en consideración
alguno de los criterios previstos en el art. 676.
Art. 683.- Para establecer un precio guía de comparación deberá tomarse en conside-
ración alguno de los criterios previstos en el art. 077.
Art. 684. -Cuando el Poder Ejecutivo estableciere la aplicación del impuesto de equi-
paración de precios para determinados supuestos, podrá disponer exenciones totales o
parciales con carácter general para ciertas situaciones o, en su caso, delegar el otorgamiento
de dichas exenciones en los organismos que determinare, precisando las pautas a tomaren
consideración.
Art. 6B5. - El Poder Ejecutivo podrá delegar en los organismos que determinare la fIja-
ción del importe del precio de b~, del importe del precio de comparación, del importe del
precio guía yde su reajuste.
Art. 686. - En todo cuanto no estuviere previsto en este C.apítulo, la aplicación, percep-
ción yflscalización de este tributo se rige por las normas previstas para los derechos de im-
portación.
 373

a.2) Derechos Antidumping (CA. arts. 687 a 723, Ley 24.176, Dto. 2121/94,
766/94 Y 704/95)

Tienen una finalidad protectora ele la actividad productiva nacional. Para

su aplicación se requiere acreditar debidamente -ante la Autoridad de Apli-
cación que conduce un procedimiento especial al efecto- el daño a dicha
actividad productiva (da¡';o previsto en diversas posibilidades regladas por el
régimen) y la existencia de dumping (el régimen define el dumping, básica-
mente, como la situación en la que el precio de exportación de una mercade-
ría que se importa es menor que el precio comparable -de mercadería idén-
tica o en su defecto similar- de ventas normales en el mercado interno del
país de procedencia u origen según el caso). En el referido procedimiento
especial al efecto, la Autoridad que determina el impuesto -como resolución
definitiva de dicho trámite- es el Ministerio de Economía, luego de la inter·
vención (en lo que sería la "instrucción" del procedimiento) de la Secretaría
de Comercio Industria y Minería (determina la apertura de la investigación
ante la denuncia efectuada), de la Subsecretaria de Comercio Exterior (de·
pendiente de la indicada Secretaría, tiene a su cargo el trámite del expediente
y la determinación de la existencia del dumping), y de la Comisión Nacional
de Comercio Exterior (en la órbita de la Secretaría de Comercio e Inversiones,
tiene a su cargo la determinación de la exbtencia del daüo y su dictamen -en
este aspecto- es vinculante). Son partes en este procedimiento: el Estado o
país de origen o procedencia según el caso (obviamente representado por
sus órganos de representación exterior), los productores o exportadores ex-
tranjeros, los importadores supuestanlCnte beneficiarios, yla rama produc-
tiva nacional supuestamente perjudicada. En el procedimiento hay etapas,
prueba, alegatos, y eventual aplicació n de medidas preventivas provisiona-
les (garantías, aplicación de derechos provisionales, fijación de valores pro-
visionales de importación). Este impuesto se aplicará siempre en forn1a adi-
cional al arancel general. El régimen del CA (arts. 687 a 696 (46) Yarts. 700 a

(46) Art. 687. - r.a importación para consumo de mercadería en condiciones de dum-
pingpodrá ser gravada por b autoridad de aplicación con un derecho antidumping, en las
condiciones establecidas en eqe Capítulo, cuando dicha importación:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el
territorio aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad pro-
ductiva que se desarrollare en el territorio ad llanero; o.
el retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el territorio adua-
nero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución.
Art. 688. - Existe dumping cuando el precio de exportación de una mercadería que se
importare fuere menor que el precio comparable de ventas efectuadas en el curso de opera-
ciones comerciales normales, de mercaderías idéntica o, en su defecto, similar, destinada al
consumo en el mercado interno del p;-ds de procedenCia o de origen, según correspondiere.
Art. 689. - Cuando el país de procedencia no fuere el país de origen de la mercadería el
precio de exportacicín se comparará, a fin de determinar la existencia de dumping, con el
preciu de ventas efectuadas en el cursu de operaciones comerciales normales, de mercade-
ría idéntica o, en su defecto. similar. destinada al consumo en el mercado interno del país de
procedencia.
Art. 690. -Aun cuando l'l país de procedencia no fuere el país de origen de la mercade-
rías, el precio de exportación de ésta debe compararse, a fin de determinar la existencia de
374 MARIO AUGUSTO SACCO,"'-,l-.

723 (47) en cuanto al procedimiento) ha sido sustituido por la ley 24.176 que
aprobó el Código Antidumping del CATT (Ronda de Tokio, 1979), su decreto

dumping, con el precio de ventas efectuadas en el país de origen de acuerdo con el art. 688,
cuando se diere alguna de la siguiente circunstancias:
a) que la mercaderÍ3. hubiere sido objeto de una operación de tránsito en el país de
procedencia, con trasbordo o sin él;
b) que no hubiere producción de tal mercadería en el país de procedencia;
el que el precio comparable de venta en el país de origen fuere mayor que el precio
comparable de venta en el país de procedencia.
Art. 691. -Cuando no hubiere \'entas de mcrcaderí<l idéntica 0, en su defecto similar,
en el curso de operaciones comerciales normales en el mercado interno del país de proce-
dencia, o del país de origen cuando currespondiere su consideración de acuerdo a los artícu-
los 689 y 690, o cuandu tales ventas no perrnitieren una comparaciün válida cun el precio de
exportación o cuandu existiere imposihilidad de obtener información sobre dichas ventas,
se considerará que existe dumping cuando el precio de exportación fuere menor que:
a) el más alto precio comparable para le exportación efectuada a un tercer país de mer-
cadería idéntica o, en su defecto, similar, en el curso de operaciones comerciales normales:
b) el costo de producción en el país de origen o bien el costo de producción que estimare
la autoridad de aplicación cuando nu se pudiere acceder a la información sobre aquél, incre-
mento, en ambos casos, con un suplemento razonable para cubrir los gastos de administra-
ción, de comercialización y financieros, y un beneficio razonable atendiendo a la actividad
de que se tratare. La comparación con los costos mencionados en este inciso se utilizará
cuando el precio indicado en el ine. al no fuere representativo.
Art. 692.~- Cuando se tratare de importaciones originarias o, en su caso, procedentes de un
país en el cual el comercio fuere objeto de un monopolio absoluto o casi absoluto y los precios
internos estuvieren fijados por el Estado, pudrán aplicarse los criterios previstos en el 3rt. 691.
Art. 693. - El precio de la primera venta en el país de una mercadería importada que se
efectuare a un comprador independiente, en el mismo estado en que se hubiere irn portado,
podrá considerarse como precio de exponación previa deducción de todos los conceptos nece-
sarios para ajustar dicho valor al verdadero precio de exportación, en los siguientes supuestos:
al cuando no hubiere precio de exportación;
b) cuando el precio de primera venta en el país, con las deducciones indicadas en este
artículo, fuere inferior al de la exportación.
Art. 694. - Cuando no fuere posible aplicar el método de ajuste previsto en el art. 693
porno venderse la mercadería a un comprador independiente en el mismo estado en que se
hubiere importado, se determinará el precio d e exportación sobre la base de las contrapres-
taciones de cualquier naturaleza que fueren reconocidas como consecuencia de la importa-
ción o cualquier otra base razonable.
Art. 695. - Las comparaciones de precios que se realizaren de acuerdo con los artículos
precedentes de este capítulo deberán practicarse:
al entre ventas que se huhieren efectuado en la misma fecha o, en su defecto, en las
fechas más próximas posibles, utilizando el tipo de cambio vigente en nuestro país en el
supuesto de que fuere necesario convertir moneda extranjera en moneda nacional. para
posibilitar la comparación de precios de conformidad con un patrón uniforme;
b) entre ventas que se huhieren efectuadu en el mismo nivel comercial, el cual será, en
principio, el correspondiente al de la salida de f¡ibrica o lugar de producción;
cl entre operaciones que se hubieren efectuado por cantidades similares, en la medida
en que la cantidad int1uyere sobre el precio;
d) tomando en consideracicín las diferencias en las condiciones de venta, tributación u
otras que afectaren la equivalencia de los precios a comparar.
Art. 696. - El derecho antidumping no podrá ser mayor que la diferencia de precios
determinada de conformidad con lo establecido en el Capítulo, adicionada, en su caso, la
diferencia de tributación a la importación cuando el dumping no estuviere generalizado.
(47) Art. 700. - Los derechos antidumpillg y compensatorios no son aplicables a las
importaciones que no revistieren carácter de operaciones comerciales.
 MANUAL DE DERECHO TiUfHJTARIU 375

reglamentario (2121/94) Yel decreto 766/94 (que creó la Comisión Nacional

de Comercio Exterior). Actualmente está vigente el régimen de la ley 24.425
que en lo que aquí interesa aprobó para nuestro país el nuevo Código Anti-

Arí. 701. - Los derechos antidumping y compen:.atorios se aplicaríln en adición a todos

los demás tributos que gravnren la importación de que se tratare.
Art. 702. - La aplicación de derechos antidumping a determinada importación es in-
compatible con la aplicación de derechos compensatorios a la rlliSrll<l importélción. cuando
los subsidios constituycren subvenciones a la exportación.
Art. 703. - No serán aplicables los derechos antidumping y compens¡Jtorios fundados
en que, a causa de la export<lción:
a) la mercadería no hubiera estado sujeta o hubiera sido eximida de los tributos que le
gravaren en caso de destinarse al consumo en el país de origen o en el de procedencia;
b) los tributos a que se refiere el i!lc. a) hubieren sido o debieren ser restituidos con
motivo de la exportación.
Art. 704. - A los tlnes de la aplicación de los derechos antidumping y compensatorios,
las diferencias de precios y los importes de subsidios se cnnvertirán a moneda de curso legal
en la Nación utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de la venta sujeta a investiga-
ción y se ajustarán de acuerdo a la variación del índice de precios al por mayor. nivel general,
elaborado por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos o por el organismo oficial que
cumpliere sus funciones, desde!J fecha de!;:¡ venta aludida hasta el penúltimo mes anterior
al de la fecha de la resolución que aplicare tales derechos.
Art. 705. - La investigacir)n para determinar la existencia de dumping o de subsidio y
acreditar los extremos necesarios para la imposición de los derechos antidumping ycom-
pensatorios previstos en este código se iniciará:
a) por denuncia formulada por quicnes resultaren o pudieren resultar afectados por el
dumping o subsidio:
bl por denuncia formulada por las dependencias centralizadas () descentralizadas de
la administracirín pública nacional o pro\incial:
o el de oficio, por la autoridad de aplicación.
Art. 706. - En el supuesto previsto en el art. 705, la autoridad de aplicación podrá exigir
al denunciante, que preste la caución que considerare conveniente por los daños y perjui-
cios que pudiere ocasionar en caso de que la denuncia resultare infundada.
Art. 707. - Al que denunciare hechos falsos o a quien durante la investigacirín tendien-
te a determinar la verosimilitud de una denullcia aportare pruebas o brind<lre información
falsa con el fin de lograr la aplicación incorrecta del derecho anlidurnping o compensatorio,
la autoridad de aplicación le impondrá una multa de uno (1) a cinco (5) veces el valor en
aduana de la mercadería con relación a la cual se hubiere vertido la falsa manifestaci6n,
prueba o informacirín.
Art. 708.- Para que la investigacirín mencionada en el art. 705 fuere procedente debe-
rá individua!izarse la mercadería presuntamente objeto de dumping o subsidio, así como
su procedencia u origen, de ser conocido. En el caso de denuncias incluidas en los incisos a)
y b) del art. 705 el denunciante deberá especificar los elementos indicativos de la existencia
de dumping o subsidio y de las condiciones previstas en los incisos a), b) o c) de los artícu-
los 687 o 697.
Art. 709. - En ningún caso una denuncia implicará la automática apertura de la inves-
tigación sino que ésta s610 se abrirá previa veritlcadón de que se reúnen los requisitos y de
una evaluación sobre la verosimilitud de la misma.
Art. 71 O. - Reunidos los requisitos incluidos en el art. 708, dentro de los diez (10) días
hábiles siguientes se dispondrá \;:¡ apertura de la investigación por resolución que se notifi-
cará al importador de la mercéldería sujeta a investigación, al denunciante, a los productores
nacionales que se considerare pudieren verse afectados por la importación que se analizare
ya todo otro ente que se considerare apropiado.
Art. 711. - 1. La autoridad de aplicación deberá comullicar de inmediato la iniciación
de la investigacirín a la Administración Nacional de Aduanas, con individualización de la
mercadería de que se tratare y de las operaciones involucradas.
376 ¡\1/\lZIO AUGUSTO SAcco:-n

dumping del GATT (Ronda Uruguay, Acta de Marakech, 1994), Y el decreto

704/95 dictado en su consecuencia estableció que los referidos decretos 2121/
94 Y 766/94 Y sus normas complementarias -dictados en vigencia de la
ley 24.176- son aplicables en tanto no se opongan a la ley 24.425.

a.3) Derechos compensatorios

Tienen el mismo régimen y la misma finalidad que los de los derechos
antidun1ping en cuanto al procedimiento para su aplicación. AqUÍ se requiere

2. - Recibida la comunicación, la Administración;-"¡ adcmal de Aduanas informará con

la mayor brevedad a la autoridad de aplicación toda solicitud de importación para consumo,
en trámite o nueva, que se registrare respecto de mercadería identica o similar, de la misma
procedencia o del mismo origen, a fin de que la incurpore a la investigación si resultare ve-
rosímilla existencia de dUlll ping o de subsidio respecto de la nueva importación.
3. El deber de información previsto en este art. continuará en vigor mientras la autori-
dad de aplicación no dispusiere lo contrario.
Art. 712. - A partir de la apertura de la investigación, la autoridad de aplicación podrá
exigir al importador una garantía de conformidad con lo pre\isto en el art. 453, ¡nc. gl, por un
importe equivalente al del derecho antidumping o compensatorio que razonablemente
estimare aplicable. La garantía deberá prestarse en sede aduanera, salvo que la mercadería
hubiera sido librada a plaza, en cuyo caso se prestará ante la autoridad de aplicación. En
ambos supuestos se prestará a satisfacción de [a a utoridad de aplicación, con las formalida-
des y recaudos previstos en la Seccicín \: Título III de este código y tendrá una duración máxima
e improrrogable de SEIS (6) meses, contados desde la fecha de su constitución.
Art. 713. - En ningún caso el curso del despacho de la mercadería que se importare se
verá afectado directa o indirectamente como consecuencia de las previsiones de los ca pítu-
los tercero, cuarto y quinto en espera de las medidas que eventualmente pudiera llegar a
establecer la autoridad de aplicación.
Art. 714. - l . Cuando la investigaci(¡n para determinar la existencia de dumping o sub-
sidio hubiere comenzado en virtud de las denuncias previstas en los incisos al yb) del arto
705, la autoridad de aplicación podrá suspender la investigación correspondiente si los
denunciantes no aportaren los elementos que pudieren conducir a la comprobación de los
hechos denunciados.
¿. La autoridad de aplicación podrá dar por concluida la investigación correspondiente
mediante resolución, si los elementos no fueren aportados en el plazo de cuarenta (40) días
hábiles a partir de la intimación que a tal efecto realizare.
Art. 715. - En las condiciones que fijare la reglamentación, se publicará periódicamen·
te una lista de precios declarados de mercadería de importación para consumo a fln de per-
mitir considerar la existencia de dumping o de subsidio. La publicación debe ser anterior al
libramiento de la mercadería en cuestión, salvo supuestos excepcionales, en los cuales po-
drá ser posterior al libramiento en no más de siete (7) días corridos.
Art. 716. - La investigación prevista en el art. 70S no podrá iniciarse, para la aplicación
de derechos antidumping () compensatorios, respecto de mercadería que se hubiere libra-
do en importación para consumo una vez transcurrido el plazo de seis (6) meses, contando
a partir del libramiento.
Art. 717. - Hespecto de la prueba de los extremos previstos en los incisos a), b) y c) de
los artículos G87 y 697 serán aplicables las siguientes reglas:
a) se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe un perjuicio importante a una
actividad productiva que se desarrollare en el terri torio aduanero cuando el precio de venta
en el mercado interno nacional ue la mercadería importada en condiciones de dumping o
con subsidio fuere inferior en m{ls de un quince (15 %) por ciento al precio promedio compa-
rable, de acuerdo a las pautas indicadas en el are 695, en el mismo mercado para mercadería
nacional idéntica o similar; excepto en lo que hace a la fecha de comparación para lo cual se
 fvL\N\lr\t nI- DU-U:UICl TIUI\UTAI~ICJ 377

-además de la acreditación del daño a la actividad productiva nacional-la

acreditación de la existencia de llfl subsidio el1 el exterior (ver art. 698 (48) del
c.A.) para la producción o exportación de la mercadería q ue se importa para
consumo en nuestro país; entendiéndose por subsidio a todo premio o sub~
vención otorgados directa o indirectamente a la producción o a la exporta-

tomará el promedio de los precios internos correspondientes a los dieciocho (1 Rl meses

anteriores a la venta sujeta a investigaci(ín ajustadus de acuerdo al índice que determinare
la autorid3d de aplicación:
bl se entenderá por ejecución de actos tendientes a la ('oIlCfeci(ín de una actividad pro-
ductiva la realización de aClos que supongan un gasto importante yque fueren conducen-
tes a la realización de una actividad pruductiva determinada. Sin perjuicio de otros casos, la
existencia de una fábrica en construcci(ín o de lIlaC] uiniUia ya comprada satisfará los req ui-
sitos de este inciso: cl en todo~ los cas{)s, con la salvedad prevista en el inc. al de este artículo,
se deberá probar fehacientellH'llte ];:¡ relacicín existente entre la importación en condiciones
de dumping o con subsidio ')' el perjuicio, amenaza de perjuicio o retraso sufrido por una
actividad productiva determinada. A tal efecto. la autoridad de aplicación deberá conside-
rar si el perjuicio o retraso no ha sido causado por circunstancias ajenas a la importación en
condiciones de dumping o con subsidio. Sin perjuicio de otros casos, tales elementos po-
drán ser la realización de importaciones sin d U 111 ping o subsidio. la competencia entre los
productores locales y la contracción de la demanda como consecuencia de la substitución
por otros productos o de cambios en las preferencias de los consumidores.
Art. 718. - Concluida la investigación, que deberCi realizarse dentro de un plazo que no
excederá de sesenta (60) días háhiles, la autoridad de aplicación correrá vista de lo actuado
a las personas mencionadas en el arto 710 por el plazo perentorio de diez (1 Ol días hábiles,
contado a partir de su notificación.
Art. 71~. - Vencidos los plazos parJ. contestar las \'istas conferidas, la autoridad de
ap licación. si lo considerare cO!lvenien te. podr~i disponer la producción de prueba adicio-
nal.
Art. 720. - Dentro de! plazo de cuarenta (40l días hábilí:-'s, contado desde el vencimien-
to de la última de las vistas conferidas o desde la producción de la última medida de prueba
adicional dispuesta, seglín el caso, la autoridad de aplicación se expedir;í, mediante resolu-
ción, sohre la imposicióll de los derechos anl idumping () compensatorios.
Art. 721. -l.a resolución podrá disponer la aplicación de derechos antidumping o com-
pensatorios únicamente a las importaciones objeto de la investigación o bien extender su
alcance a futuras importaciones de mercadería idéntica, estableciendo un valor mínimo de
exportación, por debajo de! cual se aplicadn automáticamente los derechos antidumping
o compensatorios. En este último caso se fijad el plazo de vigencia del valor mínimo de ex-
portación, el que no podrá exceder de dos (2) a 1'105. De no tlj;lfse dicho plazo. este será de U:'\1
(1) año.
Art. 722. - La autoridad de aplicación de los derechos antidumping y compensatorios
será el Miflistro de Economía, quien podrá en delegar en UIl organismo de su dependencia
que satisfIciere a las necesidades de coordinación, de jerarquía administrativa no inferior a
Dirección :-..racional, las funciones que le acuerda este uídigo, salvo la de dictar la resolución
previ.'.ta en el art. 720.
Art. 723. -- En todo Cllanto no estuviere previsto en los Capítulos tercero, cuarto y quin-
to de este Título, la aplicacicín, percepción y fiscalización de los derechos antidurllping y
compensatorios se rigen por las normas previstas para los derechos de importación.
(48) Art. 698. -A los tincs de la aplicación del derecho compensatorio, se entiende por
subsidio todo premio o subvención otorgada directa o indirectamente a la produccicín () a la
expnrtación de la mercadería de que se tratare en el país de origen o de procedencia, inclui-
da cualquier subvención especial concedida para el transporte. J-:I empleo de cambios múl-
tiples en el país de procedencia () en el de origen podr,i también ser considerado como sub-
sidio. (Norma derogada por Ley 24.42Sl. Ver Instrucción General:\" 21198, Resolución
MEyOySP)\,o 772/~lB YBSB/9B. Aceite de oliva y gluten de trigo su aplicación.
378 MARIO AU(JUSTO SACCONE

ción en el país de origen o de procedencia -según corresponda- de la mer-

cadería de que se trate (incluidos cualquier subvención al transporte y el
empleo de cambios múltiples, pero excluidas las exenciones o restituciones
de los tributos aplicables para el mercado interno del país exportador o de
origen, establecidas con motivo de la exportación).
El régimen legal de nuestro país es el mismo que el de los derechos anti-
dumping (reglamentación de la ley24.l7G, y la ley 24.425 en cuanto al conve-
nio sobre "Subvenciones").

b) Tasas aduaneras
El C.A. establece las siguientes tasas retributivas de servicios:
b.l) Tasa de Estadística (arts. 762 a 766 (49) ). En este régimen del C.A. esta
tasa gravaba la inlportación o la exportación, fuere para conSUlllO o suspensi-
va (salvo la destinación de depósito de almacenamiento), respecto de la que
se prestare un servicio estadístico! era ad ua!orem (base imponible el valor en
aduana de la mercadería), la fijaba el Poder Ejecutivo (facultad delegada al
Ministerio de EcononlÍa) y tenía una alícuota máxima de13 %. En su momen-
to fue derogada; luego fue reimplantada (a partir del 12/06/89, ley 23664,
pero ya sin gravar la destinación de tránsito de importación, al igual que la de
depósito de almacenamiento, yestableciendo un máximo del la %). En 1991
subió all O% para las destinaciones de importación gravadas, a la vez que por
el decreto -de necesidad y urgencia- 2284/91 se derogó la tasa para las
exportaciones. En importación la tasa fue reduciéndose paulatinamente para
determinadas posiciones arancelarias. Desde el 01101195 (decreto 2275/94
que implantó la N.C.M.) hasta el decreto 389/95 todas las importaciones que-
daron desgravadas o con alícuota "cero". Actualmente (decreto 3389/95 y sus
modificaciones, que además de las importaciones para consumo "intrazona"
Mercosur, el depósito de almacenamiento y el tránsito de importación, tam-
bién desgravó a la importación temporaria) sólo están gravadas con esta tasa
que sigue siendo ad va/orern, y con la alícuota del3 %, las importaciones para
consumo de cualquier mercadería "extrazona" (respecto del Mercosur), salvo

(49) Art. 762. -l.a importación n la exportación, fuere definitiva o suspensiva, respecto
de la cual se prestare con carácter gcner<ll un servi cio estadístico, podrá estar gravada con
una tasa del TRES (3) % por tal concepto.
Art. 763. - La base imponible para liquidar la tasa de estadística es el valor en aduana
de la mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el
derecho de importación o de exportación, segtín correspondiere.
Art. 764: Texto vigente ~egún Ley N° 23.{)f)4.
Art. 764. - El Podcr Ejecutivo Nacional queda facultado para modificar la alícuota de la
tasa de estadística que se fijare.
Art. 765. - El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones totales
() parciales de la tasa de estadística, ya sean sectoriales o individuales.
Art. 766. - En todo aquello que no estuviere previsto en este Capítulo, la tasa de csta-
dística se rige por las disposiciones aplicables (j los. derechos de importación o dc exporta-
ción, según correspondiere, en cuanto fueren compatibles.
 ,r-".'\ANlJAL D[ DERECHO TRll\UT/\RIO 37')

las de bienes de capital, telecomunicaciones e informática, "nuevos o reacon-

dicionado, a nuevo", los cuales están gravados (los "usados" están gravados).
b.2) Tasa de Comprobación (art. 767 a 772 (SO) del C.A.). Esta tasa grava
sólo a las importaciones para consumo (y eventualmente a ciertas importa-
ciones temporarias) a cuyo respecto el servicio aduanero prestare un servicio
de control en plaza (con la finalidad de comprobar el determinado destino de
la mercadería con el que se hubiere condicionado un beneficio a esas impor-
taciones). Es igualmente ad ualorem (base imponible el valor en aduana) y
tiene un máximo de12 %.
b.3) Tasa de Semicios Extraordinarios (arts. 773 y 774 (51) del C.A.). Grava la
prestación de servicios por parte del personal del servicio aduanero, efectua-
dos para operaciones u otros actos de control que se autoricen en horas inhá-
biles o en lugares que no son de la zona primaria habitual en jurisdicción
aduanera.
b.4) Tasa de Almacenaje (arts. 775 y 776 (52) del C.A.). Grava la prestación
del servicio de depósito cuando a éste lo presta el servicio aduanero (es decir

(50) Are 767.

Art. 767. - La importación para consumo respecto de la cu3.1 el servicio aduanero prestare
un servicio de control en plaza, para comprobar que se cumplen las ohligaciones que
hubieren condicionado los beneficios otorgados a tal importación, está gravada con una
tasa ad ¡¡alorem por tal concepto.
Art. 768. -Cuando la naturaleza de lJ mercadería () el destino que se le diere a la misma
lo justit1care, el Poder Ejecutivo podrá disponer la aplicación de la tasa de comprobación a
la importación temporaria respecto de la cual el servicio aduanero debiere cumplir UflJ ac-
tividad de control de plaza con la finalidad prevista en el arto 767.
Art. 769.~ La basü imponible para liquidar la tasade comprobacilín es el valor en adua-
na de la mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el
derecho de importación.
Art. 770. - El Poder Ejecutivo queda facultado para fijar y modificar la alícuota de la
tasa de comprobación, la que no podrá exceder del dos (2 0/,,) por ciento.
Art. 771. -- El Poder Ejecutivo por razones justif1cadas podrá otorgar exenciones totales
o parciales de la tasa de comprobación, ya sean sectoriales o individuales.
Art. 772. - En todo aquello que no estuviere previsto en este Capítulo, la tasa de corn-
probaci(Sn se rige por las disposiciones aplicables a los derechos de importación, en cuanto
fueren compJtibles.
(51) Art. 773. - Las operaciones y demás aclos sujetos a control aduanero, cuya realiza-
ción se autorizare en horas inhábiles, están gravados con una tasa cuyo importe debe guar-
dar relación con la retribuci()[\ de los servicios extraordinarios que el servicio aduanero
dehiere abonar a los agentes lj ue se afectaren al control de dichos actos. Quedan exentos de
la aplicación de la tasa de servicios extraordinarios el tránsito vecinal y de turistas de cual-
quier origen, que se realicen en horas y días inhábiles por los puelltes y pasos internaciona-
les. La Administracitín ]\' acional de Aduanas establecerá un régimen compensatorio para
los agentes que desempeñarell este servicio, en horario inhábil.
Art. 774. - La Administración 0J acional de Aduanas queda facultada para fijar y modi-
ficar la tasa de servicios extraordinarios.
(52) Art. 775. -- Cualldo el servicio aduanero se constituyere en depositario de merca-
derta, percibirá una tasa de retribución del servicio de almacenaje.
Art. 776. - La Administración ¡";acional de Aduanas queda facultada para fijar y lTlodi-
ficar la tasa de almacenaje, cuidando de que el nivel tarifario no exceda del que rigiere para
análogos servicios.
380 MARIO AU(;l!STO SACCONE

cuando la Aduana se constituye en depositaria de la mercadería). Actualmen-

te este servicio, prácticamente en todo el país, es efectuado por entidades
autárquicas (Administración general de Puertos) o por particulares (a quie-
nes el servicio aduanero faculta para administrar el servicio mediante conce-
siones o autorizaciones a título precario, con control aduanero, habilitando al
efecto ámbitos especiales aun fuera de la jurisdicción portuaria o de las juris-
dicciones de los aeropuertos), de modo que la contraprestación del servicio
no es cabalmente una tasa sino un precio retributivo del servicio bajo ciertas
reglas de derecho público.

8. OTROS TRIBUTOS QUE PERCIBE (y FISCAI.IZA) LA ADUANA

CON MOTIVO DE LA IMPORTACI(lN PARA CONSUMO

LaAduana percibe y fiscaliza ell.v.A. (que grava las im portaciones defini-

tivas sin perjuicio de las exenciones que establece la ley), y además los de-
nominados "anticipos" del!.V.A. y del Impuesto a las Ganancias (decretos
2394/91 -con res. D.G.!. 3431/91- Y 1076/92 -con res. D.G.!. 3543/92-
respectivamente) .Asimismo los "Impuestos Internos" de mercaderías alcan-
zadas con este impuesto, que se importen para consumo.

9. EXENCIONES

Son excepciones a la aplicación del "arancel general" tanto en importa-

ción como en exportación (y por ende con abstracción de los supuestos en
que por ese arancel general mercaderías de determinadas posiciones arance-
larias estén con carácter general- desgravadas y/o con arancel "cero"). Pue-
den resultar: a) de la aplicación de las facultades de los arts. 667 (53) (dere-
chos de importación) y 757 (54) (derechos de exportación) del C.A., facultades

(53) Art. 667. - 1. El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales () parciales al pago
del derecho de importación, ya sean sectoriales u individuales.
2. Salvo lo que uispusieren leyes especiales, las facultades otorgauas en el apartado 1
de este artículo, únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguien-
tes finalidades:
al velar por la seguridad pública o la defensa nacional:
b) atender las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal o ejecu-
tar la política alimentaria;
e) promover la educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las actividades deportivas;
d) facilitar la acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien público sin
fines de lucro así como satisfacer exigenci3s de solidaridad humana;
el cortesía internacional;
f) facilitar la inmigración y la colonización;
g) facilitar la realización de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones si-
milares.
(54) Art. 7571. El Poder Ejecutivo podnÍ otorgar exenciones totales o parciales al pago
del uerecho de exportación, ya sean sectoriales o individuales. 2. Salvo lo que dispusieren
leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1 de este artículo, únicamente
podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: al atender
las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal. o ejecutar la política
 MANUAL DE DERECHO TRIBlJTARIO 381

del Poder Ejecutivo por causas especiales allí regladas, y que se prevén con
carácter sectorial o individual; por ejemplo, exenciones al Estado Nacional,
Provincial o Municipal (organismos que de lo contrario quedarían alcanza-
dos por la responsabilidad tributaria genérica de cualquier sujeto pasivo en
materia tributaria-art. 778 (55) del C.A. -), o exenciones para un sector de la
economía, para una industria determinada, o para una entidad de bien públi-
co, etc.; b) de la aplicación de las facultades del Poder Ejecutivo (delegadas al
Ministerio de Economía ley 22.792) de los arts. 765 (56) (tasa de estadística)
y 771 (57) (tasade comprobación) del C.A.; e) de la aplicación de alguno de los
regímenes especiales de la Sección VI del e.A (respecto de los derechos de
importación o en su caso de exportación, y de algunas tasas según el caso, ver
punto 3 del presente) sin perjuicio de la facultad del Poder Ejecutivo de dejar
sin efecto las exenciones sólo respecto de las tasas; d) ninguna de las destina-
ciones suspensivas, de importación o de exportación, está sujeta a la imposi-
ción de los tributos que gravan la importación o la exportación, salvo -en su
caso- las tasas retributivas de servicios, e) tampoco hay sujeción (respecto
de derechos de importación o de exportación en su caso) en los supuestos de
retorno ~exportación para conSUffiO- de mercadería importada tempora-
riamente (art. 257 (58) del C.A., con la salvedad del art. 258 (59) in fine), ni en
los de retorno ~importación para consumo~ de mercadería exportada tern-
porariamente (art. 356 (60) del C.A. con salvedad del art. 357 (61) ); y f) final-

alimentaria; b) promover la educación, la cultura, la cienda, la técnÍca y las actividades de-

portivas; cl facilitar la acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien público
sin fines de lucro así como satisfacer exigencias de solidaridad humana; d) cortesía interna-
cional; e) facilitar la realización de exposiciones, ferias, congresos II otras manifestaciones
similares; f) dar solución a los problemas que se suscitaren con ocasión de exportaciones de
carácter no comercial.
(55) Art. 778. - El Estado nacional. las provincias, las municipalidades y sus respectivas
reparticiones y entes centralizados o descentralizados, salvo disposición expresa en contra-
rio, están sujetos a las mismas responsabilidades y obligaciones tributarias aduaneras que
las demás personas.
(56) Are 765. -- El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones
totales o parciales de la tasa de estadística, ya sean sectoriales () individuales.
(57) Art. 771. - El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones
totales o parciales de la tasa de comprobaci6n, ya sean sectoriales o individuales.
(58) Are 257 .. - Cuando la mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere
sido importada, la reexportación para consumo efectuada en cumplimiento de la obligación
asumida en el régimen de importación temporaria no está sujeta a la imposición detributos,
con excepción de las tasas retributivas de servicios.
(59) Art. 258. -Cuando la mercadería hubiera sido objeto de una transformación, ela-
boración, comhinacitín, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio,
la exportación de la mercadería resultante está exenta del pago de los tributos que gravaren
la exportacüín para consumo . ."Jo obstante, el Poder Ejecutivo podrá dejar sin efecto, total o
parcialmente, dicha exención en lo que se refiere a lo incorporado a la misma en el territorio
aduanero.
(60) Art. 356.'- Cuando la mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere sido
exportada, la reimportación para consumo efectuada en cumplimiento de la obligación asu-
mida en el régimen de exportación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos, con
excepción de las tasas retributivas de servicios.
(61) Art. 357. - Cuando la mercadería hubiera sido objeto de una transformación, ela-
boración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento () beneficio,
382 MARIO AUGUSTO SACCO,~f

mente, hay exención de tributos, tanto para la introducción como para la

extracción de mercaderías, en las áreas francas (arts 590 (62) Y sigtes. del C.A.
yley24.331); así como (derechos de importación o de exportación en su caso)
para la importación para consumo -en los supuestos específicamente regla-
dos- y para la exportación para consumo, en y desde el área aduanera especial
de la ley 19.640 (régimen con sus sucesivas modificaciones), y para
-dentro del mismo régimen-las importaciones para consumo en el territo-
rio general continental de mercaderías originarias del área aduanera especial.

10. PERioDO FISCAL

Hecho imponible instantáneo.

11. DETERMINACIÓN y PAGO

Tanto en la importación como en la exportación, en los supuestos de

destinaciones regulares a partir de la solicitud de interesado, los respectivos
tributos deben ser liquidados por el importador o en su caso el exportador al
presentar (hayal oficializar mediante el "Sistema María") la pertinente solici-
tud de destinación (en el despacho de importación o en el permiso de embar-
que, arts. 246 (63) Y344 (64), respectivamente, del C.A. y sus artículos concor-
dantes), y además -en esto sólo en importación- el importador debe pagar
los tributos así liquidados antes de la presentación y/o registro u oficializa-
ción del despacho (dec. 249/91).
Los arts. 639 y 728 del C.A. prevén, respectivamente para importación
para consumo y para exportación para consumo, que a los fines de la liquida-
ción de los derechos y de los demás tributos, serán de aplicación el régimen
tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conver-
sión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en
las fechas indicadas en los artículos 637 y 638 (65) (en importación) y 726

su retorno está sujeto al pago de los tributos que gravaren la importación para consumo, los
que se aplicarán sobre el mayor valor de la mercadería al momento de su reimportación. El
Poder Ejecutivo podrá eximir toral o parcialmente del pago de dichos trihutos.
(62) Art. 590. - Area franca es un ámbito dentro del cual la mercadería no está sometida
al control habitual del servicio aduanero y su introducción y extracción no están gravadas
con el pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que pudieren establecerse,
ni alcanzadas por prohibicione5 de Cantcler económico.
(63) Art. 246 - Cuando la destinación de importación solicitada estuviere gravada con
algún tributo o procediere el despacho de la mercadería bajo el régimen de garantía, el in-
teresado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que proce-
derá a la aprobación o rectificación de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente,
el servicio aduanero podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.
(64) Art. 344. - Cuando la destinación de exportación solicitada estuviere gravada con
algún trihuto o procediere el despacho de la mercadería bajo régimen de garantía, el intere-
sado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que procederá a
la supervisión de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente, el servicio aduane-
ra podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.
(G5) Ver notas N° 20y21.
 MM...JUt\L UL DLRlCllO TRll)UTMUU 383

Y727 (66) (en exportación). No obstante, respecto del tipo de cambio, el art. 20
de la ley 23.905 (que en lo que aquí interesa recobró virtualidad desde la
vigencia de la ley 25.561 y corroborado ello por las disposiciones de los arts.
1" y 5° del decreto 214/02) estableció que los tributos aduaneros se liquidan
en dólares estadounidenses, sin perjuicio -a los fines de su pago- de su
conversión al tipo de cambio del día anterior al del pago.
En el régimen del C.A. estaba previsto que el servicio aduanero "revisara"
la liquidación del despacho o del permiso de embarque, antes dellibramien-
to de la n1ercadería, en todos los casos, y que la resultas de esa revisión, o
bien se aprobaba la liquidación o bien podía practicarse u ordenarse una
liquidación "rectificatoria" (por razones de aumento de hase imponible, o
clasit1catorias, etc., o detectándose una infracción de declaración inexacta u
otro ilícito, supuestos de los que resultaba un importe de tributos superior al
liquidado por el interesado; liquidación rectificatoria (por lo tanto "de ofi-
cio") que era y es susceptible de impugnarse -por parte del contribuyente-
mediante un procedimiento especial al efecto y con vía recursiva ante orga-
nismos jurisdiccionales, sin perjuicio de poder retirar la mercadería bajo ga-
rantía del importe exigido como diferencia. Actualmente y en consecuencia
del régimen de verificación selectiva o de canales (verde, rojo [) naranja, Re-
solución General AFIP N° 743/99) sólo son susceptibles de tal revisión ante-
rior al libramiento los despachos o permisos de embarque (Resolución Ge-
neral AFIP N° 1161/01) sometidos a canal "rojo" y/o naranja (y sin perjuicio
de las facultades de contraverificación aun cuando hubiera correspondido
canal verde o naranja). Todos los despachos o permisos de embarque, una
vez tramitado, están sujetos a revisión, no sólo del ad.ministrador de la adua-
na local intervinientc, sino de la Dirección General de Aduanas por su área
de Fiscalización correspondiente, revisión de la que puede resultar otra li-
quidación suplementaria (también de oficio) igualmente recurrible por el
interesado.

(66) Ver notas ?'-JO 29 y 30.

 MANUAL Dr. DUl..~CHO TRIRUTARIO 385

ApÉNDICE

ALGORITMOS AI'L1CAIlLES PARA LA DETERMINACIClN DE LAS RASES

TRIIlUTARIAS y DE BENEFICIOS A LA EXPORTACiÓN

Ai = Ajuste a incluir.
Ad = Ajuste a deducir.
It = Insumas importados temporalmente con giro de divisas importados
por el propio exportador (valor C.l.F).
Va = Valor en Aduana.
le = Insumas importados a consumo importados por el propio exportador
(valor C.l.F).
Vr = Valor para reintegros.
Vre = Valor para reembolsos (ley 19.640).
Vrpt = Valor para reembolsos (ley 23.0 18).
Cf = Coeficiente de deducción derechos y demás tributos.
Al = Derechos y demás tributos (alícuota).
Ri = Reintegro (alícuota).
Re = Reembolso (alícuota).
Rpt = Reembolso pta. Patagónico (alícuota puerto).
Po = Precio oficial.
Tp = Total a pagar por derechos y demás tributos.
Tr = Total a cobrar por reintegros.
Tre = Total a cobrar por reembolso (ley 19.640).
Trpt = Total a cobrar reembolso por pta. Patagónico (ley 23.0 18).
FOB = Libre puesta a bordo.
CIF = Costo, seguro y flete.
F = Flete.
1= Seguro.
386 MARIO AUGUSTO SACCON E

ValorenAduana
Va = (FO B + Ai - Ad - Il)' Cf

Valor en Aduana con precio oficial

Va= Po

Cálculo de gravámenes
Tp= Va' Al/lOO

Valor para reintegros (decreto 1011/91)

Vr = FOB + Ai - Ad - It - le

Valor para reintegros con precio oficial

Vr= Po
Total a cobrar reintegros
Tr=Vr'RiIlOO

Valor para reembolso (ley 19.640)

Vre=FOB
Total a cobrar reembolsos (ley 19.640)
Tre = Vre x Re/IDO

Valorpara reembolso puertos patagónicos (ley 23.018)

Vrpt = (FO B + Ai - It + F + 1)

Total a cobrar reembolso puertos patagonicos (ley 23.018)

Trpt = Vrpt x Rpt! J 00

Reintegro decreto 525/85

Algoritmo / monto = Será determinada por la Autoridad de Aplicación
del Régimen (Dirección de Promoción de la Exportación)
 MANUAL DE DERLCHO TlZll\UTARIO 387

FORMULAS DE CÁLCULO PARA IMPORTACION

Conceptos
Ad = Ajuste a deducir.
Ai = Ajuste a incluir.
Aig = Alícuota IVA/GANANCIAS.
Al = Derechos de Importación y Tasas.
At = Tasa de estadística.
Bi = Base IVA/GANANCIAS.
Bii = Base Impuestos Internos.
Da = Derecho adicional (azúcar).
Dc = Derecho compensatorio.
Du = Derecho antidumping.
II Total a pagar por Impuesto Interno.
Ip = Impuesto de equiparación de precios (azúcar).
Fa = Valor FOB de la mercadería.
Qd = Cantidad unidades declaradas.
Tdc = Tasa del derecho compensatorio.
Tde = Total a pagar por Derechos Específicos Mínimos.
Te = Tasa efectiva del Impuesto Interno.
Tg = Total a pagar por Impuesto a las Ganancias.
Ti = Total a pagar pord.v.A.
I
Tn = Tasa nominal del Impuesto Interno.
Tp = Total a pagar por Derechos de Importación.
Tt = Total a pagar por Tasas.
Ue = Cantidad de unidades de medida especificas declaradas.
Um = Unidades Monetarias.
Va = Valor en Aduana.
Vn = Valor normal mínimo de exportación rOB fijados en las Res. de
Dumping.

Valor en Aduana
Va = c.1.F.+ Ai - Ad
388 MARIO AUGUSTO SACCO.\l1

Cálculo de derechos de importación

Tp = Va' AII 100

Cálculo deTasas
Tt = Va' AlI 100 (')

Cálculo de derechos de importación específicos mínimos

Tde=Um'Ue

Base !VA/GANANCIAS
Bi =Va+ Tp + Tt
Para los casos en que Tr < Tde:
Bi = Va + Tde + Tt

Cálculo del I.V.A.

Ti = Bi' Aigl 100

Cálculo del Impuesto a las Ganancias

Tg = Bi' Aigl 100

Base impuestos internos

Bii = (Va + Tp + Tt)' 1,3' (1 + Te)
100

Cálculo del impuesto interno

II = Bii 'Tnl 100

Cálculo del derecho compensatorio

Dc = Fo 'Tdcl 100

Cálculo del derecho antidumping

Du= (Qd 'Vn· Fa)' (1 +AIIlOO +AtlIOO)

Cálculo del impuesto de equiparación de precios (azúcar)

Ip = Da' Qd

(*) Tasa de estadística: La liquidación de esta tasa se efectúa por cada ítem de la Desti-
nación de Importación según la fórmula indicada, cuando ello así corresponde en virtud de
las exenciones establecidas. Debiéndose comparar los montos así obtenidos con los valores
máximos por ítem establecidos por el dec. 108 del11 de febrero de 1999.
 BIBU ()(j RAf- iA 389

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