INDICE GENERAL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
A SOCIEDAD CONYUGAL...................................................................................................................................4
A.1 GANANCIAS DE CADA CONYUGE........................................................................................................4
A.2 RENTAS DE BIENES GANANCIALES.............................................................................................. 4
A.3 SOCIEDAD ENTRE CONYUGES...................................................................................................... 5
B INCAPACES..........................................................................................................................................................6
C MENORES DE EDAD.........................................................................................................................................6
C.1 ARTÍCULO 287 DEL CÓDIGO CIVIL................................................................................................. 7
C.2 CASOS DONDE EL MENOR ADMINISTRA Y DISPONE LIBREMENTE DE LOS BIENES.........7
C.3 INSCRIPCIÓN DE LOS MENORES DE EDAD.................................................................................8
D PERSONAS POR NACER..................................................................................................................................8
E SUCESION INDIVISA.........................................................................................................................................8
E.1 CARACTERÍSTICAS GENERALES................................................................................................... 8
E.2 DEDUCCIONES PERSONALES........................................................................................................ 9
E.3 BIENES DEL CAUSANTE QUE PASAN A LA SUCESIÓN..............................................................9
E.4 ETAPAS POSTERIORES A LA DECLARATORIA.............................................................................9
F EMPRESAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES Y SOCIEDADES NO INCLUIDAS EN EL
ART. 69 DE LA LEY DEL IMPUESTO...................................................................................................................10
G QUEBRANTOS..................................................................................................................................................11
G.1 COMPENSACIÓN DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS...........................................................11
G.2 QUEBRANTOS GENERALES.......................................................................................................... 11
G.3 QUEBRANTOS ESPECIFICOS........................................................................................................ 11
PRIME RA CATE G O RÍA – RE NTAS DEL S UE L O – ART. 41 ..........................................................13
A DEDUCCIONES NO ADMITIDAS..................................................................................................................59
A CONCEPTO........................................................................................................................................................69
A.1 ¿CUÁNDO SE ADMITE LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO?..........................................................69
A.2 SALIDAS NO DOCUMENTADAS..................................................................................................... 69
A.3 ADQUISICIÓN DE BIENES.............................................................................................................. 70
A.4 TRATAMIENTO DEL IMPUESTO ADICIONAL DEL 35%:..................................................................70
Dr. Daniel A. Rodríguez 4
El artículo 30 del Código Civil define como persona a "todo ente susceptible de adquirir derechos y
contraer obligaciones".
Asimismo el artículo 51 del C.C. establece que son personas de existencia visible "Todos los entes que
presentasen signos externos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes.”
I SOCIEDAD CONYUGAL
La sociedad conyugal nace con la celebración del matrimonio (articulo 1261 C.C.). Y siendo que
nuestra legislación ha receptado al individuo como unidad contribuyente, debe considerarse que
cada cónyuge debe determinar y declarar sus beneficios. A tal efecto los artículos 28 al 30 de la Ley
establecen un régimen especial de imputación de rentas.
RENTASATRIBUIBLES
RENTAS ATRIBUIBLESAACADA
CADACONYUGE
CONYUGE
Los beneficios de bienes gananciales se atribuyen totalmente al marido (Art.29, Ley), con las
siguientes excepciones:
Que se originen en bienes adquiridos por la esposa como producto del ejercicio de su
profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 5
II INCAPACES
Los incapaces son sujetos de la relación jurídica tributaria ya que realizan el hecho imponible, pero
su condición hace que el sujeto de la obligación tributaria sea el representante que les fija la ley.
La incapacidad puede ser de hecho o de derecho. Ya sea por la falta de actitud para ser titular de una
determinada relación jurídica, o la carencia de aptitud para ejercer por si mismo derechos que se
tienen.
La incapacidad de hecho puede ser absoluta o relativa. El artículo 54 del Código Civil establece que:
A. Tienen incapacidad absoluta: 1.las personas por nacer, 2.los menores impúberes, 3. los
dementes, 4.los sordomudos que no saben darse entender por escrito...”, en estos casos la
carencia de actitud para ejercer sus derechos es completa.
B. El articulo 55 del CC enumera los incapaces relativos, tal el caso de los menores adultos que solo
tienen la capacidad que la ley le otorga.
1
Con las limitaciones previstas en el artículo 134 del Código Civil. 1) No pueden aprobar cuentas de sus tutores y
darles fin, 2) Hacer donaciones de bienes que hubieran recibido a título gratuito, 3) Afianzar obligaciones
Dr. Daniel A. Rodríguez 8
V SUCESION INDIVISA
La sucesión indivisa nace como consecuencia del fallecimiento de una persona física, y subsiste
desde el momento donde se produce la muerte del sujeto, hasta tanto se dicte la declaratoria de
herederos o se apruebe el testamento que cumpla con la misma finalidad.
El juicio sucesorio es un juicio que depende del impulso privado, y podía ocurrir que transcurriera
cierto tiempo entre la muerte del causante y la apertura del juicio. Es esta una de las razones válidas
por las cuales se considera sujeto a la sucesión indivisa, debido a que podrían generarse ganancias
que no tributarían por carencia de sujeto.
La sucesión indivisa, como sujeto de derechos y obligaciones es calificada por algunos autores como
una ficción establecida por el artículo 5, inciso d) de la ley 11.683, cuando menciona los
responsables por deuda propia.
Una definición mas precisa de sucesión indivisa la estableció la Corte Suprema (CSJN) en el fallo
Von Harder, Ana Stur (17/10/41), afirmando que la sucesión indivisa no es una persona de existencia
ideal, ni ficta, ni jurídica, ni una sociedad, sino un condominio, un conjunto de personas que tiene un
derecho de propiedad sobre un bien o conjunto de bienes, por partes indivisas sobre las cuales cada
condómino puede ejercer el derecho consiguiente, sin el consentimiento de sus condóminos, todo
correlacionado con lo dispuesto sobre el estado de indivisión (artículos 2673,2675,3450,3451 y
concs., Código Civil.).
Ejemplo:
Supongamos el caso de un matrimonio con 2 hijos, en donde fallece el marido que tenía bienes
propios y bienes gananciales. ¿Qué parte le corresponde a los herederos? (Suponiendo que los
únicos familiares son los descriptos)
1. BIENES PROPIOS: De acuerdo a lo establecido en el artículo 3570 del Código Civil, en el caso de
concurrencia con descendientes, le corresponde al cónyuge una parte igual a las de los hijos, por
lo que en este caso le corresponde:
33.33% a la esposa
33.33% a un hijo
33.33% al otro hijo
2. BIENES GANANCIALES: Según lo dispuesto el Código Civil:
Artículo 3570: El cónyuge (no fallecido), se queda con la mitad de los bienes a título de socio de
la sociedad conyugal, y en el resto es excluido por los descendientes.
Artículo 3576: En todos los casos en donde el viudo o viuda es llamado a la sucesión en
concurrencia con los descendientes, no tendrá el cónyuge sobreviviente parte alguna en la
división de bienes gananciales que correspondan al cónyuge fallecido.
En el ejemplo corresponde:
Excluir el 50% de los bienes gananciales, porque son de la mujer.
Del 50% de los bienes gananciales que le correspondía al marido:
- El 50% pasa a un hijo (25% del total de los bienes
gananciales)
- El 50% pasa al otro hijo (25% del total de los bienes
gananciales)
VII QUEBRANTOS
2) Quebrantos de fuente extranjera: solo podrán compensarse con ganancias de ese mismo
origen.
En el caso de los quebrantos específicos, si no pueden ser compensados con ganancias del mismo
tipo de operaciones y actividades o lo fueran parcialmente, podrán deducirse de las ganancias netas
de esas actividades específicas en los 5 años inmediatos siguientes.
QUEBRANTOS ESPECIFICOS
GANANCIASDE
GANANCIAS DELA
LAPRIMERA
PRIMERACATEGORÍA
CATEGORÍA
ENTANTO
EN TANTONO
NOCORRESPONDAN
CORRESPONDANAALALATERCERA
TERCERACATEGORÍA
CATEGORÍA
Mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios, que sean beneficio
Mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios, que sean beneficio
para el propietario y por el monto que no esté obligado a indemnizar.
para el propietario y por el monto que no esté obligado a indemnizar.
I.4 MEJORAS
El artículo 147 del DR define como mejora, no resultando en consecuencia deducible como
gasto, a aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero
mantenimiento del bien. Se presume que adquieren tal carácter, aquellas cuya erogación supere el
20% del valor residual actualizado del bien, de acuerdo a lo dispuesto el artículo 58 o 59 de la Ley,
al momento de su habilitación.
Esta presunción es meramente indicativa, ya que debieron considerarse aspectos definitorios
del concepto de mejora, como por ejemplo: extensión de la vida útil del bien, cambio de
características originales etc. Dicha presunción admite prueba en contrario.
La amortización de las mejoras, en el caso de las introducidas por los inquilinos que
constituyan un beneficio para el propietario y por la parte que no este obligado a indemnizar, se
distribuirá entre los años que resten para la culminación del contrato, computándose como
ganancia en cada uno de los años que corresponda.
Si en el contrato de locación, no se hubiera establecido término, o el mismo fuera incierto, o
no exista contrato por escrito, o se desconozca el valor de las mejoras; la AFIP determinará en
cada uno de los GASTOS DE MANTENIMIENTO
casos el procedimiento a seguir (Art. 59 D. R.).DE INMUEBLES
GASTOS DE MANTENIMIENTO DE INMUEBLES
I.5 IMPORTES ABONADOS POR EL USO DE MUEBLES Y ACCESORIOS
La deducción
El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios se de
por el uso hará en todosotros
muebles los casos, por
Inmuebles La deducción se hará en todosylos accesorios
casos, por
que suministre el propietario, seránelel
o servicios Inmuebles procedimiento
considerados
procedimiento
de degastos
ganancias
de la
gastos1º reales
categoría,
reales
únicamente cuando Rurales comprobados.
Ruralessea un complemento de la locación del inmueble.
comprobados.
Caso contrario constituyen rentas de la segunda categoría (Art. 45 inc. b) de la ley), y se rigen por
el criterio de imputación de lo percibido.
AGREGA QUE LOS MISMOS NO DEBEN IMPUTARSE COMO RENTA EN EL PERIODO QUE SE
COBRARON POR ADELANTADO.
Interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo. Las
Interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo. Las
cooperativas de trabajo, se debe aplicar lo dispuesto por el Art. 79 inc. e) (4º
cooperativas de trabajo, se debe aplicar lo dispuesto por el Art. 79 inc. e) (4º
categoría)
categoría)
2
SRL, SCS, y la parte correspondiente a socios comanditados de las SCA; de sociedades constituidas en el país.
3
Asociaciones y fundaciones civiles constituidas en el país.
4
Fideicomisos constituidos en el país, bajo la ley 24.441, excepto aquellos en donde el fiduciante posea la calidad de
beneficiario.
5
Fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el 1º párrafo de la ley 24.083 y
modificatorias.
6
Incorporado por la ley 25.063 (B.O. 30/12/98), con aplicación para los ejercicios que cierren con posterioridad al
31/12/98. La AFIP considera que se encontrarían alcanzados los ejercicios cerrados al 31/12/98 inclusive, como
consecuencia del dictado de la RG (AFIP) 328.
7
SA y las SCA, en la parte que corresponda a los socios comanditarios – Constituidas en el país.
8
Dictamen (DAT) 26/96, de fecha 2/05/1996
Dr. Daniel A. Rodríguez 18
de venta de inmuebles, etc., devenga un tipo de interés no menor al fijado por el Banco de la
Nación Argentina para descuentos comerciales, excepto el que corresponda a deudas con
actualización legal, pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso será de aplicación el tipo de
interés vigente a la fecha de la operatoria (artículo 67 D. R.).
Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presunción establecida en el
párrafo anterior rige sin admitir prueba en contrario, aun cuando se estipule expresamente que
la venta se realiza sin computar intereses de préstamo sujeto a cláusulas de ajuste según índice
de la construcción nivel general suministrado por el INDEC Esta presunción rige también cuando
los intereses pactados resulten inferiores al fijado por el Banco Nación.
En el caso de préstamos entre familiares, la Jurisprudencia 9 ha sostenido que los préstamos
de este tipo pueden pactarse sin interés o con una tasa inferior a la del Banco de la Nación
Argentina. La presunción de la existencia de intereses debe ceder cuando se estipule
expresamente que el préstamo no devengará intereses, corroborando de este modo de que se
trata de una presunción que admite prueba en contrario.
13
Artículo 20 inciso v) de la Ley de impuesto a las ganancias
14
Artículo 81 inciso a) de la Ley de impuesto a las ganancias
15
Resultando para la recuperación, la aplicación de las disposiciones de los artículos 58 a 63, 65 y 75, según la
naturaleza del bien transferido.
16
Se aplicarán las disposiciones del artículo 75, 83 y 84 de la ley.
Dr. Daniel A. Rodríguez 20
También dispone en determinados casos, la posibilidad de utilizar el criterio del Devengado Exigible.
Las rentas obtenidas por las sociedades de capital dispuestas en el artículo 69.
Las rentas obtenidas por las sociedades de capital dispuestas en el artículo 69.
los que deberán ser compensados por la sociedad o empresa, en la forma prevista en el quinto
párrafo del artículo 19 (Es uno de los tipos de compensación específica)
17
Según dispone el artículo 71 del DR.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 23
18
Son empleados en relación de dependencia – Son rentas de 4º categoría. Art. 79 inc. b)
19
Son empleados en relación de dependencia – Son rentas de 4º categoría. Art. 79 inc. b)
20
Según lo dispuesto por el artículo 89 del decreto reglamentario.
21
Boletín DGI 27/7/1995
Dr. Daniel A. Rodríguez 24
Afectación y cómputo.
Son debidamente computadas a los fines impositivos, las diferencias de cambio que provengan de
operaciones gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la cancelación de los créditos que
se originaron para su financiación.
El tipo de cambio a utilizar, es el que determine el Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en
que se concrete la operación (ART 97 DR).
Salvo respecto a las ganancias de los establecimientos estables definidos en el artículo 128 de la
Ley, para todos los demás sujetos, las operaciones en moneda de otro país, se convertirán a moneda
argentina, al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, de la cotización del Banco
de la Nación Argentina, al cierre del día en que se concreten las operaciones. Artículo 158 Ley
Cuando tales operaciones como así los créditos originados para financiarlas, den lugar a diferencias
de cambio, las mismas, establecidas por revaluación anual de saldos impagos o por diferencia entre
la última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, serán computadas a fin de
determinar el resultado impositivo de fuente extranjera.
Para el sujeto residente en el país, si las divisas que originaron las operaciones y créditos referidos,
son ingresadas al territorio nacional o dispuestas en cualquier forma en el exterior por los mismos,
las diferencias de cambio que originen esos hechos se incluirán en sus ganancias de fuente
extranjera.
El artículo 18 de la Ley del gravamen, determina el año fiscal y la imputación de las ganancias y
gastos. Específicamente en lo referente a las Ganancias de Tercera Categoría, incorpora un Régimen
Opcional, de imputar las mismas al momento de producirse su Exigibilidad, en los siguientes
supuestos:
22
DICTAMEN DAT (DGI) 91/2002 fecha 31/10/2002
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 25
Plazo de Financiación
Bienes de Cambio
Método De Imputación de superior a 10 meses
Ganancias por el Criterio Cuotas exigibles en más
Obras Públicas
del de 5 períodos fiscales
Devengado Exigible Cuotas exigibles en más
Otros Bienes
de 1 período fiscal
Cuando se realice la opción de imputar por el criterio del devengado exigible, las operaciones de
venta de mercadería o de otros bienes, deberán contabilizarse en cuentas separadas, en las
formas y condiciones que establezca la Administración Federal, que hasta el momento no se ha
reglamentado la mencionada registración.
Si las cuotas devengan interés por la financiación otorgada, la imputación de los mismos al
período fiscal es por el criterio de lo devengado, no contemplando len la norma legal la posibilidad
de utilizar el criterio del devengado exigible para este concepto.
En los casos en que por el transcurso de los 5 (cinco) ejercicios anuales, o por autorización expresa
de la A. F. I. P., se cambie el sistema de imputación del criterio del devengado exigible por el de
devengado, las ganancias aún no imputadas de cuotas de pago no exigibles, se considerarán a la
fecha de iniciación del ejercicio en el que opere dicho cambio.
El objetivo que se persigue con la aplicación de este método, es el de diferir la ganancia que
se pudiera obtener por la venta de un bien de uso, cuando el importe obtenido se reinvierta en
otro.
Dicha opción también será aplicable en el caso de inmuebles afectados a la explotación como
bien de uso, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Los mismos hayan sido utilizados como tales, por lo menos durante 2 años al
momento de la enajenación,
b) En la medida que el importe de la enajenación se reinvierta total o parcialmente
en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación.
c) Cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término
de un año.
Dr. Daniel A. Rodríguez 26
La construcción puede ser anterior al momento de la venta del bien que se reemplace, y podrá
aplicarse venta y reemplazo siempre que entre la fecha de venta y el comienzo de la construcción
no haya transcurrido más de un año, y en tanto las mismas concluyan en un período máximo de
cuatro años contado desde la fecha de inicio de la construcción.
CONSIDERACIONES GENERALES
Cuando corresponda afectar la ganancia de acuerdo a lo mencionado, la misma deberá
actualizarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 89.
Si ejercida la opción de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de
reemplazo o no fuere dentro del plazo estipulado por la ley, la utilidad debidamente actualizada
deberá imputarse en el ejercicio donde vencieran los plazos.
Cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido en su totalidad, la opción
se considera ejercida por el costo del nuevo bien (mueble o inmueble), y el excedente de la
utilidad o la proporción de utilidad no afectada, estará sujeta al gravamen en el período fiscal en
donde se produzca el vencimiento de los plazos.
Para su aplicación, debera contemplarse lo dispuesto por la RG AFIP 2140 del 06 de octubre
del 2006, con vigencia a partir del 1 de noviembre del mismo año.
Las normas que regulan el impuesto a las ganancias, haciendo valer el uso extrafiscal de la
imposición, han creado la opción de venta y reemplazo a efectos de promover el reequipamiento
y renovación de los bienes de capital afectados a las actividades que realizan las empresas y
determinados contribuyentes individuales. En el caso en que el resultado de la enajenación de los
bienes se viera alcanzado por el gravamen, dicha circunstancia generaría un obstáculo a la
renovación.
Se revocó el criterio fiscal. Así, se sostuvo que no cabe extender el carácter de amortizable que la
ley exige para los bienes muebles a los inmuebles. Se aprecia entonces que al adquirirse un
terreno, como éste no se amortiza, posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del
inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien que concluye la cadena
de reemplazos, a través de un menor costo computable de aquél y de esta forma se evita
convertir al sistema en una mera exención del impuesto en tales operaciones.
La ausencia del formulario 235, previsto en la resolución general 2278 (reglamentación anterior
emitida por el Fisco para el ejercicio de la opción de venta y reemplazo) no enerva el derecho de
los contribuyentes al uso de la opción de venta y reemplazo, siempre que el mismo acredite haber
cumplido válidamente con los demás requisitos legales y reglamentarios que impone la ley del
gravamen.
El acto recurrido encuentra fundamento en que la actora dedujo de su balance fiscal la utilidad por
la venta de un inmueble, sin haber efectuado la opción de reemplazo que prevé el artículo 67 de
la ley del impuesto a las ganancias. Se revocó dicho acto.
El propio ordenamiento jurídico, a través del decreto reglamentario, establece las consecuencias
jurídicas de los incumplimientos de los requisitos sustanciales en la operatoria de venta y
reemplazo, sin que aparezcan enumeradas las consecuencias jurídicas de la falta de
manifestación de la opción (voto del Dr. Castro).
A los fines del impuesto a las ganancias, la importancia de su definición se centra por cuanto en el
caso de estar frente a una empresa, sus rentas deberá tributar dentro de la 3º categoría, por el
criterio de lo devengado.
En tanto que si se trata de alguna actividad lucrativa, desarrollada por una persona física, dentro de
las actividades consideradas como de la 2º o 4º categoría, sin ser “Empresa Unipersonal”, o
“integrante de sociedades de personas”, sus rentas debieran tributar por el criterio de lo percibido.
Para este último grupo, el concepto de ganancia gravada es de acuerdo a la Teoría de la fuente, en
la medida que los enriquecimientos obtenidos por la persona física o sucesión indivisa, tengan
“habitualidad, permanencia y habilitación de la fuente generadora de ingresos”.
Por el contrario, si las rentas son obtenidas por una persona física o sucesión indivisa, dentro de la
categorización de “Empresa Unipersonal”, o bien como integrante de una sociedad de personas, que
ejecuten actividades comerciales,CONCEPTO EMPRESA:mineras, prestaciones de servicios
industriales, agropecuarias,
CRITERIO
técnicos, científicos TÉCNICO
o profesionales, SOSTENIDO
con fin de POR
lucro, son ganancias LAfines
a los AFIP del impuesto de esta
Ley, cualquier renta gravada o ganancia de capital
DGI que obtengan en un ejercicio fiscal, y siempre en
el grupo de la tercera categoría.
Constituye empresa a los fines fiscales, toda
Constituye empresa a los fines fiscales, toda
organización industrial, comercial, financiera,
organización industrial, comercial, financiera,
de servicios, profesional, agropecuaria o de
de servicios, profesional, agropecuaria o de
DICTAMEN DATyJ cualquier otra índole que generada para el
DICTAMEN DATyJ cualquier otra índole que generada para el
(DGI) 7/1980 ejercicio habitual de una actividad
(DGI) 7/1980 ejercicio habitual de una actividad
(7/05/1980) económica basada en la producción
(7/05/1980) económica basada en la producción
extracción o cambio de bienes o en la
extracción o cambio de bienes o en la
prestación de servicios utiliza como
III.2 ANÁLISIS TÉCNICOS DEL CONCEPTO DE EXPLOTACIÓN prestación de O EMPRESA
servicios UNIPERSONAL
utiliza como
elemento fundamental para el cumplimiento
elemento fundamental para el cumplimiento
de dicho fin la inversión del capital y/ o
de dicho fin la inversión del capital y/ o
aporte de mano de obra asumiendo en la
aporte de mano de obra asumiendo en la
obtención del beneficio el riesgo propio de la
obtención del beneficio el riesgo propio de la
actividad desarrollada.
actividad desarrollada.
III.2.1 TAXISTAS QUE EXPLOTAN SU PROPIO VEHÍCULO
Los beneficios obtenidos por el desarrollo de esta actividad, son la suma del rendimiento de dos factores,
el desempeño del oficio del chofer, cuyo cometido puede realizarse sin ser propietario del vehículo y la
explotación del automóvil que puede llevarse a cabo mediante la utilización
Se pondera de asalariados.
la conjunción de capital mas
Se pondera la conjunción de capital mas
CIRCULAR trabajo remunerado y especializado de otras
CIRCULAR trabajo remunerado y especializado de otras
(DGI) 1080 personas, como los elementos necesarios para
(DGI) 1080
(5/09/1979) personas, como los elementos necesarios para
(5/09/1979)
tener por configurada a la empresa.
tener por configurada a la empresa.
Dr. Daniel A. Rodríguez 28
No solo de la actividad personal con utilización de una herramienta de trabajo, se tipifica el rédito
producido por la conjunción del capital y trabajo, esto es la condición que genéricamente abarca la tercera
categoría de réditos23.
La Ley ha previsto situaciones estableciendo que cuando la actividad personal se complemente con una
explotación comercial o viceversa, el resultado total que se obtiene constituye réditos de la tercera
categoría24.
Para caracterizar dentro del concepto de “empresa”, al ejercicio de actividades profesionales, se deberá analizar si
los mismos se complementan con una actividad comercial.
Se consideró que la actividad de laboratorio de
Se consideró que la actividad de laboratorio de
análisis clínico llevada a cabo por un bioquímico
análisis clínico llevada a cabo por un bioquímico
Causa “Ramos con inversión de capital y recursos humanos,
Causa “Ramos con inversión desarrollada
La actividad de capital y recursos humanos,
Jaime Francisco” encuadra en la cuarta por el agente
categoría, ya deque
bolsala
Jaime Francisco” La actividad
encuadra endesarrollada
la cuarta por el agente
categoría, ya deque
bolsa
la
TFN sala “D” puede incluirse
organización en está
aludida el concepto
insita en eldeejercicio
empresa de
TFN sala “D” puede incluirse
organización en está
aludida el concepto
insita en eldeejercicio
empresade
unipersonal,
la profesión. dada la necesaria estructura
Causa “Bacque
7/02/2003 unipersonal,
la profesión. dada la necesaria estructura
Causa “Bacque
7/02/2003 patrimonial y humana que requiere. Para ejercer
patrimonial
La prestacióny humana que requiere. Parano
de servicios ejercer
Héctor J.” Laesta actividad,
prestación deeses requisito personales
servicios
puede
ineludible, impuesto
Héctor J.” esta actividad,empresa.
considerarse requisito personales
ineludible, no puede
impuesto
TFN sala “C” por el mercado
considerarse de valores, la inversión de capital.
empresa.
EMPRESA
TFN sala “C” Y SOCIEDAD SEGÚN
Se LA JURISPRUDENCIA
por el mercado
verifica
de valores, la inversión de capital.
la colaboración de personal en
25/08/2000 Se. verifica la colaboración de personal en
DE LA CORTE SUPREMA DE
25/08/2000 JUSTICIA
. relación DE
de dependenciaLA NACION o mandatarios que
relación de dependencia o mandatarios que
actúan en la Bolsa, y se verifica la existencia de
actúan en la Bolsa, y se verifica la existencia de
riesgo empresario.
riesgo empresario.
CION
En virtud de que los principios del derecho fiscal
En virtud de que los principios del derecho fiscal
rigen en orden a los fines impositivos del Estado
rigen en orden a los fines impositivos del Estado
y de que las figuras del derecho civil proceden en
y de que las figuras del derecho civil proceden en
las relaciones de las personas entre sí o de éstas
las relaciones de las personas entre sí o de éstas
III.2.4 RENTAS DERIVADAS DEL EJERCICIO DE con con terceros, seLIBERALES
PROFESIONES deduce que dichas figuras y TIPO,
los
terceros, se deduce que DE CUALQUIER
dichas figuras y los
REALIZADO BAJO LA FORMA DE SOCIEDAD principios
CIVIL del
O derecho fiscal
SOCIEDAD DE rigen
HECHOfrecuentemente
INTEGRADA
principios del derecho fiscal rigen frecuentemente
PORCausa “Reig
ESTOS en ámbitos distintos y no subordinados.
Causa “ReigPROFESIONALES. en ámbitos distintos y no subordinados.
Constituye un grave error confundir la noción de
Vasquez Ger. Y Constituye un grave error confundir la noción de
Vasquez Ger. Y empresa: “unidad 79,
económica independiente”, con
La actividad de Asoc”
profesiones liberales u oficio a que seempresa:
refiere el“unidad
artículo se deben
económica encuadrar dentro
independiente”, con de
Asoc” la personalidad jurídica que se les atribuye a las
la cuartaCSJN
categoría del impuesto a las ganancias.
14/05/1991 la personalidad jurídica que se les atribuye a las
CSJN 14/05/1991 sociedades. La Empresa depende de la
sociedades. La Empresa depende de la
La excepción estará dada sólo para aquellos profesionales materialidadque de las cosas y de
complementen su la naturaleza
actividad con deuna
materialidad de las cosas y de la naturaleza de
explotación comercial, que en ese supuesto deberánlos negocios.
encuadrar las La distinta ganancias,
respectivas personalidad que de
dentro el la
los negocios. La distinta personalidad que el
tercera categoría. derecho común atribuye a la sociedad con
derecho común atribuye a la sociedad con
respecto a los socios puede no tener influencia
respecto a los socios puede no tener influencia
alguna en los preceptos que establezca el
alguna en los preceptos que establezca el
derecho público en su rama conocida como
derecho público en su rama conocida como
23
Resolución General (DGI) 523 "derecho fiscal".
"derecho fiscal".
24
Ganancias y Bienes Personales 2004, Humberto Bertazza. Ed. Errepar (febrero 2005), página 25.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 29
La pretensión fiscal de incluir en la tercera categorías las rentas obtenidas por los profesionales
que ejercen su profesión agrupándose en estudios, resulta contraria a las disposiciones legales
que regulan la cuestión y asimismo, conduce a aplicar un criterio de imputación de rentas que no
es el correcto.
Se trata simplemente del criterio de imputación que la legislación establece para las personas
físicas, quienes tienen a su trabajo personal como fuente de sus rentas, y no disponen de un
capital adicional para hacer frente a sus obligaciones tributarias, las cuales se procura que sean
satisfechas con el producido de las propias rentas alcanzadas por el gravamen, que a tal efecto
solo se toman en consideración cuando se encuentran percibidas.
Puede concluirse que las ganancias que obtienen las sociedades de profesionales, que no se
complementen con una explotación comercial, están comprendidas en el inc. e) del Art. 79 de la
ley del gravamen, son de cuarta categoría.
Por ello, a los fines de la determinación de la materia imponible deberán imputar sus resultados
por el criterio de lo percibido.
Ese criterio es aplicable tanto para el profesional que actúe en forma individual como también
para las sociedades de profesionales constituidas como sociedades civiles o sociedades de hecho
o irregulares.
Cuando estamos en presencia de un sujeto Empresa, o bien de una sociedad o explotación comercial, el
concepto es más amplio.
Será ganancia a los fines fiscales, todo enriquecimiento, beneficio o renta que cumpla o no con las
condiciones de la teoría de la fuente, considerando renta a todo enriquecimiento o todo incremento de
valor, cualquiera sea su origen y su duración. 26
25
Informe N ° 01/2004, Consejo Profesional en Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de
mes de diciembre de 2003.-
26
“Impuesto a las Ganancias”, G. Diez, Ed. La Ley, página 26.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 31
En lo concerniente a las actividades desarrolladas por las denominadas sociedades de capital, sujetos del
impuesto incorporados en el artículo 69 de la Ley, son los sujetos de la obligación tributaria, a quienes se
les verifica el nacimiento del hecho imponible y quienes tienen la obligación formal y material de liquidar
el tributo.
Si bien para estos sujetos fiscales, que como en algún caso son sujetos pasivos de la obligación tributaria,
(v. g. las Sociedades de hecho son sujetos de la obligación tributaria para el IVA y para el impuesto a los
bienes personales participaciones societarias), a los efectos del Impuesto a las ganancias, los verdaderos
sujetos de la obligación tributaria, son cada uno de sus integrantes, quienes deberán cumplir con la
obligación formal y material de liquidar el tributo, dentro de la Tercer categoría del impuesto, en su caso,
como complemento de rentas de otras categorías o bien de rentas no gravadas o exentas del período
fiscal de que se trate.
Así el artículo 50 de la Ley dispone: “El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y
de las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49 27, se considerará, en su caso, íntegramente
asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas
particulares.”
A los fines de la determinación del periodo fiscal de imputación de las rentas devengadas en la Sociedad,
serán incorporadas en la declaración jurada de cada uno de los socios, en el ejercicio fiscal que coincida
con el cierre del ejercicio comercial de la sociedad.
La letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la actividad
profesional y además otra distinta, complementaria de la anterior. Por otra parte la ley requiere que la
segunda actividad consista en una "explotación comercial". Sólo en ese caso la norma establece que las
rentas se encuadran en la tercera categoría.
Las rentas que obtienen los profesionales universitarios agrupados en estudios profesionales y su
encuadre en la cuarta categoría
La sociedad civil resulta la modalidad más usual cuando dicha formalización contractual se produce.
El agrupamiento en los términos del contrato de sociedad civil, expresamente reglado en los artículos
1648 a 1788 bis del Código Civil, refleja adecuadamente el propósito de lucro, ya que el artículo 1648
establece: “Habrá sociedad cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con
una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero"
27
“todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales
ubicadas en éste”
Dr. Daniel A. Rodríguez 32
Asimismo, la elección por la sociedad civil se relaciona con la naturaleza civil y no comercial de la
actividad elegida para la obtención de las ganancias, es decir, el ejercicio de la profesión universitaria.
LA NOTA EXTERNA (AFIP) 3/2001 ACLARA QUE SE ENTIENDE POR MENOR NUMERO
DE C.U.I.T. AQUEL CUYOS OCHO NUMERO CENTRALES (DNI.) SEA MAS BAJO
28
Marcelo Perciavalle, “Sociedades Irregulares y de hecho, Manual Teórico Práctico”, Ed. Errepar, página 11.)
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 33
disolución, retiro o reducción de capital, se consideran realizados por la sociedad por un precio
equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicación 29.
En el caso que se consideren integrantes del patrimonio de la empresa, la venta del bien se
tratará como gravada a los fines del impuesto.
Los sujetos del artículo 49 inciso a), b) y c) y ultimo párrafo del artículo 49, así como los fideicomisos del
inciso incorporado a continuación del d) del mismo artículo, que lleven sistema contable que permita
confeccionar balances, deberán presentar las Declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, de
acuerdo a la RG (AFIP) 992 (BO 19/04/2001), modificada por la RG (AFIP) 1216 (BO 14/02/2002), y RG
(AFIP) 1520 (BO 24/06/2003):
Formulario de DDJJ del impuesto (F.713) e
Informe para fines fiscales (F. 760/C), debidamente certificado por profesional en Ciencias
Económicas (artículo 8 RG 992).
Las Sociedades de personas o empresas o explotaciones unipersonales que confeccionen balances
comerciales sobre la base de libros de contabilidad, deberán adecuar el Informe para Fines Fiscales, de
acuerdo al Anexo III de la RG (AFIP) 992/01.
29
Según dispone el artículo 71 del DR.
30
Artículo 72 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las ganancias.
Dr. Daniel A. Rodríguez 34
La empresa, que presta el servicio de televisión por cable, sostiene ante el TFN que por las
características de la operatoria de las empresas de transmisión de radio y televisión no se trata de
deudores incobrables -como sostuvo oportunamente en su defensa ante la AFIP-, sino que dichos
conceptos objeto de la impugnación fiscal no han generado obligación tributaria alguna.
El Fisco alega que tratándose de ganancias de tercera categoría, por ser la actora sujeto
comprendido en el artículo 49, inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias, debe computar sus
ingresos conforme al sistema de lo devengado, más allá del efectivo pago y de la efectiva prestación de
los servicios que se brindan, no habiendo probado la actora que el servicio se haya cortado antes de su
devengamiento.
No obstante la desprolijidad del planteo, al resultar imperativo al Tribunal indagar la verdad material
de los hechos, se abocó a desentrañar la existencia o no de hechos imponibles gravados teniendo en
cuenta que prima facie las facturas emitidas fueron anuladas y el servicio no fue prestado.
Así, dado que: a) las facturas emitidas fueron anuladas en su totalidad constando los originales y
duplicados en poder de la actora -lo que evidencia que el abonado no podría haber efectivizado el pago
del importe-; b) que no hay probanza que acredite la efectiva prestación del servicio, pues a pesar de lo
afirmado por el Fisco en el sentido de que el recurrente no ha probado que no se haya efectuado dicha
prestación, tampoco pudo ser demostrado lo contrario por el organismo fiscal, pesando sobre el mismo la
carga de la afirmación de sus dichos, a lo que debe agregarse lo informado en el informe pericial donde
se afirma la existencia de órdenes de corte y las fechas; c) tampoco han sido aportadas por el Fisco las
constancias de percepciones efectivas o ingresos que pudieran presumir la existencia de materia
gravada, no declarada.
En tal sentido, no habiendo sido acreditado el nacimiento de la obligación tributaria en el IVA ni
ingresos no declarados, que pudieran presumir rentas gravadas en el impuesto a las ganancias, se
revocaron las resoluciones apeladas.
BODEGAS SAN TELMO SAAIC - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V -
26/12/2005
GANANCIAS DE 3RA. CATEGORÍA. BIENES DE CAMBIO. VALOR EN PLAZA
El valor en plaza es el que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio por operaciones
normales del mercado. Si puede probarse fehacientemente que el costo en plaza a la fecha de cierre del
ejercicio de los bienes de cambio es inferior al determinado conforme a la normativa impositiva general,
podrá utilizarse dicho costo para su valuación, pero deberá informarse a la AFIP, junto con la presentación
de la DDJJ del ejercicio en el cual se utilizó el costo en plaza, la metodología empleada para determinar
dicho costo. Por lo demás, se destaca que no se probó el costo real de plaza utilizado.
Según lo establecido en el artículo 87 de ley, de las ganancias de la tercera categoría y con las
limitaciones de esta ley también se podrán deducir :
31
La RG AFIP 94 del 26/02/1998 incorporó un importe máximo para la deducción anual de gastos de mantenimiento
y funcionamiento de automóviles en $ 7.200 por unidad.
32
Por el principio de causalidad deben estar vinculados con ganancias gravadas
33
El ejercicio de optar por la previsión deberá ser comunicada a la AFIP, y su variación solo es posible
Dr. Daniel A. Rodríguez 36
decreto reglamentario
Los gastos de organización. La Administración Federal de Ingresos Públicos
C admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de 5
años, a opción del contribuyente.
Las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a
integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y
similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por la
Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial.
D
En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al
ejercicio anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, serán
consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible del
año.
Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero, indicados por importaciones o
E exportaciones realizadas, en cuanto sean justos y razonables.
F Inciso eliminado por Ley Nº 25.063 – Previsión para despidos
Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia
sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo
gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros.
También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al
personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación, se debe presentar la
G declaración jurada correspondiente al ejercicio.
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar la parte de las
habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se
abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario,
importancia de la empresa y demás factores que puedan influir en el monto de la
retribución.
Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas
y autorizadas por el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual, hasta la suma
H de $ 630.0534 anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el
seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
El importe establecido en el párrafo anterior será actualizado anualmente por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, aplicando el índice de actualización
mencionado en el artículo 89.
Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados,
I hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de las remuneraciones pagadas
en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia. 35
J Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros
de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores - con las
limitaciones que se establecen en el presente inciso - por parte de los contribuyentes
comprendidos en el inciso a) del artículo 69.
Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de
consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su
desempeño como tales, no podrán exceder el 25% de las utilidades contables del
ejercicio36, o hasta la que resulte de computar $ 12.500 por cada uno de los
perceptores de dichos conceptos, la que resulte mayor – siempre que se asignen
individualmente por la asamblea de accionistas o reunión de socios, o por el
directorio u órgano ejecutivo si los órganos citados en primer término los
hubieran asignados en forma global -, dentro del plazo previsto para la
presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen.
34
Importe dispuesto por la RG DGI a partir de abril de 1992
35
Inciso incorporado por la ley 25.239 – Vigente a partir del 31/12/99. Con anterioridad a dicha norma el porcentaje
era del 2%
36
Después de haber detraído el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 37
Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas
al impuesto, en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían.
FALLO GAS NATURAL BAN SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 7/8/2007
BIENES DE USO. REDES DE DISTRIBUCIÓN DE GAS
La actora apela la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que confirmó la resolución del ente fiscal.
Sostiene que yerra el a quo en su decisión, pues la transferencia de las redes conforma una adquisición
de bienes de uso que integran su activo físico, del carácter de una compraventa en la que el precio es:
independiente del costo de su construcción; pagadero en especie; y fijado por un tercero, el ENARGAS.
En consecuencia, concluye que no existe enriquecimiento alguno, pues la ganancia de capital que podría
incidir en el tributo reclamado sólo se generará en caso de que esos bienes sean enajenados, en la
medida de la diferencia entre el precio de venta y el costo computable.
Luego de efectuar una reseña sobre la normativa aplicable, la Alzada señala que la expansión de redes
de distribución de gas necesarias para satisfacer una solicitud de servicio deberán ser realizadas por la
distribuidora, salvo que las tarifas aprobadas a los clientes de la zona donde se solicite la expansión no le
provean el ingreso suficiente para financiar la construcción y que las mismas revisten el carácter de
activos esenciales de la empresa licenciataria, indispensables para cumplir su obligación de operar en
forma eficiente, continua y regular el servicio adjudicado, quedando sujetas a las mismas reglas que los
activos esenciales, y quedan a cargo de la licenciataria todos los impuestos, tasas y contribuciones
nacionales, provinciales y municipales que los graven.
En ese contexto, si bien asiste razón al Fisco en cuanto afirma que la calidad de sociedad de capital que
reviste la empresa actora torna incuestionable la aplicación de las disposiciones del artículo 2, inciso 2) de
la ley de impuesto a las ganancias respecto de la extensión de la red de distribución que no haya sido
realizada a su exclusivo cargo, no es menos cierto que, en esa aplicación, ha de atenderse al principio de
la realidad económica, motivo por el cual no pueden desconocerse las particulares circunstancias en que
se ejerce el derecho de propiedad de esos bienes. Debe tenerse presente que de acuerdo con la
resolución (ENARGAS) 282/1996, las obras fueron cedidas a título oneroso. Y en ese contexto, la
afectación de esas redes como bienes de uso facultará, como contrapartida, su amortización, pues debe
reconocerse que en materia de amortización, la ley del gravamen adopta el sistema denominado directo o
lineal, que consiste en aplicar un porcentaje fijo en función del número de años de vida útil probable de
los bienes, es decir, referido al costo de los bienes, criterio que busca mantener el principio de la
determinación cierta en materia impositiva.
FALLO BRIDGESTONE FIRESTONE ARG. SAIC - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 18/9/2007
INCOBRABLES. "OTROS ÍNDICES". ENUMERACIÓN ENUNCIATIVA (REDACCIÓN ANTERIOR AL D.
2442/2002)
La inclusión de los "otros índices" en el artículo 136 del decreto reglamentario de la ley de ganancias
excluye la arbitrariedad de la sentencia del Tribunal, pues consideró esos "otros índices" a los que
expresamente refiere la norma en la redacción que corresponde aplicar al caso (anterior al D. 2442/2002).
De la expresión "otros índices" se desprendía el carácter enunciativo de la enumeración. Reafirma esta
conclusión, la circunstancia de haberse modificado la redacción de la norma en cuestión, desapareciendo
en la redacción actual el concepto mencionado (modificación introducida por D. 2442/2002).
Dr. Daniel A. Rodríguez 38
En ese sentido, y teniendo en cuenta el contrato de concesión celebrado, se concluyó que la deducción
efectuada a los efectos de la determinación del impuesto no resulta procedente ya que el gasto no se
encuentra devengado. Además, de acuerdo al carácter restrictivo del artículo 148 del decreto
reglamentario de la ley del gravamen, toda previsión ajena a lo normado no puede ser deducible de la
base imponible del impuesto a las ganancias.
El límite temporal en que los honorarios se asignan determina si se deducen en el período por el cual se
pagan o en el que se pagan efectivamente, si se asignan dentro del plazo previsto para la presentación de
la declaración jurada anual; si se asignan con posterioridad, serán gasto, siempre hasta el límite admitido,
en el ejercicio en el que se asignen.
la norma legal (art. 148 del DR LIG) y conocer si se ha superado o no el límite de deducibilidad de
honorarios en función a la utilidad de cada ejercicio fiscal que se pretende remunerar.
Existe la posibilidad de que, aún no efectuada dicha asignación, se contara con otros elementos que
probaran fehacientemente que se ha efectuado su pago y el mismo se encuentre contabilizado tanto en
los balances de la sociedad como en las cuentas de los directores.
quién es el perceptor de las ganancias para cuya obtención tales gastos fueron realizados, al
desconocerse cuáles son los verdaderos ingresos de cada una de las firmas vinculados al programa en
cuestión por la falta de un contrato específico entre ambas en relación al mismo; las disimilitudes
expuestas con el aportado al expediente y las contradicciones entre los dichos de ambas partes, sumado
a la falta de efectiva comprobación de la real salida al aire de las mismas.
Tal cual lo dispone el inciso b) del artículo 18 de la Ley, los Ingresos y Gastos de la cuarta categoría se imputan de
acuerdo al criterio de lo percibido.
Las ganancias originadas en jubilaciones o pensiones liquidadas por las cajas de jubilaciones, y
las derivadas del desempeño de cargos públicos o del trabajo personal ejecutado en relación de
dependencia que como consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos
de trabajo o estatutos o escalafones, sentencia judicial, allanamiento a la demanda o resolución
de recurso administrativo por autoridad competente, se percibieran en un ejercicio fiscal y
hubieran sido devengadas en ejercicios anteriores, podrán ser imputadas por sus beneficiarios a
los ejercicios fiscales a que correspondan.
El ejercicio de esta opción implicará la renuncia a la prescripción ganada por parte del
contribuyente.
Cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido, podrá imputar las ganancias
producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento, de alguna de las
siguientes formas:
1. Incluyéndolas en la última declaración jurada del causante.
2. Incluyéndolas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite, herederos
y/o legatarios, en el año en que las perciban.
37
Dispuesto por el artículo 18 inciso b) 3º párrafo de la ley
38
Normado por el artículo 36 de la ley.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 45
LÓPEZ, CLAUDIO JAVIER - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA IV - 09/03/2006
GANANCIAS DE 4ª CATEGORÍA. JUGADORES DE FÚTBOL PROFESIONAL. REMUNERACIÓN
La cuestión a resolver consistía en determinar si el porcentaje del monto que se pacta por la transferencia
de un futbolista profesional -que queda a cargo del club cedente- es una retribución y, por ello, se
encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias. La Sala IV de la Alzada confirmó la posición fiscal.
Para ello, luego de analizar las particulares circunstancias que rodean a los futbolistas profesionales,
señala que la cesión es usualmente deseada como un beneficio que se multiplica por el número de
cesiones que pueden llegar a efectuarse en el curso de la carrera profesional de aquéllos, por lo que
concluye -junto con autorizada doctrina- que dicho importe integra la remuneración del trabajador definida
por el artículo 103 de la LCT. De allí deduce que la ganancia obtenida a raíz de la transferencia se originó
en el contrato que lo unía con su empleador y por ello, alcanzada por el impuesto. Subsidiariamente,
destaca que el artículo 79, inciso b), grava las ganancias originadas en el trabajo personal ejecutado en
relación de dependencia, es decir, alcanza a todos aquellos conceptos que confluyen a retribuir dicha
39
Ley de Contrato de Trabajo N º 20.744 (B. O. 27/09/1974), artículo 22
Dr. Daniel A. Rodríguez 46
Corresponde considerar como percibida la renta, cuando los fondos se encuentran disponibles a favor del
beneficiario, lo que en la especie opera cuando los títulos que configuran la retribución obtenida por el
contribuyente se incorporaron al patrimonio de éste y puede realizarlos en el mercado o efectuar
cancelaciones de impuesto a su opción.
En ese sentido, se confirmó el ajuste fiscal al considerar gravados los bonos al valor de mercado a la
fecha de su incorporación al patrimonio del recurrente esto es, a la fecha de la puesta a disposición de los
mismos en su cuenta en la comisionista de bolsa.
El Fisco consideró que el contribuyente practicó en defecto las retenciones sobre rentas del trabajo
personal en relación de dependencia del impuesto a las ganancias referido a los pagos efectuados por la
extinción de la relación laboral. La actora interpretó estar habilitada para computar los importes en
conceptos de ganancias no imponibles, cargas de familia y deducción especial, así como aplicar la escala
del artículo 90 de la ley de impuesto a las ganancias, correspondientes al mes de diciembre.
No asiste razón a la actora, pues el artículo 18, inciso b) de la resolución general 4139, vigente al
momento del pago de la indemnización, establecía la obligación de practicar la liquidación final. Recién
con la publicación de la resolución general 1035, se incorpora como párrafo séptimo la obligación de
hacer el cálculo de la liquidación final en diciembre ante el caso especial en que no existiera otro u otros
sujetos susceptibles de actuar como agentes de retención respecto del sujeto retenido. Los dichos de la
actora no pueden derribar el principio que, aunque pueda tener excepciones en materia tributaria, no deja
de revelar uno de los medios para la protección de la seguridad jurídica: la irretroactividad de las normas
en el tiempo.
La vigencia del principio de intangibilidad de las compensaciones judiciales no puede ser desconocida en
el ámbito provincial. En concordancia con ello, la ley del impuesto a las ganancias eximía de tal tributo
tanto a los magistrados nacionales como provinciales -así como los haberes jubilatorios y pensiones
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 47
correspondientes a dichas funciones- colocando a unos y otros jueces en un pie de igualdad. Del mismo
modo, cuando la ley 24631 derogó tales normas exentivas, lo hizo sin distinguir entre la judicatura
nacional y provincial. Establecida por la jurisprudencia la invalidez de dicha derogación, por resultar
incompatible con el principio del artículo 110 de la CN y como tal principio no puede ser desconocido en
los ámbitos provinciales, debe afirmarse que esa derogación inaplicable a los integrantes del Poder
Judicial de la Nación, también lo es con relación a los Poderes Judiciales Provinciales. Los jueces locales
son, como los nacionales, jueces de la CN, motivo por el cual cumplen como los demás idéntico
ministerio y, por lo tanto, se encuentran sujetos a parejas responsabilidades y deberes, y han de contar, a
tal efecto, con similares garantías.
La amplia reforma constitucional que tuvo lugar en el año 1994 mantuvo sin ninguna modificación el texto
primigenio de la cláusula del artículo 96 -hoy art. 110- sin que, naturalmente, pueda suponerse que haya
pasado inadvertido a los constituyentes el sentido que esta Corte había asignado a aquélla. Es decir, la
reforma de 1994 no sólo mantuvo la garantía de la intangibilidad de la remuneración de los jueces en los
términos en que fue concebida en 1853, sino que, además, reafirmó el propósito de asegurar su
independencia, objetivo éste al que está orientada esa garantía. En tales condiciones, una interpretación
armónica del texto constitucional tras la mencionada reforma conduce, sin dudas, y con mayor fuerza
aún, a sostener y ratificar el criterio que, en forma pacífica, adoptó esta Corte desde el año 1936.
No corresponde hacer prevalecer el principio de igualdad como base del impuesto y de las cargas
públicas, establecido en el artículo 16 de la CN, sobre la garantía de intangibilidad de las remuneraciones,
establecida en su artículo 110. En efecto, centrar los fundamentos en una exégesis casi literal del artículo
16 de la CN ofrece la dificultad que obvia la misma estructura de la ley del gravamen. El principio general
sentado en la primera parte de su artículo 1 sufre numerosas y extensas exenciones, detalladas en
diversos incisos de su artículo 20 que benefician a los habitantes del país que realizan ciertas actividades
o poseen bienes o inversiones de los tipos allí previstos. Incluso el artículo 2 de la ley 24631, cuya
constitucionalidad se encuentra en debate, mantiene sin observaciones muchas de tales exenciones, si
bien faculta al ejecutivo a derogar o suspender algunas de ellas. De este modo, no cabe sino admitir la
doctrina de la Corte que otorga sentido y alcances más amplios al artículo 16 citado, según la cual no se
viola tal precepto cuando el legislador contemple en forma distinta situaciones que considera diferentes,
en tanto la distinción no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o
grupos de personas, sino que obedezca a una causa objetiva que dé fundamento al diferente tratamiento
(Voto Dr. García Lema).
Disidencia del Dr. Rosatti: La cuestión consiste en dilucidar si el artículo 16 de la CN prevalece por sobre
el 110 o si, por el contrario, debe entenderse que es el 110 el que prevalece por resultar una norma
especial. El artículo 16 expresa un principio aplicable a un universo complejo y completo de situaciones
que opera como una directriz permanente para los poderes constituidos; en tanto el 110 constituye una
garantía, revestida del carácter instrumental propia de las de su clase, que se valida si permite realizar
adecuadamente la finalidad para la que fue concebida. La preservación de la intangibilidad de las
remuneraciones como garantía del sistema judicial no debe encontrarse hoy eludiendo el pago del
impuesto a las ganancias sino: a) asegurando una participación presupuestaria adecuada al Poder
Judicial en el presupuesto general; b) defendiendo la autarquía judicial; c) garantizando mecanismos que
permitan dar sustantibilidad en el tiempo al poder adquisitivo de las remuneraciones de los magistrados a
partir de criterios objetivos, ajenos a la injerencia de otros poderes y d) permitiendo que, llegado el caso,
por la vía judicial se corrijan aquellas situaciones que generen un "ostensible deterioro temporalmente
dilatado" en las remuneraciones de los magistrados. El artículo 110 no puede ser interpretado como una
norma especial o de excepción con relación al principio del artículo 16, estando los jueces obligados a
pagar todos aquellos impuestos que, por su carácter general, no expresen un ánimo hostil o persecutorio
contra su noble actividad. Hacer prevalecer el principio del artículo 16 no supone desconocer la garantía
del artículo 110 sino evitar que ésta se trivialice, circunscribiéndola a una hipótesis que coloca
injustamente a la judicatura argentina a la defensiva, con la inmerecida carga de explicar a la sociedad
una situación de excepción que la tiene como protagonista. Hacer prevalecer el principio de igualdad
supone reconocer que es tan injusto imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación
como gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios. Es posible, necesario e imprescindible
Dr. Daniel A. Rodríguez 48
que los jueces estén bien retribuidos, que sus remuneraciones mantengan su poder adquisitivo y que,
simultáneamente, paguen el impuesto a las ganancias, haciendo clara la diferencia entre sufrir un
detrimento discriminatorio y pagar un tributo general.
Disidencia del Dr. Méndez: El principio de intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados
judiciales no obsta a la aplicación de impuestos generales y no discriminatorios, sobre la renta producida
por su empleo, en tanto la garantía constitucional de igualdad rige necesaria e imperativamente para
todos los ciudadanos, sin distinción de clases ni fueros personales, constituyendo la base de los
impuestos y de las cargas públicas. Ello así, toda vez que un tributo no discriminatorio establecido con
generalidad sobre la renta de un juez no constituye una disminución de su sueldo. La independencia del
Poder Judicial, inserta en las entrañas del sistema republicano de gobierno, requiere su respeto en tres
momentos trascendentes: en la designación de los magistrados, en su desempeño y funcionamiento y en
su remoción; no se encuentra perjudicada, toda vez que con el pago de sus impuestos, al igual que el
resto de la población no se afecta institucional ni individualmente a los jueces. Por el contrario, abonando
sus gravámenes al igual que todos los contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones y
circunstancias, sin privilegios ni tratamientos diferenciales en su favor, los jueces verán reforzada su
independencia, la que seguramente podría verse comprometida de mantenerse la ilegítima exención, en
tanto ella podría ser retirada o quitada en cualquier momento por el poder político o utilizada como
argumento para influir en sus decisiones aquejando esa necesaria independencia.
A continuación, señalaron que de acuerdo con lo que surge de la Constitución Provincial y de la Ley
Orgánica de la justicia local, surge que la justicia de paz es parte integrante del sistema judicial, por lo
cual no procede practicar sobre las retribuciones retención alguna en concepto de impuesto a las
ganancias.
Por otra parte, expresaron que todos aquellos funcionarios judiciales cuya retribución es igual o superior a
la que presupuestariamente tienen asignada los jueces de paz, se hallan alcanzados por la exención que
respecto del impuesto a las ganancias prevé el artículo 20, inciso p), párrafo 2 de la ley respectiva(1),
cuya vigencia el Fisco está inhibido de cuestionar. Ello así, porque tales magistrados ostentan el primer
grado jurisdiccional, de conformidad con la Constitución Provincial y la Ley Orgánica del Poder Judicial de
la Provincia de Río Negro.
La referencia que se efectúa en la norma citada respecto de los jueces de primera instancia no puede ser
considerada como un tope discriminatorio en la escala judicial, sino como la fijación de un parámetro
indicador de la remuneración mínima (a los efectos de la asimilación de tratamiento de los funcionarios
judiciales), el que obviamente deberá adecuarse a la estructura del Poder Judicial de cada Provincia.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 49
(1) Esta norma contempla la exención a los funcionarios judiciales, nacionales y provinciales que, dentro
de los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de los jueces de
primera instancia
No encontrándose en discusión que el carácter de retiro voluntario adjudicado por el Tribunal Fiscal de la
Nación a las sumas entregadas por la actora a sus empleados con la condición de la renuncia de aquéllos
mediante telegrama, la cuestión a dilucidar consiste en determinar el tratamiento impositivo a aquellas
erogaciones.
En este sentido, la Alzada dijo que de acuerdo con lo que dispone el artículo 5, inciso e) de la resolución
4139, en relación con la exención prevista en el artículo 20, inciso i) de la ley del gravamen, el régimen
del retiro voluntario se encuentra comprendido en la medida en que no superen los montos que en
concepto de indemnizaciones por antigüedad en caso de despido establecen las disposiciones legales.
EXENCIONES. INDEMNIZACIONES
Respecto a la exención del artículo 20, inciso i) de la ley del impuesto a las ganancias, el Fisco aplicó los
topes mínimos del párrafo 3 del artículo 245 de la ley de contrato de trabajo, para acotar el monto exento
de impuesto.
El Tribunal revoca la resolución apelada, toda vez que en el impuesto a las ganancias nada sugiere, ni
menos está dicho, que la exención para la indemnización por despido sin causa se refiera tan solamente
al monto que, como mínimo, el empleador debe satisfacer a su empleado. Los montos de la
indemnización no pueden ser menores a los establecidos por las disposiciones legales, por cuanto éstas
son de orden público, y porque esto es así, para la ley la exención tampoco puede ser menor. Por tanto, el
pago por indemnización puede ser mayor que el mínimo legal, y no está dicho en norma tributaria alguna
que la exención por el excedente del mínimo legal esté vedada.
40
Incorporado por la ley 24.475 (B.O. 31/03/1995)
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 51
41
Nota Externa (AFIP) 6/2002 de fecha 13/06/2002.
42
Dictamen 08/2003 (DAT), de fecha 13/02/2003, de la AFIP.
43
Dictamen 72/2002 (DAL), de fecha 29/08/02.
44
Ley 24.714 (B. O. 18/10/1996), Régimen de Asignaciones Familiares
45
Artículo 79 inciso e) de la Ley del Impuesto a las ganancias
46
Dictamen (DGI) 26/1962
Dr. Daniel A. Rodríguez 52
I.1.10 SINDICOS
Para ser Síndico es necesario de acuerdo a lo dispuesto en la Ley 19.550 (Sociedades
Comerciales), artículo 285, ser abogado o contador público, con título habilitante, o sociedad
civil con responsabilidad solidaria constituida exclusivamente por esos profesionales y poseer
domicilio real en el país.
Los honorarios de los síndicos, se imputan a los fines de este impuesto, como renta de
cuarta categoría en el período fiscal en que son asignados en forma individual por la
Asamblea de Accionistas o Directorio.
IG = 0,35 UI – 0,0875 RC
0,9125
Donde:
IG = Impuesto a las ganancias
UI = Utilidad Impositiva antes de la deducción de Honorarios de Directores
RC = Utilidad Contable antes del Impuesto a las Ganancias
De ese modo determinaremos el total de honorarios de directores deducibles en la
Sociedad Anónima, que coincidirá con el monto de Renta gravada de cuarta categoría
del director. El excedente no deducido por la Sociedad, será Monto no Computable a
los fines del Impuesto a las Ganancias en cabeza del Director, puesto que ya tributo el
mismo la persona jurídica.
Dr. Daniel A. Rodríguez 54
CONSIDERACIONESEN
ENCUANTO
CUANTOAALA
LAPROCEDENCIA
PROCEDENCIADE
DESU
SUDEDUCCIÓN
DEDUCCIÓN
CONSIDERACIONES
Sean residentes en el
Seanpaís
residentes en el
Las personas de existencia
Las personas país
¿Quiénes la visible de existencia Sean dadores de
visible Seantrabajo
dadores derelación
¿Quiénes la Las sucesiones indivisas con
pueden Las sucesiones indivisas trabajo
al servicio relación
con
pueden Trabajadores dependientes
computar? Trabajadores dependientes
aldoméstico
servicio
computar? doméstico
¿Desde que
¿Desde que Desde el período fiscal 2005.-
período se Desde el período fiscal 2005.-
período se
computa ¿
computa ¿
Liquidación anual o final.
Liquidación anual antes
Mediante el F.572, o final.
del mes de Febrero de cada año,
Mediante el F.572,
debe informar a suantes del mesel de
empleador Febrero
monto de cada por
a considerar año,la
Relación de debe informar a su empleador el monto a considerar por la
Relación de
dependencia deducción bajo análisis.
dependencia deducción bajo análisis
Con carácter .
de excepción por el período fiscal 2005, el plazo
Con carácter de excepción
es hasta el mes de Marzo por elde
período
2006.fiscal
RG 2005,
(AFIP)el plazo
1978
Oportunidad es(19/12/2005)
hasta el mes de Marzo de 2006. RG (AFIP) 1978
Oportunidad (19/12/2005)
de computar la
de computar la
deducción
deducción
Liquidación anual de Impuesto a las Ganancias.
Trabajador LiquidaciónLaanual de Impuesto
deducción procederá aenlas Ganancias.
relación a la
Trabajador
independiente La deducción procederá en relación a la
independiente (inmuebles; derechos reales; automotores; naves;
(inmuebles; derechos reales; automotores; naves;
aeronaves; Part. de emp. O explot. uniper.; acciones
aeronaves; Part. de emp. O explot. uniper.; acciones
cuotas y part.soc. s/cot; acc.y fondos de inversión c/cot.;
cuotas y part.soc. s/cot; acc.y fondos de inversión c/cot.;
tít. públ. y priv. c/cot.; tít. públ. y priv. s/cot.; créditos;
tít. públ. y priv. c/cot.; tít. públ. y priv. s/cot.; créditos;
depósitos en efvo.; dinero en efvo.; bienes muebles
depósitos en efvo.; dinero en efvo.; bienes muebles
registrados; otros bienes; bs. pers. y bs. muebles del
registrados; otros bienes; bs. pers. y bs. muebles del
hogar (tener en cuenta que a efectos de establecer el mínimo
hogar (tener
del 5%, en tomarse
deben cuenta que a efectos
en cuenta los de establecer
inmuebles del el mínimo
exterior).
del 5%, deben tomarse en cuenta los inmuebles del exterior).
Inmuebles; derec
Inmuebles; derec
os reales; autom
os reales; autom
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO SALDOAAFAVOR
SALDO FAVORAFIP AFIP 55
aves; créditos, oblig. negoc. debentures etc.; depósitos
aves; créditos, oblig. negoc. debentures etc.; depósitos
en dinero.; bienes muebles y semovientes; Títulos,
I.3 AMORTIZACIÓNen DEdinero.;
BIENES INMATERIALES
bienes muebles y semovientes; Títulos,
acciones y demás part. Sociales; otros bienes)
acciones
ganancia y demás
bruta part. de
gravada Sociales; otros bienes)
fuente procederá
argentina.
La amortización prevista por el inciso f) delganancia
artículobruta
81 gravada
de la ley, sólo respecto de
de fuente argentina.
intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso
del tiempo. Esto significa que en aquellos bienes intangibles que no tengan acotado un plazo ó
término, como por ejemplo el valor llave de un negocio, no procede la amortización.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos
intangibles se dividirá por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que
comportan.
El resultado así obtenido será la cuota de amortización deducible, resultando aplicable a efectos de su
determinación y cómputo, en lo pertinente, las disposiciones contenidas en los artículos 84 de la ley y
125 y 126 del decreto reglamentario.
La amortización se actualizará desde la fecha de origen hasta la fecha de cierre del ejercicio,
aplicando el índice dispuesto en el artículo 89 de la ley.
El valor total del bien adquirido, incluso la comisión de compra, no podrá ser
superior en ningún caso al que corresponda admitir por aplicación de lo dispuesto precedentemente.
Automóviles47
Las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artículo
82, correspondientes a automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de
contratos de leasing), en la medida que no excedan lo que correspondería deducir con relación a
automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción
o alquilados con opción de compra, sea igual o inferior a la suma de veinte mil pesos $ 20.000
-neto del IVA-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del
respectivo contrato según corresponda.
IMPORTANTE: La limitación mencionada precedentemente no será de aplicación respecto de los
automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis,
remises, viajantes de comercio y similares).
Toda vez que la recurrente sólo declaró ganancia gravada originada en ingresos
de la primera y cuarta categoría, no exteriorizando ninguna ganancia que se
correlacione con "rentas del apelante como accionista", teniendo en cuenta lo que
prescribe el artículo 80 de la ley de impuesto a las ganancias, no puede realizarse
la deducción que se pretende. Debe tenerse presente que la ley citada es clara al
47
Se entiende por automóvil a los definidos por el artículo 5º inc. a) de la ley 24.449.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 57
autorizar a deducir los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que
producen ganancias. En tal caso, no es deducible el impuesto sobre los bienes
personales correspondiente a la tenencia de acciones, en razón de que los
dividendos no son computables.
EL ART. 13 DEL DECRETO 380 ESTABLECE QUE EL 34% DEL IMPUESTO PAGADO SOBRE LAS
ACREDITACIONES BANCARIAS SE PUEDE COMPUTAR COMO PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO
A LAS GANANCIAS O DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA. NO PUDIENDO
GENERAR SALDO A FAVOR
I DEDUCCIONES NO ADMITIDAS
El artículo 88 de la ley dispone que no serán deducibles, sin distinción de categorías:
Ver en sentido contrario: TFN - Sala D - "Laboratorios Phoenix SAICF" - 16/7/1999; Sala A - "Productos Roche SA"
- 20/7/2001; Sala B - "Zéneca SAIC" - 9/9/2002
48
Según RG AFIP 94 con aplicación para ejercicios y períodos fiscales cerrados con posterioridad al 01/01/1998.
49
Se refiere a los sujetos que se dedican a la comercialización de servicios para terceros, percibiendo una
remuneración, en condiciones y precios fijados por las empresas, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de
estas – 2º párrafo artículo 149 del decreto reglamentario.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 59
probó que la utilización de los automóviles por parte de los agentes de propaganda
médica formaba parte de la actividad principal de la empresa, como tampoco acreditó la
necesidad de los mismos para cumplir el rol promocional delegado a los agentes de
propaganda. Por otra parte, el convenio colectivo citado tampoco reconoce la necesidad
de los vehículos en tanto el artículo 38 expresa -en referencia a los reintegros-: "b) las
casas que tengan APM con uso reconocido de vehículo automotor", dejando a salvo la
posibilidad de APM que no cuenten con vehículo automotor o que no realicen un uso
reconocido del mismo.
Ello así, cuando el mencionado inciso del artículo 88 de la ley del gravamen, y el artículo
12 de la ley de impuesto al valor agregado, habla de similares, se refiere a otros
supuestos que no son el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la
comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las
condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan. Es decir, los
contribuyentes que en forma similar al viajante utilizan el automóvil como herramienta
necesaria para el desarrollo de su trabajo.
En otro orden, se dijo que la impugnación fiscal dirigida contra las deducciones por
gastos de automotores que se funda exclusivamente en la propiedad de aquéllos es
puramente formal. En efecto, el aspecto determinante para la procedencia de la
deducción o la exclusión prevista en el artículo 88, inciso l) de la ley del gravamen radica
en la real afectación del rodado a la actividad de la empresa y su alcance,
independientemente de la titularidad del automotor.
Dr. Daniel A. Rodríguez 60
A continuación se detallan los tributos que pueden ser considerados como pagos a cuenta del impuesto a
las Ganancias, para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas.
50
Ley 11.683 -según ordenamiento dispuesto por el decreto 821/98 del 13/07/1998)- y modificatorias.
51
Actualmente no se aplica para el caso del Impuesto a las Ganancias, excepto para el caso de doble residencia
dispuesto por el artículo 125 de la ley.
52
Si el pago a cuenta resulta mayor que el impuesto determinado.
53
JARACH, Dino, El hecho imponible, 3ª edición, ed.Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p.215.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 61
relación con esos gravámenes, se apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos, hasta
el importe del impuesto determinado.
Salvo cuando en el Capítulo IX de la ley del impuesto a las ganancias, se disponga
expresamente un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán a moneda
argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación
Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y
disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad, computándose para
determinar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese pago.
A cuenta del IGMP 56: El impuesto a las Ganancias determinado para del ejercicio
fiscal por el cual se liquida el gravamen.
Se recuerda que para el caso de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueran del Impuesto
a las Ganancias, el importe del pago a cuenta se calcula aplicando la tasa del 35% sobre
la utilidad impositiva del periodo.
54
Según lo dispuesto por el 5º párrafo del artículo 13 del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
55
De acuerdo a lo establecido por el artículo 18 del Decreto 1533/98, Reglamentario del IGMP.
56
Una vez detraído el impuesto que le correspondería por aplicación del artículo agregado a continuación del
artículo 12 de de ley del IGMP. (Inmuebles no explotados).
Dr. Daniel A. Rodríguez 62
En opinión del TFN, la realidad económica indica -más allá de la forma de registración contable- un
proceso de capitalización no plasmado en aportes dinerarios concretos, pero desarrollado en forma
continua y abierta a los períodos fiscales pasados y venideros, mediante el compromiso de los accionistas
de absorber las pérdidas societarias, pero siempre respetando su participación accionaria. Ello así, el
crédito con los accionistas que pretende gravarse, en modo alguno posee una potencialidad generadora
de rentas, base legitimante de la imposición en esta gabela.
En el plano legal, tanto el artículo 3 como el artículo 10 de la ley 25063 poseen una redacción amplia que
abarca hipótesis que trascienden el caso de los aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones
accionarias. En este sentido, el término "irrevocables" en el marco de la ley es sólo una de las hipótesis
de aportes previstas, a la que se agrega el más genérico "compromisos de aportes debidamente
documentados...", situación que podría predicarse en la especie a la luz de las actas de asamblea y
directorio que da cuenta el acto recurrido.
El impuesto a la ganancia mínima presunta grava activos y no la existencia de ganancias. Por lo tanto, la
existencia de quebrantos no implicaría, prima facie, la improcedencia del impuesto en cuestión. La
descripción del hecho imponible, así como los criterios establecidos en la normativa a los efectos de la
determinación de la base imponible, el objeto y la alícuota permitirían, en principio, sostener que -más allá
del acierto o desacierto de la designación utilizada por el legislador- en aquélla se gravaría, de forma
exclusiva, la titularidad de una determinada categoría de bienes por los contribuyentes, sin que apareciera
prima facie, relación inmediata con las rentas del contribuyente. Asimismo, no surge de la ley que la
misma contemple una exención o excepción particular para el caso de la existencia de quebrantos.
No resulta discutido que todo impuesto debe gravar una manifestación de capacidad contributiva, pero
ello no se encuentra ausente en el gravamen en cuestión, desde que el patrimonio de la empresa, es
decir sus activos, traducen la existencia de una manifestación de capacidad contributiva en particular,
cual es la del patrimonio. Por lo demás, el impuesto encuentra sustento legal y constitucional a partir de la
presunción que consiste en que el activo gravado es susceptible de generar ingresos potenciales, por lo
tanto para que su acción fuera viable debió demostrar que aquéllos eran insuficientes para producir
ganancia alguna, pero no que ella tenía quebrantos. Y ello porque justamente lo que el legislador quería
evitar era precisamente la improductividad de activos que per se tienen condiciones de generar
ganancia.
Ver sobre naturaleza del gravamen: TFN - Sala D - "Zanella Mare SA" - 29/11/2001 y Sala A - "Electro
Córdoba" - 5/12/2003 y Sala B - "Gutiérrez y Belinsky SACI" - 12/7/2004
Sobre imposibilidad de computar quebrantos; TFN - Sala B - "Seta Hidrovial Arquitectura y Tecnología
Estructural SRL" - 12/2/2007
CASO PRÁCTICO:
GANANCIAS G.M.P.
AÑO 2004 -0- 8.000
AÑO 2005 10.000 18.000
AÑO 2006 15.000 10.000
AÑO 2004
PAGA $ 8.000 DE G.M.P.
AÑO 2005
PAGA $ 8.000 DE G.M.P. (18.000 – 10.000 pago a Cta. Gcias.)
PAGA 10.000 DE GANANCIAS
AÑO 2006
NO PAGA G.M.P. (10.000 – 10.000 pago a Cta. Gcias.)
PAGA GANANCIAS 10.000 (15.000 – 5.000 pago a Cta. GMP 2004)
II.1 CONDICIONES PARA LA PROCEDENCIA DEL CÓMPUTO DEL PAGO A CUENTA DEL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS:
Debe haberse ingresado el pago del IGMP correspondiente a un determinado periodo
fiscal.
Podrá computarse como pago a cuenta en cualquiera de los 10 ejercicios siguientes.
Es condición indispensable, que en el ejercicio en donde se compute como pago a
cuenta, se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido.
El pago a cuenta computado en el ejercicio no puede superar el excedente no
absorbido del impuesto a las ganancias contra el cual se imputa.
El pago a cuenta debe computarse contra el impuesto determinado, antes del
cómputo de retenciones y percepciones, anticipos, regímenes de promoción y del
pago a cuenta originado por el cómputo del impuesto sobre los débitos y créditos
bancarios.
país o reingresen con el fin de permanecer en el. En tales casos se considerará que tales sujetos
son residentes en el país.
Se dispone que estas personas de haber sido objeto de las retenciones de los beneficiarios del
exterior (Título V, L.I.G.), se les permite computar dichas retenciones como pagos a cuenta del
impuesto,
En la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que
las originaron, calculadas con las normas aplicables a los residentes.
La parte de las retenciones que no resulte computable, no puede imputarse al impuesto
originado por otras ganancias, ni tampoco trasladarse, compensarse, transferirse, ni será
objeto de devolución.
La ley 25.360 (B.O. 12./12/2000) agrega el artículo 9º a la ley del impuesto sobre los intereses
pagados y el costo del endeudamiento empresario, con aplicación para los ejercicios que se inicien
a partir del 01/01/2001 permitiendo:
a) Tomar al impuesto ingresado en cada período fiscal, como pago a cuenta del impuesto
a las ganancias.
b) Si el cómputo del pago a cuenta del impuesto a las ganancias mencionado en el inciso
anterior, no pudiera realizarse o se hiciera parcialmente, el monto no utilizado podrá
computarse como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta. (Luego de
haber computado el impuesto a las ganancias del periodo fiscal como pago a cuenta del
IGMP).
c) Si luego de lo dispuesto en los incisos anteriores, surgiere un excedente no absorbido, el
mismo no genera saldo a favor del contribuyente en los impuestos en donde se permite el
cómputo del pago a cuenta, ni será susceptible de devolución o compensación.
Este régimen se aplicó en una primera etapa desde el 3 de mayo de 2001 hasta el 17 de febrero de
2002, y posteriormente por disposición del Decreto 534/2004 se reimplanta nuevamente desde el
01/05/2004 - únicamente como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y a la ganancia mínima
presunta.
A continuación esquematizamos, los porcentajes del impuesto a los débitos y créditos bancarios
ingresados, que a opción del contribuyente se permitieron y permiten computar como pago a
cuenta del impuesto a las ganancias:
Como surge del esquema precedente, con la aplicación del Decreto 534/2004 (B.O. 03/05/2004),
modificatorio del artículo 13 del Decreto 380/01 58, se restablece el pago a cuenta para los titulares
de cuentas bancarias gravadas por el impuesto a los débitos y créditos bancarios, aplicable para los
hechos imponibles que se perfeccionen desde el 01/05/2004, por lo tanto para:
Los hechos imponibles establecidos en el artículo 1º inciso a) 59 de la Ley de
Competitividad 25.413 y sus modificatorias, alcanzados por la tasa general del SEIS POR MIL
(6‰), podrán computar como crédito de impuestos, el TREINTA Y CUATRO POR CIENTO
(34%) de los importes liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del
presente gravamen, originados en las sumas acreditadas en dichas cuentas.
Los hechos imponibles comprendidos en Artículo 1º incisos b) 60 y c)61, de la ley
mencionada en el párrafo precedente, alcanzados por la tasa general del DOCE POR MIL
(12‰), podrán computar como crédito de impuestos, el DIECISIETE POR CIENTO (17%) de
los importes ingresados por cuenta propia o, en su caso, liquidados y percibidos por el agente
de percepción en concepto del presente gravamen, correspondiente a los mencionados hechos
imponibles.
57
Publicado en el boletín oficial el 12/02/2002.
58
Reglamentario del impuesto a los débitos y créditos bancarios.
59
Los créditos y débitos efectuados en cuentas —cualquiera sea su naturaleza— abiertas en las entidades regidas por
la Ley de Entidades Financieras.
60
Las operatorias que efectúen las entidades regidas por la ley de Entidades Financieras, en las que sus ordenantes o
beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la
operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo —incluso a través de movimiento de efectivo— y su
instrumentación jurídica.
61
Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las
comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras,
cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su
instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos
adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito.
Dr. Daniel A. Rodríguez 66
Debe señalarse que desde el 01/05/2004 el contribuyente podrá optar por aplicar el crédito de
impuesto, indistintamente como pago a cuenta de los Impuestos a las Ganancias y/o al Impuesto a
la Ganancia Mínima Presunta, pudiendo computarse contra la declaración jurada anual de dichos
impuestos o en sus respectivos anticipos.
Respecto al remanente no utilizado se establece, que el mismo no podrá ser objeto de
compensación con otros gravámenes, ni podrá solicitarse su reintegro o transferencia a favor de
terceros; sin perjuicio de que el mismo pueda trasladarse a otros períodos fiscales, y computarse
hasta su agotamiento como pago a cuenta de los impuestos a las ganancias y ganancia mínima
presunta.
El importe imputado como crédito de impuesto no será deducible en la determinación del Impuesto
a las Ganancias.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 67
SALIDAS NO DOCUMENTADAS
I CONCEPTO
Artículos 37 y 38 de la ley - 55 DR
Artículo 37 de la ley
Causal Cuando una erogación carezca de documentación
Y no se pruebe por otros medios, que por su
Excepción naturaleza ha sido afectada para obtener, mantener y
conservar ganancias gravadas
Prohibición No se admitirá su deducción en el balance
impositivo, y
Además estará sujeto al pago de la tasa del 35%
Sanción
que se considera definitiva.
Puede decirse que la figura del articulo 37 constituye un impuesto a la ganancia neta
presunta obtenida por el BENEFICIARIO OCULTO con la particularidad de que por tal
circunstancia se presume que se encuentra en el punto máximo de la escala de rentas.
Atento a definir el concepto de salida no documentada, la CSJN en el fallo Red Hotelera
Iberoamericana S.A.(28/6/03) concluyo que una salida de dinero carece de documentación
tanto cuando no hay documento referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay,
el instrumento carece de actitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su
verdadero benficiario. Expresa la Corte que no puede otorgarse relevancia a la mera
existencia de un instrumento si se demuestra que este no refleja la realidad economica.
FACTURAS APOCRIFAS
Al no ubicarse al tercero interviniente en el domicilio fiscal que figura en las facturas, asi
como tampoco la actora se ha encargado de demostrar el domicilio o contacto alguno con el
proveedor, no resulta posible tener por valida la operación.
63
Debe existir identificación del beneficiario de acuerdo a lo dispuesto por los dictámenes 182/71 y 4/81. - Fallo
YAMAZATO HNOS SRL - Tribunal Fiscal 05/05/82.
64
Giuliani Fonrouge - Enrique Reig
65
GEIGY ARGENTINA S.A. - Corte Suprema de la Nación - 15/10/69 - LAMBERTINI e HIJOS SRL - Corte
Suprema de la Nación - 17/09/65.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 69
correspondiente a dicho gasto; en cuyo caso quien realizó el desembolso debe pagar la tasa
del 35% debido a la imposibilidad de identificar y gravar la renta obtenida por el beneficiario
anónimo.
En ningún caso debe suponerse que el mismo importe permanece en el patrimonio del
contribuyente y a la vez ha ingresado en un patrimonio distinto. Ante el supuesto de salidas
no documentadas la regla es que el efecto jurídico no es doble sino único; el contribuyente
no puede deducir las erogaciones de su ganancia y ellas quedan sujetas a la tasa del 35%
en concepto de pago único y definitivo del impuesto.
EN EL MISMO SENTIDO:
EN SENTIDO CONTRARIO:
C.S.J.N. EN AUTOS GEIGY ARGENTINA S.A. DEL 15/10/69 : SOSTUVO QUE NOS
ENCONTRAMOS FRENTE AL PAGO DE UN TRIBUTO A TITULO PROPIO
JURISPRUDENCIA
Debe tenerse en cuenta que para efectuar el ingreso del tributo previsto en la última
parte del artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias no es exigido al
contribuyente -por la norma ni por su reglamentación- la confección de una
declaración jurada.
EN EL MISMO SENTIDO:
VACCARO NESTOR T.F.N. SALA A DEL 17/12/2003 Y POR LA SALA C CICCONE CALCOGRAFICA
S.A. DEL 19/12/2003
EN SENTIDO CONTRARIO:
ISE S.A. S/APELACION – IMPUESTO A LAS GANANCIAS- SALIDAS NO DOCUMENTADAS. T.F.N.
SALA B DEL 29/07/2005 (argumenta que resulta absurdo pretender que un contribuyente
presente alguna ddjj relativa al impuesto sobre las salidas no documentadas, simplemente
porque tal tributo no opera por dicha via, ya que la calificacion de no documentada sera
siempre realizada por el fisco previa verificacion al contribuyente, por ende no seria logico
que un contribuyente autoliquide este impuesto reconociendo la no documentacion.
Dr. Daniel A. Rodríguez 72