Capítulo I: Fiscalización
1. Introducción
En el Perú la determinación de la obligación tributaria puede ser realizada por el mismo
contribuyente o por la propia Administración tributaria. Como regla general, es el
contribuyente quien realiza la determinación de dicha obligación tributaria, sin embargo
dicha determinación contenida en una declaración jurada presentada por el contribuyente,
estará sujeta a la respectiva fiscalización por parte de la Administración tributaria.
En este sentido, el artículo 61º del Código Tributario dispone que, la determinación de la
obligación tributaria efectuada por el deudor tributario se encuentra sujeta a fiscalización o
verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la
omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de
Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.
Es así que en esta primera parte de nuestro trabajo trataremos sobre la facultad de
fiscalización y en específico sobre el procedimiento de fiscalización ejercida por SUNAT,
con incidencia en el procedimiento de fiscalización definitiva.
2. Facultad de fiscalización
La Norma IV del Título Preliminar del Código tributario, señala que en los casos en que la
Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por
la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro
del marco que establece la ley.
Para tal efecto, la Administración dispone, entre otras, de las facultades discrecionales de
requerir a terceros informaciones y exhibición de su libro, registro, documentos, uso de
tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que
determinen tributación, y solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros
para que proporcionen la información que se estime necesaria, incluyéndose la de
requerir información destinada a identificar a los clientes o proveedores.
Que consecuentemente, la inspección efectuada el 11 de marzo de 2003 en el domicilio fiscal del recurrente,
no puede acreditar que éste no llevó su contabilidad en la Región de la Selva en los meses de marzo y mayo a
octubre de 2002”.
De otro lado, añade el artículo 62° del Código Tributario, cuando se exija la presentación
de informes y análisis relacionados con hechos suceptibles de generar obligaciones
tributarias en la forma y condiciones requeridas, la Administración deberá otorgar un plazo
que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.
Informes Sunat:
Informe Nº 129-2006-SUNAT/2B0000
“La Administración Tributaria está facultada para que en el procedimiento de verificación o
fiscalización de determinada obligación tributaria solicite al deudor tributario la exhibición
de sus libros y registros vinculados con la tributación, los cuales deben ser llevados por
aquél de acuerdo con las normas respectivas; lo que a su vez implica la facultad de la
Administración Tributaria de verificar la observancia de dichas normas y, en su caso,
sancionar el incumplimiento que configure infracción tributaria, no existiendo norma
alguna que condicione la aplicación de la sanción respectiva a que el período de comisión
de la infracción sea uno materia del procedimiento de verificación o fiscalización”.
Informe Nº 162-2006-SUNAT/2B0000
“La Administración Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibición de libros y
registros contables, así como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones
ocurridas en períodos prescritos, en tanto contengan información que se encuentra
relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributación en períodos no
prescritos materia de fiscalización”.
Informe N° 135-2015-SUNAT/5D0000
No existe la obligación de llevar Registro de Costos tratándose de empresas de servicios,
comercialización u otra actividad que no implique la producción de bienes.
RTF N° 03466-1-2015
La Administración Tributaria, en ejercicio de su función fiscalizadora, de conformidad con
el artículo 62° del Código Tributario, se encuentra facultada a solicitar la exhibición de la
documentación que considere pertinente y siempre que dicha documentación se
encuentre relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por lo
tanto se concluye que la Administración tiene la facultad de requerir el Libro de Matrícula
de Acciones a la recurrente en el caso materia de autos.
Cabe indicar que, la citación deberá contener como datos mínimos: El objeto y asunto de
la citación. La identificación del deudor tributario o tercero. La fecha y hora en que deberá
concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria. La dirección de esta última y el
fundamento y/o disposición legal respectivos.
Complementando lo anterior, el numeral 9 del artículo 87° del Código Tributario dispone
que los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y
determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán concurrir a
las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida por ésta
para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.
Cabe precisar que el no comparecer ante las oficinas de la Administración Tributaria,
acarrea una multa tributaria establecida en el numeral 7 del artículo 177 del código
tributario.
Cabe precisar que el no permitir una inspección, acarrea una multa tributaria establecida
en el numeral 16 del artículo 177 del código tributario: Constituyen infracciones
relacionadas con la obligación de permitir el control de la Administración, informar y
comparecer ante la misma: Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria
efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecución, la
comprobación física y valuación; y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja,
valores, documentos y control de ingresos, así como no permitir y/o no facilitar la
inspección o el control de los medios de transporte.
Como podemos apreciar el artículo 62 del Código Tributario, establece una lista de
facultades discrecionales, que puede ser ejercido por la Administración Tributaria a fin de
llevar a cabo su facultad de fiscalización. Complementando lo anterior el artículo 87° del
código tributario, señala una lista de obligaciones de los Administrados a efectos de
facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración
Tributaria.
3. Características de la fiscalización
Como se había indicado, el primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario, la
facultad de fiscalización es discrecional. Esto quiere decir que la Administración en
principio puede determinar libremente a quienes fiscalizar, cuándo fiscalizar y por qué
conceptos fiscalizar, sin embargo esta facultad discrecional no debe interpretarse como
una facultad arbitraria y antojadiza, sujeta a presiones o intereses particulares, sino que,
por el contrario, como lo señalábamos debe primar el interés público.
En dicho sentido dicha facultad discrecional no debe entenderse como una facultad sin
control, por el contrario dicha facultad debe ejercerse en concordancia con el respeto que
ostenta todo administrado en un procedimiento de tal naturaleza.
“q) Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalización, con el
fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados como
comparables por la Administración Tributaria como consecuencia de la aplicación de las
normas de precios de transferencia”.
Asimismo, agrega dicho artículo que además de los derechos antes señalados, podrán
ejercer los conferidos por la Constitución, por Código Tributario o por leyes específicas.
“2. Ser tratados con respeto y consideración por el personal de las entidades, en
condiciones de igualdad con los demás administrados.
3. Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitación alguna a la
información contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que
sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el
costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley.
4. Acceder a la información gratuita que deben brindar las entidades del Estado sobre
sus actividades orientadas a la colectividad, incluyendo sus fines, competencias,
funciones, organigramas, ubicación de dependencias, horarios de atención,
procedimientos y características.
5. A ser informados en los procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y, de
ser previsible, del plazo estimado de su duración, así como de sus derechos y
obligaciones en el curso de tal actuación.
6. Participar responsable y progresivamente en la prestación y control de los servicios
públicos, asegurando su eficiencia y oportunidad.
7. Al cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio o actuación y exigirlo
así a las autoridades.
9. Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo
cuya responsabilidad son tramitados los procedimientos de su interés.
10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la
forma menos gravosa posible.
11. Al ejercicio responsable del derecho de formular análisis, críticas o a cuestionar las
decisiones y actuaciones de las entidades”.
“Es en esta línea que, por ejemplo, en relación con la facultad de fiscalización, este
Tribunal, en diversas resoluciones, ha establecido que si bien la Administración, en
ejercicio de su función fiscalizadora, está facultada para solicitar al administrado la
documentación que considere pertinente, debe presentarse a efectuar las verificaciones o
controles correspondientes en el lugar, día y hora indicados, pues lo contrario implica una
vulneración de los derechos de los administrados, criterio que puede ser aplicado al caso
de la verificación del cumplimiento de obligaciones formales a ser llevada a cabo en las
oficinas de la Administración”.
Por lo que el Tribunal Fiscal señala lo siguiente con carácter vinculante: "Se vulnera
el debido procedimiento si con ocasión de una verificación del cumplimiento de
obligaciones formales a realizarse en las oficinas de la Administración, ésta no es
llevada a cabo en la fecha y hora señaladas en el documento mediante el que se
requirió la exhibición y/o presentación de libros, registros y/o documentos, a menos
que se comunique tal circunstancia o sea consentida por el administrado.
5. ¿Qué acciones puede ejercer la Administración Tributaria en virtud
de su facultad de fiscalización?
Pueden destacarse fundamentalmente tres tipos de acciones:
1 Puede verificar el siguiente artículo publicado en la Revista Actualidad Empresarial: “Aspectos a tener en
cuenta en las verificaciones de obligaciones formales efectuadas por la SUNAT”, de la Primera Quincena de
Enero de 2015, Edición N° 318. Autora: Vanessa Chavez Samanez.
2 Disponible en la siguiente página web:
http://contenido.app.sunat.gob.pe/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Procedimiento+de+Acciones+Inductivas+pa
ra+el+Contribuyente-V6.pdf
obligaciones tributarias y la regularización voluntaria de los contribuyentes.
Asimismo cabe indicar que las verificaciones o las acciones inductivas realizadas
por la Administración, no se encuentra dentro del alcance del Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización, razón por la cual al concluir el procedimiento, no se
emiten Resoluciones de Determinación.
6. Procedimiento de fiscalización
El procedimiento de fiscalización está regulado en primer término por los artículos 61° y
62º-A del Código Tributario. Estos dispositivos no limitan su aplicación a la SUNAT, sino
que también ejerce sus efectos a las demás administraciones tributarias, en lo que fuese
pertinente.
6.3 Documentación
Durante el Procedimiento de Fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros,
Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas.
Los citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos:
a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado;
b) Domicilio fiscal, de corresponder;
c) Registro Único de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscalizado no
cuente con número de RUC, el número de su documento de identidad, el Código de
Inscripción del Empleador (CIE) u otro número que la SUNAT le asigne, según
corresponda;
d) Número del documento;
e) Fecha;
f) El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización;
g) Objeto o contenido del documento; y
h) La firma y nombre del trabajador de la SUNAT competente.
La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104
al 106 del Código Tributario.
La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al
106º del Código Tributario.
Base legal: Artículo 2 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, modificado por el Artículo 4 del Decreto Supremo
Nº 207-2012-EF, y posteriormente modificado por el artículo 4 del Decreto Supremo N° 049-2016-EF,
publicado el 20 marzo 2016.
Base legal: Artículo 3 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, modificado por el Artículo 4
del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF, publicado el 23 octubre 2012.
6.3.2.- El Requerimiento
Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o
presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás
documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios
tributarios. También, será utilizado para:
a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e
infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización
indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a
lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario.
El Requerimiento, además de lo establecido en el artículo 2 del reglamento de
fiscalización, deberá indicar lo siguiente:
i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación.
ii) Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial, los aspectos a fiscalizar.
iii) Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la
información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto
Fiscalizado.
iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la
ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a uno definitivo, la información
y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.
Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) serán notificados
conjuntamente con la carta de ampliación de la fiscalización.
La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto
Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendrá a
disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.
Base legal: Artículo 4 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, modificado por el artículo 4
del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF.
Asimismo cabe resaltar que las actas no pierden su carácter de documento público ni se
invalida su contenido, aun cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o
inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u
omita suscribirla o se niegue a recibirla (esto también resulta aplicable, en lo pertinente, a
los demás documentos indicados en el artículo 2 del citado reglamento de fiscalización)
Asimismo, este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la
SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario el sujeto
fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para
consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de éstas (el citado artículo
75° señala que la Administración Tributaria tiene la facultad de, previamente a la emisión
de los valores que se generan en una fiscalización, comunicar sus conclusiones al
contribuyente, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando
corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad
del caso lo justifique; y con dicho fin, la Administración otorga un plazo no menor a (3)
días hábiles, para que el contribuyente o responsable pueda presentar por escrito sus
observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la
Administración Tributaria las considere, de ser el caso).
Además de ello, según el artículo 11º del Código Tributario, en aquellos casos en que la
Administración Tributaria haya notificado al contribuyente a efecto de realizar una
verificación, fiscalización, éste no podrá efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que
ésta concluya, salvo que a juicio de la Administración exista causa justificada para el
cambio
En el caso de una fiscalización parcial, el plazo indicado de 1 año, se reduce a (6) meses,
sin embargo el plazo podrá ser mayor si se convierte en una fiscalización definitiva, si las
consecuencias lo ameritan, es así que el artículo 61° del Código Tributario señala que
iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo a otros
aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial a que se refiere el comunicado
de inicio del procedimiento de fiscalización parcial, previa comunicación al contribuyente,
no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva.
En este último supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del
artículo 62º-A, el cual será computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue
la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer
requerimiento referido a la fiscalización definitiva.
Base legal: Artículo 61, modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1113.
RTF N° 4568-2-2008: “No existe disposición legal que determine plazos o intervalos
mínimos entre cada uno de los requerimientos formulados y remitidos por la
Administración Tributaria, en atribución a sus facultades fiscalizadoras contenidas en el
artículo 62° del Código Tributario”.
RTF N°10645-2-2009: “No existe norma alguna que establezca que en una fiscalización,
antes de notificarse un requerimiento, no necesariamente debe cerrarse o darse por
concluidos los anteriores, máxime si el cierre posterior a la fecha señalado en el
requerimiento redunda en beneficio del contribuyente al constituir en la práctica una
prórroga tácita el plazo otorgado para su cumplimiento”.
3.- Por último, si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3)
días hábiles de notificado el Requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día
hábil siguiente de realizada dicha notificación.
Así por ejemplo, si la SUNAT requiere de un documento el día lunes 14 de marzo de 2016
para ser exhibido un día jueves 17 de marzo, entonces el contribuyente fiscalizado podrá
solicitar la prórroga respectiva hasta el día martes 15 de marzo.
Ahora bien, para una mejor comprensión de lo antes expuesto presentamos el siguiente
cuadro resumen:
Ahora bien, de no cumplirse con los plazos señalados en los numerales 2) y 3) del citado
artículo 7, para solicitar la prórroga, ésta se considerará como no presentada salvo caso
fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deberá estarse a lo
establecido en el artículo 1315º del Código Civil. También se considerará como no
presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o
fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.
a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o
cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga.
b) Un plazo igual al solicitado, cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días
hábiles.
c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles.
Es decir, sólo si la SUNAT no notifica su respuesta, mediante una Carta, hasta el día
anterior del vencimiento del plazo originalmente consignado, el Sujeto Fiscalizado
considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: a) Dos (2)
días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el
Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga. b) Un plazo igual al
solicitado, cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles. c) Cinco (5) días
hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles
De otro lado, resulta fundamental que el contribuyente se pronuncie sobre cada uno de
los extremos del Requerimiento, esto es, que absuelva cada uno de los reparos, pues,
caso contrario, la Administración los tendrá por no absueltos y podría confirmar los
mismos.
A su vez, no sólo bastará con absolver todos los extremos del Requerimiento, sino que,
adicionalmente, deberá sustentarse fehaciente y documentariamente los descargos, pues,
en caso contrario, también la Administración procederá a confirmar los reparos en
cuestión.
Un punto adicional a tener en cuenta es que, el artículo 141º del Código Tributario, señala
“no se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido
requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o
fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario
pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o
presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto (…)”
Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios
presentados en instancia de apelación, que habiendo sido requeridos por la
Administración Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamación, corresponde
exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artículo 148° del Código Tributario.
Por último, de ningún modo los contribuyentes deberían esperar la notificación del primer
Requerimiento para poner la documentación contable y los documentos fuente en su
debido orden, sino que mas bien, resulta recomendable de manera previa al inicio de la
fiscalización la realización de las supuestas acciones3:
• Evaluar la naturaleza de las operaciones comerciales, productivas y empresariales (por
ejemplo, en virtud de su monto, frecuencia, vinculación económica, singularidad, etc).
• Determinar el cumplimiento o incumplimiento de las consiguientes obligaciones
tributarias.
• Definir los procedimientos correctivos correspondientes dentro del marco de la ley. (Por
ejemplo, mediante la aplicación de los regímenes de gradualidad e incentivos).