Specializarea: Contabilitate și informatică de gestiune

CONTABILITATEA
INSTITUŢIILOR PUBLICE
ANUL III Semestrul 2

Cluj-Napoca 2013
CUPRINS

I. INFORMAŢII GENERALE

1. Date de identificare a cursului

2. Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite
3. Descrierea cursului
4. Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs
5. Materiale bibliografice obligatorii
6. Materiale şi instrumente necesare pentru curs
7. Calendar al cursului
8. Politica de evaluare şi notare
9. Elemente de deontologie academică
10. Studenţi cu dizabilităţi
11. Strategii de studiu recomandate

II. SUPORT DE CURS

Modulul 1: Organizarea si conducerea contabilitătii institutiilor publice

Modulul 2: Contabilitatea elementelor patrimoniale
Modulul 3: Contabilitatea veniturilor, finantărilor si cheltuielilor

III. ANEXE

1. Bibliografia completă a cursului

2. Glosar de termeni specifici

1
 I. INFORMAŢII GENERALE

1. Date de identificare a cursului

Date de contact ale titularilor de curs:
Nume titular: Adriana Tiron-Tudor
E-mail:adriana.tiron@econ.ubbcluj.ro
Consulaţii : afișat la sala 222
Date de identificare curs şi contact tutori:
Denumire curs: Contabilitatea institutiilor
publice
Codul cursului: ELR0053
Anul, semestrul: anul 3, sem.2
Tipul cursului: obligatoriu
Adresa e-mail tutori:
adriana.tiron@econ.ubbcluj.ro
cristina.nistor@econ.ubbcluj.ro
cristina.stefanescu@econ.ubbcluj.ro
ioana.dragu@econ.ubbcluj.ro

2. Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite

Cursul CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE îşi propune ca dezvoltare

ablităţi şi cunoştinţelor în domeniul contabilizării curente a operaţiunilor tranzacţiilor
şi evenimentelor economice în conformitate cu reglementările contabile, în vigoare în
România, respectiv, Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1917/2005.

Titularul de curs recomandă acest suport de curs studenţilor înscrişi la învăţământul

economic superior-învăţământ la distanţă (ID), indiferent de specializare. Pentru
facilitarea înţelegerii cursului de CONTABILITATE A INSTITUTIILOR PUBLICE
se recomandă promovarea anterioară a celorlalte cursuri de Contabilitate sau
parcurgerea unei bibliografii minimale aferente acestei discipline de studiu.

3. Descrierea cursului

Disciplina/cursul CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE se adresează

studenţilor nivel licenţă învăţământ economic superior la distanţă (ID) începând cu
anul universitar 2012/2013.

Obiectivele principale ale cursului /disciplinei vizează:

Aprofundarea cunoştinţelor generale ale studenţilor însuşite la disciplinele de
Contabilitate
Aprofundarea bazei ştiinţifice a studenţilor pentru dezvoltarea unui
raţionament profesional autentic;
Dezvoltarea capacităţii studenţilor de a înţelege şi reda "viaţa reală" a unei
instituții public prin intermediul unor referenţiale contabile performante;
Crearea condiţiilor care să permită studenţilor aprofundarea cunoştinţelor
despre diferite referenţiale contabile performante;
Incitarea studenţilor pentru implicarea lor în activitatea de cercetare ştiinţifică
contabilă;

Conţinutul disciplinei:
Conţinutul disciplinei se axează pe următoarele secţiuni definitorii ale contabilităţii
instituțiilor publice, reglementate în România dar şi cu trimiteri la referenţialul

1
contabil internaţional, şi anume: contabilitatea activelor imobilizate (necorporale,
corporale, financiare); contabilitatea stocurilor; contabilitatea relaţiilor de decontare
cu terţii; contabilitatea trezoreriei; contabilitatea capitalurilor proprii, fondurilor,
imprumuturilor și provizioanelor pentru riscuri; contabilitatea cheltuielilor şi
veniturilor și finanțărilor (din exploatare, financiare, extraordinare); conţinutul
structura şi întocmirea situaţiilor de raportare financiară anuală.

Competenţe dobândite prin absolvirea disciplinei:

După absolvirea disciplinei de „Contabilitate a instituțiilor publice", studenţii vor
dobândii următoarele competenţe:
Stăpânirea raţionamentului profesional privind recunoaşterea, evaluarea şi
prezentarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare ale instituțiilor
publice;
Stăpânirea filierelor de înregistrări contabile în contabilitatea curentă a
instituțiilor publice;
Abilitatea de a aplica raţionamentul profesional în contextul diferitelor
referenţiale contabile (IPSAS, Reglementări Contabile Româneşti);
Capacitatea de a întocmi, prezenta, şi analiza, situaţiile financiare anuale ale
instituțiilor publice;

4. Formatul şi tipul activităţilor implicate în curs

Cursul de Contabilitate a instituțiilor publice îmbină în mod armonios, două

modalităţi de învăţare pentru a asigura o cât mai bună pregătire a studenţilor. În
primul rând studenţii au posibilitatea să frecventeze şi să audieze prelegeri pe tematica
specifică cursului, urmate de discusţii cu titularul de curs, menite să exemplifice şi să
clarifice noţiunile şi conceptele teoretice tratate în literatura de specialitate. În al
doilea rând, studenţii vor fi stimulaţi să ia parte la un proces de învăţare activă, prin
rezolvarea unor teme practice, şi/sau realizarea de monografii contabile şi referate de
cercetare ştiinţifică axate pe problematica contabilităţii instituțiilor publice din
instituțiile publice care acţionează în mediul economic românesc, în care studenţii îşi
desfăşoară activitatea.

5. Materiale bibliografice obligatorii

1. Tiron T.A,. Nistor C; Carstea A- Contabilitatea instituţiilor publice, Ed EFES,

Cluj-Napoca, 2013;
2. Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii
institutiilor publice, aprobate prin OMFP nr.1917/2005.

Aceste lucrări necesare pentru cursul CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR

PUBLICE, sunt de apariţie relativ recentă şi pot fi procurate de la edituri şi din
reţeaua comercială de carte de specialitate economică. Ele pot fi consultate şi la
biblioteca Facultăţii de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor din Cluj-Napoca
sau la bibliotecile altor instituţii de profil.

2
 6. Materiale şi instrumente necesare pentru curs

Realizarea în condiţii optime a cursului CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR

PUBLICE se realizează prin folosirea următoarelor instrumente şi materiale:
Retroproiector (asigurat de facultate);
Laptop (asigurat de facultate);
Videoproiector (asigurat de facultate);
Seturi de situaţii financiare (nu sunt asigurate de facultate);
Suport de curs şi seminar (format electronic şi/sau tipărit, asigurat de
catedră).

3
Calendar al cursului

Activităţi Tematica abordată Responsabilităţile Locul de

studenților desfăşurare
Întâlnire I: Parcurgerea Va fi comunicat
Activităţi bibliografiei. ulterior
didactice Cadrul legislativ al Rezolvarea de teme
contabilităţii practice, realizarea de
instituţiilor publice în monografii şi referate
România, Elementele ştiinţifice
situatiilor financiare,
Contabilitatea
imobilizărilor,
stocurilor,
capitalurilor proprii,
fondurilor,
imprumuturilor si
provizioanelor pentru
riscuri
Întâlnire II: Contabilitatea Parcurgerea Va fi comunicat
Activităţi decontarilor cu tertii, bibliografiei. ulterior
didactice trezoreriei, veniturilor, Rezolvarea de teme
finanțărilor şi practice, realizarea de
cheltuielilor. monografii şi referate
ştiinţifice
Examen final Parcurgerea Va fi comunicat
bibliografiei precizate ulterior
în vederea susţinerii
examenului

Calendarul activităţilor este unul orientativ, fiind susceptibil unor modificări

ulterioare, acestea urmând să fie comunicate studenţilor.

7. Politici de evaluarea şi notare

Modalitatea de notare studenților pentru disciplina CONTABILITATEA

INSTITUȚIILOR PUBLICE va avea în vedere următoarele aspecte:
Susţinerea unui examen scris a cărui pondere este de 50% în nota finală.
Examenul va fi structurat pe două părţi: prima va fi alcătuită din întrebări
grilă, iar cea de a doua din întrebări deschise care vor acoperi întreaga materie
predată studenţilor.
Rezolvarea de teme, practici şi elaborarea de monografii sau referate de
cercetare asupra unei teme stabilite de titularul de disciplină, ponderea
proiectului de cercetarea va fi de 50% din nota finală. Tematica şi rigorile de
redactare a acestor lucrări vor fi aduse la cunoştinţa studenţilor în cadrul
primei întâlniri stabilite să aibă loc cu aceştia.

Studenţii trebuie să ştie că silabusul de faţă reprezintă un suport minimal, a cărui

simplă parcurgere nu este suficientă pentru promovarea examenului la disciplina de
CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE.

4
În vederea promovării examenului cu o notă satisfăcătoare, studenţii vor trebui să
parcurgă bibliografia indicată în cadrul acestui silabus.

8. Elemente de deontologie academică

Plagiatul este o problemă serioasă şi este pedepsită cu asprime. Orice student care este
prins că plagiază se poate aştepta să îi fie anulată munca şi să se întreprindă măsuri
disciplinare din partea conducerii facultăţii. Exemple de plagiat:
realizarea proiectului de cercetare de către o altă persoană.
copierea parţială sau totală a unui proiect de cercetare.
copierea unui proiect de cercetare de pe internet şi răspândirea acestuia şi în
rândul altor studenţi.
scanarea unor surse bibliografice sau copierea unor conspecte făcute de alţi
autori.

Studenţii pot să citeze surse bibliografice alcătuite din reviste sau cărţi cu condiţia ca
respectivele surse să fie identificate şi prezentate în cadrul proiectului de cercetare.
Un proiect care se constituie în mare parte din compilarea unor idei ale unor autori,
neavând o contribuţie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ
inferior.

9. Studenţi cu dizabilităţi

În vederea oferirii de şanse egale studenţilor afectaţi de dizabilităţi motorii sau

intelectuale, titularul de curs îşi manifestă disponibilitatea de a comunica cu studenţii
prin intermediul poştei electronice. Astfel, studenţii cu dizabilităţi vor putea adresa
întrebările lor legate de tematica cursului pe adresa de email a titularului de curs,
menţionată la începutul acestui silabus, putând primi lămuririle necesare în maxim 48
de ore de la primirea mesajului.

10. Strategii de studiu recomandate

Pentru a obţine performanţa maximă, studenţii trebuie să ţină cont de următoarele

recomandări în ceea ce priveşte studiul individual, precum şi activităţile colective
realizate în cadrul cursului:
1) Este recomandat ca studiul acestor probleme să se facă în ordinea numerotării
modulelor şi unităţilor de curs.
2) Este recomandat ca studiul să se bazeze pe o bibliografie minimală, indicată în
silabus şi pe alte surse bibliografice indicate de tutori.
3) Se recomandă participarea la discuţii şi analize împreună cu tutorii, pe
marginea temelor indicate spre studiu.

5
 II. SUPORT DE CURS

Modulul 1: Organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice

Unitatea de curs 1: Cadrul legislativ al contabilităţii instituţiilor publice
în România
Unitatea de curs 2: Imbunatatirea calitatii raportarilor financiara a
entitatilor din sectorul public prin aplicarea IPSAS
Unitatea de curs 3: Elementele situatiilor financiare
Modulul 2: Contabilitatea elementelor patrimoniale
Unitatea de curs 3: Contabilitatea capitalurilor, fondurilor,
imprumuturilor si provizioanelor pentru riscuri
Unitatea de curs 4: Contabilitatea imobilizărilor corporale, necorporale,
financiare şi a ajustărilor pentru aprecierea sau
pierderea de valoare a activelor
Unitatea de curs 5: Contabilitatea stocurilor
Unitatea de curs 6: Contabilitatea decontarilor cu tertii
Unitatea de curs 7: Contabilitatea trezoreriei
Modulul 3: Contabilitatea veniturilor, finantarilor si cheltuielilor
Unitatea de curs 8: Contabilitatea veniturilor si finantarilor
Unitatea de curs 9: Contabilitatea cheltuielilor

6
 MODULUL 1

ORGANIZAREA SI CONDUCEREA CONTABILITATII INSTITUTIILOR

PUBLICE

În sinteză acest modul vizează următoarele:

CONCEPTE DE Entitati publice, forme de inregistrare contabila, documente

BAZA justificative
OBIECTIVE Caracterul normativ al contabilităţii financiare;
Reglementării contabile româneşti;
Modalităţi de organizare şi conducere a contabilităţii instituţiior
publice
Cunoasterea sferei de actiune a contabilitatii
Cunoasterea legislaţiei de bază privind funcţionarea instituţiilor
publice
RECOMANDARI Recomandam studentilor studiu individual, intrucat aceste
PRIVIND STUDIUL aspecte pot fi invatate cu usurinta parcurgand textul suportului
de curs si sursele bibliografice indicate. Se recomanda, de
asemenea, retinerea conceptelor de baza si insusirea
vocabularului de specialitate specific domeniului.
REZULTATE Modulul urmareste familiarizare studentului cu conceptele de
ASTEPTATE contabilitate publica, principiile si regulile contabile. Totodata
se urmareste ca studentul sa aprofundeze cunostintele legate de
registrele contabile, documentele justificative, evaluarea
patrimoniului entitatilor, cunostinte cu care este familiarizat deja
de la disciplinele conexe. Înţelegerea necesităţilor de informare
care au dus la apariţia situaţiilor financiare; Asimilarea
conceptelor fundamentale care stau la baza întocmirii situaţiilor
financiare, interpretarea valorii acetora.

UNITATEA DE CURS NR.1

CADRUL LEGISLATIV AL CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE

ÎN ROMÂNIA

OBIECTIVE Caracterul normativ al contabilităţii financiare;

Reglementării contabile româneşti ;
Modalităţi de organizare şi conducere a contabilităţii
instituţiior publice
Cunoasterea sferei de actiune a contabilitatii
Legislaţia de bază privind funcţionarea instituţiilor publice
NOTIUNI CHEIE Entitati publice, forme de inregistrare contabila, documente
justificative

7
1.1. Obiectul contabilitatii publice

Contabilitatea, ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea,

gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a
rezultatelor obtinute din activitatea institutiilor publice, trebuie sa asigure inregistrarea
cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire
la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru
cerintele interne ale acestora, cat si pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul,
creditorii, clientii, dar si alti utilizatori (organismele financiare internationale) .

Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite

cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat in
administrare, precum si pentru intocmirea contului general anual de executie a
bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat,
fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie ale bugetelor locale.
In sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, institutii publice
reprezinta denumirea generica ce include Parlamentul, Administratia Prezidentiala,
ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritati
publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora,
indiferent de modul de finantare a acestora.
Potrivit prevederilor art.74 din Legea finantelor publice nr.500/2002
contabilitatea publica cuprinde:
a) contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care sa reflecte incasarea
veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar;
b) contabilitatea trezoreriei statului;
c) contabilitatea generala bazata pe principiul constatarii drepturilor si obligatiilor,
care sa reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul
sau deficitul patrimonial;
d) contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate.

1.2. Modalităţi de ţinere a contabilităţii institutiilor publice

Raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii la institutiile

publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia
gestionarii unitatii respective.
Institutiile publice organizeaza si conduc contabilitatea de regula, in
compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul sef sau alta
persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa
aiba studii economice superioare si raspund impreuna cu personalul din subordine de
organizarea si conducerea contabilitatii.
In sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, compartimentul
financiar-contabil reprezinta o structura organizatorica in cadrul institutiei publice, in
care este organizata executia bugetara (serviciu, birou, compartiment). Seful
compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupa functia de conducere a
compartimentului financiar-contabil si care raspunde de activitatea de incasare a
veniturilor si de plata a cheltuielilor sau, dupa caz, una dintre persoanele care
indeplineste aceste atributii in cadrul unei institutii publice care nu are in structura sa
un compartiment financiar-contabil sau persoana care indeplineste aceste atributii pe
baza de contract.

8
 Numirea directorului economic, a contabilului sef sau a altei persoane
imputernicita sa indeplineasca aceasta functie, din cadrul ministerelor, celorlalte
organe de specialitate ale administratiei publice centrale si alte autoritati publice ai
caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul
Ministerului Finantelor Publice.
Directorii economici, contabilii sefi sau alte persoane imputernicite sa
indeplineasca aceasta functie din cadrul institutiilor subordonate ministerelor si
celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale se numesc cu
avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau
organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite al institutiei
respective.
Conducatorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor
locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucuresti, orasenesti si comunale, se
numesc cu avizul directiilor generale ale finantelor publice judetene si a municipiului
Bucuresti.
Conducatorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul institutiilor
publice finantate din bugetele locale se numesc cu avizul conducatorului financiar-
contabil al consiliului local respectiv.
Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari
de servicii in domeniul contabilitatii, incheiate cu persoane fizice sau juridice
autorizate, care raspund potrivit legii.
Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata in compartimente
distincte sau care nu au personal incadrat cu contract individual de munca, potrivit
legii, pot incheia contracte de prestari de servicii, pentru conducerea contabilitatii si
intocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, cu societati comerciale de
expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Incheierea
contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de
bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta
destinatie.
In acest scop, persoanele care raspund de organizarea si conducerea
contabilitatii trebuie sa asigure, potrivit legii, conditiile necesare pentru intocmirea
documentelor justificative privind operatiunile economice, organizarea si conducerea
corecta si la zi a contabilitatii, organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de
activ si de pasiv, precum si valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor
de intocmire a situatiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele in
drept, pastrarea documentelor justificative, a registrelor si situatiilor financiare,
organizarea contabilitatii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

1.3. Forme de înregistrare contabilă

Formele de inregistrare in contabilitate reprezinta sistemul de registre,

formulare si documente contabile corelate intre ele, care servesc la inregistrarea
cronologica si sistematica in contabilitate a operatiunilor economico-financiare
efectuate pe parcursul exercitiului bugetar.
La institutiile publice, forma de inregistrare in contabilitate a operatiunilor
economico-financiare este “maestru-sah”.
In cadrul formei de inregistrare “maestru-sah”, principalele registre si
formulare care se utilizeaza sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare si
Balanta de verificare.

9
 La institutiile publice se poate folosi forma de inregistrare in contabilitate
“maestru-sah simplificat”. In acest caz, contabilitatea sintetica se tine pe “Fise de cont
pentru operatii diverse”, deschise pentru fiecare cont sintetic in Cartea mare (sah), iar
contabilitatea analitica se tine pe fisele mentionate la forma de inregistrare “maestru-
sah”.
Evidenta analitica a creditelor bugetare, platilor de casa si a cheltuielilor
efective se tine cu ajutorul “Fisei pentru operatii bugetare”.

1.4. Documentele justificative

Între procedeele metodei contabilităţii se numără şi documentarea, adică

sprijinirea înregistrării în contabilitate a evenimetelor şi tranzacţiilor pe documente
justificative. De altfel, Legea contabilităţii stabileşte că “orice operaţiune economică
efectuată se consemnează într-un document care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”.*
Documentul justificativ poate fi definit ca fiind actul scris întocmit pentru
consemnarea la origine a operaţiunilor contabilizabile servind ca dovadă a înfăptuirii
acestora.
Într-un document justificativ, pe baza căruia urmează să se facă înregistrările în
contabilitate trebuie să se regăsească următoarele elemente:
o denumirea documentului;
o denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul;
o numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
o menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei economice şi
financiare (când este cazul);
o conţinutul operaţiei economice şi financiare, iar când este necesar şi temeiul
legal al efectuării ei;
o datele cantitative şi valorice aferente operaţiei economice şi financiare
efectuate;
o numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de
efectuarea operaţiei economice şi financiare, a persoanelor cu atribuţii de
control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiile
respective, după caz;
o alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în
documentele justificative.
Formularele folosite ca documente contabile pot fi tipizate şi netipizate.
Formularele tipizate sunt suporturi de informaţii în care conţinutul, forma şi
formatul sunt prestabilite şi imprimate.
Formularele netipizate sunt suporturi de informaţii în care conţinutul, forma şi
formatul nu sunt prestabilite şi imprimate, iar folosirea lor este la latitudinea unităţii
patrimoniale.
Documentele care servesc la cunoaşterea operaţiilor contabilizate cunosc o
mare varietate.
Având rolul de a mijloci introducerea datelor în fluxul de prelucrare şi
informare contabilă, documentele justificative sunt supuse unor verificări sub diferite
aspecte şi la diverse momente.
După momentul în care se efectuează, verificarea documentelor poate fi:

*
Ordonanţa Guvernului României nr. 61/30.08.2001 pentru modificarea şi completarea Legii
contabilităţii nr. 82/1991, art. 6, alin. 1.

10
o preventivă, respectiv înainte ca operaţia economico-financiară să aibă loc;
o operativă, adică în timpul efectuării operaţiilor economico-financiare;
o postoperativă, şi anume după efectuarea operaţiilor contabilizate.
După aspectele care sunt supuse controlului distingem: verificarea formei,
verificarea calculelor, si verificarea fondului.
Verificarea formei constă în urmărirea utilizării formularelor corespunzătoare
naturii operaţiei respective (în cazul documentelor tipizate) sau verificarea
elementelor conţinute de elementele netipizate.
În documentele care conţin date se verifică exactitatea acestora.
Verificarea de fond a documentelor se referă la legalitatea, realitatea,
oportunitatea, necesitatea şi economicitatea operaţiei consemnate.
În documentele justificative şi în cele contabile nu sunt admise ştersături sau
alte asemenea procedee de corectare a erorilor. Erorile, constatate cu ocazia întocmirii
şi verificării documentelor primare, se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau
a cifrei greşite pentru ca acestea să poată fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau
cifra corectă.
Corectarea se face pe fiecare din exemplarele documentului justificativ greşit
şi se confirmă prin semnătura persoanei sau persoanelor care au întocmit documentul
respectiv, menţionându-se şi data când a avut loc aceasta. La corectarea documentelor
care consemnează operaţii de predare-primire de valori materiale şi a imobilizărilor
corporale este necesară confirmarea, prin semnătură, atât a predătorului, cât şi a
primitorului.
În documentele pe baza cărora se primeşte, se eliberează sau se justifică
numerarul, precum şi în documentele pentru care indicaţiile de completare prevăd
asemenea restricţii, corecturile nu sunt admise sub nici o formă, documentul greşit
anulându-se.
În cazul completării documentelor în sistem informatic, corecturile sunt
admise numai înainte de prelucrarea acestora, menţionându-se data rectificării şi
semnătura celui care a făcut modificarea. Documentele înscrise în listele de erori,
anulări sau completări, pe baza cărora se fac modificări în fişiere sau în baza de date,
trebuie să fie semnate de persoanele împuternicite de unitatea beneficiară.
Drumul pe care îl parcurg documentele din momentul emiterii sau intrării lor
în unitatea patrimonială şi până la clasarea lor în arhivă reprezintă circulaţia
documentelor.

1.5. Registre de contabilitate

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar

si Cartea mare. Intocmirea, editarea si pastrarea registrelor de contabilitate se
efectueaza conform normelor elaborate de Ministerul Finantelor Publice. Acestea se
utilizeaza in stricta concordanta cu destinatia acestora si se prezinta in mod ordonat si
astfel completate incat sa permita, in orice moment, identificarea si controlul
operatiunilor contabile efectuate.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza
in mod cronologic, operatiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii
documentelor dupa data de intocmire sau intrare a acestora in unitate.
Registrul-jurnal se intocmeste de fiecare institutie si de fiecare subunitate a acesteia,
cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, dupa caz, prin inregistrarea cronologica, fara
stersaturi si spatii libere, a documentelor in care se reflecta miscarea elementelor de activ
si de pasiv.

11
 Registrul -jurnal este prezentat sub forma unui registru-jurnal general si a unor
registre - jurnal auxiliare.
In cazul in care se folosesc registre- jurnal auxiliare, totalul lunar al fiecaruia se
trece in registrul-jurnal general.
In conditiile conducerii contabilitatii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare
operatiune se va inregistra in mod cronologic, dupa data de intocmire sau de intrare a
documentelor. In aceasta situatie Registrul-jurnal se editeaza lunar, iar paginile vor fi
numerotate pe masura editarii lor. Registrul-jurnal parafat si inregistrat la organul
fiscal teritorial se completeaza lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal
obtinut cu ajutorul tehnicii de calcul.
Operatiile de aceeasi natura, privind acelasi loc de activitate, pot fi recapitulate
intr-un document centralizator, care sta la baza inregistrarii in registrul-jurnal.
Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind
aprovizionarile, vanzarile, trezoreria, operatiile diverse, in functie de necesitatile
institutiei .
Periodic, de regula lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaza in
registrul-jurnal general.
Registrul-inventar este un document obligatoriu in care se inregistreaza toate
elementele patrimoniale de activ si de pasiv, grupate in functie de natura lor,
conform posturilor din bilantul contabil, inventariate potrivit normelor legale.
Elementele patrimoniale inscrise in registrul-inventar au la baza listele de
inventariere sau alte documente care justifica continutul fiecarui post din bilantul
contabil.
Registrul-inventar se intocmeste la infiintarea institutiei, anual la inchiderea
exercitiului, cu ocazia incetarii activitatii, fara stersaturi si spatii libere, pe baza
datelor cuprinse in listele de inventariere si in procesele-verbale de inventariere, prin
gruparea elementelor de activ si de pasiv.Registrul-inventar se completeaza pe baza
inventarierii faptice. Registrul-inventar serveste ca document contabil obligatoriu de
inregistrare a rezultatelor inventarierii si ca proba in litigii.
Acest registru se numeroteaza si se completeaza fara stersaturi si fara a se lasa
spatii libere.
In cazul in care inventarierea are loc pe parcursul anului, in Registrul-inventar se
inregistreaza soldurile existente la data inventarierii, la care se adauga intrarile si se
scad iesirile de la data inventarierii pana la data incheierii exercitiului .
Registrul “Cartea mare“ este un document contabil obligatoriu in care se
inscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, inregistrarile
efectuate in registrul-jurnal, stabilindu-se situatia fiecarui cont, respectiv soldul initial,
rulajele debitoare, rulajele creditoare si soldurile finale .
Cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare si se intocmeste de
fiecare institutie, precum si de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie.
Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub forma de registru sau foi volante
si listari informatice legate sub forma de registru, dupa caz. Registrele de contabilitate
se numeroteaza inainte sau pe masura intocmirii lor, iar la inchiderea conturilor,
acestea se bareaza, nefiind admisa inregistrarea unor operatii ulterioare.
Registrul-jurnal si registrul-inventar se numeroteaza si se snuruiesc inainte de
depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare si inregistrare. Numerotarea filelor
registrelor se face in ordine crescatoare, iar volumele se vor numerota in ordinea
completarii lor .Volumele urmatoare de registre contabile se vor inregistra la organele
fiscale teritoriale pe masura completarii celor inregistrate si parafate anterior, efectuandu-
se totodata completarea acestora, fara stersaturi, spatii libere sau file lipsa .

12
 Registrele de contabilitate numerotate, snuruite, parafate, inregistrate la organele
fiscale teritoriale si conduse regulat pot fi admise ca proba in cazul litigiilor, precum
si in orice alte situatii .
Pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiilor patrimoniale
se intocmeste balanta de verificare.

1.6. Balanta de verificare

Balanta de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea

exactitatii inregistrarilor contabile si controlul concordantei dintre contabilitatea
sintetica si cea analitica, precum si principalul instrument pe baza caruia se intocmesc
situatiile financiare.
Balanta de verificare se intocmeste pe baza datelor preluate din Cartea mare (sah) ,
respectiv din fisele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. Pentru verificarea
inregistrarilor in contabilitatea analitica se intocmesc balante de verificare analitice.
La institutiile publice, balantele de verificare sintetice se intocmesc lunar iar balantele
de verificare analitice, cel mai tarziu la sfarsitul perioadei pentru care se intocmesc
situatiile financiare.
Balanta de verificare cuprinde pentru toate conturile institutiei urmatoarele elemente:
simbolul si denumirea conturilor, in ordinea inscrisa in planul de conturi, soldurile
initiale sau totalul sumelor debitoare si creditoare ale lunii precedente dupa caz,
rulajele curente debitoare si creditoare, totalul sumelor debitoare si creditoare,
soldurile finale debitoare si creditoare. In balanta de verificare pentru luna ianuarie
rubrica “solduri initiale” se completeaza cu soldurile finale debitoare si creditoare ale
lunii decembrie ale anului precedent.

UNITATEA DE CURS NR.2

IMBUNATATIREA CALITATII RAPORTARILOR FINANCIARA A

ENTITATILOR DIN SECTORUL PUBLIC PRIN APLICAREA IPSAS

OBIECTIVE Evolutia si tendintele de la nivel international cu

privire la imbunatatirea raportarilor financiare ale
entitatilor din sectorul public
NOTIUNI CHEIE Trecerea de la contabilitate pe baza de numerar la
contabilitatea pe baza de angajamente in sectorul
public
Standarde internationale de contabilitate in sectorul
public

2.1. Solutii pentru imbunatatirea raportarilor financiare din sectorul public

In ultima decada tot mai multe state si organizatii internationale isi pun problema
utilizarii unui sistem de situatii financiare care sa satisfaca intr-o masura cat mai mare
necesitatile informationale ale diferitelor categorii de utilizatori .
Raportarile financiare ale entitatilor din sectorul public au evoluat de-a lungul
timpului in legatura directa cu amplitudinea si complexitatea activitatilor derulate de
catre aceste entitati.

13
 In prezent raportare pe baza de angajamente a inceput sa castige tot mai multi
adepti in sectorul public si Standardele internationale de contabilitate ale sectorului
public (IPSAS) emise de catre IFAC IPSASB au inceput sa fie preluate in tot mai
multe state ca referinta in domeniul contabilitatii.
Constiente fiind de avantajele informational oferite de raportarile financiare
elaborate pe baza contabilitatii de angajamente si a IPSAS, o serie de state au demarat
implementarea lor la nivel central si/sau local sau regional in numeroase state. Un
sprijin solid in acest demers il acorda organismele profesionale nationale si
internationale ale profesionistilor contabili, prin o serie de actiuni derulate in acest
sens si de asemenea organizatii si institutii internationale dintre care mentionam cu
titlu exemplificativ pe World Bank si International Monetary Fund.

2.2. Traditional si modern in raportarea financiara a institutiilor publice

Raportarea financiara traditionala a entitatilor din sectorul public a avut in prim

plan bugetul ca si componenta de baza a setului de situaţii financiare, conformitarea
cu reguli si reglementari si s-a bazat pe principiile contabilitatii pe baza de numerar.
Contabilitatea pe baza de numerar a corespuns cerintelor de informare ale entitatilor
din sectorul public in contextul in care sectorul public era mai putin implicat in
producerea de bunuri, finantarea institutiilor publice provenea in mare proportie din
finantari de la bugetul de stat, conformitatea cu legislatia era mult mai importanta
decat eficacitatea sau calitatea rezultatelor.
In ultimele doua decenii, pentru a face fata mediului economic aflat in continua
schimbare (demografica, economica si sociala) si globalizării, instituţiile publice au
fost obligate sa se adapteze noului context.
Un demers important in acest sens îl constituie implementarea ideilor Noului
Management Public conform căruia, accentul se pune pe performanta, recomandându-
se in acest sens sectorului public introducerea setului de situaţii financiare aplicat de
sectorul privat, întocmit conform contabilităţii de angajamente si a unor noi
instrumente de gestiune care sa asigure măsurarea performantei. Trecerea la sistemul
de contabilitate pe baza de angajamente nu este un scop in sine, ci mai degrabă o
schimbare a mentalităţii cu privire la procesul bugetar, prin trecerea de la o raportare
rigida a veniturilor încasate si a cheltuielilor plătite, la o raportare care sa pună
accentul pe realizări si previziuni in speranţa ca acest ultim sistem sa contribuie la
creşterea eficientei managementului public.
Prin contabilitatea de angajamente se pot maximiza efectele procesului de
stimulare a competitivităţii si de eficientizare a managementului public astfel încât
acesta sa se realizeze cu costuri minime pentru societate.
Utilizarea contabilităţii de angajamente in cazul sectorului public este un
fenomen relativ recent iar raportul dintre costuri si beneficii este subiectul unor
substanţiale dezbateri atât in rândul academicienilor cat si in al practicienilor.
Ideea Noului Management Public este împărtăşită si de organismele
internaţionale: Fondul Monetar Internaţional, Banca Mondiala, Uniunea Europeana, si
OECD, ce solicita adoptarea contabilităţii de angajamente in sectorul public. UE
încurajează susţinut tarile aderante sa adopte sistemul contabilităţii de angajamente
pentru sectorul public.

2.3. Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul

Public din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IPSASB, IFAC)

14
Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) a infiintat în anul 1996 Comitetul
pentru Standare Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public (International
Public Sector Accounting Standards Board – IPSASB), cu scopul de a elabora
standarde contabile de înaltă calitate destinate a fi utilizate de catre entitatile din
sectorul public din întreaga lume pentru întocmirea situaţiilor financiare cu scop
general.
Misiunea Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) este de „ a servi interesul
public, de a întări profesia contabilă la nivel mondial şi de a contribui la dezvoltarea
unei economii internaţionale puternice prin iniţierea şi promovarea aderării la
standarde profesionale de o înaltă calitate, a procesului convergenţei internaţionale a
acestor standarde, precum şi de a dezbate problemele de interes public pentru care
experinţa internaţională este extrem de relevantă.”
Consiliul IPSASB funcţionează ca organism de normalizare independent, având
urmatoarele obiective: emiterea de standarde internaţionale de contabilitate pentru
sectorul public (IPSAS); promovarea acceptării lor şi a convergenţei internaţionale cu
aceste standarde; şi publicarea altor documente care oferă îndrumări privind
problemele şi experienţele în raportarea financiară în sectorul public.
IPSASB este format din 18 membrii, din care 15 nominalizati de catre organismele
profesionale membre ale IFAC si 3 nominalizati ca catre organisme profesionale
membre IFAC, organizatii profesionale sau public. Ca si acoperire internationala,
pentru perioada 2012-2014, 6 membrii reprezinta organism profesionale din Europa
(Marea Britanie, Franta, Elvetia, Germania, Italia si Romania) 2 membrii din
Australia si Noua Zeelanda, 3 din America de Nord, 1 din America de Sud, 3 din
Africa si 3 din Asia.
Obiectivul consiliului IPSASB constă în elaborarea de standarde de contabilitate si
raportare financiară pentru sectorul public de înaltă calitate în scopul utilizării lor de
către instituţiile publice din întreaga lume şi care să fie bazate pe contabilitatea de
angajamente. Dar, avand in vedere ca in o serie de state se aplica o contabilitate
bazată pe numerar, consiliul IPSASB a elaborat şi un standard bazat pe acest tip de
contabilitate pentru a realiza mai uşor trecerea spre contabilitatea de angajamente.
IPSASB considera ca standardele IPSAS vor conduce la o îmbunătăţire semnificativă
a calităţii situaţiilor financiare publicate de către instituţiile publice şi, în consecinţă,
la o evaluare mai informată a deciziilor care afectează resursele statului, ceea ce va
creşte transparenţa şi responsabilitatea. Standardele IPSAS sunt standarde contabile
fiabile, stabilite de manieră independentă, printr-o procedură foarte riguroasă şi
susţinute de guverne, organizaţii contabile profesionale şi organizaţii internaţionale.

2.4. Standardele internationale de contabilitate pentru sectorul public - IPSAS

Standardele IPSAS stabilesc criteriile de recunoaştere, evaluare, descriere şi

prezentare a informaţiilor privind tranzacţiile şi evenimentele în situaţiile financiare
cu scop general.
Standardele IPSAS sunt destinate a fi aplicate de toate entităţile din sectorul public
precum guvernele naţionale, guvernele regionale, administraţiile locale şi entităţile
guvernamentale, exceptând însă entităţile economice de stat care trebuie să aplice
standardele IFRS (IFAC, 2008). Pentru o mare parte din activitatea sa, un guvern
funcţionează asemănător unei entităţi private: vinde, cumpără, contractează, plăteşte,
încasează, urmăreşte obţinerea de profit din tranzacţiile realizate, are obligaţii în
general pentru prestarea de servicii către populaţie etc. Însă aplicarea ad litteram în

15
sectorul public a standardelor IFRS nu este posibilă, deoarece ele nu acoperă în
totalitate tranzacţiile realizate de către instituţiile publice. Există domenii proprii
instituţiilor publice, asemenea tranzacţiilor fără contrapartidă (impozite, subvenţii,
transferuri), obligaţiilor şi prestaţiilor de natură socială, reconcilierilor dintre
contabilitate financiară, buget, contabilitate naţională, precum şi evaluărilor contabile
ale activelor, concesiunilor din sectorul public etc.
În prezent pentru sectorul public au fost adoptate 32 de standarde IPSAS inspirate din
standardele IFRS (IPSAS 1 - 21, 25-31 ), au fost create standarde proprii pentru
domeniul particular al sectorului public (IPSAS 22, 23, 24, 32) şi totodată a fost creat
un standard de raportare financiara conform contabilitatii pe baza de numerar.
Standardele sunt revizuite periodic pentru a fi adaptate modificarilor din IFRS-uri sau
contectului sectorului public.
In urmatorul table sunt prezentate standardele emise pana in prezernt de catre IPSASB
si corespondenta lor acolo unde este cazul cu IAS/IFRS.

IPSAS Denumire IAS/IFRS

1 Prezentarea Situriilor Financiare 1
2 Situatia fluxurilor de numerar 7
3 Surplusul net sau deficitul perioadei- erori fundamentale 8
si modificari ale politicilor contabile
4 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutare 21
5 Costul indatorarii 23
6 Situatii financiare consolidate- contabilitatea entitatilor 27
controlate
7 Contabilitatea Investitiilor in entitati associate 28
8 Raportarea financiara a intereselor in entitati controlate in 31
comun
9 Venituri din tranzactii de schimb cu contrapartida 18
10 Raportarea financiara in economii hiperinflationiste 29
11 Contracte de constructii 11
12 Stocuri 2
13 Leasing 17
14 Evenimente posterioare datei raportarii 10
15 Prezentarea instrumentelor financiare 32
16 Investitii imobiliare 40
17 Imobilizari corporale 16
18 Raportarea pe segmente 14
19 Provizioane, datorii si active contingente 37
20 Parti afiliate 24
21 Deprecierea activelor negeneratoare de venituri 36
22 Prezentarea informatiilor financiare despre sectorul
public
23 Venituri din tranzactii fara contrapartida ( taxe si
transferuri)
24 Prezentarea Informatiilor din Buget in Setul de situatii
financiare
25 Beneficiile angajatilor 19
26 Deprecierea Activelor generatoare de numerar 36
27 Agricultura 41

16
28 Instrumente financiare/prezentare 32/ifric2
29 Instrumente financiare: recunoastere si masurare 39/ifric9/ifric16
30 Instrumente financiare: informatii de prezentat IFRS 7
31 Imobilizari necorporale 38
32 Contracte de cesionari servicii

In prezent pe lista de IPSASB se afla in derulare o serie de proiecte de noi privind

Cadrul conceptual : obiective, scop, utilizatori, caracteristici calitative, entitatea
raportoare, elemente, masurare, prezentarea informatiilor si elaborarea de noi IPSAS-
uri si practici recomandate privind: Sustenabilitatea pe termen lung a finantelor
publice, Raportarea performantei serviciilor, Situatii financiare: analiza si interpretare,
Imbunatatiri bianuale, Combinarile de entitati in sectorul public, Instrumentele
financiare ale sectorului public, Adoptare pentru prima data a IPSAS, Corelarea
IPSAS cu Raportarile statistice ale sectorului public, revizuirea IPSAS 6-8 privind
situatiile financiare consolidate, entitatile productive detinute de catre sectorul public

2.5. Cadrul conceptual specific sectorului public

Atunci când IPSASB a iniţiat programul de emitere a standardelor de contabilitate

pentru sectorul public, a ales să înceapă prin dezvoltarea unui set de standard de bază,
credibil care să poată fi adoptat de către acele entităţi din sectorul public care
întampină probleme cu privire la raportarea financiară.
Multe concepte, definiţii şi principii au fost luate în considerare şi integrate în IPSAS
pe masura aparitiei lor, astfel ca pana in prezent, aceste concepte, definiţii şi principii
specific sectorului public nu au fost identificate în mod explicit sau detaliate. În mai
multe ţări, organismele naţionale de standardizare au preliat initiative definirii unui
cadru conceptual adaptat sistemului politic şi institutional local.Avand in vedere
aceste considerente IPSASB a considerat in anul 2006 ca este momentul pentru a
dezvolta un cadru conceptual de raportare financiară internatională de uz general
(informaţii financiare) pentru entităţile publice.
Cadrul conceptual va sprijini IPSAS pentru a fi aplicabile în diferite state şi în
jurisdicţii diferite indiferent de sistemul politic sau de tipul de regim. Cadrul
conceptual, prin urmare, ar trebui sa ia în considerare: tradiţii socio-culturale, forme
de guvernare, mecanisme de prestarea serviciilor publice existente în multe jurisdicţii
care adopta IPSAS.

Cele mai multe IPSAS-uri publicate până la această dată sunt bazate pe Standardele
Internaţionale de Raportare Financiara (IFRS)- elaborate de Consiliul pentru
Standarde Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board,
IASB), în măsura în care cerinţele acestor IFRS sunt aplicabile domeniului public.

IPSAS-urile actuale au fost definite având la bază concepte adecvate şi definiţii

incluse în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare în
vederea efectuării adaptărilor necesare luând în considerare caracteristicile specifice
ale sectorului public”.
Principalii destinatari ai cadrului conceptual sunt entitati din sectorul public. Deşi
cadrul conceptual este compus din elemente interdependente, proiectul se defăşoara în
etape. După fiecare pas, Consiliul a emis un document de consultare, urmat de un
proiect de expunere a cadrului conceptual conform contabilităţii de angajamente.

17
Elemente ale cadrului conceptual conform contabilităţii de angajamente vor fi tratate
in 4 etape după cum urmeaza:
1 – Obiectivul şi scopul raportării financiare, caracteristicile calitative ale
informaţiilor conţinute în rapoartele financiare, scopul general de raportare al
entităţii.
2 - Definiţia şi recunoaşterea elementelor prezentate în situaţiile financiare.
3 - Criteriile de revizuire şi evaluare se pot aplica, corespunzător, elementelor
prezentate în situaţiile financiare.
4 - Revizuirea conceptelor utilizate în raportarea financiară bazată pe numerar.

Cadrul conceptual defineşte conceptele care stau la baza informaţiilor financiare cu

privire la entităţile din sectorul public care adoptă contabilitatea de angajament.
Cadrul conceptual nu defineşte nici o noua obligaţie asupra informaţiei financiare ale
entităţilor din sectorul public care sunt conforme normelor IPSAS şi nu va prevala
normele IPSAS existente. Cu toate acestea, în cazul în care situaţia nu este acoperită
de normele IPSAS sau de alte documente emise de Consiliu, cadrul conceptual
constituie o referinţă pertinentă în căutarea de soluţii.

Obiectivele informaţiei financiare sunt definite în funcţie de utilizatorii rapoartelor

financiare, în mod general, conform nevoii de informare. Utilizatorii acestor rapoarte
pot fi beneficiari de servicii, furnizori de resurse, puterea legislativa sau parţi care
privesc serviciile specifice.
Caracteristicile calitative ale informaţiilor conţinute în rapoartele financiare reprezintă
atributul care garantează interesul utilizatorilor cu privire la informaţiile ce figurează
în rapoartele financiare generale şi fac referire la obiectivele definite pentru informaţia
financiară. Caracteristicile calitative ale informaţiilor furnizate în rapoartele financiare
cu privire la utilizarea generală a entităţilor din sectorul public sunt: relevanţa,
fiabilitatea, inteligibilităţii, disponibilitatea în timp util, comparabilitatea şi
verificabilitatea. Rapoartele financiare cu scop general sunt, de asemenea, supuse
unor constrângeri generale de importanţa relativă, costul şi echilibrul corespunzător
între caracteristicile calitative.

2.6. Extinderea aplicarii contabilitatii de numerar si a IPSAS in lume

Pe plan internaţional, adoptarea contabilitatii pe baza de angajamante si a IPSAS

a avut o evolutie remarcabila mai ales in dupa anii 1990.
Chile a fost primul stat care a introdus pentru sectorul public contabilitatea de
angajamente la începutul anilor 1970, urmata fiind in 1990 de către Noua Zeelanda; in
SUA s-a realizat trecerea spre sistemul de contabilitate de angajamente in anul 1997
dar numai la nivelul administraţiei guvernamentale, la nivelul administraţiei locale de
abia in prezent realizându-se schimbarea; Canada si Marea Britanie au preluat
sistemul in 2001-2002.
Începând cu anul 2000, dintre cele mai dezvoltate tari membre OECD doar 22 au
adoptat contabilitatea de angajamente pentru toate domeniile sectorului public; din
2000, Malaezia si Tanzania sunt singurele tari nemembre OECD care au planificat sa
adopte contabilitatea de angajamente pentru administraţiile centrale , dar ulterior au
renunţat; Canada si Marea Britanie au decis preluarea sistemului in 2001-2002; in
2003, Africa de Sud a început derularea unui program de tranziţie spre contabilitatea
pe baza de angajamente. Pana in iulie 2002, numai 3 state membre ale UE, au realizat

18
integral tranziţia spre contabilitatea de angajamente iar pana in prezent numărul lor a
crescut semnificativ .
Un exemplu in sensul aplicarii IPSAS este dat de catre institutiile
international. Astfel, Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OECD)
elaboreaza incepand cu anul 2000 situatii financiare pe baza IPSAS, de asemenea
Organizaţia Tratatului Atlanticului de Nord (NATO) incepand cu anul 2002. Uniunea
Europeană a decis să aplice IPSAS încă din 2005 in elaborarea propriilor situaţii
financiare. De asemenea, Banca Mondială, si Fondul Monetar Internaţional
recomanda aplicarea IPSAS in tarile în care intervin.

La nivel european, începând cu anul 2005, Comisia Europeană a promovat alături de

IFAC aplicarea contabilităţii de angajamente „accrual accounting” în sectorul public
şi implicit, trecerea de la contabilitatea de casă la cea de angajamente precum şi
elaborarea situaţiilor financiare pe baza Standardelor Internaţionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public (IPSAS).
CE doreşte o mai buna gestionare a informaţiei si o transparenta sporita. Odată
cu reforma contabilă din 2005, UE s-a angajat ferm pe calea unui sistem de raportare
financiară de nivel mondial, prin trecerea de la contabilitatea tradiţională de casă la
cea de angajamente ce este, mai precisă si mai eficientă. Prin trecerea la contabilitate
de angajamente are loc o schimbare profundă a culturii noastre de gestiune, esenţială
pentru garantarea unui control eficient al cheltuielilor, minimizarea riscului de eroare
si îmbunătăţirea gestionării cotidiene a fondurilor UE. (Grybauskait D, Comisarul
pentru programare financiară si buget, 2005).
Utilizarea de către Comisia Europeană a Standardelor internaţionale de
contabilitate pentru sectorul public la elaborarea noilor sale norme contabile
reprezintă o etapă importantă în procesul de reformă a sistemului de gestiune
financiară, în sensul asigurării transparenţei totale în raportarea financiară. Federaţia
Experţilor Contabili Europeni recomandă fără rezerve utilizarea contabilităţii de
angajamente de către administraţiile si entităţile sectorului public, deoarece aceasta
asigură o mai mare responsabilitate si transparenţa rapoartelor financiare si furnizează
informaţii de mai bună calitate în vederea planificării si a gestionării.

Privind tactica abordata se remarca faptul ca există câteva state ce au adoptat

contabilitatea pe baza de angajamente dar nu au aplicat si IPSAS cu standarde
similare gen IFRS sau GAAP. Printre acestea putem aminti Australia, Noua Zeelandă,
Marea Britanie şi SUA. În spaţiul Uniunii Europene, ţările membre sunt in plin proces
de implementare a standardelor IPSAS pe bază de angajamente (Franţa, Italia,
Germania, Norvegia, Spania etc.).
De asemenea, sunt state care preferă să implementeze IPSAS prin preluarea lor
treptata in reglementarile contabile nationale, acesta este şi cazul unor ţări precum
Franţa, România, Spania, Ucraina etc.
Aceasta varietate de abordari se datoreaza faptului ca aplicarea IPSAS nu este
obligatorie fiecare stat fiind suveran in stabilirea sistemului de contabilitate publica
adoptat. Cu toate acestea, consiliul IPSASB, institutiile internationale si organismele
profesiei contabile de la nivel international si national sustin si incurajeaza guvernele
in aplicarea contabilitatii de angajamente si a IPSAS.
Succesul eforturilor IPSASB depinde de gradul de adoptare a acestor
standarde de către guvernele şi entităţile din sectorul public din întreaga lume, precum
şi de recunoaşterea şi de susţinerea activităţii sale de către multiplele şi diferitele
grupuri interesate care acţionează în limitele jurisdicţiilor sale.

19
2.7. Aplicarea contabilitatii de angajamente si a IPSAS in Romania

În contextul aderării României la Uniunea Europeană, pentru îndeplinirea

angajamentelor asumate, de convergenţă şi de implementare a aquis-ului comunitar,
normalizatorii contabili români au iniţiat măsuri care au vizat suplimentarea
contabilităţii de casă cu contabilitatea de angajamente.

Analizând reforma contabilităţii publice din România, cadrul juridic naţional s-a
îmbogăţit în timp, prin asimilarea treptată a elementelor specifice contabilităţii de
angajamente, dintre care mentionam:
- angajarea, lichidarea, ordonanţarea si plata cheltuielilor instituţiilor publice
(OMFP 1792/2002), cele patru faze ale execuţiei bugetare a cheltuielilor se parcurg de
către toate instituţiile publice indiferent de subordonare şi de modul de finanţare a
cheltuielilor cu respectarea obligatorie a procedurilor. Instituţiile publice sunt de
asemenea obligate sa organizeze, sa conducă evidenta si sa raporteze angajamentele
bugetare si legale începând cu anul bugetar 2003.
- reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul instituţiilor publice
(OG nr.81/2003 si OMFP nr.1487/2003) sunt introduse pentru prima data in istoria
administraţiei publice din România. Prin introducerea reevaluării s-a dorit aducerea
imobilizărilor la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata in corelare cu
utilitatea bunurilor si cu valoarea de piaţa a acestora iar prin introducerea amortizării s-a
dorit reflectarea valorii reale a bunurilor şi prezentarea prin situaţiile financiare a unei
imagini fidele asupra patrimoniului.
- organizarea si conducerea contabilităţii veniturilor bugetare (OMFP nr.
520/2003), conform Legii contabilităţii, ce prevede obligativitatea înregistrării in
contabilitate a drepturilor si obligaţiilor instituţiilor publice in momentul constatării
acestora, in acest sens existând pana la aceea data o contradicţie majora intre
reglementarea naţionala in domeniul contabilităţii si reglementările aplicabile
instituţiilor publice.
- introducerea noii clasificaţii bugetare (OMFP nr.1025/2005) aplicabila din 2006
conforme cu cerinţelor ESA 95 (European Standard Accounts) privind contabilitatea si
datoria publica a contribuit la realizarea unui pas important in armonizarea sistemului
de contabilitate pentru sectorul public cu reglementările europene si internaţionale.
Trecerea la contabilitatea de angajamente in cadrul sectorului public in vederea
preluării acquis-ului comunitar s-a realizat in România începând cu anul 2006 prin
introducerea noilor reglementari contabile care preiau si anumite IPSAS integral (
situatii financiare, imobilizari, stocuri, fluxuri de numerar, rezultat net si modificarea
politicilor contabile, etc) sau partial in reglementarea romanesca de baza OMFP
1917/2005.
In vederea simplificării, reglementările contabile aplicabile sectorului public sunt
armonizate cu cele ale sectorului privat in ceea ce priveşte: planul de conturi si setul de
situaţii financiare ca structură şi conţinut.
Daca pana in prezent contabilitatea sectorului public avea un rol secundar fata de
buget, un rol limitat la reflectarea patrimoniului, veniturilor încasate si a cheltuielilor
efectuate, prin trecerea la contabilitatea de angajamente, prin informaţiile pe care le va
furniza, contabilitatea îşi recapătă rolul bine meritat.
Modificări importante au survenit si in domeniul controlului intern si auditului
intern al entităţilor sectorului public. Astfel toate entităţile sectorului public sunt
obligate sa implementeze un sistem de control intern pe baza Standardelor de control

20
intern emise de MFP in corelaţie cu recomandările internaţionale in domeniu iar in
privinţa auditului intern, toate entităţile sectorului public sunt supuse auditării.
Reforma sistemului de contabilitate din sectorul public nu este finalizata, intentia
reglementatorilor fiind de a continua in perioadele urmatoare preluarea si a altor
IPSAS-uri in reglementarile romanesti, avand in vedere avantajele adoptarii IPSAS:
creşterea semnificativă a calităţii raportării financiare de către instituţiile publice;
creşterea credibilităţii şi transparenţei informaţiilor prezentate; un control intern mai
bun şi o mai mare transparenţă a activelor şi datoriilor; informaţii mai detaliate asupra
costurilor utile în facilitarea gestiunii axate pe rezultate; informaţii mai complete care
facilitează gestiunea şi administrarea resurselor, furnizarea de prestaţii eficace şi
obţinerea de rezultate; evaluarea responsabilităţii la nivelul tuturor resurselor pe care
instituţia publică le gestionează; luarea deciziilor în legătură cu furnizarea resurselor
sau dezvoltarea de noi activităţi; evaluarea situaţiei financiare, a performanţei şi a
fluxurilor de trezorerie ale instituţiilor publice; o mai mare coerenţă şi o mai bună
comparabilitate a situaţiilor financiare datorită faptului că fiecare standard cere
prezentarea de informaţii uniforme, detaliate şi specifice.

UNITATEA DE CURS NR.3

ELEMENTELE SITUATIILOR FINANCIARE

OBIECTIVE Prevederi generale, Bilantul, Contul de rezultate,

Situatia fluxurilor de numerar, Situatia modificarilor in
structura activelor (capitalurilor), Anexe la situatiile
financiare, Contul de executie bugetara
NOTIUNI CHEIE Comunicarea informatiilor prin intermediul situatiilor
financiare
Prezentarea continutului bilantului contabil, contului
de rezultate, situatiei fluxurilor de numerar, situatiei
modificarii capitalurilor proprii, contului de executie
bugetara

3.1. Prevederi generale privind situatiile financiare

Pentru institutiile publice, documentul oficial de prezentare a situatiei

patrimoniului aflat in administrarea statului si a unitatilor administrativ-teritoriale si a
executiei bugetului de venituri si cheltuieli, il reprezinta situatiile financiare.
Acestea se intocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finantelor
Publice, aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice.
Situatiile financiare se intocmesc in moneda nationala, respectiv in lei, fara
subdiviziunile leului.
Pentru necesitatile proprii de informare si la solicitarea unor organisme
internationale, se pot intocmi situatii financiare si intr-o alta moneda.
Intocmirea situatiilor financiare anuale trebuie sa fie precedata obligatoriu de
inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv si a celorlalte bunuri si valori
aflate in gestiune, potrivit normelor emise in acest scop de Ministerul Finantelor
Publice.

21
 Situatiile financiare trebuie sa ofere o imagine fidela a activelor, datoriilor,
pozitiei financiare (active nete/patrimoniu net/capital propriu), precum si a
performantei financiare si a rezultatului patrimonial.
Situatiile financiare se semneaza de conducatorul institutiei si de conducatorul
compartimentului financiar-contabil sau de alta persoana imputernicita sa
indeplineasca aceasta functie.
Institutiile publice au obligatia sa prezinte la unitatile de trezorerie a statului la
care au deschise conturile, situatia fluxurilor de trezorerie pentru obtinerea vizei
privind exactitatea platilor de casa, a soldurilor conturilor de disponibilitati, dupa caz,
pentru asigurarea concordantei datelor din contabilitatea institutiei publice cu cele din
contabilitatea unitatilor de trezorerie a statului.
Situatiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidenta
trezoreriilor statului se vor restitui institutiilor publice respective pentru a introduce
corecturile corespunzatoare.
Este interzis institutiilor publice sa centralizeze situatiile financiare ale
institutiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.
Institutiile publice ai caror conducatori au calitatea de ordonatori de credite
secundari sau tertiari, depun un exemplar din situatiile financiare trimestriale si anuale
la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale,
alte autoritati publice, institutii autonome si unitatile administrativteritoriale, ai caror
conducatori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul
Finantelor Publice sau directiile generale ale finantelor publice judetene si a
municipiului Bucuresti, dupa caz, un exemplar din situatiile financiare trimestriale si
anuale, potrivit normelor si la termenele stabilite de acesta.
Unitatile fara personalitate juridica, subordonate institutiei publice,
organizeaza si conduc contabilitatea operatiunilor economico-financiare pana la nivel
de balanta de verificare, fara a intocmi situatii financiare.
Activitatea desfasurata in strainatate de unitatile fara personalitate juridica,
subordonate institutiilor publice din Romania, se include in situatiile financiare ale
persoanei juridice romane si se raporteaza pe teritoriul Romaniei.

3.2. Componenta Situatiilor Financiare

Situatiile financiare trimestriale si anuale cuprind:

a) bilantul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situatia fluxurilor de trezorerie;
d) situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor;
e) anexe la situatiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative;
f) contul de executie bugetara.

3.2.1. Bilantul

Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta elementele

de activ si de pasiv la incheierea exercitiului financiar precum si in celelalte situatii
prevazute de lege. Bilantul cuprinde elementele de activ si de pasiv grupate dupa
natura si lichiditate, respectiv natura si exigibilitate. Structura bilantului nu poate fi
modificata de la un exercitiu financiar la altul. Pentru fiecare post, respectiv element,
prezentat in bilant valoarea corespunzatoare pentru exercitiul financiar precedent se

22
prezinta intr-o coloana separata. Este obligatorie respectarea numarului de rand
inscris in formatul aprobat de MFP.

Structura bilantului

A. Active
Active fixe necorporale, corporale , financiare
Creante peste un an
Stocuri
Creante sub un an
Investitii financiare pe termen scurt, casa si conturi la banci
Cheltuieli in avans
B. Capitaluri si datorii
Capitaluri:rezultatul patrimonial (al exercitiului), rezultatul reportat, rezerve,
fonduri, alte capitaluri ale statului
Provizioane
Datorii peste 1 an, sub 1 an
Venituri in avans

3.2.2 Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial prezinta situatia veniturilor, finantarilor si

cheltuielilor din cursul exercitiului curent. Veniturile si finantarile sunt prezentate pe
feluri de venituri dupa natura sau sursa lor, indiferent daca au fost incasate sau nu.
Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dupa natura sau destinatia lor,
indiferent daca au fost platite sau nu. Formatul Contului de rezultat patrimonial nu
poate fi modificat de la un exercitiu financiar la altul.

Situatia veniturilor si cheltuielilor

Venituri operationale
- impozite si taxe, contributii si alte venituri
- venituri din activitati economice
- finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala
- alte venituri operationale
Total venituri operationale
Cheltuieli operationale
- cheltuieli cu personalul
- subventii, transferuri
- cheltuieli privind stocurile
- cheltuieli de capital, amortizari si provizioane
- alte cheltuieli operationale
Total cheltuieli operationale
Excedent (deficit) din activitatea operationala
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Excedent (deficit) din activitatea financiara
Excedent (deficit) din activitatea curenta (excedent/deficit din activitatea
operationala +/- excedent/deficit din activitatea financiara )
Venituri extraordinare

23
Cheltuieli extraordinare
Excedent/deficit din activitatea extraordinara
Rezultatul patrimonial (economic) al exercitiului (excedent/deficit
din activitatea curenta +/- excedent/deficit din activitatea
extraordinara)

3.2.3. Situatia fluxurilor de trezorerie

Situatia Fluxurilor de trezorerie prezinta existenta si miscarile de numerar

divizate in:
Fluxuri de trezorerie din activitatea operationala, care prezinta miscarile
de numerar rezultate din activitatea curenta:
- Incasari
- Plati
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investitii, care prezinta miscarile de
numerar rezultate din achizitiile ori vanzarile de active fixe:
- Incasari
- Plati
Fluxuri de trezorerie din activitatea de finantare, care prezinta miscarile de
numerar rezultate din imprumuturi primite si rambursate, ori alte surse financiare:
- Incasari
- Plati

3.2.4. Situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor

Situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor trebuie sa ofere

informatii referitoare la structura capitalurilor proprii, influentele rezultate din
schimbarea politicilor contabile, influentele rezultate in urma reevaluarii activelor,
calculului si inregistrarii amortizarii sau din corectarea erorilor contabile.
Situatia prezinta in detaliu cresterile si diminuarile din timpul anului al
fiecarui element al conturilor de capital.

3.2.5. Anexele la situatiile financiare

Anexele sunt parte integranta a situatiilor financiare. Ele contin: politici

contabile si note explicative. Notele explicative furnizeaza informatii suplimentare
care nu sunt incorporate in situatiile financiare.

3.3 Principii contabile

Elementele prezentate in situatiile financiare se evalueaza in conformitate cu

principiile contabile generale, conform contabilitatii de angajamente.
- Principiul continuitatii activitatii - Presupune ca institutia publica isi continua in
mod normal functionarea, fara a intra in stare de desfiintare sau reducere
semnificativa a activitatii. Daca ordonatorii de credite au luat cunostinta de unele
elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea
acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele
explicative.
- Principiul permanentei metodelor – Metodele de evaluare trebuie aplicate in mod
consecvent de la un exercitiu financiar la altul.

24
- Principiul prudentei – Evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta si in special:
- trebuie sa se tina cont de toate angajamentele aparute in cursul exercitiului
financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin
evidente numai intre data bilantului si data depunerii acestuia;
- trebuie sa se tina cont de toate deprecierile.
- Principiul contabilitatii pe baza de angajamente – Efectele tranzactiilor si ale
altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evenimentele se produc
si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit si sunt
inregistrate in evidentele contabile si raportate in situatiile financiare ale perioadelor
de raportare. Situatiile financiare intocmite in baza acestui principiu ofera informatii
nu numai despre tranzactiile si evenimentele trecute care au determinat incasari si
plati dar si despre resursele viitoare, respectiv obligatiile de plata viitoare. Acest
principiu se bazeaza pe independenta exercitiului potrivit caruia toate veniturile si
toate cheltuielile se raporteaza la exercitiul la care se refera, fara a se tine seama de
data incasarii veniturilor, respectiv data platii cheltuielilor.
- Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii – Componentele
elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
- Principiul intangibilitatii - Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar
trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent.
- Principiul necompensarii – Orice compensare intre elementele de activ si de datorii
sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa, cu exceptia compensarilor
intre active si datorii permise de reglementarile legale, numai dupa inregistrarea in
contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea integrala.
- Principiul comparabilitatii informatiilor – Elementele prezentate trebuie sa dea
posibilitatea compararii in timp a informatiilor.
- Principiul materialitatii (pragului de semnificatie) – Orice element care are o
valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare iar
elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeasi natura sau au functii similare
trebuie insumate si prezentate intr-o pozitie globala. Un element patrimonial este
considerat semnificativ daca omiterea sa ar influenta in mod vadit decizia
utilizatorilor situatiilor financiare.
- Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (realitatii asupra
aparentei) – Informatiile contabile prezentate in situatiile financiare trebuie sa fie
credibile, sa respecte realitatea economica a evenimentelor sau tranzactiilor, nu numai
forma lor juridica. Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi
efectuate in cazuri exceptionale. Astfel de abateri trebuie prezentate in notele
explicative, precum si motivele care le-au determinat, impreuna cu o evaluare a
efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a
rezultatului patrimonial.

3.4. Politicile contabile

Reglementarile romanesti presupun stabilirea unui set de proceduri de catre
conducerea fiecarei institutii publice pentru toate operatiunile derulate, pornind de la
intocmirea documentelor justificative pana la intocmirea situatiilor financiare
trimestriale si anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate de catre specialisti in domeniul economic si
tehnic, cunoscatori ai specificului activitatii desfasurate si ai strategiei adoptate de
institutie.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baza ale
contabilitatii de angajamente.

25
 Politicile contabile trebuie elaborate astfel incat sa se asigure furnizarea, prin
situatiile financiare, a unor informatii care trebuie sa fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor economice; si
b) credibile in sensul ca: -reprezinta fidel rezultatul patrimonial si pozitia financiara a
institutiei publice;
-sunt neutre;
-sunt prudente;
-sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege sau
au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile
institutiei publice. Acest lucru trebuie mentionat in notele explicative.

SUMARUL MODULULUI 1

Contabilitatea, ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea,

gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a
rezultatelor obtinute din activitatea institutiilor publice, trebuie sa asigure inregistrarea
cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire
la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru
cerintele interne ale acestora, cat si pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul,
creditorii, clientii, dar si alti utilizatori

Furnizarea informaţiilor publice constituie expresia transparenţei activităţii

economice, în special pentru utilizatorii externi. Informaţiile publice sunt sintetizate în
situaţiile financiare, respectiv: bilanţ; contul de rezultat patrimonial; situaţia
modificării capitalurilor; situaţia fluxurilor de trezorerie, anexe la situatiile financiare
si contul de executie bugetara.

26
SARCINI ŞI TEME CE VOR FI NOTATE

Din acest modul vor fi evaluate: Cunoştinţele însuşite de cursanţi, din bibliografia
recomandată, testate pe parcursul activităţilor şi /sau examenul final prin subiecte
clasice şi/ sau grilă.

BIBLIOGRAFIA MODULULUI 1

a.) Bibliografie obligatorie

1. *** Normele metodologice privind organizarea si conducerea
contabilitatii institutiilor publice, aprobate prin OMFP nr.1917/2005.
pag. 11-30, 596-604

b.) Bibliografie facultativă

3. *** Legea finanţelor publice 500, 2002

4. *** Legea finanţelor publice locale 273, 2006
5. *** Legea proprietăţii publice şi regimul juridic al acesteia 213, 1998
6. IFAC - Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul
Public Ed. CECCAR, 2005 Bucuresti, pag. 70-98

27
 MODULUL 2

CONTABILITATEA ELEMENTELOR PATRIMONIALE

În sinteză acest modul vizează următoarele:

CONCEPTE DE BAZA Fondurile bunurilor ce apartin domeniului public,

fondurile bunurilor ce apartin domeniului privat,
rezerve din reevaluare; rezultatul financiar curent şi
raportat; Imprumuturi obligatare, provizioane şi
mecanismul acestora; împrumuturi bancare pe termen
lung, active fixe, stocuri, trezorerie, terti
OBIECTIVE 1. Delimitarea domeniului public de domeniul privat
2. Definirea si caracterizarea elementelor
patrimoniale
RECOMANDARI Tiron Tudor A, Nistor C– Contabilitatea instituţiilor
PRIVIND STUDIUL publice, aplicabil din anul 2006, suport de curs, Cluj
Napoca, 2007. pag.81-141
Normele metodologice privind organizarea si
conducerea contabilitatii institutiilor publice, planul de
conturi pentru institutii publice si instructiunile de
aplicare a acestuia, aprobate prin OMFP nr.1719/2005,
pag.63-71, pag.107-127, pag.386-387
IFAC - Standarde Internationale de Contabilitate
pentru Sectorul Public Ed. CECCAR, 2005 Bucuresti,
pag. 487-532
REZULTATELE Modulul urmareste familiarizare studentului cu
ASTEPTATE elementele patrimoniale si interpretarea valorii
acestora.

28
 UNITATEA DE CURS NR.3

CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII, FONDURILOR,

IMPRUMUTURILOR SI PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI

OBIECTIVE Delimitarea domeniului public de domeniul privat

Definirea si caracterizarea elementelor de capitaluri

NOTIUNI CHEIE Fonduri, capitaluri, domeniul public, domeniul privat

3.1 Definire capitaluri

Capitalurile unei institutii publice cuprind: fonduri, rezultatul patrimonial

(economic), rezultatul reportat din anii precedenti, rezervele din reevaluare.

3.1.1. Fondurile
Fondurile unei institutii publice includ: fondul bunurilor care alcatuiesc
domeniul public al statului, fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al
statului, fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ-
teritoriale, fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-
teritoriale, fondul activelor fixe necorporale.
Statul sau unitatile administrativ-teritoriale exercita posesia, folosinta si dispozitia
asupra bunurilor care alcatuiesc domeniul public.
Domeniul public este alcatuit din bunurile prevazute la art.35 alin. (4) din
Constitutie, prevazute cu caracter exemplificativ in anexa la Legea nr.213/1998
privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia si din orice alte bunuri care
sunt de uz sau de interes public si sunt dobandite de stat sau de unitatile
administrativ-teritoriale prin modurile prevazute de lege.
Domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale este
alcatuit din bunuri aflate in proprietatea lor si care nu fac parte din domeniul public.
Asupra acestor bunuri statul sau unitatile administrativ-teritoriale au drept de
proprietate privata.
Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeste, dupa caz,
de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale,
precum si de autoritatile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri.
Centralizarea inventarului mentionat se realizeaza de catre Ministerul
Finantelor Publice si se supune spre aprobare Guvernului.
Inventarul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor
administrativ-teritoriale se întocmeste, dupa caz, de comisii special constituite,
conduse de presedintii consiliilor judetene, respectiv de primarul general al
municipiului Bucuresti sau de primari.
Inventarele astfel întocmite se însusesc, dupa caz, de consiliile judetene, de
Consiliul General al Municipiului Bucuresti sau de consiliile locale si se aproba prin
hotarare de guvern.

3.1.2. Rezultatul patrimonial (economic) si rezultatul reportat

Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul perioadei, prin inchiderea
conturilor de cheltuieli si a conturilor de venituri si finantari. Prin perioada se
intelege sfarsitul exercitiului financiar (an bugetar). La inceputul anului bugetar,

29
soldul rezultatului anului bugetar precedent se transfera asupra rezultatului
reportat.
Rezultatul reportat exprima rezultatul patrimonial al exercitiilor financiare
anterioare.

3.1.3. Rezerve din reevaluare

Activele fixe pot fi supuse reevaluarii care se efectueaza potrivit
reglementarilor legale, caz in care sunt prezentate in bilant la valoarea reevaluata si
nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu exceptiile prevazute de
reglementarile legale, la valoarea justa. Valoarea justa se determina pe baza unor
evaluari efectuate de evaluatori autorizati.
In cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ fix
este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din
reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie.
In astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplica activului avand in vedere
valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.
Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea
contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa
la data bilantului.
Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci
aceasta se trateaza ca o crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta
acelui activ sau ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta
anterior la acel activ.
Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, atunci
aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva
din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii,
cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii , iar eventuala
diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala

3.1.4. Fonduri cu destinatie speciala

Fondul de rulment- se constituie din excedentul anual al bugetului local.
Disponibilitatile acestui fond pot fi utilizate temporar, pentru acoperirea golurilor de
casa provenite din decalaje intre veniturile si cheltuielile anului curent, precum si
pentru acoperirea definitiva a eventualului deficit bugetar rezultat la finele
exercitiului bugetar. Fondul de rulment se poate fi utilizat si pentru finantarea unor
investitii din competenta autoritatilor administratiei publice locale sau pentru
dezvoltarea serviciilor publice locale in interesul comunitatii
Sume reprezentand amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de
interes local- serviciile publice de interes local care desfasoara activitati de natura
economica au obligatia calcularii, inregistrarii si recuperarii uzurii fizice si morale a
activelor fixe aferente acestor activitati, prin tarif sau pret potrivit legii. Aceste sume
se utilizeaza pentru realizarea de investitii in domeniul respectiv si se evidentiaza
distinct in programul de investitii, ca surse de finantare
Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte-
potrivit legii, se pastreaza intr-un cont distinct, deschis pe seama unitatilor
administrativ-teritoriale, la unitatile trezoreriei statului
Fondul de risc- se constituie distinct pentru garantii locale la imprumuturi
interne si, respective, pentru garantii la imprumuturi externe, pentru acoperirea

30
riscurilor financiare care decurg din garantarea de catre autoritatile administratiei
publice locale a imprumuturilor contractate de agentii economici si serviciile publice
de subordonare locala. Fondul de risc se constituie din: sumele incasate sub forma de
comisioane de la beneficiarii imprumuturilor garantate, dobanzile acordate de
unitatile trezoreriei statului la disponibilitatile fondului, dobanzi si penalitati de
intarziere pentru neplata in termen de catre beneficiarii imprumuturilor si in
completare de la bugetul local
Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat-se constituie anual
dintr-o cota de pana la 3% din veniturile bugetului asigurarilor sociale de stat. Fondul
de rezerva se utilizeaza pentru acoperirea prestatiilor de asigurari sociale in situatii
temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea
bugetului asigurarilor sociale de stat. Fondul de rezerva se reporteaza in anul urmator
si se completeaza potrivit legii.Eventualul deficit curent al bugetului asigurarilor
sociale de stat se acopera din disponibilitatile bugetului asigurarilor sociale de stat din
anii precedenti si, in continuare, din fondul de rezerva.
Fondul de rezerva pentru sanatate- se constituie in baza prevederilor legale in
cota de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Nationale de Asigurari de Sanatate.
Bugetul fondului se aproba ca anexa la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se
stabileste prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerva ramas neutilizat la finele anului
se reporteaza in anul urmator cu aceeasi destinatie.

3.2. Datorii

3.2.1.Imprumuturi si datorii asimilate (peste un an)

Imprumuturile si datoriile din aceasta clasa reprezinta sume ce trebuie platite intr-o
perioada mai mare de un an, conform acordului de imprumut.
Conform Legii datoriei publice nr.313/2004 termen scurt inseamna ca durata de
rambursare nu depaseste 1 an. Termen mediu inseamna ca durata de rambursare este
mai mare de 1 an, dar nu depaseste 5 ani. Termen lung inseamna ca durata de
rambursare depaseste 5 ani.
Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate acestora se tine pe
urmatoarele categorii: imprumuturi externe contractate sau garantate de stat,
imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, imprumuturi contractate sau garantate de
autoritatile administratiei publice locale, alte imprumuturi si datorii asimilate, precum
si dobanzile aferente acestora. Conform Legii datoriei publice nr. 313/2004,
datoria publica reprezinta datoria publica guvernamentala la care se adauga datoria
publica locala.
Datoria publica guvernamentala cuprinde totalitatea obligatiilor financiare
interne si externe ale statului, la un moment dat, provenind din imprumuturile
contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finantelor Publice, in
numele Romaniei, de pe pietele financiare. Instrumentele datoriei publice
guvernamentale includ, fara a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piata interna
sau externa, imprumuturi de stat de la banci, de la alte institutii de credit, persoane
juridice romane sau straine, imprumuturi de stat de la guverne si agentii
guvernamentale straine, institutii financiare internationale, sau de la alte organizatii
internationale, imprumuturi temporare din disponibilitatile contului curent general al
Trezoreriei Statului, garantii de stat.
Datoria publica locala reprezinta totalitatea obligatiilor financiare interne si
externe ale autoritatilor administratiei publice locale, la un moment dat, provenind din
imprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pietele financiare.

31
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, imprumuturi de la
societatile comerciale bancare sau de la alte institutii de credit.

3.2.2. Provizioane
Provizionul reprezinta un pasiv cu exigibilitate sau valoare incerta.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
• litigiile, amenzile si penalitatile, despagubirile, daunele, alte datorii incerte;
• cheltuielile legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli
privind garantia acordata clientilor;
• alte provizioane.
Un provizion va fi inregistrat in contabilitate daca sunt indeplinite cumulativ
urmatoarele conditii:
• exista o obligatie curenta generata de un eveniment anterior;
• este probabila efectuarea unor plati pentru onorarea obligatiei respective;
• suma poate fi estimata.
Contabilitatea provizioanelor se tine pe feluri, in functie de natura si scopul sau
obiectul pentru care au fost constituite. Provizioanele nu pot avea drept scop
corectarea valorii activelor. Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie
cea mai buna estimare la data bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei
curente. Provizioanele vor fi revizuite la data fiecarui bilant si ajustate pentru a
reflecta cea mai buna estimare curenta. In cazul in care pentru stingerea unei obligatii
nu mai este probabila o iesire de resurse, provizionul trebuie anulat.

3.3. Principalele operatii

Nr Cont Cont
Crt Descriere operatie debitor creditor
A. CAPITAL, REZERVE, FONDURI (conturile 100-105)
Exemple operatiunilor cu conturile de la 100 la 105 la cl. 2 –Active fixe
B. REZULTATUL PATRIMONIAL (cont 121)
Inchiderea conturilor de cheltuieli la sfarsitul 121 6xx
perioadei
Inchiderea conturilor de venituri la sfarsitul perioadei 7xx 121
C. REZULTATUL REPORTAT (cont 117)
La inceput an, preluare excedent patrimonial aferent 121 117
exercitiului precedent
La inceput an, preluare deficit patrimonial aferent 117 121
exercitiului precedent
D. PROVIZIOANE (cont 151)
Constituirea sau majorarea provizioanelor pentru 681 151
riscuri si cheltuieli
Diminuarea sau anularea provizioane pentru riscuri si 151 781
cheltuieli constituite
E. IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE
1. Imprumuturi externe contractate sau garantate de stat (cont 160)
Tragerile din imprumuturi externe intrate in contul de 513 160
disponibil in valuta
Acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor 232,234, 513
prevazute in contract- din contul de disponibil 409

32
 Acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor 232,234, 160
prevazute in contract- din contul de imprumut 409
Plata furnizorilor din contul de disponibil mai putin 401,404 513
avansurile acordate si evidentierea diferentelor de 665
curs valutar nefavorabile
Plata furnizorilor din contul de imprumut mai putin 401,404, 160
avansurile acordate si evidentierea diferentelor de 665
curs valutar nefavorabile
Plata furnizorilor din contul de disponibil mai putin 401,404 513,765
avansurile acordate si evidentierea diferentelor de
curs valutar favorabile
Plata furnizorilor din contul de imprumut mai putin 401,404 160, 765
avansurile acordate si evidentierea diferentelor de
curs valutar favorabile
Regularizarea avansurilor acordate, la primirea 401,404 232, 234
bunurilor, lucrarilor, serviciilor 409
La finele lunii, reevaluarea imprumuturilor externe la 665 160
cursul valutar din ultima zi a lunii si evidentierea
diferentelor de curs valutar nefavorabile
La finele lunii, reevaluarea imprumuturilor externe la 160 765
cursul valutar din ultima zi a lunii si evidentierea
diferentelor de curs valutar favorabile
La finele lunii, reevaluarea soldului contului de 665 513
disponibil si evidentierea diferentelor de curs valutar
nefavorabile
La finele lunii, reevaluarea soldului contului de 513 765
disponibil si evidentierea diferentelor de curs valutar
favorabile
Rambursarea la scadenta a imprumuturilor externe 160 560,561,
770
Evidentierea dobanzilor datorate 666 168
Plata dobanzilor si comisioanelor aferente 168, 623 560,561,
imprumuturilor externe 770
2. Imprumuturi externe contractate sau garantate de autoritatile
administratiei publice locale (cont 162)
(Exemplificarea operatiunilor este data la monografia bugetului local)
3. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni (cont 161) – exemplificarea
operatiunilor este data la monografia bugetului local
4. Alte imprumuturi si datorii asimilate si dobanzile aferente acestora
(cont 167 si 168)
a.1 Leasing financiar- in situatia in care activele fixe achizitionate nu se
supun amortizarii
- active fixe corporale primite conform contractului 212,213 306,307,
incheiat, la valoarea de intrare 214 308, 309
- evidentierea datoriei, inclusiv a dobanzilor aferente 682, 666 167
(in limita prevederilor bugetului aprobat)
- inregistrarea obligatiei de plata a ratelor lunare pe 167, 404
baza facturii emise de proprietarul bunurilor 4426
- inregistrarea platii ratelor de leasing 404 560,561,
770

33
a.2 Leasing financiar- in situatia in care activele fixe achizitionate se
supun amortizarii
- active fixe corporale primite conform contractului 212,213, 167
incheiat, la valoarea de intrare 214
- evidentierea dobanzilor aferente (in limita bugetului 666 168
aprobat)
- inregistrarea facturii pentru rata scadenta si dobanda 167,168 404
aferenta 4426
- inregistrarea platii ratelor de leasing 404 560,561,
770
b.1 Leasing operational - in situatia in care activele fixe achizitionate nu se
supun amortizarii
- inregistrarea obligatiei de plata a ratelor lunare pe 612,658 401
baza facturii emise de proprietarul bunurilor 4426
- inregistrarea platii ratelor de leasing 401 560,561,
770
- inregistrarea intrarii activului fix la valoarea 212,213, 306,307,
reziduala plus cota-parte din valoarea de intrare 214 308,309
cuprinsa in ratele de leasing
b.2 Leasing operational - in situatia in care activele fixe achizitionate se
supun amortizarii
- inregistrarea obligatiei de plata a ratelor lunare pe 612,658 401
baza facturii emise de proprietarul bunurilor 4426
- inregistrarea platii ratelor de leasing 401 560,561,
770
- inregistrarea intrarii activului fix la valoarea 212,213, 719
reziduala plus cota-parte din valoarea de intrare 214
cuprinsa in ratele de leasing

UNITATEA DE CURS NR. 4

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR

OBIECTIVE Definirea si caracterizarea elementelor de imobilizari

Cunoasterea criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor
necorporale şi corporale, modalităţilor de intrare-ieşire
din patrimoniu
NOTIUNI CHEIE Criteriile de recunoaştere a imobilizărilor necorporale
şi corporale; structura lor; modalităţi de intrare-ieşire
din patrimoniu; amortizarea lor, natura şi structura
imobilizărilor financiare; mecanismul ajustărilor
pentru deprecierea imobilizărilor necorporale şi
corporale şi pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare

34
4.1. Definire active fixe

Activele fixe – sunt active detinute de catre institutiile publice in scopul

utilizarii lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe corporale, activele fixe
necorporale si activele fixe financiare.

4.1.1. Activele fixe necorporale

Activele fixe necorporale sunt active fara substanta fizica, care se utilizeaza pe
o perioada mai mare de un an. Potrivit prevederilor OG. nr.81/2003 privind
reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor publice,
aprobata prin Legea nr.493/2003, activele fixe necorporale cuprind: cheltuieli de
dezvoltare, brevetele, certificatele de inregistrare, marcile, alte titluri de protectie a
drepturilor de proprietate intelectuala, licentele si alte valori similare, alte active fixe
necorporale, inregistrari ale reprezentatiilor teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori
recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi, active fixe
necorporale in curs.
Evaluarea initiala a activelor fixe necorporaleActivele fixe trebuie sa fie
evaluate la:
- costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- costul de productie, pentru cele construite sau produse de institutie;
- valoarea justa pentru cele intrate pe alte cai decat prin achizitie sau productie
(ex.donatii, sponsorizari). Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de
specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari
efectuate de regula de evaluatori autorizati. Un element necorporal raportat drept
cheltuiala nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare (de reparatii) efectuate cu un activ fix necorporal dupa
cumpararea sau finalizarea sa, se înregistreaza în conturile de cheltuieli atunci când
sunt efectuate. Acestea au ca scop restabilirea starii tehnice initiale prin inlocuirea
componentelor uzate. Cheltuielile ulterioare (de modernizare) vor majora costul
activului fix necorporal atunci cand au ca efect imbunatatirea performantelor fata de
parametrii functionali stabiliti initial.
Un activ fix necorporal trebuie prezentat în bilant la costul acestuia (de
achizitie sau productie), mai putin amortizarea si provizioanele cumulate din
depreciere.
Amortizarea Valoarea amortizabila reprezinta valoarea contabila a activului
fix necorporal ce trebuie inregistrata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata
utile. Institutiile publice amortizeaza activele fixe necorporale utilizand metoda
amortizarii liniare.
Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la
valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.
- Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani, cu
aprobarea ordonatorului de credite;
- Brevetele, certificatele de inregistrare, marcile, alte titluri de protectie a drepturilor
de proprietate intelectuala, licentele si alte valori similare achizitionate sau dobandite
pe alte cai se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre institutiile
publice care le detin;

35
- Programele informatice create de institutiile publice, achizitionate sau dobandite pe
alte cai se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi
o perioada de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite
- Inregistrarile de reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari
muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe
pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaza.
Ajustari pentru depreciere. Pentru deprecierea reversibila (relativa,
nedefinitiva) a activelor fixe necorporale trebuie constituita o ajustare pentru
depreciere.
Reevaluarea se efectueaza pe baza normelor metodologice elaborate de
Ministerul Finantelor Publice sau de catre evaluatori autorizati. Rezultatele
reevaluarii se inregistreaza in contabilitate.

4.1.2. Active fixe corporale

Active fixe corporale sunt active fixe care indeplinesc cumulativ doua
conditii: au valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a
Guvernului si durata normala de utilizare mai mare de un an. Contabilitatea sintetica
a activelor fixe corporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica se tine pe
fiecare obiect de evidenta, prin care se întelege obiectul singular sau complexul de
obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa îndeplineasca în mod
independent, în totalitate, o functie distincta.
In categoria activelor fixe corporale se cuprind:
- terenuri si amenajari la terenuri;
- constructii;
- instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii;
- mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale;
- active fixe corporale in curs.
Evaluarea activelor fixe corporale se realizeaza la:
- costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- costul de productie, pentru cele construite sau produse de institutie;
- valoarea justa pentru cele intrate pe alte cai decat prin achizitie sau productie
(ex.donatii, sponsorizari). Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de
specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari
efectuate de regula de evaluatori autorizati.
Cheltuielile ulterioare aferente unui activ fix corporal trebuie recunoscute, de
regula, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Costul reparatiilor
efectuate la activele fixe corporale, în scopul asigurarii utilizarii continue a acestora,
trebuie recunoscut ca o cheltuiala în perioada în care este efectuata.
În situatia unei modernizari care conduce la îmbunatatirea parametrilor tehnici
initiali pentru a creste performantele sau durata de functionare a activului, aceasta se
recunoaste ca o componenta a activului. Pentru cladiri si constructii, lucrarile de
modernizare trebuie sa aiba ca efect sporirea gradului de confort si ambient.
La expirarea contractului de concesiune, închiriere sau locatie de gestiune,
valoarea investitiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu, se scad din
contabilitatea institutiei publice care le-a efectuat si se înregistreaza în contabilitatea
institutiei care le are în proprietate pentru a majora corespunzator valoarea de intrare
a activelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

36
 Un activ corporal trebuie prezentat in bilant la costul acestuia (de achizitie sau
productie), mai putin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere.

Amortizarea
Valoarea amortizabila reprezinta valoarea contabila a activului fix corporal ce
trebuie inregistrata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utile. Institutiile
publice amortizeaza activele fixe corporale utilizand metoda amortizarii liniare.
Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la
valoarea de intrare a activelor fixe corporale si necorporale. Amortizarea activelor
fixe corporale date cu chirie, in concesiune sau in folosinta gratuita, se calculeaza de
catre institutiile publice care le au in patrimoniu.
Amortizarea investitiilor efectuate la activele fixe corporale inchiriate de
institutiile publice se inregistreaza de institutiile publice care au efectuat investitiile,
pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare ramasa, dupa caz.
La incetarea contractului, valoarea investitiilor nediminuata cu amortizarea
calculata se cedeaza institutiei publice care le are in patrimoniu sau agentului
economic, dupa caz, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe
corporale.
In procesul-verbal de predare-preluare a investitiei se va mentiona si valoarea
amortizarii investitiei, pentru ca institutia publica care le are in patrimoniu sau
agentul economic sa poata inregistra amortizarea corespunzatoare noii valori de
intrare.
Activele fixe corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice se
amortizeaza in cadrul unei plaje de ani cuprinsa intre o valoare minima si una
maxima, existand posibilitatea alegerii numarului de ani de amortizare cuprins intre
aceste limite. Astfel stabilita, durata normala de functionare a activului fix ramane
neschimbata pana la recuperarea integrala a valorii de intrare a acestora.
In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii contabile a
ctivelor fixe corporale si necorporale scoase din functiune, valoarea ramasa
neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul
scoaterii din functiune.
Ajustari pentru depreciere
Pentru deprecierea reversibila (relativa, nedefinitiva) a activelor fixe corporale
trebuie constituit o ajustare pentru depreciere.
Reevaluarea
Reevaluarea se efectueaza pe baza normelor metodologice elaborate de
Ministerul Finantelor Publice sau de catre evaluatori autorizati. Rezultatele
reevaluarii se inregistreaza in contabilitate.
Potrivit prevederilor legale in vigoare, pot fi transmise fara plata, orice fel de
bunuri aflate în stare de functionare, indiferent de durata de folosinta, daca acestea nu
mai sunt necesare institutiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite
în continuare de alta institutie publica sau daca, potrivit reglementarilor în vigoare,
institutia nu mai are dreptul sa utilizeze bunul respectiv.
Institutia publica care disponibilizeaza bunuri va informa în scris alte institutii
publice pe care le considera ca ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.
Transmiterea, fara plata, de la o institutie publica la o alta institutie publica, se
va face pe baza de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal
de credite al institutiei publice care a solicitat sa îi fie transmis bunul respectiv,
precum si de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

37
 Institutiile publice pot valorifica bunurile, fara organizare de licitatii, prin
schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelasi fel, având cel putin aceiasi
parametri. În cazul în care la schimbarea bunurilor se solicita diferente de pret, plata
se aproba în prealabil de catre ordonatorul principal de credite bugetare, cu avizul
MPF.
Scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se
face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz.
La institutiile publice la care conducatorii indeplinesc atributiile ordonatorilor
tertiari de credite, scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in
curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa
caz, in functie de subordonare.
Institutiile publice au obligatia sa evidentieze în contabilitate diferentele din
reevaluare, amortizarea activelor fixe corporale si necorporale, precum si sumele
rezultate din valorificarea activelor fixe corporale scoase din functiune.
Activele fixe corporale si necorporale primite ca donatii, sponsorizari, cu titlu
gratuit se înregistreaza în contabilitate la valoarea justa. Valoarea justa se determina
pe baza raportului intocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau
pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati.

4.1.3. Active fixe financiare

In cadrul activelor fixe financiare se cuprind: titlurile de participare, alte titluri

imobilizate, creante imobilizate.
a.Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni detinute
de institutiile publice în capitalul unor unitati patrimoniale sau organisme
internationale, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub forma de
dividende .
b.Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligatiunile detinute de
institutiile publice, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub
forma de dobanzi.
Contabilitatea creantelor imobilizate se tine pe urmatoarele categorii:
împrumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate.
În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistreaza sumele acordate
tertilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii
La alte creante imobilizate se cuprind garantiile, depozitele si cautiunile
depuse de institutia publica la terti
Activele fixe financiare recunoscute ca active se evalueaza la costul de
achizitie sau valoarea determinata prin contractul de achizitie al acestora.
Cheltuielile accesorii privind achizitionarea activelor fixe financiare se
înregistreaza direct în cheltuielile exercitiului.
Activele fixe financiare trebuie prezentate în bilant la valoarea curenta- de
piata- data de costul de achizitie mai putin ajustarile cumulate din depreciere.
Pentru deprecierea reversibila (relativa, nedefinitiva) a activelor fixe financiare
trebuie constituita o ajustare pentru depreciere.
Reevaluarea se efectueaza pe baza normelor metodologice elaborate de
Ministerul Finantelor Publice sau de catre evaluatori autorizati.

38
4.2. Principalele operatii

Nr Cont debitor Cont creditor

Crt Descriere operatie
A ACTIVE FIXE NECORPORALE
1 Intrarea in patrimoniu a activelor fixe necorporale care se supun amortizarii
achizitionate de la terti 203,205,208 404
primite prin donatie, transfer cu titlu gratuit intre 203,205,208 719,280
institutii, redistribuiri intre unitati
realizate din productie proprie 203,205,208 721
receptionate la finalizarea investitiei 203,205,208 233, 721
constatate plus la inventar 203,205,208 719
diferente din reevaluare 203,205,208 105
2 Intrarea in patrimoniu a activelor fixe necorporale care nu se supun
amortizarii
intrarea in patrimoniu a inregistrarilor reprezentatiilor 206 100
teatrale, programelor de radio sau televiziune,
lucrarilor muzicale, evenimentelor sportive, lucrarilor
literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule,
benzi magnetice sau alte suporturi prin achizitionare
de la terti, primite prin donatie, transfer cu titlu
gratuit, intre institutii sau redistribuiri intre unitati,
realizate din productie proprie, constatate plus la
inventar, achizitionate in regim de leasing financiar
cheltuieli cu active fixe necorporale neamortizabile 682 404
cheltuieli cu a. fixe necorp. neamortizabile achiz. in 682 167
regim de leasing financiar
Diferente din reevaluare 206 105
3 Iesirea din patrimoniu a activelor fixe necorporale care se supun amortizarii
Vanzarea 461 719
- scaderea din evidenta: % 203,205,208
- cu valoarea neamortizata 658
- cu valoarea amortizata 280
4 Iesirea din patrimoniu a activelor fixe necorporale care nu se supun
amortizarii
iesirea din patrimoniu a inregistrarilor reprezentatiilor 100 206
teatrale, programelor de radio sau televiziune,
lucrarilor muzicale, lucrarilor literare, artistice ori
recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice
5 Inregistrarea amortizarii
- cheltuieli cu amortizarea activelor fixe necorporale 681 280
6 Inregistrarea ajustarilor pentru deprecierea activelor fixe necorporale
constituirea sau majorarea ajustarilor pentru 681 290
deprecierea activelor fixe necorporale
reducerea sau anularea ajustarilor constituite pentru 290 781
deprecierea activelor fixe necorporale

39
7 Avansuri acordate furnizorilor de active fixe necorporale
avansuri acordate 234 512,541,542
550,551,560
561,770
decontarea avansurilor acordate 404 234
8
Active fixe necorporale in curs
realizate din productie proprie (pe cont propriu) 233 721
facturate de furnizori 233 404
la receptia finala a investitiei- pentru active fixe 203,205, 233
recorporale amortizabile 208
la receptia finala a investitiei- pentru active fixe 682 233
necorporale neamortizabile
cedate sau scoase din active 658 233
pierderi din calamitati 690 233
constituirea sau majorarea ajustarilor pentru 681 293
deprecierea activelor fixe necorporale in curs
reducerea sau anularea ajustarilor constituite pentru 293 781
deprecierea activelor fixe necorporale in curs
B ACTIVE FIXE CORPORALE
1 Intrarea in patrimoniu a activelor fixe corporale care se supun amortizarii
achizitionate de la terti 211,212, 404
213,214
primite prin donatie, transfer cu titlu gratuit intre 211,212, 719,281
institutii sau redistribuiri intre unitati 213,214
realizate din productie proprie (pe cont propriu) 211,212, 722
213,214
constatate plus la inventar 211,212, 719
213, 214
achizitionate in regim de leasing financiar 212,213,214 167
diferente din reevaluare 211,212, 105
213, 214
2 Intrarea in patrimoniu a activelor fixe corporale care nu se supun amortizarii
achizitionare de la terti, primite prin donatie, transfer 211,212,213 101,102,
cu titlu gratuit intre institutii sau redistribuiri intre 214 103,104
unitati, realizate din productie proprie, constatate plus
la inventar, achizitionate in regim de leasing financiar
cheltuieli cu active fixe corporale neamortizabile 682 404
cheltuieli cu active fixe corporale neamortizabile 682 167
achizitionate in regim de leasing financiar
diferente din reevaluare 211,212, 105
213, 214
alte active ale statului (zacaminte, resurse biologice 215 101
necultivate, rezerve de apa)
3 Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale care se supun amortizarii
Vanzare 461 719
scaderea din evidenta % 211,212,
cu valoarea neamortizata 658 213, 214
cu valoarea amortizata 281
4 Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale care nu se supun amortizarii

40
 scaderea din evidenta 101,102, 211,212
103, 104 213, 214
alte active ale statului (zacaminte, resurse biologice101 215
necultivate, rezerve de apa)
5 Inregistrarea amortizarii
cheltuieli cu amortizarea activelor fixe corporale 681 281
6 Inregistrarea ajustarilor pentru deprecierea activelor fixe corporale
constituirea sau majorarea ajustarilor pentru 681 291
deprecierea activelor fixe corporale
reducerea sau anularea ajustarilor constituite pentru 291 781
deprecierea activelor fixe corporale
7 Avansuri acordate furnizorilor de active fixe corporale
avansuri acordate 232 512,541,
542,550,
551,560,
561,770
- decontarea avansurilor acordate 404 232
8 Active fixe corporale in curs
- realizate din productie proprie (pe cont propriu) 231 722
- facturate de furnizori 231 404
receptia finala a activelor fixe corporale amortizabile 211,212, 231
213, 214
receptia finala a active fixe corporale neamortizabile 682 231
658 231
- cedate sau scoase din activ
690 231
- pierderi din calamitati
- constituirea sau majorarea ajustarilor pentru 681 293
deprecierea activelor fixe corporale in curs
- reducerea sau anularea ajustarilor const. pt 293 781
deprecierea activelor fixe corporale in curs
C ACTIVE FIXE FINANCIARE
1 Inregistrarea titlurilor de participare si a altor titluri imobilizate
alte titluri de participare detinute de Stat prin MFP 260 269
alte titluri imobilizate detinute de Stat prin MFP 265 269
Plata subscripţiei activelor deţinute de stat de la BS 269 770
Alte titluri imobilizate (obligaţiuni pe termen madiu şi 265 463
lung) rezultate din conversia creanţelor BS
Diferente favorabile dintre valorea contabila a altor 520 265, 750
titluri de participare vandute si pretul de cesiune
Diferente nefavorabile dintre valorea contabila a altor 520, 664 265
titluri de participare vandute si pretul de cesiune
Conversia altor titluri imobilizate în acţiuni 260 265
Diferente nefavorabile dintre valorea contabila a 520, 664 260
titlurilor de participare pe termen mediu si lung
vandute si pretul de cesiune
Diferente favorabile dintre valorea contabila a titlurilor 520 260, 750
de participare vandute si pretul de cesiune
Creante reprezentand dividende aferente actiunilor, 463 750

41
 dobandite ca urmare a conversiei creantelor bugetare
Incasarea dividendelor de la societati comerciale 550, 463.
581, 550
520 581
2 Creante imobilizate (cont 267)
acordarea de credite ipotecare din buget pentru 2673 551,560
construirea, cumpararea, reabilitarea, consolidarea si
extinderea de locuinte (prin ANL)
rambursarea ratelor de credit de catre clienti 551,560 2673
dobanzi de incasat aferente creditelor acordate 2674 766
incasarea dobanzilor 551,560 2674
garantii depuse si alte creante imobilizate la dispozitia 267 512,513,
tertilor 551,560,
561,770
restituirea garantiilor depuse si a altor creante 512,513,551 267
imobilizate 560,561,770

UNITATEA DE CURS NR. 5

CONTABILITATEA STOCURILOR

OBIECTIVE Definirea si caracterizarea elementelor de stocuri

Natura şi structura stocurilor de materii prime, obiecte
de inventar, producţiei, stocurilor aflate la terţi,
mărfuri, efective de animale, ambalaje, evaluarea lor,
metode de contabilizare
NOTIUNI CHEIE materii prime, obiecte de inventar, producţiei,
stocurilor aflate la terţi, mărfuri, efective de animale,
ambalaje.

5.1 Definire

Activele circulante

Un activ se clasifica ca activ circulant atunci cand:

• este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii;
• este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare;
• este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este
restrictionata.
Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezinta perioada de timp
dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si
finalizarea acestora in numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Prin echivalente de numerar se intelege investitiile financiare pe termen scurt,
usor convertibile in numerar si al caror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ.

42
 In categoria activelor circulante intra: stocuri, inclusive valoarea serviciilor
prestate pentru care nu a fost intocmita factura; terti; investitii financiare pe termen
scurt, casa si conturi la banci.

5.1.1. Stocurile

Stocurile sunt active circulante:

a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;
b) in curs de productie in vederea vanzarii;
c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi
folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii;
In cadrul stocurilor se cuprind: materii prime, materiale consumabile,
materiale de natura obiectelor de inventar, produse, animale si pasari, marfuri,
ambalaje, productia in curs de executie precum si bunurile aflate in custodie, pentru
prelucrare sau in consignatie la terti. Sunt incluse de asemenea, stocurile de materii
prime strategice si de alte bunuri cu o importanta deosebita pentru economia
nationala.

Evaluarea stocurilor

Stocurile se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie sau costul de

productie, dupa caz.
1) Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si
prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in
locul in care se gasesc.
In functie de specificul activitatii, pentru determinarea costului pot fi
folosite, de asemenea, metoda costului standard, in activitatea de productie sau
metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul.
2) Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si
consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri
trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile
existente la un moment dat.
Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie trebuie
evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului. Repartizarea
diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu
ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel :

Soldul initial al + Diferentele de pret aferente

diferentelor de pret intrarilor in cursul perioadei
cumulat de la inceputul anului
Coeficient = -----------------------------------------------------------------------------x 100
de repartizare Soldul initial al + Valoarea intrarilor in cursul
stocurilor la pret de perioadei la pret de inregistrare,
inregistrare cumulat de la inceputul anului

Acest coeficient se imulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret

de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care
au fost inregistrate bunurile iesite.

43
 Coeficientii de repartizare a diferentelor de pret pot fi calculati la nivelul
conturilor sintetice de gradul I si II prevazute in planul de conturi, pe grupe sau
categorii de stocuri.
La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu
soldurile conturilor de stocuri, la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa
reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie, dupa caz.
Diferentele de pret astfel stabilite, la receptia bunurilor respective se
inregistreaza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor.
3) Metoda pretului cu amanuntul este folosita in comertul cu amanuntul
pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care
au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda.
Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din
pretul de vanzare al stocurilor. Orice modificare a pretului de vanzare presupune
recalcularea marjei brute.

La iesirea din gestiune a stocurilor, acestea se evalueaza si se inregistreaza

in contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:
a) metoda primului intrat-primului iesit-FIFO;
b) metoda costului mediu ponderat-CMP;
c) metoda ultimul intrat-primul-iesit- LIFO;

Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare de

natura stocurilor, de la un exercitiu la altul. Daca, in situatii exceptionale, ordonatorii
de credite decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, in notele
explicative trebuie sa se prezinte urmatoarele informatii:
- motivul schimbarii metodei; si
- efectele sale asupra rezultatului.
O persoana juridica trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a
costului pentru toate stocurile care au natura si utilizare similare. Pentru stocurile cu
natura sau utilizare diferita, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi
justificata.

Evaluarea la data bilantului

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare

decat valoarea ce se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. In acest scop, valoarea
stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin constituirea unui provizion
pentru depreciere.
Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe
parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea
bunului si costurile necesare vanzarii.

Ajustari pentru depreciere

Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea stocurilor la

sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 391, 392, 393, 394,
395, 396, 397, 398).
In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat
motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o oarecare

44
masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare
corespunzatoare la venituri.
In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost
reflectata, ajustarea trebuie majorata.

Metode de evidenta a stocurilor

Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric prin

folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
In conditiile folosirii inventarului permanent, in contabilitate se inregistreaza
toate operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice
moment a stocurilor, atat cantitativ cat si valoric.
Inventarul intermitent consta in stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in
contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfarsitul perioadei. In acest caz, iesirile
se determina ca diferenta intre valoarea stocului initial plus valoarea intrarilor si
valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.

Scaderea din gestiune a stocurilor

Potrivit prevederilor reglementarilor legale in vigoare, scaderea din

contabilitate a unor pagube care nu se datoreaza culpei unei persoane precum, se face
in baza aprobarii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite
ierarhic superior. In acest scop, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administratiei publice centrale, iar pentru consiliile locale si judetene - Ministerul
Administratiei Publice si Internelor - vor elabora norme proprii, care vor fi supuse
spre avizare Ministerului Finantelor Publice.
De asemenea, pentru institutiile publice limitele maxime de perisabilitate
admise, se aproba de ordonatorul principal de credite. In acest scop, ministerele vor
stabili limite proprii, care vor fi supuse spre avizare Ministerului Finantelor Publice
Declasarea si casarea unor bunuri materiale, se aproba de catre ordonatorul
superior de credite, respectiv principal sau secundar, dupa caz.

Momentul inregistrarii

Bunurile si serviciile sunt considerate ca fiind achizitionate de catre institutii

din momentul in care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci cand
furnizarea acestor bunuri si servicii este terminata. Exceptii:
a) receptionarea tuturor bunurilor materiale intrate in unitate si inregistrarea lor la
locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, in custodie sau in
consignatie se receptioneaza si inregistreaza distinct ca intrari in gestiune. In
contabilitate, valoarea acestor bunuri se inregistreaza in conturi in afara bilantului;
b) in situatia unor decalaje intre aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc
a fi in mod cert in proprietatea unitatii, se procedeaza astfel:
-bunurile sosite fara factura se inregistreaza ca intrari in gestiune atat la locul de
depozitare cat si in contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor insotitoare;
-bunurile sosite si nereceptionate se inregistreaza distinct in contabilitate ca intrare in
gestiune;
c) in cazul unor decalaje intre vanzarea si livrarea bunurilor, acestea se inregistreaza
ca iesiri din unitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

45
-bunurile vandute si nelivrate se inregistreaza distinct in gestiune, iar in contabilitate
in conturi in afara bilantului;
-bunurile livrate, dar nefacturate, se inregistreaza ca iesiri din gestiune atat la locurile
de depozitare cat si in contabilitate, pe baza documentelor care confirma iesirea din
gestiune potrivit legii;
d) bunurile aprovizionate sau vandute cu clauze privind dreptul de proprietate se
inregistreaza la intrari si, respectiv la iesiri, atat in gestiune cat si in contabilitate,
potrivit contractelor incheiate.

5.2. Principalele operatii cu stocuri

Conturile 4426,4428 apar pentru activitatile platitoare de TVA
Nr Cont debitor Cont creditor
Crt Descriere operatie
A. Metoda inventarului permanent
1. Achizitionarea stocurilor
a. -in cazul in care s-au intocmit facturi :
301,302,303,304, 401
305,309351,354,
356,357,358,361,
371,378,381,4426
b. -in cazul in care nu s-au intocmit 301,302,303,304, 408
facturi: 305,309351,354,
356,357,358,361,
371,378,381,4428
2. Stocuri primite cu titlu gratuit 301,302,303,309,
(donatii,sponsorizari,comasari ) 361, 371 381 719
3. Stocuri rezultate din dezmembrarea 301,302,303 719
imobilizarilor
4. Productia, lucrarile, serviciile in curs 331,332,341,345, 709
de executie si produsele obtinute din 346,348, 361,381
productia proprie, la finele perioadei
5 Reluarea productiei, lucrarilor si 709 331,332
serviciilor in curs de executie, la
inceputul perioadei
6 Retinerea din productie proprie a 301,302,303,371, 345
produselor finite ca materii prime, 381
materiale, marfuri sau ambalaje
7 Materii prime, materiale, produse, 351 301,302,303,
animale, marfuri, ambalaje, bunuri 345,361,371,
date spre prelucrare sau custodie la 381
terti, marfuri depuse in consignatie
8 Primirea bunurilor de la terti , 301,302,303,345, 351,401
inclusiv valoarea serviciilor prestate 361,371,381
9 Consumuri de stocuri
Materii prime 601 301
Materiale consumabile 602 302
Materiale de natura ob.de inventar 603 303
Animale si pasari 606 361
Ambalaje 608 381

46
 Munitie si furnituri pentru aparare 609 309
nationala, ordine publica
Materiale si ambalaje pentru rezerva de 689 304,305
stat si de mobilizare
10 Vanzarea catre terti a stocurilor 411 701,702,703,
704,705,706,
707
11 Scaderea din evidenta a stocurilor vandute:
Semifabricate, produse finite, produse 709 341,345,346
reziduale
Diferente de pret intre cost productie si
pret standard sau prestabilit :
-nefavorabile 348 709
-favorabile 709 348
Marfuri 607,378,4428 371
Ambalaje 608 381
12 Plusuri de natura stocurilor constatate la inventariere
Materii prime 301 601
Materiale consumabile 302 602
Materiale de natura ob. de inventar 303 603
Munitie si furnituri pentru aparare 309 609
nationala, ordine publica
Produse- animale si pasari 361 709
- marfuri 371,378 709
- ambalaje achizitionate 381 608
- ambalaje din productie proprie 381 709
13 Lipsuri constatate cu ocazia inventarierii
Materii prime 601 301
Materiale consumabile 602 302
Materiale de natura ob. de inventar 603 303
Animale si pasari:- achizitionate 606 361
- din productie proprie 709 361
Ambalaje: achizitionate 608 381
din productie proprie 709 381
Munitie si furnituri pentru aparare 609 309
nationala, ordine publica
Materiale si ambalaje pentru rezerva de 684 304,305
stat si de mobilizare
Imputarea lipsurilor persoanelor vinovate:
-sumele se cuvin bugetului 428,461 448
-sumele raman la dispozitia institutiei 428,461 719
B. Metoda inventarului intermitent
1. Achizitionarea stocurilor
a. - s-au intocmit facturi: 601,602,603,4426 401
b. -nu s-au intocmit facturi: 601,602,603,4428 408
2. La sfarsitul lunii, stabilirea 301,302,303 601,602,603
stocurilor, pe baza MII
3. La inceputul lunii urmatoare, 601,602,603 301,302,303
trecerea pe cheltuieli a stocurilor
constatate la sfarsitul lunii anterioare

47
 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR
1. Constituirea, majorarea ajustarilor 681 391,392,393,
pentru deprecierea stocurilor 394,395,396,
397,398
2. Anularea, diminuarea ajustarilor 391,392,393, 781
pentru depreciere constituite 394,395,396,
397,398

UNITATEA DE CURS NR. 6

CONTABILITATEA DECONTARILOR CU TERTII

OBIECTIVE Contabilitatea decontărilor comerciale (furnizor-

clienţi) Contabilitatea decontărilor salariale, sociale şi
fiscale; Contabilitatea altor relaţii de decontare cu
terţii. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea
creanţelor
NOTIUNI CHEIE furnizori-clienţi; credite comerciale acordate/primite;
livrări comerciale neînsoţite de facturi fiscale; tehnica
acordări-primirii avansurilor comerciale Decontărilor
salariale, reţineri din salarii,,contribuţiile de asigurări
şi protecţie socială; sistemul impozitelor directe şi
indirecte al decontărilor cu bugetul statului şi
fondurilor speciale; Natura şi structura relaţiilor de
decontare cu debitorii şi creditorii diverşi,unităţi şi
subunităţi, operaţiunilor de regularizare şi ajustărilor
pentru deprecierea creanţelor

6.1. Terti

Contabilitatea tertilor asigura evidenta datoriilor si creantelor institutiei

publice în relatiile acesteia cu furnizorii, clientii, personalul, bugetul statului, bugetele
locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, decontarile referitoare la fondurile
nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana (PHARE, ISPA, SAPARD), cu
debitorii si creditorii diversi, creante bugetare si creditori bugetari, decontarile intre
institutii publice, precum si evidenta operatiilor ce necesita clarificari ulterioare si alte
decontari.

Furnizori si conturi asimilate

In aceasta categorie se cuprind cumpararile de marfuri si produse, lucrarile

executate si serviciile prestate, precum si cumpararile de active fixe pe baza de
numerar, virament sau efecte comerciale de platit. Avansurile acordate furnizorilor se
înregistreaza distinct.
Operatiunile privind achizitiile de bunuri, lucrari executate si servicii prestate,
precum si achizitiile de active fixe pe baza efectelor comerciale, se înregistreaza în
conturile corespunzatoare de efecte de platit.

48
 Efectele comerciale scontate neajunse la scadenta se înregistreaza într-un cont
în afara bilantului si se mentioneaza în notele explicative.
Efectele comerciale trebuie sa îndeplineasca conditiile de forma si fond
prevazute de reglementarile în vigoare, fara de care validitatea lor poate fi contestata
sau anulata.
Bunurile cumparate, lucrarile executate si serviciile prestate pentru care nu s-
au primit facturi, se evidentiaza distinct in contabilitate.
Datoriile in valuta se inregistreaza in contabilitate atat in lei, la cursul de
schimb de la data efectuarii operatiunilor, comunicat de Banca Nationala a Romaniei,
cat si in valuta.
Operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in
moneda de raportare (leu), aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre
moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei.
Contabilitatea furnizorilor se tine pe fiecare persoana fizica sau juridica. In
contabilitatea analitica furnizorii se grupeaza astfel: interni si externi, iar in cadrul
acestora pe termene de plata.

Clienti si conturi asimilate

În aceasta categorie se cuprind vanzarile de marfuri si produse, lucrarile

executate si serviciile prestate, pentru care s-au intocmit facturi, sau inca nu s-au
intocmit facturi, cu incasare in numerar, prin virament sau efecte comerciale.
Avansurile incasate de la clienti se înregistreaza distinct.
Creantele incerte se inregistreaza distinct.
Creantele in valuta se inregistreaza in contabilitate atat in lei, la cursul de
schimb de la data efectuarii operatiunilor, comunicat de Banca Nationala a Romaniei,
cat si in valuta.
Operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in
moneda de raportare (leu), aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre
moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei.
Contabilitatea clientilor se tine pe categorii, precum si pe fiecare persoana
fizica sau juridica. In contabilitatea analitica clientii se grupeaza astfel: clienti interni
si externi, iar in cadrul acestora pe termene de incasare.

Personal si conturi asimilate

a. Decontarile cu personalul evidentiaza drepturile salariale, sporurile,

adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizatiile pentru concediile de odihna,
precum si cele pentru incapacitate temporara de munca, platite din fondul de salarii si
alte drepturi în bani si/sau în natura datorate de institutia publica personalului pentru
munca prestata si care se suporta, potrivit reglementarilor în vigoare, din fondul de
salarii.
b. Decontarile cu pensionarii evidentiaza drepturile de pensie si alte drepturi
prevazute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii. Decontarile cu somerii –
evidentiaza indemnizatiile de somaj datorate somerilor. Se înregistreaza distinct alte
drepturi si avantaje care, potrivit reglementarilor în vigoare, nu se suporta din
fondul de salarii (masa calda, alimente antidot etc.), precum si avansurile acordate
potrivit legii.
c. Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistreaza
distinct, pe persoane.

49
 d. Retinerile din salariile personalului pentru cumparari cu plata în rate,
chirii sau pentru alte obligatii ale salariatilor, datorate tertilor (popriri, pensii
alimentare si altele), se efectueaza numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare
a unor relatii contractuale.
e. Sumele datorate si neachitate personalului (concediile de odihna si alte
drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmeaza a fi încasate de la
acesta, aferente exercitiului în curs, se înregistreaza ca alte datorii si creante în
legatura cu personalul.
f. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri
de uniforme si echipamente de lucru, precum si debitele provenite din pagube
materiale, amenzile si penalitatile stabilite în baza unor hotarâri ale instantelor
judecatoresti, si alte creante fata de personalul unitatii se înregistreaza ca alte creante
în legatura cu personalul.

Asigurari sociale, protectia sociala si conturi asimilate

Decontarile privind asigurarile sociale evidentiaza contributiile angajatorilor

-institutii publice- pentru asigurari sociale de stat, asigurari sociale de sanatate,
accidente de munca si boli profesionale, asigurari pentru somaj precum si
contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale, asigurari sociale de sanatate si
aigurari pentru somaj. Eventualele sume datorate sau care urmeaza a se încasa în
perioadele urmatoare, aferente exercitiului în curs, se înregistreaza ca alte datorii si
creante sociale.

Bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurarilor sociale de stat si conturi

asimilate

În cadrul decontarilor cu bugetul statului, bugetele locale si fondurile

speciale se cuprind: taxa pe valoarea adaugata, impozitul pe venituri de natura
salariala, impozitul pe cladiri, taxa asupra mijloacelor de transport si alte impozite,
taxe si varsaminte asimilate.
a. Taxa pe valoarea adaugata datorata bugetului de stat se stabileste lunar, pe
baza de decont, ca diferenta între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate
sau serviciilor prestate (taxa pe valoarea adaugata colectata) si a taxei deductibile
pentru cumpararile de bunuri si servicii (taxa pe valoarea adaugata deductibila. În
situatia în care exista decalaje între faptul generator de taxa pe valoarea adaugata si
exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe valoarea adaugata se înregistreaza într-un cont
distinct, denumit taxa pe valoarea adaugata neexigibila care, pe masura ce devine
exigibila, se trece la taxa pe valoarea adaugata colectata, respectiv la taxa pe valoarea
adaugata deductibila.De asemenea, în contul de taxa pe valoarea adaugata neexigibila
se înregistreaza si taxa pe valoarea adaugata deductibila sau colectata, pentru livrari
de bunuri si prestari de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile.
Diferenta de taxa, în plus sau în minus, între taxa pe valoarea adaugata colectata
si taxa pe valoarea adaugata deductibila se înregistreaza în conturi distincte (taxa pe
valoarea adaugata de plata, respectiv taxa pe valoarea adaugata de recuperat si se
regularizeaza în conditiile legii.
b. Impozitul pe venituri de natura salariilor, ce se înregistreaza în
contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor
impozabile lunare ale personalului angajat permanent al institutiei publice, impozitul

50
retinut din drepturile banesti acordate salariatilor temporari si colaboratorilor de orice
fel, impozitul retinut din pensii potrivit legii
c. La alte impozite, taxe si varsaminte datorate bugetelor locale se cuprind:
impozitul pe cladiri sau alte impozite si taxe, potrivit legii. Acestea se defalca în
contabilitatea analitica pe feluri de impozite, taxe si varsaminte datorate bugetelor
locale.
d. Alte datorii si creante cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal
neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate
creditorilor, cuvenite bugetului statului dupa prescrierea lor , plusul de numerar din
casierie, amenzi si penalitati, varsaminte efectuate în plus la buget si altele.

Decontari-fonduri de la Comunitatea Europeana (PHARE, ISPA, SAPARD)

Sumele primite din contributia financiara nerambursabila a Comunitatii

Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se inregistreaza la institutiile publice implicate
in derularea acestor fonduri (Fondul National si Agentiile de Implementare) ca si
creante - sume de primit- si datorii -sume de plata.Aceste sume sunt recunoscute ca
venituri numai la beneficiarii finali, persoane fizice si juridice. De asemenea,
cheltuielile din aceste fonduri sunt recunoscute numai la beneficiarii finali ai
fondurilor.

Debitori si creditori diversi, debitori si creditori ai bugetelor

Creantele fata de alte persoane fizice sau juridice se înregistreaza în conturile

de debitori diversi. Sumele datorate de institutia publica unor terte persoane juridice
sau fizice, altele decât personalul propriu, furnizorii si clientii-creditori, se
înregistreaza în contul de creditori diversi.
Evidenta creantelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurarilor sociale de stat, bugetului asigurarilor pentru somaj si al Fondului national
unic de asigurari sociale de sanatate, se realizeaza pe baza declaratiilor fiscale depuse
de catre persoanele fizice si juridice. Evidenta analitica se tine pe tipuri de impozite si
pe platitori, pe structura clasificatiei bugetare. Creditorii bugetari- reprezentand
sumele de restituit contribuabililor sau de compensat cu alte creante ale aceluiasi
buget sau cu alte creante ale altor bugete, la cererea acestora, se evidentiaza pe tipuri
de impozite si pe platitori .

Conturi de regularizare si asimilate

Conturi de regularizare si asimilate cuprind: Cheltuieli in avans, venituri

înregistrate în avans si decontari din operatii în curs de clarificare.
Cheltuielile anticipate sau efectuate in avans, urmeaza sa fie recunoscute ca si
cheltuieli efective in perioadele urmatoare. In aceasta categorie se includ: cheltuielile
cu abonamentele, asigurarile, etc., efectuate in luna decembrie pentru anul urmator.
Veniturile realizate în perioada curenta, dar care privesc perioadele sau
exercitiile urmatoare, se înregistreaza distinct în contabilitate, la venituri în avans.
În aceste conturi se înregistreaza, în principal, urmatoarele venituri: veniturile
din chirii, abonamente si alte venituri aferente perioadelor sau exercitiilor urmatoare.
Operatiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzatoare,
pentru care sunt necesare clarificari ulterioare, se înregistreaza, provizoriu, într-un

51
cont distinct. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de catre persoana
juridica într-un termen cat mai scurt.

Decontari

Contabilitatea decontarilor între institutii cuprinde operatiunile de decontare

intervenite in cursul executiei intre institutii reprezentand valoarea materialelor
transmise si primite in vederea executarii unor actiuni in cadrul institutiei precum si
cu sumele transmise de institutia superioara catre institutiile din subordine pentru
efectuarea cheltuielilor din alocatii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu
destinatie speciala, imprumuturi externe rambursabile si nerambursabile.
Contabilitatea decontarilor între institutiile publice, cuprinde operatiile care se
înregistreaza reciproc si în aceeasi perioada de gestiune, atât în contabilitatea unitatii
debitoare, cât si a celei creditoare apartinând aceluiasi ordonator principal de credite.

5.2. Evaluarea creantelor si datoriilor

Creantele si datoriile institutiei publice se înregistreaza în contabilitate la

valoarea nominala.
Creantele si datoriile în devize se înregistreaza în contabilitate atât în lei, la
cursul de schimb în vigoare la data efectuarii operatiunilor, cât si în devize.
Operatiunile în valuta trebuie înregistrate în momentul recunoasterii initiale în
moneda de raportare, aplicându-se sumei în valuta cursul de schimb dintre moneda
de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei.

a. Evaluarea la momentul (decontarii) lichidarii creantelor si datoriilor

Diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor în
valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost înregistrate initial pe parcursul
perioadei sau fata de cele la care au fost raportate în situatiile financiare anuale
anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.
O diferenta de curs valutar apare când exista o modificare a cursului de
schimb între data efectuarii tranzactiei si data decontarii oricaror elemente monetare
ce rezulta dintr-o tranzactie în valuta.
Atunci când tranzactia este decontata în decursul aceluiasi exercitiu financiar
în care a survenit, întreaga diferenta de curs valutar este recunoscuta în acel exercitiu.
Atunci când tranzactia este decontata într-un exercitiu financiar ulterior, diferenta de
curs valutar recunoscuta în fiecare exercitiu financiar, ce intervine pâna în exercitiul
decontarii, este determinata tinând seama de modificarea cursurilor de schimb
survenita în cursul fiecarui asemenea exercitiu financiar.
b. Evaluarea la data bilantului La data intocmirii situatiilor financiare,
creantele si datoriile in valuta se evalueaza la cursul publicat de Banca Nationala a
Romaniei, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Creantele si datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la
Comunitatea Europeana se evalueaza la data bilantului la cursul publicat de Banca
Centrala Europeana, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Perioadele de raportare pentru institutiile publice sunt trimestrul si anul
bugetar.

52
5.3. Ajustari pentru depreciere
Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea creantelor la
sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 491,496,497).
In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat
motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o oarecare
masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare
corespunzatoare la venituri. In situatia in care se constata o depreciere suplimentara
fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata.

5.4. Principalele operatii privind tertii

A. Operatiuni privind decontarile cu furnizorii

1. Acordarea avansurilor catre furnizori 409 512,513,515,516,

550,551,560,561,
770
2. Decontarea avansurilor acordate furnizorilor 401 409
3. Acordarea avansurilor catre furnizorii de 232 512,513,515,516,
active fixe 234 560561,770
4. Decontarea avansurilor acordate furnizorilor 404 232,234
de active fixe
5. Decontarea pe baza de efecte comerciale a 401 403
datoriilor fata de furnizori
6. Decontarea pe baza de efecte comerciale a 404 405
datoriilor fata de furnizorii de active fixe
7. Achitarea furnizorilor % 401,404 512,513,515,516,
541,542,550,551,
560,561,
8. Diferente favorabile de curs valutar rezultate 401,404 765
urma lichidarii datoriilor in valuta
B. Operatiuni privind decontarile cu clientii
1.Vanzari catre clienti- in cazul in care s-au 411 701,702,703,704,
intocmit facturi 705,706,707,708,
4427
2. Vanzari catre clienti- in cazul in care nu 411 701,702,703,704,
s-au intocmit facturi 705,706,707,708,
4428
3. Emiterea facturilor pentru operatiunile 411 418
evidentiate anterior in contul 418, 4428 4427
Concomitent, se inregistreaza TVA colectata
4. Diferente nefavorabile de curs valutar 5124, 665 411
rezultate in urma lichidarii creantelor in valuta
5. Diferente favorabile de curs valutar 5124 411,765
rezultate in urma lichidarii creantelor in valuta
6. Primirea avansurilor de la clienti 560,561,5124 419
7. Decontarea avansurilor primite 419 411
8. Incasarea sumelor datorate de clienti

53
- prin casa 531 411
- prin banca 5124,528,557 411
9. Acceptarea efectelor comerciale de incasat 413 411
10. Incasarea efectelor comerciale 5124,528,560, 413
561
11. Scoaterea din evidenta a clientilor incerti 654 411
12. Reactivarea clientilor scosi din evidenta 411 714
C. Decontari cu personalul si asigurarile sociale
1. Inregistrarea salariilor lunare brute conform 641 421
statului de salarii
2. Inregistrarea contributiilor angajatorilor 6451 4311
pentru asigurari sociale
3. Inregistrarea contributiilor angajatorilor 6453 4313
pentru asigurari sociale de sanatate
Inregistrarea contributiilor angajatorilor pentru 6452 4371
asigurari de somaj
4. Inregistrarea contributiilor angajatorilor 6454 4315
pentru accidente de munca si boli profesionale
5. Inregistrarea, conform statelor de plata, a 421 %
retinerilor din salarii
- CAS 4312
- CASS 4314
- somaj 4372
- impozitul pe venit de natura salariala 444
- avansuri acordate personalului 425
- retineri din salarii datorate tertilor 427
- imputatii 4282
- alte datorii sociale 438
6. Virarea retinerilor catre terti % 550,551,560,
561, 770
- impozitul pe venit de natura salariala 444
- CAS unitate 4311
- CAS angajat 4312
-CASS unitate 4313
-CASS angajat 4314
-somaj unitate 4371
- somaj angajat 4372
- retineri din salarii datorate tertilor 427
- imputatii 4282
7. Plata avansurilor cuvenite 425 512, 513, 551,
560, 561, 770
8. Achitarea salariilor nete datorate 421 512, 513, 550,
personalului 551, 560, 561
9. Evidentierea salariilor si a altor drepturi de 421,422,423 426
personal neridicate 424,425
10. Achitarea drepturilor de personal 426 512,513,550,551
neridicate 552, 560,561, 770
11. Drepturi de personal neridicate prescrise 426 448
datorate bugetului

54
12. Inregistrarea unei pagube din vina
unui salariat 428 %
- cu valoarea contabila a bunului imputat 719
- cu diferenta dintre valoarea de inlocuire si 448
valoarea contabila, care se vireaza la buget
13. Inregistrarea unei pagube din vina 461 %
tertilor, care se face venit la bugetul statului
- cu valoarea contabila a bunului imputat 719
- cu diferenta dintre valoarea de inlocuire si 448
valoarea contabila de inregistrare, care
urmeaza a se vira la buget
D. Taxa pe valoarea adaugata
1. Inregistrarea taxei pe valoarea adaugata 4426 512,513,516,531
achitata organelor vamale pt bunurile si 542,550,560,561
serviciile din import 770
2. Inregistrarea TVA deductibila cuprinsa in 4426 542,401,404
facturisau alte documente legale pentru bunuri
achizitionate, lucrari executate sau
servicii prestate
3. Inregistrarea TVA aferenta bunurilor 4428 401,404
cumparate,lucrarilor executate si serviciilor
prestate cu plata in rate
4. Inregistrarea TVA aferenta bunurilor 4426 4428
cumparate,lucrarilor executate si serviciilor
prestate cu plata in rate- ajunse la scadenta
5. Inregistrarea sumelor incasate in numerar 531 701, 702, 703,
din vanzarea produselor prin magazine pp 707,4427
6. Inregistrarea facturilor pt produsele livrate 411 701,702,703,704
, lucrari executate, servicii prestate, inclusiv 705,706,707
TVA colectata 708,4427
7. Inregistrarea vanzarilor de bunuri, 411 701,702,703,704
lucrariexecutate si servicii prestate cu plata in 705,706,707,708
rate 4428

8. Inregistrarea incasarii in numerar sau 531, 411

prinbanca a valorii produselor livrate, lucrarilor 560,561
si serviciilor prestate
9. Inregistrarea TVA aferenta vanzarilor, 4428 4427
lucrarilorexecutate sau serviciilor prestate
devenita exigibila
10. La finele lunii inregistrarea TVA 4427 4426
deductibila retinutapotrivit legii din
TVA colectata
11. La finele lunii, determinarea TVA 4427 4423
datorata bugetului statului (TVA colectata mai
mare decat TVA deductibila)
12. La finele lunii determinarea TVA 4424 4426
ramasa de recuperat sau de compensat in
lunile urmatoare(TVA deductibila mai

55
mare decat TVA colectat)

13. Plata TVA datorata 4423 531, 560,561

14. Incasarea in contul de disponibil a TVA 560,561 4424
recuperat de la buget
15. Incasarea compensarii cu bugetul statului a 4427 4424
TVA de recuperat
E. Inregistrarea diferentelor de curs valutar
1. Diferente de curs valutar nefavorabile 665 401,403,404,
rezultate din reevaluarea datoriilor la 405,408,
sfarsitul perioadei 419,462,
2. Diferente de curs valutar favorabile 401, 403,404, 765
rezultate dinreevaluarea datoriilor la 405,408, 419,
sfarsitul perioadei, sau laplata datoriilor, 462
urmare scaderii cursului valutar
3. Diferente de curs valutar nefavorabil 665 409,411,413,4
rezultate din reevaluarea creantei la sfarsitul 18,461
perioadei, sau laincasarea creantei, urmare
scaderii cursului val
4. Diferente de curs valutar favorabil rezultate 409, 411, 765
din reevaluarea creantei la sfarsitul perioadei 413, 418, 461
F. Valorificarea materialelor rezultate dindezmembrarea si casarea
bunurilor scoase din functiune
1. Cheltuieli ocazionate de casarea, 658 401
dezmembrarea,declasarea activelor fixe,
materiale de natura ob. de inventar
2. Materiale rezultate din casare 302, 303 719
3. Valorificarea materialelor rezultate 602, 603 302, 303
- cand venitul se retine de institutia publica, 411 719
- cand venitul se vireaza la buget, potrivit legii 411 448
4. Incasarea facturii 560,561,770 411
5. Virarea la buget a sumelor obtinute 448 560,561,770
PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANTELOR
1. Constituirea sau majorarea provizioanelor 681 491
pentru deprecierea creantelor-clienti
2. Diminuarea sau anularea provizioanelor 491 781
pentru deprecierea creantelor-clienti
3. Constituirea sau majorarea provizioanelor 681 496
pentru deprecierea creantelor –debitori diversi
4. Diminuarea sau anularea provizioanelor 496 781
pentru deprecierea creantelor-debitori diversi

56
 UNITATEA DE CURS NR. 7

CONTABILITATEA TREZORERIEI

OBIECTIVE Contabilitatea investitiilor pe termen scurt,

contabilitatea acreditivelor, contabilitatea avansurilor
de trezorerie
NOTIUNI CHEIE Natura şi structura investiţiilor financiare pe termen
scurt; decontărilor prin viramente bancare şi în
numerar;

7.1. Investitii financiare pe termen scurt

Contabilitatea trezoreriei asigura evidenta existentei si miscarii titlurilor de

plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilitatilor existente în conturi la
trezoreria statului, Banca Nationala a României, bancile comerciale si în casierie.
În scopul întaririi rolului finantelor publice si al asigurarii unei discipline
bugetare ferme, institutiile publice (Parlamentul, Administratia Prezidentiala,
ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritati
publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora)
indiferent de sistemul de finantare si de subordonare, inclusiv activitatile de pe lânga
unele institutii publice, finantate integral din venituri proprii, efectueaza operatiunile
de încasari si plati prin unitatile teritoriale ale trezoreriei statului în raza carora îsi au
sediul si unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli si disponibilitati, în conditii
de siguranta si fara comisioane. Este interzis institutiilor publice de a efectua
operatiunile de mai sus prin bancile comerciale, cu exceptia situatiilor prevazute de
lege.
În vederea efectuarii cheltuielilor, institutiile publice au obligatia de a prezenta
trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri si cheltuieli,
aprobat în conditiile legii.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de
stat si bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite,
numai dupa deschiderea de credite si repartizarea creditelor bugetare.
Contabilitatea institutiilor publice asigura înregistrarea platilor de casa si a
cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, potrivit bugetului
aprobat.
Aceasta categorie include: investitii financiare pe termen scurt, conturi la
trezoreria statului si banci, disponibil al bugetelor, casa si alte valori, acreditive,
disponibil din fonduri cu destinatie speciala, disponibil al institutiei publice finantate
din venituri proprii, disponibil din veniturile fondurilor speciale, viramente interne,
provizioane pentru deprecierea investitiilor financiare pe termen scurt.
Investitiile financiare pe termen scurt la institutiile publice se prezinta sub
forma obligatiunile emise si rascumparate. In scopul asigurarii surselor de finantare,
primariile emit obligatiuni cu dobanda sau cu discount pe care le rascumpara la
termen.

57
7.2. Conturi la trezoreria statului si banci
Aceasta grupa cuprinde: valorile de încasat (sub forma cecurilor de incasat,
efectelor de incasat si efectelor remise spre scontare), disponibilitatile în lei si valuta
provenind din imprumuturi interne si externe, fonduri externe nerambursabile
imprumuturi pe termen scurt primite de la banci, bugetul de stat, bugetul local, contul
curent general al trezoreriei statului precum si dobânzile de incasat aferente
disponibilitatilor si respectiv a dobanzilor de platit, aferente imprumuturilor pe termen
scurt primate.Sumele virate sau depuse la banci ori prin mandat postal, pe baza de
documente prezentate persoanei juridice si neaparute înca în extrasele de cont, se
înregistreaza într-un cont distinct.
Disponibilul bugetelor este detaliat pe venituri si cheltuieli in trezorerie. Se mai
include disponibilul din fondului de rulment al bugetului local, disponibil din cote
defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibil din
venituri incasate pentru bugetul capitalei, disponibil al bugetului asigurarilor sociale
de stat pentru constituirea fondului de rezerva, disponibilul din fondul de rezerva al
asigurarilor sociale de sanatate, disponibil din sume incasate in cursul procedurii de
executare silita, disponibil din sume colectate pentru bugete .

7.3. Casa si alte valori

Contabilitatea disponibilitatilor aflate în casieria institutiei publice, precum si a

miscarii acestora ca urmare a operatiunilor de încasari si plati efectuate în numerar, se
tine distinct în lei si în valuta..
Înregistrarea în contabilitate a operatiilor financiare în lei sau în valuta se
efectueaza cu respectarea regulamentului operatiilor de casa, a regulamentelor emise
de Banca Nationala a României potrivit legii si a altor reglementari.
Operatiunile privind încasarile si platile în valuta se înregistreaza în
contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Nationala a României.
La finele perioadei, disponibilitatile în valuta si alte valori de trezorerie (titluri
de stat în valuta, acreditive, depozite pe termen scurt în valuta ) se evalueaza la cursul
de schimb în vigoare la acea data, iar diferentele de curs rezultate se înregistreaza în
contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar.
Institutiile publice pot ridica din contul de finantare sau din conturile de
disponibil, dupa caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plati în
numerar, reprezentând drepturi de personal, precum si pentru alte cheltuieli care nu se
justifica a fi efectuate prin decontari.
De asemenea, au obligatia sa îsi organizeze activitatea de casierie, astfel încât
încasarile si platile în numerar sa fie efectuate în conditii de siguranta, cu respectarea
dispozitiilor legale în vigoare si în limita plafonului de casa stabilit de catre trezoreria
statului pentru fiecare institutie publica.
Încasarile efectuate de catre institutiile publice prin casieria proprie se vireaza
în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului si reprezinta venituri
ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat,
bugetelor fondurilor speciale. În acelasi mod se depun si veniturile care sunt lasate la
dispozitia institutiilor ca venituri proprii.
Institutiile publice pot achizitiona timbre fiscale si postale, bilete de tratament
si odihna, tichete si bilete de calatorie, bonuri valorice pentru carburanti auto, bilete
cu valoare nominala, tichete de masa, alte valori, etc. pentru necesitatile proprii.
Utilizarea si decontarea acestora se va face potrivit reglementarilor legale în vigoare.

58
7.4. Acreditive

In vederea achitarii unor obligatii fata de furnizori, persoanele juridice pot

solicita institutiilor publice deschiderea de acreditive la banci, în lei sau în valuta, în
favoarea acestora. Sumele depuse de banci, precum si sumele în numerar, puse la
dispozitia personalului sau a tertilor, în vederea efectuarii unor plati în numele
institutiei, se înregistreaza în contabilitate în conturi distincte.

7.5. Disponibilul din fonduri cu destinatie speciala

Se vor utiliza potrivit destinatiilor aprobate prin legislatia în vigoare privind

constituirea si utilizarea acestor fonduri.
Sumele de mandat si sumele in depozit sunt sumele pe care institutiile publice
le pot pastra la finele anului intr-un cont distinct de disponibil pentru a fi utilizate in
anul urmator. Aceste categorii de sume sunt stabilite prin precizari emise de
Ministerul Finantelor Publice.Aceasta grupa mai include si disponibilitatile unor
fonduri gestionate in afara bugetelor locale, respectiv: disponibil din taxe speciale,
disponibil din amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local,
disponibil al fondului de risc, disponibil al depozitelor speciale constituite pentru
construirea de locuinte. Tot ca un disponibil cu destinatie speciala este considerat si
acela rezultat din valorificarea unor bunuri intrate in proprietatea privata a statului.

7.6. Disponibil al institutiei publice finantate din venituri proprii

Veniturile proprii ale institutiilor publice se incaseaza, se administreaza, se

utilizeaza si se contabilizeaza de catre acestea, potrivit dispozitiilor
legale.Excedentele rezultate din executia bugetelor institutiilor publice finantate din
venituri proprii si subventii acordate de la buget, se regularizeaza la sfarsitul anului cu
bugetul din care sunt finantate, in limita sumelor primite de la acesta. Excedentele
anuale rezultate din executia bugetelor institutiilor publice, finantate integral din
venituri proprii, se reporteaza in anul urmator.

7.7. Disponibil din veniturile fondurilor speciale

Fondurile speciale sunt: Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate

si bugetul asigurarilor pentru somaj. Conturile de disponibil ale bugetelor acestor
fonduri corespund conturilor de venituri si cheltuieli din trezorerie.

7.8. Viramente interne

În contul de viramente interne se înregistreaza transferurile de disponibilitati

banesti între conturile de la trezorerie si banci, precum si între conturile de la banci si
casieria institutiei publice.

7.9. Ajustari pentru pierderea de valoare

Pentru deprecierea investitiilor pe termen scurt, la sfarsitul exercitiului
financiar, cu ocazia inventarierii, institutiile publice pot reflecta ajustari pentru
pierderea de valoare.

59
 La sfarsitul fiecarui exercitiu financiar, ajustarile pentru pierderea de valoare a
investitiilor pe termen scurt se diminueaza sau anuleaza, dupa caz, prin reluarea la
venituri.
In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost
reflectata, ajustarea trebuie majorata.
La iesirea din institutie a investitiilor pe termen scurt, eventualele ajustari
pentru pierderea de valoare se anuleaza.

7.10. Fonduri externe nerambursabile

Contributia financiara a Comunitatii Europene reprezinta sume care se

transfera Guvernului României de catre Comisia Comunitatilor Europene, cu titlu de
asistenta financiara nerambursabila acordata României de catre CE.
Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate in conturi distincte si se
utilizeaza numai in limita disponibilitatilor existente in aceste conturi si in scopul in
care au fost acordate. MFP asigura gestionarea contributiei financiare a CE prin
conturi deschise la BNR, trezoreria statului sau, dupa caz, la banci comerciale,
conform prevederilor memorandumurilor de întelegere, memorandumurilor de
finantare si ale Acordului multianual de finantare SAPARD.
Disponibilitatile din contributia financiara a CE si sumele recuperate si
datorate CE, aflate în conturile deschise la BNR, trezoreria statului sau, dupa caz, la
banci comerciale, sunt purtatoare de dobânda; dobânda se bonifica si se utilizeaza
conform prevederilor memorandumurilor de întelegere, memorandumurilor de
finantare, ale Acordului multianual de finantare SAPARD si ale altor documente
încheiate sau convenite între CE si Guvernul României, precum si, dupa caz, conform
instructiunilor emise de donator. Contributia publica nationala destinata cofinantarii în
bani a contributiei financiare a CE se aloca, se utilizeaza si se deruleaza conform
cadrului tehnic, juridic si administrativ prevazut pentru fondurile nerambursabile.
Sumele necesare finantarii proiectelor/programelor în cazul indisponibilitatii
temporare a contributiei financiare a CE se transfera structurilor de implementare,
urmând sa se regularizeze cu fondurile primite de la CE, în limita sumelor eligibile
transferate.
Sumele platite necuvenit din contributia publica nationala, reprezentând
cofinantarea în bani a contributiei financiare a CE, în scopul achitarii debitelor catre
CE, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijente stabilite în baza prevederilor
memorandumului de finantare si a Acordului multianual de finantare SAPARD, se
recupereaza conform legii si se fac venit la bugetul din care au fost acordate.
Orice înscris pe baza caruia se aloca fonduri provenind din contributia
financiara a Comunitatii Europene si din contributia publica nationala se investeste cu
titlu executoriu.
Disponibilitatile din contributia publica nationala destinate cofinantarii în bani
a contributiei financiare a Comunitatii Europene, ramase la finele exercitiului bugetar
în conturile structurilor de implementare, se reporteaza în anul urmator pentru a fi
folosite cu aceiasi destinatie.

60
7.11. Principalele operatii privind trezoreria

Investitii financiare pe termen scurt

Operatiunile cu obligatiuni emise si rascumparate (cont 505) – sunt exemplificate la
monografia privind BL
Conturi la trezoreria statului si banci
- Ridicari de numerar de la trezorerie sau 581 512,513,515,516,550,
banca 551,552,560,561,770
- concomitent: 531 581
- Depuneri de numerar la banca 512,513,515,516, 581
550,551,552,560,561,
770
- concomitent: 581 531
- Evidentierea dobanzilor de incasat 5182 766
aferente disponibilitatilor aflate in conturi
la banci
- Incasarea dobanzilor aferente 512,513,515,516, 5182
disponibilitatilor in conturi la banci 560,561
Casa si alte valori
- Cumpararea de timbre postale, tichete si 532 401
bilete de calatorie si alte valori
Acreditive si avansuri de trezorerie
- Acordarea avansurilor de trezorerie 542 531
- Decontarea avansurilor de trezorerie 301-381,401, 404, 542
428, 531,532, 604-
614;622-628;
665,4426
- Inregistrarea diferentelor de curs valutar 542 765
favorabile rezultate in urma reevaluarii
avansurilor de trezorerie la finele
perioadei

SUMARUL MODULULUI 2

Capitalurile unei institutii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial,

rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.
Activele fixe – sunt active detinute de catre institutiile publice in scopul
utilizarii lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe corporale, activele fixe
necorporale si activele fixe financiare.
In cadrul stocurilor se cuprind: materii prime, materiale consumabile, materiale
de natura obiectelor de inventar, produse, animale si pasari, marfuri, ambalaje,
productia in curs de executie precum si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare
sau in consignatie la terti. Sunt incluse de asemenea, stocurile de materii prime
strategice si de alte bunuri cu o importanta deosebita pentru economia nationala.
Contabilitatea tertilor asigura evidenta datoriilor si creantelor institutiei publice
în relatiile acesteia cu furnizorii, clientii, personalul, bugetul statului, bugetele locale,
bugetul asigurarilor sociale de stat, decontarile referitoare la fondurile nerambursabile
primite de la Comunitatea Europeana (PHARE, ISPA, SAPARD), cu debitorii si

61
creditorii diversi, creante bugetare si creditori bugetari, decontarile intre institutii
publice, precum si evidenta operatiilor ce necesita clarificari ulterioare si alte
decontari.
Contabilitatea trezoreriei asigura evidenta existentei si miscarii titlurilor de
plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilitatilor existente în conturi la
trezoreria statului, Banca Nationala a României, bancile comerciale si în casierie.

SARCINI ŞI TEME CE VOR FI NOTATE

Din acest modul vor fi evaluate:

a.) Cunoştinţele însuşite de cursanţi, din bibliografia recomandată, testate pe
parcursul activităţilor şi /sau examenul final prin subiecte clasice şi/ sau grilă,
b.) Rezolvările de teme practicii şi elaborarea de monografii contabile şi /sau
referate de cercetare ştiinţifică pe problematica contabilitatii elementelor
patrimoniale.

BIBLIOGRAFIA MODULULUI 1

a.) Bibliografie obligatorie

1. Tiron Tudor A, Nistor C– Contabilitatea instituţiilor publice, aplicabil
din anul 2006, suport de curs, Cluj Napoca, 2007. pag.141-309
2. Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii
institutiilor publice, planul de conturi pentru institutii publice si
instructiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin OMFP
nr.1719/2005, pag. 30-63. pag.127-300, pag.387-401

b.)Bibliografie facultativă
1. IFAC -Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public
Ed. CECCAR,2005 Bucuresti, pag.150-175, 427-454, 291-322 ,277-
290

62
 MODULUI NR.3

CONTABILITATEA ELEMENTELOR CONTULUI DE REZULTATE

În sinteză acest modul vizează următoarele:

CONCEPTE DE BAZĂ Cheltuieli/venituri de exploatare, financiare,
extraordinare, finantari
OBIECTIVE a) Definirea conceptelor de venituri şi cheltuieli şi
gruparea acestora după natura economică a
acestora;
b) Definirea conceptului de finantari
RECOMANDĂRI Este importantă asigurarea delimitarii între notiunile
PRIVIND STUDIUL de finantari si venituri.
REZULTATE AŞTEPTATE a) Înţelegerea elementelor de cheltuieli, venituri si
finantari operante în contabilitatea institutiilor
publice şi formarea de deprinderi privind lucrul cu
aceste concepte, foarte des utilizate în activitatea
practică;
b) Contabilizarea corecta a acestor elemente.

UNITATEA DE CURS NR.8

CONTABILITATEA VENITURILOR SI FINANTARILOR

OBIECTIVE 1. Definirea si caracterizarea elementelor contului de rezultate

NOTIUNI CHEIE Venituri, cheltuieli rezultate,

8.1. Venituri si finantari

Potrivit contabilitatii de angajamente, veniturile reprezinta impozite, taxe,

contributii si alte sume de incasat potrivit legii, precum si pretul bunurilor vandute si
serviciilor prestate, dupa caz, aferente unei perioade de timp.

8.1.1. Momentul recunoasterii veniturilor

Veniturile se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice, pe baza

documentelor care atesta crearea dreptului de creanta (declaratia fiscala sau decizia
emisa de organul fiscal), avize de expeditie, facturi, alte documente legal intocmite
sau in momentul incasarii efective a acestora, in situatia in care nu exista documente
anterioare incasarii pentru inregistrarea creantei.
În contabilitate, veniturile din activitati economice se înregistreaza în
momentul predarii bunurilor catre cumparatori, al livrarii lor pe baza facturii sau în
alte conditii prevazute în contract, al facturarii lucrarilor executate si serviciilor
prestate, moment care atesta transferul de proprietate catre clienti.
Veniturile proprii ale institutiilor publice provin din chirii, organizarea de
manifestari culturale si sportive, concursuri artistice, publicatii, prestatii editoriale,
studii, proiecte, valorificari de produse din activitati proprii sau anexe, prestari de
servicii si altele asemenea.
Veniturile din diferente de curs valutar trebuie recunoscute in perioada in
care apar cu ocazia decontarii sau a raportarii in situatiile financiare a elementelor

63
monetare, creantelor si datoriilor, la cursuri diferite fata de cele la care au fost
inregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele care au fost raportate in
situatiile financiare anterioare.
Veniturile din dobânzi se inregistreaza pe masura generarii veniturilor
respective.

8.1.2. Continutul grupelor de venituri

Contabilitatea veniturilor se tine pe grupe de venituri, dupa natura si sursa lor.
Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activitati economice, alte
venituri operationale, venituri din productia de active fixe, venituri fiscale, venituri
din contributii de asigurari, venituri nefiscale, venituri financiare, finantari, subventii,
transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri cu destinatie speciala,
venituri din provizioane, venituri extraordinare.

Venituri din activitati economice

Veniturile din activitati economice, includ: venituri din vanzarea produselor
finite; venituri din vanzarea semifabricatelor; venituri din vanzarea produselor
reziduale; venituri din lucrari executate si servicii prestate; venituri din studii si
cercetari; venituri din chirii; venituri din vanzarea marfurilor; venituri din activitati
diverse; variatia stocurilor.

Venituri din alte activitati operationale

Veniturile din alte activitati operationale includ: venituri din creante reactivate
si debitori diversi; alte venituri operationale.

Venituri din productia de active fixe

Veniturile din productia de active fixe includ: venituri din productia de active
fixe necorporale; venituri din productia de active fixe corporale.

Venituri fiscale
Aceasta grupa include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,
recunoscute la momentul constatarii, inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a
deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei
bugetare.
Grupa „Venituri fiscale” include: impozit pe venit, profit si castiguri din
capital de la persoane juridice; impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la
persoane fizice; alte impozite pe venit, profit si castiguri din capital; impozit pe
salarii; Impozite si taxe pe proprietate; impozite si taxe pe bunuri si servicii; impozit
pe comertul exterior si tranzactiile internationale; alte impozite si taxe fiscale.

Venituri din contributii de asigurari

Aceasta grupa contine veniturile bugetului asigurarilor sociale de stat,
veniturile bugetului asigurarilor pentru somaj, veniturile Fondului national unic de
asigurari sociale de sanatate recunoscute la momentul constatarii, inregistrate pe baza
declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolta in analitic pe
structura clasificatiei bugetare.
Grupa “Venituri din contributii de asigurari” include: venituri din contributiile
angajatorilor: contributiile pentru asigurari sociale, contributiile pentru asigurari de
somaj, contributiile pentru asigurari sociale de sanatate, contributiile pentru accidente
de munca si boli profesionale si alte contributii pentru asigurari sociale; venituri din

64
contributiile asiguratilor: contributiile pentru asigurari sociale, contributiile pentru
asigurari de somaj, contributiile pentru asigurari sociale de sanatate si alte contributii
ale altor persoane pentru asigurari sociale.

Venituri nefiscale
Aceasta grupa include venituri ale bugetului general consolidat, altele decat
cele mentionate la grupele: “Venituri fiscale” si “Venituri din contributii de
asigurari”. De regula, aceste venituri sunt recunoscute la momentul incasarii,
neexistand obligatia de a intocmi declaratii conform legii. Se dezvolta in analitic pe
structura clasificatiei bugetare.
Grupa “Venituri nefiscale” include: venituri din proprietate; venituri din
vanzari de bunuri si servicii;

Venituri financiare
Grupa „Venituri financiare” include: venituri din creante imobilizate; venituri
din investitii financiare cedate; venituri din diferente de curs valutar; venituri din
dobanzi; sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb
valutar – PHARE, SAPARD, ISPA; alte venituri financiare; sume de primit de la
bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile) – PHARE,
SAPARD, ISPA.

Finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri

cu destinatie speciala
Potrivit prevederilor legislatiei in vigoare privind finantele publice, finantarea
institutiilor publice si serviciilor publice se asigura astfel:
- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat,
bugetele fondurilor speciale, dupa caz;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dupa caz;
- integral din venituri proprii.
Potrivit prevederilor Legii contabilitatii, contabilitatea institutiilor publice
asigura inregistrarea platilor de casa si a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile
clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate
integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrari
executate si servicii prestate, reprezinta plati de casa. In aceasta categorie se includ si
platile efectuate prin casierie, in conformitate cu reglementarile legale in vigoare.
Institutiile publice pot avea si alte surse de finantare, respectiv: fonduri externe
nerambursabile, subventii, alocatii bugetare cu destinatie speciala, etc., dupa caz.
Aceasta grupa include: finantarea de la buget; finantarea in baza unor acte
normative speciale; venituri din subventii; venituri din alocatii bugetare cu destinatie
speciala; finantarea din fonduri externe nerambursabile; fonduri cu destinatie speciala;
venituri din cofinantarea de la buget aferenta programelor/proiectelor finantate din
fonduri externe nerambursabile; Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit.

Venituri din provizioane si ajustari pentru deprecieresau pierdere de valoare

Veniturile din reluarea provizioanelor si ajustarilor pentru depreciere sau
pierdere de valoare se evidentiaza distinct in functie de natura acestora. Diminuarea
sau anularea provizioanelor si ajustarilor constituite se efectueaza prin înregistrarea la
venituri în cazul în care nu se mai justifica mentinerea acestora.

65
 Grupa “Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de
valoare” include: venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind
activitatea operationala; venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare.

Veniturile extraordinare
Grupa “Venituri extraordinare” include: venituri din despagubiri din asigurari;
venituri din valorificarea unor bunuri.

UNITATEA DE CURS NR.9

CONTABILITATEA VENITURILOR SI FINANTARILOR

OBIECTIVE 1. Definirea si caracterizarea elementelor contului de rezultate

NOTIUNI CHEIE Venituri, cheltuieli rezultate,

9.1. Cheltuieli
Potrivit contabilitatii de angajamente, cheltuielile reflecta costul bunurilor si
serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor, dupa caz,
precum si subventii, transferuri, asistenta sociala acordate, aferente unei perioade de
timp.

9.1.1. Momentul recunoasterii cheltuielilor

Cheltuielile de personal: salarii in bani si in natura, prime, al 13-lea salariu,

contributiile aferente acestora, se recunosc in perioada in care munca a fost prestata.
Drepturile cuvenite si neachitate aferente exercitiului bugetar, sunt incluse de
asemenea in costurile de personal ale exercitiului.
Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate, cu
exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea
din folosinta a acestora.
Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile
bugetare anterioare si consumate in exercitiul bugetar curent.
Consumul propriu trebuie sa fie inregistrat in momentul cand are loc productia
destinata pentru acest scop.
Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand serviciile au fost prestate si
lucrarile executate, indiferent de momentul cand a fost efectuata plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate
conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite.
Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizarii care se inregistreaza
in mod sistematic, pe parcursul duratei de viata utile a activului fix.
Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de
expirarea duratei normale de functionare a acestora, se recunoaste drept cost al
perioadei cand acest eveniment a avut loc.
Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei. Costul
acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si
calculul amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice, curente si de capital, se
recunosc ca si costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.
Alte transferuri, interne si in strainatate, se recunosc ca si costuri la institutia care
transfera fondurile.

66
9.1.2. Continutul grupelor de cheltuieli
Contabilitatea cheltuielilor se tine pe grupe de cheltuieli, dupa natura si destinatia
lor.Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu
lucrarile si serviciile executate de terti, cheltuieli cu alte servicii executate de terti,
cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte
cheltuieli operationale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finantate din buget,
cheltuieli de capital, amortizari si provizioane, cheltuieli extraordinare.

Cheltuieli privind stocurile

Cheltuielile privind stocurile includ urmatoarele: materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale
si pasari, marfuri, ambalaje, alte stocuri.

Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti

Cheltuielile cu lucrarile si serviciile executate de terti includ: energie si apa;
intretinere si reparatii; chirii; prime de asigurare; deplasari, detasari, transferari.

Cheltuieli cu alte servicii executate de terti

Cheltuielile cu alte servicii executate de terti includ: comisioane si onorarii; protocol,
reclama si publicitate; transportul de bunuri si personal; servicii postale si taxe de
telecomunicatii; servicii bancare si asimilate; alte servicii executate de terti; alte
cheltuieli autorizate prin dispozitii legale.

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Aceasta grupa include cheltuielile cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate ce
trebuie platite de catre institutiile publice.

Cheltuieli cu personalul
Cheltuielile cu personalul includ: salariile personalului; drepturi salariale in natura;
asigurari sociale: contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale, asigurari de
somaj, asigurari sociale de sanatate, accidente de munca si boli profesionale, alte
cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala; indemnizatii de delegare, detasare.

Alte cheltuieli operationale

Alte cheltuieli operationale includ: pierderi din creante si debitori diversi; alte
cheltuieli operationale.

Cheltuieli financiare
Cheltuielile financiare includ: pierderi din creante imobilizate; cheltuieli privind
investitiile financiare cedate; diferente de curs valutar; dobanzi; sume de transferat
bugetului de stat reprezentand castiguri din schimb valutar in cadrul programelor
PHARE, SAPARD, ISPA; dobanzi de transferat Comunitatii Europene sau de alocat
in cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA; alte pierderi-cheltuieli neeligibile:
PHARE, SAPARD, ISPA.

Alte cheltuieli finantate din buget

Alte cheltuieli finantate din buget includ: subventii; transferuri curente intre unitati ale
administratiei publice; transferuri de capital intre unitati ale administratiei publice;
transferuri interne; transferuri in strainatate; asigurari sociale; ajutoare sociale; alte
cheltuieli.

67
Cheltuieli de capital, amortizari, provizioane si ajustari
Cheltuielile de capital includ: cheltuieli operationale privind amortizarile,
provizioanele si ajustarile pentru depreciere; cheltuieli cu active fixe neamortizabile;
cheltuieli financiare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru pierderea
de valoare; cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare.

Cheltuieli extraordinare
Cheltuielile extraordinare includ: pierderi din calamitati;cheltuieli extraordinare din
peratiuni cu active fixe.

SUMARUL MODULUI 3

Potrivit contabilitatii de angajamente, veniturile reprezinta impozite, taxe,

contributii si alte sume de incasat potrivit legii, precum si pretul bunurilor vandute si
serviciilor prestate, dupa caz, aferente unei perioade de timp.
Potrivit contabilitatii de angajamente, cheltuielile reflecta costul bunurilor si
serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor, dupa caz,
precum si subventii, transferuri, asistenta sociala acordate, aferente unei perioade de
timp.

SARCINI ŞI TEME CE VOR FI NOTATE

Din acest modul vor fi evaluate:

a.) Cunoştinţele însuşite de cursanţi, din bibliografia recomandată, testate pe
parcursul activităţilor şi /sau examenul final prin subiecte clasice şi/ sau grilă.
b.) Rezolvările de teme practicie şi elaborarea de monografii contabile şi /sau
referate de cercetare ştiinţifică pe tematica contabilitatii elementelor contului de
rezultat.

BIBLIOGRAFIA MODULULUI 3

a.) Bibliografie obligatorie

1. Tiron Tudor A, Nistor C– Contabilitatea instituţiilor publice, aplicabil din anul
2006, suport de curs, Cluj Napoca, 2007. pag. 309-351;
2. Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor
publice, planul de conturi pentru institutii publice si instructiunile de aplicare a
acestuia, aprobate prin OMFP nr.1719/2005, pag.75-80, 346-376, 450-500
b.) Bibliografie facultativă

1. IFAC -Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public Ed.

CECCAR,2005 Bucuresti, pag.214-235

Modul de accesare:
Biblioteca Centrală Universitară LUNCIAN BL AGA din Cluj-Napoca
Biblioteca Facultăţii de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor din Cluj-Napoca

68
 GLOSAR DE TERMENII SPECIFICI"

ACTIVE, resurse controlate de o entitate ca urmare a evenimetelor trecute si care se

asteapta sa genereze pentru entitate beneficii economice viitoare sau potential de
servicii.

AMORTIZARE, alocarea sistematica a valorii depreciabile a unui activ pe intreaga

durata de utilizare a acestuia.

AN BUGETAR, anul financiar pentru care se aproba bugetul; anul bugetar este anul
calendaristic care incepe la data de 1 ianuarie si se incheie la data de 31 decembrie;

ANGAJAMENT BUGETAR, - orice act prin care o autoritate competenta, potrivit

legii, afecteaza fonduri publice unei anumite destinatii, in limita creditelor bugetare
aprobate;

ANGAJAMENT LEGAL, faza in procesul executiei bugetare reprezentand orice act

juridic din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice;

BILANŢ, calcul periodic de sinteză al metodei contabilităţii, obţinut prin

structurarea, agregarea si sistematizarea în expresie valorică a patrimoniului sau averii
unei entităţi la un moment dat.

BUGET, document prin care sunt prevazute si aprobate in fiecare an veniturile si

cheltuielile sau, dupa caz, numai cheltuielile, in functie de sistemul de finantare a
institutiilor publice;

CLASIFICATIE BUGETARA, gruparea veniturilor si cheltuielilor bugetare intr-o

ordine obligatorie si dupa criterii unitare;

CLASIFICATIE ECONOMICA, gruparea cheltuielilor dupa natura si efectul lor

economic;
CLASIFICATIE FUNCTIONALA, gruparea cheltuielilor dupa destinatia lor pentru
a evalua alocarea fondurilor publice unor activitati sau obiective care definesc
necesitatile publice;

CREANŢA, dreptul unei persoane (fizice sau juridice) numită creditor, de a pretinde
altei persoane numită debitor, să dea, să facă sau să nu facă ceva. C, constituie un
activ pentru creditor şi un pasiv pentru debitor. Creanţa conferă titularului dreptul la
gaj general al creditorilor asupra patrimoniului debitorului în concurs cu ceilalţi
creditori chirografari.

CREDIT BUGETAR, suma aprobata prin buget, reprezentand limita maxima pana la
care se pot ordonanta si efectua plati in cursul anului bugetar pentru angajamentele
contractate in cursul exercitiului bugetar si/sau din exercitii anterioare pentru actiuni
multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanta si efectua plati din buget pentru
celelalte actiuni;

CREDITOR, persoană fizică sau juridică, titular al unui drept de creanţă, generat de
acordarea unui împrumut, de vânzarea unor bunuri materiale sau prestarea de servicii
pe credit altei persoane numită debitor.

69
DATORIE, obligaţia asumată de o persoană (debitor) faţă de o altă persoană
(creditor) atestată într-un raport juridic, privind restituirea la un anumit termen a unei
sume de bani sau bunuri, prestarea unor servicii sau executarea unor lucrări.

DEBITORI persoană fizică sau juridică care a primit ceva, un bun, un serviciu sau o
sumă de bani de la o altă persoană fizică sau juridică, numită creditor, având obligaţia
de a le restitui la scadenţă.

DEFICIT BUGETAR, parte a cheltuielilor bugetare ce depaseste veniturile bugetare

intr-un an bugetar;

DESCHIDERE DE CREDITE BUGETARE, aprobare comunicata ordonatorului

principal de credite de catre Ministerul Finantelor Publice prin trezoreria statului, in
limita careia se pot efectua repartizari de credite bugetare si plati;

ECHIVALENTE DE NUMERAR, investiţii financiare pe termen scurt, extrem de

lichide, care sunt uşor convertibile în sume cuantificabile, supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.

EVALUARE CONTABILA, exprimarea în etalon a unei valori economice

determinate: mijloc, resursă, proces (cheltuială, venit) sau rezultat.

EXCEDENT BUGETAR , parte a veniturilor bugetare ce depaseste cheltuielile

bugetare intr-un an bugetar;

INSTITUTII PUBLICE, denumire generica ce include Parlamentul, Administratia

Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice,
alte autoritati publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din
subordinea acestora, indiferent de modul de finantare a acestora;

INVENTARIERE ansamblu operaţiunilor privind constatarea, descrierea şi

evaluarea la un moment dat a existentului faptic de substanţe patrimoniale,(bunuri
corporale, necorporale, creanţe şi datorii).

LICHIDITATE, însuşire a unui bun (activ) de a se transforma în bani. Capacitatea

unei societăţi de a transforma imediat sau într-un anumit interval de timp. mijloacele
materiale si creanţele de care dispune, în mijloace lichide de piaţă, în bani de cont şi
în bani numerar.

NUMERAR, disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.

NORMA CONTABILĂ, regulă precisă privind evaluarea, înregistrarea, clasificarea

sau prezentarea informatici contabile, elaborata în cadrul unui organism de
reglementare contabilă. N.c. constituie nucleul sau esenţa normalizăm contabile.

POLITICI CONTABILE, ansamblu de principii, convenţii, reguli si practici

specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

70
REGLEMENTĂRI CONTABILE, totalitatea normelor contabile impuse în mod
imperativ (obligatoriu) prin lege sau altă normă juridică.

VALOARE CONTABILA, suma ia care un activ este recunoscut î n bilanţ, după

deducerea oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere.

VALOARE JUSTĂ reprezintă, potrivit reglementărilor I.A.S., suma la care poate fi

tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în
cunoştinţa de cauză, în cadru! unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod
obiectiv.

VALOARE DE PIAŢA, preţul pe care un cumpărător real este dispus sa-1 ofere
efectiv pentru a intra în posesia unui bun, serviciu sau lucrări.

VIRARAMENT, efectuarea de încasări şi plăţi prin virament, între agenţi economici

care au deschise conturi de disponibilităţi băneşti la bănci. Sumele trec din contul
plătitorului în cei a beneficiarului, fiind vorba de bani scriptici (sau bani de cont) şi de
bani în numerar (cash).

71