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Carlos Federico Torres
Normas contables aplicables a la

actividad agropecuaria
Santa Fe, agosto de 2007

Autor: Carlos Federico Torres
Normas contables profesionales para entes dedicados a la actividad

agropecuaria
1. Características de la actividad agropecuaria: la transformación biológica como origen
de la producción.
2. Ámbito de aplicación de las normas de la Resolución Técnica nº 22 de la FACPCE.
Alcance de las mismas:
a) Activos específicos de la actividad.
b) Resultados específicos de la misma.
c) Rubros excluidos de las normas.
3. Medición de los activos agropecuarios
a) Fundamentos. Marco conceptual.
b) Clasificación de los activos agropecuarios a los fines de su medición contable
c) Criterios de medición aplicables en cada una de las categorías identificadas.
4. Medición de los resultados propios de la actividad agropecuaria.
a) Por cambios físicos de los bienes.
b) Por variaciones en los precios relativos:
i. De activos biológicos.
ii. De productos agropecuarios
5. Exposición:
a) De los activos específicos.
b) De los resultados.
6. Aplicación del ajuste por inflación en la actividad agropecuaria.
7. Aplicación del método de impuestos diferidos en la actividad agropecuaria.
8. Casos prácticos de aplicación.
A. RT 22 - Conceptos generales
Objetivo: La presente norma tiene como objetivo definir los criterios de medición y
pautas de exposición aplicables a los rubros específicos de la actividad agropecuaria.
Actividad agropecuaria: La actividad agropecuaria consiste en producir bienes
económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para
favorecer la actividad biológica de plantas y animales incluyendo su reproducción,
mejoramiento y/o crecimiento.
Ubicación en el contexto de las normas contables profesionales argentinas:
Normas contables Medición Generales: RT 17.

profesionales
Particulares: RT 22, sección 7.
para la actividad
agropecuaria Exposición Generales: RT 8.
Particulares: RT 22, sección 8.
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B. Terminología relacionada con la actividad agropecuaria

Se trata de diversas definiciones que se encuentran incluidas en la RT 22, segunda parte,
sección 5:
Comprende los procesos de

crecimiento,
deterioro,
Transformación producción y
biológica procreación
que producen cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos.
Debería incluirse también a la mortandad, que es una merma de la producción y no
un costo de la misma.
Plantas y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar:
En crecimiento: Los que no han completado el proceso de desarrollo
biológico (terneros, frutos inmaduros, sementeras, etc.)
En producción: Los que completaron su proceso de desarrollo y están en
condiciones de producir, tales como animales y plantas destinadas a
Activos funciones reproductivas, árboles frutales y florales en producción, vacas
biológicos lecheras, animales que producen lana, etcétera).
Terminados Los que han completado su proceso de desarrollo biológicos y
están en condiciones de:
Ser vendidos
Transformados en productos agropecuarios.
Utilizados en otros procesos productivos.
Obtención de Separación de los frutos de un activo biológico o cesación de un proceso vital Esta
productos obtención recibe nombres específicos según la actividad agropecuaria a la que ella
agropecuarios corresponda: cosecha, ordeñe, esquila, tala, recolección, etcétera.
Es el producido de la acción descripta en el punto anterior, tales como:
Cereales
Leche
Productos Lana
agropecuarios Madera
Frutos
Flores
Verduras
Hojas (yerba, aloe, etcétera)
Cueros (de hacienda vacuna, yacarés, chinchillas, etcétera).
Mercado activo Debe reunir los siguientes requisitos:
(concepto más Los productos que se comercializan en él deben ser homogéneos.
amplio que el de Deben existir compradores y vendedores en forma habitual.
mercado Los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que
transparente) operan en él, pero no necesariamente son precios de cotización.
Es el neto de dos valores de corrientes: el de salida que se emplea para medir la
producción y el de entrada, que se recomienda emplear para la medición del costo de
la misma, conformado por los bienes y servicios que sería necesario insumir para
Resultado de la obtener una producción similar a la obtenida: Si el costo de producción se midiese al
producción costo original de estos insumos, el resultado de producción incluirá al resultado de
agropecuaria tenencia no calculado al no determinarse el revalúo de dichos insumos a su costo de
reposición). Los valores que determinan este resultado son, por lo tanto:
Ingresos por producción: Generados Costo de producción: Comprende los
por los procesos de cambios físicos insumos requeridos para obtener esos
indicados al identificar la transformación ingresos.
biológica.
3
C. Alcance de estas normas

1. Entes alcanzados
Objeto del ente: la transformación biológica:

Sección 4.: Las normas contenidas en esta resolución técnica son aplicables a los entes que
desarrollan actividad agropecuaria...
Sección 2.: ....para favorecer la actividad biológica de plantas y animales, incluyendo su

reproducción, mejoramiento y/o crecimiento.
Requisitos
En consecuencia, este requisito es básico para que el ente aplique las normas de la RT 22.
básicos
Ámbito en el que desarrolla su operatoria: En la sección 5., entre otras definiciones, se
incluyen las pautas que identifican a un mercado activo, concepto más amplio que el de
mercado transparente. La inclusión de este concepto plantea el siguiente interrogante:
¿Es imprescindible que el ente actúe en un mercado de estas características para que se
encuentre alcanzado por la RT 22?
Respuesta: No, dada la situación contemplada en la sección 7.1.3., a la que nos referiremos
más adelante.
2. Rubros cuya medición y exposición se encuentran alcanzados por la RT 22
Activos biológicos.
Activos específicos de la
Productos agropecuarios hasta su disposición o su
actividad agropecuaria:
utilización como insumo de otro proceso productivo.
Resultados provenientes Por cambios físicos: Producción.
de la actividad Por cambios en los precios de los activos específicos:
agropecuaria: resultados por tenencia.
3. Rubros excluidos del alcance de estas normas
Activos Los bienes a ser consumidos en la producción de bienes destinados a

afectados a la la venta en el curso de la actividad agropecuaria, tales como
actividad semillas, fertilizantes, vacunas, productos veterinarios, pastillas de
agropecuaria semen, plaguicidas, etcétera. Estos bienes son asimilables a las
pero que no materias primas y los materiales de una actividad industrial, siendo
revisten el alcanzados entonces por las normas de la sección 5.5.4.
carácter de La tierra y los bienes de uso propios de esta actividad que no
activos constituyen activos biológicos (como por ejemplo las maquinarias
biológicos agrícolas, aguadas, alambrados, etcétera).
A todos estos activos le son aplicables las restantes normas contables profesionales que
fuesen pertinentes (RT 17 y RT 8 y 9 en relación a su medición y a su exposición,
respectivamente).
4
D. Aspectos relacionados con la actividad agropecuaria

Origen de la La transformación biológica (“crecimiento vegetativo” en el Informe nº 19), es
producción decir la capacidad de seres y organismos vivos de generar su crecimiento y
reproducción.
Procesos productivos Constituyen una sucesión de fenómenos biológicos que se producen hasta la
obtención del producto final.
Clasificación de los Terminales
procesos productivos Continuos
E. Medición de activos biológicos y productos agropecuarios

Criterio general: Valores corrientes.
Fundamento: A diferencia de la justificación de este criterio cuando resulta

aplicable a activos específicos de otras ramas de la actividad económica, la
aplicación de valores corrientes de salida a activos específicos de la actividad
agropecuaria sobre los que se reconocen ingresos por transformación
biológica, se fundamenta considerando que la mencionada transformación
genera valores totalmente desvinculados de los costos incurridos para la
obtención de los bienes.
Valores corrientes aplicables: Se resumen en la siguiente ilustración:
VNR: El que implícitamente está incidido por el resultado de la venta del bien al que
Valores
se lo aplica.
de salida
Valor actual neto descontado del ingreso esperado.
Cuando estos bienes se
En bienes destinados a la venta en el encuentran en la etapa inicial de
curso normal de la actividad para los su desarrollo biológico
que no existe mercado activo en su
Cuando esos bienes se
condición actual, pero si lo hay para
Para bienes encuentran en una etapa
Costo de bienes similares con un grado mayor de
destinados a la venta: avanzada de su desarrollo
reposición desarrollo o que ya han completado este
Valores biológico, pero el VANDIE no
proceso
de resulta confiable ni verificable.
entrada:
En bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad para los
que no existe mercado activo en su condición actual, ni tampoco lo hay
para bienes similares con un grado mayor de desarrollo o que ya han
completado al mismo: Como sucedáneo del valor de salida cuando éste no
es posible determinarlo.
Costo Como sucedáneo del costo de reposición, en todos los casos anteriormente
original indicados, cuando dicho costo es de difícil o imposible determinación.
Bienes no destinados Si poseen valores directos de mercado: Costo de reposición.

a la venta sino a la De entrada (los que
Costo de reposición de los insumos necesarios para
producción de otros sólo reconocen
obtener un bien similar,
bienes destinados a cambios en los precios
la venta en el curso y no los cambios Si no lo poseen
normal de la físicos) Costo original, cuando el costo de reposición es de
actividad. difícil o imposible determinación.
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F. Implicancias de la medición a valores corrientes de salida de los

activos específicos de la actividad agropecuaria
Debe considerarse que:
a) Se trata de un mercado único para las compras y las ventas del respectivo
activo.
b) La intermediación en dicho mercado por lo tanto no genera resultados.
c) La medición a una cierta fecha a valores de salida implica en la práctica la

asignación de valores inferiores a los de entrada.
El valor corriente que se a aplique a los activos biológicos (plantas en crecimiento y

animales) tiene en la actividad agropecuaria importante efecto en el reconocimiento de
resultados: los efectos de la asignación de valores de entrada y de salida a los bienes
destinados a la venta en las explotaciones agropecuarias son los que se indican en la
siguiente ilustración:
Asignación
de valores Efectos en el reconocimiento de resultados
de
Sólo por cambios en los precios incurridos en la obtención de activos biológicos en
Entrada
crecimiento hasta la fecha de la medición, es decir resultados por tenencia.
Mientras los activos biológicos se encuentran en crecimiento y hasta que
culmina el proceso de producción con la obtención de los respectivos
En procesos
productos agropecuarios: Resultados de producción.
productivos
A partir de la obtención de los productos agropecuarios y hasta la venta de
terminales
éstos o su transformación en materias primas de un proceso industrial:
Salida
Resultados por tenencia.
A la fecha de la medición, el cambio en la misma es imputado a:
En procesos
Resultados de producción.
productivos
Resultados por tenencia.,
continuos
En la medida que corresponda a cada una de esas causas.
G. Reconocimiento de ingresos por producción

1. Aspectos a considerar
La transformación biológica ya obtenida, es decir el incremento en el valor por

Hecho sustancial cambios físicos cuantitativos y/o cualitativos de los bienes, generados por sus
proceso biológicos.
El concepto de ganancia en las NCP, basado en el concepto de capital
financiero como capital a mantener. De acuerdo a este concepto, todo
Fundamento del incremento patrimonial no proveniente de aportes de los propietarios se
reconocimiento reconoce como ganancia: Activo – Pasivo = Patrimonio neto y Patrimonio
neto > Aportes de los propietarios = Ganancia, cualquiera sea su origen.
Respaldo del Cambios físicos en los bienes
devengamiento en Acortamiento del tiempo de concreción del ingreso, disminuyendo
bienes cuyo proceso paulatinamente el riesgo de no obtener el producto final.
productivo excede al De ahí que cuando aún falta tiempo para la obtención de los productos
período contable agropecuarios, la medición se efectúa a valores de entrada.
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2. Medición de la producción
a) La transformación biológica incluye procesos que generan cambios físicos.

b) Esos cambios son medidos en unidades físicas.
c) Para transformar esa producción a unidades monetarias, s considera el VNR
vigente en el mercado por unidad física a la fecha de la medición.
d) Se obtiene así el ingreso por producción, al que se deduce el costo de
producción, en lo posible a los costos de reposición vigentes a esa fecha de los
insumos que lo conforman.
e) La diferencia es el resultado de producción, el primer subtotal que debe
incluirse en el estado de resultados de entes dedicados a la actividad
agropecuaria.
3. Oportunidad de la medición
La medición se realiza en el punto de La producción se determina a partir de la medición

terminación del proceso, al obtenerse los de los productos agropecuarios a VNR
En procesos productos agropecuarios
terminales Si el proceso aún no ha culminado, la La producción se determina a partir de la medición
medición se efectúa a fecha de cierre de un de activos biológicos en crecimiento (futuros
período contable. productos agropecuarios) a VANDIE
En procesos La medición se efectúa a fecha de cierre de La producción se determina a partir de la medición
continuos un período contable. de los activos biológicos a VNR.
4. Composición del ingreso por producción en la ganadería
Aumento de peso.
Recategorización: Cuando el aumento de peso del animal requiere que se lo ubique en
una categoría inmediata superior, se registra un cambio en su valor de mercado, debido a
que éste diferencia a través del precio los distintos procesos de crecimiento, estado
Componentes corporal, grado de avance en cada una de las etapas de desarrollo de la hacienda y
terminación. La diferencia de precios entre la nueva categoría del animal transformado
por los aumentos de peso y edad y la que tenía anteriormente, multiplicada por los kilos
reconocidos a la categoría como punto de partida de su ciclo de crecimiento, constituye
el resultado por la recategorización, el que es independiente del resultado indicado en el
inciso anterior1, si bien ambos se engloban para el cálculo del ingreso por producción.
H. Clasificación y medición de los activos específicos de la actividad

agropecuaria en función de su destino:
Rubro en el
Criterio básico de medición aplicable: valores
Bienes destinados a: que se los
corrientes
ubica
VNR
De salida VANDIE
La venta Bienes de Costo de reposición
cambio De entrada Costo original
A su utilización como factor de Costo de reposición directo de mercado

la producción en el curso normal Bienes de uso De entrada Costo de reposición de los insumos
de la actividad
incurridos para su obtención
1
Rudi, Enrique: Material presentado para el desarrollo de su charla en las Jornadas Agropecuarias
celebradas en Santa Fe en junio de 2005.
7
La medición a valores corrientes de activos identificados como bienes de uso, colisionaba con la norma
incluida en la sección 5.11.1.1. de la segunda parte de la RT 17 (la medición contable de los bienes de uso
se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada). Para salvar esta contradicción, en el
artículo 3º de Primera Parte de la RT 22 se dispuso el siguiente agregado en la sección 5.11. (Bienes de
uso) de la RT 17:
...b. Adicionar la sección 5.11.3. Activos Biológicos: Su medición contable se efectuará de acuerdo con
los criterios establecidos por la Resolución Técnica Nº 22 (Normas Contables Profesionales: Actividad
Agropecuaria).
1. Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria

destinados a la venta
Precio de cotización, si se obtuvo en un mercado
Bienes destinados a la venta y que
VNR basado transparente.
cuentan con un mercado activo en
en: Precio de transacciones individuales obtenidos en un
su condición actual
mercado activo pero no transparente.
Bienes que se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo
Bienes destinados a la venta que biológico: Se medirán al costo de reposición de los bienes y los
no cuentan con un mercado activo servicios necesarios para obtener un bien similar.
en su condición actual, pero que Bienes que se encuentran luego de esa etapa inicial: Se medirán al
si existe para bienes similares con importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir. De no ser
un proceso de desarrollo más posible determinar este importe sobre bases confiables y verificables,
avanzado o ya terminado. se los medirá a costo de reposición y si éste fuese de imposible o muy
costosa determinación, se utilizará como sucedáneo al costo original.
La versión final de la RT 22 agregó la sección 7.1.3. cuyo contenido es

el siguiente:
“Si bien no es frecuente que esta condición se verifique en relación con
activos biológicos relacionados con la actividad agropecuaria, existen
casos en donde la frecuencia de las transacciones son muy bajas,
registrándose períodos muy prolongados en los que no se producen
transacciones que permitan calificar a dichos mercados como
activos. (este destacado en nuestro)
Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de la medición
Bienes para los que no existe un contable o en fechas cercanas a ellas y estos valores representan
mercado activo en su condición razonablemente los valores a los que pueden ser comercializados sus
actual ni tampoco existe para bienes, deberá utilizar dichos valores como bases para la valuación
bienes similares con un proceso tanto de la producción como de los bienes en existencia, según
más avanzado o completado corresponda.
En caso contrario, se medirán al costo de reposición de los bienes y
servicios necesarios para obtener un bien similar, determinado de
acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición)
de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales:
Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa,
se usará como sucedáneo el costo original determinado de acuerdo con
la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolución
Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de
cuestiones de aplicación general)”
En consecuencia, los activos destinados a la venta se clasifican en tres categorías, a efectos de

enunciar los criterios de medición que les son aplicables:
En primer término si tienen o no un mercado activo, y
Dentro de los del primer grupo, es decir los que pertenecen a un mercado que opera
como activo, se los clasifica sobre la base de su grado de desarrollo a la fecha de la
medición.
8
a) Bienes para los que en su condición actual existe un mercado activo:

Medición a VNR.
Este valor se obtiene de un mercado único, en el que se efectúan tanto operaciones de compra
como de venta. Por lo tanto:
No existe intermediación alguna que genere rentabilidad al productor.

La ganancia de éste se encuentra en la producción.
La medición a VNR es menor a la que se efectuaría al costo de reposición de esa
fecha.
Más: Gastos de compra = Costo de reposición

Punto de partida de la medición: El
precio de mercado Menos: Gastos de venta = VNR
En consecuencia, a una fecha dada, en un mercado activo es:
VNR < Costo de reposición.
El VNR es aplicable a:
Productos agropecuarios.
Activos biológicos, considerando que:
Para En crecimiento Existe mercado activo (de ahí, que el

animales Terminados I.19 también los medía a VNR)
Para plantas No existe mercado activo para el caso Por lo que el I.19 les asignaba el
de las plantas en crecimiento. VIEP y la RT 22 les asigna el
VANDIE.
Determinación del VNR en la actividad ganadera, mediante la deducción de los

costos estimados hasta el punto de venta
Conceptos % (estimados)
1. Precio en el mercado 100,00 %
2. Costos de traslado:
Fletes (costo de la jaula por peso transportado) -2,40 %
Despacho y guías -0,46 %
Desbaste (pérdida de peso por traslado, cambia de acuerdo a la distancia
y las condiciones del traslado) -1,00 %
3. Costos en el punto de venta:
Derecho de entrada
Seguros hacienda -7,85 %
Separación y peso
Comisiones
Impuesto sobre ingresos brutos -2,00 %
4. VNR 86,29 %
b) Bienes para los que en su condición actual no existe un mercado

activo pero si existe para bienes similares con un proceso de
desarrollo más avanzado o bien que ya terminado.
Criterios aplicables:
9
1. VANDIE
2. Costo de reposición
3. Costo original.
a) Base para la aplicación de estos criterios
No es posible aún determinar el rinde de la cosecha.

Las plantas se Además, existe un lapso aún prolongado en el que podrían producirse eventos
encuentran en la etapa climáticos desfavorables, lo que impide evaluar los riesgos asociados al
inicial de su desarrollo proceso de producción.
biológico Se utilizará entonces, el costo de reposición para la medición de las plantas en
crecimiento. Si la obtención de dicho costo resultase costosa o dificultosa, podrá
asignárseles el costo original como sucedáneo de aquella medición.
Ya es posible establecer el rinde esperado.
Las plantas se Además, se acorta el tiempo en el que pueden producirse eventos climáticos
encuentran en una desfavorables.
etapa siguiente a la La medición se efectúa a VANDIE, salvo que la determinación de éste no surja de
inicial de su desarrollo pautas confiables y verificables, en cuyo caso se aplicará el costo de reposición,. Si
biológico éste a su vez fuese de costosa o difícil obtención, se podrá recurrir nuevamente al
costo original como sucedáneo para la medición.
Aplicación del VANDIE a activos biológicos en grado avanzado de desarrollo
Situaciones
a) A fecha de emisión de los estados contables ya se ha producido la venta de los

productos agropecuarios o al menos, ya han sido cosechados. Interpretamos que en
este caso son aplicables las disposiciones contenidas en la la sección 4.9. de la RT
17 –“Consideración de hechos posteriores a la fecha de los estados contables”- de
acuerdo a las cuales “Deberán considerarse contablemente los efectos de los hechos
y circunstancias que habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la
de su emisión, proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones existentes a la
primera fecha o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la
información en ellos contenida”. En estos casos la principal cuestión pendiente es la
elección de la tasa aplicable para efectuar el descuento a fecha de cierre del período
al que corresponden los estados contables a emitir. Esta situación puede graficarse
de la siguiente forma:
FCE Fecha de Fecha de emisión

la cosecha de los EECC
VNR
Menos: Gastos cosecha
VANDIE
b) Por el contrario, aún no se han obtenido los productos agropecuarios objeto

del proceso de producción. En este supuesto, debe evaluarse si el VANDIE
resultante reúne los atributos de confiabilidad y de verificabilidad requeridos
para su contabilización. En esta situación, puede aplicarse el procedimiento
10
que surge de la sección 7.1.2.2. de la RT 22 de acuerdo al cual, deben

estimarse en forma confiable y verificable los siguientes aspectos:
1. Precio de venta esperado y

2. Erogaciones adicionales aún Estimación del momento en que se producirán estos ingresos y
pendientes hasta la venta, egresos (si es que aún no se han producido a fecha de emisión
pero no devengadas a la de los estados contables).
fecha de cierre del período.
Comprende riesgos de precios, .desarrollo biológico y eventos
climáticos, plagas, etcétera.
En este sentido, se entiende por riesgo al conjunto de
3. Riesgos asociados con la
contingencias que conducen a que ex–post el ente no obtenga la
culminación del proceso de
cantidad de recursos que esperaba ex ante.
desarrollo que es necesario
En este punto, la RT 22 recomienda el empleo del promedio
completar para que sea
ponderado que surja de computar las distintas alternativas
posible la comercialización de
posibles de magnitudes de cantidades y de precios a alcanzar
los bienes en un mercado
por la probabilidad de que dicha magnitud se verifique.
activos.
Este procedimiento debe emplearse en los casos en los que no
se cuente ya con datos reales, obtenidos de hechos posteriores a
la fecha de cierre.
Existe una tasa pura, a la que se le agrega una prima por
4. Tasa de descuento aplicable, riesgos. Este segundo componente de la tasa está influenciado
la que reflejará las por las expectativas acerca de las distintas variantes que pueda
evaluaciones que hace el presentar el futuro. Como estas variantes alternativas están
mercado del valor del dinero. debidamente contempladas mediante el promedio ponderado
Dicha tasa: cuyo empleo se recomienda en función de los riesgos, éstos ya
a) No debe considerar están previstos y por eso no deben ser tenidos en cuenta para
el efecto del imp. a establecer la tasa a utilizar para determinar el VAN, la que será
las ganancias entonces la “tasa pura”. La tasa a emplear debería ser la del
b) Debe elegirse libre costo de los pasivos en el ente, mayor que la de colocación de
de riesgos.... sus fondos, a fin de adoptar un criterio prudente en el
reconocimiento de este ingreso.
Caso práctico de aplicación del VANDIE
Supóngase que las alternativas acerca de la producción y los precios que se espera
obtener en relación a cierto producto agropecuario son las que se indican seguidamente:
Producción esperada Cantidad (UF) Probabilidad Cálculo

Máxima 90.000 35 % 31.500
Media 84.000 40 % 33.600
Mínima 76.000 25 % 19.000
Expectativa (UF) 84.100
Precio esperado Importe ($) Probabilidad Cálculo
Máximo 1,20 22 % 0,2640
Medio 0,95 33 % 0,3135
Mínimo 0,85 45 % 0,3825
Expectativa ($) 0,9600
Ingreso esperado: 84.100 x $ 0,96 80.736
Se cuenta además con las siguientes estimaciones:
a) Tiempo faltante para el ingreso: 3 meses y medio de la FCE.
b) Costos asociados pendientes: $ 15.000, al mes y medio de la FCE.
11
c) Tasa de descuento: 0,90 % efectiva mensual.
VANDIE = 80.736 - 15.000 = 63.444.-

3,5 1,5
1,009 1,009
El producto agropecuario al que refiere el caso, será medido a fecha de cierre del
período contable en cuestión en la suma de $ 63.444.-
Conclusiones
a) Según la RT 22, sección 7.1.2.2., si los requisitos de confiabilidad y

verificabilidad de los datos a emplear no pudiesen satisfacerse, la medición se
efectuará a costo de reposición, y si la obtención de éste fuese imposible o muy
costosa, su utilizará como sucedáneo el costo original. Sin embargo,
consideramos que:
b) El VANDIE sólo debería aplicarse a fecha de cierre de un período contable si:
1. el precio de venta, los costos y los gastos devengados luego de esa fecha
de cierre,
2. los momentos en los que se producen estas operaciones y
3. los riesgos asociados son ya todos datos ciertos a la fecha de la emisión
de los estados contables.
En este caso, queda como única incógnita la tasa de descuento a emplear, pero la
incidencia de esta incertidumbre ya es de menor relevancia dado que no afectará al
resultado final del proceso sino a su apropiación a los períodos contables
involucrados
c) En consecuencia, el VANDIE en las condiciones previstas en la sección 7.1.2.2.

de la RT 22 no es aplicable porque de no existir los datos ciertos que analizamos
en el inciso anterior, se estaría en el supuesto de desarrollo biológico incipiente
(dado que aún falta un lapso prolongado para la obtención de los frutos) por lo
que:
i. No cabe aplicar valores de salida –VANDIE en el caso- debido a que no

existe aún desarrollo biológico reconocible y
ii. Además, se presentan aún muchos riesgos pendientes, que tornan poco
confiable al VANDIE a asignar a los activos biológicos en crecimiento.
d) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni

tampoco existe para bienes similares con un proceso más avanzado o
completo
Esta posibilidad se presenta en los casos que la RT 22, sección 7.1.3. identifica cuando
“la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrándose períodos muy
prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos
mercados como activos”.2
2
RT 22, sección 7.1.3.
12
Situaciones que surgen de la aplicación de esta norma
a) Las mediciones a valores de salida (interpretamos que a ellas refiere la expresión

“valores de mercado”) a considerar en primer término, difícilmente podrán
obtenerse en una época del año lejana a la que habitualmente se comercializan
estos bienes.
b) En consecuencia, deberá recurrirse a valores de entrada (costo de reposición o

costo original), lo que por otra parte resulta mucho más lógico, considerando que
la producción del ente a la fecha de la medición seguramente se encuentra en su
etapa inicial de desarrollo biológico, dado que esa fecha, en la hipótesis que
estamos analizando, se encuentra aún alejada de la fecha de la próxima
obtención de los productos agropecuarios.
Gráficamente, la situación expuesta es la siguiente:
Lapso prolongado Lapso prolongado
Fecha última comercialización FCE Fecha próxima cosecha
2. Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria no

destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción
en el curso normal de la actividad
Se trata específicamente de activos biológicos destinados a la producción3
El criterio básico de medición es el costo de reposición, es decir que en estos activos

biológicos sólo se reconocen cambios en los precios de sus insumos , no reconociéndose
entonces en la medición contable, su transformación biológica. Este criterio se sustenta
en que no siendo bienes destinados a la venta hasta que sean desafectados de la
producción, no es procedente asignarles valores de salida, los que a su vez, son los
únicos que reconocen los efectos de esa transformación.
La asignación del costo de reposición se encuentra prevista mediante dos

procedimientos distintos, según se trate de bienes que tienen valores de mercado o
carecen de dicha valuación:
a) Obtenido como valor de compra directa en el mercado.
b) Obtenido por suma de insumos en bienes y servicios necesarios para obtener

activos similares
En consecuencia, a los fines de aplicar el aludido criterio básico de medición, estos

activos biológicos son clasificados en la forma que se indica a continuación:
3
RT 22, sección 7.2.
13
1. En su condición actual: Costo de reposición directo de un bien similar adquirido a

terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue
adquirido o producido por el ente). Estos bienes no son susceptibles de depreciación dado
que esta valuación contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en
7.2.1.Bienes
estos bienes.
para los que
2. Para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad
existe un
comerciales: Costo de reposición directo de un bien similar medido en la etapa de inicio de
mercado activo
su producción comercial, adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente
(con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente), medición a la que se
le restarán las depreciaciones acumuladas estimadas del bien al que está midiendo.
1. Medición desde el inicio de las Al costo de reposición de los bienes y servicios
actividades preparatorias hasta necesarios para obtener un bien similar
iniciarse la producción
2. Medición desde el inicio de la Al costo de reposición de los bienes y servicios
producción y hasta obtener una necesarios para obtener un bien similar, menos
producción en volúmenes y el importe neto obtenido por la realización de
calidad comercial los productos (por lo que estos ingresos no
7.2.2.Bienes inciden en el resultado).
para los que no Al costo de reposición de los bienes y servicios
existe un necesarios para obtener un bien similar más los
mercado activo 3. Medición desde que se logra una costos atribuibles al mantenimiento del activo
en su condición producción en volúmenes y biológico, menos las depreciaciones
actual calidad comercial hasta que acumuladas. Los restantes costos deben
finaliza el proceso de desarrollo asignarse a la obtención del activo biológico en
biológico. desarrollo destinado a la venta (por lo tanto,
estos últimos son imputados al costo de
producción)
Al costo de reposición de los bienes y servicios
4. Medición desde que finaliza el
considerados en la etapa anterior, computando
desarrollo biológico y hasta el fin
los cambios en sus precios, menos las
de la vida útil del bien
depreciaciones acumuladas.
Las normas resumidas en el cuadro anterior, nos merecen los siguientes comentarios:
a) Sección 7.2.1.1.: Bienes para los que existe mercado activo en su

condición actual: Interpretamos que el carácter de no susceptibles de
depreciaciones que se le otorga, se relaciona con su medición al costo de
reposición, a través de la cual para estos activos biológicos sólo se reconocen
cambios en los precios de sus insumos, no reconociéndose entonces la
incidencia de los cambios físicos en la medición contable. Dado que la
depreciación (desgaste físico de estos activos biológicos) se considera
dentro de esos cambios físicos, da la impresión que se ha preferido englobar
la misma dentro de los cambios en los precios, única modificación
susceptible de ser reconocida a través de los costos de reposición. En
definitiva esta medición surge del cotejo entre:
Valor directo obtenido en el = Costo de reposición directo de mercado

mercado para un bien similar del bien a valuar por el ente
El procedimiento aplicable sería simplemente el siguiente:
14
Costo de reposición directo de mercado Costo de reposición directo de

mercado
a fecha de inicio del período contable a fecha de cierre del período
contable
Diferencia = Resultado por tenencia (incluye efecto de la

depreciación)
b) Sección 7.2.1.2.: Bienes para los que existe mercado activo para bienes
similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad
comerciales: Dado que el cotejo se efectúa entre bienes a valuar que ya han sufrido
desgaste y bienes que se encuentran en el mercado pero en su etapa inicial de
producción, se requiere que efectuado el cotejo de valores, se estime una
depreciación acumulada de los bienes a medir a fin de establecer un valor
compatible con los obtenidos en el mercado para bienes similares pero sin desgaste
o deterioro.
Medición de bienes existentes Menos: Depreciaciones Igual: Medición de los bienes

en
el mercado al inicio de su acumuladas estimadas poder del ente
etapa de producción de los bienes a medir
c) Sección 7.2.2.Bienes para los que no existe un mercado activo en su

condición actual:
Se comentan seguidamente algunos aspectos de esta sección:
1) Existe un evidente error en la enunciación de la primera de las etapas en las que

se divide la vida de estos bienes: en efecto, se la identifica como “7.2.2.1.
Medición contable desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que
finaliza el proceso de crecimiento o desarrollo”. (el destacado en cursiva es
nuestro). En realidad, la finalización de esta etapa enunciada precedentemente
corresponde recién a la tercera de las mismas, tal como se indica en la respectiva
sección (7.2.2.3. “.........hasta que finaliza el proceso de desarrollo biológico). En
el cuadro anterior, hemos identificado las secciones en la forma que entendemos
es la correcta, es decir como si la sección estuviese correctamente redactada. De
este modo, se articulan adecuadamente las cuatro etapas en las que se ha
dividido la vida de estos activos biológicos a los efectos de su medición
contables.
2) La norma que se establece en la segunda etapa de vida de estos bienes, es

compatible con lo que prescribe la RT 17, 2ª parte, sección 4.2.6.referida a
“Bienes producidos”, en cuya última parte dispone que en los casos en los que
“para que el activo pueda ser utilizado de acuerdo con el uso planea, se debe
cumplir además un proceso de puesta en marcha de duración variable... En este
caso, se dispone que los costos normales directamente asociados con dicho
proceso, incluyendo los de las pruebas efectuadas, deben agregarse al costo del
bien, pero a continuación se indica que cualquier ingreso que se obtuviese por la
venta de producciones que tengan valor comercial deberá tratarse como una
15
reducción de dichos costos. Consideramos entonces, que en forma similar a los

bienes producidos que requieren un período de puesta en marcha en las empresas
en general,, las plantas en crecimiento destinadas en el futuro a la producción,
pueden pasar por una etapa asimilable a la de esa “puesta en marcha”, en la que
los ingresos generados por la venta de esa incipiente producción deben ser
deducidos del costo (en estos activos biológicos, se trata del costo de reposición,
mientras que en el caso de los bienes producidos de características generales a
los que se refiere la aludida sección de la RT 17, se trata del costo original, pero
por supuesto la asimilación que analizamos subsiste).
3) A partir de la cuarta etapa, es decir desde el momento en el que estos activos han
completado su desarrollo biológico, no es procedente seguir imputando insumos
a la medición de éstos para luego incluirlos en su medición a costo de
reposición. Los únicos cambios en la medición a considerar a partir de esta etapa
refieren solamente a las modificaciones en los precios de los insumos
acumulados en la medición de estos bienes hasta que culminaron su crecimiento.
Esta última disposición es compatible con las que estuvieron vigentes para los
bienes de uso a los que se los revaluó a valores corrientes en el marco de las
ahora no vigentes RT 10 y Resolución 241 de la FACPCE, conforme a las cuales
a la fecha de cierre de los sucesivos períodos contables, debían mantenerse
actualizados los costos de reposición de los aludidos bienes.
7.2.3. Depreciaciones
Aclaración previa: Conforme surge de las normas resumidas en el cuadro anterior, sólo
son susceptibles de depreciación los bienes no destinados a la venta para los que no
existe un mercado activo en su condición actual.
Depreciaciones acumuladas
Comienzo
A partir de la tercera etapa, es decir aquella en la que se logra una producción en

volúmenes y calidad comercial.
Cálculo
Acumulada:
(Valor original sin depreciaciones – Valor de recupero) x Producción obtenida hasta medición
Producción esperada total
Del período:
(Valor original sin depreciaciones – Valor de recupero) x Producción obtenida en el período
Producción esperada total
16
Imputación de la depreciación del período contable
Saldo inicial de depreciaciones acumuladas

+ - Variación atribuible a cambios en la La contrapartida de esta variación se imputará
medición residual del bien al inicio del período a Resultados por tenencia
contable:
+ Variación atribuible al volumen de La contrapartida de esta variación se imputará
producción obtenido durante el período al Costo de producción
contable:
= Saldo final de depreciaciones acumuladas
Por la forma en que son calculadas, la propuesta de la RT 22 torna a las depreciaciones en un

costo de producción variable.
I. Medición de activos biológicos con procesos productivos continuos

(RT 22, sección 7.3.)
1) Mensualmente
2) Con una periodicidad mayor, predeterminada y explicitada en la
información complementaria:
La representatividad de las mediciones se incrementa cuando ellas
son más frecuentes.
Oportunidad
Se admite, sin embargo realizarla sólo a fecha de cierre del período
contable.
Adoptado el criterio de medir la producción a un momento
distinto al de cierre, se ajustará la misma en función del
crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su
medición y el cierre del período contable.
3) Sugerencia: un establecimiento ganadero debería adoptar
como fecha de cierre de su ejercicio anual una fecha cercana a
aquella en la que por alguna razón, como por ejemplo la
vacunación, se procede a concentrar a toda la hacienda del
establecimiento. Así, si la vacunación se realiza en los meses
de marzo y octubre de cada año, la fecha de cierre de ejercicio
a adoptar sería el 31 de marzo o el 31 de octubre.
Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado
a la producción será considerado como un resultado de tenencia y expuesto
de acuerdo con las pautas de la sección B.10 (Resultados financieros y por
Resultados por tenencia) del Capítulo IV (Estado de Resultados) de la Resolución Técnica
tenencia N° 9 (Normas Particulares de Exposición Contable para Entes
reconocidos Comerciales, Industriales y de Servicios) (el destacado en negrita es
simultáneamente nuestro). Al final de este material, se describe el procedimiento para separar
con la ambos componentes del resultado total que surge de este último párrafo, es
producción decir el resultado de producción y el resultado por tenencia.
17
J. Medición de obligaciones a cancelar mediante la entrega de activos

biológicos o productos agropecuarios
Al no estar contemplada en la RT 22, se indica la adaptación propuesta de las normas de

la RT 17 a la actividad agropecuaria.
Casos
contemplados en Aplicación en la actividad agropecuaria
la RT 17
La deuda se computará por la suma de la medición asignada a dichos bienes y los costos
Los bienes a
necesarios para ponerlos a disposición del acreedor. Un caso en el que se presenta esta
entregar se
situación es el del ente que entrega hacienda para engorde a un tercero y pagará a éste
encuentran en el
mediante la entrega de hacienda por un peso equivalente al porcentaje de producción
activo
convenido como pago del servicio recibido.
Al importe actualizado de la suma recibida o la suma del costo de producción, el que sea
mayor. Dado que en esta actividad la situación más probable es que se hayan recibido
Los bienes a
bienes para ser insumidos en la producción y no dinero en efectivo, el cotejo deberá
entregar deben
efectuarse entre el precio de contado de esos bienes a la fecha de su recepción,
ser producidos
actualizado en su caso, y el costo de reposición actual de la producción de los bienes a
entregar.
Al costo de reposición a la fecha de la medición. Es aplicable, por ejemplo, al caso de la
Los bienes a
compra de semillas a pagar mediante productos agropecuarios generados por aquellas,
entregar deben
pero la producción finalmente resultó insuficiente para efectuar dicho pago.
ser adquiridos
K. Exposición de activos específicos de la actividad agropecuaria

(RT 22, sección 8.1.)
A diferencia de la propuesta del Informe 19, se ha desechado la inclusión de un rubro

específico de la actividad (“Plantas y animales”). Por lo tanto, los activos específicos se
incluirán en los rubros “Bienes de cambio” o “Bienes de uso”, según sea su destino:
En desarrollo (sementeras)
Activos biológicos
Corrientes Terminados (de acuerdo a la intención del
ente)
Bienes de Productos Clasificados como corrientes en función a las
cambio agropecuarios pautas contenidas en la RT 9)
Terminados (de acuerdo a la intención del
Activos biológicos
No ente)
corrientes Clasificados como no corrientes en función a
Productos las pautas contenidas en la RT 9)
agropecuarios
Bienes de No En desarrollo
uso corrientes Activos biológicos En producción
La RT 22 omitió en sus normas de exposición a los productos agropecuarios, lo que

debe considerarse simplemente una omisión.
18
L. Medición y exposición de resultados específicos de la actividad

agropecuaria
1. Determinación de resultados de procesos productivos terminales, los que

culminan con la obtención de los respectivos productos agropecuarios
Identificación del Momento en el que se lo Cálculo

resultado determina
Estando inconcluso un ciclo de Si se ha medido al activo biológico a su costo de reposición, el
Resultado por producción, al finalizar un resultado que surgirá por diferencia entre esta medición y la
tenencia período contable, previo al asignada al costo de producción hasta esa fecha, debe ser
cálculo del resultado que se considerado un resultado por tenencia.
indica a continuación.
Resultado de Estando inconcluso un ciclo de Por diferencia entre el VNR o el importe descontado del efectivo a
producción producción, al finalizar un percibir (según corresponda) y el importe imputado al costo de
período contable. producción hasta esa fecha.
Al culminar un proceso Si a esta fecha se revalúa a su costo de reposición el activo
Resultado por terminal, como paso previo al biológico del que se desprenderán los productos agropecuarios,
tenencia cálculo del resultado que se surgirá un resultado por diferencia entre esta medición y la anterior
indica a continuación asignada a dicho activo biológico.
Resultado de También cuando culmina un Diferencia entre el VNR de la producción obtenida y el costo de
producción proceso productivo terminal. esa producción al valor asignado al respectivo activo biológico a la
fecha de la obtención de los productos.
Resultado por A partir de la obtención de los Por diferencia entre el valor corriente a la fecha de la medición y la
tenencia productos agropecuarios asignada a fecha de la obtención del producto.
2. Determinación del resultado de producción en actividades agropecuarias con

proceso productivo terminal
A fecha de cierre de un período contable anterior a la A fecha de terminación del mencionado

terminación del proceso de producción proceso
Si el proceso de producción se encuentra en una etapa avanzada de VNR
desarrollo: Menos: Costo de producción total, medido al
Valor descontado del importe neto a percibir valor actual del importe neto a percibir, o al
Menos: Costo de producción hasta ese momento, costo de reposición o al costo histórico
medido a costo de reposición o a costo histórico Igual: Resultado de producción
Igual: Resultado de producción
2. Resultados por tenencia
En crecimiento: Cuando se Se originan en mediciones a:

les asigna valores de
Plantas entrada
En producción
Costo de reposición
Activos
Resultados por biológicos En producción
Animales
tenencia de
Para la venta
Productos agropecuarios VNR
19
4. Medición de los resultados por tenencia generados en la actividad agropecuaria

(agricultura y ganadería)
a) Resultados por tenencia de la actividad agrícola
Existencia inicial VNRc – Existencia inicial VNRi
Compras VNRc - Compras al momento de la transacción

= Resultados por tenencia
de productos agrícolas
Producción VNRc. – Producción VNRo (es decir, de la fecha de la
cosecha)
Ventas VNRc - Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la

transacción)
b) Resultados por tenencia de la actividad ganadera
Existencia inicial VNRc – Existencia inicial VNRi
Compras VNRc - Compras al momento de la transacción = Resultados por tenencia

de la ganadería
Ventas VNRc - Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la

transacción)
Este resultado también puede determinarse así:
Existencia inicial + Compras – Ventas (A valores de sus respectivas fechas)
El importe así obtenido se coteja con la existencia final de la hacienda, a VNR de la fecha
de cierre.
La diferencia representa el resultado total a fecha de la medición, por lo que detrayendo de

ella el resultado de producción previamente calculado, se determinará la cifra imputable
a resultado por tenencia.
Se da cumplimiento así a la imputación de resultados que surge de lo dispuesto en el
último párrafo de la sección 7.3. de la segunda parte de la RT 22: (“Cualquier cambio
en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción será
considerado como un resultado de tenencia...”)
20
Las alternativas existentes en materia de medición de bienes para los que no existe mercado
activo en su condición actual pero si para bienes con grado de desarrollo más avanzado o ya
completo (sección 7.1.2.), aplicables en procesos productivos terminales, generan las siguientes
situaciones:
Medición asignada Medición anterior Resultado de

Costo de reposición Costo original Tenencia
Producción (incluye el resultado por tenencia
VANDIE Costo original
anterior)
Producción (neto del resultado por tenencia
VANDIE Costo de reposición
obtenido en el revalúo del primer renglón)
VNR VANDIE Producción
VNR Costo de reposición Producción
VNR Costo original Producción (incluye el resultado por tenencia)
Los tres primeros renglones refieren a mediciones a fecha de cierre de un período contable. Los
tres últimos están referidos a mediciones a fecha de culminación del proceso.
En resumen, la medición de resultados específicos de la actividad agropecuaria en procesos

productivos terminales, es la siguiente:
$ VNR (4)
Costo de rep.
VANDIE
(2) Costo de rep. (3)
Costo histórico
(1)
FCE FTPP MP
tiempo
FCE = Fecha de cierre del ejercicio, previa a la terminación del proceso productivo.
FTPP = Fecha terminación del proceso productivo.
MP = Mediciones posteriores.
Primer tramo: Medición al costo de los insumos efectivamente invertidos (costo histórico).
Llave (1): Revalúo de los costos incurridos en la prestación por cuenta propia de tareas
culturales y reconocimiento de resultados por actividades intermedias.
21
Tramo siguiente: Insumos posteriores al revalúo anterior, los que se agregan como nuevas
mediciones al costo histórico. El activo biológico queda valuado al costo histórico más el
revalúo mencionado en la llave anterior.
Llave (2): Fecha de cierre de un período contable, previa a la culminación del proceso
productivo terminal:
1. Revalúo a costo de reposición y determinación de resultados por tenencia
2. Revalúo a VNR o flujo descontado de efectivo (según corresponda) y determinación de
resultado de producción hasta esa fecha.
De corresponder esta segunda medición, y no pudiendo ser obtenida sobre bases confiables,
este segundo revalúo no se realiza y de ser dificultosa la obtención del costo de reposición,
también se puede omitir el primero.
Llave (3): Fecha de terminación del proceso productivo:

Revalúo a costo de reposición, desde la medición que se asignó a fecha de cierre anterior y
determinación de resultado por tenencia
Revalúo a VNR y determinación de resultado de producción.
Llave (4): Fechas posteriores a la terminación del proceso productivo: Revalúo de los productos
agrícolas a VNR y determinación de resultados por tenencia.
5. Exposición de los resultados específicos de la actividad agropecuaria (RT 22,

sección 8.2.)
Ingresos por producción

Resultado de la producción Menos: Costos de producción (según Anexo)
Igual: Resultado de la producción
Ventas (VNR + Gastos directos de venta)
Menos: Costo de ventas ((según Anexo)
Igual: Ganancia bruta sobre ventas Efecto final
Resultado de las ventas ...................................................... . nulo
Menos: Gastos de comercialización
Gastos directos de venta
(se detallan en el Anexo de gastos y su aplicación)
Por mediciones a VNR: Se exponen inmediatamente después de la
ganancia bruta sobre ventas.
Resultados por tenencia
Por mediciones a costo de reposición: Se exponen en el capítulo
“Resultados financieros y por tenencia”
M. Efectos de la aplicación del ajuste a moneda homogénea en la

medición de activos específicos de la actividad agropecuaria
1. Efectos en la medición de activos específicos de la actividad
Los activos biológicos y los productos agropecuarios deben como criterio básico medirse a sus
valores corrientes vigentes a la fecha de la información.
En consecuencia, estas mediciones, al encontrarse expresadas ya en moneda de poder

adquisitivo de la fecha a la que se refiere la información, no se verán afectadas por el ajuste por
inflación. Sólo se ajustarán los rubros medidos a costo original, en uso de las alternativas que en
tal sentido existen en la RT 22..
22
2. Efectos en la medición de pasivos específicos de la actividad
Es notoria la inexistencia de normas específicas en la RT 22 acerca de deudas en especies

propias de la actividad agropecuaria, por lo que para su medición, debería recurrirse a las
normas que para estas obligaciones prescribe la RT 17, con la correspondiente adaptación a esta
actividad.
Repasando estas normas, es posible constatar que de ellas resultan en todos los casos
mediciones expresadas en moneda de poder adquisitivo actual. En efecto, las posibilidades al
respecto son:
Que las deudas queden medidas al valor corriente –costo de reposición o VNR más gastos
necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor o bien
Que ellas sean medidas según el importe actualizado del precio de contado de los bienes
recibidos para ser insumidos en la producción agropecuaria.
Por lo tanto, tampoco en la medición de los pasivos a los que hemos considerado específicos de
la actividad agropecuaria, se suscitan diferencias por la reexpresión a moneda homogénea.
3. Conclusiones acerca de los efectos en la medición del patrimonio
En definitiva, y con la salvedad efectuada en el apartado anterior en relación al caso de empleo

de costo original como sucedáneo del valor corriente en activos específicos de la actividad
agropecuaria, el ajuste a moneda homogénea no debe provocar alteraciones en la medición del
patrimonio de entes dedicados a esta actividad.
Como es obvio, la referencia es exclusivamente para los activos específicos de la actividad

agropecuaria incluidos en el alcance de la RT 22 y para los bienes destinados a ser consumidos
en el proceso de producción de otros bienes propios de esta actividad, a los que por aplicación
de las normas de la RT 17 se los mide contablemente a su costo de reposición. Otros activos, a
los que las normas prescriptas por esta última RT disponen medir sobre la base de su costo
original, modifican la valuación del patrimonio neto al final del período contable, dada la
necesidad de reexpresar esa medición. Es el caso, en especial, de los bienes de uso en general
4. Efectos en la medición del resultado del período en consideración
No alterándose la medición del patrimonio a la fecha de cierre del período contable en tanto los
activos específicos se encuentren medidos a valores corrientes de esa fecha, el resultado del
período se modificará exclusivamente por el efecto de:
a) La reexpresión a moneda de cierre del patrimonio neto al inicio del período y
b) Las transacciones entre el ente y sus propietarios –aportes y retiros- efectuadas durante
el mismo.
5. Efectos en la exposición de las causas del resultado del período
En un contexto inflacionario, la exposición depurada de las causas del resultado requiere:
a) El cálculo de los resultados financieros y por tenencia en términos reales, es decir

despojados de su contenido inflacionario y
b) La consiguiente exposición depurada del RECPAM.
23
En la actividad que nos ocupa, el respectivo estado de resultados deberá incluir entonces, como
conceptos propios de la misma, los siguientes resultados en términos reales y moneda de poder
adquisitivo de cierre:
a) El resultado de producción
b) Los resultados por tenencia de activos biológicos y productos agropecuarios.
Respecto al resultado de producción, si el cotejo entre el ingreso reconocido y sus costos se

efectuó computando estos últimos a valores corrientes de la fecha de la medición, el mismo está
determinado sobre la base de una diferencia de valores homogéneos y por lo tanto el mismo está
expresado en términos reales. Al respecto, podría ocurrir que:
a) Su determinación se realizó a una fecha anterior a la de cierre del período, como ocurre
en los procesos productivos terminales. En estos casos, si el costo de producción que se
dedujo de ésta estaba computado también a valores corrientes, sólo faltará reexpresar
sus componentes (ingreso, costo y resultado neto de producción) a moneda de poder
adquisitivo de cierre.
b) Su determinación se efectuó a fecha de cierre del período informado, como es el caso de

procesos productivos continuos, no requiriendo reexpresión ulterior alguna.
En el caso de los resultados por tenencia, dado que éstos se basan en el cotejo entre una
medición actual y una anterior, necesariamente deberá actualizarse ésta a moneda de poder
adquisitivo de la fecha a la que corresponde aquélla, de modo tal que el resultado surja de una
comparación entre valores medidos en moneda homogénea. Ulteriormente, si esa medición se
efectuó en una fecha anterior a la del cierre del período, contable, se deberá reexpresar el
resultado a efectos de informarlo en moneda de esta última fecha.
N. Aplicación del método de impuestos diferidos en la contabilización

del impuesto a las ganancias de empresas dedicadas a la actividad
agropecuaria
En la actividad agropecuaria existen diferencias en la medición contable e impositiva de bienes
destinados a la venta y de bienes afectados a la producción de otros bienes destinados a la venta,
cuyos efectos en la aplicación del método del impuesto diferido se analizan a continuación:
1. Diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los bienes de cambio

de la actividad agropecuaria
Para facilitar el análisis de estas diferencias, proponemos en primer término un cuadro

en el que se incluye la clasificación de los distintos conceptos a los fines de sus
mediciones impositivas:
24
Ganado Considerar si
Opción para
bovino, ovino se trata del
establecimientos
Establecimientos y porcino primer
ubicados en
de cría ejercicio o
Otras zonas definidas
ejercicios
haciendas como marginales
posteriores.
Ganadería
Bienes Establecimientos de invernada
destinados
a la venta
Establecimientos mixtos
Productos Con cotización

Procesos agropecuarios Sin cotización
productivos Criterio general
terminales Sementeras Excepción, cuando VNR < Costo de las
inversiones realizadas
Machos
Hembras de Se debe distinguir si son adquiridos o de propia
Bienes pedigré o puras producción
Animales
destinados por cruza
reproductores
a la
producción Hembras de rodeo general
de otros
bienes Desde la implantación hasta que comienzan a producir los frutos
Árboles
frutales Desde que comienzan a producir los frutos hasta que culmina su vida
útil.
1.1. Diferencias en las mediciones contables e impositivas de los bienes de cambio

en la actividad ganadera4
Para establecer las normas de medición impositiva, la ley del impuesto a las ganancias
identifica:
a) Establecimientos de cría, distinguiendo a los efectos de la medición:
i. Por un lado, los ganados bovino, ovino y porcino (excepto vientres, a los
que les cabe a su vez otras normas de valuación) del resto de los ganados.
ii. Además, considera si se trata del ejercicio de iniciación de la actividad o de
ejercicios posteriores.
b) Establecimientos de invernada.
Lo expuesto en relación a las distintas normas vigentes en materia de mediciones impositivas de

la hacienda destinada a la venta se resume en el siguiente cuadro:
4
Las mediciones impositivas se basan en Balán, Osvaldo, Charadía, Claudia, Saenz Valiente, Santiago,
Olego, Perla y Labroca, José: “La actividad agropecuaria – Aspectos Impositivos, Comerciales y
Laborales”, Editorial La Ley, Buenos Aires, año 2005, páginas 155 y 156.
25
En
En establecimientos de cría establecimientos
de invernada
Ganado bovino ovino y porcino Otras haciendas5
Primer ejercicio Ejercicios posteriores Primer ejercicio Ejercicios posteriores
Se aplica también el
criterio del costos
Para la categoría más Se aplica costo estimativo Se adopta un estimativo por Para cada una de
adquirida en el ejercicio, por revaluación anual, sobre criterio similar que revaluación anual, pero las categorías de
la medición se basa en el la base del 60 % del precio el detallado para el sin distinción de hacienda, debe
60 % del precio promedio ponderado de las primer ejercicio en categorías (no se aplica aplicarse el precio
promedio de las ventas de la categoría más explotaciones de entonces la tabla de de plaza en el
compras efectuadas en vendida en los últimos tres ganados bovino, relación de la ley mercado en el que
los últimos tres meses meses del ejercicio, o en su ovino o porcino, 23.079), sobre la base opera en forma
del ejercicio, y en defecto las compras de la pero el valor así del 60 % del precio habitual el
defecto de adquisiciones categoría más adquirida, o a obtenido debe ser promedio ponderado de productor, menos
en ese lapso, se tomará falta de ambas operaciones, aplica a todas las las ventas de la gastos directos de
el 60 % del precio de la de acuerdo al precio categorías sin categoría más vendida o venta. Se trata
ultima compra registrado para la especie en distinción alguna, en su defecto las entonces del
efectuada, actualizada las operaciones realizadas es decir que no se compras de la categoría VNR
hasta fecha de cierre en el mercado donde aplica la aludida más adquirida, para
(ajuste no vigente en la acostumbra a operar el tabla de relación. ambas en los últimos
actualidad) Para el resto productor. Al valor así tres meses del ejercicio,
de las categorías se obtenido para esa categoría o a falta de esas
aplicará a ese valor la se le aplica la tabla de operaciones, de acuerdo
tabla de relación de la relación de la ley 23.079 al precio registrado para
ley 23.079. para obtener los valores a la especie en las
asignar a las restantes operaciones realizadas
categorías. en el mercado donde
acostumbra a operar el
productor.
Completando este esquema, cabe destacar que para el caso de establecimientos ganaderos
mixtos, el artículo 78 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias que los
criadores e invernadores valuarán la hacienda de propia producción mediante el sistema fijado
para criadores y la hacienda comprada para engorde y posterior venta por el método establecido
para los invernadores.
Las normas de valuación de hacienda reseñadas en el cuadro anterior tienen los siguientes
efectos en el reconocimiento de resultados a los fines impositivos:
a) Determinan resultados que, habida cuenta de las peculiaridades de esas mediciones,
pueden considerarse de producción y de tenencia, lógicamente sin separar ambos
componentes.
b) Dichos resultados quedan incluidos implícitamente dentro del costo de la hacienda

vendida –y por ende, afectan al resultado de la venta- dado que para la determinación de
este costo se debe restar la existencia final del respectivo ganado por el importe que
surja de la medición que de acuerdo a las normas reseñadas le haya sido asignada. Es
decir que a través del cómputo del costo de ventas por distintos importes en el resultado
contables y en el impositivo, se producen los siguientes efectos en relación a impuestos
diferidos:
5
Balán, Osvaldo, Charadía, Claudia, Saenz Valiente, Santiago, Olego, Perla y Labroca, José, ibidem,
páginas 143 y 144 señalan que “... el interrogante es que debe entenderse por otras haciendas.
Lamentablemente ni la ley ni el decreto especifican que se debe incluir dentro de este rubro. Podemos
decir que se incluiría el ganado equino, el caprino y otros animales tales como las llamas, guanacos,
vicuñas. Pero existen otros tipos de animales que habría que considerar si la ley los incluye como
hacienda...” y citan al respecto los conejos, las aves de corral, chinchillas y nutrias, entre muchos otros
posibles, destacando la importancia de precisar el alcance del término hacienda por sus obvias
implicancias en las mediciones impositivas.
26
i. Se determinan nuevas diferencias temporarias, a través de la incidencia en él de

las existencias finales.
ii. Se reversan diferencias anteriores, como consecuencia de los efectos de las
existencias iniciales, computadas en cada medición (la contable y la impositiva)
sobre la base de los valores asignados a las existencias finales del ejercicio
anterior.
En definitiva, estas mediciones implican una anticipación en el reconocimiento de resultados a

los fines fiscales –no necesariamente positivos- por producción y tenencia, respecto al ejercicio
en el que se produzca la venta de la hacienda generadora de los mismos.
Existe sin embargo en las normas impositivas una eventual excepción a este reconocimiento
anticipado de resultados: se trata del caso de establecimientos de cría (es decir, sólo para la
hacienda de propia producción) ubicados en zonas definidas como marginales6, los que pueden
optar por aplicar a dicha hacienda de propia producción un sistema de valuación similar al
establecido para la hacienda hembra reproductora, consistente en asignarle el valor que tenía al
inicio del ejercicio la categoría de hacienda a la que a fecha de cierre pertenece el respectivo
animal, ajustado por inflación.7
Si se ejerce esta última opción por parte de los aludidos establecimientos, no se reconocen
resultados por revaluó, difiriéndose el resultado impositivo hasta la comercialización de la
hacienda.8.
Cotejando ahora estas disposiciones fiscales con las normas de medición contable de la
hacienda destinada a la venta, debe recordarse que recordando que estas últimas, en todos los
casos y sin distinción alguna, asignan a esta hacienda el VNR vigente a la fecha de la medición,
por lo que a la fecha de cierre de un ejercicio las comparaciones entre las mediciones contables
e impositivas arrojarán las siguientes conclusiones:
a) Esas mediciones son coincidentes en los establecimientos de invernada y en los

establecimientos ganaderos mixtos para la hacienda comprada para engorde y posterior
venta. En consecuencia, utilizando la “base balance” para la determinación de
impuestos diferidos, la hacienda adquirida destinada a la venta no ha de generar importe
alguno por este concepto.
b) Existen en cambio diferencias en las mediciones en establecimientos de cría y en los

establecimientos y en los establecimientos ganaderos mixtos para la hacienda de propia
producción. Estas diferencias son de carácter temporal y su reversión se producirá
cuando se enajene la hacienda generadora de las diferencias, a través de la medición
impositiva del costo de la hacienda vendida por un importe distinto al VNR computado
contablemente para la medición de ese costo.
En realidad el proceso de generación y ulterior reversión de diferencias temporarias para la

hacienda de propia producción es continuo en todos los ejercicios y la reversión a la que
6
Zona marginal se considera a la no incluida en la zona central definida por la Resolución J-478/62 de la
Junta Nacional de Carnes. La zona central a su vez, comprende casi todos los departamentos de la
provincia de Buenos Aires y de Santa Fe y buena parte de los que corresponden a las provincias de
Córdoba, San Luis, La Pampa y Entre Ríos.
7
Balán, Osvaldo, Charadía, Claudia, Saenz Valiente, Santiago, Olego, Perla y Labroca, José, op. cit. en
nota 4, recuerdan sin embargo que las actualizaciones en materia impositiva se encuentran vedadas en a
partir del 1º de abril de 1992, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 39 de la ley 24.073 (“ley de
convertibilidad”)
8
Ibidem, página 142.
27
aludimos en el párrafo anterior queda implícita en el costo de ventas, debido a que en realidad
este costo no es utilizado para la determinación de impuestos diferidos, porque conforme a las
disposiciones de la RT 17 no se procede a la comparación de partidas de resultados sino a la de
las mediciones de activos y pasivos en ambos sistemas normativos.
1.2. Diferencias en las mediciones contables e impositivas de los bienes de cambio

en actividades agropecuarias con procesos productivos terminales que culminan
con la obtención de cereales, oleaginosas, frutas y otros productos de la tierra,
excepto el caso de las explotaciones forestales
Reseñamos en forma comparativa, los criterios de medición vigentes en ambos sistemas de

normas:
Bienes Mediciones impositivas Mediciones contables
Cereales, Con Valor de cotización (precio de pizarra)

oleaginosas, frutas y cotización menos gastos directos de venta, es
otros productos de la decir VNR.
tierra, es decir los Sin Precio de venta fijado por el VNR
productos cotización contribuyente menos los gastos
agropecuarios directos de venta, es decir VNR
Costo actualizado de todas las inversiones Se recuerda que en la RT 22 se
realizadas a la fecha de cierre de ejercicio prevén los siguientes criterios de
(en la actualidad, y de acuerdo a lo medición:
recordado en nota 7, es costo de esas VANDIE
Sementeras inversiones sin actualizar), o bien Costo de reposición de las
Probable VNR a esa fecha, cuando este es inversiones realizadas
inferior al costo de las inversiones Costo original de ellas.
(artículo 56 de la ley).
Las inversiones en sementeras a las que se hace referencia en el cuadro anterior incluyen, de
acuerdo al artículo 80 del decreto reglamentario, los siguientes conceptos:
Inversiones
Alcance y medición a los fines impositivos
comprendidas
Pago al contado o diferido: Al costo de adquisición, más los gastos
necesarios hasta que sean implantadas. tales como conservación,
Adquiridas almacenaje y productos accesorios, como los funguicidas.
Semillas Plan canje: No existen normas específicas, por lo que le son aplicables
las normas de adquisición al contado, partiendo del precio de
contado.
De propia Al costo efectivamente incurrido, incluyendo todos los gastos
producción necesarios hasta su incorporación a los cultivos.
Incluye el costo de los recursos humanos empleados directamente en la preparación del
Mano de obra
suelo, la siembra y la posterior conservación del cultivo. Abarca los sueldos y jornales
directa
y sus correspondientes cargas sociales.
Se trata de conceptos clara e inequívocamente relacionados con el respectivo cultivo,
es decir de carácter imprescindible para la obtención del producto. Se incluyen en esta
categoría, y por lo tanto deben ser incorporados al valor de las sementeras los
Gastos directos combustibles y lubricantes, reparaciones de tractores y maquinarias agrícolas,
amortizaciones de estos bienes, seguros agrícolas contra incendio, granizo, heladas e
integrales, los agroquímicos utilizados tanto en siembra directa como en convencional
y los fertilizantes. 9
9
Ibidem, página 106
28
Aunque la referencia en las normas impositivas sea exclusivamente a las sementeras -ley de
impuesto a las ganancias, artículo 52, inciso f)-, consideraremos que estas disposiciones son
también aplicables para los frutos en crecimiento a la fecha de cierre de ejercicio de un ente
productor de los mismos. De todos modos, se ha señalado que para estos últimos se debió
prever un item especial dentro de la normativa vigente, debido a que “...sin lugar a dudas, tienen
un tratamiento diferente”. 10
Analizando entonces las diferencias que se suscitan entre ambos sistemas normativos, podemos
efectuar las siguientes consideraciones:
La existencia de productos agropecuarios se mide a VNR, tanto en las normas contables como
en las impositivas. Por lo tanto, utilizando la “base balance” para la determinación del impuesto
diferido, no surgirá importe alguno por este concepto.
Distinta es la situación de las sementeras, y más genéricamente, con cualquier tipo de productos
agropecuarios que a la fecha de cierre de un ejercicio se encuentren aún en proceso de
crecimiento, como es el caso en especial, de los frutos. Las diferencias que podrían suscitarse
como consecuencia de disímiles mediciones de estos bienes son esquematizadas en la siguiente
ilustración:
Mediciones
Mediciones impositivas Análisis de las diferencias
contables
Costo actualizado de
todas las inversiones
Se presenta una diferencia temporaria seguramente pasiva, la
realizadas a la fecha de
que se reversará al culminar el proceso productivo terminal a
cierre de ejercicio (en la
través del cómputo del costo de producción por las
actualidad, y de acuerdo a
respectivas mediciones practicadas a los fines contable e
VANDIE lo recordado en nota 7, es
impositivo.
costo de esas inversiones
sin actualizar)
Se presenta una diferencia temporaria activa, dado que el
Probable VNR a esa
VANDIE a fecha de cierre surge como un importe
fecha, cuando éste es
descontado del futuro VNR, adoptado directamente como
inferior al costo de las
criterio de medición impositivo a esa fecha. La reversión se
inversiones (artículo 56
producirá también en este caso a través del costo de
de la ley)
producción. (1)
Se presentará una diferencia temporaria activa o pasiva,
según cual sea el sentido de la diferencia entre ambos costos,
la que también se reversará cuando se compute el costo de
Costo de producción. Debe considerarse como una causa adicional en
reposición de Costo actualizado de la diferencia entre ambos costos que las normas impositivas
los insumos todas las inversiones incluyen en ese concepto sólo los costos directos, mientras
en bienes y realizadas a la fecha de que las contables adoptan el costeo integral, incluyendo
servicios cierre de ejercicio (en la también costos fijos indirectos que no se incluyen en las
necesarios actualidad, de acuerdo a mediciones impositiva. 11
para la lo recordado en nota 7, es Esta última diferencia, si bien en la base balance no aparecerá
obtención un costo de esas inversiones en forma explicita, quedando incluida en el importe global de
bien similar sin actualizar) esa diferencia, tendrá el efecto de impuesto diferido pasivo,
dado que impositivamente se produce un cargo a resultados
de conceptos que contablemente aún permanecen en el activo
(MC > MI)
10
11
RT 17, sección 4.2.6.
29
Considerando que el VNR constituye el límite del valor

Probable VNR a esa recuperable, y dado que esta medición sólo es aplicable
fecha, cuando éste es impositivamente cuando es menor al costo original, es
inferior al costo de las probable que en este caso también sea menor al costo de
inversiones (artículo 56 reposición, por lo que contablemente debería medirse a
de la ley) VANDIE como proporción del VNR, presentándose entonces
una situación similar a la indicada en (1)
En principio no existen diferencias entre ambas mediciones,
salvo en el caso que contablemente se aplique la RT 6..
Costo actualizado de
También en este caso debe considerarse como una causa
todas las inversiones
adicional en la diferencia entre ambos costos, el distinto
realizadas a la fecha de
alcance de su composición existente entre las normas
cierre de ejercicio (en la
contables e impositivas que se indicara anteriormente en este
actualidad, de acuerdo a
mismo cuadro. Se recuerda lo expresado acerca de esta
lo recordado en nota 7, es
Costo original última diferencia, la que tendrá el efecto de impuesto diferido
costo de esas inversiones
pasivo, dado que impositivamente se produce un cargo a
sin actualizar)
resultados de conceptos que contablemente aún permanecen
en el activo (MC > MI)
Considerando que el VNR constituye el límite del valor
Probable VNR a esa recuperable, y dado que esta medición sólo es aplicable
fecha, cuando éste es impositivamente cuando es menor al costo original,
inferior al costo de las nuevamente se plantea el caso en el que la medición contable
inversiones (artículo 56 debería ser a VANDIE como proporción del VNR,
de la ley) presentándose entonces una situación similar a la indicada en
(1)
2. Diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los activos biológicos

utilizados como factor de la producción de otros bienes de la actividad
agropecuaria
2.1. Animales machos y hembras (vientres) destinados a la reproducción
Resumimos las diferencias entre ambas mediciones en el siguiente cuadro:
Animales incluidos Mediciones impositivas Mediciones contables
Adquiridos: Al costo de compras

menos amort. acumuladas
Reproductores machos y Al costo de reposición directo de
hembras (éstas, sólo de mercado si el animal posee
pedigree o puros por De propia producción: Al costo mercado activo en su condición
cruza) probable en el mercado, sin actual o en caso de no contar con
amortizar. ese mercado, al costo de
reposición de un animal similar
pero que se encuentra al inicio de
Al valor que al inicio del ejercicio tenía la su etapa de producción, importe
Reproductores hembras categoría a la que el animal pertenece al al que se le restará una estimación
de rodeo general cierre del mismo (la actualización de este de depreciaciones acumuladas
valor a la que se hace referencia no está
permitida, conforme a lo recordado con
anterioridad)
Las diferencias entre ambas mediciones son entonces las siguientes:

a) En reproductores machos y hembras (éstas, sólo de pedigree o puros por cruza):
30
i. Adquiridos: La diferencia se produce entre el costo neto de depreciaciones

acumuladas computable impositivamente y el costo de reposición asignado
contablemente sobre la base del valor directo de mercado de un animal
similar o de otro más joven (en este caso la medición contable del animal a
valuar debe deducir las depreciaciones acumuladas estimadas). En
consecuencia, existen diferencias temporarias generadoras de impuestos
diferidos, cuyo signo dependerá del sentido de la diferencia entre ambas
mediciones y se reversará o aumentará año a año, hasta la baja del animal
como bien de uso, en función de las diferencias que en cada ejercicio se
susciten entre la depreciación deducida impositivamente y el cambio de
valor global (el que incluye resultado por tenencia y depreciación si
discriminar) computable contablemente.
ii. De propia producción: La medición impositiva basada en el costo probable

en el mercado sin amortizar, es coincidente con la del costo de reposición
prevista para estos bienes en la sección 7.2.1. de la RT 22, por lo que en
este caso no existen diferencia temporarias que generen impuestos
diferidos.
b) En reproductoras hembras de rodeo general: En este caso, la medición impositiva

basada en el valor que tenía al inicio del ejercicio la categoría a la que el animal
pertenece al cierre del mismo es obviamente distinta al costo de reposición que
contablemente se le asigna. Se producen entonces diferencias temporarias pasivas
en un contexto de precios en alza (la medición contable basada en el costo de
reposición a fecha de cierre del ejercicio resultaría mayor que el valor vigente al
inicio asignado impositivamente) y activas en caso contrario,. Hasta la baja del
animal como bien de uso, también en este caso se producirán aumentos o
disminuciones en las diferencias entre ambas mediciones, en función de los
cambios de valor que ellas produzcan en cada ejercicio (en el caso de las
mediciones impositivas, al modificarse el valor asignado a la categoría al inicio del
nuevo ejercicio, con efecto al cierre del mismo, y en el de las mediciones contables,
al efectuarse el revalúo global ya aludido, comprensivo de resultados por tenencia y
de la depreciación del período, en una sola cifra).
2.2. Áctivos biológicos incluidos en la sección 7.2.2. (Caso árboles frutales)
Mediciones
Mediciones contables Análisis de las diferencias
impositivas
Desde la
implantación Hasta la segunda etapa prevista Se generan diferencias por el cómputo contable de
hasta que en la sección 7.2.2.de la RT 22, a costo de reposición e impositivo del costo original,
comienza a costo de reposición de los las que darán lugar a impuestos diferidos activos o
producir los insumos, neto de ingresos por pasivos según el sentido de las mismas. La
frutos: costo venta de productos obtenidos deducción de ingresos que se menciona en la
original de las antes de llegar a la plena medición contable, queda incluida dentro de la
inversiones producción. diferencia global entre ambas mediciones.
efectuadas.
1) Siguen activándose Se generan las siguientes diferencias:
Desde que costos, aunque sólo 1) Mientras las plantas están en
comienza a los generados por el desarrollo, la activación en ellas a los
producir: Costo mantenimiento de fines contables de los gastos de
de las las plantas, hasta mantenimiento generan diferencias
inversiones que ellas completen temporarias pasivas, dado que
activado en la su desarrollo impositivamente esos gastos son
etapa anterior 2) Completado éste, ya imputados al resultado del período en
31
neto de no se efectúan más el que ellos se producen.

depreciaciones. imputaciones a la 2) La posibilidad prevista en la RT 22
medición de las de considerar un valor de recupero no
plantas. depreciable, genera dif. temporarias
3) Se continúa, hasta el pasivas que se reversarán cuando se
fin de la vida útil de obtenga ese recupero final por venta
las plantas, con el de las plantas dadas de baja (como
revalúo anual a madera, por ejemplo)
costo de reposición. 3) Además, el cómputo lineal de las
4) Se inicia el cómputo depreciaciones impositivas genera
de la depreciación diferencias activas o pasivas según el
de las plantas. sentido de ellas respecto a la
medición contable de dichas
depreciaciones, la que se basa en la
relación existente entre la producción
obtenida y la que se estima obtener
durante la vidas útil de las plantas.
4) Por último, la contabilización del
revalúo anual de las plantas para
mantenerlas a costo actual de
reposición hasta la finalización de su
vida útil, genera diferencias
temporarias activas o pasivas según
se produzcan bajas o alzas en sus
costos, respectivamente.
El análisis de las diferencias realizado en este cuadro es de importancia únicamente conceptual,

y de él resulta con claridad que difícilmente pueda identificarse las fechas en las que se
producirán las reversiones de impuestos diferidos provenientes de ellas, información que en
principio debe incluirse entre la complementaria.
En realidad, es sabido que en lo que hace a las cifras por impuestos diferidos a incluir en el
estado de situación patrimonial, la “base balance” se limita a considerar las diferencias en las
mediciones de los rubros que los generan, por lo que es interesante conocer, tal como
pretendemos hacerlo a través del análisis que efectuamos:
a) Cuales son las causas de esos impuestos diferidos y
b) Las dificultades que en la mayoría de los casos, estos rubros (“Árboles frutales en
crecimientos” para las dos primeras etapas de la medición contable y la primera de la
medición impositiva y Árboles frutales en producción” para la tercera y cuarta etapa de
la medición contable y la segunda de la impositiva) presentarán para establecer los
períodos en los que se producirán las reversiones.
Finalmente, se recuerda que en relación a las sementeras frutales, es decir los frutos en
crecimiento a la fecha de cierre de un período contable, calificables como bienes de cambio,
pueden existir diferencias temporarias generadas por el cómputo:
a) Del costo original a los fines impositivos (“...los gastos incurridos desde que la planta
entra en producción hasta el cierre del ejercicio, en la medida que la cosecha se
produzca en el ejercicio siguiente y sólo en este caso, se deberán activar .... en la
sementera frutícola”)12 y
b) El de reposición a los fines contables (cuando no se aplica el VANDIE)
12
32
pero no en los componentes de ambos costos. La reversión de esa diferencia de precios entre
ambas versiones de ellos, se producirá en el período siguiente, a través del cómputo del costo de
producción por los importes computados en los respectivos sistemas.
3. El empleo de ambas bases en la determinación de impuestos diferidos en la

actividad agropecuaria
La utilización de la “base balance” prevista en las normas de la RT 17 para la determinación de

diferencias temporarias, y a través de ellas, de impuestos diferidos, simplifica la aplicación de
este método de contabilización del impuesto a las ganancias, dado que evita el análisis
pormenorizado de las diferencias que se producen entre cuentas que integran el resultado
contable y el resultado impositivo, englobando las mismas en las diferencias que a una fecha
dada –la de la finalización de un período contable- presentan los rubros patrimoniales activos o
pasivos, en cuyas mediciones se refleja la incidencia de esos resultados. Esta simplificación es
particularmente notoria en los entes dedicados a la actividad agropecuaria, dado que:
Si bien es cierto que existen muchas diferencias en las cuentas que intervienen en la
determinación de los dos resultados, las mismas se refunden en los mencionados rubros
patrimoniales, inclusive anulándose totalmente, como ocurre con activos a los que tanto
contable como impositivamente se les asigna la misma medición. Esta última situación se
presenta, por ejemplo, con productos agropecuarios (cereales, oleaginosas, frutos, etcétera) que
la empresa pueda mantener a fecha de finalización de un período contable, a los que ambos
sistemas normativos asignan el VNR.
Al producirse la venta de esos productos en el ejercicio siguiente, el resultado contable reflejará

un resultado por tenencia de esos productos, calculado por diferencia entre los VNR asignados a
fecha de cierre del período anterior y a fecha de la venta, mientras que el de la venta, una vez
deducidos los gastos directos de comercialización será nulo. A su vez, el resultado impositivo
incluirá un resultado por la venta coincidente con el resultado por tenencia incluido en el
resultado contable, al no revaluar el VNR a fecha de cierre del período anterior a VNR de fecha
de la venta.
Es decir que aunque existen dos resultados de distinta naturaleza en ambos sistemas, ellos son
coincidentes, lo que a su vez se refleja en mediciones similares de estos activos. El análisis que
debería hacerse de dos resultados de distinta calificación en ambos juegos de normas, no es
necesario realizarlo porque las mediciones a los fines contable e impositivo en el activo
engloban en una sola cifra las diferencias producidas entre los distintos resultados (que en el
caso analizado no existen en la medición porque el resultado reconocido es el mismo en los dos
sistemas, aunque la identificación sea distinta).
Los ejemplos que se suministran al final de este trabajo avalan lo expresado en este apartado.
Ñ. Casos prácticos
1. Ganadería
Aclaración previa: Con la finalidad de no extender innecesariamente la resolución del

caso, y teniendo en cuenta que la explicación de los procedimientos de aplicación de las
normas de la RT 22 que proponemos no se ven afectados en absoluto, nos hemos
tomado en el desarrollo de este caso algunas licencias, a saber:
a) Reducimos las categorías de hacienda respecto a las existentes en la realidad.
33
b) Suponemos un escaso número de transacciones de ventas y de compras durante

el período al que refiere el caso.
c) No hemos considerado la totalidad de los insumos en bienes y servicios que

habitualmente deberían conformar el costo de producción.
Para la determinación del resultado del período contable al que se refiere este caso, se
considerará la inexistencia durante el mismo de aportes y de retiros de los propietarios.
Dada esta hipótesis, se trabajará con el rubro “Patrimonio neto” en forma global, sin
proceder a desglosar su composición, dado que esta información resulta irrelevante para
el caso.
1.1. Composición del activo al inicio del período contable
El ejercicio abarca el período comprendido entre el 1º/1/xx y el 31/12/xx.
A la primera de las fechas indicadas, el activo estaba compuesto por los siguientes
bienes:
1.1.1. Existencia de hacienda vacuna destinada a la venta
Total en
Categorías Cantidad $/kg. VNR
kilogramos
Terneros 115 22.425 1,90 42.607,50

Terneras 90 17.550 1,90 33.345,00
Novillitos 140 47.600 1,85 88.060,00
Vaquillonas 95 31.825 1,78 56.648,50
Vacas 95 39.425 1,20 47.310,00
Novillos 130 _53.300 1,81 _96.473,00
Totales 615 212.125 364.444,00
1.1.2. Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de bienes –

activos biológicos- destinados a la venta
La existencia de estos bienes al inicio del ejercicio, medida al costo de reposición de

esa fecha, es la siguiente:
Conceptos Cantidades Importes
Forrajes 66 rollos a $ 150.- cada uno 9.900.-

Maíz 2 toneladas a $ 325 cada una 650.-
Productos veterinarios Diversos productos, según inventario _10.450.-
Totales 21.000.-
1.1.3. Activos biológicos destinados a ser utilizados cono factor de la

producción
34
1.1.3.1. Hacienda destinada a ser utilizada para la reproducción de animales
El detalle de la misma es el siguiente:
Costo de reposición Valor de recupero total

en el mercado ($ para animales medidos a
% no 790.- por vaca y $ costo de reposición
Medi-
amorti 5.000 por toro) indirecto Depr.
Categorías Nº ción
zado a Asigna- acum.
Asignado Kilos VNR $
FCE do en
en forma por por Total
forma
indirecta cabeza kilo
directa
Vacas vientres 100 90 71.100 71.100
Vacas vientres -- 58 45.820 470 1,11 30.259 15.561 30.259
Vacas vientres 60 162 _______ 127.980 440 1,11 79.121 19.544 108.436
Subtotal 310 71.100 209.795
Toros 100 24 120.000 120.000
Totales 334 191.100 173.800 35.105 329.795
La totalidad de los toros reproductores se encontraban al comienzo del ejercicio, al

inicio de su etapa productiva, existiendo entonces para ellos un costo directo de
mercado. Su edad a esa fecha se ubica entre 2 años y medio y 3 años.
Respecto a las vacas vientres, para 90 de ellas existe a esa fecha dicho costo directo de
mercado, dado que también se encuentran en su etapa inicial de producción.
A las restantes se les asignó el costo indirecto de mercado, sobre la base del costo de
reposición de animales similares pero al inicio de su etapa productiva, al que se le ha
deducido:
a) A 58 de ellas, la depreciación del 100 % del costo amortizable, dado que al
cierre del ejercicio habían culminado su etapa productiva y durante el ejercicio
siguiente se transferirán a vacas destinadas a la venta.
b) Un 40 % de depreciación acumulada sobre el costo de reposición así obtenido a
las 162 restantes, dado que se estima que esta etapa abarcará un total de cinco
ejercicios, de los cuales a fecha de cierre del ejercicio anterior ya habían
transcurrido dos. Esta depreciación se calculó previa determinación del costo
amortizable, para lo cual al mencionado costo de reposición se le dedujo el valor
de recupero
1.1.3.2. Praderas
Durante el ejercicio anterior comenzó la utilización de praderas implantadas en dicho

ejercicio y en el que lo precedió (se trata entonces de bienes comprendidos en la sección
7.2.2.3. y 7.2.2.4 de la RT 22). El costo de reposición a fecha de cierre del ejercicio
anterior de los insumos incurridos para su obtención alcanza a $ 10.900.- y ya se ha
deducido la depreciación correspondiente a ese ejercicio por $ 1.635 -, calculada en el
15 % del costo de reposición indicado. Para establecer esa depreciación, se han tenido
en cuenta los siguientes factores:
a) La vida útil estimada de las praderas, para la que se tuvo en cuenta la zona en la
que se encuentran y los factores climáticos que han incidido en ellas y
b) El consumo ya generado por la carga animal con el que se las afectó.
35
La depreciación fue cargada al costo de producción del ejercicio anterior,

alcanzando a esa fecha la medición de las praderas a $ 9.265.- (10.900 – 1.635)
1.1.4. Bienes de uso “tradicionales”
Se trata de activos no alcanzados por las normas de medición de la RT 22, por lo que la
misma se practica de acuerdo a las pautas que para el rubro prevé la RT 17, sección
5.11. Los bienes con los que cuenta la empresa al inicio del ejercicio son los siguientes:
a) Campo en el que se desarrollan las tareas inherentes a esta explotación,

medido al costo original en $ 500.000.- Dentro del mismo existen
praderas destinadas a la alimentación de la hacienda, indicadas en el
punto anterior.
b) Tractores, maquinarias e instalaciones afectados a la actividad ganadera
cuyo costo original era de $ 190.000.- siendo el total de depreciaciones
acumuladas a esa fecha de $ 45.000.- A fin de sintetizar las
registraciones contables, se utilizará para estos bienes una única cuenta
denominada “Maquinarias e instalaciones campo”.
1.1.5. Disponibilidades
Existía un saldo a favor en cuenta corriente en Banco Agropecuario por $ 40.496.-
1.2. Transacciones con terceros efectuadas durante el ejercicio
a) Ventas de hacienda
Cantidad y Kilos Importe de la transacción

Fecha Operación categoría de por
VNR
hacienda cabeza Componentes
obtenido
03/06/xx Venta al contado 30 terneros y 20 230 11.500 x $ 1,98 =22.770
Impuestos sobre la venta terneras -1.340
Comisiones -1.850 19.580
01/007/xx Venta al contado 35 vaquillonas 305 10.675 x $ 1,88 =20.069
Impuestos sobre la venta -1.180
15/07/xx Venta al contado 120 novillos 400 48.000 x $ 1,94=93.120
25/08/xx Venta al contado 55 vacas 450 24.750 x 1,42=35.145

Total VNR
obtenido 146.749
El importe neto obtenido por las ventas efectuadas durante el ejercicio fue depositado en
la cuenta corriente bancaria informada en el punto 1.1.5. de este planteo.
b) Compra de hacienda efectuada en el ejercicio
36
Durante el ejercicio se efectuó la compra de hacienda que se informa a continuación, la

que fue pagada al contado mediante libramiento de cheque contra la cuenta bancaria
indicada con anterioridad:
Fecha Conceptos Nº y categoría de animales Peso promedio Importe de la compra

15/09/xx Compra al contado 110 terneras 145 15.950 x $ 2.00 = 31.900
Gastos de compra 2.550
Costo total 34.450
1.3.Evolución de las categorías de hacienda vacuna destinada a la venta

durante el ejercicio
Se suministra seguidamente esta información, en número de cabezas:
Novilli-
Conceptos Terneros Terneras Vaquillas Vacas Novillos Totales
tos
Existencia inicial 115 90 140 95 95 130 665
Compras 110 110
Ventas -30 -20 -35 -55 -120 -260
Nacimientos 77 65 142
Mortandad -9 -9
Cambios de cat. -85 -70 -55 10 58 140 -2
Existencia final 77 175 85 70 89 150 646
Kilos por cabeza x 220 x 210 x 325 x 380 x 450 x 415 x 325,41
Total en kilos 16.940 36.750 27.625 26.600 40.050 62.250 210.215
$/kg. a FCE x 2,30 x 2,30 x 2,20 x 1,75 __x 1,40 __x 2,00 x 1,957
VNR a FCE en $ 38.962 84.525 60.775 46.550 56.070 124.500 411.382
En relación a los cambios de categorías producidos en el ejercicio que se incluyen en

esta planilla, se informa que ellos corresponden al siguiente detalle:
1) Como surge de las cifras incluidas en dicha planilla, la parte no vendida

de la existencia inicial de terneros y terneras ha sido transferidas durante
el ejercicio a las respectivas categorías superiores. El peso por animal
fijado para el cambio de categoría es de 250 kilogramos.
2) La existencia inicial de novillitos, que alcanzaba a 140 animales, se
transfirió a novillos El peso por animal fijado para el cambio de categoría
es de 380 kilogramos. Por lo tanto, esta categoría, como consecuencia de
dichos cambios sufrió una merma de 55 animales, dado que recibió 85
terneros y transfirió 140 cabezas a la categoría novillos.
3) La parte no vendida de la existencia inicial de vaquillonas, es decir 60
animales (95 – 35), habiendo producido sus primeras pariciones, se
transfirió a vacas vientre, con un peso promedio de 350 kilogramos. Así,
esta categoría obtuvo un neto positivo de 10 cabezas (70 recibidas de
terneras y 60 transferidas a vacas vientre, categoría perteneciente al rubro
bienes de uso).
4) La categoría vacas destinadas a la venta incluida en el cuadro anterior,
recibió 58 cabezas que fueron dadas de baja de vacas vientres
(clasificación que las ubicada en bienes de uso), con un peso promedio
de 445 kilogramos.
37
El neto de cambio de categorías no resulta neutro en cantidad de animales porque es

incidido por las transferencias a y de hacienda hembra reproductora, a la que conforme
se indica con anterioridad, se transfieren 60 vaquillas y de la que se reciben 58 vacas, lo
que justifica el neto negativo de animales que se expone en la planilla.
Conforme surge de esta planilla, la medición contable de la hacienda a incluir en el

rubro “Bienes de cambio” en el estado de situación patrimonial a fecha de cierre del
período contable alcanza a $ 411.382.- la que para su exposición se fraccionará en parte
en el activo corriente y en parte en el no corriente, según las pautas que se indican a
continuación:
a) Los novillos y las vacas serán vendidos, con cobro inmediato, durante el
próximo ejercicio anual, por lo que se los clasifica como activos corrientes.
b) Los terneros en parte se destinan a la venta, conforme a la actividad de cría, y en

parte se afectarán a la actividad de invernada, en la que completarán su ciclo de
engorde hasta alcanzar la categoría de novillos de 450 kilogramos, fecha en la
que recién se procederá a su venta. En consecuencia, existe una parte de esta
categoría a la que se clasificará dentro de los activos corrientes y otra a la que se
asignará el carácter de activos no corrientes, sobre la base de la intención del
ente en cuanto a los terneros que se destinarán a cría (26 %) y los que se
destinarán a invernada (74%), respectivamente, manteniendo los porcentajes que
en relación a la existencia inicial del ejercicio se observan en esta planilla.
c) Los novillitos provienen de la porción de la categoría de terneros que ya

alcanzaron los 250 kilos, y se espera que lleguen a 380 kilos para pasarlos a
novillos, los que a su vez, se venderán al lograr el peso de 450 kilogramos. Dado
que este ciclo productivo excede aún del plazo de un año a fecha de cierre del
ejercicio, toda esta categoría reviste el carácter de activo no corriente.
d) En relación a las terneras se consideran en su totalidad bienes de cambio, debido

a que su destino final se decidirá cuando ya estén en la categoría de vaquillonas,
si bien debe establecerse la proporción de ellas que se venderá cuando aún son
terneras y la que pasará a vaquillonas, a fin de identificar la porción corriente y
la no corriente del rubro.
En efecto, esta categoría de hacienda en parte se destina a la venta, conforme a la

actividad de cría y en parte, cuando adquieran el kilaje estipulado, pasarán a
vaquillonas. Considerando nuevamente que la intención del ente en esta categoría es
mantener también los destinos conforme a las proporciones que se produjeron durante
el ejercicio sobre la existencia al inicio del mismo, se estima que el 22 % de la
existencia final se venderá como terneras y el 78 % restante pasará a la categoría
vaquillonas.
De estas últimas, a su vez, algunas serán vendidas y otras pasarán a formar parte del
plantel de vientres de la actividad de invernada del establecimiento. Manteniendo
también las mismas proporciones de destino ocurrido en el ejercicio sobre la existencia
inicial, en esta categoría se clasificará como activo corriente al 37 % de la existencia y
como activo no corriente al 63 % restante.
38
En definitiva, la clasificación de la hacienda incluida en bienes de cambio en corriente y

no corriente, es la siguiente:
Inclusión en bienes de cambio

Categorías Total
Corrientes No corrientes
Terneros 10.130.- 28.832.- 38.962.-
Terneras 18.595.- 65.930.- 84.525.-
Novillitos 60.775.- 60.775.-
Vaquillonas 17.223.- 29.327.- 46.550.-
Vacas 56.070.- 56.070.-
Novillos 124.500.- ________ 124.500.-
Totales 226.518.- 184.864.- 411.382.-
El precio por kilogramo a fecha de cierre del ejercicio que se indica en la columna
“Total”- es decir $ 1,957 es el precio promedio ponderado surgido a dicha fecha.
1.4.Otras operaciones
a) La actividad ganadera requirió durante el ejercicio las siguientes compras,

pagadas totalmente al cierre del mismo:
Importes a costo original

Consumido en el ejercicio En
Total
Conceptos adquirido en De la De las existencia
el ejercicio existencia compras del a fecha de
inicial ejercicio cierre
Forrajes 13.500.- 9.900.- 9.430.- 4.070.-
Maíz 2.830.- 650.- 2.110.- 720.-
Productos veterinarios _26.400.- _10.450.- 11.460.- 14.940.-
Totales 42.730.- 21.000.- 23.000.- 19.730.-
Como se observa, la existencia inicial de estos bienes fue consumida en su totalidad

durante el ejercicio. A su vez, los costos de reposición a considerar para estos bienes,
son los siguientes:
Consumido en el ejercicio (tanto En existencia a la fecha

provenientes de la existencia inicial de cierre del ejercicio
Conceptos como de compras del ejercicio) (proveniente de
compras durante el
Mes del consumo Importe mismo)
Forrajes Junio de xx 21.290.- 5.100.-
Maíz Agosto de xx 3.400.- 900.-
Productos veterinarios Agosto de xx 24.310.- 17.050.-
Totales 49.000.- 23.050.-
b) El 15/6/xx se pagaron honorarios a un veterinario por $ 7.000.- Consultado
el profesional, el costo de esos mismos servicios a fecha de cierre del
ejercicio se hubiesen elevado a $ 7.800.-
c) En septiembre de xx se efectuaron insumos en nuevas praderas, consistentes

en tareas de laboreo y preparación de siembra, siembra propiamente dicha y
39
fertilizantes, por un total de $ 9.000.- Esas praderas no se encuentran aún en

condiciones de ser utilizadas para la alimentación de la hacienda a fecha de
cierre del ejercicio. Además se erogaron $ 4.149.- en concepto de
fertilización y protección de los sembrados de las praderas que ya están en
uso desde el ejercicio anterior, cuyo desarrollo biológico ya había concluido
en ese ejercicio.
d) También debe imputarse al costo de producción de la hacienda vacuna la

suma de $ 32.400.- en concepto de jornales y cargas sociales de personal
afectado a la actividad ganadera, importe totalmente pagado a fecha de cierre
del ejercicio.
1.5. Mediciones a fecha de cierre del ejercicio
Además de las mediciones indicadas en el punto 1.4.a) de este planteo para la

existencia al fina del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de
producción de bienes destinados a la venta, se han establecido a dicha fecha las
siguientes mediciones para los activos biológicos destinados a la reproducción:
a) Al cierre del ejercicio, en el mercado en el que opera habitualmente la

empresa no existen precios de adquisición para los 24 toros reproductores
propiedad del ente que ya se encuentran en plena producción desde el inicio
del ejercicio. Por lo tanto, considerando el costo de animales similares pero
al inicio de su etapa productiva, se estableció un costo de reposición de $
5.900.- por animal similar al inicio de su etapa productiva, al que se le
deducirá una depreciación del 20 %, dado que se fija para dicha hacienda
reproductora una vida útil a tal fin de 5 ejercicios. Para el cómputo de dicha
depreciación, se tiene en cuenta un valor de recupero final –y por lo tanto no
amortizable- de acuerdo al VNR de esta categoría para consumo. El peso
promedio por cada reproductor es de 810 kilogramos y el VNR por kilo
vigente en el mercado alcanza a $ 1,53.
b) Las vacas vientres a su vez, tienen los siguientes valores de mercado:
i. Valor directo para vacas vientres incorporadas a esta

categoría en el ejercicio desde la categoría vaquillonas: $
840.-
ii. Valor indirecto para vacas vientres ya incorporadas a la

categoría en ejercicios anteriores: valor directo de animales
similares al inicio de la producción, es decir $ 840.-, menos
depreciaciones acumuladas. Para establecer el valor
recuperable se considera un VNR para vacas de consumo de $
1,11 y un peso promedio por animal de 460 kilos.
c) En relación a los bienes de uso no biológicos amortizables, se contabilizó

una depreciación por $ 19.000.-
40
d) La medición de praderas ha sido determinada de acuerdo a la forma que se

indica a continuación:
i. Praderas cuya utilización comenzó durante el ejercicio (punto 1.1.3.2.

de este planteo): El costo de reposición actual de los insumos en los
que se había incurrido para su obtención es de $ 13.700.- Sobre este
valor se calculó para este ejercicio una depreciación del 23 %, sobre
la base de la evaluación de los mismos factores que se detallan en el
punto 1.1.3.2. de este planteo para la depreciación correspondiente al
ejercicio anterior.
ii. Praderas cuya implantación comenzó durante este ejercicio y que aún
no se encuentran en condiciones de ser utilizadas a la fecha de cierre
del mismo -punto 1.4.b) del presente planteo-: El costo de reposición
de los insumos incurridos es a esta fecha de cierre de $ 10.240.-
1.6. Solución
1.6.1.Producción de hacienda vacuna
Se calcula la producción obtenida durante el ejercicio, determinándosela en primer

término en unidades físicas –kilogramos- para luego establecer su medición contable de
acuerdo al VNR vigente en cada una de las categorías de hacienda a fecha de cierre:
Terneros
Conceptos Terneras Novillitos Vaquillas Vacas Novillos Total
Kgs. Kgs. Kgs. Kgs. Kgs. Kgs Kgs.

Existencia inicial 22.425 17.550 47.600 31.825 39.425 53.300 212.125
Compras 15.950 15.950
Ventas -6.900 -4.600 -10.675 -24.750 -48.000 -94.925
Cambios de categorías -21.250 -17.500 -31.950 17.500 53.200 -.-
Cambios de rubros ______ ______ _______ -21.000 25.810 ______ 4.810
Existencia final teórica -5.725 11.400 15.650 17.650 40.485 58.500 137.960
Existencia final real 16.940 36.750 27.625 26.600 40.050 62.250 210.215
Producción en kilos 22.665 25.350 11.975 8.950 -435 3.750 72.255
VNR/kilo a FCE Producción x 2,30 x 2,30 x 2,20 x1,75 x1,40 x 2,00 ______
en $ 52.129,50 58.305 26.345 15.662,50 -609 7.500 159.333
Resultados por cambios de
categoría -2.125 -9.625,00 -10.640 -22.390
Producción final en $ 52.129,50 58.305 24.220 6.037,50 -609 -3.140 136.943
Los resultados por cambios de categoría, corresponden a los siguientes cálculos:
1) Terneros que pasan a novillitos: 250 kilos x 85 cabezas = 21.250 kgs. x (2,20 –
2,30) = - $ 2.125.-
2) Terneras que pasan a vaquillonas: 250 kilos x 70 cabezas = 17.500 kgs. x (1,75 –
2,30) = - $ 9.625.-
3) Novillitos que pasan a novillos: 380 kilos x 140 cabezas = 53.200 kgs. x (2,00 -
2,20) = - $ 10.640.-
41
En consecuencia, la categoría novillitos recibió 21.250 kilos de terneros y transfirió

53.200 kilos a novillos. Por lo tanto, el neto de kilos perdidos por esta categoría como
consecuencia de esos cambios es de 31.950 kilos.
1.6.2. Transferencias entre las cuentas “Hacienda vacuna” y Hacienda hembra

reproductora”
Con posterioridad al cálculo de la producción efectuada en el punto anterior,

corresponde efectuar las transferencias hacienda vacuna a hacienda hembra
reproductora y viceversa. De ese modo la hacienda vacuna destinada a la venta dará de
baja las vaquillas que pasan a vientre luego de haber reconocido el ingreso por
producción que el desarrollo biológico de esos animales generó en el ejercicio y a su
vez recibirá, también a posteriori de ese reconocimiento, a las vacas que han dejado la
función de reproductoras y serán destinadas a la venta en el próximo ejercicio:
Importe de Medición Diferencia

la baja en en el (resultado
Conceptos el rubro al por
rubro que se cambio de
original transfiere rubro)
Vaquillas transferidas a hacienda hembra reproductora
lasque pesaban un total de 21.000 kilos y a las que se
asigna $ 1,75 por kilo (VNR a fecha de cierre del
ejercicio), a las que en este rubro se les asigna el costo de
reposición directo de mercado a esa fecha. -36.750.- 50.400.- 13.650.-
a) Vacas transferidas de hacienda hembra reproductora a
hacienda destinada a la venta: y que este rubro recibe
por un total de 25.810 kilos a $ 1,40 (VNR a fecha de
cierre del ejercicio), cuya medición en el rubro
cedente era el costo de reposición indirecto a fecha de
inicio del ejercicio 30.259.- 36.134.- 5,875.-
Resultado por cambio de rubro: 19.525.-
Este resultado puede separarse ahora en función de los cambios en la medición que se
produce en cada uno de estos dos rubros:
Medición Rdo. por

Rubros Medición de las cambio de
de las altas bajas rubro
Hacienda vacuna 36.134 36.750 -616
Hacienda hembra reproductora 50.400 30.259 20.141
Resultado por cambio de rubro 19.525
1.6.3. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta
Resultado
Valores al Valores al
Conceptos por
origen (1) cierre (2)
tenencia (3)
Existencia inicial 364.444 414.151,25 49.707,25
Compras 34.450 36.685,00 2.235,00
Producción 136.943 136.943,00 -.-
Resultado por cambio de rubro -616 -616,00 -.-
Ventas -146.749 -175.781,25 -29.032,25
Subtotal (En columna (3), determina la ganancia 388.472 411.382,00 22.910,00
42
por tenencia por diferencia entre los importes en

este renglón de las columnas (2) y (1)
Existencia final a VNR de cierre 411.382
Resultado por tenencia 22.910
Se verifica que el cálculo del resultado por tenencia se basa en el cotejo de las cifras
por las que originalmente se produjeron los distintos movimientos de los bienes que
determinan dicho resultado y las mediciones de esos movimientos computándolos a los
VNR vigentes a fecha de cierre del ejercicio. Lógicamente, se considera ganancia por
tenencia en las situaciones en la que la medición vigente a fecha de ejercicio según el
aludido criterio es mayor que la medición original, computándose una pérdida por
tenencia en caso contrario, excepto en el renglón correspondiente a la hacienda vendida,
donde el signo del resultado es inverso a la relación comentada para los restantes rubros.
En efecto, en el caso planteado, si la venta se hubiese efectuado a los valores vigentes a
fecha de cierre del ejercicio, el análisis indica que se habría obtenido un importe mayor
en $ 29.132,35 que el que realmente se obtuvo a la fecha de la referida transacción.
La primera columna de la planilla anterior desarrolla a su vez el procedimiento para
determinar el resultado por tenencia habitualmente propuesto para la generalidad de las
empresas. Dicha fórmula es la siguiente:
Existencia de bienes a inicio del ejercicio (medida a valores corrientes de esa fecha).
Más: Compras del ejercicio (medidas al costo original de las adquisiciones)
Más: Producción del ejercicio (medidas al valor por la que originalmente fue ingresada)
Menos: Costo de los vendido (medido a valores corrientes de la fecha de las ventas efectuadas)
Igual: Subtotal (Incluye en forma global la existencia de bienes al final del ejercicio antes de su
revalúo a valores corrientes de esta fecha y el resultado por tenencia de los bienes vendidos
durante el ejercicio)
Cotejo de este subtotal con la existencia de bienes al final del ejercicio medida a valores
corrientes de esta fecha.
Diferencia entre los conceptos indicados en 6. y 5. = Resultado por tenencia de estos bienes.
1.6.4. Cálculo de los importes a VNR vigente a fecha de cierre del

ejercicio:
En el cálculo por líneas del resultado por tenencia, se consideran, tal como lo hemos
indicado en el apartado anterior, los valores que tendrían la existencia inicial, las
compras y las ventas de hacienda al VNR que se encuentra vigente al cierre del
ejercicio. Seguidamente se describe como se calcularon esos valores:
a) De la existencia inicial de hacienda vacuna:
Terneros: 22.425 kilos x $ 2,30 51.577,50

Terneras: 17.550 kilos x $ 2,30 40.365,00
Novillitos: 47.600 kilos x $ 2,20 104.720,00
Vaquillonas: 31.825 kilos x $ 1,75 55.693,75
Vacas: 39.425 kilos x $ 1,40 55,195,00
Novillos: 53.300 x $ 2,00 106.600,00
Existencia inicial. a VNR vigente a fecha de cierre 414.151,25
43
b) De la compra: 15.950 kgs. x $ 2,30 = $ 36.685.-
c) De la ventas:
Categoría de hacienda Venta en VNR por kilo Importe en

kilogramos a FCE VNR al cierre
Terneros 6.900 2,30 15.870,00

Terneras 4.600 2,30 10.580,00
Vaquillonas 10.675 1,75 18.681,25
Novillos 48.000 2,00 96.000,00
Vacas 24.750 1,40 34.650,00
Total 175.781,25
1.6.5. Resultados por tenencia de la hacienda reproductora
a) Hacienda hembra (“Vientres”)
Medición a valores de mercado:

Conceptos Nº (Base: $ 840.- por cabeza)
Directos Indirectos Total
209.795
Existencia inicial 310 71.100 138.695 50.400
Transferencias de bienes de cambio (a costo a FCE) 60 50.400 -30.259
Transferencias a bienes de cambio -58 -30.259 229.936
Existencia final a valores en libros 312 121.500 108.436
Existencia final real:
1) Medición a costo de reposición directo: 50.400
$ 840.- por cabeza 60 50.400
2) Medición a costo de reposición indirecto: 210.000
a) $ 840 x 162 animales 162 -127.650
b) Valor de recupero:460 kilos x 162 x 1,11 82.350
c) Costo amortizable: -49.410
d) Depreciación: 82.350 x 60 % 160.590
e) Medición neta: 210.000 – 49.410
3) Medicion a costo de reposición indirecto 75.600
a) $ 840 x 90 animales 90 -45.954
b) Valor de recupero: 460 kilos x 90 x 1,11 29.646
c) Costo amortizable:
d) Depreciación: 29.646 x 20 % -5.929 69.071
e) Medición neta: 75.600 – 5.929 280.061
Total vacas vientres a FCE 50.125
Ganancia por tenencia (280.061 – 229.936)
44
b) Toros reproductores
Medición a valores de mercado:

Conceptos Base: $ 840.- por cabeza
Directos Indirectos Total
Existencia inicial: $ 5.000 x 24 animales 120.000 120.000
Existencia final medida a costo de reposición
indirecto: $ 5.900 x 24 141.600
Valor de recupero: 810 kilogramos x 24
animales x $ 1,53 -29.743
Costo amortizable: 111.857
Depreciación: 111.857 x 20 % 22.371
Medición neta: 141.600 – 22.371 119.229
Pérdida por tenencia 771
1.6.4. Resultados por tenencia de bienes destinados a ser insumidos en la

producción
Bienes ya consumidos Bienes en existencia al final del

(provenientes de la EI y de las ejercicio
compras del ejercicio)
Conceptos Costo de Costo de
Resultado Resultado
reposición Costo reposición Costo
por por
a fecha de original a fecha de original
tenencia tenencia
consumo cierre
Forrajes 21.290 19.330 1.960 5.100 4.070 1.030
Maíz 3.400 2.760 640 900 720 180
Prod.veterinarios 24.310 21.910 2.400 17.050 14.940 2.110
Totales 49.000 44.000 5.000 23.050 19.730 3.320
Así, el resultado por tenencia de estos bienes alcanza a $ 8.320.- (= 5.000 + 3.320)
1.6.6. Medición a fecha de cierre, resultado por tenencia y costos generados por
las praderas durante el ejercicio
a) Resultados por tenencia
Costo de Último costo Depreciaciones Depreciaciones Resultado

Estado de las reposición contabilizado acumuladas s/ acumuladas s/ por
praderas: actual costo actual costo anterior tenencia
En desarrollo 13.700.- 10.900.- 2.055.- 1.635.- 2.380.-

En producción 10.240.- 9.000.- 1.240.-
Rdo. total 3.620,.
b) Medición a fecha de cierre del ejercicio
Estado de las Costo de Depreciaciones Depreciación del Medición a

praderas reposición acumuladas ejercicio fecha de
actual anteriores cierre
En producción 13.700.- 2.055.- 3.151.- 8.494.-
En crecimiento 10.240.- -.- -.- 10.240.-
Total medición 18.734.-
45
c) Costos generados por las praderas, imputados al costo de producción del

ejercicio
Conceptos Importes
Depreciación del ejercicio de praderas en producción 3.151.-
Costos de mantenimiento de las mismas – Punto 1.4.c) del planteo 4.149.-
Total 7.300.-
1.6.7. Resultado por venta de hacienda vacuna
A los efectos de su exposición, deben considerarse los siguientes conceptos:
$
Importe de la venta antes de gastos: 171.104
Costo de ventas (VNR obtenido por las operaciones de venta de hacienda) -146.749
Ganancia bruta sobre venta: 24.355
Gastos directos de venta:
Impuestos sobre ventas -10.030
Comisiones -14.325
Neto ____-.-
1.6.8. Asientos
Cuentas Débitos Créditos

Banco Agropecuario cuenta corriente 40.496.-
Hacienda vacuna 364.444.-
Forrajes 9.900.-
Maíz 650.-
Productos veterinarios 10.450.-
Toros reproductores 120.000.-
Hacienda hembra reproductora 209.795.-
Campo 500.000.-
Praderas 10.900.-
Maquinarias e instalaciones campo 190.000.-
Depreciación acumulada praderas 1.635.-
Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones campo 45.000.-
Patrimonio neto 1.410.000.-
1º/1/xx: Apertura de libros al inicio del ejercicio.
Impuestos sobre ventas 10.030.-
Comisiones sobre ventas 14.325.-
Venta hacienda vacuna 171.104.-
15/7/xx: Ventas de hacienda según punto 1.2. a) del planteo. Por
razones prácticas se sintetizan en este único asiento.
Costo de ventas hacienda vacuna 146.749.-
15/7/xx: Costo de las venta registrada en el asiento anterior.
46

Jornales y cargas sociales 32.400.-
Forrajes 13.500.-
Maíz 2.830.-
Honorarios veterinario 7.000.-
Mantenimiento praderas 4.149.-
Praderas 9.000.-
1º/1 al 31/12/xx: Pagos efectuados durante todo el ejercicio. Por
razones prácticas se sintetizan en este único asiento.
Producción hacienda vacuna 136.943.-
Resultados por tenencia hacienda vacuna 22.910.-
31/12/xx: Revalúo de la hacienda vacuna a su VNR a fecha de
cierre del ejercicio e imputación del mismo a producción y a
tenencia.
Costo producción hacienda vacuna 87.549.-
Forrajes 19.330.-
Maíz 2.760.-
Honorarios veterinario 7.000.-
Mantenimiento praderas 4.149.-
31/12/xx: Imputación de los diversos insumos incurridos en la
producción de hacienda vacuna al costo de la misma.

Resultado por tenencia toros reproductores 771.-
Toros reproductores 771.-
Resultado por tenencia hacienda vientre reproductora 50.125.-
31/12/xx: Medición de estos activos a su costo de reposición
directo de mercado a fecha de cierre del ejercicio.
Forrajes 1.030.-
Maíz 180.-
Ganancia por tenencia forrajes, maíz productos veterinarios 8.320.-
31/12/xx: Revalúo de los productos veterinarios consumidos a su
costo de reposición al momento de esos consumos y de la
existencia final de los mismos a dicho costo a fecha de cierre del
ejercicio,
Resultado por cambios de rubros 19.525.-
31/12/xx: Transferencias entre estos rubros, contabilizadas a los
valores de altas y bajas en cada uno de ellos.
Praderas 4.040.-
Depreciación acumulada praderas 420.-
Resultado por tenencia praderas 3.620.-
31/12/xx: Medición de praderas a costo actual de reposición de
sus insumos y cómputo del resultado por tenencia de las mismas.
47

Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones campo 19.000.-
31/12/xx: Depreciación de activos biológicos y no biológicos
afectados a la producción de hacienda e imputación de la misma
al costo de esta producción.
1.6.9. Estados contables
a) Estado de situación patrimonial al 31/12/xx
Activo Patrimonio neto (según estado

Activos corrientes correspondiente) 1.535.972.-
Caja y bancos 57.516.- Total 1.535.972.-
Bienes de cambio – Nota x 249.568.-
Total de activos corrientes 307.084.-
Activos no corrientes
Bienes de uso – Anexo 1 1.044.024.-
Total de activos no corrientes 1.228.888.-
Total del Activo 1.535.972.-
La nota referida a los bienes de cambio contendrá la siguiente información acerca

del contenido del rubro:
Nota x - Bienes de cambio

Corrientes
Hacienda vacuna
Se encuentran medidos a su valor neto de realización, de acuerdo al siguiente
detalle:
Terneros 10.130.-
Terneras 18.595.-
Vaquillonas 17.223.-
Vacas 56.070.-
Novillos 124.500.-
Total hacienda vacuna 226.518.-
Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de otros
bienes:
Se encuentran medidos a su costo de reposición, de acuerdo al siguiente detalle:
Forrajes 5.100.-
Maíz 900.-
Total bienes destinados al consumo 23.050.-
Total 249.568.-
No corrientes
Terneros 28.832.-
Terneras 65.930.-
Novillitos 60.775.-
Vaquillonas 29.327.-
Total hacienda vacuna 184.864.-
48
b) Estado de Resultados
En la presentación de los resultados, se considera que la actividad agropecuaria es la

principal del ente:

Costo de producción hacienda vacuna – Anexo 3 -114.700.-
Ganancia producción hacienda vacuna 22.243.-
Venta –Hacienda vacuna 171.104.-

Costo – Anexo 2 -146.749.-
Ganancia bruta sobre ventas 24.355.-
Resultado de la medición de hacienda vacuna a VNR 22.910.-
Subtotal: 69.508.-
Gastos
De comercialización – Anexo 4 -24.355.-
Resultados financieros y por tenencia – Nota nº (a) 80.819.-
Ganancia neta 125.972.-
(a)La nota en la que se detalla el contenido de los resultados financieros y por tenencia es la
siguiente:
Nota nº - Resultados financieros y por tenencia

Generados por activos
Ganancia por tenencia forrajes, maíz y productos veterinarios 8.320.-
Ganancia por tenencia praderas 3.620.-
Pérdida por tenencia toros reproductores -771.-
Ganancia por tenencia hacienda hembra reproductora 50.125.-
Resultado por cambio de rubros 19.525.-
Ganancia por tenencia 80.819.-
c) Justificación a través de la diferencia patrimonial, de la ganancia neta determinada en

el estado de resultados
Saldos al inicio del Saldos al cierre

Conceptos
ejercicio del ejercicio
Disponibilidades (a) 40.496.- 57.516.-
Hacienda vacuna 364.444.- 411.382.-
Forrajes 9.900.- 5.100.-
Maíz 650.- 900.-
Productos veterinarios 10.450.- 17.050.-
Toros reproductores 120.000.- 119.229.-
Hacienda hembra reproductora 209.795.- 280.061.-
Campo 500.000.- 500.000.-
Praderas (medición neta) 9.265.- 18.734.-
Tractor, maquinarias e instalaciones campo (medición
neta) 145.000.- 126.000.-
Total del activo 1.410.000.- 1.535.972.-
Patrimonio neto 1.410.000.- 1.535.972.-
Ganancia neta (1.535.972 – 1.410.000) 125.972.-
49
(a) El saldo final de disponibilidades surge del siguiente cálculo:
Conceptos Importes
Saldo inicial informado en el punto 1.1.5 del planteo 40.496.-
Venta de hacienda (ingreso neto de gastos directos de la venta) 146.749.-
Compras y pagos al contado efectuadas durante el ejercicio -129.729.-
Saldo de disponibilidades al final del ejercicio 57.516.-
d) Anexos
Anexo 1. Bienes de uso
Depreciaciones acumuladas
Valor de
Valor de Cambios Cambi Al Medición
origen al Al inicio Cambios
Rubros origen de Altas os de Del cierre al final del
cierre del del en el
al inicio rubros valor ejercicio del ejercicio
ejercicio ejercicio ejercicio
ejercicio
Campo 500.000 500.000 500.000
Máquinas 190.000 190.000 45.000 19.000 64.000 126.000
Praderas 10.900 20.150 9.000 4.040 23.940 1.635 420 3.151 5.206 18..734
Toros 120.000 -771 119.229 119.229
Vientres 209.795 ______ ______ 50.116 280.061 _______ ____ _______ ______ 280.061
Totales 1.030.695 20.150 9.000 53.385 1.113.230 46.635 420 22.151 69.206 1.044.024
Anexo 2. Costo de ventas de hacienda vacuna
Conceptos Importes
Existencias al inicio del ejercicio 364.444.-
Compras del ejercicio 34.450.-
Producción 136.943.-
Incidencia del revalúo a VNR 22.910.-
Efecto neto de transferencias a hacienda hembra reproductora ___-616.-
Subtotal 558.131.-
Existencias al final del ejercicio .411.382.-
Costo de ventas del ejercicio (medido a VNR obtenido en cada venta) 146.749.-
Anexo 3. Costo de producción de hacienda vacuna
Considerando las especiales características y la importancia que se le asigna a la producción en

la actividad agropecuaria, consideramos que aún cuando no esté expresamente contemplado en
las normas, es necesario presentar un anexo en el que se describan los conceptos que han tenido
incidencia en la cuantificación del costo de la misma. Nuestra propuesta al respecto es la
siguiente:
Conceptos Importes
Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de
producción 21.000.-
Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción 42.730.-
Costos – Anexo 4. 65.700.-
Incidencia del revalúo a costo de reposición de bienes a ser consumidos en el
proceso productivo 8.320.-
Subtotal 137.750.-
Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de
producción -23.050.-
Costo de producción del ejercicio (parcialmente medido a costo de reposición) 114.700.-
50
Anexo 4. Gastos y su aplicación
Gastos de
Costos
comercialización
Total producción
Conceptos Directos
hacienda
sobre Otros
vacuna
ventas
Honorarios veterinario 7.000.- 7.000.-
Impuestos sobre ventas 10.030.- 10.030.-
Jornales y cargas sociales 32.400.- 32.400.-
Depreciación maquinarias e instalaciones 19.000.- 19.000.-
Depreciación praderas 3.151.- 3.151.-
Mantenimiento praderas 4.149.- 4.149.-
Comisiones sobre ventas 14.325.- 14.325.-
Totales 90.055.- 65.700.- 24.355.-
2. Medición de activos biológicos utilizados como factor de la producción
2.1. Planteo de un caso referido a árboles frutales
a) Desde la fecha en la que comenzó su implantación hasta la de inicio de la

producción se insumió un total de $ 12.000.- en concepto de bienes y servicios.
Efectuada una medición de los costos incurridos a valores actuales de esta
última fecha, los mismos alcanzan a $ 14.150.-
b) Desde la fecha de inicio de la producción hasta la de obtención de volúmenes
en cantidad y calidad comerciales, se insumieron en bienes y servicios $ 4.500.-
más. El costo acumulado a valores de esta última fecha se eleva a $ 20.700.- La
producción obtenida en esta etapa fue vendida en $ 1.600.-
c) Desde la fecha en que comenzó a obtenerse una producción en cantidad y
calidad comerciales hasta la fecha en la que terminó el desarrollo biológico de
los árboles, se insumieron:
i. En fertilizantes, plaguicidas y poda $ 3.700.-
ii. En tareas de recolección $ 4.900.-
d) El costo de reposición a fecha en la que se considera finalizado el desarrollo
biológico de los árboles es de $ 25.380.- La producción obtenida al cierre del
ejercicio en el que culminó esta etapa se estima representa el 5 % del total a
obtener durante toda la vida útil de los árboles.
e) Al cierre del ejercicio siguiente al considerado en el párrafo anterior, el costo de
reposición de los insumos acumulados al inicio del mismo se elevan a $
28.700.- La nueva producción es estimada en un 12 % del total a obtener,
acumulándose por lo tanto, una producción alcanzada del 17 % (5 % en el
ejercicio anterior y 12 % en el actual). Considérese además que todos los
períodos fueron evaluados como de estabilidad monetaria.
2.2. Solución
Al finalizar la primera etapa, deben llevarse los árboles frutales al costo de reposición de los
insumos acumulados en su producción. Los asientos realizados en esta etapa, son los siguientes:

Árboles frutales 12.000.-
Banco X c/c 12.000.-
Por los insumos incurridos hasta la fecha.
51
Árboles frutales (14.250 – 12.000) 2.150.-

Ganancia por tenencia árboles frutales 2.150.-
Al iniciarse la producción, por el revalúo a costo de reposición a
esta fecha.
Al finalizar la segunda etapa, deben llevarse los árboles frutales al costo de reposición de los
insumos acumulados en su producción netos de los ingresos obtenidos por la venta de esta
primera producción. Los asientos son los siguientes:

Recaudaciones a depositar 1.600.-
Ventas – Producción 1.600.-
Por las ventas de la producción obtenida
Banco X c/c 4.500.-
Por los insumos incurridos en esta etapa.
Árboles frutales (20.700 – 1.600 – 14.150 – 4.500) 450.-
Ventas - Producción 1.600.-
Ganancia por tenencia árboles frutales (20.700–1.600– 18.650) 2.050.-
Por el revalúo de los árboles frutales a su costo de reposición, de netos
de los ingresos obtenidos por su producción.
Al finalizar la tercera etapa, deben llevarse los árboles frutales al costo de reposición de los
insumos acumulados, incluyendo en esta etapa sólo los costos insumidos en el mantenimiento
de las plantaciones También debe comenzarse a depreciar estos bienes. Los asientos son los
siguientes:

Costos de producción 4.900.-
Banco X c/c 8.600.-
Por los costos incurridos en esta etapa.
Árboles frutales (25.380 – 22.800) 2.580.-
Por el revalúo a costo de reposición actual de los árboles frutales
El valor en libros del que se parte surge de los movimientos contables
registrados con anterioridad: 12.000 + 2.150 + 4.500 + 450 + 3.700 =
22.800
Depreciación acumulada árboles frutales 1.269.-
Depreciación contabilizada: 5 % sobre $ 25.380.-
A partir de la cuarta etapa, deben llevarse los árboles frutales del costo de reposición de los
insumos acumulados en la etapa anterior, a sus costos de reposición vigentes en cada fecha de
cierre de ejercicio. También debe continuarse depreciando estos bienes en función de la
producción alcanzada.. Los asientos son los siguientes:

Árboles frutales (28.700 - 25.380) 3.320.-
Depreciación acumulada árboles frutales: 3.320 x 0,05 166.-
Por el revalúo del costo residual neto los árboles frutales vigente al
inicio del ejercicio a costo de reposición de fecha de cierre del mismo.
52

Depreciación acumulada árboles frutales 3.444.-
Depreciación contabilizada: 28.700 x 0,12
La cuenta “Depreciación acumulada árboles frutales” registra los siguientes movimientos:
Conceptos Importes
Saldo al inicio del ejercicio 1.269.-
Revalúo del costo de reposición al inicio del ejercicio 166.-
Depreciación del ejercicio 3.444.-
Saldo al final del ejercicio 4.879.-
Este saldo representa el 17 % acumulado en concepto de depreciación sobre el
costo de reposición actual de los insumos acumulados hasta la tercera etapa:
28.700 x 0,17 = $ 4.879.-
3. Agricultura
Aclaración previa: Tal como se expresara antes de plantear el caso práctico referido a la
ganadería, también, acá, con la finalidad de no extender innecesariamente la resolución del
caso, nos hemos tomado en su desarrollo algunas licencias, a saber:
a) Consideramos solo dos transacciones de venta de productos agropecuarios.

b) No hemos considerado la totalidad de los insumos en bienes y servicios que
habitualmente deberían conformar el costo de producción.
c) Para la determinación del resultado del período contable al que se refiere este
caso, se considerará nuevamente la inexistencia durante el mismo de aportes y
de retiros de los propietarios. Dada esta hipótesis, se trabajará con el rubro
“Patrimonio neto” en forma global, sin proceder a desglosar su composición,
dado que esta información resulta irrelevante para el caso.
Estancia “Los Recuerdos S.A.” es un establecimiento dedicado a la agricultura. Durante el

ejercicio iniciado el 1º de mayo de x4 y finalizado el 30 de abril de x5 debe considerarse la
siguiente información referida a esa actividad:
1. A la fecha de inicio del ejercicio indicado, su situación patrimonial era la siguiente:
Conceptos Medición contable

Activo
Banco Agropecuario, saldo en cuenta corriente 14.000.-
Semillas y fertilizantes 27.000.-
Trigo (120.000 kilogramos a VNR $ 0,30 por kilogramo) 36.000.-
Campo 350.000.-
Maquinarias e instalaciones 160.000.-
Depreciaciones acumuladas maquinarias e instalaciones -30.000.-
Total del activo 557.000.-
Pasivo
Proveedores de semillas (a) 17.260.-
Total del pasivo 17.260.-
Patrimonio neto al 1º de mayo de x4 539.740.-
Cuadro nº 1
(a) La deuda con proveedores de semillas equivale a la entrega de 54.000 kilogramos de trigo,
encontrándose por lo tanto medida al VNR asignado a la existencia de este cereal en el activo,
53
es decir $ 16.200.- (= 54.000 kilogramos x $ 0,30) más $ 1.060.- en concepto de gastos

necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor.
2. En el mes de marzo de x4 se cancela la mencionada deuda, pagándose además en
efectivo gastos necesarios para poner el trigo a disposición del proveedor de la semilla
por $ 990.- , vendiéndose al contado el remanente en existencia de trigo, en las
siguientes condiciones:
Precio de venta antes de gastos: $ 0,31 x (120.000 – 54.000) 20.460.-

Costo de ventas (a VNR): $ 0,28 x (120.000 – 54.000) -18.480.-
Menos: Gastos directos de comercialización:
Impuestos: -1.180.-
Comisiones: -800.-
Neto resultante ___-.-
Cuadro nº 2
3. En el mes de junio de x4 se sembraron 400 hectáreas de trigo, consumiéndose los

conceptos que se indican a continuación:
Conceptos Medición contable

Semillas y fertilizantes, existencia inicial 27.000.-
Semillas y fertilizantes, nuevas compras en el ejercicio 106.000.-
Costos de diversos servicios vinculados con las sementeras:
Desarrollados por la misma empresa (en 200 has.):
Labranza y tareas preparatorias 51.910.- 64.600.-
Prestados por terceros (las restantes 200 has.) 76.400.-
Total costo sementeras antes de su cosecha 274.000.-
Cuadro nº 3
Las adquisiciones se efectuaron en operaciones al contado.

4. Diciembre de x4: Se cosechan las 400 hectáreas sembradas de trigo con un rinde de
3.700 kgs./ha. El VNR del trigo a esta fecha es de $/kg. 0,32. Los costos de cosecha y
trilla alcanzan a $ 29.000.-El valor de reposición total de las sementeras a esta fecha,
incluidos todos los insumos en bienes y servicios indicados en el punto 2. y los costos
de cosecha y trilla en este punto 3. alcanzan a $ 336.860.-. faltando considerar aún la
depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la actividad, sobre la
que se informa en el punto 9. de este planteo.13
5. Enero de x5: Venta del total de la producción de trigo, conforme al siguiente detalle:
Conceptos Importes
Precio de venta antes de gastos: $ 0,37 x 400 has. x 3.700 kgs. 547.600.-
Costo de ventas (a VNR): $ 0,35 x 400 has. x 3.700 kgs. -518.000.-
Menos: Gastos de comercialización:
Impuestos: $ 0,012 x 400 has. x 3.700 kgs. -17.760.-
Comisiones: $ 0,08 x 400 has. x 3.700 kgs. _-11.840.-
Neto resultante -.-
Cuadro nº 4
13
Se contempla en la RT 22 la alternativa de mantener las sementeras al costo histórico de sus insumos,
cuando la obtención del costo de reposición resulta dificultosa. En este caso, el importe que hubiese sido
reconocido como resultado por tenencia, formará parte del resultado de producción.
54
6. 15/12/x4: Se pagan gastos de transporte y almacenamiento del trigo por $ 7.860.-

10/04/x5: Compra de semillas y fertilizantes destinados a la próxima siembra, cuyo precio
de contado según factura es de $ 31.000.- El pago se concretará en ocasión de la próxima
cosecha de trigo, mediante la entrega de 100 toneladas del producto.
7. 30/04/x5: Fecha de cierre del ejercicio. Deben considerarse a esta fecha los valores
vigentes en el mercado que se indican a continuación:
a) VNR del trigo en el mercado: $ 0,34.
b) Costo de reposición de las semillas y fertilizantes adquiridos según operación
informada en el punto 7.: $ 37.980.-
8. La depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la producción de
trigo contabilizada hasta la fecha de la cosecha de este cereal alcanzó a de $ 15.650.-
3.1.Solución
3.1.1. Resultados a fecha de la cosecha
a) Resultado por tenencia generado por el revalúo del costo de producción a su valor
de reposición a fecha de la cosecha
Mediciones Importe
Medición contable de las sementeras antes de su revalúo a fecha de la
cosecha – Puntos 2. y 3. del planteo 303.000.-
Costo de reposición a fecha de la cosecha, antes de considerar la
depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la
actividad – Punto 3. del planteo 336.860.-
Resultado por tenencia _33.860.-
Cuadro nº 5
Este resultado se incorpora a la medición contable de las sementeras inmediatamente antes de la

baja de éstas por la cosecha del trigo, disminuyendo al resultado de producción que se
reconocerá con motivo de la recolección del mencionado cereal.
b) Resultado por producción
Se determina por diferencia entre el valor de los productos obtenidos, según el VNR de los
mismos a fecha de la cosecha y el costo de producción surgido de la medición contable asignada
a esa fecha a las sementeras que los contenían, incluyendo en dicho costo la depreciación de las
maquinarias e implementos utilizados en esta producción:
Producción: (400 has. x 3.700 kgs. X $ 0,32) 473.600.-

Menos: Costo de producción: (medición contable de sementeras a fecha
de la cosecha)
a) Costo de insumos a valor de reposición, según cuadro anterior 336.860.-
b) Depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectadas a la
producción de trigo _15.650.- 352.510.-
Resultado de producción 121.090.-
Cuadro nº 6
Resultado por las ventas de trigo
El resultado de la venta determina en primer término la ganancia bruta sobre ventas, surgida
por diferencia entre el precio de venta antes de deducir los gastos directos de la operación y su
55
costo, medido sobre la base del VNR del trigo vendido, calculado luego de dicha deducción. Por
lo tanto, esa ganancia bruta es coincidente con los mencionados gastos directos, los que son
expuestos en el estado de resultados dentro de los gastos de comercialización.
En definitiva, el resultado de la venta en esta actividad es neutro, pero sus distintos

componentes deben ser expuestos en dicho estado y en los anexos relacionados con él, de
acuerdo al detalle que se indica a continuación:
Venta de trigo proveniente de

La existencia La producción del
Conceptos inicial (cuadro ejercicio (cuadro Total
2) 4)
Precio de venta antes de gastos: 20.460.- 547.600.- 568.060.-
Costo de ventas (a VNR): -18.480.- -518.000.- -536.480.-
Ganancia bruta sobre ventas 1.980.- 29.600.- 31.580.-
Menos: Gastos de comercialización:
Impuestos: -1.180.- -17.760.- -18.940.-
Comisiones: -800.- _-11.840.- 12.640.-
Neto resultante ___-.- -.- -.-
Cuadro nº 7
3.1.2.Resultados a fecha de cierre del ejercicio
a) Por revalúo de bienes a ser consumidos en el proceso de producción del trigo
Estos bienes revisten el carácter de bienes de cambio, por lo que corresponde su medición a
costos de reposición. 14
Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de adquisición 31.000.-

Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de cierre del ejercicio 37.980.-
Ganancia por tenencia _6.980.-
Cuadro nº 8
b) Resultado por tenencia de trigo
Para el cálculo de este resultado deben cotejarse las cifras por las que originalmente se
produjeron los distintos movimientos de los bienes que determinan ese resultado y las
mediciones de esos movimientos computándolos a los valores vigentes a fecha de cierre del
ejercicio. Teniendo en cuenta que los productos agrícolas que originan este resultado deben
ser medidos a VNR, las cifras a comparar para determinarlo son las siguientes:
VNR VNR al Resultado por

Conceptos
originales cierre tenencia
Existencia de trigo al inicio del ejercicio 36.000.- 40.800.- +4.800.-
Producción a fecha de la cosecha 473.600.- 503.200.- +29.600.-
Ventas -536.480.- -525.640.- +10.840.-
Trigo entregado en cancelación deuda -15.120.- -18.360.- -3.240.-
Subtotal -42.000.- _____-.-
Existencia de trigo al final del ejercicio _____-.-
Ganancia por tenencia +42.000.- +42.000.-
Cuadro nº 9
14
RT 17, sección 5.5.4
56
El resultado por tenencia calculado en la tercera columna responde al procedimiento

incluido en el Informe nº 19. El mismo resultado, obtenido mediante el procedimiento que
surge de la primera columna, se basa en la fórmula “clásica” de determinación de resultados
por tenencia de bienes de cambio.
La justificación de este cálculo puede encararse también así:
a) El resultado por tenencia de bienes destinados a la venta, tiene dos componentes:
i. El proveniente de los bienes que se vendieron durante el ejercicio,

producidos hasta el momento de su venta (en este caso, no sólo se entregó
por venta sino también para la cancelación de la deuda asumida por la
compra de semillas).
ii. El proveniente de los bienes que se mantienen a fecha de cierre del
ejercicio.
b) Estos últimos en el caso planteado no existen, dado que la existencia inicial y la

producción se encuentran totalmente vendidas (o en parte, entregada para cancelar
deuda contraída por la compra de semillas) a la fecha de cierre del ejercicio.
c) En consecuencia, el único resultado por tenencia producido durante el ejercicio que

se debe calcular es el de los bienes –trigo en este caso- que se vendieron o se
entregaron en pago de deudas y hasta la fecha de las respectivas bajas.
El esquema del cálculo justificado ahora de esta forma, es el siguiente:
VNR a Valor Resultado

Origen del resultado por tenencia fecha de la contable a por
baja esa fecha tenencia
De bienes dados de baja durante el ejercicio
(por venta o cancelación de deudas)
De bienes en existencia al cierre del ejercicio 551.600.- 509.600.- 42.000.-
Total
-.- -.- -.-
551.600.- 509.600.- 42.000.-
El VNR a fecha de la baja está dado por la suma del VNR al momento de la venta más el
VNR a fecha de la entrega para cancelar la deuda /es decir 536.480 + 15.120) y el valor
contable que tenía a esa fecha es la suma de lo contabilizado como existencia inicial más lo
ingresado como producción (36.000 + 473-600).
El cálculo “horizontal”, es decir por renglones, que es la propuesta del Informe 19, emplea
VNR a fecha de cierre, por lo que en el caso su inclusión cumple la función de justificar la
validez del cálculo (en realidad, tomar VNR a fecha de cierre contra valores contables
anteriores a la baja y luego volver a tomarlo contra los bienes dados de baja, da lugar a una
compensación entre ambas diferencias porque ambas se calculan contra el mismo VNR a
fecha de cierre del ejercicio).
De esta justificación surge que en realidad::
a) el único resultado por tenencia que se considera es el de los bienes vendidos

b) el mismo se computa hasta la fecha de la venta y además
c) sobre la base del VNR a la mencionada fecha.
57
c) Medición de obligaciones a cancelar mediante la entrega de trigo t del

resultado por tenencia de las mismas
La Resolución Técnica nº 17, segunda parte, sección 5.17, establece la norma de medición de
los pasivos en especie, considerando diversas situaciones, tales como:
a) La obligación consiste en entregar bienes que se encuentran en existencia.

b) La obligación consiste en entregar bienes que pueden adquirirse.
c) La obligación consiste en entregar bienes que deben ser producidos.
En el caso planteado, deben ser consideradas:
a) La obligación por entrega de trigo que existía al inicio del ejercicio y fue cancelada
durante el mismo. Ella correspondía a la primera de las categorías indicadas
precedentemente, encontrándose entonces medida al VNR del trigo a entregar más los
gastos necesarios para poner el trigo a disposición del proveedor de las semillas.
Corresponde ahora determinar el resultado por tenencia que se había generado al
momento de cancelarse la aludida obligación, de acuerdo al siguiente cálculo:
Medición a fecha Ganancia por

Conceptos Medición inicial
de la cancelación tenencia
VNR del trigo a entregar 16.200.- 15.120.- +1.080.-
Gastos necesarios para su entrega _1.060.- __990.- __+70.-
Total 17.260.- 16.110.- _1.150.-
Cuadro nº 10
b) La obligación por el mismo concepto existente a fecha se ubica en la tercera de las

categorías, dado que se ha comprometido la entrega de trigo a obtener en la próxima
cosecha, cuya siembra aún no se ha efectuado. Por lo demás, a fecha de cierre del
ejercicio no se verifica existencia de trigo como para incluir a la deuda en la primera de
las categorías indicadas. En consecuencia, la medición de esta obligación se efectuará
sobre la base del costo de producción estimado de la próxima cosecha, proporcionado a
la producción a entregar o bien, de acuerdo a la suma recibida originalmente, en su caso
actualizada a fecha de cierre del ejercicio, el importe que resulte ser mayor de los dos.
En relación a esta última suma, debe considerarse –adaptando las normas de la aludida sección
de la RT 17 a las características propias de la actividad agropecuaria- que en realidad lo que se
recibieron fueron bienes destinados a ser consumidos en la obtención de productos, parte de los
cuales se afectarán al pago de la obligación asumida, y no dinero en efectivo, que es el concepto
al que literalmente se refiere esa norma. En consecuencia, el cotejo para establecer la medición
de la obligación se hará entre el costo actual de la producción de los bienes a entregar y el
precio de contado de las semillas recibidas, también considerado a fecha de cierre del ejercicio.
Por lo tanto, los elementos a considerar a tal fin, son los siguientes:
a) El costo de producción del ejercicio medido a costo de reposición de fecha de la

cosecha alcanzó a $ 352.510.- (ver cuadro nº 4), por lo que siendo ésta la última
información disponible al respecto, servirá como base para establecer la medición
de esta deuda a fecha de cierre del ejercicio, considerando que esta consiste en la
entrega de 100.000 kilogramos del producto obtenido en la próxima cosecha y que
la producción del ejercicio actual, a la que se imputaron los costos que servirán
como base de esta medición alcanzó a 1.480.000 kilogramos (3.700 kilogramos
obtenidos por hectárea, siendo 400 las hectáreas cosechadas):
58
352.510 x 100.000 = $ 23.790.-

1.480.000
b) El costo de contado de las semillas y fertilizantes recibidas fue de $ 31.000.-,

importe mayor que el costo actual de producción de los bienes a entregar.
Corresponde entonces asignar a la deuda aquella medición original, sin reconocer
por lo tanto resultado por tenencia alguno.
Por lo tanto, el único resultado a considerar originado por estos pasivos es la ganancia por $
1.150.- calculada en el cuadro nº 10.
3.1.3. Asientos

Banco Agropecuario, cuenta corriente 14.000.-
Trigo 36.000.-
Campo 350.000.-
Maquinarias e instalaciones 160.000.-
Depreciaciones acumuladas maquinarias e instalaciones 30.000.-
Proveedores 17.260.-
Patrimonio neto 539.740.-
1º/05/x4: Apertura de libros por el ejercicio iniciado en la
fecha. (cuadro nº 1)
Proveedores 1.150.-
Ganancia por tenencia deudas en especies 1.150.-
Marzo de x4: Revalúo de la de deuda con proveedores de
semillas al inicio del ejercicio, a su medición a fecha de
cancelación.
Trigo 15.120.-
Banco Agropecuario, cuenta corriente 990.-
Marzo de x4: Cancelación de la deuda con proveedores de
semillas al inicio del ejercicio (el resultado por tenencia del
trigo entregado con motivo de esta cancelación, se contabiliza
al final del ejercicio, junto con los restantes conceptos que
integran este resultado).
Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente 18.480.-
Comisiones sobre ventas 800.-
Ventas – Trigo 20.460.-
Marzo de x4: Venta del remanente de la existencia de trigo al
inicio del ejercicio,.luego de entregar la parte de la esa
existencia comprometida con proveedores de semillas.
Costo venta trigo 18.480.-
Trigo 18.480.-
Marzo de x4: Costo del trigo vendido, a VNR del momento de
la transacción.
Semillas y fertilizantes (106.000 + 31.000) 137.000.-
Labranza 51.910.-
Trabajos de terceros en sementeras 76.400.-
Cosecha y trilla 29.000.-
Almacenamiento 7.860.-
59
01/05/x4 a 30/04/x5: Compras de bienes y servicios inherentes
a la actividad, efectuadas durante el ejercicio.
Sementeras 303.000.-
Labranza 51.910.-
Trabajos de terceros en sementeras 76.400.-
Cosecha y trilla 29.000.-
Diciembre de x4: (fecha de la cosecha) Imputación de los
insumos incurridos en la implantación de sementeras a la
medición de éstas.
Sementeras 33.860.-
Ganancia por tenencia de sementeras 33.860.-
Diciembre de x4: Revalúo de los costos de producción a su
valor de reposición a fecha de la cosecha.
Trigo 473.600.-
Producción trigo 473.600.-
Diciembre de x4: Reconocimiento de la producción obtenida.
Costo producción trigo 336.860.-
Sementeras 336.860.-
Diciembre de x4: Costo de producción del trigo recolectado, a
su costo de reposición según revalúo realizado a esta fecha (sin
considerar aún la depreciación de maquinarias e implementos
agrícolas afectados a su producción).
Enero de x5: Venta del trigo cosechado.
Costo venta trigo 518..000.-
Trigo 518.000.-
Enero de x5: Costo del trigo vendido, a VNR del momento de
la transacción.
Trigo 42.000.-
Ganancia por tenencia trigo 42.000.-
31/01/x4: Reconocimiento del resultado por tenencia de trigo
obtenido durante el ejercicio.
Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes 6.980.-
31/01/x4: Revalúo de bienes a ser consumidos en el proceso de
obtención de productos destinados a la venta y correlativo
reconocimiento del resultado por tenencia al cierre del ejercicio.
Costo de producción trigo 15.650.-
Depreciaciones. acumuladas maquinarias e implementos 15.650.-
30/04/x5: Depreciación de maquinarias e implementos
agrícolas, imputándola al costo de producción del ejercicio.
La conformación de los saldos de las cuentas representativas de los activos específicos de la

actividad agrícola de esta empresa es la siguiente:
60
Sementeras
Debe Haber
Imputación de insumos 303.000.- Baja por recolección del cereal 336.860.-
Revalúo a fecha de cosecha _33.860.- Suma 336.860.-
Suma 336.860.-
Semillas y fertilizantes
Debe Haber
Existencia inicial 27.000.- Insumos en sementeras (27.000 +
Compras (106.000 + 31.000) 137.000.- 106.000) 133.000.-
Revalúo a costo de reposición __6.980.- Suma 133.000.-
Suma 170.980.-
Saldo (Existencia final a costo de
reposición) 37.980.-
Trigo
Debe Haber
Existencia inicial 36.000.- Bajas: (a VNR de la respectiva
Producción obtenida 473.600.- fecha)
Revalúo (para medir a VNR de la Cancelación deuda en trigo 15.120.-
fecha de cierre de ejercicio) _42.000.- Venta existencia inicial 18.480.-
Suma 551.600.- Venta producción del ejercicio 518.000.-
Suma 551.600.-
3.1.4. Saldos contables de las cuentas de resultados
Los saldos arrojados por las cuentas que conformarán el resultado son los siguientes:
Saldos
Cuentas
Deudores Acreedores
Costo producción trigo 352.510.-
Ganancia por tenencia deudas en especies 1.150.-
Ganancia por tenencia de sementeras 33.860.-
Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes 6.980.-
Costo de ventas trigo 536.480.-
Almacenamiento 7.860.-
Totales 928.430.- 1.125.650.-
Por lo tanto, la actividad agrícola de esta empresa arrojó una ganancia neta de $ 197.220.-
a) Estado de situación patrimonial al 30 de abril de x5
ACTIVO PASIVO
Activos corrientes Pasivos corrientes
Caja y bancos – Nota nº 1 265.630.- Deudas comerciales – Nota 3 31.000.-
Bienes de cambio - Nota nº 2 _37.980.- Total del pasivo corriente 31.000.-
Total del activo corriente 303.610.- Total del pasivo 31.000.-
Bienes de uso – Anexo 464.350.-
Total del activo no corriente 464.350.- Patrimonio neto 736.960.-
Total del activo 767.960.- Total 767.960.-
61
Las notas con el detalle de la composición de rubros, son las siguientes:
Nota nº 1 - Caja y bancos

Nota nº 2 - Bienes de cambio
Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de trigo:
(medidos a su costo de reposición)
Semillas y fertilizantes:
Nota nº 3 – Deudas comeciales _37.980.-
Acreedores por compra de semillas (deuda medida a costo original de los
bienes recibidos, mayor que el de la producción pendiente del trigo a entregar) 31.000.-
b) Resultado del ejercicio por diferencia patrimonial
No habiéndose producido aportes ni retiros de los propietarios durante el ejercicio, el

resultado del ejercicio determinado mediante diferencia patrimonial es el siguiente:
Patrimonio neto al inicio del ejercicio 539.740.-

Patrimonio neto al cierre del ejercicio 736.960.-
Ganancia del ejercicio 197.220.-
Este resultado coincide con el neto de los saldos de las distintas cuentas que componen el
resultado se expuso con anterioridad.
c) Estado de Resultados

Menos: Costo de producción trigo – Anexo 2 352.510.-
Ganancia por producción trigo 121.090.-
Costo de ventas – Anexo 1 536.480.-
Ganancia bruta sobre venta de trigo 31.580.-
Resultado de la medición de bienes de cambio a valor neto de
realización:
Gastos
De comercialización - Anexo 3 :
Directos sobre ventas -31.580.-
Otros -7.860.-
Resultados financieros y por tenencia – Nota nº 4 _41.990.-
La nota referida a la composición de los resultados financieros y por tenencia es la siguiente:
Nota nº 4 - Resultados financieros y por tenencia

Ganancia por tenencia semillas y fertilizantes 6.980.-
Ganancia por tenencia sementeras 33.860.-
40.840.-
Generados por pasivos
Ganancia por tenencia de deudas en especies _1.150.-
Total 41.990.-
62
Anexo 1. Costo de ventas de trigo
Conceptos Importes
Existencia de trigo al inicio del ejercicio 36.000.-

Producción 473.600.-
Trigo entregado en operación de canje -15.120.-
Incidencia de los revalúo s VNR _42.000.-
Subtotal 536.480.-
Existencias al final del ejercicio ______-.-
Costo de ventas del trigo 536.480.-
Anexo 2. Costo de producción de trigo
Conceptos Importes

producción 27.000.-
Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción (106.000 +
31.000) 137.000.-
Gastos – Anexo 3. 185.650.-
Incidencia del revalúo a costo de reposición sementeras y bienes a ser consumidos
en el proceso de producción del próximo ejercicio (b) _40.840.-
Subtotal 390.490.-
producción (semillas y fertilizantes a costo de reposición) -37.980.-
Costo de producción de trigo en el ejercicio 352.510.-
(b)El resultado por tenencia incluido en el costo de producción de trigo está constituido por los
siguientes conceptos, incluidos a su vez en la nota que detalla los resultados financieros y por
tenencia generados por activos:
Resultado por revalúo de sementeras a fecha de la cosecha 33.860.-

Resultado por tenencia de semillas y fertilizantes _6.980.-
Total 40.840.-
Costo Gastos de
Otros gastos de
Conceptos Total producción comercialización
comercialización
trigo directos s/ ventas
Jornales y cargas sociales 12.690.- 12.690.-
Trabajos de terceros 76.400.- 76.400.-
Impuestos sobre ventas 18.940.- 18.940.-
Depreciación bienes de uso 15.650.- 15.650.-
Labranza 51.910.- 51.910.-
Cosecha y trilla 29.000.- 29.000.-
Comisiones sobre ventas 12.640.- 12.640.-
Almacenamiento trigo 7.860.- 7.860.-
Totales 225.090.- 185.650.- 31.580.- 7.860.-
63
4. Medición de obligaciones a cancelar mediante la entrega de activos biológicos o

productos agropecuarios
Se adquieren 100 terneros con un peso promedio de 200 kilogramos a un costo total
de $ 1,90 el kilogramo.
El costo de adquisición se eleva por lo tanto a $ 38.000.-
Los animales son entregados a un tercero que realizará el servicio de engorde
(contrato de capitalización), el que se pagará mediante la entrega de animales
por un peso equivalente al 20 % de la producción que se obtenga.
A fecha de cierre de ejercicio de la empresa adquirente de los animales, éstos han
alcanzado un peso promedio de 260 kilogramos, y el VNR por kilogramo es de $
1,80.
Solución
La medición contable de los terneros a VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio es
de $ 46.800.- (= 260 x 100 x 1,80).
La producción obtenida es la siguiente:
Kilogramos adquiridos 20.000

Kilogramos a fecha de la nueva medición 26.000
Producción en kilogramos 6.000
VNR a fecha de la medición x 1,80
Producción en $ 10.800
Importe reconocido a terceros (20 % de la producción) -2.160
Ingreso neto por producción _8.640
Además, simultáneamente se determina el siguiente resultado por tenencia:
Costo de VNR a fecha de cierre Pérdida por

Conceptos
adquisición (20.000 kilos x $ 1,80) tenencia
Compra 38.000.- 36.000.- - 2.000.-
Este resultado puede razonarse también así:
Conceptos Importes
Incremento total en la medición de la hacienda 8.800.-
Importe imputado a producción 10.800.-
Pérdida por tenencia -2.000.-
La registración contable es la siguiente:

Hacienda vacuna (46.800 – 38.000) 8.800
Costos de producción 2.160
Pérdida por tenencia 2.000
Producción 10.800
Acreedores por servicio de engorde 2.160
64
5.Fruticultura
“Frutos Agrios S.A.” es una empresa productora de limones, la que debe presentar sus estados
contables correspondientes al 31 de diciembre de x4, sobre la base de la siguiente información:
Activos biológicos (limoneros) destinados a la obtención de productos agropecuarios
Se reiteran las aclaraciones previas efectuadas en los casos prácticos referidos a ganadería y a
agricultura, en los dos capítulos anteriores, tendientes siempre a facilitar la explicación del caso,
evitando reiteraciones de procedimientos que no aportarían a ese objetivo.
5.1.1. Limoneros en desarrollo
Al inicio del período, el 01/01/X4,las mediciones contables de los limoneros en desarrollo al costo de
reposición de los insumos en bienes y servicios acumulados hasta esa fecha en su implantación y
crecimiento, son las siguientes:
Costos de reposición
Limoneros Cantidad de árboles
Por árbol Total
De dos años al inicio del ejercicio 1.550 10,00 15.500.-
De un año al inicio del ejercicio 1.400 8,00 11.200.-
Plantados en el ejercicio. 1.900 3,40 _6.460.-
Totales 4.850 33.160.-
Cuadro nº 1
Durante el ejercicio X4, se insumieron en estas plantas en desarrollo los siguientes costos en concepto
de bienes y servicios necesarios para su crecimiento y mantenimiento:
Costos incurridos en bienes y

Limoneros Cantidad servicios en el ejercicio
Por árbol Total
De 2 años al inicio del ejercicio y 3 al cierre (a) 1.550 3,20 4.960.-
De un año al inicio del ejercicio y 2 al cierre 1.400 3,30 4.620.-
Plantados en el ejercicio anterior (1 año al cierre) 1.900 3,35 6.365.-
Plantados en el ejercicio actual 1.070 4,00 4.280.-
Totales 5.920 20.225.
Cuadro nº 2
Las plantas de limones en desarrollo son aquellas que van desde la fecha de su implantación hasta el
momento en que comienza la producción en volúmenes y calidad comerciales. En el caso de los frutos
producidos por esta empresa eso ocurre a partir del cuarto año de su implantación, no obteniéndose
producción cuantificable durante los años anteriores. Debido a ello, la firma transfiere al cierre del
65
ejercicio todos aquellos limoneros con tres años de desarrollo a limoneros en producción, es decir los
que en la planilla anterior se encuentran en línea referenciada con (a).
Su valuación se efectúa a costo de reposición de los insumos necesarios para obtener bienes
similares, debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de
la producción en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su
condición actual o en un estado posterior más avanzado, conforme surge de la sección 7.2.2. de la
Resolución Técnica nº 22. En consecuencia, al cierre del ejercicio, producido el día 31/12/X4, los
limoneros de tres años a esta fecha se transfieren desde limoneros en desarrollo a limoneros en
producción. Las restantes plantas, aún en desarrollo, mostraban los siguientes importes:
Valores en libros antes del revalúo a Costo de

FCE (según cuadros nº 1 y nº 2) Diferencia
reposición
(resultado
Limoneros Costo de Insumos a FCE
por
reposición a en el Total (dato
tenencia)
FI ejercicio nuevo)
1.280.-
De 2 años a FCE 11.200.- 4.620.- 15.820.- 17.100.- 1.075.-
De un año FCE 6.460.- 6.365.- 12.825.- 13.900.- _600.-
Plantados en el ejercicio _______ 4.280.- 4.280.- 4.880.- 2.955.-
Totales 17.660.- 15.265.- 32.925.- 35.880.-
Cuadro nº 3
5.1.2. Limoneros en producción
Las mediciones contables de estos activos al inicio del ejercicio en consideración, eran las
siguientes:
Costos de reposición sin Depreciaciones

depreciaciones acumuladas Valor
Limoneros
Importe neto
Cantidad $u. Importe %
De 5 años 2.500 12,80 32.000.- 11 3.520.- 28.480.-
De 6 años 2.000 12,80 25.600.- 17 4.352.- 21.248.-
Totales 57.600.- 7.872.- 49.728.-
Cuadro nº 4
Para el cálculo de las depreciaciones acumuladas, se había estimado en su oportunidad la

producción obtenida hasta el cierre del ejercicio anterior, es decir el finalizado el 31/12/X3,
determinándose los porcentajes indicados en el cuadro precedente.
Tal como se expresara, los limoneros en producción son aquellas que van desde el inicio de la
producción comercial al fin del tercer año hasta el fin de la vida útil de la planta, en la que las
mismas son eliminadas. Su valuación se efectúa a costo de reposición debido a que se trata de
bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso
66
normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condición actual o en un
estado posterior más avanzado. A tal fin se aplican las normas de la sección 7.2.2. de la RT 22.
A fin de dar cumplimiento a lo establecido en los apartados 7.2.2.3. y 7.2.2.4. de la mencionada

sección, la empresa determinó que el costo de reposición se calculará para el equivalente de una
planta de tres años al momento en que ella es transferida a plantas en producción, debido a que
en ese momento concluye prácticamente el desarrollo biológico de dichas plantaciones. Esto
significa que las plantas que ya se encuentran producción no siguen absorbiendo costos en su
medición contable, los que en esta etapa –contemplada en la sección 7.2.2.3. de la RT 22- se
hubiesen limitado a los costos de mantenimiento, imputándose entonces los costos que se
produzcan en un primer paso a los frutos en crecimiento, y cuando éstos son recolectados, a su
costo de producción. Lógicamente, si esos frutos en crecimiento al momento de su recolección
son revaluados al valor de reposición de los bienes y servicios insumidos para obtener bienes
similares, dicho costo de reposición incluirá al resultado por tenencia obtenido en ese momento.
Para el cálculo de las depreciaciones correspondientes al nuevo ejercicio, es decir el finalizado
el 31/12/X4, nuevamente se estimó a fecha de cierre la producción alcanzada respecto al total
que se espera obtener hasta el fin de la vida útil productiva de cada una de las plantas en
producción, siempre en porcentaje sobre esta producción total esperada. Los porcentajes
acumulados al cierre de este ejercicio son los siguientes:
Producción ya
Producción
Limoneros que al inicio del ejercicio obtenida al inicio Producción obtenida
obtenida a FCE
tenían: (ver cuadro con
respecto al total en el ejercicio
mediciones a esa
esperado
fecha)
5 años 11 % 18 % 7%
6 años 17 % 24 % 7%
3 años, los que se transfieren a limoneros
en producción -.- 4% 4%
Cuadro nº 5
Las mediciones al cierre del ejercicio de acuerdo con las pautas de valuación expuestas, son las
siguientes:
Costos de reposición a FCE Depreciaciones (sobre valores al cierre del
sin depreciaciones (dato ejercicio)
Limoneros en nuevo) Valor
producción, Acumuladas al Acumuladas al neto
ahora de: inicio Del ejercicio
Cantidad $u. Total cierre
% $ % $ % $
6 años 2.500 15.- 37.500.- 11 4.125.- 7 2.625.- 18 6.750.- 30.750.-
7 años 2.000 15.- 30.000.- 17 5.100.- 7 2.100.- 24 7.200.- 22.800.-
4 años 1.550 15.- 23.250.- ______ 4 __930.- 4 _930.- 22.320.-
Totales 90.750.- 9.225.- 5.655.- 14.880.- 75.870.-
Cuadro nº 6
La depreciación del ejercicio es imputada en su totalidad al costo de producción de los limones

cosechados en el ejercicio, dado que en la sección 7.2.3., punto 2., inciso b) de la RT 22,
referida a la depreciación contable de estos activos biológicos, se establece que la variación de
la depreciación atribuida a los volúmenes de producción obtenida durante el período contable se
imputará al costo de producción de los frutos que el bien produce (el destacado es nuestro, e
67
implica que no se considera la activación de la depreciación en frutos en crecimiento a al fecha

de cierre de un período contable). En consecuencia, la depreciación del ejercicio se calcula
sobre la base de la producción ya obtenida durante el período sobre la que se la determina,
mientras que al costo de producción de los frutos en crecimiento al final del mismo se le
imputará la depreciación correspondiente al período en el que esos frutos serán cosechados.
Se informa además, que la empresa considera que el valor de recupero de final de los árboles es
de escasa relevancia en relación a su costo total, por lo que no se desagrega ese valor a los
efectos de calcular la depreciación sobre el neto del mismo.
5.2. Limones destinados a la venta en el curso normal de la actividad de la empresa

(Refiere a limones en crecimiento al inicio y al cierre del ejercicio y a limones
recolectados durante el mismo)
1. Medición contable a fecha de cierre de cada ejercicio: Los limones que constituyen
el objeto de la explotación principal de la empresa, se encuentran en producción a la
fecha de cierre de cada ejercicio, dado que su cosecha se realiza durante el mes de
junio de cada año, es decir en el sexto mes del respectivo ejercicio.. Por lo tanto, se
trata de activos que a la fecha de cierre de ejercicio tienen un grado de desarrollo
para el que no existen mercados activos en los que se los pueda comercializar.
Dichos mercados existen para los respectivos productos agropecuarios obtenidos
como consecuencia de su cosecha. Teniendo en cuenta que ésta se produce en el
sexto mes posterior al cierre del ejercicio, se considera que:
2. Los limones en crecimiento a la fecha de cierre del ejercicio carecen aún de

desarrollo susceptible de ser medido y dado el tiempo faltante para la cosecha, aún
quedan importantes riesgos eventuales de clima, rendimiento y precio. En
consecuencia, a fecha de cierre del ejercicio la medición debe efectuarse al costo
actual a esa fecha de los insumos necesarios para obtener activos biológicos
similares. La medición de acuerdo a este criterio para los limones en proceso al
inicio del ejercicio alcanzaba a $ 7.100.- Durante el nuevo ejercicio y hasta la fecha
de la cosecha, se insumieron nuevos costos por $ 1.600.-, imputados totalmente al
costo de producción de estos frutos, conforme se indica en el apartado A.2. del
planteo “Limoneros en producción”- en el tercer párrafo posterior al cuadro nº 4.
Por lo tanto, el valor en libros de estos bienes a fecha de su recolección alcanzaba a
$ 8.700.- (7.100 + 1.600)
3. Valor en libros a fecha de la recolección: El costo de reposición de todos estos

insumos a fecha de la cosecha alcanzaba a $ 9.870.- , sin incluir la incidencia de la
depreciación de los limoneros en producción indicada al pie del cuadro nº 6, la que
se calcula a fecha de cierre de ejercicio sobre los costos de reposición vigentes a esa
fecha.
4. Medición de la producción a fecha de la cosecha: Al recolectarse estos frutos, en el
mes de junio X4, el VNR de los limones alcanzó a $ 68.000.- Los gastos generados
por la cosecha fueron de $ 8.300.-
5. Venta de los productos cosechados: Los limones fueron comercializados durante el
mes siguiente al de su recolección, obteniéndose los siguientes VNR:
Precio de venta 69.100.-
Gastos directos de venta -4.200.-
VNR 64.900.-
Cuadro nº 7
68
6. Medición contable de lo limones en crecimiento a fecha de cierre del ejercicio: Los

costos insumidos durante el ejercicio para la producción de los limones a recolectar
en el ejercicio siguiente, es decir que se encuentran en proceso de crecimiento a la
fecha de cierre del mismo, alcanzaron originalmente a $ 10.820.-, totalmente
imputables al costo de producción de estos frutos, conforme a los mismos
fundamentos que se expresaran con anterioridad en relación a los limones que se
encontraban en crecimiento al inicio del ejercicio. Dichos costos a precios vigentes
a fecha de cierre del ejercicio se reducen a $ 9.690.-, costo de reposición que les
será asignado conforme surge del análisis expuesto en el punto 1. de este planteo
5.3. Características de la operatoria de la empresa
Las ventas, los costos y gastos informados en este planteo corresponden a operaciones
efectuadas al contado, utilizándose en la contabilización de estos flujos de dinero la cuenta
“Efectivo”.
5.4. Solución
5.4.1. Patrimonio neto al inicio del ejercicio
A fin de la determinación del resultado del ejercicio, recuérdese que de los datos incluidos en el
planteo surge un patrimonio neto inicial integrado por los siguientes conceptos:
Activo
Limones en proceso (Apartado B.1.1) del planteo) 7.100.-

Limoneros en desarrollo (Cuadro nº 1 del planteo) 33.160.-
Limoneros en producción (Cuadro nº 4 del planteo) 57.600.-
Depreciación acumulada limoneros en producción (Cuadro nº 4 del planteo) -7.872.-
Patrimonio neto al inicio del ejercicio 89.988.-
Cuadro nº 8
5.4.2. Resultados por tenencia provenientes de activos biológicos destinados a la

obtención de productos agropecuarios (limoneros)
Tratándose de activos destinados a la producción de otros bienes, sólo se reconocen resultados por
tenencia por cambios en los costos de reposición de los bienes y servicios necesarios para su
obtención, no reconociéndose en cambio resultado por el desarrollo biológico.
5.4.2.1. Resultados por tenencia de limoneros en desarrollo
Conceptos Importes
Existencias al inicio a costos de reposición de esa fecha (Cuadro 1 del planteo) 33.160.-
Costos imputados a los árboles en desarrollo (Cuadro 2 del planteo) 20.225.-
Árboles en desarrollo transferidos a árboles en producción (15.500 + 4.960, según -20.460.-
cuadros nº 1 y nº 2 del planteo, respectivamente)
Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE (Cuadro nº 3 del planteo) 32.925.-
Existencias al cierre a costos de reposición de esa fecha (Cuadro nº 3)
69
Ganancia por tenencia (Cuadro nº 3 del planteo) 35.880.-

_2.955.-
Cuadro nº 9
5.4.2.2. Limoneros en producción
Estos activos biológicos generan dos resultados:

a) El resultado por tenencia correspondiente al cambio de valor neto residual antes
de las depreciaciones del período, de acuerdo al siguiente cálculo:
Conceptos Limonero en
producción
Valores de origen sin depreciaciones:
Existencias iniciales a costo de reposición de esa fecha (Cuadro nº 4 del planteo) 57.600.-
Más: Árboles en desarrollo transferidos a árboles en producción (Cuadro nº 9) 20.460.-
Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE 78.060.-
Existencias al cierre a costos de reposición de esa fecha (Cuadro nº 6) 90.750.-
Resultados por tenencia 12.690.-
Depreciaciones acumuladas al inicio del ejercicio:
Sobre costos de reposición de existencias al inicio (Cuadro nº 4) 7.872.-
Idem, a costos de reposición a fecha de cierre (Cuadro nº 6) 9.225.-
Resultados por tenencia 1.353.-
Resultado por tenencia neto (12.690 – 1.353) 11.337.-

Cuadro nº 10
b) La depreciación correspondiente al período, la que conforme surge del cálculo

indicado en el cuadro nº 6 del planteo alcanza a $ 5.655.- y debe imputarse al costo
de producción, de acuerdo a lo indicado al pie del mencionado cuadro.
5.4.3. Activos destinados a la venta en el curso normal de la actividad (limones)
5.4.3.1.Resultado por tenencia generado a la fecha de la cosecha de los limones en

crecimiento al inicio del ejercicio, recolectados durante el mismo
De acuerdo a lo expresado en el apartado B.1.1) del planteo, a cada fecha de cierre del ejercicio
la medición de los limones en crecimiento debe efectuarse al costo a esa fecha de los insumos
necesarios para obtener activos biológicos similares. De los datos expuestos en el párrafo final
del mencionado apartado, surge que:
1) La medición de acuerdo a este criterio para los limones en proceso al inicio del ejercicio
alcanzaba a $ 7.100.-
2) Durante el nuevo ejercicio y hasta la fecha de la cosecha, se insumieron nuevos costos

por $ 1.600.-
70
3) El costo de reposición de todos estos insumos a fecha de la cosecha alcanzaba a $

9.870.-, sin considerar el efecto de la depreciación correspondiente al ejercicio de los
limoneros en producción.
En consecuencia, a esta última fecha, surge una ganancia por tenencia producto de cotejar este
costo de reposición actual con el valor en libros de estos activos biológicos previo a esta
medición, de acuerdo al siguiente cálculo:
9.870 – (7.100 + 1.600) = 1.170.-
5.4.3.2. Producción de limones
Conforme a lo informado en el apartado B.1.2) del planteo, al recolectarse estos frutos en el mes
de junio X4, el VNR de los limones obtenidos es de $ 68.000.- y los gastos generados por la
cosecha fueron de $ 8.300.- Entonces, el resultado neto de producción es el siguiente
Importes
Conceptos
Parciales Totales
VNR de la producción obtenida 68.000.-
Menos: Costo de producción:
Valor en libros de los limones en proceso a la fecha de la
cosecha luego de asignarles el costo actual de los insumos incurridos,
según apartado anterior de esta solución: 9.870.-
Gastos de recolección de los frutos (RT 22, sección 7.2.2.3.,
penúltimo párrafo, parte final: “...Los restantes costos deben ser
asignados a la obtención del activo biológico en desarrollo destinado
a la venta (producción)15 8.300.- -18.170.-
Resultado de producción a fecha de la cosecha: 49.830.-
Menos: Depreciación de los árboles en producción, imputada a fecha de

cierre del ejercicio sobre los costos de reposición vigentes a esta fecha.
(cuadro nº 6): -5.655,.
Resultado neto de producción del ejercicio 44.175.-
Cuadro nº 11
5.4.3.3. Limones en crecimiento al cierre del ejercicio (31/12/X4)
Debido a que han sido valuados al costo vigente a esa fecha de los insumos necesarios para
obtener activos biológicos similares, a fecha de cierre de ejercicio generan únicamente
resultados por tenencia: La medición de este resultado surge de los datos incluidos en el
apartado B.1.4) del planteo:
Costos insumidos durante el ejercicio 10.820.-

Costos de reposición de los insumos necesarios a fecha de cierre del ejercicio 9.690.-
Pérdida por tenencia de limones en crecimiento -1.130.-
Cuadro nº 12
15
El Dr. Domingo Márchese en el caso práctico a su cargo incluido en el I 25, adoptó el criterio de restar
los costos de recolección del ingreso por producción.
71
5.4.4. Resultado por la venta de los productos cosechados
De acuerdo al apartado B.1.3) del planteo, cuadro nº 7, los limones fueron comercializados
durante el mes siguiente al de su recolección, obteniéndose los siguientes VNR:
Precio de venta 69.100.-

Gastos directos de venta -_4.200.-
VNR 64.900.-
Cuadro nº 13
En consecuencia, a fecha de la venta y a fin de asignar al costo de ésta el VNR obtenido, debe
considerarse el resultado por tenencia de los limones cosechados, calculada por diferencia entre
el VNR que se le asignó a fecha de la cosecha (es decir $ 68.000.-) y el mencionado VNR
obtenido por su comercialización:
VNR obtenido por la venta 64.900.-

Valor por el que se ingresó la producción 68.000.-
Pérdida por tenencia a fecha de la venta de los productos _-3.100.-
Cuadro nº 14
5.4.5. Contabilización

Limones en proceso 7.100.-
Limoneros en desarrollo 33.160.-
Limoneros en producción 57.600.-
Depreciación acumulada limoneros en producción 7.872.-
Patrimonio neto 89.988.-
01/01/X4: Asiento de apertura de libros por la parte
pertinente a las cuentas involucradas en el planteo (Datos
en cuadro nº 8)
Limones en crecimiento (1.600 + 10.820) 12.420.-
Limoneros en desarrollo (según cuadro nº 2) 20.225.-
Gastos de cosecha 8.300.-
Efectivo 40.945.-
Costos devengados y pagados en el ejercicio.
Limones en crecimiento 1.170.-
Ganancia por tenencia – Limones en proceso 1.170.-
Junio/X4: Revalúo de limones en proceso a su costo de
reposición a fecha de la recolección. (Apartado C.1. de la
solución).
Limones 68.000.-
Producción – Limones 68.000.-
Junio/X4 = Cosecha de limones. (Apartado B.1.2) del planteo)
Costo producción limones 18.170.-

Gastos de cosecha 8.300.-
72
Junio/X4: Cómputo a fecha de la cosecha del costo de

producción de los limones al costo actual insumido (Cuadro nº
11).
Efectivo 64.900.-
Gastos de comercialización directos sobre ventas 4.200.-
Ventas - Limones 69.100.-
Julio/X4:Ingreso neto de gastos percibido por la venta de los
frutos. (Cuadro nº 13)
Costo de ventas - Limones
Resultado por tenencia - Limones
64.900.-
Limones 68.000.-
Costo de los frutos vendidos en el ejercicio, computado al 3.100.-
VNR de los mismos a las fechas de las ventas. (Cuadros nº
13 y 14)

Resultados por tenencia - Limoneros en desarrollo 2..955.-
31/12/X4 = Revalúo de los árboles en desarrollo a sus costos de
reposición a la fecha de cierre del ejercicio (Cuadros nº 3 y nº 9)

31/12/X4 = Transferencia de árboles de 3 años de desarrollo a
árboles en producción, por finalización de su proceso de
desarrollo biológico (Cuadros nº 9 y 10)

Resultados por tenencia – Limoneros en producción 11.337.-
31/12/X4 = Revalúo de los árboles en producción a sus costos de
reposición a la fecha de cierre del ejercicio (Cuadro nº 10)
Pérdida por tenencia – Limones en crecimiento 1.130.-
31/12/X4: Revalúo de limones en proceso a costo de reposición
de los insumos necesarios para obtenerlos a fecha de cierre del
ejercicio (Cuadro nº 12)
Costos de producción – Limones 5.655.-

Imputación de las depreciaciones acumuladas de los árboles en
producción a los costos de producción de limones obtenidos en el
ejercicio. (Cuadros nº 6 y nº 11).
73
5.4.6. Exposición en los estados contables
Estado de situación patrimonial al 31 de diciembre de x4, comparativo con el del

ejercicio anterior
Ejercicio Ejercicio
Rubros
actual anterior
ACTIVOS CORRIENTES
Efectivo (64.900 – 40.945, según sexto y segundo asientos,
respectivamente) 23.955.-
Bienes de Cambio (Nota 1) _9.690.- 7.100.-
Total de activos corrientes 33.645.- 7.100.-
ACTIVOS NO CORRIENTES
Bienes de Uso (Nota 2 y anexo 1) 111.750.- 82.888.-
Total de activos no corrientes 111.750.- 82.888.-
Total del activo y del patrimonio neto 145.395.- 89.988.-
Considerando la inexistencia de aportes y retiros de los propietarios durante el ejercicio,

por diferencia patrimonial se determina una ganancia de $ 55.407.- (145.395 – 89.988).
En la información complementaria, debe presentarse la composición de cada uno de los

rubros pertinentes del estado de situación patrimonial del siguiente modo:
Ejercicio Ejercicio
Rubros actual anterior
Nota 1: Bienes de Cambio
Activos Biológicos
En desarrollo: Limones en proceso(ver apartado B.1.4) del planteo y
cuadro nº 8, para mediciones final e inicial, respectivamente). 9.690.- 7.100.-
Total 9.680.- 7.100.-
Nota 2: Bienes de Uso
Activos Biológicos
Limoneros en desarrollo (cuadros nº 3 y nº 8, para mediciones final e
inicial, respectivamente) 35.880.- 33.160.-
Limoneros en producción (cuadros 6 y 8 para mediciones final e
inicial, respectivamente) 75.870.- 49.728.-
Total 111.750- 82.888.-
Debe además detallarse en nota, el criterio de medición aplicado a los distintos activos
específicos de la actividad agropecuaria. Por ejemplo, en relación a los activos
biológicos destinados a la producción de bienes que serán comercializados en el curso
de la actividad normal de la empresa, la nota indicada puede ser la siguiente:
74
Nota….: Plantaciones en Desarrollo y en Producción
La valuación de los mismos se efectúa al Costo corriente de reposición de los bienes y servicios
necesarios para la obtención de un bien similar, neto de la depreciación correspondiente en su
caso. Este criterio fue adoptado por la empresa debido a que no existe un mercado activo para
dichas plantaciones que permita obtener valores confiables de su costo de reposición directa en
forma regular que contemple por lo tanto el desarrollo biológico de las mismas.
Estado de Resultados
Producción limones 68.000.-

Costo de producción – Anexo 2 -23.825.-
Resultado producción agropecuaria 44.175.-
Ventas 69.100.-
Costo de ventas – Anexo 3 -64.900.-
Ganancia bruta sobre ventas __4.200.-
Resultado por tenencia por revalúos de productos agropecuarios a VNR – Pérdida -3.100.-
Gastos directos de comercialización – Anexo 4 -4.200.-
Resultados financieros y por tenencia
:Resultados por tenencia por revalúos a costo de reposición – Nota nº 3 14.332.-
Ganancia final (Coincidente con la obtenida por diferencia patrimonial, conforme 55.407.-
se indica al pie del estado de situación patrimonial)
Nota 3 – Composición de los resultados por tenencia de activos biológicos,

revaluados a costo de reposición:
• Bienes de cambio:
Limones en proceso a fecha de cosecha 1.170.-
Limones en proceso a fecha de cierre del ejercicio -1.130.-
Resultado por tenencia generado por bienes de cambio ___40.-
Bienes de uso:
Árboles en desarrollo 2.955.-
Árboles en producción 11.337.-
Resultado por tenencia generado por bienes de uso
14.292.-
Total
14.332.-
75
Anexos
Anexo 1 – Bienes de uso
Costos de Cambios de Costos de Depreciaciones acumuladas Medición

reposición al Aumentos valor durante Transferencias reposición Al Efecto Al final contable
Rubros inicio del (Anexo 4) el ejercicio al final del inicio de los Del del al final
ejercicio ejercicio del cambios ejercicio ejercicio del
ejercicio de valor ejercicio
Limoneros en 33.160.- 20.225.- 2.955.- -20.460.- 35.880.- 35.880.-
desarrollo
Limoneros en 57.600.- 12.690.- 20.460.- 90.750.- 7.872.- 1.353.- 5.655.- 14.880.- 75.870.-
producción
Total 90.760.- 20.225.- 15.645.- -.- 126.630.- 7.872.- 1.353.- 5.655.- 14.880.- 111.750.-
Anexo 2 –Costos de producción de limones
Conceptos Importes
Existencia de limones en crecimiento al inicio del ejercicio 7.100.-

Costos aplicados – Anexo IV 26.375.-
Incidencia de revalúo de limones en crecimiento ____40.-
Subtotal 33.515.-
Existencia de limones en crecimiento al final del ejercicio -9.690.-
Costos de producción limones en el ejercicio 23.825.-
Anexo 3 – Costo de limones vendidos en el ejercicio
Conceptos Limones
Existencias al inicio del ejercicio -.-

Transferencia de limones en proceso 68.000.-
Incidencia del revalúo a VNR de limones a fecha de la venta -3.100.-
Existencia al final del ejercicio -.-
Costo de frutos vendidos en el ejercicio 64.900.-
Anexo 4 – Gastos y su aplicación
Costo Gastos
Costo
limoneros directos de
Conceptos Totales producción
en comercializa
limones
desarrollo ción
Costos incurridos en la producción de limones 12.420.- 12.420.-

Costos incurridos en los árboles en desarrollo 20.225.- 20.225.-
Costos de recolección 8.300.- 8.300.-
Depreciación árboles en producción 5.655.- 5.655.-
Gastos directos venta frutos 4.200.- 4.200.-
__________ ___________
Totales 50.800.- 20.225.- 26.375.- 4.200.-
76
6. Estados contables en moneda homogénea
Se considerará el mismo caso utilizado para ejemplificar el empleo de las normas en la

ganadería Corresponde por lo tanto, retomar nuevamente el planteo.1., agregándose
ahora los índices de precios mensuales a considerar durante el período abarcado por el
ejercicio:
Coeficiente a
Meses Índices
moneda de cierre
Diciembre del año anterior 100 1,3000

Enero de xx 103 1,2621
Febrero de xx 106 1,2264
Marzo de xx 110 1,1818
Abril de xx 112 1,1607
Mayo de xx 116 1,1207
Junio de xx 118 1,1017
Julio de xx 120 1,0833
Agosto de xx 123 1,0569
Septiembre de xx 125 1,0400
Octubre de xx 126 1,0317
Noviembre de xx 128 1,0156
Diciembre de xx 130 1,0000
Solución
Se desarrollan a continuación los procedimientos inherentes al cálculo en moneda de poder

adquisitivo de la fecha de cierre de todos los resultados determinados anteriormente en
moneda nominal.
En relación a los activos y pasivos a fecha de cierre de ejercicio, se recuerda que sólo
requieren actualización a moneda de cierre aquellos que están expresados a su costo
original, en este caso únicamente se encuentran en esa situación los bienes de uso que no
son activos biológicos.
6.1.Resultado por producción de hacienda vacuna
6.1.1.Medición de la producción obtenida a fecha de cierre del ejercicio
El ingreso por este concepto es el mismo en moneda nominal que en moneda homogénea, dado
que:
Ese cálculo se basa en el incremento obtenido en unidades físicas (kilogramos) y
Tratándose de un proceso productivo continuo, ese cálculo se efectuó a fecha de cierre del
período contable, por lo que su importe se obtuvo aplicando a los kilogramos ganados el
VNR vigente para los mismos a la mencionada fecha.
En consecuencia el importe a considerar es el mismo que se calculó en el caso práctico en

moneda nominal, es decir $ 80.986.- (ver su cálculo en la planilla incluida en la solución
propuesta para dicho caso en 8.1.)
6.1.2.Medición del costo de la producción
Los importes expresados en moneda de cierre surgen de los siguientes cálculos:
77
Importes Importes en
Conceptos Coeficiente
en $o. $c.
Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en
el proceso de producción: No existe. -.- -.-
Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de
producción:
Forrajes: Fecha de origen: marzo/xx 3.900,00 1,1818 4.609,02
Productos veterinarios: Fecha de origen: abril/xx 6.400,00 1,1607 _7.428,48
Total compras 10.300,00 12.037,50
Otros costos imputados a producción:
Honorarios veterinarios: Fecha de origen: junio/xx 1.900,00 1,1017 2.093,23
Insumos en praderas: Fecha de origen: diciembre/xx 9.000,00 1,0000 9.000,00
Jornales y cargas sociales: Fechas de origen:
Enero de xx 900,00 1,2621 1.135,89
Febrero de xx 900,00 1,2264 1.103,76
Marzo de xx 900,00 1,1818 1.063,62
Abril de xx 900,00 1,1607 1.044,63
Mayo de xx 900,00 1,1207 1.008,63
Junio de xx 900,00 1,1017 991,53
Julio de xx 900,00 1,0833 974,97
Agosto de xx 900,00 1,0569 951,21
Septiembre de xx 900,00 1,0400 936,00
Octubre de xx 900,00 1,0317 928,53
Noviembre de xx 900,00 1,0156 914,04
Diciembre de xx ___900,00 1,0000 __900,00
10.800,00 11.952,81
Depreciación maquinarias e instalaciones: El poder
adquisitivo al que corresponde la cifra a reexpresar es el
del mes de cierre del ejercicio anterior. 19.000,00 1,3000 24.700,00
Total de “Otros costos imputados a producción”: 40.700,00 47.746,04
Resultados por tenencia de bienes destinados a ser consumidos en
el proceso productivo (ver cálculo del importe en $c. en el
apartado 3.1. de esta solución) _3.010,00 ___1.969,78
Subtotal 54.010,00 61.753,32
Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el
proceso de producción -3.890,00 1,0000 -3.890,00
Costo de producción del ejercicio 50.120,00 57.863,32
6.2. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta, calculado en $c.
Valores al origen Resultado

Valores al
Conceptos por
En $o Coef. En $c cierre
tenencia
Existencia inicial 233.478,00 1,3000 303.521,40 258.315,00 -45.206,40

Compras 31.900,00 1,0400 33.176,00 33.495,00 319,00
Ventas -87.840,00 1,0833 -95.160,00 -96.000,00 __-840,00
Resultado por tenencia 177.538,00 241.537,40 195.810,00 -45.727,40
Existencia final a VNR de cierre 276.796,00 276.796,00
Resultado total 99.258,00 35.258,60
Imputado a resultado de producción 80.986,00 80.986,00
Resultado por tenencia +18.272,00 -45.727,40
Se verifica que el cálculo del resultado por tenencia responde a cualquiera de los dos
desarrollos propuestos.
78
En relación a la determinación de los importes de la existencia inicial, las compras y las ventas
al VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio incluidos en la penúltima columna del cuadro
anterior (“Valores al cierre”), su cálculo se encuentra desarrollado en este mismo caso resuelto
en moneda nominal.
6.3. Otros resultados por tenencia
Se obtendrán seguidamente en términos reales, los resultados por tenencia de bienes destinados
al consumo y los generados por toros reproductores, los que habían sido determinados en
moneda nominal:
6.3.Resultados por tenencia de bienes destinados a ser consumidos en la

producción de otros bienes
6.3.1.1. De bienes ya consumidos
Bienes ya consumidos
Costo de Costo de
Mes del reposición a reposición a Costo Resultado
Conceptos consumo fecha de los Coefic fecha de su original por
consumos consumo en $c tenencia
expresado en $o expresado en $c
Forrajes Junio 3.600,00 1,1017 3.966,12 3.214,50 +751,62
Prod. veterinarios Agosto 5.820,00 1,0569 1.429,96 5.629,40 +521,76
Ganancia neta 5.396,08 1.273.38
El costo original en $c incluido en el cuadro anterior, surge de los siguientes cálculos:
Costo Mes de Costo

Conceptos original compra Coeficiente original en
en $o $c
Forrajes 2.720,00 marzo/xx 1,1818 3.214,50

Productos veterinarios 4.850,00 abril/xx 1,1607 5.629,40
6.3.1.2. De bienes aún en existencia
Costo Mes de Costo Costo de Resultado

Conceptos original compra Coeficiente original en reposición por
en $o $c a FCE tenencia
Forrajes 1.180,00 marzo/xx 1,1818 1.394,52 1.960,00 565,48

Productos
veterinarios 1.550,00 abril/xx 1,1607 1.799,08 1.930,00 130,92
696,40
El resultados por tenencia total de estos bienes (consumidos y en existencia) arroja una ganancia
en términos reales de $c 1.969,78 (= 1.273,38 + 696,40)
6.3.2. Resultados por tenencia de toros reproductores
De las mediciones informadas al inicio del ejercicio -punto 1. apartado b) del planteo)- y al
final del mismo -punto 4. apartado a)- por $i 23.400.- y $c 18.000.-, respectivamente, surge una
79
pérdida imputable a tenencia en términos reales por $c 12.420 .- (23.400 x 1,30 – 18.000), en la
que conforme a las disposiciones de la RT 22, sección 7.2.1.1., último párrafo, queda incluido el
efecto de la depreciación.
6.4. Resultado por venta de hacienda vacuna
Si bien el resultado neto es también nulo en moneda homogénea como lo fuera en moneda
nominal, a los efectos de la exposición en moneda de cierre deben reexpresarse sus distintos
componentes:
$o Coef. $c
Importe de la venta antes de gastos: 93.120.- 1,083333 100.880,00
Costo de ventas (a VNR obtenido en la venta) -87.840.- 1,083333 -95.160.00
Ganancia bruta sobre venta: 5.280.- 1,083333 5.720,00
Impuestos sobre ventas: -3.415.- 1,083333 --3.699,60
Comisiones sobre ventas: -1.865.- 1,083333 -2.020,40
Neto ____-.- _____-.-
6.5.Bienes de uso actualizados a moneda de cierre
Importe en
Conceptos Coeficiente Importe en $c
$i
1) Maquinarias e instalaciones:
Valores de origen 190.000,00 1,30 247.000,00
Depreciaciones acum. al inicio -45.000,00 1,30 -58.500,00
Subtotal 145.000,00 1,30 188.500,00
Depreciación del ejercicio -19.000,00 1,30 -24.700,00
Importe neto a fecha de cierre 126.000,00 1,30 163.800,00
2) Campo 500.000,00 1,30 650.000,00
Subtotal del rubro 626.000,00 1,30 813.800,00
3) Más: Toros reproductores, a su costo de
reposición a fecha de cierre de ejercicio: _18.000,00
Total del rubro 831.800,00
6.6. Asientos
A los asientos realizados en moneda nominal que se encuentran incluidos en el planteo original
a moneda nominal, se agrega luego el originado en la reexpresión a moneda de poder
adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio que se indica a continuación:

Campo (650.000 – 500.000) 150.000,00
Maquinarias e instalaciones campo (247.000 – 190.000) 57.000,00
Costo producción hacienda vacuna (57.863,32 – 50.120) 7.743,32
Costo de ventas hacienda vacuna (95.160 – 87.840) 7.320,00
Resultado por tenencia hacienda vacuna (-45.727,40 – 18.272) 63.999,40
Resultado por tenencia toros reproductores (12.420 – 5.400) 7.020,00
Ganancia por tenencia producto veterinarios y forrajes (3.010 - 1.969,78) 1.040,22
Impuestos sobre ventas (3.699,60 - 3.415) 284,60
Comisiones sobre ventas (2.020,40 - 1.865) 155,40
RECPAM (importe incorporado al estado de resultados) 8.960,46
Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones campo (58.500 +
24.700 – 45.000 – 19.000) 19.200,00
80
Venta hacienda vacuna (100.880 – 93.120) 7.760,00

Patrimonio neto (Reexpresión saldo inicial: 1.198.441,40 – 921.878) 276.563,40
31/12/xx: Asiento por las reexpresiones de cuentas a moneda de poder
adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio.
3.7. Estados contables en moneda homogénea de poder adquisitivo de la fecha

de cierre del ejercicio
a) Estado de situación patrimonial al 31/12/xx
Activo $c $c
Patrimonio neto (Según estado
Activos corrientes correspondiente) 1.156.426.-
Caja y bancos 43.940.-
Bienes de uso – Anexo 1 831.800.-
Total activos no corrientes 976.238.-
Total del Activo 1.156.426.-
Se recuerdan las aclaraciones que se encuentran luego del estado de situación patrimonial
correspondiente a este mismo caso resuelto en moneda nominal, dado que ahora los saldos
de disponibilidades, clasificación de la hacienda en corriente y no corriente y contenido de
la nota referida a los bienes de cambio son exactamente iguales. La única diferencia que se
presenta es en relación a los bienes de uso que no son activos biológicos, los que ahora son
medidos a su costo original neto de depreciaciones acumuladas, pero reexpresados a
moneda de poder adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio.
b) Resultado del ejercicio en moneda homogénea
No habiéndose producido aportes ni retiros durante el ejercicio, el resultado del mismo

surge el siguiente cálculo:
$c
Patrimonio neto al inicio en $c: $i. 921.878 x 1,30 1.198.441,40
Patrimonio neto al cierre: 1.156.426,00
Pérdida del ejercicio: -42.015,40
$c
Producción hacienda vacuna 80.986,00
Costo de producción hacienda vacuna – Anexo 3 -57.863,32
Ganancia producción hacienda vacuna 23.122,68
Venta –Hacienda vacuna 100.880,00
Costo – Anexo 2 -95.160.00
Ganancia bruta sobre ventas 5.720,00
81
Resultado de la medición de hacienda vacuna a valor neto de

realización -45.727,40
Subtotal – Pérdida -16.884,89
Gastos
De comercialización – Anexo 4 _-5.720,00
Resultados financieros y por tenencia – Pérdida - Nota nº (a) -19.410,68
Pérdida neta -42.015,40
(a)La nota en la que se detallan los resultados financieros y por tenencia es la siguiente:

RECPAM del efectivo (determinado por diferencia) - Pérdida (b) -8.960,46
Ganancia por tenencia productos veterinarios y forrajes +1.969,78
Pérdida por tenencia toros reproductores -12.420,00
Total resultados financieros y por tenencia – Pérdida -19.410,68
(b)Se calcula seguidamente del RECPAM por el método directo, a fin de corroborar el importe
obtenido por diferencia para la conformación del estado de resultados:
Saldo de Inflación
Mes efectivo al del mes RECPAM Coeficiente RECPAM
inicio del mes (en %) en $o a $c en $c
Enero 20.000.- 3,0000 600,00 1,2621 757,26
Febrero 19.100.- 2,9127 556,33 1,2264 682,28
Marzo 18.200.- 3,7736 686,80 1,1818 811,66
Abril 13.400.- 1,8182 243,64 1,1607 282,79
Mayo 6.100.- 3,5714 217,86 1,1207 244,16
Junio 5.200.- 1,7241 89,65 1,1017 98,77
Julio 2.400.- 1,6949 40,68 1,0833 44,07
Agosto 89.340.- 2,5000 2.233,50 1,0569 2.360,59
Septiembre 88.440.- 1,6260 1.438,03 1,0400 1.495,55
octubre 55.640.- 0,8000 445,12 1,0317 459,23
noviembre 54.740.- 1,5874 868,94 1,0156 882,50
diciembre 53.840.- 1,5625 841,25 1,0000 __841,25
RECPAM (método directo) 8.960,11
RECPAM calculado en el estado
de resultados por diferencia 8.960,46
Diferencia por redondeos 0,35
Se recuerda que el único rubro expuesto a la inflación durante el ejercicio de esta empresa, ha
sido el efectivo. Los saldos indicados al inicio de cada mes se basan en los movimientos de
ingresos y egreso del efectivo indicados en el planteo y que se encuentran resumidos en la
planilla incluida a continuación del estado de situación patrimonial en $c. expuesto en el
apartado a) de esta solución.
d) Anexos
82
Valor de Cambios Valor de Depreciaciones acumuladas Medición

origen al de valor origen al Al Cambios Al contable
Rubros inicio del durante cierre del inicio durante Del cierre al final
ejercicio el ejercicio del el ejercicio del del
ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio
Campo 650.000.- 650.000.- 650.000.-
Maquinarias e
instalaciones 247.000.- 247.000.- 58.500.- 24.700.- 83.200.- 163.800.-
Reproductores 30.420.- -12.420 _18.000.- _______ ______ ______ _18.000.-
Totales 927.420.- -12.420 915.000.- 58.500.- 24.700.- 83.200.- 831.800.-
La menor medición contable de toros reproductores al cierre del ejercicio tiene dos
componentes:
Cambios en los precios de mercado.
Depreciación de los animales por su utilización durante el ejercicio.
Estrictamente, el primero de esos dos componentes es resultado por tenencia y el segundo

constituye la depreciación imputable al ejercicio. Sin embargo, la RT 22 en su sección
7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual, luego de indicar que
su medición se efectuará al costo de reposición de un bien similar dispone que “estos bienes son
susceptibles de depreciación dado que esta valuación contempla todas las valorizaciones y
desvalorizaciones producidas en estos bienes” por lo que toda la diferencia debe englobarse
como resultado por tenencia.
Anexo 2. Costo de ventas de hacienda vacuna
Conceptos Importes
$c.
Existencias al inicio del ejercicio (233.478,00 x 1,30) 303.521,40
Compras del ejercicio (31.900 x 1,04) 33.176,00
Producción 80.986,00
Incidencia del revalúo a VNR -45.727,40
Subtotal 371.956,00
Existencias al final del ejercicio -276.796,00
Costo de ventas del ejercicio __95.160,00
Anexo 3. Costo de producción de hacienda vacuna
Conceptos Importes
$c.
producción -.-
Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción 12.037,50
Costos – Anexo 4. 47.746,04
Incidencia del revalúo a costo de reposición de los bienes a ser consumidos en el
proceso productivo ___1.969,78
Subtotal 61.753,32
producción -3.890,00
Costo de producción del ejercicio 57.863,32
83
Costos Gastos de
Total producción comercialización
Conceptos
hacienda directos sobre
vacuna ventas
Honorarios veterinarios 2.093,23 2.093,23
Impuestos sobre ventas 3.699,60 3.699,60
Jornales y cargas sociales 11.952,81 11.952,81
Depreciación maquinarias e instalaciones 24.700,00 24.700,00
Comisiones sobre ventas 2.020,40 2.020,40
Insumos en praderas 9.000,00 9.000,00
Totales 53.466,04 47.746,04 5.720,00
7. Aplicación del método de impuestos diferidos en la actividad agropecuaria
7.1. Situaciones referidas a activos calificados como bienes de cambio
7.1.1. Existencia de productos agropecuarios a los que se asigna VNR en ambas

mediciones
Una empresa posee a la fecha de cierre de un ejercicio una existencia de maíz cuyo VNR es de $
150.000.-, tanto en la medición contable como en la impositiva. En el ejercicio siguiente, esa
existencia es vendida en $ 190.000.-, cifra a la que se descuentan gastos directos de venta por $
14.000.- Los resultados contable e impositivo reflejan los siguientes importes:
Conceptos Resultado Resultado

contable impositivo
Venta de maíz 190.000.- 190.000.-
Costo de ventas (a VNR actual en el resultado contable y a VNR
anterior en el impositivo) -176.000.- -150.000.-
Ganancia bruta sobre ventas 14.000.- 40.000.-
Gastos directos de comercialización -14.000.- -14.000.-
Resultado neto de ventas -.- 26.000.-
Ganancia por asignación de VNR a bienes vendidos 26.000.- _________
Incidencia neta en resultados 26.000.- 26.000.-
La coincidente incidencia en resultados se refleja en la asignación de la misma medición al

activo que los genera. Obviamente, a las existencias de este producto agropecuario al cierre de
este nuevo ejercicio se les asignará en ambas mediciones el VNR que rija a esa fecha. Esto
significa que la producción y el ulterior resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio que
determinan la medición contable a VNR de los productos agropecuarios, en forma implícita
tienen el mismo reconocimiento en el resultado impositivo.
7.1.2. Hacienda destinada a la venta
A los efectos de agilizar la ejemplificación, se considerará una única categoría de hacienda, para
el caso novillos de 2 a 3 años.
Se trata del caso de un establecimiento mixto, que posee a fecha de cierre de ejercicio animales
de esa categoría, cuya medición a los fines impositivos es la siguiente:
84
a) Adquiridos cuyo VNR a esa fecha alcanza a $ 65,000.-
b) De propia producción, cuyo costo por revaluación anual quedó establecido en $

76.000.-
La medición contable a esa fecha a VNR alcanza en total a $ 153..000.-
Durante el ejercicio siguiente, debe considerarse la siguiente información en relación a la

categoría de hacienda a la que refiere el caso:
1) Compras por $ 32.000.-, cuya medición a VNR de fecha de cierre del ejercicio alcanza a
$ 37.000.-
2) Ventas de animales adquiridos incluidos en la existencia al inicio en ambas mediciones

por un VNR de $ 44.000.-. El precio de venta alcanzó a $ 63.000.-, deduciéndose gastos
directos de venta por $ 8.000.- El VNR de la hacienda vendida a fecha de cierre del
ejercicio se eleva a $ 61.400.-
3) El costo de producción de esta categoría de hacienda en el ejercicio alcanzó a costos de

reposición a $ 14.000.- y el costo original a $ 9.800.-
4) La medición impositiva a fecha de cierre de este ejercicio es la siguiente:
a) Adquiridos, cuyo VNR a esa fecha alcanza a $ 53,000.-, incluyendo en este

importe el VNR de animales adquiridos en el ejercicio que se indica en el punto
1)
b) De propia producción valuada a costo por revaluación anual en $ 81.000.-
5) La existencia total de esta hacienda se mide contablemente a un VNR de $ 165.000.-
6) El VNR a fecha de cierre del ejercicio de la hacienda existente a su inicio alcanza a $

159.000.-
El cotejo de las diferencias entre las mediciones contable e impositiva de esta categoría de
hacienda al inicio y al cierre del ejercicio, permitirá determinar la variación producida en el
ejercicio en las diferencias temporarias generadas por este rubro:
Medición Medición Diferencia

Conceptos contable impositiva temporarias
pasivas
Existencia inicial de novillos de 2 a 3 años 153.000.- 141.000.- 12.000.-
Existencia final de novillos de 2 a 3 años 165.000.- 134.000.- 31.000.-
Diferencia producida en el ejercicio (incremento de
diferencias temporarias pasivas, dado que aumentó la brecha
entre la mayor medición contable al cierre del ejercicio
respecto a la que ya había al inicio) 19.000.-
Las mediciones impositivas incluidas en el cuadro anterior son las siguientes:
Al inicio Al cierre del

Conceptos del ejercicio
ejercicio
VNR de la hacienda adquirida 65.000.- 53.000.-
Valor según revaluación anual de la hacienda de propia producción 76.000.- 81.000.-
Medición impositiva total de novillos de 2 y 3 años 141.000.- 134.000.-
85
Calculamos seguidamente la producción y el resultado por tenencia medidos a fecha de cierre

del ejercicio, a fin de cotejar luego los distintos resultados contable e impositivo:
Valores al Valores a VNR Resultado por

Conceptos
origen de cierre tenencia
Existencia inicial 153.000.- 159.000.- 6.000.-
Compras 32.000.- 37.000.- 5.000.-
Ventas -55.000.- -61.400.- -6.400.-
Subtotal 130.000.- 134.600.- 4.600.-
Existencia final a VNR de cierre 165.000.-
Resultado total 35.000.-
Resultado por tenencia _4.600.-
Resultado de producción (por diferencia) 30.400.-
Cotejamos seguidamente los resultados contable e impositivo:

contable impositivo
Producción (según planilla anterior) 30.400.-
Costo de producción (en el resultado impositivo, constituyen gastos
cargados directamente al mismo) -14.000.- -9.800.-
Ganancia por producción 16.400.- -9.800.-
Venta de hacienda 63.000.- 63.000.-
Costo de ventas a VNR actual en el resultado contable y VNR a fecha de
cierre anterior en el impositivo) -55.000.- -44.000.-
Resultado neto de ventas ____-.- 11.000.-
Ganancia por asignación de VNR a bienes de cambio 4.600.-
Resultado por tenencia de bienes y servicios que constituyen el costo de
producción: 14.000 – 9.800 4.200.-
Resultado por revaluación anual de hacienda de propia producción: 81.000
– 76.000 5.000.-
Incidencia neta en resultados 25.200.- 6.200.-
El resultado impositivo es menor que el contable en $ 19.000.-, el mismo importe que como
aumento de diferencias temporarias pasivas surgió de considerar la variación en el ejercicio de
la diferencia entre las mediciones contable e impositiva de esta categoría de hacienda al inicio y
al final del ejercicio.
7.1.3. Frutos en crecimiento a fecha de cierre de un ejercicio
Se plantea el siguiente caso:
a) Una empresa posee a fecha de cierre de ejercicio pomelos en crecimiento. El costo

original de los insumos incurridos en esas sementeras frutales, asignado en la medición
impositiva, es de $ 12.000.-, mientras que el costo de reposición asignado a los mismos
se eleva a $ 15.800.- Existe a esa fecha una diferencia temporaria pasiva entre ambas
mediciones, producto de un resultado por tenencia ya contabilizado y no gravado
impositivamente, de $ 3.800.-
b) En el ejercicio siguiente las sementeras frutales requirieron nuevas erogaciones por $

5.600.- hasta la fecha de recolección de los pomelos. Por su parte, el costo de reposición
de esas sementeras a esta fecha se elevó a $ 22.000.-
86
c) La cosecha obtenida medida al VNR de los frutos vigente a fecha de esa recolección
alcanzó a $ 107.000.-
d) Los frutos fueron vendidos en el mismo ejercicio en $ 131.000.-, cifra a la que debe
deducirse gastos directos de venta por $ 15.000.-
e) A fecha de cierre del nuevo ejercicio, existen nuevamente pomelos en crecimiento,

cuyas mediciones a costo original y costo de reposición alcanzan a $ 17.000.- y $
18.100.-, respectivamente.
Los resultados contable e impositivo reflejan los siguientes importes:
Resultado Resultado
Conceptos
contable impositivo
Producción pomelos 107.000.- -.-

Costo de producción -22.000.- -.-
Resultado de producción 85.000.- -.-
Venta de pomelos 131.000.- 131.000.-
Costo de ventas (Contable a VNR de fecha de la venta e impositivo
a costo original: 12.000 + 5.600) -116.000.- -17.600.-
Resultado neto de ventas _____-.- 98.400.-
Resultado por medición a VNR de frutos vendidos: 116.000 – _9.000.- -.-
107.000
Ganancia por tenencia frutos en crecimiento. 600.- -.-
Cultivo anterior, hasta fecha cosecha: 22.000 – (15.800 + 5.600) _1.100.- _-.-____
Cultivo en crecimiento a fecha de cierre: 18.100 – 17.000 95.700.- 98.400.-
Incidencia neta en resultados – Ganancia
La ganancia impositiva es mayor que la contable en $ 2.700.-, es decir entonces que las
diferencias temporarias pasivas disminuyeron (es decir, se reversaron parcialmente) respecto a
las existentes al inicio del ejercicio. Un simple cotejo de los valores asignados a los frutos en
crecimiento al inicio y al cierre del mismo, arriba a la misma cifra de un modo mucho más
simple:
Diferencia
Medición Medición
Conceptos temporarias
contable impositiva
pasivas
Existencia inicial de pomelos en crecimiento 15.800.- 12.000.- 3.800.-
Existencia final de pomelos en crecimiento 18.100.- 17.000.- 1.100.-
Diferencia producida en el ejercicio (disminución de
diferencias temporarias pasivas, dado que la medición
contable es mayor que la impositiva pero por un
importe menor que el que se había acumulado al inicio) 2.700.-
7.2. Situaciones referidas a activos biológicos calificados como bienes de uso
7.2.1. Activos que cuentan con mercado activo en su condición actual
A título de ejemplo, consideremos el caso de toros reproductores, recordando que en las normas
impositivas, sean ellos de pedigree, puros por cruza o de rodeo general, se valúan a su costo
87
original neto de amortizaciones acumuladas o al costo probable en el mercado, sin amortizar,

según sean adquiridos o de propia producción respectivamente.
En este último caso, no deberían existir diferencias con la medición contable, basada en pautas
similares. Es evidente que en ambos resultados se incluye la incidencia de un revalúo entre la
medición anteriormente efectuada y la actual, en la que se incluyen resultados por tenencia y por
el desgaste del animal en el lapso en consideración.
En cambio, en los casos de animales machos reproductores adquiridos, el criterio de medición

es distinto y sus efectos en la contabilización del impuesto a las ganancias los analizaremos
seguidamente mediante un sencillo ejemplo:
Medición Medición
Conceptos Diferencias
contable impositiva
Medición de los animales a FCE anterior:

Costo (de reposición en la medición contable y original en 14.800.- 19.000.-
la impositiva)
Depreciaciones acumuladas (sólo en la medición _______ -3.800.-
impositiva) 14.800.- 15.200.- +400.-
Medición a FCE anterior
Cambios en el ejercicio: -1.200.-
Revalúo a costo de reposición a FCE actual -1.900.-
Depreciación deducible impositivamente por el ejercicio 13.600.- 13.300.- -300.-
Medición a FCE actual -700.-
Diferencia producida en el ejercicio
En este caso, existían al inicio del ejercicio diferencias temporarias activas por $ 400.-, que al
ejercicio se transformaron en pasivas por $ 300.-, dado que la disminución de la medición
contable es mayor que la computada impositivamente en $ 300.- Por lo tanto, en el ejercicio se
generó un movimiento acreedor de impuesto diferido pro $ 700.-
Nuevamente en este caso, basta con considerar solamente las diferencias en las mediciones del
rubro patrimonial, sin necesidad de cotejar las mediciones dentro de los resultados.
7. 2.2. Activos que no cuentan con mercado activo en su condición actual
Analicemos el caso de los árboles frutales, plantaciones plurianuales a las que claramente se
refiere la sección 7.2.2. de la RT 22. La información a considerar es la siguiente:
Costos
Conceptos De
Original
reposición
Costos de preparación, implantación y mantenimiento en la primera
etapa. 31.000.- 26.000.-
Costos de mantenimiento previos a la etapa de plena producción. 7.000.- 4.700.-
Ingresos por venta de productos obtenidos antes de la plena
producción. -1.500.-
Costos de mantenimiento a partir de la plena producción y hasta el fin
del desarrollo biológico de los árboles. 5.400.- 5.400.-
88
También corresponde considerar la siguiente información:
a) Durante el primer período posterior al de la finalización del desarrollo biológico de

los árboles, se produjo una disminución del 10 % en los precios de los insumos
activados
b) Las depreciaciones acumuladas contablemente, computadas sobre la base de la

producción obtenida respecto a la total esperada de estas plantaciones, alcanzaron al
final del período en el que culminó desarrollo biológico de ellas al 7 %, y al cierre
del período contable posterior al 16 % .
c) Además, se estimó un valor de recupero no amortizable del 8 % del valor de las

plantas.
A los fines impositivos, se efectúa una depreciación lineal del 5 % anual.
La evolución de ambas mediciones es la siguiente:
Mediciones del activo

Conceptos
Contable Impositiva
1) RT 22, sección 7.2.2.1. Costo de reposición en la medición

contable y original en la impositiva. 31.000.- 26.000.-
2) RT 22, sección 7.2.2.2. Costo de reposición en la medición
contable, neta de ingresos por venta de producción y original sin
esa deducción en la impositiva. 36.500.- 30.700.-
3) RT 22, sección 7.2.2.3.: Costo de reposición en la medición
contable, incluyendo costos de mantenimiento y original en la
impositiva, sin esos costos 41.900.- 30.700.-
Menos: Primera depreciación: -2.698.- -1.535.-
Mediciones netas: 39.202.- 29.165.-
4) RT 22, sección 7.2.2.4: Se agrega únicamente la incidencia del
cambio de precios en la medición contable:
Revalúo costo de reposición: -10 % de $ 41.900.- -4.190.-
Revalúo depreciaciones acumuladas: -10 % de $ 2.698.- +270.-
Menos: Depreciación del ejercicio (se acumula a la anterior): -3.122.- -1.535.-
Mediciones netas: 32.160.- 27.630.-
Las depreciaciones contables de cada uno de los períodos surgen de los siguientes cálculos:
a) Ejercicio en el que finaliza el desarrollo biológico de los árboles: 41.900 x 0,92 x 0,07
= $ 2.698.-
b) Ejercicio siguiente: 41.900 x 0,90 x 0,92 x 0,09 = $ 3.122.-
Los efectos en los resultados contable e impositivo son los siguientes:
Efecto en el resultado
Conceptos
impositivo
Primera etapa:
Resultado por tenencia -5.000.-
Segunda etapa:
Resultado por tenencia (7.000 – 4.700) -2.300.-
89
Ingresos por ventas + 1.500.-

Tercera etapa:
Gastos de mantenimiento deducidos impositivamente -5.400.-
Diferencia en la depreciación del ejercicio 8-2.698 – 1.535) +1.163.-
Cuarta etapa:
Resultado por tenencia (- 4.190 + 270) +3.920.-
Diferencia en la depreciación del ejercicio (- 3.122 – 1.535) +1.587.-
Diferencias temporarias pasivas netas acumuladas -4.530.-
Las diferencias existentes entre las mediciones contable e impositiva en el activo (32.160 –
27.630) y en resultados (según el cuadro anterior), coinciden también en este caso.
8. Resultados de producción y por tenencia de hacienda vacuna (novillitos)
Al efectuarse el pesaje a fecha de cierre de un período contable, se determina un total de 65.000

kilogramos para esta categoría de hacienda. El VNR por kilogramo es de $ 2.-, por lo que su
medición a dicha fecha alcanza a $ 130.000.- El cálculo de la producción obtenida es el
siguiente:
Precio de mercado
Conceptos Cantidades vigente en cada una
de las fechas
Existencia inicial 40.000 VNRFI $ 1,50
Compras 15000 Costo $ 2,20
Ventas -8.000 VNRFV $ 2,30
Existencia final teórica 47.000
Existencia final real 65.000
Producción (en kilogramos) 18.000
VNRFCE ___x 2
Producción en $ 36.000
El resultado por tenencia es a su vez el siguiente:
Valores Valores a Resultado por

Conceptos originales (1) VNRFCE tenencia
($ 2.- por kg.)
Compras 33.000.- 30.000.- -3.000.-
Ventas -18.400.- -16.000.- 2.400.-
Subtotales 74.600.- 94.000.- 19.400.-
Existencia final a VNRFCE 130.000.- (2)
Revalúo total 55.400.-
Porción que corresponde a producción 36.000.-
Resultado por tenencia 19.400.-
(1) En esta columna se incluyen cifras correspondientes a las

fechas a las que refiere cada concepto (VNR de fecha de
inicio y de fecha de la venta y costo de fecha de la compra)
(2) La cifra de $ 94.000.- representa la medición que tendría la
existencia final sino se hubiese obtenido producción
alguna.
9. Caso práctico referido a la horticultura
9.1. Planteo
90
“El Amanecer S.A.” es una empresa dedicada a la producción de batatas, destinando al

desarrollo de esta actividad 90 hectáreas. La información referida al ejercicio iniciado el
1º de octubre de x5 y finalizado el 30 de septiembre de x6 es la siguiente:
a) El estado de situación patrimonial al inicio del ejercicio estaba compuesto

por los siguientes elementos:
Activo
Efectivo (Saldo en cuenta corriente en Banco Agropecuario S.A.) 80.000
Bienes de cambio
Brotes 9.100
Agroquímicos 4.150
Gas oil 7.650
Batatas (600.000 kilogramos x VNR $ 0,195) 117.000
Total bienes de cambio 137.900
Bienes de uso
Campo 180.000
Maquinarias e implementos afectados a la actividad 132.100
Depreciaciones acumuladas de maquinarias e implementos -30.000
Total bienes de uso 282.100
Total del activo y patrimonio neto (dada la inexistencia de pasivo) 500.000
Cuadro nº 1
b) Durante el ejercicio realizó las siguientes operaciones:
i. Mes de noviembre de x5: Se realiza la siembra de batatas, insumiéndose los

siguientes conceptos:
Existencia inicial de brotes: Valor en libros 9.100

Existencia inicial de gas oil: Valor en libros: 5.100 litros a $ 1,50 por litro 7.650
Gas oil adquirido a fecha de siembra: 5.000 litros a $ 1,45 el litro 7.250
Existencia inicial de agroquímicos: Valor en libros 4.150
Agroquímicos adquiridos a fecha de la siembra 5.100
Jornales y cargas sociales personal contratado 17.300
Total insumido en la siembra 50.550
Cuadro nº 2
ii. A fecha de la siembra, el costo de reposición de los brotes insumidos en la
misma alcanzaba a $ 10.300.- A su vez, los agroquímicos insumidos que se
encontraban en existencia al inicio del ejercicio hubiesen costado a la
aludida fecha de la siembra la suma de $ 4.790.-
iii. 15 de diciembre de x5: Venta de la existencia inicial de batatas, conforme al

siguiente detalle, suministrado por kilogramo vendido:
91
Precio de venta antes de deducir gastos 0,260

Comisiones -0,032
Fletes -0,042
Impuestos -0,006
VNR por kilogramo vendido 0,180
Importe neto obtenido por la venta: 600.000 x 018: 108.000
Cuadro nº 3
iv. Diciembre de x5 a junio de x6: Se erogaron gastos de riego y mantenimiento
de la siembra por un total de $ 14.600.-
v. Junio de x6: Se cosecha la totalidad de las hectáreas sembradas con un rinde
de 14.700 kilogramos por hectárea. El VNR de la batata cosechada es a esta
fecha de $ 0,197 por kilogramo obtenido. Los gastos de cosecha se elevaron
a $ 9.800.- El costo actual de los insumos que se requirieron a la fecha de la
siembra, más los gastos de riego y mantenimiento indicados en los incisos c)
y e), respectivamente, y los gastos de cosecha indicados en este inciso, se
eleva a un total de $ 82.500.-
vi. Julio de x6: Se vende el 70 % de la cosecha obtenida, de acuerdo a la
siguiente información suministrada por kilogramo vendido:
Precio de venta antes de deducir gastos 0,275

Comisiones -0,033
Fletes -0,044
Impuestos -0,008
VNR por kilogramo vendido 0,190
Importe neto obtenido por la venta: 14.700 kilogramos x 90
hectáreas x 70 % x $ 0,19 = 926.100 kilogramos x $ 0,19 175.959
Cuadro nº 4
vii. 1º de agosto de x6: Se adquieren brotes, agroquímicos y gas oil para la
próxima campaña por $ 4.300.-, $ 7.900.- y $ 9.000.-, respectivamente.
viii. 30 de septiembre de x6: Fecha de cierre del ejercicio.
a. Los precios vigentes para los distintos activos que conforme a las
normas contables profesionales deben medirse a valores corrientes,
son los siguientes:
Batatas: VNR por kilogramo 0,20

Costos de reposición de:
Brotes 5.600
Agroquímicos 8.150
Gas oil 9.200
Cuadro nº 5
92
b. Se amortizaron las maquinarias e implementos afectados a la

producción de batatas en la suma de $ 13.500.-
9.2. Solución
9.2.1. Resultados por tenencia de bienes destinados a ser consumidos en el proceso
de obtención de productos agropecuarios
Bienes consumidos en el ejercicio Bienes en existencia al final del

ejercicio
Costo de Costo de
reposición a Medición reposición a Costo
por por
fecha de anterior fecha de original
tenencia tenencia
consumo cierre
Brotes 10.300 9.100 1.200 5.600 4.300 1.300
Agroquímicos 9.890 9.250 640 8.150 7.900 250
Gas oil 14.645 14.900 _-255 _9.200 _9.000 _200
34.835 33.250 1.585 22.950 21.200 1.750
Cuadro nº 6
La ganancia por tenencia total de este rubro alcanza a $ 3.335.- (1.585 + 1.750)
9.2.2. Medición de la plantación de batatas a fecha de la cosecha y determinación

del resultado por tenencia de la misma
Valor en libros
antes del
Conceptos
revalúo a fecha
de la cosecha
Importes contabilizados a costos de reposición, mediante revalúo de

fecha de siembra o por constituir insumos a esa fecha:
Brotes 10.300
Gas oil : 10.100 litros x $ 1,45 14.645
Agroquímicos: $ 4.790 + $ 5.100 9.890
Jornales y cargas sociales personal contratado 17.300
Medición plantación a fecha de la siembra 52.135
Importes contabilizados a costo incurrido luego de la siembra:
Riego y mantenimiento 14.600
Gastos de cosecha _9.800
Valor en libros antes del revalúo a fecha de cosecha 76.535
Costo de reposición a fecha de cosecha (planteo, punto b) iv.) 82.500
Ganancia por tenencia 5.965
Cuadro nº 7
93
9.2.3. Costo de producción imputable al ejercicio
Conceptos Importes
Costo de reposición de los insumos a fecha de cosecha 82.500
Más: Depreciación bienes de uso (punto c) ii. del planteo) 13.500
Total costo de producción del ejercicio 96.000
Cuadro nº 8
9.2.4. Resultado de producción
Conceptos Importes
Producción: 14.700 kilogramos x 90 hectáreas x $ 0,197 260.631
Costo de producción: _96.000
Resultado de producción 164.631
Cuadro nº 9
9.2.5. Resultado por la venta de los productos agropecuarios
Primera venta Segunda venta

Conceptos (Planteo, punto (Planteo, punto Totales
b) iii) b) vi)
Precio de venta antes de deducir gastos 156.000 254.677,50 410.677,50
Costo de ventas (medido a VNR) -108.000 -175.959,00 -283.959,00
Ganancia bruta sobre ventas 48.000 78.718,50 126.718,50
Gastos directos de venta:
Comisiones -19.200 -30.561,30 -49.761,30
Fletes -25.200 -40.748,40 -65.948,40
Impuestos _-3.600 -7.408,80 -11.008,80
Neto resultante -.- -.- -.-
Cuadro nº 10
9.2.6. Resultado por tenencia de los productos agropecuarios
VNR Resultado por

Conceptos VNR al cierre
originales tenencia
Existencia de batatas al inicio del ejercicio 117.000 120.000 3.000
Producción obtenida en el ejercicio 260.631 264.600 3.969
Ventas (1.526.100 kgs. medidos a VNR) -283.959 -305.220 -21.261
Subtotal 93.672 79.380 -14.292
Existencia de batatas al final del ejercicio
(14.700 kilogramos x 90 hectáreas x 30 % =
396.900 kilogramos a VNR $ 0,20 cada uno) 79.380
Pérdida por tenencia -14.292
Cuadro nº 11
94
9.2.7. Asientos

Banco Agropecuario, cuenta corriente 80.000,00
Brotes 9.100,00
Agroquímicos 4.150,00
Gas oil 7.650,00
Batatas 117.000,00
Campo 180.000,00
Maquinarias e implementos 132.100,00
Depreciaciones acumuladas maquinarias e implementos 30.000,00
Patrimonio neto 500.000,00
1º/10/x5: Apertura de libros por el ejercicio iniciado en la
fecha. (cuadro nº 1)
Gas oil 7.250,00
Jornales y cargas sociales 17.300,00
Noviembre de x5:: Compra de insumos para la siembra
(Cuadro nº 2)
Brotes 1.200,00
Agroquímicos 640,00
Gas oil 255,00
Ganancia por tenencia de brotes, agroquímicos y gas oil 1.585,00
Noviembre de x5: Revalúo de bienes consumidos en la siembra
de batatas, a su costo de reposición a la fecha de estos
consumos.
Plantación de batatas 52.135,00
Brotes 10.300,00
Gas oil 14.645,00
Jornales y cargas sociales 17.300,00
Noviembre de x5:: Imputación a la plantación de batatas, de los
insumos incurridos en su siembra (Cuadro nº 2)
Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente 108.000,00
Fletes 25.200,00
Impuestos sobre ventas 3.600,00
Comisiones sobre ventas 19.200,00
Ventas – Batatas 156.000,00
15 de diciembre de x5: Venta de la existencia de batatas al
inicio del ejercicio (Cuadro nº 10)
Costo venta batatas 108.000.00
Batatas 108.000,00
Diciembre de x5: Costo de batatas vendidas, a VNR del
momento de la transacción.
Diciembre de x5 a junio de ex6: Costos de riego y
mantenimiento de la plantación (Planteo, punto b) iii.)
Junio de x6: Pago gastos de cosecha (Planteo, punto b) iv.)
95

Ganancia por tenencia plantación de batatas 5.965,00
Junio de x6:: Revalúo de los costos de producción a su valor
de reposición a fecha de la cosecha. (Cuadro nº 7)
Batatas 260.631,00
Producción batatas 260.631,00
Junio de x6: Ingreso de la producción obtenida (cuadro nº 9)
Costo producción batatas 82.500,00
Plantación de batatas (52.135 + 14.600 + 9.800 + 5.965 = 82.500,00
82.500)
Junio de x6: Costo de producción de batatas recolectadas, a
costo de reposición conforme al revalúo realizado a esta fecha
(sin incluir aún la depreciación de maquinarias e implementos
agrícolas afectados a su producción). (Cuadros 7 y 8)

Impuestos sobre ventas 7.408,80
Comisiones sobre ventas 30.561,30
Fletes 40.748,40
Julio de x6: Venta parcial de la cosecha del ejercicio (Cuadro
10)
Costo venta batatas 175.959,00
Batatas 175.959,00
Julio de x6: Costo de batatas vendidas, a VNR del momento de
la transacción.
Brotes 4.300,00
Gas oil 9.000,00
1º de agosto de x6:: Compra de insumos para la siembra del
próximo ejercicio (Planteo, punto b) vi.)
Pérdida por tenencia batatas 14.292,00
Batatas 14.292,00
30 de septiembre de x6: Reconocimiento del resultado por
tenencia de batatas obtenido durante el ejercicio.
Brotes 1.300,00
Agroquímicos 250,00
Gas oil 200,00
Ganancia por tenencia de brotes, agroquímicos y gas oil 1.750,00
30 de septiembre de x6: Revalúo de la existencia final de bienes
a ser consumidos en el proceso de obtención de productos
destinados a la venta y correlativo reconocimiento del
resultado por tenencia al cierre del ejercicio. (Cuadro nº 6)
Costo de producción batatas 13.500,00
Depreciaciones. acumuladas maquinarias e implementos 13.500,00
30 de septiembre de x6: Depreciación maquinarias e
implementos e imputación de la misma al costo de producción
del ejercicio (Planteo, punto c) ii.)
96
a) Estado de situación patrimonial al 30 de septiembre de x6
ACTIVO PATRIMONIO NETO 659.639

Activos corrientes
Caja y bancos – Nota nº 1 288.709
Bienes de cambio - Nota nº 2 102.330
Total del activo corriente 391.039
Bienes de uso – Anexo 1 268.600
Total del activo no corriente 268.600
Total del activo 659.639
Las notas con el detalle de la composición de rubros, son las siguientes:
Nota nº 1 - Caja y bancos

Banco Agropecuario cuenta corriente 288.709
Nota nº 2 - Bienes de cambio
Bienes destinados a la venta
Batatas 79.380
Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de trigo
(medidos a su costo de reposición):
Brotes 5.600
Agroquímicos 8.150
Gas oil 9.200
22.950
Total bienes de cambio 102.330
El saldo final de la cuenta corriente en el Banco Agropecuario S.A. surge de los

siguientes movimientos:
Saldo al inicio del ejercicio 80.000

Compra de insumos para siembra del ejercicio -29.650
Venta existencia inicial de batatas 108.000
Pagos por riego mantenimiento plantación -14.600
Pago gastos cosecha -9.800
Venta parcial batatas cosechadas en el ejercicio 175.959
Compra de insumos para siembra del próximo ejercicio -21.200
Saldo al final del ejercicio 288.709
b) Resultado del ejercicio por diferencia patrimonial
No habiéndose producido aportes ni retiros de los propietarios durante el ejercicio, el

resultado del ejercicio determinado mediante diferencia patrimonial es el siguiente:
Patrimonio neto al inicio del ejercicio 500.000,00

Patrimonio neto al cierre del ejercicio 659.639,00
Ganancia del ejercicio 159.639,00
97
c)Estado de Resultados
Producción batatas 260.631,00

Menos: Costo de producción – Anexo 2 -96.000,00
Ganancia por producción batatas 164.631,00
Costo de ventas – Anexo 1 -283.959,00
Ganancia bruta sobre venta de trigo 126.718,50
Resultado de la medición de bienes de cambio a valor neto de
realización:
Pérdida por tenencia batatas
-14.292,00
Gastos
De comercialización - Anexo 3 :
-126.718,50
Resultados financieros y por tenencia – Ganancia - Nota nº XX
__9.300,00
Ganancia neta
159.639,00
Nota XX – Resultados por tenencia provenientes de revalúos a costo de reposición
Incluye los siguientes conceptos:
Ganancia por tenencia de sementeras de batatas al momento de la cosecha 5.965.-

Ganancia por tenencia de bienes consumidos en la siembra del ejercicio 1.585.-
Ganancia por tenencia de bienes a ser consumidos en la siembra del próximo
ejercicio 1.750.-
Total 9.300.-
Anexos
Valor de Valor de Depreciaciones acumuladas Medición

origen al origen al Al Al contable
Rubros inicio cierre del inicio Del cierre al final
del ejercicio del ejercicio del del
ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio
Campo 180.000 180.000
180.000
Maquinarias e implementos 132.100 32.100
30.000 13.500 43.500 _88.600
Totales 312.100 312.100
30.000 13.500 43.500 268.600
Anexo 2 . Costo de ventas de productos agropecuarios (Batatas)
Conceptos Importes
Existencia de batatas al inicio del ejercicio 117.000,00

Producción 260.631,00
Incidencia del revalúo a VNR en la medición de la existencia y del costo de ventas -14.292,00
Subtotal 363.339,00
Existencias al final del ejercicio -79.380,00
Costo de ventas del ejercicio 283.959,00
98
Anexo 3. Costo de producción de batatas
Conceptos Importes
producción 20.900,00
Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción 33.550,00
Costos aplicados– Anexo 3. 55.200,00
Incidencia del revalúo a costo de reposición de bienes a ser consumidos en el proceso
de producción _9.300,00
Subtotal 118.950,00
producción -22.950,00
Costo de producción de batatas en el ejercicio 96.000,00
La incidencia del revalúo a costo de reposición de bienes a ser consumidos en el proceso de

producción El resultado por tenencia incluido en este costo de producción está constituido por
los conceptos que se detallan en la nota referida a los resultados financieros y por tenencia
Costo Gastos de
Conceptos Total producción comercialización
batatas directos s/ ventas
Jornales y cargas sociales 17.300,00 17.300,00

Depreciación bienes de uso 13.500,00 13.500,00
Riego y mantenimiento 14.600,00 14.600,00
Gastos cosecha 9.800,00 9.800,00
Impuestos sobre ventas 11.008,80 11.008,80
Fletes 65.948,40 65.948,40
Comisiones sobre ventas 49.761,30 49.761,30
Totales 181.918,50 55.200,00 126.718,50
10. Resultados por tenencia de productos agropecuarios (Manzanas)
10.1Datos de la evolución durante el ejercicio y desarrollo de la fórmula para

determinar el resultado por tenencia:
Importes
Concepto Cantidad (kilogramos) Precio unitario
10.000.-
Existencia inicial 10.000 $ VNR 1,00 4.800.-
Compras 4.000 $ costo 1,20 26.000.-
Producción 20.000 $VNR 1,30 -40.600.-
Ventas -29.000 $ VNR 1,40 200.-
Subtotal 8.000.-
Existencia al final del ejercicio _5.000 $ VNR 1,60 7.800.-
Resultado por tenencia
99
10.2.Cálculo del resultado por tenencia s/ la fórmula desarrollada en el Informe 19:
Concepto Valores a las Medición a VNR a Resultado por

fechas originales fecha de cierre tenencia
Compras 4.800.- 6.400.- 1.600.-
Producción 20.000.- 32.000.- 6.000.-
Ventas -29.000.- -46.000.- -5.800.-
Resultado por tenencia 200.- __8.000.- 7.800.-
(existencia teórica) (existencia real)
11. Aplicación de la norma incluida en la sección 7.2.1.2. de la RT 22 (Activos destinados a

ser utilizados como factor de la producción para los que no existe mercado activo en su
condición actual pero sí para bienes similares al inicio de su etapa de producción)
La empresa adquirió un torito destinado a reproducción en la suma de $ 4.000.- Al cierre del

ejercicio el animal ha alcanzado la edad de 3 años y comienza su etapa productiva. El costo de
reposición directo de mercado a esa fecha alcanza a $ 4.500.-
En consecuencia, a fecha de cierre de ejercicio la empresa revaluará el animal a este último

valor, acreditando una ganancia por tenencia de $ 500.- (4.500 – 4.000). Lógicamente, no
corresponde computar aún ninguna amortización.
Luego de alcanzada la aludida edad, ya no existe en el mercado un valor del animal como
reproductor, existiendo en cambio un valor por kilogramo como animal de faena, pese a que
recién ha comenzado su etapa de producción, la que se estima se extenderá por cinco ejercicios.
En efecto, a los fines de la amortización, en este tipo de bienes la desgaste no guarda relación
con la cantidad de servicios prestados por el animal, sino más bien con el transcurso del tiempo
En consecuencia, el VNR que se determina para el animal a la fecha de cierre del ejercicio, es
decir habiendo transcurrido el primero de los cinco ejercicios asignados como vida productiva,
debe tomarse como un valor de recupero a los efectos de no proceder a su amortización.
Suponiendo que el peso por kilogramo en el mercado ya neto de gastos directos de venta
alcanza a $ 1,70 y que su peso alcanza a 750 kilos , entonces el VNR a computar como valor de
recupero se eleva a $ 1.275.-
Si a su vez el costo de reposición directo de mercado de un animal similar al inicio de su etapa

productiva es $ 4.900.-, el tratamiento contable a fecha de cierre de este ejercicio es el siguiente:
Conceptos Importes
Valor en libros antes de la depreciación del ejercicio 4.500.-

Ganancia por tenencia -400.-
Costo directo de mercado de un animal similar al comienzo de su etapa de
producción 4.900.-
Valor recuperable (VNR a fecha de cierre del ejercicio) -1.275.-
Costo actual amortizable 3.625.-
Amortización (lineal en 5 ejercicios) -725.-
Medición contable a fecha de cierre del ejercicio (4.900 – 725) 4.175.-
100
12. Caso referido a una cabaña de animales reproductores
Consideraremos el caso de “La Cabaña S.A.”, en el ejercicio que inició el 1º de abril

de x6 y finalizó el 31 de marzo de x7.
Caben para este caso las mismas aclaraciones realizadas para otros similares, en
relación a las simplificaciones efectuadas en términos de cantidad de transacciones de
ventas, de compras (tanto de animales destinados a la venta como a la producción,
como asimismo de bienes destinados ser consumidos en la producción de aquellos), a
fin de no extender innecesariamente la resolución con procedimientos repetitivos.
12.1. Situación patrimonial al inicio del ejercicio
a) Animales destinados a la venta:
i. Animales destinados a la venta por precio unitario
Categoría Cantidad VNR por cabeza VNR total
Toritos 280 4.000.- 1.120.000.-

Vacas preñadas 108 1.500.- 162.260.-
Vacas vacías 21 700.- ___14.700.-
Totales 409 1.296.700.-
ii. Animales destinados a la venta por kilogramos:
Categoría Cantidad Total kilos VNR por kilo VNR total
Terneros 75 13.500 3,00 40.500.-

Novillitos (hasta 300 kilos) 100 25.000 2,80 70.000.-
Novillos 73 24.455 2,40 58.692.-
Totales 248 169.192.-
b) Otros bienes destinados a la venta:
Conceptos Cantidad Costo por unidad Costo de reposición
Embriones 130 700.- 91.900.-

Pajuelas de semen 2.830 30.- 84.900.-
Total 175.900.-
c) Animales reproductores destinados a la producción de bienes destinados a la

venta:
Categoría Cantidad Costo de reposición unitario Medición total
Vientres 500 1.300.- 650.000.-

Toros 20 4.850.- 97.000.-
Totales 747.000.-
101
d) Otros bienes destinados a ser consumidos en la producción de bienes destinados

a la venta:
Conceptos Cantidad Costo por unidad Costo de reposición

Pajuelas de semen 1.750 unidades 30.- 52.500.-
Avena 500 rollos 110.- 55.000.-
Alimento balanceado 865 toneladas 440.- 380.600.-
488.100.-
e) El campo en el que se desarrolla la explotación se encuentra contabilizado a su
costo original de $ 3.500.000.-
f) Los bienes de uso –maquinarias, instalaciones, rodados, implementos

agropecuarios, etc.- tienen un costo original de $ 208.000.- y a fecha de inicio
del ejercicio se encontraban depreciados por un total acumulad de $ 89.142,85.
A fin de no extender innecesariamente las registraciones contables, se utilizarán
las cuentas “Maquinarias e instalaciones” para el costo original de todos esos
bienes y “Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones para las
depreciaciones acumuladas.
g) El efectivo al inicio del ejercicio alcanzaba a $ 45.000.-
12.2.Transacciones realizadas en el ejercicio

a) Las operaciones de ventas de hacienda –todas al contado- fueron las siguientes:
i. Venta de hacienda vacuna:
Precio por Importes

Fecha Operación
VNR
Kilos Cabezas Brutos Gastos
obtenido
03/06/x6 Venta 130 toros 5.300.- 689.000 .
Impuestos sobre la venta 24.115.
Comisiones 10.335. 654.550.-
01/07/x6 Venta 70 vacas preñadas 1.480.- 103.600

Impuestos sobre la venta . 3.626.
Comisiones 1.554. 98.420.-
15/08/x6 Venta de 30 novillos de 500 kgs. c/u 2,60 39.000.

Impuestos sobre la venta 1.365
Comisiones 585 37.050.-
25/10/x6 Venta 10 vacas vacías 600.- 6.000

Impuestos sobre la venta 210.
Comisiones 90. 5.700.-
Total 837.600 41.880 795.720.-
ii. Se vendieron además 800 pajuelas de semen a $ 35.- cada una, por un
importe total de $ 28.000.- El costo de reposición de las mismas a fecha
de la venta era coincidente con el importe obtenido en esta operación.
102
b) Se adquirieron 7 toros reproductores a $ 8.000.- cada uno, resultando por lo

tanto un costo total de adquisición de $ 56.000.-
12.3. Evolución de las categorías de hacienda destinada a la venta por

kilogramos
La mencionada evolución durante el ejercicio es la que se indica en la siguiente planilla:
Conceptos Terneros Novillitos Novillos Totales

Existencia inicial 75 100 73 248
Compras --
Ventas -30 -30
Nacimientos 74 74
Mortandad -1 -1
Cambios de categoría -75 35 40 --
Existencia final 73 135 83 291
Kilos por cabeza 200 335 500
Total en kilos 14.600 45.225 41.500
VNR por kilogramo 3,10 2,85 2,55
VNR a fecha cierre 45.260 128.891,25 105.825 279.976,25
El importe determinado de $ 279.976,25 constituye la existencia de este tipo de

hacienda a fecha de cierre del ejercicio a incluir en el estado de situación patrimonial.
Los cambios de categoría que se producen en el ejercicio son los siguientes:
a) La existencia inicial de terneros, que alcanzaba a 75 cabezas se transfirió

totalmente a novillitos. El peso fijado por cabeza para el cambio de categoría es
de 220 kg.
b) De la existencia inicial de novillitos, 40 cabezas se transfieren a la categoría

novillos. El peso fijado por cabeza para el cambio de categoría es de 300 kg.
12.4. Otras operaciones vinculadas a la actividad realizadas en el ejercicio
a) En el mes de septiembre de x6 se siembran 100 hectáreas de alfalfa a un costo

de $ 290 por hectárea. El consumo de esta alfalfa en el ejercicio y la existencia
al cierre se detallan a continuación:
Medición a costo: Costo total Consumido en el Existencia a

ejercicio FCE
Original 29.000 9.667 19.333
De reposición 30.315
10.105 20.210
b) En el mes de mayo de x6 se siembran 100 hectáreas de avena a un costo de $

120.- la hectárea. El consumo de avena en el ejercicio y la existencia al cierre se
detallan a continuación:
103
Medición a costo: Costo total Consumido en el Existencia a

ejercicio FCE
Original 12.000 7.000 5.000
De reposición 11.743 6.850 4.893
c) En relación a los bienes destinados a ser consumidos en la producción de bienes

destinados a la venta, cuya existencia al inicio del ejercicio se informa en el
apartado 7.2.1.d) de este planteo, han sido consumidos en la medida que se
informa a continuación:
i. Rollos de avena:
Medición al Existencia inicial Consumido en el Existencia final

costo: ejercicio
Histórico 500 rollos a $ 110.- c/u: $ 210 rollos por $ 290 rollos por $
55.000.- 23.100.- 31.900.-
De reposición $ 25.410.- 35.090.-
ii. Pajuelas de semen:

costo: ejercicio
Histórico 1.750 pajuelas $ 30 400 pajuelas por $ 1.350 pajuelas que
c/u: $ 52.500.- 12.000.- $ 40.500.-
De reposición $ 15.600.- $ 52.650.-
iii. Alimentos balanceados:

costo: ejercicio
Histórico 380.600.- 260.600.- 120.000.-
De reposición 261.925.- 123.000.-
d) Además, se adquirieron durante el ejercicio insumos veterinarios, pagándolos al

contado por $ 9.412,30. Los mismos fueron consumidos totalmente a fecha de
cierre del ejercicio, estableciéndose el costo de reposición de esos productos en
$ 10.007,70.
e) Se devengaron y pagaron en el ejercicio $ 36.000 de sueldos y jornales y cargas

sociales.
f) Se pagó en concepto de honorarios veterinarios $ 4.900.-
12.5. Valores de mercado vigentes a fecha de cierre del ejercicio

a) VNR de animales destinados a la venta por unidad:
i. Toritos: $ 5.400-
ii. Vacas preñadas: $ 1.750.-
iii. Vacas vacías: $ 800.-
104
b) Costos de reposición por unidad de otros bienes destinados a la venta:
i. Pajuelas de semen: $ 39 c/u

ii. Embriones: $ 750.-
c) Costos de reposición de animales reproductores
Costo de reposición Costo de

Categorías Cantidad por unidad a FCE reposición a
FCE
Vientres 500 1.250.- 625.000.-
Toros propia producción 20 4.350.- 87.000.-
Toros adquiridos 7 7.700.- 53.900.-
Totales 765.900.-
12.6. Solución
12.6.1. Producción a FCE de hacienda vacuna destinada a la venta por kilogramos
Conceptos Terneros Novillitos Novillos Total

Existencia inicial 13.500 25.000 24.455 62.955
Compras (no hubo)
Ventas -15.000 -15.000
Cambios de categoría -16.500 4.500 12.000 -.-
Existencia final teórica -3.000 29.500 21.455 47.955
Existencia final real 14.600 45.225 41.500 101.325
Producción en kilogramos 17.600 15.725 20.045 53.370
VNR por kilogramo x 3,10 x 2,85 x 2,55 x 2,8198
Producción en pesos 54.560 44.816,25 51.114,75 150.491,00
Rdo. cambio de categoría -4.125,00 -3.600,00 -7.725,00
Producción total en $ 54.560 40.691,25 47.514,75 142.766,00
La pérdida por cambio de categoría surge del siguiente cálculo:

a) Terneros que pasan a novillitos: (220 kilogramos x 75 cabezas) x ($ 2.85 - $
3.10) = $ -4.125.-
b) Novillitos que pasan a novillos: (300 kilogramos x 40 cabezas) x ($ 2.55 – $
2.85) = $ - 3.600.-
12.6.2. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta por

kilogramos
Conceptos Valores al Valores al Resultado por

origen cierre tenencia
Existencia inicial 169.192,00 175.460,25 6.268,25
Ventas -37.050,00 -38.250,00 -1.200,00
Subtotal 132.142,00 137.210,25 5.068,25
Existencia final a VNR de cierre 279.976,25
Resultado total 147.834,25
Porción imputada a producción 142.766,00
Resultado por tenencia 5.068,25
105
12.6.3.Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta por

unidad
Conceptos Valores al Valores al Resultado

origen cierre por tenencia
Existencia inicial 1.296.700 1.717.800 421.100
Ventas -758.670 -832.500 -73,830
Subtotal 538.030 885.300 347.270
Existencia final a VNR de cierre 885.300
Resultado por tenencia (única imputación) 347.270
Para la determinación de los valores al cierre, se recuerdan los VNR por animal
informados en el apartado 7.2.6. del planteo:
a) Toritos: $ 5.400.-
b) Vacas preñadas: $ 1.750.-
c) Vacas vacías: $ 800.-
12.6.4.Resultado por tenencia de otros bienes destinada a la venta

(pajuelas de semen y embriones)
Costos de Costos de Resultado por

Conceptos reposición a reposición a tenencia
fechas de origen FCE

Compras (no hubo) -.- -.- -.-
Ventas -28.000.- -31.200.- -3.200.-
Subtotal 147.900.- 176.670.- 28.770.-
Existencia final a costo de reposición 176.670.-
Resultado por tenencia 28.770.-
Para la determinación de los valores al cierre, se recuerdan los costos de reposición por
animal informados en el apartado 7.2.6 del planteo:
i. Pajuelas de semen: $ 39 c/u
ii. Embriones: $ 750.-
12.6.5.Resultado por tenencia de bienes que serán consumidos en la

producción de otros bienes
El cálculo completo de este resultado, es decir el generado por los bienes ya

consumidos y bienes que se mantienen en existencia al final del ejercicio, es el
siguiente:
106
Bienes consumidos Bienes en existencia

Costo de Resultado Resultado
Conceptos reposición Costo por Costo de Costo por
a fecha de original tenencia reposición original tenencia
consumo
Pastura de alfalfa 10.105,00 9.667,00 438,00 20.210,00 19.333,00 877,00
Pastura de avena 6.850,00 7.000,00 -150,00 4.893,00 5.000,00 -107,00
Rollos de avena 25.410,00 23.100,00 2.310,00 35.090,00 31.900,00 3.190,00
Alimentos 261.925,00 260.600,00 1325,00 123.000,00 120.000,00 3.000,00
balanceados 10.007,70 9.412,30 595,40 -.- -.- -.-
Insumos 15.600,00 12.000,00 3.600,00 52.650,00 40.500,00 12.150,00
veterinarios 329.897,70 321.779,30 8.118,40 235.843,00 216.733,00 19.110,00
Semen
Totales
El resultado por tenencia bienes para consumo en la producción es en total de $

27.228.40.
12.6.6 Resultado por tenencia de reproductores
Conceptos Valor anterior Valor a FCE Pérdida por

tenencia
Vientres 650.000.- 625.000.- -25.000.-
Toros de propia producción 97.000.- 87.000.- -10.000.-
Toros adquiridos en el ejercicio 56.000.- 53.900.- -2.100.-
Totales 803.000.- 765.900.- -37.100.-
12.6.7. Resultado por ventas de hacienda vacuna
Importe bruto de las ventas 837.600.-

Costo de ventas (a VNR obtenido en cada operación) -795.720.-
Ganancia bruta 41.880.-
Gastos directos de venta -41.880.-
Resultado neto -.-
12.6.8. Resultado por venta de pajuelas de semen
Importe bruto de la venta 28.000.-

Costo de ventas (a costo de reposición de fecha venta) -28.000.-
Ganancia por venta semen .-.-
12.6.9. Asientos

Efectivo 45,000.00
Hacienda vacuna por kg. 169,192.00
Hacienda vacuna por unidad 1,296,700.00
Semen y embriones para la venta 175,900.00
Rollos 55,000.00
107
Alimento balanceados 380,600.00

Semen y embriones 52,500.00
Toros reproductores 97,000.00
Vientres 650,000.00
Campo 3,500,000.00
Maquinarias e instalaciones campo 208,000.00
Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones 89,142.85
Patrimonio neto 6,540,749.15
Apertura de libros al inicio del ejercicio
Pasturas (Alfalfa) 29,000.00

Efectivo 29,000.00
Siembra de 100 ha de alfalfa a $ 290,00 p/ha
Pasturas (Avena) 12,000.00

Efectivo 12,000.00
Siembra de 100 ha de avena a $ 120,00 p/ha
Efectivo 654,550.00
Comisiones sobre ventas 24,115.00
Impuestos sobre ventas 10,335.00
Venta hacienda vacuna 689,000.00
Venta de 130 toros a $ 5300,00 c/u
Costo de ventas hacienda vacuna 654,550.00

Hacienda vacuna por unidad 654,550.00
Costo de la venta registrada en el asiento anterior
Efectivo 98,420.00
Impuestos sobre ventas 1,554.00
Venta de 70 vacas preñadas a $ 1,480.00 c/u

Efectivo 37,050.00
Impuestos sobre ventas 585.00
Venta de 30 novillos de 500 kg. c/u a $ 2,60 el kg.

Efectivo 5,700.00
Comisiones sobre ventas 210.00
108
Impuestos sobre ventas 90.00

Venta de 10 vacas vacías a $ 600,00 c/u

Efectivo 28,000.00
Venta de semen y embriones para la venta 28,000.00
Venta de 800 pajuelas de semen a $ 35,00 c/u
Costo de ventas de semen y pajuelas 28,000.00

Toros reproductores 56,000.00

Efectivo 56,000.00
Compra de 7 toros reproductores a $ 8000,00 c/u
Productos veterinarios 9,412.30

Sueldos y sus cargas sociales 36,000.00
Honorarios veterinarios 4.900.00
Efectivo 50.312.30
Diversos pagos efectuados durante el ejercicio.

Producción hacienda vacuna 142,766.00
Resultados por tenencia hacienda vacuna 352,338.25
Revalúo de la hacienda vacuna a su VNR a fecha de cierre de
ejercicio e imputación del mismo a producción y a tenencia.
Costo producción hacienda vacuna 361.679.30

Productos veterinarios 9,412.30
Alimentos balanceados 260.600.00
Sueldos y sus cargas sociales 36,000.00
Honorarios veterinarios 3,900.00
Rollos 23,100.00
Pasturas (Alfalfa) 9,667.00
Pasturas (Avena) 7,000.00
Imputación de diversos insumos al costo de producción, antes de
contabilizar el revalúo de los mismos al costo de reposición de
fecha de sus respectivos consumos.
Resultados por tenencia semen y embriones 28,770.00
Revalúo de semen y embriones a su costo de reposición a
fecha cierre de ejercicio imputándolo a resultado por tenencia.
109
Pasturas (Alfalfa) 877.00

Rollos 3,190.00
Costo producción hacienda vacuna 8.118.40
Alimentos balanceados 3.000,00
Pasturas (Avena) 107.00
Ganancia por tenencia de bienes para consumo en la producción 27,228.40
Revalúo de los bienes para consumo en la producción
a su costo de reposición al momento de esos consumos y
de la existencia de los mismos a ese costo a fecha de cierre.
Resultado por tenencia de vientres y toros reproductores 37,100.00

Toros Reproductores 12,100.00
Vientres 25,000.00
Medición de estos activos a su costo de reposición directo de
mercado a fecha de cierre del ejercicio.
Costo producción hacienda vacuna 29,714.28

Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones 29,714.28
Depredación correspondiente al ejercicio e imputación de la
misma al costo de producción de la hacienda.
a) Estado de situación patrimonial
Activo Patrimonio neto

Activos corrientes (s/ estado correspondiente) 6.654.239,82
Caja y bancos 721.407,70 Total 6.654.239,82
Bienes de cambio – Nota X 1.577.789,25
Total de activos corrientes 2.299.196,95
Bienes de uso – Anexo 1 4.355.042,87
Total de activos no corrientes 4.355.042,87
Total del activo 6.654.239,82
La nota referida a bienes de cambio contendrá la siguiente información:
Bienes de cambio
Corrientes
1. Destinados a la venta
a) Medidos a VNR
Hacienda vacuna destinada a la venta por kilogramos 279,976.25
Hacienda vacuna destinada a la venta por unidades 885,300.00
1.165.276,25
b) Medidos a costo de reposición
Embriones y semen para la venta 176.670,00
2. Destinados a ser consumidos en el proceso de producción:
a) Medidos a costo de reposición
Alimentos balanceados 123.000,00
110
Pastura de alfalfa 20.210,00

Pastura de avena 4.893,00
Rollos de avena 35.090,00
Semen y embriones para la producción 52.650,00
235.843,00
Total 1.577.789,25
Por razones de simplificación, en este caso hemos clasificado a la totalidad de la

hacienda vacuna destinada a la venta como activo corriente.
Resultado del ejercicio
Considerando los saldos de activos y pasivos a fechas de cierre anterior y actual, por diferencia
patrimonial surge el siguiente resultado:
Saldos al inicio del Saldos al cierre del

Conceptos
ejercicio anterior ejercicio actual
Caja y bancos 45,000.00 721.407.70

Hacienda vacuna por kilogramo 169,192.00 279,976.25
Hacienda vacuna por unidad 1.296.700.00 885,300.00
Toros reproductores 97,000.00 140,900.00
Vientres 650,000.00 625,000.00
Semen y embriones para la venta 175,900.00 176,670.00
Semen y embriones 52,500.00 52,650.00
Rollos 55,000.00 35,090.00
Alimentos balanceados 380,600.00 123.000,00
Campo 3.500.000.00 3.500.000.00
Maquinarias e instalaciones 118,857.15 89,142.87
Pasturas (alfalfa) 20,210.00
Pasturas (avena) 4,893.00
Patrimonio neto 6,540,749.15 6.654.239.82
Ganancia neta del ejercicio 113.490,67
Se recuerda que bajo el supuesto de que en el ejercicio no se produjeron aportes ni

retiros de los propietarios, toda la diferencia producida en la medición del patrimonio
constituye resultado del mismo.
Se reconstruye a continuación el movimiento de efectivo:
Conceptos Debe Haber
Saldo inicial 45,000,00

Venta de 130 toros 654,550.00
Pago insumos siembra 100 hectáreas de alfalfa 29,000.00
Venta de 70 vacas preñadas 98,420.00
Pago insumos siembra 100 hectáreas de avena 12,000.00
Venta de 30 novillos de 500 kilogramos cada uno 37,050.00
Compra de 7 toros reproductores 56,000.00
Venta de 10 vacas vacías 5,700.00
Pagos diversos efectuados en el ejercicio 50.312.30
Venta de semen 28,000.00 __________
Sumas 868,720.00 147.312.30
Saldo final 721.407.70
111
Producción hacienda vacuna 142,766.00

Costo de producción hacienda vacuna – Anexo 3 -400.511.98
Pérdida producción hacienda vacuna -257.745.98
Ganancia neta sobre ventas – Anexo 2 41.880,00
Resultado de la medición de hacienda vacuna a VNR 352.338,25
Subtotal - Ganancia 136.472,27
Gastos de comercialización – Anexo 4 -41.880,00
Ganancia neta antes de resultados financieros y por tenencia 94.592,27
Resultados financieros y por tenencia – Nota 18.898,40
Ganancia neta (coincidente con la determinada por diferencia 113.490,67
patrimonial)
La nota referida a la composición de los resultados financieros y por tenencia es la que se indica
a continuación:
Ganancia por tenencia bienes embriones y pajuelas de semen

destinados a la venta 28.770,00
Ganancia por tenencia de bienes para consumo en la producción 27,228.40
Pérdida por tenencia de vientres y toros reproductores -37.100.00
Ganancia por tenencia 18.898.40
Anexo 1 - Bienes de uso
Rubros Valores Compras Cambios Valores Depreciaciones Medición a

al inicio de valor a FCE Al inicio Del ej. A FCE FCE
Campos 3.500.000 3.500.000 3.500.000
Maquinarias 208.000 208.000 89.142,85 29.714,28 118.847,13 89.142,87
Vientres 650.000 -25.000 625.000 625.000,00
Toros 97.000 56.000 -12.100 140.900 140.900,00
Totales 4,455.000 56.000 -37.100 4.473.900 89.142,85 29.714,28 118.857,13 4.355.042,87
Anexo 2 - Ventas y costos de ventas de hacienda vacuna y embriones y pajuelas de semen.
Conceptos Hacienda Embriones y Importes

pajuelas de
semen
Importe bruto de ventas 837.600,00 28.000,00 865.600,00

Costo de ventas:
Existencias al inicio del ejercicio 1.465.892,00 175.900,00 1,641.792,00
Producción 142.766,00 142.766,00
Efecto de revalúos a valores corrientes 352.338,25 28.770,00 381.108,25
Subtotal 1.960.996,25 204.670,00 2.165.666,25
Existencias al final del ejercicio -1.165.276,25 -176.670,00 -1.341.946,25
Costo de ventas del ejercicio 795.720,00 28.000,00 823.720,00
Resultado de ventas 41.880,00 -.- 41.880,00
112
Anexo 3 - Costo de producción de hacienda vacuna.
Conceptos Importes
Existencia inicial de bienes a ser consumidos en el proceso de 488,100.00

producción
Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción 50,412.30
Costos (según anexo de gastos y su aplicación) 70.614.28
Incidencia de revalúos a costos de reposición 27.228.40
Subtotal 636.354.98
Existencias final de bienes a ser consumidos en la producción -235.843.00
Costo de producción del ejercicio 400.511.98
Anexo 4 - Gastos y su aplicación.
Costos de Gastos de
producción comercialización
Conceptos Total
hacienda directos sobre
vacuna ventas
Honorarios veterinario 4.900.00 4,900.00

Sueldos y cargas sociales 36.000,00 36.000,00
Depreciación máquinas e instalaciones 29.714.28 29,714.28
Comisiones sobre ventas 29.316.00 29,316.00
Impuestos sobre ventas 12.564.00 ________ 12.564,00
Totales 112.494.28 70.614.28 41.880,00
13. Caso referido a una explotación tambera
La explotación tambera “Holanda S.A.”, produce leche fluida, llevando a cabo tres
procesos paralelos:
) Proceso de ordeñe, cuyo producto final es la leche.
) Proceso de manejo de rodeo, del que se obtienen los terneros y las vacas de
descarte que se destinan a la venta como asimismo las terneras, consideradas un
producto intermedio.
) Proceso de producción de pasturas, del que se obtienen productos para

alimentación del rodeo, como asimismo las reservas de los mismos.
8.1. Situación patrimonial al inicio del ejercicio
Las mediciones contables al 1º de abril de x6, fecha de inicio del ejercicio x6 – x7, son
las siguientes:
113
Conceptos Cantidad Criterio de Precio unitario Medición

medición contable
Efectivo
Total del rubro 30.000.
Bienes de cambio 30.000.
Terneros de 150 kilos promedio 90 animales VNR por kilogramo $ 2,30 por kilo 31.050.
Total del rubro 31.050.
Bienes de uso
Maquinarias instalaciones, inmuebles
y rodados: (1)
Equipos de frío 1 Costo original 15.000.
Ordeñadora 1 Costo original 8.000.
Grupo electrógeno 1 Costo original 10.000.
Sala de ordeñe 1 Costo original 45.000.
Corrales 1 Costo original 2.575.
Bretes y mangas 2 Costo original 4.800.
Galpones 2 Costo original 70.000.
Molino 2 Costo original 5.000.
Tanque australiano 2 Costo original 30.000.
Piletas 6 Costo original 1.200.
Bebederos 1 Costo original 5.000.
Casa del tambero 1 Costo original 60.000.
Tractor 1 Costo original 48.000.
Acoplado 1 Costo original 11.000.
Desmalezadora 1 Costo original 12.000.
Total costo original 327.575.
Depreciaciones acumuladas -51.915.
Costo neto de depreciaciones 275.660.
Campo 250 hectáreas Costo original 5.400.- la hectárea 1.350.000.
Toros 6 animales Costo de reposición 4.000 por animal 24.000.
Vacas de ordeñe (incluye 30 secas) 180 animales Costo de reposición 1.900.- por animal 342.000.
Vaquillonas 50 animales Costo de reposición 2.200.- por animal 110.000.
Terneras 80 animales Costo de reposición 345.- por animal 27.600.
Total animales para la producción 503.600.
Praderas en producción 70 hectáreas Costo de reposición $ 500.- la hectárea 35.000.
Depreciación acumulada praderas 25 % de $ 35.000.- -8.750.
Medición neta 26.250.
Praderas en crecimiento 50 hectáreas Costo de reposición $ 400.- la hectárea 20.000.
Total praderas 120 hectáreas Costo de reposición 46.250.
Total del rubro bienes de uso 2.175.510.
Total patrimonio inicial 2.236.560.
Cuadro nº 1
(1) Por razones de simplificación, agrupamos en esta única cuenta el costo original de
todos estos bienes de uso. Del mismo modo, las depreciaciones acumuladas de estos
bienes se imputarán totalmente a la cuenta “Depreciaciones acumuladas de maquinarias,
instalaciones, inmuebles y rodados”.
Por otra parte, se informa que los bienes destinados a ser insumidos en la producción de
otros bienes son adquiridos en cantidades necesarias para su inmediato consumo,
motivo por el cual no se incluye existencia alguna de los mismos.
114
También se informa que las praderas en producción son amortizadas en forma lineal en
cuatro ejercicios, a partir del ejercicio en el que comenzaron a producir la alimentación
para la hacienda.
8.2. Operaciones realizadas durante el ejercicio
a) La producción de leche durante el ejercicio alcanzó a 1.000.000 de litros, de los

cuales el 10 % se insumió en la alimentación de guacheras.
b) Se realizaron las siguientes ventas:
Conceptos Importes
Venta de la existencia inicial de 90 terneros con un peso promedio de
180 kilogramos a $ 2,70 por kilogramo 43.740.-
Gastos directos sobre ventas: $ 0,30 por kilogramo: -4.860.-
Importe neto obtenido 38.880.-
Leche: 900.000 litros x $ 0,55 495.000.-
Gastos directos sobre ventas: -39.600.-
Importe neto obtenido 455.400.-
Importe neto total por ventas del ejercicio 494.280.-
Cuadro nº 2
c) Se efectuaron las siguientes erogaciones, por compras de bienes a ser

consumidos en el proceso de producción de otros bienes y de servicios también
relacionados con esta producción:
Conceptos Importes
i. Maíz entero 65.520.-
ii. Productos veterinarios 2.245.-
iii. Gas oil 8.785.-
Subtotal – Compra de bienes 76.550.-
iv. Control sanitario 700.-
v. Honorarios profesionales veterinarios y agrónomos 5.800.-
vi. Reparación de maquinarias, instalaciones y rodados 2.790.-
vii. Participación tambero mediero 47.660.-
viii. Energía eléctrica 4.000.-
ix. Gastos de limpieza 2.100.-
Subtotal – Compra de servicios 63.050.-
Total (imputable al costo de producción) 139.600.-
Cuadro nº 3
Como se expresara anteriormente, en el caso de los bienes incluidos en el detalle

anterior, los mismos fueron consumidos casi simultáneamente con su compra, por lo
que no existen diferencias importantes entre el costo original y el de reposición de los
mismos a la fecha de su consumo.
d) Se adquirió al contado un toro reproductor, en $ 4.900.-
e) Se incurrieron en nuevo costos en las praderas que estaban en crecimiento al
inicio del ejercicio por un total de $ 80.- por hectárea, es decir por un total de $
4.000.- Luego de estas inversiones, las mencionadas praderas entraron en
producción, efectuándose la correspondiente transferencia de praderas en
crecimiento a praderas en producción
115
f) Se produjeron 71 nacimientos de terneros y 79 de terneras.

g) La evolución de la hacienda destinada a producción ha sido la siguiente:
Conceptos Toros Vacas de Vaquillonas Terneras Total

ordeñe
Existencia inicial 6 180 50 80 316
Compras 1 1
Transferido a vacas de
descarte (bienes de cambio),
con un peso promedio de 550
kilogramos -42 -42
Cambios de categorías dentro
del rubro bienes de uso 50 10 -60 -.-
Nacimientos 79 79
Existencia final 7 188 60 99 354
Costo promedio de reposición
en el mercado a FCE
(determinado en forma
directa o indirecta, según el
caso) x 4.400 x 1.970 x 2.300 x 400 _______
Medición contable de la EF 30.800.- 370.360.- 138.000.- 39.600.- 578.760
Cuadro nº 4
La medición contable indicada en el último renglón de esta planilla, se incluirá en el

rubro bienes de uso, como activos biológicos destinados a la producción.
h) La evolución de la hacienda destinada a la venta ha sido la siguiente:
Conceptos Terneros Vacas de descarte

Existencia inicial 90
Nacimientos 71 -
Ventas -90
Transferencia de vacas de ordeñe 42
Existencia final 71 42
Peso promedio x 120 kilogramos x 570 kilogramos
Peso existencia final 8.520 kilos 23.940 kilos
VNR por kilogramo x 2,45 x 1,50
Existencia final en $ 20.874.- 35.910.-
Cuadro nº 5
El total de hacienda destinada a la venta, a incluir en el estado de situación patrimonial

en el rubro bienes de cambio, alcanza a $ 56.784.- (= 20.874 + 35.910)
8.3. Información a fecha de cierre de ejercicio
a) El costo de reposición de las praderas en producción al inicio del ejercicio y

las que se incorporaron a producción durante el mismo alcanza a $ 525.- por
hectárea. Ambas han sido depreciadas en el ejercicio en el 25 % de sus
nuevos costos de reposición.
116
i) Las maquinarias, instalaciones, inmuebles y rodados han sido depreciadas en

el ejercicio por un importe total de $ 32.994.-
8.4. Solución
8.4.1. Medición de praderas a fecha de cierre del ejercicio y resultado por

tenencia de las mismas
Praderas en Praderas en
Conceptos crecimiento a producción a Total
fecha de inicio fecha de inicio
del ejercicio del ejercicio
Medición al inicio, antes de depreciaciones 20.000.- 35.000.- 55.000.-
Depreciaciones acumuladas al inicio -8.750.- -8.750.-
Costos incurridos en el ejercicio 4.000.- _______ 4.000.-
Valor en libros antes de transferencia 24.000.- 26.250.- 50.250.-
Transferencia -24.000.- 24.000.-
Valor en libros después de transferencia -.- 50.250.- 50.250.-
Costo de reposición al cierre del ejercicio:
Sobre valor de origen (120 hectáreas x $ 525) 63.000.- 63.000.-
Sobre depreciaciones acumuladas -9.187.- -9.187.-
Medición neta antes de la depreciación 53.813.- 53.813.-
Depreciación del ejercicio: -15.750.- -15.750.-
Cálculo desagregado:
Sobre praderas en crecimiento a fecha de inicio
50 hectáreas x $ 525 = $ 26.250.-
26.250 x 0,25 = $ 6.562.-
Sobre praderas ya en producción a esa fecha:
70 hectáreas x $ 525 = $ 36.750.-
36.750 x 0,25 = 9.188
Medición contable al cierre del ejercicio 38.063.- 38.063.-
Resultado por tenencia :
Valor de origen: 63.000 – (35.000 +24.000) 4.000.-
Depreciaciones acumuladas: 9.187 – 8.750 -437.-
Resultado por tenencia neto 3.563.- 3.563.-
Cuadro nº 6
8.4.2 Producción obtenida en el ejercicio
a) De hacienda destinada a la venta por kilogramos
Conceptos Terneros Vacas de Total

descarte
Existencia inicial 13.500 kilos - 13.500 kilos
Ventas -16.200 kilos -16.200 kilos
Transferencia de vacas de 23.100 kilos 23.100 kilos
ordeñe -2.700 kilos 23.100 kilos 20.400 kilos
Existencia final teórica 8.520 kilos 23.940 kilos 32.460 kilos
Existencia final real 11.220 kilos 840 kilos 12.060 kilos
Producción del ejercicio x 2,45 x 1,50 x 2,38383
VNR por kilogramo 27.489.- 1.260.- 28.749.-
Producción en $
Cuadro nº 7
117
b)De leche
Para medir a VNR la producción lograda durante el ejercicio, debe tenerse en

cuenta que dado que la misma se vende inmediatamente de obtenida, existe
coincidencia entre el precio de venta neto de gastos y el valor de mercado de la
producción. En consecuencia, la medición contable de esta producción es la
siguiente:
Producción destinada a la: % del total Importe a VNR
A la venta: (cuadro nº 2) 90 455.400.-

A la alimentación de guacheras: 455.400 10 50.600.-
9
Total producción leche en el ejercicio 506.000.-
Cuadro nº 8
8.4.2. Resultado de producción
Conceptos Parciales Totales

a) Producción hacienda destinada a la venta (cuadro 7) 28.749.-
b) Producción leche (cuadro 8) 506.000.- 534.749.-
c) Costos de producción:
Total erogaciones según cuadro 3 139.600.-
Producción de leche insumida en la producción
según cuadro 8 50.600.-
Depreciación máquinas, rodados instalaciones e
inmuebles 32.994.-
Depreciación praderas: (cuadro 6) 15.750.- 238.994.-
Resultado de producción 295.805.-
Cuadro nº 9
Los costos de producción son considerados en forma conjunta para ambas

producciones.
8.4.3. Resultados por tenencia
) De hacienda destinados a la venta (terneros y vacas de descarte)
Conceptos Valores al Valores a Resultado por

origen VNR de cierre tenencia
Transferencias ($ 1.900 x 42 animales) 79.800.- 34.650.- -45.150.-
Ventas -38.880.- -39.690.- -810.-
Subtotal 71,970.- 28,035.- -43.935.-
Existencia final a VNR de cierre 56.784.-
Resultado total -15.186.-
Porción imputada a producción 28.749.-
Resultado por tenencia -43.935.-
Cuadro nº 10
118
Los valores indicados a VNR de cierre surgen de los siguientes cálculos:
a) Existencia inicial de terneros: 90 animales x 150 kilogramos x $ 2,45 = $

33.075.-
b) Transferencias de vacas de ordeñe a vacas de descarte: 42 animales x 550

kilogramos x $ 1,50 = $ 34.650.-
c) Ventas: 90 terneros x 180 kilogramos x $ 2,45 = $ 39.690.-
b) De hacienda destinada a la producción
Conceptos Toros Vacas de Vaquillonas Terneras Totales

ordeñe
Existencia inicial 24.000.- 342.000.- 110.000.- 27.600.- 503.600.-

Compras 4.900.- 4.900.-
Pase a bienes de cambio -79.800.- -79.800.-
Cambios de categoría 110.000.- -89.300.- -20.700.- -.-
Valor en libros 28.900.- 372.200.- 20.700.- 6.900.- 428.700.-
Existencia final 30.800.- 370.360.- 138.000.- 39.600.- 578.760.-
Resultados por tenencia 1.900.- -1.840.- 117.300.- 32.700.- 150.060.-
Cuadro nº 11
Al analizar este resultado por tenencia, debe recordarse que el mismo engloba un
conjunto de conceptos que en la determinación de resultados generados por
activos biológicos destinados a la venta son considerados en forma desagregada.
En efecto, en el cuadro anterior, bajo la categoría de “Resultados por tenencia”
se incluyen los resultados que los activos biológicos destinados a la producción
han generado como consecuencia de:
a) Cambios de categoría dentro del mismo rubro.

b) Nacimientos, en el caso de terneras.
c) Depreciaciones.
d) Cambios de precio, es decir los únicos que constituyen resultados por
tenencia propiamente dichos.
8.4.4. Resultado por las ventas
De los datos extraídos del cuadro nº 2 se determina el resultado de las ventas a

exponer en el estado de resultados:
Conceptos Terneros Leche
Precio de las ventas 43.740.- 495.000.-

Costo de ventas -38.880.- 455.400.-
Ganancia bruta 4.860.- 39.600.-
Gastos directos de venta 4.860.- -39.600.-
Resultado neto de las ventas -.- -.-
Cuadro nº 12
119
8.4.5. Asientos

Efectivo 30.000.-
Hacienda vacuna para la venta 31.050.-
Hacienda vacuna para la producción 503.600.-
Campo 1.350.000.-
Praderas en crecimiento 20.000.-
Praderas en producción 35.000.-
Maquinarias. Instalaciones, inmuebles y rodados 327.575.-
Depreciación ac. maquinarias, instalaciones, inmuebles y rodados 51.915.-
Patrimonio neto 2.236.560.-
Apertura de libros al inicio del ejercicio (cuadro nº 1)
Efectivo 38,880.-
Gastos directos de ventas 4.860.-
Venta hacienda vacuna 43.740.-
Ventas de hacienda (cuadro nº 13)
Costo de ventas hacienda vacuna 38,880.-
Hacienda vacuna 38,880.-
15/7/xx: Costo de las venta registrada en el asiento anterior.
Hacienda vacuna para la producción (planteo, punto 8.2. inciso d) 4.900.-
Costo de producción (cuadro nº 3) 139.600.-
Praderas en crecimiento (planteo, punto 8,2, inciso e) 4.000.-
Efectivo 148.500.-
Pagos efectuados durante todo el ejercicio. Por razones prácticas se
sintetizan en este único asiento.
Hacienda vacuna para la venta (cuadro nº 10 79.800.-
Hacienda vacuna para la producción (cuadro nº 11) 79.800.-
Transferencia efectuada en el ejercicio, medida al valor al inicio del
ejercicio de los animales transferidos
Resultados por tenencia hacienda vacuna 43.935.-
Hacienda vacuna para la venta 15.186.-
Revalúo de la hacienda vacuna a VNR a fecha de cierre del ejercicio
e imputación del mismo a producción y a tenencia (cuadro nº 11)
Leche 506.000.-
Producción leche 506.000.-
Producción leche durante el ejercicio (cuadro nº 8)
Costo producción 50.600.-
Lecha 50.600.-
Imputación al costo de producción de la leche destinada a
alimentación de terneros y terneras (cuadro nº 8)
Efect5ivo 455.400.-
Gastos directos sobre ventas 39.600.-
Ventas leche 495.000.-
Venta de leche durante el ejercicio (cuadros nº 12)
Costo venta leche 455.400.-
Leche 455.400.-
Costo de venta de leche durante el ejercicio (cuadro nº 12)
Hacienda vacuna para la producción 150.060.-
Resultado por tenencia hacienda vacuna para la producción 150.060.-
Medición de estos activos a su costo de reposición directo de
120
mercado a fecha de cierre del ejercicio (cuadro nº 11)

Praderas en producción 24.000.-
Praderas en crecimiento 24.000.-
Transferencia de las praderas en crecimiento que han comenzado su
producción en el ejercicio (cuadro nº 6)
Praderas en producción (63.000 – 59.000) 4.000.-
Depreciación acumulada praderas (9.187 – 8.750) 437.-
Resultado por tenencia praderas 3.563.-
31/12/xx: Medición de praderas a costo actual de sus insumos y
cómputo del resultado por tenencia de las mismas (cuadro nº 6)
Costo producción 48.744.-
Depreciación ac. maquinaria, instalaciones, inmuebles y rodados 32.994.-
31/12/xx: Depreciación de bienes afectados a la producción,
imputando la misma al costo de esta producción.
a) Estado de situación patrimonial de “La Holanda S.A.” al 31 de marzo de x7
Activo Patrimonio neto (según

Activos corrientes estado correspondiente) 2.642.053.-
Caja y bancos 375.780.- Total 2.642.053.-
Bienes de uso – Anexo 1 2.209.489.-
Total de activos no 2.209.489.-
corrientes 2.642.053.-
Total del Activo
La nota referida a la composición de bienes de cambio informará ver cuadro nº 5)
Bienes de cambio
Incluye los siguientes conceptos:
Terneros 20.874.-
Vacas de descarte 35.910.-
Total 56.784.-
c)Resultado del ejercicio determinado por difrencia patrimonial
Patrimonio neto a fecha de cierre del ejercicio 2.642.053.-

Patrimonio neto a fecha de inicio del ejercicio 2.236.560.-
Ganancia del ejercicio 405.493.-
121
d) Estado de Resultados
Producción leche 506.000.-

Total producción del ejercicio 534.789.-
Costo de producción leche y hacienda – Anexo 3 238.994.-
Ganancia producción hacienda vacuna 295.805.-
Ventas leche y hacienda vacuna – Anexo 2 538.740.-

Costo – Anexo 2 -494.280.-
Resultado de la medición de hacienda vacuna a VNR – 43.935.-

Subtotal: 296.330.-
Gastos
De comercialización – Anexo 4 -44.460.-
Resultados financieros y por tenencia – Nota nº (a) 153.623.-
(a)La nota en la que se detalla el contenido de los resultados financieros y por tenencia es la
siguiente:

Ganancia por tenencia praderas 3.563.-
Ganancia por tenencia hacienda destinada a la producción 150.060.-
Ganancia por tenencia 153.623.-
e) Anexos
Valor de Depreciaciones acumuladas Medición

Valor de Cambios Cambios
origen al Al inicio Cambios Del Al cierre al final
origen Altas de de
Rubros cierre del del en el ejerci- del del
al inicio rubros valor
ejercicio ejercicio ejercicio cio ejercicio ejercicio
Campo 1.350.000 1.350.000 1.350.000

Máquinas 327.575 327.575 51.915 32.994 84.909 242.666
Praderas
en crec.. 20.000 4.000 -24.000 -.-
Praderas
en des.. 35.000 24.000 4.000 63.000 8.750 437 15.750 24.937 38.063
Hacienda 503.600 4.900 -79,800 150.060 578.760 ______ ___ _____ ______ 578.760
Totales 2.236.175 8.900 -79.800 154.060 2.319.335 60.665 437 48.744 109.846 2.209.489
122
Anexo 2. Ventas y costos de ventas de leche y hacienda vacuna
Conceptos Leche Hacienda Total
Ventas del ejercicio 495.000 43.740 538.740

Costo de ventas:
Existencias al inicio del ejercicio 31.050 31.050
Producción 506.000 28.749 534.749
Leche aplicada a costo de producción -50.600 -50.600
Incidencia del revalúo a VNR -43.935 -43.935
Efecto neto de transferencias a hacienda hembra ________ 79.800 79.800
reproductora 455.400 95.664 551.064
Subtotal -56.784 -56.784
Existencias al final del ejercicio _______ 38.880 494.280
Costo de ventas del ejercicio (a VNR a fechas de venta) 455.400 4.860 44.460
Ganancia bruta sobre ventas 39.600
Anexo 3. Costo de producción de leche y hacienda vacuna
Consideramos en forma conjunta los costos de producción de ambos procesos:
Conceptos Importes
producción
Leche aplicada a la alimentación del rodeo 50.600.-
Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción 76.550.-
Costos – Anexo 4. 111.794.-
Subtotal 238.994.-
producción ________
Costo de producción del ejercicio 238.994.-
Invitación
Ante cualquier duda, opinión, sugerencia o cualquier inquietud que tenga en relación al tema y
al contenido de este material, por favor comuníquese conmigo a la siguiente dirección de correo
electrónico:
carloselba@gigared.com
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Carlos Federico Torres

Normas contables aplicables a la

Santa Fe, agosto de 2007

Normas contables profesionales para entes dedicados a la actividad

Normas contables Medición Generales: RT 17.

B. Terminología relacionada con la actividad agropecuaria

Comprende los procesos de

C. Alcance de estas normas

Objeto del ente: la transformación biológica:

Sección 2.: ....para favorecer la actividad biológica de plantas y animales, incluyendo su

2. Rubros cuya medición y exposición se encuentran alcanzados por la RT 22

3. Rubros excluidos del alcance de estas normas

Activos Los bienes a ser consumidos en la producción de bienes destinados a

D. Aspectos relacionados con la actividad agropecuaria

E. Medición de activos biológicos y productos agropecuarios

Fundamento: A diferencia de la justificación de este criterio cuando resulta

Valores corrientes aplicables: Se resumen en la siguiente ilustración:

Bienes no destinados Si poseen valores directos de mercado: Costo de reposición.

F. Implicancias de la medición a valores corrientes de salida de los

b) La intermediación en dicho mercado por lo tanto no genera resultados.

c) La medición a una cierta fecha a valores de salida implica en la práctica la

El valor corriente que se a aplique a los activos biológicos (plantas en crecimiento y

G. Reconocimiento de ingresos por producción

La transformación biológica ya obtenida, es decir el incremento en el valor por

a) La transformación biológica incluye procesos que generan cambios físicos.

La medición se realiza en el punto de La producción se determina a partir de la medición

4. Composición del ingreso por producción en la ganadería

H. Clasificación y medición de los activos específicos de la actividad

A su utilización como factor de Costo de reposición directo de mercado

1. Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria

La versión final de la RT 22 agregó la sección 7.1.3. cuyo contenido es

En consecuencia, los activos destinados a la venta se clasifican en tres categorías, a efectos de

a) Bienes para los que en su condición actual existe un mercado activo:

No existe intermediación alguna que genere rentabilidad al productor.

Más: Gastos de compra = Costo de reposición

En consecuencia, a una fecha dada, en un mercado activo es:

VNR < Costo de reposición.

Para En crecimiento Existe mercado activo (de ahí, que el

Determinación del VNR en la actividad ganadera, mediante la deducción de los

b) Bienes para los que en su condición actual no existe un mercado

a) Base para la aplicación de estos criterios

No es posible aún determinar el rinde de la cosecha.

Aplicación del VANDIE a activos biológicos en grado avanzado de desarrollo

a) A fecha de emisión de los estados contables ya se ha producido la venta de los

FCE Fecha de Fecha de emisión

b) Por el contrario, aún no se han obtenido los productos agropecuarios objeto

que surge de la sección 7.1.2.2. de la RT 22 de acuerdo al cual, deben

1. Precio de venta esperado y

Caso práctico de aplicación del VANDIE

Producción esperada Cantidad (UF) Probabilidad Cálculo

Se cuenta además con las siguientes estimaciones:

a) Tiempo faltante para el ingreso: 3 meses y medio de la FCE.

b) Costos asociados pendientes: $ 15.000, al mes y medio de la FCE.

c) Tasa de descuento: 0,90 % efectiva mensual.

VANDIE = 80.736 - 15.000 = 63.444.-

a) Según la RT 22, sección 7.1.2.2., si los requisitos de confiabilidad y

c) En consecuencia, el VANDIE en las condiciones previstas en la sección 7.1.2.2.

i. No cabe aplicar valores de salida –VANDIE en el caso- debido a que no

d) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni

Situaciones que surgen de la aplicación de esta norma

a) Las mediciones a valores de salida (interpretamos que a ellas refiere la expresión

b) En consecuencia, deberá recurrirse a valores de entrada (costo de reposición o

Gráficamente, la situación expuesta es la siguiente: