DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Nociones y principios aplicables:

No todos los integrantes de una sociedad colectividad cumplen de manera constante y
espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello
obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma específica cuales
son las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden
en cada caso.
La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde
al derecho penal tributario.
Modernamente se presenta un problema doctrinal con respecto a la ubicación del derecho
penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas, habiendo surgido diversas teorías al
respecto.
1.- Algunos teóricos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo del
derecho tributario. Así para Giuliani Fonrouge derecho tributario es un todo orgánico con aspectos
diversos pero interconectados y en consecuencias, todo lo relativo a infracciones y sanciones no
deriva sino del propio tributario estatal. El autor citado sostiene que su singularidad no permite
aplicarle las disposiciones del código penal salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus
normas.
2.- Otra tendencia (posición penalista) sostiene, que el derecho penal tributario es parte
integrante del derecho penal común. Sainz de Bujanda sostiene que existe identidad sustancial entre
la infracción criminal y la infracción tributaria y que el derecho penal tributario no es sino una parte
del derecho penal.
La conclusión que puede extraerse de las teorías penalistas es que el código penal es de
obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que una
norma expresa derogue su aplicación.
3.- Una tercera posición dice que el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho
penal contravencional, y no el del derecho penal común. Según esta teoría la rama del derecho penal
general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente la
seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos constituye el derecho penal común.
En cambio, la rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad
administrativa tendiente al logro del bienestar social, constituye el derecho penal contravencional (al
cual se lo denomina derecho penal administrativo).
Las consecuencias en las relaciones con el Código penal son las siguientes: se puede utilizar
las fórmulas del código penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la
contravención fiscal.
Opinión de Villegas: sostiene la teoría penalistas, en tanto cree que el Derecho Penal
tributario, al pertenecer al derecho penal general, no tiene independencia funcional en cuanto al
Derecho Penal común, cuyos preceptos regula el Código Penal, por lo cual deben ser aplicadas las
reglas de dicho cuerpo legal, sin necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus
normas.

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 No obstante si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en forma
diferente de la del derecho penal común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de
derecho penal común, que se tornará inaplicable, sin necesidad de normas expresas de derogación
del Código Penal. Tener en cuenta que este desplazamiento no puede producirse en cuanto al
Derecho provincial y municipal, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales
(como el Código Penal) Art. 31 CN.

Postura de la Corte Suprema: La Corte ha sostenido la tesis penalista en virtud de la cual en materia
de infracciones tributarias son de plena aplicación los principios del derecho penal:

Principios aplicables ( los mismos que al derecho penal): al derecho penal tributario: todos los
principios generales del derecho siempre y cuando no sean contradictorios al derecho tributario:
legalidad (incluye la proscripción de los DNU y se admite el art 75 de la CN); in dubio pro reo (pro
contribuyente); no se acepta la analogía; principio de la ley penal tributaria mas benigna; necesidad
que exista una acción típica, antijurídica y culpable; principio de inocencia (Art. 18 de la C.N);
irretroactividad de la norma sancionatoria salvo que beneficie al imputado (es decir el sujeto debe
conocer en el momento en que actúa, si su conducta va a incurrir en alguna infracción o va a ser
pasible de una sanción); principio del non bis in ídem ( no condenar a una persona dos veces por el
mismo hecho); principio de culpabilidad respecto de la conducta punible ya que tiene que ser
realizada con dolo o culpa; principio de razonabilidad (fallo Godoy); principio de la personalidad de
la pena (si la persona condenada se muere, se extingue la acción penal y la pena, y se aplica solo
para las personas físicas y no en caso de organización empresaria).

Naturaleza jurídica de la infracción fiscal:

La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones
tributarias sustanciales y formales.
a) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito
penal común. Sostiene esta posición Sainz de Bujanda, Albert Hensel. Entre los penalistas puede
ubicarse en esta posición a aquellos que no admitan diferencias esenciales entre delito y
contravención, tales como Soler, Jiménez y Aftalión.
b) La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito
penal común, dado que sostiene que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y
contravención, y por otro, que la infracción tributaria es contravencional y no delictual.
Villegas sustenta la segunda posición, no hay diferencias solo cuantitativas sino cualitativas
entre delitos y contravenciones.
Será delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio
habrá contravención cuando se perturbe, mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad que
desarrolla el Estado para materializar esos derechos.
Es un error distinguir delito de contravención por el elemento intencional, sosteniendo que
delitos son los cometidos con dolo, mientras que las contravenciones son aquellas cometidas con
culpa. Esto es inaceptable ya que existe contravención dolosa y delito culposo.

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 Otra posición errada consiste en diferenciarlos por la pena. Esto no puede aceptarse
científicamente ya que la sanción no pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo externo a él.
Por último tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse delito de contravención por el
grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto este criterio conduce a confundir especies
sustancialmente diversas.
Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, estima Villegas que es una
contravención. No es en sí misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los
gobernados. Si el Estado necesita de esos fondos para lograr sus fines, con esa falta de pago se esta
está omitiendo prestar ayuda justificadamente requerida y se está incurriendo en una ilicitud
contravencional al obstruirse la función financiera estatal.
Las infracciones tributarias en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas
públicas, tienen carácter contravencional y no delictual.
La CSJN acepta, aunque con fundamentos distintos, la misma posición que Villegas, al
sostener que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de contravención, y no de delito.
(“Belli”, derecho fiscal)

El nuevo régimen penal tributario:

El derecho penal tributario es un conjunto de normas que reprimen ilícitos tributarios y
además las formas de aplicación de las sanciones. Podríamos hacer una primera diferencia
fundamental entre el “derecho penal tributario infraccional (contravencional)”, regulado por la ley
11683, y el “derecho penal tributario delictual” regulado por la ley 24769.
Para el primer caso es aplicada la sanción establecida por el juez administrativo, y para el
segundo es aplicada la sanción del juez penal.
Los delitos tributarios y los delitos derivados de los recursos de seguridad social se
encuentran en la ley 24769 (B.O. 15/1/ 1997, vigente a partir del 24 de enero de 1997), derogó la ley
23771 que estuvo vigente desde el 8 de marzo de 1990 y hasta el 23 de enero de 1997. La ley 23771
durante su vigencia tuvo una modificación que fue la ley 24587 (B.O 22 del 11 del 95), la que
introdujo la condición objetiva de punibilidad en el artículo 1, y modificó los importes de las
condiciones objetivas de punibilidad de los restantes artículos.
Es importante destacar que la nueva ley, buscó adecuar la realidad y evolución del derecho tributario
y los nuevos días, en tanto con el correr del tiempo se modifican las necesidades de la sociedad, el
grado de privilegio que se otorga a cada ingreso y recurso.
Los delitos más importantes contemplados en la ley son de daño, por lo que requieren el perjuicio
efectivo para consumarse, En el nuevo régimen, renace la determinación tributaria como condición
previa a la denuncia penal, a lo que se agrega la resolución sobre impugnación a actas de la
solidaridad social. El órgano recaudador denunciará una vez resuelta la determinación de oficio o la
impugnación de actas provisionales (Art.18). La ley 24.769 termina con la discusión sobre si el
régimen comprendía también los tributos provinciales y municipales (se expide por la negativa). La
nueva ley no contiene normas específicas sobre la excarcelación como tenia el régimen anterior. Hay
en la nueva ley una mejor interpretación del principio de la mínima intervención del derecho penal,
en virtud del cual, solo asumen carácter delictual conductas de entidad económica relevante, lo cual
se refleja en el incremento del os montos que integran las condiciones objetivas de punibilidad.

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 Sucesión de leyes penales y procesales: En primer lugar es menester recordar que la ley
24.769 en su Art. 24 deroga a la ley anterior, la que tuvo vigencia hasta el 23 de enero de 1997. La
problemática surge, cuando entre el momento de la comisión de un hecho punible y la extinción de
la pena aplicable, han regido respecto del mismo hecho, dos o más leyes penales sucesivamente. La
ley penal es aplicable para los hechos cometidos a partir de su entrada en vigencia y hasta su
derogación; pero aún después de derogada, la ley penal sigue rigiendo ya que no se altera la regla
general de que los hechos cometidos durante su vigencia deben ser regulados por ella. El momento
de comisión de los hechos-a los efectos de establecer la ley aplicable- se determina por el momento
de la conducta del autor y no por el resultado. Esto es así, porque la ley represiva, fue violada por el
autor en el momento en que actuó o debió actuar (caso de omisión). Excepción a la regla general: si
la circunstancia de regular hechos anteriores a la vigencia de la nueva ley perjudica la situación
jurídica de los responsables, pero dicha regla sigue operando si es más beneficiosa para ellos (Art. 2
CP: SI LA LEY VIGENTE AL TIEMP ODE COMETERSE EL DELITO, FUERA DISTINTA DE
LA QUE EXISTA AL PRONUNCIARSE EL FALLO, SE APLICARÁ LA LEY MAS BENIGNA).
Así, la ley 24.769 es mas benigna que la anterior, pues discrimino ciertas conductas. En estos casos,
la nueva ley actúa retroactivamente, porque es más beneficiosa para los responsables. En
consecuencia: existe la posibilidad de aplicar retroactivamente la ley penal que beneficie al
imputado, aun cuando no estuviera vigente al momento de la comisión del ilícito, pero que SÍ los
esta al momento del juzgamiento. Con relación a ello, es necesario remarcar, que no existen reglas
posibles para determinar cuando una ley es más benigna, ya que ello quedara librado al análisis de
cada caso en concreto. En el caso de la ley 24769 y el antiguo régimen de la ley 23771, para
determinar lo que la nueva ley deroga de la anterior o no, quedará sometido al análisis de cada caso
concreto.
La ya mencionada regla general de que la ley penal rige los hechos cometidos durante su
vigencia, no es de aplicación a la parte procesal de la ley (titulo V), pues como en esa materia rige el
principio de irretroactividad de la ley, sus normas tendrán efectiva vigencia a partir del momento en
que la ley comience a regir, sin que sea relevante el momento de comisión del hecho. El Art. 2 del
Cod. Civil expresa: que la nueva ley procesal penal rige a partir de los ocho días de su publicación,
momento en el cual se convierte en obligatoria. Por lo tanto, a diferencia del o que ocurre en el
derecho penal sustantivo, en derecho procesal penal rige el principio de irretroactividad de la ley
procesal penal, entendida como la aplicación de la misma desde su vigencia en TODAS LAS
CAUSAS EN QUE AÚN no haya sentencia ejecutoriada, sin tenerse en cuenta el momento del
hecho que las motivó. Excepción a la regla de irretroactividad de la ley procesal penal: la aplicación
de las normas procesales derogadas (ultraactividad) solo tendrá lugar ante una previsión terminante
en tal sentido de la ley derogatoria (o sea una determinación expresa de la nueva ley).

El bien jurídicamente protegido: Cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos, el

bien tutelado es la actividad financiera del Estado. La evasión en general, no implica un
desapoderamiento de dinero ya percibido por el Estado y que integra su patrimonio. Pero también
reprime la ley ciertas conductas fraudulentas, mediante las cuales se produce un desapoderamiento
de bienes ya poseídos por el Estado (acá se perjudica directamente el patrimonio de la hacienda
pública). Si se trata de delitos que simplemente crean peligros para el fisco, la hacienda pública no

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resulta herida aún, pero esta afectada la actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio. En cuanto a
la obtención ardidosa de instrumentos para lograr beneficios (Art.4) ataca la actividad estatal,
creando el riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos. En el caso de las contribuciones y
aportes de la seguridad social, el bien jurídicamente protegido no es la actividad financiera del
Estado ni su patrimonio, sino la seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que se debe
proteger igualitaria e indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera. La ley
23771 protegía las hacienda pública y su actividad financiera, comprendiendo a los tres niveles de
gobierno (Nacional, provincial, municipal); mientras que la actual deja de lado la hacienda local.

La ley 24769 (está dividida en 5 títulos):

*Título I: “Delitos tributarios:

-Evasión simple: Art. 1: Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, sea por acción u omisión, evadiera total o parcialmente el pago de tributos
al fisco, siempre que el monto evadido excediese la suma de $100.000 por cada tributo y por cada
ejercicio anual.
Hecho punible: evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales, siempre que se exceda de l
que fija la ley.
Sujetos activos: obligados tributarios: contribuyentes, responsables y sustitutos. Si el obligado
tributario ignora su calidad de tal, puede haber error de derecho extrapenal que elimine la
subjetividad. La evasión simple puede producirse solo pro aquellos que están jurídicamente
obligados a pagar un tributo al fisco (quedan excluidos: los que reciben el peso económico del
tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo y los que aun estando encuadrados en el hecho
imponible no han sido designados sujetos pasivos por la ley.
Acción típica: evadir fraudulentamente: cuando se evita o elude por el obligado el pago de lo que
legítimamente adeuda, ya sea total o parcialmente. El acto de evadir, debe estar acompañada del
fraude, que se configura cuando el resultado se logra usando las conductas que las normas describen,
aunadas en el ardid o engaño. La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un
fraude antijurídico por abuso en las formas, distinto de la “economía de opción” o evitación en la
que el contribuyente elige entre varias formas igualmente legítimas, ya que nada le impide arreglar
sus negocios en forma de pagar el menor impuesto posible, siempre que lo haga dentro de la ley. Lo
evadido son los tributos.
Elemento subjetivo: el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un provecho patrimonial
dejando de pagar lo que se adeuda. Dado que las maniobras son fraudulentas, es necesario que el
evasor actúe con pleno conocimiento de las circunstancias.
Condición objetiva: solo es punible como evasión aquella que supera el monto indicado en el
dispositivo. En caso de configurarse los elementos que integran la figura (evasión de tributos
nacionales mediante fraude) y no superar los montos que indica la ley, el ilícito pasa a ser reprimido
por el Art. 46 de la ley 11.683, que establece penas de dos a diez veces el importe del tributo
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evadido. La suma que indica el Art. 1 de la ley 24769 no es acumulativa de varios tributos, sino que
se la considera en forma individual. La cifra se toma por ejercicio anual, entendido como el ejercicio
anual económico en las sociedades comerciales y el año calendario en el caso de las personas físicas
no organizadas en forma de empresa. La suma indicada por el artículo es en concepto de capital,
excluyendo las multas y los intereses.
El delito es de daño, y requiere un resultado perjudicial y admite la tentativa. Conforme a su escala
penal, es posible gozar de los beneficios de exención y excarcelación de prisión. Asimismo también
puede ser extinguida la acción por pago.

-Evasión agravada:
Art.2: La pena será de tres años y seis meses a 9 años de prisión, cuando en el caso del artículo 1 se
verifique cualquiera de los siguientes supuestos:
a) si el monto evadido supera la suma de $1.000.000 (un millón de pesos)
b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de $200.000. Esta agravación denota en forma
inequívoca una mayor peligrosidad de la conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial
probabilidad de impunidad, además de una mayor facilidad de comisión. Se trata de la maniobra de
usar “testaferros”( persona que presta su nombre en un asunto ajeno) u “hombres de pajas”. El
responsable del fraude evasivo utiliza “testaferros” que le aseguran la impunidad y le facilita la
ejecución del hecho, dejando al fisco en un estado de indefensión difícil de revertir.
c) si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto
superare la suma de $200.000. Requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su
origen fueron legítimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicación. Cabe diferenciar
el agravamiento de este ultimo inciso (que consiste en usar de manera fraudulenta beneficios
obtenidos lícitamente), del delito del Art. 4, en el que lo que se castiga es la obtención fraudulenta de
los beneficios.
En el supuesto del inc. 3 del Art. 2, a la pena de prisión se le agrega la privación del beneficio y la
imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo en el plazo de 10 años
(Art.5). La pena es de suma gravedad, con lo cual este delito no admite ni exención ni excarcelación,
tanto porque el monto máximo supera los ocho años, como porque el mínimo impide la aplicación
de la condena condicional (Art. 316 y sig. CPPN).
La agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad. Los tipos agravados, son
modalidades especiales del tipo básico que aumentan la criminalidad del acto. Para que se configure
el ilícito agravado, deben concurrir todos los presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se toma
como base de la figura más grave que lo incluye.

-Aprovechamiento indebido de subsidios:

Art. 3: Será reprimido con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare
indebidamente de reintegros, recupero, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de

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naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido superare la suma de $100.000 en un
ejercicio anual.
Hecho punible: aprovecharse fraudulentamente ( ardid o engaño) de subsidios y otras sumas que el
Estado Nacional, sumido en el error, entrega al autor, despojándose de su patrimonio en beneficio de
este, que percibe una suma superior a los cien mil pesos.
Sujetos activos: los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables y sustitutos) u otros
terceros que perciben el dinero mal habido mediante las maniobras descriptas y sin estar
necesariamente ligados al Estado por una obligación tributaria.
Acción típica: valerse de reintegros, recuperos, devoluciones, o cualquier otro subsidio nacional
directo de naturaleza tributaria, para lograr la entrega de dinero por el Estado. Los reintegros,
recuperos, o devoluciones, deben estar conectados con la noción de ayuda solidaria y n ose trata de
las repeticiones por pagos indebidos.
La pena es de extrema gravedad, pero téngase en cuenta que la acción es doblemente repudiable,
primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de medidas solidaria, como los subsidios para
consumar su acción, y segundo porque en la evasión se impide el cobro de tributos debidos al
Estado pero n ose toca su patrimonio, mientras que en esta figura se despoja al Estado de sus bb.
Villegas no comparte la tesis de que en este estilo de delitos existe una figura de peligro concreto.

-Obtención fraudulenta de beneficios fiscales:

Art. 4: Será reprimido con prisión de 1 a 6 años el que mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un
reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento,
liberación, reducción, reintegro, recupero, o devolución tributaria al fisco nacional.
Hecho punible: lograr mediante ardid o engaño, por acción u omisión, los instrumentos necesarios
para aprovecharse del Estado, obteniendo la liberación del pago, una disminución de su monto, su
retarde en la fecha del devengo o incluso el traslado de fondos que saldrán del patrimonio fiscal,
para beneficiar al autor. No es necesaria la consumación de los objetivos a alcanzar, basta con el
logro de los instrumentos necesarios, en cuanto que la conducta desplegada importa por si sola un
peligro concreto para el fisco, y merece castigo.
Sujeto activo: cualquier sujeto pasivo de tributos,, que obtuviera los instrumentos mediante los
cuales ese mismo sujeto o un tercero podrán gozar las exenciones, desgravaciones, etc.
Acción típica: consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la víctima inducida a
error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una certificación o una autorización que le
permita al autor o a un tercero, gozar de uno de los beneficios fiscales que taxativamente describe la
ley. Los medios ardidosos o engañosos procuran hacer caer en error a la víctima para que extienda el
reconocimiento, la certificación, o la autorización mediante cuya utilización se obtendrá el beneficio
fiscal legítimo.
Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento para lograr
el beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario del mismo lo perciba efectivamente. Este
delito de peligro puede ser a su vez, el acto preparatorio o la tentativa de la figura del
aprovechamiento indebido del Art. 3.

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En cuanto a la res del Art. 3 y el Art. 4, nos encontramos con una relación en que el tipo mas grave
absorbe al tipo mas leve, produciéndose un concurso aparente de leyes.
El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la conducta incriminada necesariamente
requiere que este dolo sea directo.
La sanción prevista es de uno a seis años de prisión, y además opera la pena accesoria del Art. 5
(perdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o usar beneficios fiscales de cualquier tipo, por
el plazo de diez años.

Art. 5: En los casos de los artículos 2, inc C, 3 y 4, además de las penas allí previstas se impondrá al
beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de
cualquier tipo por el plazo de 10 años.

-Apropiación indebida de tributos: Art. 6: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el agente de
retención o percepción de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de los
10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o per5cibido,
siempre que el monto no ingresado superare la suma de $10.000 por cada mes.

*Título II: “delitos relativos a los recursos de la seguridad social” (DELITOS PREVISIONALES).

El régimen de seguridad social, es el conjunto de normas, principios, y técnicas que protegen a la

población desde el momento de la concepción hasta la muerte, intentando cubrir las diversas
contingencias valoradas como socialmente protegibles De allí, que el campo de acción abarque
distintos rubros: jubilaciones de trabajadores dependientes o autónomos, pensiones de vejez,
invalidez, enfermedad, riesgos ocupacionales y compensación por desempleo.
El sistema único de Seguridad Social,( SUSS) fue creado por decreto: 2484/91.
A partir del 94’ componen este sistema los siguientes rubros: Sistema integrado de jubilaciones y
pensiones; asignaciones familiares; fondo nacional de empleo; instituto nacional de servicios
sociales para jubilados y pensionados; obras sociales incluida la Administración Nacional del
Seguro de Salud.

-Evasión simple: Art. 7: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el obligado, que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción u
omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones, o ambos
conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido
excediere la suma de $20.000 por cada período.

-Evasión agravada: Art. 8: La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis meses a mueve años,
cuando en el caso del artículo 7 se verifique cualquiera de los siguientes supuestos:
a) si el monto evadido superare la suma de $100.000 por cada período
b) si hubieren intervenido persona o personas impuestas para ocultar la identidad del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de $40.000.

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Hecho punible: tanto en la evasión simple como en la agravada consiste en omitir, con fraude, el
pago de aportes o contribuciones ( o de los dos juntos) correspondientes a la seguridad social, con la
salvedad de que en la figura calificada concurren circunstancias que aumentan la pena.
Sujetos activos: todos aquellos a los cuales las normas que componen el sist. De seguridad social
comprenden como contribuyentes o agentes de retención de aportes ajenos como autónomos.
Acción típica:
De la evasión simple tributaria: Con relación a la evasión fraudulenta es menester remitir al Art. 1
(declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, y cualquier otro ardid o engaño. Esta actitud se
concreta por ejemplo en presentar liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en relación de
dependencia. Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios, deliberadamente
utilizados para no pagar o pagar menos del o que corresponde. Los conceptos evadidos, son
contribuciones y aportes. Las contribuciones son las que hacen las personas en beneficio de terceros.
Los aportes son los montos que retienen los patrones a sus subordinados y que dentro del plazo legal
deben ingresar al fisco. También son aportes, los pagos que deben realizar aquellos a quienes la ley
encuadra obligatoriamente como autónomos, (los q están incluidos obligatoriamente en el régimen
y no los incluidos en forma voluntaria).
El elemento subjetivo es doloso, y específicamente la finalidad es beneficiarse perjudicando a un
órgano de la seguridad social.
La condición objetiva de punibilidad esta dada, porque el monto evadido tiene que superar la suma
de veinte mil pesos por cada periodo. Según la legislación provisional el periodo es mensual y el
vencimiento de aportes y contribuciones se produce el mes siguiente de su devengamiento, cariando
la fecha según el CUIT del empleador. Si hay evasión conjunta de aportes y contribuciones, ambos
deben ser sumados y habrá punibilidad si el monto total supera los veinte mil pesos.
Es un delito de daño, ya que se logra no ingresar los aportes y contribuciones debidos, engañando al
fisco que n advierte la ilicitud. Para que se configure la figura agravada (Art. 8), deben darse los
presupuestos de la figura simple (Art.6) con la adición de las circunstancias agravantes.

Ilícitos cometidos por los agentes de retención y percepción tributarios y provisionales. Figuras
descriptas en arts. 6 y 9.
-Apropiación indebida de recursos de seguridad social: Art. 9: Será reprimido con prisión de 2 a 6
años, el agente de retención de aportes del sistema de seguridad social nacional que no depositare,
total o parcialmente, dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el
importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado supere la
suma de pesos 10.000 por cada mes.
-Art. 6: Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la Seguridad
Social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de pesos 10.000 por cada mes.
La administración Federal de ingresos públicos habilitará, a través de los medios técnicos e
informáticos correspondientes y/o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por
separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes

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retenidos al empleador por sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes
obligados respecto de los recursos de la Seguridad Social. (Sustituido por ley 26.063, por eso quizás
lo tienen distinto en Villegas)
Hecho punible: descrito en el Artículo como en los casos anteriormente nombrados.
Sujetos activos: los agentes de retención y percepción tributarios y el agente de retención
provisional.
El agente de retención tributario es quien debe hacer un pago al contribuyente, ya sea por su función
pública o por razón de su actividad, oficio o profesión.
El agente de percepción es aquel que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se haya
en una situación que le permite recibir un pago hecho pro el contribuyente, lo que le permite
adicionar un monto tributario que luego debe depositar a la orden del fisco.
El agente de retención de seguridad social, es aquel que por su situación de empleador debe pagar
una retribución a su subordinado, de la cual detrae el aporte que corresponde hacer al trabajador para
la seguridad social, debiendo posteriormente el agente ingresar lo retenido al ente recaudador.
Acción típica: omitir ingresar lo retenido o percibido, dentro del término que la ley confiere, o sea el
de diez días después del vencimiento del plazo. En esta figuran o hay ardid o engaño. Es necesario
que la retención o la percepción se hayan realizado efectivamente (se necesita la circulación de
fondos que permite al rententista amputar y al perceptor adicionar.
El elemento subjetivo esta dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada de no ingresar en
término, no obstante la conciencia del deber de hacerlo. Hay causas que eximen de responsabilidad
al agente pro no haber obrado con la subjetividad requerida, por ejemplo no pudo ingresar por error
excusable o imposibilidad material. Si lo producido es un simple retardo, y el agente ingresa (aún
fuera de término) pero espontáneamente con pago de intereses por mora y antes de la denuncia, no
puede hablarse de apropiación.
La condición objetiva de punibilidad, en el caso del Art. 6 requiere que para que tenga relevancia
penal, la suma retenida o percibida y no depositada debe superar los diez mil pesos por cada mes.
Cuando se trata de los agentes de retención provisionales, el monto no ingresado debe ser superior a
los cinco mil pesos por cada período.

*Título III: “Delitos Fiscales comunes”. Arts. 10 a 12 de la ley 24.769.

-Insolvencia fiscal fraudulenta: Art. 10: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que habiendo
tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la
determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad
social nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la
insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
Hecho punible: frustrar el pago de tributos, contribuciones y aportes de seguridad social u
obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, mediante la provocación de la
insolvencia.

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Sujetos activos: los obligados a pagar tributos, aportes y contribuciones de seguridad social o
sanciones pecuniarias que ejecutan a acción reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento
punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un tercero deudor del fisco.
Acción típica: provocación o agravamiento de la insolvencia propia o ajena. Si un sujeto llega a la
insolvencia, ello no admite un plus. En estas figuras no se utilizan maniobras engañosas generadoras
de error, sino que, al quedarse el deudor insolvente, los acreedores no pueden satisfacer su crédito.
La insolvencia debe ser real. Los medios comicitos, consistirán en: destrucción, inutilización, daño,
o desaparición de los bienes del patrimonio, o hechos que aniquilen su valor.
Elemento subjetivo: es doloso (porque la finalidad es imposibilitar el cobro de las obligaciones que
indica la ley. También existe un elemento subjetivo específico: el provocador de la insolvencia debe
haber tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo (debe haber
notificado la viste de determinación de oficio o debe haberse dado conocimiento de las actas
provisionales que cuantifican la deuda pretendida y que son impugnables según admite el
procedimiento respectivo; si se trata de una sanción pecuniaria debe haberse notificado la
posibilidad de defensa mediante el descargo pertinente) o procedimiento judicial (ejecución fiscal o
provisional: intimación al pago, o estar dada la oportunidad de oposición de excepciones; si se inicio
procedimiento Ordinario debe estar notificado de la demanda).
Se trata de un delito de daño. El ilícito es impune si, no obstante existir la insolvencia, las
obligaciones son cumplidas en los términos y condiciones legales. Es posible la tentativa, si una vez
iniciada la ejecución del ilícito, este se interrumpe por causas ajenas a su voluntad.

-Simulación dolosa de pago: Art.11: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que, mediante
registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o
parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la
aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
Hecho punible: simular un pago propio o ajeno de obligaciones tributarias, de seguridad social o
derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a registraciones o comprobantes falsos o valiéndose de
cualquier ardid o engaño.
Sujeto activo: obligado al pago de tributos, contribuciones, o aportes de seguridad social, u
obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias. También puede ser autor,
cualquiera que ejecute la acción típica.
Acción típica: puede funcionar de dos maneras: 1) en forma autónoma, cuando se realiza la
maniobra, (ej: confección de un falso comprobante de pago) pero no se utilice el instrumento
apócrifo para eludir total o parcialmente el pago (por ej: porque una inspección fiscal descubre el
documento antes de ser usado). De no existir esta figura del art. 11, la maniobra encuadraría en
tentativa de evasión. 2) El autor puede realizar el hecho típico( x ej: la confección de la falsa boleta
bancaria que acredita el pago de un tributo), y usar el comprobante falso paran o pagar o pagar
menos de lo que corresponde, haciendo caer al órgano recaudador en el error con el comprobante
falso, o sea, se produce la evasión.
Las maniobras deben ser reveladoras de cierta habilidad o medios técnicos aptos para que las
falsificaciones sean creíbles. Si los engaños o ardid, son fácilmente detectables como falsos, el delito

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es impune. También lo es ante la simple mentira, la simple afirmación de que se pagó, sin pretender
acreditarlo de forma alguna.
Elemento subjetivo: es doloso (ardid o engaño).

-Alteración de los de registros: Art. 12: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años, el que de
cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros
documentales o informáticos del fisco relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la
seguridad social con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.
Hecho punible: alterar registros o soportes documentales o información del fisco nacional, relativos
a obligaciones tributarias o de seguridad social, y de tal manera hacer aparece una diferente
situación económica de un obligado.
Sujeto activo: puede ser el obligado, pero en la mayoría del os casos es un tercero con posibilidad de
acceso al banco de datos del fisco nacional, lo cual le posibilitará realizar las acciones típicas.
Acción típica: el tipo se consuma con cualquiera de estas acciones: sustraer (apoderar ilegalmente),
suprimir (eliminar o hacer desaparecer), ocultar (esconder), adulterar (incluir datos falsos),
modificar (transformar) y inutilizar (volver ineficaz).
Delito de peligro, porque no es necesario para su consumación que a raíz de la acción desarrollada
se evada u n tributo o un aporte o contribución de seguridad social. Ni siquiera es necesario llegar al
efectivo fingimiento de la real situación de un obligado frente al fisco. Se trata de un peligro de
gravedad (delincuente probablemente del mismo fisco). La conducta descripta dificulta la acción
fiscalizadora y recaudatoria. Causa extrañeza que el delito tenga la misma pena que el de simulación
dolosa de pago del art. 11, ya que es mucho mas peligrosa y antisocial la conducta de quienes se
filtran dentro de los registros oficiales y los alteran o suprimen.
Si mediante la alteración de registros fiscales se logra evadir un tributo o un aporte o contribución de
seguridad social, se produce un concurso aparente y este delito queda absorbido por la evasión. ( que
según sus características será la de los arts 1, 2, 7, u 8 de la ley).
Elemento subjetivo: propósito del autor de disimular la real situación económica de una persona,
que puede ser la propia pero que generalmente será la de un tercero. El dolo es directo y requiere el
propósito de dañar la fe que merecen las fuentes documentales o informáticas que sirven al fisco
para verificar al situación de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o provisionales.

*Título IV: “Disposiciones generales”

-Art. 13: Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo para el
funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomase parte de los
delitos previstos en la presente ley.
En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función
pública.
De ello se desprende que, las escalas penales se incrementan cuando se trata de funcionarios o
empleados públicos que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, toman parte en la ejecución de

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los delitos previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la
función pública.

-Art. 14: cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con
la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente
que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado,
la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de
vigilancia, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible
inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
Se trata de la responsabilidad de los integrantes de personas jurídicas de Derecho Privado.

-Casos de inhabilitación especial:

Art. 15: El que a sabiendas:
--- dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados
contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será
pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho de la pena
de inhabilitación especial por el doble de tiempo de la condena.
---Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta
ley, será reprimido con un mínimo de cuatro años de prisión. (Agravamiento por pluralidad de
autores).
---Formare parte de una asociación u organización compuesta por tres o más personas que
habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será
reprimido con prisión de 3 años y 6 meses a 10 años. Si resultare ser jefe y organizador, la pena
mínima se elevará a 5 años de prisión. (Asociación ilícita fiscal). El bien jurídico protegido, es la
hacienda pública. Características:
*Tipo objetivo: existencia de una organización o asociación que puede tener o no una forma
jurídica. Debe ser permanente la Asoc. Debe existir reciprocidad entre los integrantes, unidos bajo
un orden preestablecido. También debe existir un orden interno, en relación a las deberes derechos y
obligaciones de sus integrantes. Cada integrante debe cumplir un rol preestablecido o coordinado,
independientemente que se conozcan o no entre si. Deben estar dirigidos por otro integrante, que
además coordine los hechos a realizar. Todo ello la diferencia del “mero acuerdo transitorio”. La
finalidad de la Asociación debe ser para cometer cualquiera de los delitos tipificados en la ley
24.769.
*Tipo subjetivo: requiere el dolo de primer grado y directo. El autor debe conocer que permanece a
una asociación que tiene la voluntad de formar parte de ella acatándose a sus reglas, que conoce la
finalidad de la asoc, y que esta forma de actuar es habitual en dicho estamento.
*Autoría y participación: serán autores o coautores todos los que forman parte de la organización. El
que preste algún grado de colaboración con la asoc, pero es de difícil prueba.
*Consumación: si se trata de una organización a formarse, solo e consuma si se demuestra que la
finalidad de cometer delitos fiscales es habitual. Si la organización ya esta delinquiendo, la
consumación se considera individualmente y estará dada pro el solo hecho de formar parte de ella.

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*Tentativa: los delitos de tipo abstracto son actos preparatorios punibles y, por su posición dentro del
iter criminis, dogmáticamente son incompatibles con el concepto de la tentativa.
*Punibilidad: el min de la escala penal es de 3 años y seis meses de prisión, por ende la
excarcelación no procede. (distinto del o que ocurre con la figura del art. 210 CP, en la que el min
legal es de 3 años.
Con respecto a la punibilidad agravada, con un min de cinco años, se debe por la mayor peligrosidad
que demuestra el jefe u organizador pro cuanto es o son los que dirigen el grupo y logran la
subordinación del resto.

Texto modif. por ley 25.874

Importante: no se requiere que los actos detallados se utilicen para cometer los delitos, sin oque
basta con que faciliten su comisión.
Se trata de una inhabilitación especial, por lo que produce la privación del empleo, cargo, profesión
o derecho sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener otro del mismo género por el doble
del tiempo de la condena (Conf. Art. 20 CP).

Extinción de la acción Penal:

-Art. 16: En los casos previstos en los artículos 1 y 7 (evasión simple en delitos tributarios y
provisionales) de esta ley la acción penal se extinguirá si el obligado, acepta la liquidación o en su
caso la determinación realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la
misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a
juicio. Este beneficio se otorgara por única vez por cada persona física o de existencia ideal
obligada.
La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la procuración del Tesoro
Nacional y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria.
De ello podemos extraer lo siguiente: cuando se trate de los delitos previstos en los arts. 1 y 7 de la
ley 25760, la acción penal se extingue, si el obligado acepta y paga la liquidación o determinación
tributaria o provisional, lo cual debe hacerse hasta determinado momento del trámite.

Acumulación de sanciones penales y administrativas:

-Art. 17: las penas establecidas por esta ley será impuestas sin perjuicio de las sanciones
administrativas fiscales.
Según Villegas y Corti (y otros seguidores mas) la disposición del Art. 17 puede significar una ilegal
imputación duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto típico, con lo cual la pretensión
de doble juzgamiento y doble condena, es inconstitucional, pro violar el principio del non bis in
ídem. Por lo tanto la solución adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio
mencionado.

*Título V: “De los procedimientos administrativos y penal”.

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-Determinación administrativa de la deuda. Denuncia:
Art. 18: el organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de
la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación
de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos
respectivos.
En aquellos casos n que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará
de inmediato la pertinente denuncia, una vez formulada la convicción administrativa de la presunta
comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes a los
organismos recaudadores que correspondan a fin de que inmediatamente de comienzo al
procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir
el acto administrativo al que se refiere el primer párrafo en un plazo de 90 días hábiles
administrativos, prorrogables requerimiento fundado de dicho organismo.
-Denuncia penal. Resolución fundada: Art. 19: Aún cuando los montos alcanzados por la
determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los artículos
1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las
circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la condición punible.
En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante resolución
fundada.
-Sustanciación de procedimientos administrativos y judiciales. Sentencia previa: Art. 20: La
formulación de la denuncia no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y
judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la
autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia
definitiva en sede penal.
-Presunción de la comisión de delitos: Art. 21: Cuando hubiere motivos para presumir que en algún
lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de
los delitos previstos por la presunta ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal
competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la
obtención y resguardo de aquellos.
-Competencia en lo penal Económico y federal: Art. 22: La aplicación de la ley en el ámbito de la
capital federal será de competencia de la justicia nacional en lo penal económico; en el interior del
país será competente la justicia federal.
-Proceso penal querellantes: Art. 23: El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la
función de querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su
representación.
-Art. 24: Derógase ley 23771
-Art. 25: Comuníquese al poder ejecutivo.

Infracciones tributarias:
Las infracciones podrían ser clasificadas según múltiples criterios: por su gravedad, por el
medio utilizado para realizarlas, por el tipo de sanción impuesto, por la naturaleza del bien jurídico
lesionado.

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 Pero en líneas generales las infracciones tributarias (tanto delictuales como
contravencionales), pueden consistir en el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en
forma omisiva, en el incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos,
y en el incumplimiento de la obligación tributaria formal.
Antes de describir estos ilícitos debemos resolver dos problemas: si existe evasión legal
tributaria y si la llamada elusión fiscal o tributaria es siempre antijurídica.

La evasión fiscal o tributaria desde el punto de vista conceptual:

Evasión fiscal es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del
ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal
resultado mediante conductas fraudulentas u omisiones violatorias de disposiciones legales.
Evadir proviene del latín evadere, significa sustraerse, irse o marcharse de algo donde se está
incluido. En derecho tributario evadir es sustraerse del pago de un tributo que legalmente se adeuda.
En virtud de esta idea, Villegas rechaza la existencia de la llamada evasión legal del tributo,
la cual se produciría sin transgredir norma legal alguna.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica, concibiendo la
antijuricidad cono algo único que tiene como característica común la circunstancia de estar
desaprobada por el derecho sin distinción de ramas.

Incumplimiento omisivo de la Obligación tributaria sustancial:

Esta infracción consiste en la mera omisión del pago de los tributos dentro de los términos
legales.
La infracción omisiva denominanda “contravención es la omisión de pago y la mora al pago
del tributo fuera de término”.
Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho
externo del no pago en término para que se tenga por configurada la infracción. Ese no pago puede
deberse a una conducta culposa o a una conducta dolosa, siempre que en este último caso el
infractor se limite a la simple omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna.
Si la culpabilidad está excluida la infracción omisiva no se comete, ya que lo que se pretende
es castigar a quien no paga por ser negligente o porque no desea pagar pudiendo hacerlo.
Pueden existir circunstancias que pueden atenuar o incluso eliminar la imputación. Tales el
error excusable de hecho o de derecho u otras circunstancias excepcionales debidamente
justificadas, como, la imposibilidad material del pago.

Incumplimiento por medios fraudulentos de la obligación tributaria:

La defraudación fiscal requiere subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco, y
objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o
en parte a la obligación de pagar tributos. (comete defraudación quien mediante simulación,
ocultación, maniobra o cualquier forma de engaño, induce en error al fisco, del cual resulte para si o
para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción del
tributo)

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Incumplimiento de la obligación tributaria en sus aspectos formales:

Constituye incumplimiento de los deberes formales, toda acción u omisión de los

contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinación de la
obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola
violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor
omitió intencionalmente sus deberes o si lo hizo por negligencia.
Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material
o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure.
Comprende: La infracción del art 38 de ley 11683 (no presentación de declaraciones
juradas); omisión de prestar declaraciones juradas informativa sobre la incidencia en la
determinación del impuesto a las ganancias, derivada de las operaciones de importación y
exportación entre partes independientes dentro de los plazos generales que establezca la AFIP, Y la
omisión de prestar declaraciones juradas referidas al detalle de las transacciones (excepto
importación y exportación entre partes independientes) celebradas entre personas físicas, empresa o
explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos etc., dentro de los plazos generales
que fije la AFIP; el incumplimiento general del os deber formales (art 39); etc. El más importante
del os deberes formales, es la inscripción o el empadronamiento del os contribuyentes, cuando les
sea obligatorio hacerlo (de lo contrario se obliga al fisco a una lucha contra la economía informal).

La sanción tributaria:
El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal
causado y que tiendan a evitar futuras infracciones. Éstas son las sanciones represivas o penas,
como, por ejemplo, las privativas de libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas, existen sanciones que solo tienden a la
privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente antes de la
violación. Estas sanciones compensadoras no tienen carácter penal sino civil. Aquí encontramos a
los llamados recargos e intereses siempre que sean moderados y simplemente compensen la parte
sufrida.
Existen otras sanciones que son represivas porque castigan, pero además tienen un fin
práctico de tipo resarcitorio. Tales son las sanciones llamadas mixtas como las multas fiscales.

La multa: Las multas fiscales se diferencias de las sanciones meramente compensatorias porque
constituyen un plus con respecto al restablecimiento de la situación anterior.
La Corte Suprema puso de manifiesto que las multas tienen un carácter de indemnización de
daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.
Los problemas con respecto a la multa consisten en saber si este tipo de sanción sigue el
principio de la personalidad de la pena. En derecho penal común no hay duda de que la pena
siempre es personal, y algunos sostienen que en materia de ilícito tributario la pena debe tender a esa
misma característica.

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 Sin embargo, especialistas han sostenida que la multa fiscal contravencional tienen por fin
castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto ese patrimonio beneficiado debe ser el que sufra la
pena. La Corte Suprema ha resuelto en numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal.
Las consecuencias de la impersonalidad de la multa son: que responden las personas
colectivas, que responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros y que la multa no se
extingue por la muerte del infractor.

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 Derecho penal tributario Contravencional:
La ley 11683 distingue dos grandes tipos de ilícitos: formales y materiales, teniendo en
cuenta el bien jurídico protegido.
*Las infracciones formales impiden el verificar y fiscalizar el cumplimiento de la obligación. En
este tipo de ilícitos se protegen los deberes formales y el cumplimiento de las obligaciones.
A) Sancionadas con multa: (genérica)
“Omisión de prestación de declaración jurada”.Art. 38: Cuando existiera la obligación de presentar
declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos que establezca la Administración
General de Ingresos Públicos, será consignado, con una multa de UN CENTAVO DE PESO la que
se elevará a DOS CENTAVOS DE PESO si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de
cualquier clase.
El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse a opción de la AFIP. Si dentro del
plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentara
la declaración jurada omitida, los importes señalados en el párrafo primero de este artículo, se
reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su
contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento
general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación mencionada. En caso de no
pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada deberá sustanciarse un sumario sirviendo
como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente.
“Violación al cumplimiento de los deberes formales. Multa”. Art. 39: Serán sancionados con multa
de $150 a $2500 las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias,
de los decretos reglamentarios dictados por el poder ejecutivo nacional y por toda otra norma de
cumplimiento obligatorio que requiera el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar
la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento quede ellas hagan los responsables.
Estas multas son acumulables con las del artículo anterior.
En los casos en que dichos incumplimientos se refieran a regímenes generales de información de
terceros establecidos por resolución general de la AFIP, la multa prevista en el párrafo anterior se
graduará entre $2500 y $45000.
B) Sancionadas con multa y clausura: (agravada).
“Clausura”. Art.40: Serán sancionados con multa de $300 a $30.000 y clausura de 3 a 10 días del
establecimiento, recinto comercial industrial, agropecuario o de prestación de servicios, siempre que
el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $10, quienes:
a) no entregaren facturas que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP.
b) no llevaren registraciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, locaciones o
prestaciones.
c) encarguen o trasporten comercialmente mercancías, aunque no sean de su propiedad, sin el
respaldo documental que exige la AFIP.
d) no se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando estuvieren
obligados a hacerlo.
El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra
infracción de las previstas en este artículo dentro de los 2 años desde que se detectó la anterior.

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 Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura también se podrá aplicar la suspensión en el uso
de matrícula.
“Alcances de la clausura”. Art. 42: La autoridad administrativa que hubiere dictado la providencia
que ordene la clausura dispondrá sus alcances y los días en que deba cumplirse.
La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, procederá a hacerla efectiva, adoptando los
recaudos y seguridades del caso.
“Cese de actividades” Art. 43: Durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la
continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su
naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales.
“Violación de la clausura. Sanción de arresto” Art. 44: Quien quebrantase una clausura será
sancionado con arresto de 10 a 30 días y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquella.
Son competentes para la aplicación de tales sanciones los jueces en lo penal económico de la
capital federal o los jueces federales en los jueces de la República.
La AFIP, con conocimiento del juez que se hallare de turno, procederá a instituir el correspondiente
sumario de prevención, el cual una vez concluido será elevado de inmediato a dicho juez.
“Clausura preventiva”. Art. 35 inc. F: Uno de los poderes de la AFIP es clausurar preventivamente
un establecimiento cuando el funcionario autorizado constate la configuración de uno o mas hecho u
omisiones previstos en el Art. 40 de la ley 11683 y concurrentemente exista un grave perjuicio o el
responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior
a un año desde que se detectó la anterior.
*Las Infracciones sustanciales o materiales se producen cuando hay una lesión patrimonial
cuantificada o cuantificable en contra del Estado. Aquí el bien jurídico protegido es la renta fiscal.
“Omisión de impuestos”. Art. 45: El que omitiere el pago de impuesto mediante la falta de
presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una
multa graduable entre el 50% y 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir, siempre que
no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción
se aplicará a los agente de retención o percepción que omitieran actuar como tales.
“Defraudación” Art. 46: El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones engañosas
perjudicare al fisco con liquidaciones de impuestos que no correpondan a la realidad, será reprimido
con multa de 2 hasta 10 veces el importe del tributo evadido.
“Agente de retención o percepción” Art. 48: Serán reprimidos con multas de 2 hasta 10 veces el
tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que los mantengan en su poder,
después de vencidos los plazos en los que debieran ingresarlos.
No se admitirá excusación cuando éstas se encuentren documentadas o formalizadas de cualquier
modo.

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