El Deudor Y El Acreedor Tributario

ESTUDIANTE:
DOCENTE:
EL DEUDOR Y
EL ACREEDOR
TRIBUTARIO
Derecho Tributario
EL DEUDOR Y EL ACREEDOR TRIBUTARIO
ÍNDICE
INTRODUCCIÓN ............................................................................................... 2
I. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ...................................................................... 3
II. EL ACREEDOR TRIBUTARIO .................................................................... 12
III. EL DEUDOR TRIBUTARIO ........................................................................ 22
IV. EL CONTRIBUYENTE ............................................................................... 37
V. EL RESPONSABLE .................................................................................... 64
VI. AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN ..........................................94
VII. SISTEMA TRIBUTARIO COMPARADO ................................................. 111
CONCLUSIONES .......................................................................................... 138
BIBLIOGRAFÍA .............................................................................................. 143
1
INTRODUCCIÓN
En la actualidad el Derecho Tributario tiene gran importancia, ya que esta

disciplina tiene grandes cambios vinculados con muchos factores entre los
cuales se pueden citar el político y desde luego el económico, sin dejar de
mencionar al aspecto financiero.
El presente trabajo de investigación titulado “El deudor y el acreedor tributario”,

pone de manifiesto la importancia e incidencia que tiene el derecho tributario en
la sociedad, avocándonos sobre todo a los aspectos de los sujetos
intervinientes en una obligación tributaria. Las preguntas que se caen de
maduras como ¿Quién es deudor tributario? ¿Quién es acreedor tributario?
¿Aludir a sujeto pasivo es lo mismo que decir deudor tributario? ¿Aludir a
sujeto activo es lo mismo a decir acreedor tributario? ¿Cuándo se empieza a
ser acreedor tributario? ¿Cuándo se deja de serlo? ¿Actualmente, soy yo un
deudor tributario? ¿Cuál es el tratamiento que nuestra legislación tributaria
peruana le da a los sujetos tributarios? ¿Este tratamiento es el mismo, es
similar, o es diferente en comparación a otras legislaciones extranjeras? Todas
estas y muchas otras preguntas se irán desarrollando de manera oportuna y
ordenada a lo largo del presente trabajo monográfico.
Cabe recalcar, que en la presente investigación se ha utilizad de la más variada

doctrina nacional e internacional y para efectos didácticos, me he permitido
utilizar jurisprudencia constitucional en materia tributaria, así como ciertos
informes emitidos por la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria, y como no podía faltar, Resoluciones de nuestro Tribunal Fiscal,
resoluciones que resultan interesantes para ampliar ciertos puntos de nuestra
investigación.
2
I. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
1. ARTÍCULO I DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO
“La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el

acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el
cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.”
2. CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Como se sabe la obligación y bien lo han mencionado los civilistas Ostering

Parodi y Castillo Freyre1 “constituye una relación jurídica que liga a dos o
más personas, en virtud de la cual una de ellas, llamada deudor, debe
cumplir una prestación a favor de la otra, llamada acreedor, para satisfacer
un interés de este último digno de protección”. Si bien es cierto que la
obligación tributaria mantiene aún identidad estructural con esta
1
OSTERING PARODI, Felipe, CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de las Obligaciones. Vol. VXI. Tomo I.
Pontificia Universidad Católica del Perú. 1era Edición. Lima, 1994. Pp. 101.
3
concepción de la obligación (civil, privada), es de indicar que también

existen diferencias sustanciales.
Nuestro Código Tributario, en la disposición contenida en el Art. 1 referente

a la obligación tributaria, prescribe: “La obligación tributaria, que es de
derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario,
establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación
tributaria, siendo exigible coactivamente”.
En la misma línea de razonamiento, Dino Jarach 2 afirma que la obligación

tributaria en general, desde el punto de vista jurídico, es una relación
jurídica ex lege, en virtud de la cual una persona (sujeto pasivo principal,
contribuyente o responsable), está obligada hacia el Estado u otra entidad
pública, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el
presupuesto de hecho determinado por la ley. Además el jurista agrega que
por voluntad de la ley, la obligación del contribuyente y la pretensión
correlativa del fisco se hacen depender del verificarse de un hecho jurídico,
el titulado presupuesto legal del tributo, o hecho imponible.
Por otro lado, Villegas3, quien denomina a esta obligación relación jurídica
tributaria principal, indica que es el vínculo jurídico obligacional que se
entabla entre el fisco, como sujeto activo que pretende el cobro de un
tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago. Aplicando
conceptos de la teoría general del derecho a nuestro campo de acción, a
fin de completar la configuración de este concepto, el profesor argentino
Villegas nos guía, indicando que esta relación jurídica puede ser definida
en un doble sentido:
 Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una

circunstancia condicionante (la realización del hecho imponible) y
una consecuencia jurídica (el mandato de pago).
2
JARACH, Dino. El hecho imponible. Abeledo – Perrot. Tercera Edición, reimpresión. Buenos Aires, 1996.
Pp. 73.
3
VILLEGAS, Héctor Belisario. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea. 8va
Edición. Buenos Aires. 2002. Pp. 318 – 319.
4
 Como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre la

pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que
la ley designe como sujeto pasivo. Tanto esa pretensión como su
correlativa obligación, integran la consecuencia jurídica de haberse
producido el hecho imponible.
Además, Villegas añade que es dable observar la estructura lógica de las

normas que regulan la obligación tributaria, denominada por el mismo
“relación jurídica tributaria principal”, encontrando en ellas dos partes
diferenciadas:
 El supuesto hipotético (hecho imponible) que cumplido en la realidad

torna aplicable el mandato de pago tributario.
 El mencionado mandato, conectado al hecho imponible como

consecuencia jurídica de su realización.
El jurista Rosendo Huamaní4, en su Código Tributario Comentado, ha

logrado arribar a unas conclusiones acerca de la obligación tributaria:
 La obligación tributaria es una obligación de Derecho Público.

Aquella naturaleza aparece inmediatamente desde que todo tributo
tiene su fundamento jurídico en el poder tributario y en el ius
imperium del Estado: su ejercicio por el Estado determina la
producción de normas vinculadas a la obligación tributaria y sus
efectos; así pues, por antonomasia, es una obligación de derecho
público.
En este sentido tanto su contenido como su régimen jurídico quedan

al margen de la voluntad de las partes, radicando en ello su mayor
diferencia con las obligaciones de derecho privado, es la misma ley
4
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima, Octubre del 2009
5
la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito

tributario, regulando de modo exhaustivo cualquier incidencia que
pudiera afectarle5; de manera que así como la voluntad de las partes
no influye para el nacimiento de la relación tributaria, tampoco lo
puede hacer en su desarrollo y régimen jurídico, siendo de previsión
legal todos sus extremos, de ahí la nota de indisponibilidad de la
obligación tributaria.
El propio concepto de obligación tributaria del Código puntualiza la

innegable naturaleza de ésta de ser una obligación de derecho
público; se entiende que lo hace además en orden de enfatizar una
de sus fundamentales diferencias respecto a la obligación civil,
privada, con la que mantiene identidad estructural6 y cuyas
diferencias, como tal lo precisa Villegas, surgen de su objeto (la
prestación que un sujeto pretende del otro) que es el tributo,
institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
La obligación tributaria es una obligación de derecho público.

Aquella naturaleza aparece inmediatamente desde que todo tributo
tiene su fundamento jurídico en el poder tributario y en el ius
imperium del Estado; su ejercicio por el Estado determina la
producción de normas vinculadas a la obligación tributaria y sus
efectos; así pues, por antonomasia, es una obligación de derecho
público.
 La obligación tributaria es de naturaleza obligacional y personal, se

establece entre el acreedor (sujeto activo – el Estado como fisco -) y
el deudor (a quien corresponderá adjudicarle el hecho imponible
previsto en la ley o hacerlo responsable de él); el artículo lo señala
5
MARTIN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; CASADO OLLERO, Gabriel; TEJERIZO LOPEZ, José
M. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Editorial Tecnos. Décimo Octava Edición. Madrid, 2007. Pp.
278.
6
MARGÁIN MANAUTOU, Emilio. Introducción al estudio del Derecho Tributario mexicano. Editorial
Porrúa, 12ava Edición. México. 1996. Pp. 245 y 246.
6
expresamente: “(...) es el vinculo entre el acreedor y deudor tributario

(...)”.
 La obligación tributaria es una obligación ex lege. La fuente de la

obligación tributaria es la ley (en virtud del principio de legalidad); la
voluntad jurídica de las personas no puede generarla. Ahora bien,
teniendo en cuenta que la obligación tributaria nace cuando se
realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligación, el único mecanismo para el nacimiento de la obligación
tributaria es la realización del presupuesto de hecho al que la norma
ha asociado su existencia; así, independientemente de la voluntad
de las partes, y si bien el particular es libre para realizar o no el
hecho descrito en la ley, la obligación tributaria surgirá una vez lo
realice éste, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.
 La obligación tributaria es una obligación de dar o dicho con mayor

precisión, la obligación tributaria tiene por objeto una prestación de
dar (el tributo) a favor de un ente público: el objeto de esta
prestación es dar una suma de dinero.
 Considerando los dos aspectos anotados precedentemente

(obligación ex lege y su objeto), debe entenderse que tal obligación
es exigible coactivamente.
 La obligación tributaria es una relación de derecho y no de poder. La

potestad tributaria (poder de crear tributos, en cuyo esquema el
ciudadano podría ser considerado como “súbdito”) se agota con la
emisión de la Ley o norma: en la obligación tributaria el Estado como
fisco, prescinde de su poder de imperio, es sólo un acreedor (que
pretende el cobro de lo que le es adeudado), sometido, al igual que
el contribuyente, a la ley y a la jurisdicción, sin perjuicio de los
privilegios que aquella le conceda expresamente7.
7
VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Depalma. Temis. Marcial Pons. 2da Edición.
Buenos Aires. Santa Fe de Bogotá. Madrid, 1996. Pp. 296.
7
En este caso, señala Villegas8, la diferencia con los acreedores en

general, es que la acreencia de éstos surge principalmente del
acuerdo previo de voluntades con sus deudores. En cambio, el
acreedor “fisco” primero actúa en un plano de supremacía
atribuyendo a las personas obligaciones que éstas no asumieron
espontáneamente, y luego produce una mutación convirtiéndose en
el polo positivo de una relación jurídica en cuyo polo negativo es
ubicado un sujeto pasivo. Esta relación es de derecho y no de
fuerza.
3. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Dentro de la teoría general de las obligaciones, los elementos de la

obligación tributaria vendrían a ser los sujetos y el objeto, sin dejar de
obviar el vínculo o relación jurídica que media entre ambos sujetos.
Los sujetos de la obligación son el sujeto activo y el sujeto pasivo, acreedor

y deudor respectivamente. Se trata de un elemento esencial por cuanto no
puede existir obligación si falta alguno de ellos. Los sujetos de la obligación
son las personas que aparecen vinculadas por dicha relación jurídica. Toda
relación debe tener por lo menos dos sujetos; en el polo activo
encontramos al acreedor, titular del derecho de crédito; en el otro extremo
se halla el sujeto pasivo o deudor sobre quien pesa el deber jurídico de
prestación.
Para calificar como sujeto, en principio, debe contarse con capacidad de

derecho, lo que permitirá que el vínculo que se instaure entre ellos sea
válido. La incapacidad de derecho provoca la nulidad del acto, que en
principio es absoluta. La capacidad de hecho es indispensable cuando los
sujetos pretendan realizar por sí mismos los actos necesarios para la
8
Edición. Buenos Aires. 2002. Pp. 319.
8
constitución de la obligación. La falta de la capacidad de hecho provocará

la nulidad relativa del acto constitutivo de la obligación9.
El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser

determinable. Se tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues
si el sujeto no es determinable no existe. Por tanto, no se puede hablar de
una indeterminación absoluta.
A continuación puntualizamos los elementos que intervienen en la

obligación tributaria a manera de resumen:
 El sujeto activo (el acreedor, aquel a favor del cual debe realizarse la
prestación tributaria; El Estado; el gobierno central; los gobiernos
regionales; los gobiernos locales y otras entidades de derecho
público).
 El sujeto pasivo (el deudor tributario; la persona obligada al

cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o
responsable).
 El objeto (la prestación que debe realizarse, que debe cumplir el

sujeto pasivo; es decir el tributo a pagar; nuestro Código Tributario
señala que la obligación tributaria tiene como objeto “el cumplimiento
de la prestación tributaria).
Es necesario mencionar en este punto, aunque no como elemento de la

obligación tributaria ya constituida, al hecho imponible como elemento
constitutivo de la obligación tributaria.
A fin de precisar el criterio mencionado en el párrafo anterior, es bueno

mencionar a Ferreiro10 quien alega que la obligación tributaria nace y se
9
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Editorial Grijley. Tercera Edición. Perú,
Lima. Setiembre, 2009. Pp. 344.
9
configura en cada caso, y en ese sentido se constituye, en función de estos

de estos elementos: objeto del tributo, elemento objetivo y subjetivo del
hecho imponible; base y tipo de gravamen. Estos son, en consecuencia, los
elementos constitutivos de la obligación tributaria. Los elementos que
determinan el nacimiento y la configuración de cada obligación tributaria y
que, en este sentido, constituyen, componen, configuran, forman o “dan el
ser” a la citada obligación. El tributarista Ferreiro también afirma que tales
elementos constitutivos de la obligación no pueden, claro está, confundirse
con los elementos de la obligación tributaria ya constituida y, acuñada por
la doctrina tradicional en la teoría general de las obligaciones en torno a los
conceptos de vínculo obligacional y objeto de la obligación.
4. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
Saldaña11, como ya se indicó, la potestad tributaria del estado como

manifestación de poder soberano, se ejerce y se agota a través del proceso
legislativo con la expedición de la ley, en la cual se establece de manera
general, impersonal y obligatoria, las situaciones jurídicas o de hecho que,
al realizarse, genera un vinculo entre los sujetos comprendidos en la
disposición legal.
Esa relación que nace al darse la situación concreta prevista por la norma
legal, es la relación jurídica, la cual, cuando su materia se refiere al
fenómeno tributario se conoce con el nombre de relación jurídico tributaria.
La relación jurídica tributaria es un vínculo que une a diferentes sujetos

respecto de la generación de consecuencias jurídicas, consistentes en el
nacimiento, modificación, transmisión o extinción de derechos y
obligaciones en materia tributaria12.
10
FERREIRO LAPATZA, José Juan. “Los elementos constitutivos de la obligación tributaria” En: Tratado de
derecho Tributario. Tomo II. Editorial Temis. Bogotá, Colombia. 2001. Pp. 45
11
SALDAÑA Magallanes, Alejandro. Curso Elemental Sobre Derecho Tributario. Editorial ISEF. 2005. Pp.
170.
12
NÁJERA MARTÍNEZ, Alejandro. “Derecho Tributario”. Tecnológico de Estudios Superiores del Oriente
del Estado de México. TES OEM. México, Julio, 2012. Pp. 30
10
Con este sencillo planteamiento se pretende identificar y diferenciar dos

figuras fundamentales de nuestra materia: la relación jurídica tributaria y la
obligación tributaria13. La relación jurídica tributaria es aquella que nace a
partir del ejercicio por parte del Estado del poder tributario, y consiste en
derechos y obligaciones recíprocos que surgen entre el Fisco, los
contribuyentes y terceros. Dentro de esta compleja relación jurídica existe
una obligación principal, que afecta al contribuyente y que es la de pagar el
impuesto. Existen además otras obligaciones accesorias que tienen por
objeto asegurar y facilitar la liquidación y recaudación de los tributos,
obligaciones accesorias que pueden afectar tanto al contribuyente como a
terceras personas tales como notarios, Conservadores de Bienes Raíces,
Municipalidades, etc.
En sentido amplio, tanto la obligación principal como las obligaciones

accesorias quedan comprendidas dentro de la noción de “obligación
tributaria”.
En sentido restringido sin embargo, la obligación tributaria es aquella

establecida por ley y en razón del Poder Tributario del Estado, y que
impone a un sujeto deudor, comúnmente denominado contribuyente, el
deber y necesidad de dar al Estado u otra persona jurídica de derecho
público, el que tiene la calidad de acreedor, una suma de dinero a título de
tributo.
No obstante lo dicho, la distinción entre una obligación principal y varias

accesorias hoy está superada, y la doctrina considera a todas ellas de la
misma naturaleza y jerarquía sin perjuicio de considerar a la obligación de
dar como la de mayor importancia14.
13
DELGADILLO Gutiérrez, Luis H. Principios de Derecho Tributario. Editorial Limusa, 2003. Pp. 95.
14
FIGUEROA VÁSQUEZ, Waldo. Apuntes de Clases – Derecho Tributario I. 2004. Pp. 37.
11
II. EL ACREEDOR TRIBUTARIO
1. ART. 4 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:
“Acreedor Tributario es aquel a favor del cual debe realizarse la prestación

tributaria. El Gobierno central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades
de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne
esa calidad expresamente.”
2. ANTECEDENTES:
Desde el Código aprobado por el D.L. Nº25859 (24.11.92), el contenido del

artículo se mantiene sin modificaciones.
12
3. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULANTES:
Código Tributario:
- II (Tributos)15
- IV (Reserva de la ley, señalamiento del acreedor tributario)16
- 1º (la obligación tributaria)17
15
NORMA II DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: ÁMBITO DE APLICACIÓN
Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término
genérico tributo comprende: a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina
una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado. b) Contribución: Es el
tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de
obras públicas o de actividades estatales. c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Las Tasas, entre otras, pueden ser: 1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o
mantenimiento de un servicio público. 2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un
servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos. 3. Licencias: son tasas
que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho
particular sujetas a control o fiscalización.
El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el
costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación.
(1) Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y a la Oficina de Normalización Previsional -
ONP se rigen por las normas de este Código, salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran
normas especiales, los mismos que serán señalados por Decreto Supremo.
(1) Párrafo sustituido por el Artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 953, publicado el 5 de febrero de
2004.
16
NORMA IV DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y suprimir
tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el
acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo
establecido en el Artículo 10º; b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; c) Normar los
procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del
deudor tributario; d) Definir las infracciones y establecer sanciones; e) Establecer privilegios,
preferencias y garantías para la deuda tributaria; y, f) Normar formas de extinción de la obligación
tributaria distintas a las establecidas en este Código.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones,
arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala
la Ley.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas
arancelarias.
(2) Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministro de Economía y
Finanzas, se fija la cuantía de las tasas.
2004.
(3) En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar
discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés
público, dentro del marco que establece la ley.
(3) Párrafo incorporado por el Artículo 2º de la Ley Nº 27335, publicada el 31 de julio de 2000.
17
Artículo 1º del CÓDIGO TRIBUTARIO.- CONCEPTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor (...)
13
- 5º (Concurrencia de acreedores)18
- 6º (Privilegio de la deuda tributaria)19
Constitución:
- 74º (Reserva de la ley)20

- 118º, numeral 17 (administración de la hacienda pública)21
- 193º (Bienes y rentas de las Municipalidades)22
4. CONCEPTO Y NATURALEZA DE ACREEDOR TRIBUTARIO:
Según lo indica el profesor Bravo Cucci23, el sujeto activo es aquel que

detenta la calidad de acreedor en la obligación tributaria, y que detenta un
derecho de crédito frente al sujeto pasivo o deudor tributario. En este
sentido, la calidad de sujeto activo o acreedor tributario, en principio, es
propia del Estado como titular de la potestad tributaria, la cual, como es
sabido, es ejercida por el Gobierno Central, los gobiernos locales y
eventualmente lo será por los gobiernos regionales.
Empero, ante lo antes mencionado, en el caso peruano, según lo dispone

el segundo párrafo del artículo 4 del Código Tributario, es factible que la
calidad de sujeto activo recaiga en una entidad de Derecho Público con
18
Artículo 5º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- CONCURRENCIA DE ACREEDORES
Cuando varias entidades públicas sean acreedores tributarios de un mismo deudor y la suma no alcance
a cubrir la totalidad de la deuda tributaria (...)
19
Artículo 6º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- PRELACIÓN DE DEUDAS TRIBUTARIAS
Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y
tendrán prelación sobre las demás obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos créditos no
sean por el pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las
aportaciones impagas al Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones y al Sistema
Nacional de Pensiones, y los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran devengarse (...)
20
Artículo 74 DE LA CNSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ.- Principio de Legalidad
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o
decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan
mediante decreto supremo (...)
21
Artículo 118 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ.- Atribuciones del Presidente de la República
Corresponde al Presidente de la República: (...) 17. Administrar la hacienda pública (...)
22
Artículo 193 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ.- Son bienes y rentas de los gobiernos
regionales: (...)3. Los tributos creados por ley a su favor (...)
23
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Editorial Grijley. Tercera Edición. Perú,
Lima. Setiembre, 2009. Pp. 351
14
personería jurídica propia, como es el caso del Sencico o el Senati.

Geraldo Ataliba24 denomina como parafiscalidad, a la atribución por ley de
la capacidad para ser sujetos activos de obligaciones tributarias, que
ostentan personas distintas del Estado. Por lo tanto, podría sostenerse que
en el Perú existe la parafiscalidad, pero limitada al caso de ciertas
entidades de derecho público.
De acuerdo con la naturaleza obligacional y personal de la “obligación

tributaria”, el acreedor tributario es el sujeto activo de ésta; como se ha
indicado anteriormente, es el sujeto que ha devenido en el polo positivo de
una relación jurídica en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo 25.
Con relación al estado puedo decir que cuenta con la virtud del Ius
imperium recauda tributos en forma directa y a través de organismos
públicos a los que la ley le otorga tal derecho. Estas entidades tienen
facultad para percibir ciertos tributos en caso de incumplimiento del pago
de los tributos estos serán exigidos coactivamente.
En el Estado puede haber otros sujetos activos de la obligación fiscal, cuya

potestad tributaria está subordinada al propio al Estado, es preciso que
sean delegados mediante ley, esta potestad se ejerce en la medida y
dentro de los límites específicamente fijados en la ley por el Estado.
Este hecho radica, en que los organismos independientes cuenten con

recursos económicos que les permita solventar sus necesidades
financieras. Estas características de los entes tributarios menores no es
ilimitada ya que dependen de la ley su accionar será siempre un reflejo de
la voluntad del Estado26.
24
ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. 1987. Pp. 215.
25
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima, Octubre del 2009.
Pp. 214.
26
GÓMES AGUIRRE, Antonio y COSSIO CARRASCO, Viviana. 2006. Manual de referencia rápida del
contador. Edición Gaceta Jurídica S.A. Lima, Perú. Pp. 446.
15
En este sentido, queda claro que el acreedor tributario es el ente público

beneficiario de la prestación; es aquel a favor del cual debe de realizarse la
prestación tributaria. Como tal, de acuerdo con el principio de legalidad y
de reserva de ley, al crearse el tributo (como instituto jurídico o fenómeno
normativo) debe ser estrictamente señalado por ley, a propósito también
del principio de legalidad.
El acreedor tributario siempre es el Estado (o un ente público); este, en su

papel de fisco (o hacienda pública), actúa, principalmente, por medio de
órganos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos 27.
Nuestro Código Tributario, en su artículo 4, concretando, señala que son
acreedores el gobierno central, los gobiernos regionales, los gobiernos
locales y las entidades de derecho público con personería jurídica propia,
cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.
Ahora bien, en contra de lo indicado genéricamente en el artículo en

comentario, se estuvo haciendo común señalar que el sujeto activo de la
obligación tributaria, o sujeto activo del tributo, es la Administración
Tributaria, ente dotado con personalidad jurídica y no el Estado; no
obstante, asumiendo estrictamente lo estipulado por el Art. 1 del Código
Tributario y siguiendo lo señalado por Gonzales y Lejeune28, se considera
que la Administración Tributaria es, o puede ser, sólo sujeto activo de las
potestades administrativas encuadradas en la denominada potestad de
imposición, pero el sujeto activo del derecho de crédito tributario, con
derecho a la prestación tributaria, lo es el Estado, como persona jurídica,
titular de la Hacienda Pública estatal; en base a este precepto y por vía de
mentonimia puede decirse que el derecho de crédito tributario, pertenece a
la Hacienda Pública (no a la Administración Tributaria, en nuestro caso la
SUNAT), o al Tesoro Público (pese a que ni la Hacienda Pública ni el
tesoro Público, gocen de personalidad jurídica independiente del Estado).
27
GARCÍA VIZCAINO, Catalina. Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas. Tomo I.
Parte General. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina. 1996. Pp. 324.
28
GONZÁLES, Eusebio; LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributario. Tomo I. Plaza Universitaria, Ediciones
Salamanca. 1997. Pp. 215 – 218.
16
5. EL ACREEDOR TRIBUTARIO Y LA POTESTAD DE IMPOSICIÓN:
Por cierto, corresponde precisar que la potestad de imposición (como ya se

sabe que es el poder – deber de aplicar los tributos en cada caso concreto,
o conjunto de potestades administrativas establecidas para la aplicación
jurídicamente correcta de los tributos29) le pertenece al acreedor tributario.
Empero, puede ser delegada o encomendada a determinada

Administración Tributaria, y también puede atribuirse o disponerse, por ley,
a entidades especializadas (creadas para tal fin, como es el caso peruano
de la SUNAT, para los tributos internos y los derechos arancelarios). A
estas entidades públicas, encargadas, delegadas, atribuidas o
encomendadas de ejercer la potestad de imposición (gozando de las
pertinentes potestades administrativas; véase el numeral 7 del artículo I de
la Ley de Procedimiento Administrativo General), y por ende la función
tributaria (la actividad que se despliega para obtener el recaudo tributario),
nuestro Código Tributario las trata directamente como Administración
Tributaria y las regula básicamente en su Libro Segundo.
De lo indicado líneas arriba, y de su aplicación en la realidad, salta a la

vista que correspondiéndole la potestad de imposición al acreedor tributario
(en muchos casos confluyen en el mismo sujeto las calidades de acreedor
tributario y administrador tributario, como ocurre en los casos de la mayoría
de Municipalidades u otros entes estatales en relación a tasas que
administran), no siempre es este quien la ejerce directamente30.
6. SUJETO ACTIVO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA Y EL SUJETO

ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Hay que distinguir entre el ente público como titular de la potestad tributaria
y el propio o diferente ente público como titular del derecho de crédito en la
29
PÉREZ DE AYALA, José Luis; PÉREZ DE AYALA BECERRIL, Miguel. Fundamentos de Derecho Tributario.
Editoriales de Derecho Reunidas S.A. Quinta Edición. Madrid, España. 2002. Pp. 34.
30
Pp. 215.
17
relación jurídica que se origina con el acaecimiento del hecho imponible

previsto en la propia norma.
En efecto, el sujeto activo de la potestad tributaria (o poder tributario

potestad normativa tributaria) es el que por la Constitución tiene la facultad
de crear, modificar, regular o extinguir tributos o exonerar de ellos; en
cambio el acreedor tributario es, como precisa el artículo 4 del Código
Tributario, aquel a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria, es
decir la entidad con derecho a percibir la prestación (por ejemplo, dentro
del gobierno central, la hacienda pública “administrada” por el Poder
Ejecutivo), que puede coincidir con el sujeto activo de la potestad tributaria
(para algunos tributos; por ejemplo las tasas dentro del gobierno central: el
Poder Ejecutivo), pero no siempre ni de modo ineludible31.
De acuerdo con nuestra legislación, algunas entidades pueden ser

acreedoras de determinados tributos respecto de los cuales no gozan de
potestad tributaria.
Tenemos el claro ejemplo de las Municipalidades, ostentando potestad

tributaria para crear y regular tasas y contribuciones, no tiene potestad para
crear y regular impuestos, sin embargo si constituyen acreedores de
algunos impuestos (los impuestos municipales regulados por la Ley de
Tributación Municipal).
Otro ejemplo similar del que se puede inferir a tenor del propio artículo es el
caso de los gobiernos regionales; estos, de acuerdo con la modificación del
Art. 74 de la Constitución Política del Perú, detentando potestad tributaria
para tasas y contribuciones, no tienen potestad tributaria para crear
impuestos pero sí podrían ser acreedores tributarios de este tipo de tributos
que hemos mencionado.
31
Pp. 215.
18
7. CONCURRENCIA DE ACREEDORES
7.1. ARTÍCULO 5 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:
“Cuando varias entidades públicas sean acreedores tributarios de un

mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda
tributaria, el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos
Locales y las entidades de derecho público con personería jurídica propia
concurrirán en forma proporcional a sus respectivas acreencias.”
7.2. ANTECEDENTES:
Desde el Código aprobado por el D.L. Nº25859 (24.11.92), el texto del

artículo 5 se mantiene sin modificaciones.
7.3. DISPOSICIONES COCORDANTES Y/O VINCULADAS:
Código Tributario:
- II (Tributos)32
- 4º (Acreedor tributario)33
- 6º (Prelación de deudas tributarias)34
- 50º (Competencia de la SUNAT)35
- 52º (Competencia de los gobiernos locales)36
32
NORMA II DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: ÁMBITO DE APLICACIÓN
Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos (...)
33
Artículo 4º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- ACREEDOR TRIBUTARIO
Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria (...)
34
Artículo 6º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- PRELACIÓN DE DEUDAS TRIBUTARIAS
Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y
tendrán prelación sobre las demás obligaciones (...)
35
Artículo 50º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- COMPETENCIA DE LA SUNAT
La SUNAT es competente para la administración de tributos internos y de los derechos arancelarios.
36
Artículo 52º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- COMPETENCIA DE LOS GOBIERNOS LOCALES
Los Gobiernos Locales administrarán exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean éstas
últimas, derechos, licencias o arbitrios, y por excepción los impuestos que la Ley les asigne.
19
7.4. ALCANCES DOCTRINALES SOBRE LA CONCURRENCIA DE

ACREEDORES:
El artículo en comentario señala expresamente que cuando varias

entidades públicas (es decir, no solamente el gobierno central, gobiernos
regionales o locales, sino también los otros entes públicos establecidos por
ley como acreedores tributarios) sean acreedores tributarios (cabe reiterar:
sólo por acreencias de naturaleza tributaria) de un mismo deudor (deudor
tributario contribuyente o responsable) y la suma (debe entenderse que no
cualquier suma sino la suma total del patrimonio del deudor, cuando aquel
se está realizando o liquidando) no alcance a cubrir la totalidad de la deuda
tributaria (la de todos los acreedores, por todas sus deudas: tributos, mutas
e intereses), aquellos acreedores (o quienes ejercen por ellos la potestad
de imposición) concurrirán o concursarán en igualdad de condiciones, en
forma proporcional a sus respectivas acreencias37.
En este caso, no existe preferencia ni orden de prelación entre los

acreedores tributarios (aunque hay salvedades, en relación a determinados
tributos de acuerdo con lo regulado por la Ley General del Sistema
Concursal).
Es ineludible que resulta razonable la concurrencia, de modo proporcional

a sus acreencias, de los diversos acreedores tributarios; se garantiza que,
existiendo todavía una suma, aunque ésta sea mínima, nadie se queda sin
cobrar. De esta manera, por lo menos teóricamente, no se discrimina y no
se perjudica ni beneficia a nadie en particular, como si podía suceder
antaño en el orden de prelación existente en aquellas épocas pasadas 38.
37
Pp. 216.
38
Es interesante recordar que nuestro primer Código Tributario originalmente si prescribía al respecto
un orden de prelación en caso de concurrencia de acreedores tributarios, el orden era el siguiente:
gobierno central, concejos departamentales, concejos municipales y organismos de sub sector público
independiente.
20
Así, en el supuesto establecido (concurrencia de varios acreedores

tributarios; un deudor; una suma que no alcana a cubrir la deuda tributaria)
participarán en igualdad de condiciones, con la única salvedad de que lo
hacen en proporción a sus acreencias; obviamente, a más acreencia
entonces habrá mayor participación en el pago. Obsérvese que si bien no
se habla de la antigüedad de sus acreencias, si se menciona en general a
las deudas, sean estas por tributo, multas o intereses, entendiéndose que
los intereses moratorios determinarán, de acuerdo al tiempo transcurrido,
de modo equivalente el incremento de sus acreedores.
21
III. EL DEUDOR TRIBUTARIO
1. ARTÍCULO 7 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
“Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación

tributaria como contribuyente o responsable.”
2. ANTECEDENTES:
Desde nuestro primer Código de 1966, salvo la mínima diferencia en la

ubicación del término “es” que no modifica en esencia el concepto, la
definición de deudor tributario se mantiene. El texto tal como se encuentra
actualmente, viene desde mayo de 1992.
22
3. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULANTES:
Código Tributario:
- IV (Reserva de ley, señalamiento del deudor tributario)39

- 1º (La obligación tributaria)40
- 8º (Contribuyente)41
- 9º (Responsable)42
- 10º (Agente de retención o percepción)43
- 16º, 17º, 18º y 19º (Sobre responsabilidad solidaria)44
- 21º (Capacidad tributaria)45
- 28º (Componentes de la deuda tributaria)46
- 30º (Obligados al pago)47
- 87º, 88º, 89º, 90º, 91º (Obligaciones de los administrados)48
39
NORMA IV DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base
para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario (...)
40
Artículo 1º DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.- CONCEPTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La obligación tributaria, que es de derecho público (...)
41
Artículo 8º DE LA OBIGACIÓN TRIBUTARIA.- CONTRIBUYENTE
Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria.
42
Artículo 9º DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.- RESPONSABLE
Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida
a éste.
43
Artículo 10º DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.- AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN
En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o
percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en
posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario (...)
44
Artículo 16 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES SOLIDARIOS (...)
Artículo 17 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE AQUIRENTES (...)
Artículo 18 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- RESPONSABLES SOLIDARIOS (...)
Artículo 19 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- RESPONSABLES SOLIDARIOS POR HECHO GENERADOR (...)
45
Artículo 21 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- CAPACIDAD TRIBUTARIA
Tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios,
sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales (...)
46
Artículo 28 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA
La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las
multas y los intereses (...)
47
Artículo 30 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- OBLIGADOS AL PAGO
El pago de la deuda tributaria será efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por sus
representantes. Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor tributario.
48
Artículo 87 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS (...)
Artículo 88 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- LA DECLARACION TRIBUTARIA (...)
23
4. CONCEPTO Y NATURALEZA DEL DEUDOR TRIBUTARIO
Como señala el artículo en mención, el deudor tributario es la persona

obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o
responsable. Este deudor tributario, de acuerdo con el principio de reserva
de ley, al crearse el tributo (como instituto jurídico o fenómeno normativo),
debe ser señalado por ley (aunque el contribuyente puede estar
expresamente establecido en la ley o puede surgir implícitamente de ella, el
responsable es tal, sólo en virtud de una expresa disposición legal).
Tal y como lo señala el mexicano Alejandro Nájera Martínez49, quien ubica

al sujeto pasivo en el otro extremo en contra posición al sujeto activo, el
sujeto pasivo o deudor tributario es la persona física o moral que tiene a su
cargo el cumplimiento de la obligación en virtud de haber realizado el
supuesto jurídico establecido en la norma.
Por la naturaleza obligacional y personal de la “obligación tributaria”,

concepto ya expuesto anteriormente, el deudor tributario resulta ser el
sujeto pasivo de esta, por estar a él referido el mandato de pago tributario.
Y si bien aquí se podría asumir que nos estamos refiriendo al
contribuyente, tal como indica Sainz de Bujanda50, en sentido jurídico
amplio son sujetos pasivos todas las personas que de uno u otro modo
vienen obligadas al pago del tributo; en sentido técnico estricto son sujetos
pasivos los que se definen como tales por ley.
Artículo 89 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LAS

PERSONAS JURIDICAS (...)
ENTIDADES QUE CARECEN DE PERSONERIA JURIDICA (...)
SOCIEDADES CONYUGALES Y SUCESIONES INDIVISAS (...)
49
NÁJERA MARTÍNEZ, Alejandro. “Derecho Tributario”. Tecnológico de Estudios Superiores del Oriente
del Estado de México. TES OEM. México, Julio, 2012. Pp. 31.
50
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de derecho financiero. Universidad complutense, Facultad
de Derecho. Décima Edición. Madrid, España. 1993. Pp. 221.
24
En la misma línea de argumentación, Bocchiardo51 citando a Giuliani

Fonrouge, dice que es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone
la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor principal
(contribuyente), o un tercero”, a quien la ley designa como sujeto pasivo,
pudiendo o no coincidir con el sujeto pasivo del tributo, es decir, puede o no
coincidir con el destinatario legal tributario.
De esta forma, nuestra norma general tributaria considera deudor tributario

a todas aquellas personas (naturales, jurídicas, secesiones indivisas,
sociedades conyugales, entes colectivos y otros; puede ser deudor
tributario cualquier sujeto con capacidad tributaria, según se infiere del Art.
2152 del Código Tributario) que están obligadas legalmente a cumplir la
prestación tributaria.
En este orden de ideas, además de los deudores por deuda propia,

también llamados sujetos pasivos principales (contribuyentes), se
considera como deudor tributario a los deudores por deuda ajena o sujetos
pasivos por adeudo ajeno (responsables).
5. CLASIFICACIÓN DEL DEUDOR TRIBUTARIO SEGÚN GÓMEZ

AGUIRRE Y COSSIO CARRASCO53:
Hoy en día debemos de conocer este término porque corresponde al

contribuyente, deudor principal o sujeto pasivo y a los diferentes deudores
o responsables por vínculo de solidaridad, sustitución o sucesión.
El sujeto pasivo en general, quien tiene la carga tributaria, es quien debe

proporcionar al fisco la prestación pecuniaria. Para efectos de una mejor
51
BOCCHIARDO, José Carlos. “Derecho Tributario Sustantivo o Material”. En: Tratado de Tributación.
Tomo I. Volumen I. Editorial Astrea. Buenos Aires, Argentina. 2003. Pp. 143.
52
Artículo 21 del Código Tributario Peruano: “Tienen capacidad tributaria las personas naturales o
jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho,
sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o
personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la Ley le atribuya la calidad de
sujetos de derechos y obligaciones tributarias.”
53
GÓMES AGUIRRE, Antonio y COSSIO CARRASCO, Viviana. 2006. Manual de referencia rápida del
contador. Edición Gaceta Jurídica S.A. Lima, Perú. Pp. 446.
25
comprensión de las diferentes categorías de sujetos pasivos se clasifican

de la siguiente forma:
a) Contribuyente.-
Es el sujeto de derecho, en el cual se realiza o respecto del cual se

produce el hecho generador de la obligación tributaria, se le conoce
como titular de la obligación tributaria. El Contribuyente, es quien
merece propiamente el nombre de Responsable Legal Tributario, ya
que constituye a base de su capacidad contributiva que el legislador
creó el tributo.
Cuando el contribuyente, es sustituido por otro sujeto pasivo tiene a

su cargo la obligación de resarcir a quien pagó en su nombre. En
nuestra legislación se preceptúa que contribuyente es aquel quién
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la
obligación tributaria. Se señala también que pueden ser
contribuyentes por tener capacidad tributaria las personas naturales
o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones
indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades
conyugales u otros entes colectivos, aunque estén limitados o
carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho
privado o público, siempre que la ley les atribuya la calidad de
sujetos de derechos y obligaciones tributarias.
b) Responsable.-
Es aquel que sin realizar el hecho imponible, se encuentra obligado

a cumplir la obligación tributaria. Es un deudor por cuenta ajena.
Adicionalmente pueden ser agentes de retención o Agentes de

percepción. El primero es el sujeto que en función de la posición
contractual o actividad que desarrolla esta obligado por ley a
responsabilizarse por el pago, reteniendo el tributo al contribuyente
26
señalado por la ley, mientras que el segundo es el sujeto que por

razón de su actividad, función o posición contractual este en la
posibilidad de percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. En
defecto de la Ley, mediante Decreto Supremo pueden ser
designados agentes de retención o percepción los sujetos que por
su actividad, función o posición contractual estén en la posibilidad de
retener o percibir tributos y entregarlos al Acreedor tributario.
Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como

agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se
encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de
tributos.
En suma cuenta, se le considera responsable aquel que, sin tener

condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a
éste, se pueden clasificar en: Representantes o Responsables
Solidarios. Responsables solidarios en calidad de adquirentes,
Responsables solidarios por hecho generador, Responsables
Sustitutos, Agentes de Retención y Percepción y Otros responsables
solidarios
 Representantes o Responsables Solidarios:
La responsabilidad se entiende como la actuación total en

cada uno de los titulares de un derecho o de los obligados por
razón de un acto o contrato (en este caso, en virtud de la ley
tributaria). Nexo obligatorio común que fuerza a cada uno de
dos o más deudores a cumplir o pagar por la totalidad cuando
le sea exigido por el acreedor con derecho a ello.
Dicho de otro modo, el representante o responsable solidario

es un sujeto que se encuentra obligado al cumplimiento de la
obligación tributaria que se ha generado por la ocurrencia de
un hecho realizado por otro sujeto denominado contribuyente.
27
Cabe indicar que la responsabilidad tributaria regulada por el

Código Tributario es solidaria, es decir que la administración
tributaria, una vez determinada la responsabilidad tributaria,
puede cobrar indistintamente al contribuyente o el
responsable. Por lo tanto están obligados en calidad de
representantes con los recursos que administren o que
dispongan las siguientes personas: Los Padres, Tutores o
Curadores de los incapaces, los representantes legales y los
designaos por las personas jurídicas, los administradores o
quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes
colectivos que carecen de personería jurídica, los
mandatarios, administradores, gestores de negocio albaceas,
los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de
sociedades y otras entidades.
Es necesario anotar que en materia tributaria se puede

originar la responsabilidad solidaricen los siguientes casos:
- La realización del hecho imponible es atribuida a varios

sujetos pasivos, cada uno de los cuales actúa a título
de contribuyente. Es el caso de los condominios de un
inmueble respecto al impuesto predial.
- Solidaridad entre el Contribuyente, y el tercero ajeno a

la realización del hecho imponible, cuando coexisten el
responsable por deuda propia o destinatario legal
tributario y el tercero extraño a la realización del hecho
imponible.
- Los padres, tutores y curadores de los incapaces que

son los encargados de administrar su patrimonio.
- Los representantes legales y los designados por las

personas.
28
- Los administradores o quienes tengan la disponibilidad

de los bienes de los entes colectivos que carecen de
personería jurídica.
- Los mandatarios, administradores, gestores de

negocios y albaceas.
- Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y

los de sociedad y otras entidades.
En los casos de los numerales 4, 5 y 6 se encuentran

responsabilidad solidaria cuando existe dolo, negligencia
grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas
tributarias.
En los casos de los numerales 3 y 7 la responsabilidad surge

cuando por acción u omisión del representante se incurre en
el incumplimiento de las obligaciones tributarias del
representado.
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de

facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor
tributario, por ejemplo no lleva la contabilidad o lleva dos o
más juegos de libro o registros para una misma contabilidad,
con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad,

cuando los libros o registros que se encuentra obligado a
llevar no son exhibidos o presentados a requerimientos de la
Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10
(diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario.
29
Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que

se establezcan mediante Decreto Supremo.
Emite y/o otorga más de un comprobante de pago, así como

notas de debito y/o crédito, con la misma serie y/o
remuneración, según corresponda.
No se ha inscrito ante la Administración Tributaria es

clandestino.
Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que

recibe u otorga por montos distintos a los consignados en
dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se
trate de errores materiales.
Obtiene, por hecho propio, indebidamente notas de crédito

negociable u otros valores similares.
Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o

beneficios en actividades distintas de las que corresponden.
Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados,

mediante la sustracción a los controles fiscales, la utilización e
indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de
control, la destrucción o adulteración de los mismos, la
alteración de las características de los bienes, la ocultación ,
cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los
mismos.
No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo de

tres días hábiles fijados según requerimiento de la
Administración Tributaria.
30
Omite a uno o más trabajadores al presentar las

declaraciones relativas a los tributos que graven la
remuneración de estos.
Se acoge al nuevo Régimen Único Simplificado o la Régimen

Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto
comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas
pertinentes.
 Responsables solidarios en calidad de adquirientes:
Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los

bienes que perciban los herederos también son responsables
solidarios por los bienes que reciben en anticipo de legítima,
hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisición de
estos.
Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades

u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta
el límite del valor de los bienes que reciban.
Los adquirientes del activo y/o pasivo de empresas o entes

colectivos con o sin personalidad jurídica. En los casos de
reorganización de las sociedades o empresas se refiere a las
normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria
cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.
La responsabilidad cesará cuando se trate de herederos y

demás adquirentes a título universal, al vencimiento del plazo
de prescripción o cuando se trate de otros adquirientes cesara
a los (2) años de efectuada la transferencia, si fue
comunicada a la administración tributaria dentro del plazo que
señala esta en caso se comunique la transferencia fuera de
31
dicho plazo o no se comunique, cesara cuando prescriba la

deuda tributaria respectiva.
 Responsables solidarios por hecho generador:
Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto

de las cuales se verifique un mismo hecho generador de
obligaciones tributarias. Este sería por ejemplo el caso de dos
personas que son contribuyentes del impuesto de alcabala al
adquirir en calidad de copropietarios un inmueble.
 Responsables Sustitutos:
Se presenta cuando el legislador reemplaza al contribuyente

por el responsable sustituto, generándose así un solo vínculo
jurídico entre éste y el acreedor. El sustituto reemplaza pues
al generador del hecho imponible.
 Agentes de Retención y Percepción:
El agente de retención es un deudor del contribuyente o

alguien que por su función pública, actividad, oficio o
profesión, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe
recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte
que corresponde al fisco por concepto de tributo, por ejemplo
un empleador respecto a los dineros que debe pagar a sus
trabajadores en el caso del impuesto a la Renta.
Los agentes de retención como los demás responsables por

deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al
contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido.
32
El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio,

actividad o función, está en una situación tal que le permite
recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fisco, como el
caso de un empresario de espectáculos que recibe junto con
el valor del boleto el tributo que paga el público. Por medio de
él el legislador le impone la obligación de cobrar el tributo a su
deudor, al mismo tiempo que le cobra su crédito particular.
 Otros responsables solidarios: Siempre que se den las

condiciones serán responsables solidarios:
- Las empresas porteadoras.
- Los agentes de retención o percepción.
- Los terceros notificados para efectuar el embargo en

forma de retención.
- Los depositarios de bienes embargados.
- Los acreedores vinculados con el deudor tributario

según el criterio establecido en el artículo 12 de la ley
general de sistema concursal.
- Los representantes legales y los designados por las

persona jurídicas, los administradores o quienes
tengan la disponibilidad de los bienes de los entes
colectivos que carecen de personería jurídica y los
mandatarios, gestores de negocios y albaceas.
- También son responsables solidarios, los sujetos que

fueron miembros de los entes colectivos sin
33
personalidad jurídica que dejen de ser ente colectivo y

que mantengan deuda tributaria pendiente de pago.
6. DEUDOR TRIBUTARIO POR DEUDAS NO DERIVADAS DE LA

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Cabe indicar que por lo dispuesto en el artículo 28 del Código Tributario

Peruano54, el mismo que señala como componentes de la deuda tributaria
al tributo en sí mismo (el objeto de la obligación tributaria: la prestación
tributaria), y a otros conceptos distintos a la obligación tributaria o a su
objeto (obviamente estamos refiriéndonos a la multas y sus intereses), ya
se ha hecho habitual utilizar la expresión “deudor tributario” para designar a
todos los sujetos que tienen algún adeudo con el Estado, sin que en
algunos casos aquellos sujetos tengan la calidad de sujetos pasivos de la
obligación tributaria. Así, se llamará deudor tributario, por ejemplo, a algún
sujeto inafecto (o a algún sujeto que no realiza actividad gravada alguna)
que habiendo cometido una infracción tributaria, se le ha sancionado con
una multa (deuda tributaria).
En el caso de la infracción puede haberse cometido, por ejemplo, por el

incumplimiento de algún deber formal, tenemos el hecho de no haber
exigido u obtenido, como usuarios, el comprobante de pago por los
servicios que le fueran prestados. Así viendo el artículo 9755 del Código
54
Artículo 28 del Código Tributario Peruano: “La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda
tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los intereses.
Los intereses comprenden:
1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el Artículo 33;
2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artículo 181; y,
3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el Artículo 36.
55
Artículo 97 del Código Tributario Peruano: “OBLIGACIONES DEL COMPRADOR, USUARIO Y
TRANSPORTISTA.
Las personas que compren bienes o reciban servicios están obligadas a exigir que se les entregue los
comprobantes de pago por las compras efectuadas o por los servicios recibidos.
(133) Las personas que presten el servicio de transporte de bienes están obligadas a exigir al remitente
los comprobantes de pago, guías de remisión y/o documentos que correspondan a los bienes, así como
a llevarlos consigo durante el traslado.
2004.
34
Tributario, como sujetos de la infracción se encontrarán las personas, como

terceros ajenos a la obligación tributaria generada, que reciban servicios,
personas estas que están obligadas a exigir que se les entregue los
comprobantes de pago por los servicios recibidos, su incumplimiento puede
acarrear la sanción – multa – establecida para la infracción tipificada en el
numeral 7 del artículo 17456 del Código Tributario.
En este punto debe tenerse en cuenta que se ha hecho habitual que

cuando se trata de deberes tributarios (u obligaciones formales) se señale
genéricamente como deudores tributarios a todos los sujetos (sean o no
sujetos pasivos de la obligación tributaria) que en la práctica se ubican en
una posición de sujetos frente a las facultades de la Administración. Así,
tanto los verdaderos deudores tributarios como todas las demás personas
(incluidos los terceros ajenos a la obligación tributaria), estando sometidas
a las normas tributarias (Norma XI57 del Código Tributario), estarán sujetos
al cumplimiento de los deberes tributarios u obligaciones formales que las
leyes y reglamentos tributarios establezcan, en lo que les sea atinente.
Al respecto resulta necesario que, sin desvirtuar su fundamento (el deber

de contribuir y el principio de solidaridad tributaria), en estos casos, en la
práctica y en general, estará el administrado como sujeto de deberes; el
administrado frente a la administración tributaria; el administrado en cuanto
(134) En cualquier caso, el comprador, el usuario y el transportista están obligados a exhibir los referidos
comprobantes, guías de remisión y/o documentos a los funcionarios de la Administración Tributaria,
cuando fueran requeridos.
2004.”
56
Numeral 7 del Artículo 174 del Código Tributario Peruano: “INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA
OBLIGACIÓN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS (...)
7. No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a éstos,
distintos a la guía de remisión, por los servicios que le fueran prestados, según las normas sobre la
materia (...)”
57
Norma XI del Código Tributario Peruano: “PERSONAS SOMETIDAS AL CÓDIGO TRIBUTARIO Y DEMÁS
NORMAS TRIBUTARIAS
Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos,
nacionales o extranjeros, domiciliados en el Perú, están sometidos al cumplimiento de las obligaciones
establecidas en este Código y en las leyes y reglamentos tributarios.
También están sometidos a dichas normas, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales,
sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el Perú, sobre
patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el país. Para este efecto,
deberán constituir domicilio en el país o nombrar representante con domicilio en él.”
35
sujeto pasivo de las potestades públicas de gestión, determinación, y, en

suma, de política tributaria; el administrado en una posición de sujeción
frente a la Administración, la misma que ya no será determinadora de
derechos, sino de potestades, de facultades, de supremacía, en el marco
jurídico de un procedimiento administrativo, y no de una relación jurídica
obligacional. No hay duda de que de esta obligación no se excluye al sujeto
pasivo de la obligación tributaria material, aquel que resulta obligado al
pago de la deuda tributaria (u obligado al cumplimiento de la prestación
tributaria) y, desde luego también podrá ser sujeto pasivo de otras
prestaciones (deberes) diferentes, prestaciones que en unos casos serán
accesorias y en otros no, de la principal, y de naturaleza formal (es decir,
deberes de hacer declaraciones, deber de facilitar información, entre
otros.)58
58
PEREZ DE AYALA, José Luis. “La subjetividad tributaria”. En: Tratado de Derecho tributario. Tomo II.
Editorial Temis. Bogotá, Colombia. 2001. Pp. 163-165.
36
IV. EL CONTRIBUYENTE
1. ARTÍCULO 8 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
“Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el

hecho generador de la obligación tributaria.”
2. ANTECEDENTES
Desde la década del noventa el concepto de contribuyente, tal como está

actualmente, se mantiene sin modificaciones.
37
3. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULANTES
Código Tributario:
- IV (Reserva de Ley; señalamiento del deudor tributario)59

- 1º (Concepto de la obligación tributaria)60
- 2º (Nacimiento de la obligación tributaria)61
- 7º (Deudor tributario)62
- 28º (Componentes de la deuda tributaria)63
4. DEFINICIÓN Y CARACTERÍSTICAS
Nuestro Código define al contribuyente como aquel que realiza o respecto

del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.
Se define contribuyente tributario como aquella persona física con

derechos y obligaciones, frente a un ente público, derivados de los tributos.
Es quien está obligado a soportar patrimonialmente el pago de los tributos

(impuestos, tasas o contribuciones especiales), con el fin de financiar al
Estado.
Además es una figura propia de las relaciones tributarias o de impuestos.

Se determina y define en concreto de acuerdo con la ley de cada país.
59
NORMA IV DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: PRINCIPIO DE LEGALIDAD, RESERVA DE LA LEY
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación (...)
60
Artículo 1 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- CONCEPTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
61
Artículo 2 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley (...)
62
Artículo 7 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- DEUDOR TRIBUTARIO
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento (...)
63
multas y los intereses (...)
38
El contribuyente es, en sentido general, el sujeto pasivo en Derecho

tributario, siendo el (sujeto activo) el Estado, a través de la administración.
Pérez Royo64, en la misma línea de lógica que la doctrina mayoritaria,

define al contribuyente como la persona que realiza el hecho imponible o
que se encuentra en la situación descrita en el mismo.
Es importante destacar el aporte de Pérez Ayala y Pérez Ayala Becerril 65,

quienes señalan en este punto que son tres los elementos que configuran
al contribuyente (cabe indicar, no obstante, como los mismos autores
precisan, que no siempre se dan las tres notas conjuntamente):
 Es el sujeto pasivo, como deudor tributario principal; o sea, el

obligado ante el ente público a pagar en su propio nombre y a su
propio cargo la obligación tributaria antes de su vencimiento.
 Es el sujeto pasivo, como elemento subjetivo del hecho imponible,

es decir, como realizador, titular o beneficiario del hecho imponible.
 Esta titularidad del hecho imponible se la atribuye la ley reguladora

del tributo.
 Es el sujeto del impuesto, deudor tributario, porque en cuanto

realizador del hecho imponible, es el poseedor de la capacidad
económica que se quiere gravar.
64
PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Civitas. 5ta Edición. España, Madrid. 1995.
Pp.138.
65
PÉREZ DE AYALA, José Luis; PÉREZ DE AYALA BECERRIL, Miguel. Fundamentos de Derecho Tributario.
Editoriales de Derecho Reunidas S.A. Quinta Edición. Madrid, España. 2002. Pp. 120-121.
39
García Vizcaíno66, desde su propia óptica señala que son contribuyentes

los destinatarios legales del tributo, que están obligados a pagarlo al fisco.
Su obligación es a título propio, y se dan estas dos características:
 A su respecto se configuró el hecho imponible.
 Deben cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario.
Así pues, el contribuyente es el deudor tributario por deuda propia; es decir,

el que está obligado a pagar por el tributo por haber realizado el hecho
generador (lo que se observa en el caso de los impuestos), o respecto del
cual se ha producido el hecho generador (lo que esencialmente ocurre en
los tributos vinculados, como son las tasas y contribuciones67.
Como ya se anotó, por sus características, el contribuyente puede estar

expresamente establecido en la ley o puede surgir implícitamente de ella, a
diferencia de los demás sujetos pasivos (deudores por alguna deuda ajena;
responsables68) que son tales sólo en virtud de una expresa disposición
legal, a tenor del principio tributario de legalidad.
5. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE
De acuerdo con el artículo 92° del Código Tributario, los contribuyentes

tienen, entre otros, los siguientes derechos:
a. Ser tratados con respeto y consideración por el personal al servicio

de la Administración Tributaria.
b. Exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso.
66
Parte General. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina. 1996. Pp. 325
67
HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. “El tercero y la relación jurídico tributaria”. En: Análisis Tributario
Nº186. AELE. Lima, Julio del 2003. Pp.28.
68
JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Abeledo – Perrot. 2da Edición. Buenos Aires,
Argentina. 1996. Pp. 391.
40
c. Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas.
d. Interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administrativa

y cualquier otro medio impugnatorio.
e. Conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea

parte así como la identidad de las autoridades de la Administración
Tributaria encargadas de éstos.
f. Solicitar la ampliación de lo resuelto por el Tribunal Fiscal.
g. Solicitar la no aplicación de intereses y sanciones en los casos de

duda razonable o dualidad de criterio.
h. Interponer queja por omisión o demora en resolver los

procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las
normas establecidas en el Código Tributario.
i. Formular consulta a través de las entidades representativas y

obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones
tributarias.
j. La confidencialidad de la información proporcionada a la

k. Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones presentadas a

la Administración Tributaria.
l. No proporcionar los documentos ya presentados y que se

encuentran en poder de la Administración Tributaria.
m. Contar con asesoramiento particular, cuando se le requiera su

comparecencia, así como a que se le haga entrega de la copia del
41
acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud

verbal o escrita.
n. Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias.
o. Solicitar a la Administración la prescripción de la deuda tributaria.
p. Tener un servicio eficiente de la Administración y facilidades

necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Resulta importante mencionar que los contribuyentes también tienen entre

sus derechos, el régimen de incentivos y de gradualidad aplicable a las
infracciones tributarias.
6. DEBERES DEL CONTRIBUYENTE
De acuerdo con el artículo 87° del Código Tributario, son deberes de los
contribuyentes, entre otros, los siguientes:
a. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria.
b. Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo

requiera.
c. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente

establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los
comprobantes de pago.
d. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por

las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la
SUNAT.
e. Permitir el control por la Administración Tributaria, así como

presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
42
autorizados, según señale la Administración, las declaraciones,

informes, libros de actas, registros y libros contables y demás
documentos relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le
sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean
solicitadas.
f. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta

requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las
actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden
relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.
g. Conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,

mecanizado o electrónico, así como los documentos y antecedentes
de las operaciones o situaciones que constituyan hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén
relacionados con ellas, mientras el tributo no esté prescrito.
7. CONTRIBUYENTE Y EL SUJETO QUE INGRESA DINERO AL FISCO
Por cierto, si un sujeto encuadra dentro del presente supuesto, no perdería

la candidación de contribuyente como tal aun cuando sea él quien haga
ingreso del tributo al fisco; es decir, un contribuyente no pierde tal condición
si no es él mismo el que ingresa efectivamente el dinero al fisco69.
En efecto, por ejemplo, el perceptor de rentas de quinta categoría a quien

se le ha retenido el monto del impuesto seguirá siendo el contribuyente de
aquel tributo, aún cuando el que ingresó la prestación al fisco fuera
empleador en su condición de agente de retención.
Para ilustrar mejor este supuesto analizaremos la Resolución del Tribunal

Fiscal RTF Nº 650-5-2001 que mostramos a continuación.
69
Pp. 230.
43
44
45
46
47
48
8. CONTRIBUYENTE Y EL INCIDIDO ECONOMICAMENTE
Tal y como lo recuerda García Vizcaíno70, mencionado anteriormente, al

referirnos a los contribuyentes, a secas, aludimos a los contribuyentes de
derecho, excluyendo a los contribuyentes de facto, que conforme a los
mecanismos de la economía absorben la carga tributaria por vía de
traslación.
De tal manera, verbi gratia, en lo que atañe al IGV71, será errado considerar
como contribuyentes a los consumidores finales pues, no obstante que
estos se verán afectador por el desembolso que supone aceptar el traslado
del impuesto, no es respecto de ellos que se configura el hecho imponible,
por lo que sus efectos no los vinculan.
Para explicar esta situación, nos es pertinente mostrar en este punto los
siguientes dos ejemplos que ilustrará de manera clara y precisa la situación
planteada en este punto de nuestra investigación:
Primero, analizaremos la Directiva Nº 006-95-SUNAT, la cual pasaremos a

mostrar a continuación:
PRECISAN APLICACIÓN DEL IGV A UNIVERSIDADES, CENTROS

EDUCATIVOS Y CULTURALES EN RELACIÓN A LO DISPUESTO EN
EL ARTÍCULO 19 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ
70
Parte General. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina. 1996. Pp. 326.
71
El IGV es el Impuesto General a las Ventas, éste grava las siguientes actividades siempre y cuando se
realicen en Perú: la venta de bienes inmuebles, los contratos de construcción y la primera venta
vinculada con los constructores de los inmuebles de estos contratos, la prestación o utilización de
servicios y la importación de bienes. Solamente grava el valor agregado en cada periodo del proceso de
producción y circulación de servicios y bienes, de esta forma se permite la deducción del impuesto que
se ha pagado en el anterior periodo, cosa que se denomina crédito fiscal. Éstas son las principales
operaciones que grava el IGV.
49
DIRECTIVA N° 006-95/SUNAT
(Publicado el 24-11-95)
Lima, 22 de noviembre de 1995
MATERIA:
Universidades, Centros Educativos y Centros Culturales.
OBJETIVO:
Precisar la aplicación del Impuesto General a las Ventas a Universidades

Centros Educativos y Centros Culturales en relación a lo dispuesto en el
Artículo 19 de la Constitución Política del Perú.
BASE LEGAL:
- Artículo 19 de la Constitución Política del Perú.
- Inciso g) del Artículo 2, Artículo 9 y Artículo 38 del Decreto Legislativo N

775 - Ley del Impuesto General a las Ventas, publicado el 31.12.93,
modificada por las Leyes N°s. 26422 y 26425.
ANÁLISIS:
1. De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 19 de la Constitución Política del

Perú, las universidades, institutos superiores y demás centros educativos
constituidos conforme a la legislación en la materia, gozan de la
inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes,
actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural
agregándose que la ley establece los requisitos y condiciones que deben
cumplir los centros culturales que por excepción puedan gozar de los
mismos beneficios.
50
2. En concordancia a lo señalado en el párrafo precedente el inciso g) del

Artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, establece que no está gravada con el Impuesto
General a las Ventas la transferencia o importación de bienes y prestación
de servicios que efectúen las Universidades, Institutos Superiores y demás
Centros Educativos, exclusivamente para sus fines propios; añadiéndose
que dicho tratamiento será de aplicación a los Centros Culturales, siempre
que éstos cumplan con los requisitos de la Ley y Reglamento de la materia.
3. Como se puede apreciar, la inafectación prevista en el Artículo 19 de la

Constitución Política del Perú opera únicamente cuando las Universidades,
los Centros Educativos y los Centros Culturales actúan en calidad de
sujetos del impuesto, es decir, cuando efectúen operaciones de venta de
bienes afectos, presten servicios afectos y/o realicen importaciones,
exclusivamente como consecuencia de la realización de sus fines propios,
estando, por tanto, gravadas todas aquellas operaciones que no
correspondan al desarrollo de sus actividades educativas y culturales.
4. Es del caso señalar, que de acuerdo al Artículo 38 de la Ley del

Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, el
comprador del bien o el usuario del servicio, incluyendo a los arrendatarios
y subarrendatarios o quien encarga la construcción, están obligados a
aceptar el traslado del Impuesto, vale decir, a soportar la carga económica
del mismo.
5. En tal sentido, las Universidades, los Centros Educativos y los Centros

Culturales, que actúen como consumidores o usuarios finales, deberán
aceptar la carga económica del Impuesto General a las Ventas que les
traslade el vendedor o quien presta el servicio.
INSTRUCCIONES
1. Las Universidades, los Centros Educativos y los Centros Culturales

están inafectos al Impuesto General a las Ventas por las operaciones de
51
venta de bienes, prestación de servicios y/o importación de bienes, que

efectúen exclusivamente como consecuencia de la realización de sus fines
propios; estando gravadas dichas operaciones cuando se realicen como
consecuencia de actividades que no correspondan al desarrollo de sus
actividades educativas y culturales.
2. Las mencionadas entidades cuando actúen como consumidores finales

de bienes o usuarios finales de servicios, deberán aceptar la carga
económica del Impuesto General a las Ventas que les traslade el vendedor
o quien presta el servicio.
Regístrese, comuníquese y publíquese.
ARMANDO ARTEAGA QUIÑE

Superintendente (e)
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
En lo señalado por la instrucción 2 de la Directiva Nº 006-95-SUNAT:

asumiéndose que los consumidores finales no son los contribuyentes del
IGV, en el caso de las universidades (que gozando de inmunidad tributaria
frente a aquel tributo, pretendan extender aquella inmunidad a su condición
de consumidores o usuarios finales), la Directiva instruyó:
“2. Las mencionadas entidades cuando actúen como consumidores finales

de bienes o usuarios finales de servicios, deberán aceptar la carga
económica del Impuesto General a las Ventas que les traslade el vendedor
o quien presta el servicio.”
Acto seguido, procedemos a analizar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº

493-2-2003, resolución que plasmaremos en las siguientes líneas para
terminar de ilustrar los conceptos plasmados en este punto de la presente
investigación.
52
53
54
55
56
57
58
59
60
61
62
Analizando la resolución anterior, algunos considerandos señalan que no

debe de confundirse la calidad de sujeto incidido o persona respecto de la
cual opera la traslación de la carga económica del impuesto que efectúa el
contribuyente de iure hacia el contribuyente de facto (persona que soporta
en definitiva el gravamen), son la calidad de sujeto pasivo del impuesto
establecida por la ley (persona obligada a pagar el gravamen al fisco).
Asimismo se puede apreciar en dicha resolución que, teniendo en cuenta

las Leyes del Impuesto General a las Ventas, no se consideraba como
inafectas o exentas a las operaciones de arrendamiento realizadas por la
recurrente sólo quedaron vigentes los beneficios y exoneraciones
señaladas expresamente en dichas leyes, no cabe duda que la recurrente
se encontraba afecta al IGV respecto de los contratos de arrendamiento en
los que tenía la calidad de arrendador.
Finalmente, aún en el supuesto que los arrendatarios no hubieran estado

gravados con el Impuesto General a las Ventas, ello no eximía a la
recurrente, en su calidad de arrendador, del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias como sujeto pasivo de dicho impuesto, estando los
primeros obligados a soportar el traslado del mismo.
En tal sentido, carece de fundamento lo alegado por la recurrente según la

cual no procede la acotación de este concepto debido a que los contratos
de alquiler fueron suscritos con entidades no gravadas con el tributo.
63
V. EL RESPONSABLE
1. ARTÍCULO 9º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
“Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe

cumplir la obligación atribuida a éste.”
2. ANTECEDENTES
El texto del artículo tal cual, no ha sufrido modificaciones desde mayo del
año 1992.
3. DISPOSICIONES CONCORDANTE Y/O VINCULANTES
Código Tributario
- IV (Reserva de ley; señalamiento del deudor tributario)72

- 1º (La obligación tributaria)73
72
64
- 7º (Deudor tributario)74
- 10º (agente de retención o percepción)75
- 16º, 17º, 18º, 19º (Responsables solidarios)76
- 20º (derecho de repetición)77
- 28º (componentes de la deuda tributaria)78
4. ALCANCES DOCTRINALES DEL RESPONSABLE TRIBUTARIO
El tributarista Soler79 afirma categóricamente que es llamado responsable

al deudor o sujeto pasivo por adeudo ajeno; se le conoce también como
responsable del cumplimiento de la deuda ajena. Esta figura ha obedecido
históricamente a razones de garantía, afianzamiento o eficacia
recaudatoria.
Rosas y Saenz explican con sencillez que ante la eventual ocurrencia de

que los deudores principales omitan la obligación del pago, el Estado no se
ha constreñido a establecer exclusivamente como deudor tributario a la
persona comprendida en el presupuesto de hecho generador de la
obligación tributaria (deudor principal) sino que impone a otros sujetos la
obligación de asegurar o garantizar el pago de la deuda tributaria; surge
así, entonces, “la figura del responsable tributario como un sujeto obligado
al pago de tributos, no porque se encuentre contemplado, en algún
73
Artículo 1 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- CONCEPTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
74
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación (...)
75
Artículo 10 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- AGENTES DE RETENCION O PERCEPCION
percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual (...)
76
Artículo 16 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES SOLIDARIOS (...)
Artículo 17 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE AQUIRENTES (...)
Artículo 18 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- RESPONSABLES SOLIDARIOS (...)
Artículo 19 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- RESPONSABLES SOLIDARIOS POR HECHO GENERADOR (...)
77
Artículo 20 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- DERECHO DE REPETICION
Los sujetos obligados al pago del tributo, de acuerdo con lo establecido en los artículos precedentes,
tienen derecho a exigir a los respectivos contribuyentes la devolución del monto pagado.
78
multas y los intereses.
79
SOLER, Osvaldo H. Derecho Tributario. La Ley. Buenos Aires, Argentina. 2002. Pp. 191.
65
momento, en el presupuesto de hecho generador de la obligación tributaria,

sino porque tiene el deber de garantizar o asegurar el pago de la deuda
tributaria a cargo del deudor principal”80.
Para Hernández Berenguel81, la figura del responsable tiene su asidero en

la necesidad fiscal de facilitar o asegurar el cumplimiento de la prestación.
En la misma línea de argumentación, las profesoras Chiri Gutiérrez y Chau
Quispe82 señalan que para sustentar la existencia del responsable solidario
no es suficiente lo anotado, y asumen que por lo menos en el caso de la
responsabilidad subjetiva (por ejemplo, lo regulado en el Artículo 16 83 del
Código Tributario) la afectación del patrimonio se presenta como una
sanción ante el incumplimiento de una obligación que indició en la
existencia de un daño al fiscal y es a partir de esa justificación que
adquiere sentido la responsabilidad solidaria.
Leyva, Múnera y De La Torre84 señalan que los responsables son aquellos

sujetos obligados al pago de un tributo generado en hechos imponibles
imputables a otros sujetos, con los cuales están íntimamente vinculados,
pero sin haber participado en la realización de tales hechos gravados.
Tratando de precisar, podemos decir que responsable es aquél que, sin

tener la condición de contribuyente (deudor este que, como se ha anotado,
es quien realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la
obligación tributaria – el hecho imponible), debe cumplir la obligación
atribuida al contribuyente, pero a nombre propio, frente al Fisco.
80
ROSAS CHAVEZ, Javi; SAENZ RABANAL, María Julia. “Concepción doctrinaria del responsable tributario
y notas sobre su tratamiento en la legislación peruana”. En: Los sujetos pasivos responsables en materia
tributaria resultado de las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT.PUCP. Lima, 2006. Pp.
285-286.
81
HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria. Relatoría
General”. En: “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria resultado de las IX Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. PUCP. Lima, 2006. Pp. RG 4.
82
CHIRI GUTIERRES, Isabel; CHAU QUISPE, Lourdes. “La responsabilidad solidaria tributaria de los
representantes legales”. En: Actualidad Jurídica Nº 157. Gaceta Jurídica. Lima, 2006. Pp.219.
83
Artículo 16 del Código Tributario: REPRESENTANTES - RESPONSABLES SOLIDARIOS (...)
84
LEYVA ZAMBRANO, Alvaro; MÚNERA CABAS, Alberto; DE LA TORRE, Alfonso Ángel. “Elementos de la
obligación tributaria”. En: Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. ICDT. 2da
Edición. Bogotá, Colombia. 1999. Pp.438.
66
En otras palabras, es el sujeto pasivo que si bien no ha realizado el hecho

imponible o respecto del cual no se ha producido el hecho generador de la
obligación tributaria, está obligado por disposición legal a cumplir con la
prestación tributaria que le corresponde al contribuyente85.
Al respecto, Rosas y Sáenz86 señalan que la obligación del responsable

tributario deriva de la realización de un presupuesto de hecho diferente del
presupuesto de hecho generador de la obligación tributaria; empero, la
obligación de tal responsable exige el acaecimiento de dos presupuestos
de hecho:
 El hecho generador de la obligación tributaria.
 El presupuesto de hecho de la obligación del responsable tributario.
De esta manera, el segundo presupuesto viene condicionado a que el

primero de los presupuestos se produzca y realice. Este responsable del
cumplimiento de la deuda ajena, que ha de tener algún vínculo de hecho o
de derecho con el deudor principal o contribuyente (pero no con el hecho
generador de la obligación tributaria), debe ser designado o establecido
expresamente como tal por ley, pues se es responsable por mandato de
ley.
Para ampliar mejor los conceptos antes acuñados, no está de más citar a
nuestro Tribunal Fiscal en dos de sus resoluciones, las cuales son las
siguientes: La primera de ellas es la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 808-
5-2002 y la segunda de ellas es la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3785-
2-2004, en las páginas siguientes las encontraremos redactadas
íntegramente para su análisis.
85
Pp. 232.
86
ROSAS CHAVEZ, Javi; SAENZ RABANAL, María Julia. “Concepción doctrinaria del responsable tributario
y notas sobre su tratamiento en la legislación peruana”. En: Los sujetos pasivos responsables en materia
tributaria resultado de las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT.PUCP. Lima, 2006. Pp.
281-306.
67
68
69
70
71
72
73
74
75
A propósito de estas dos resoluciones, es preciso señalar que mediante la

Resolución de Tribunal Fiscal Nº 808-5-2002, ante la controversia referida
a si la recurrente, en su calidad de contribuyente tributario, o el MEF87, en
su calidad de responsable tributario, era la entidad sujeta al pago de
determinados tributos (en el caso, IES88 y las aportaciones al ESSALUD),
el Tribunal señaló que las normas que regulan dichos tributos establecen
que los empleadores son los sujetos afectos al pago, por lo que la
recurrente era la obligada al pago.
Aunado a esto, nuestro Tribunal Fiscal no obvio precisar también que el

responsable es sujeto pasivo del tributo cuando así lo prescribe la ley,
situación que en el caso no ocurría pues la obligación de centralización de
las cargas sociales que asumió el Ministerio de Economía y Finanzas fue
establecida en virtud de una Directiva de la Dirección de Presupuesto
Público de dicho sector. De otro lado, el referido Ministerio tampoco ha sido
designado como responsable por otra norma. Igual criterio se siguió en la
Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3785-2-2004.
En un caso parecido, aunque solo referido al IES, el Tribunal Fiscal añadió

que la obligación de centralización de las cargas sociales que asumió el
Ministerio de Economía y Finanzas en virtud de la Directiva Nº 003-98-
EF/76.01, no implica la atribución de la calidad de sujeto pasivo –
responsable, según también se mencionó en el Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 1053-5-2002. Así, si bien es cierto que se puede ser responsable
por ley, también se puede ser por Ordenanza, la cual debe ser dictada
conforme a ley. Veamos sus implicancias de esta regulación expresa
(como responsable o como responsable solidario) en la resolución del
Tribunal Fiscal N° 1313-3-2003.
A continuación y para efectos de una íntegra comprensión de lo enunciado,

plasmaremos las dos resoluciones del Tribunal fiscal añadidas
anteriormente: RTF Nº 1053-5-2002 y RTF N° 1313-3-2003.
87
Ministerio de Economía y Finanzas.
88
Impuesto Extraordinario de Solidaridad.
76
77
78
79
80
81
82
83
84
85
5. EL RESPONSABLE EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
El artículo 9 de la legislación tributaria nos da un concepto de responsable

con grandes y amplios alcances; señala textualmente que responsable es
aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la
obligación atribuida a este.
No obstante, si bien es cierto que esta definición de responsable es amplia,

tan amplia que de una interpretación literal, sin tener en cuenta sus
alcances efectivos, podríamos considerar como responsables a todos los
terceros, ajenos al contribuyente, con el deber u obligación de pagar (con
recursos del contribuyente o sus propios recursos, a nombre propio o a
nombre del deudor principal) las deudas de éste; así, estarían aquí como
responsables tributarios fácticos a los responsables solidarios, subsidiarios
sustitutos, a los sucesores tributarios, a los sucesores tributarios, a los
representantes, a determinados infractores de deberes tributarios, a los
agentes de retención y percepción, etc.
Nuestra legislación no regula expresamente a los subsidiarios, ni porque

expresamente se regule a este tipo de responsable ni porque de hecho se
exija, por ejemplo, la necesaria cobranza previa de la deuda y el
agotamiento de las medidas de cobranza, incluso colectiva, y/o la
declaración de insolvencia o quiebra del deudor principal (contribuyente)
para que la Administración esté habilitada para ir contra el responsable (en
este caso sería subsidiario).
Nuestra normativa tampoco ha regulado expresamente a los sustitutos.
En nuestra legislación peruana no existe formalmente esta figura del

sustituto, quien es un sujeto pasivo que debe venir establecido en la ley
para que en lugar del contribuyente, cumpla con la obligación principal y las
de carácter formal que de ella deriven; un sustituto cuya única función es la
de posicionarse en un lugar ocupado por el contribuyente, a todos los
86
efectos, para dar cumplimiento a las prestaciones exigidas a éste, tanto las
de carácter material (obligación principal y accesoria) como las de
naturaleza formal89.
Como hemos mencionado anteriormente, nuestro Código Tributario

Peruano no regula expresamente a los subsidiarios y sustitutos, aun
cuando estos serían también responsables, en la medida en que en estos
casos también sin tener la condición de contribuyente deben de cumplir con
la obligación atribuida a este.
Nuestra legislación tributaria sólo ha regulado la figura de los solidarios,

aunque dentro de tal regulación puede encontrarse supuestos semejantes
al del responsable sustituto o situaciones referidas a la sucesión tributaria.
En estas líneas ya se ha hecho general entender que el responsable si es

un deudor tributario “junto con” el contribuyente, este último como deudor
tributario por deuda propia.
Villegas90, quien critica el término genérico “responsable” afirmando que,

este tercero – deudor a titulo ajeno – suele recibir en algunas legislaciones
y doctrinas el nombre de responsable.
El autor afirma que trata de una denominación incorrecta surgida de viejas

teorías alemanas, las cuales distinguen entre el “schuld” que significa
deuda y el “haftung” que significa responsabilidad, y que actualmente están
superadas.
89
ESEVERRI, Ernesto. Derecho Tributario – Parte General. Tirant Lo Blanch. Valencia 2006. Pp. 151.
90
87
El mismo autor añade que la denominación es inapropiada porque todos

aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de la relación son
igualmente responsables con respecto a la pretensión del Estado,
independientemente de si son o no realizadores del hecho imponible, sin
embargo por cuestiones didácticas aceptamos tal nombre siempre que se

le añade el adjetivo solidario.
De tal forma que, cuando hablemos de responsable solidario, estaremos

señalando con suficiente claridad que no nos referimos ni al contribuyente
ni al sustituto.
Podemos apreciar que Villegas habla del responsable directamente como

responsable solidario, y lo define como el tercero ajeno al acaecimiento del
hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de
tal acaecimiento; añade que, a diferencia del sustituto, no excluye de la
relación jurídica a destinatario legal tributario que al ser el deudor a título
propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la
solidaridad, es sujeto pasivo a título de contribuyente.
Finalmente Villegas, culmina sus precisiones diciendo que el solidario es,

por tanto, un sujeto pasivo a titulo ajeno que está “al lado de”.
Ahora bien, como ya se ha anotado, en nuestra legislación tributaria el

responsable es regulado (a fin de que el tercero ajeno a la configuración
del hecho imponible sea considerado en estricto deudor tributario, y por
tanto le sea exigible la deuda tributaria) como responsable solidario.
Para ilustrar mejor lo dicho en los párrafos que anteceden, es menester de

mi persona hacer mención a la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 2873-2-2003, la cual presentamos a continuación para efectos de su
análisis crítico íntegro.
88
89
90
91
Podemos asumir que el Tribunal Fiscal también lo entiende de esta

manera, infiriéndose que la finalidad de la regulación del responsable en
legislación peruana es la de que este tercero, ajeno a la configuración del
hecho imponible sea considerado un deudor tributario y así poder exigirle la
deuda tributaria como un responsable solidario. Observemos los artículos
1691, 1792, 1893 y 1994 del Código Tributario.
No obstante a lo dicho anteriormente, en muchos casos no se cumple con

las características propias de estos responsables. Analicemos los
siguientes ejemplos:
 El del agente de retención o percepción que hubiera retenido o

percibido pero que no hubiera ingresado al fisco el tributo, que será
el único responsable, y al que podría considerarse por semejanza
como responsable sustituto. También podría ser responsable
sustituto el agente de percepción o retención en la fuente de tributos
cuya percepción o retención se hace con carácter de definitivo95.
 Similar situación se puede presentar tratándose de algunos

adquirientes regulado en el artículo 1796 del Código Tributario
(aunque aquí también hay algunos sucesores). Parecida situación
pero no igual se tendría en los casos de transmisión de obligación
tributaria (artículo 2597 del Código Tributario), cuando el
contribuyente (deudor principal) desaparece o se extingue; sin
embargo, en estos se cree que sólo existe una sucesión tributaria
pasiva, simplemente. Empero, en ambos casos, si los adquirientes
91
Artículo 16° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: REPRESENTANTES - RESPONSABLES SOLIDARIOS (...)
92
Artículo 17° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE AQUIRENTES (...)
93
Artículo 18° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: RESPONSABLES SOLIDARIOS (...)
94
Artículo 19° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: RESPONSABLES SOLIDARIOS POR HECHO GENERADOR (...)
95
Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. PUCP. Lima, 2006. RG. 16.
96
Artículo 17° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE AQUIRENTES (...)
97
Artículo 25° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal. En caso de
herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se reciba.
92
son varios (responsables adquirientes o sucesores), entre estos si

existirá responsabilidad solidaria.
 De otro lado, también tendríamos a sustitutos, aunque de hecho, en

el caso de los agentes de retención respecto de rentas de no
domiciliados si no hubieran efectuado la retención.
Vinculado con aquel tipo de responsabilidad, se encuentra el derecho de

repetición. El artículo 2098 del Código Tributario ha establecido que si e
responsable realiza el pago puede resarcirse del contribuyente.
De otro lado, sin duda como sujeto pasivo de la obligación tributaria, por la
indisponibilidad de sus elementos, la calidad de responsable no se puede
asumir ni tampoco trasladar por actor o convenios particulares. No obstante
lo preciso de tal característica, es oportuno reiterarlo recordando lo
dispuesto por el artículo 2699 del Código Tributario, donde se establece que
los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su
obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la
98
Artículo 20 del CÓDIGO TRIBUTARIO: DERECHO DE REPETICION
Los sujetos obligados al pago del tributo, de acuerdo con lo establecido en los artículos precedentes,
tienen derecho a exigir a los respectivos contribuyentes la devolución del monto pagado.
99
Artículo 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: TRANSMISION CONVENCIONAL DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero,
carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria.
93
VI. AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN
1. ARTÍCULO 10 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO
“En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados

agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su
actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o
percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la
Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o
percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición
para efectuar la retención o percepción de tributos.”
2. ANTECEDENTES
El texto de la norma que regulaba la designación de los agentes de

retención o percepción vigente hasta el 30 de Noviembre de 1992, era más
estricto y estipulaba que estos sólo podían ser designados por ley.
El texto del artículo 10 del Decreto Legislativo N° 25859, que contenía su

disposición en dos párrafos, respecto de su antecedente incorporó la
94
posibilidad de que por defecto de la ley, mediante Decreto Supremo se

designe agentes de percepción o retención. De otro lado, esta norma
indicaba que sólo excepcionalmente la Administración Tributaria podía
designar agentes de retención o percepción, siempre que la actividad del
contribuyente a quien deba efectuarse la retención o percepción dificulte la
Administración. Con este mismo texto se mantuvo en el original Código
Tributario aprobado por Decreto Legislativo N° 773.
El vigente texto del artículo 10 viene desde la modificación dispuesta por la

ley N° 26414 (30.12.94) al Código aprobado por el Decreto Legislativo
N° 773. En éste, como se puede observar, la facultad bajo comentario ya
no se ejerce excepcionalmente sino adicionalmente y sin
condicionamientos.
3. DISPOCISIONES CONCORDANTES Y/O VINCUANTES
Código Tributario:
- IV (Reserva de ley; señalamiento del agente de percepción o

retención)100
- X (Vigencia de las normas tributarias)101
- 1° (La obligación tributaria)102
- 7° (Deudor Tributario)103
- 9° (Responsable)104
- 18° Numeral 2 (Responsabilidad solidaria de los agentes de
retención o percepción)105
100
101
NORMA X DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición
contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte (...)
102
Artículo 1 DEL DÓDIGO TRIBUTARIO.- CONCEPTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
103
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria (...)
104
Artículo 9 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- RESPONSABLE
Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente (...)
105
Artículo 18o.- RESPONSABLES SOLIDARIOS
95
4. ALCANCES DOCTRINALES ACERCA DE LOS AGENTES DE

RETENCIÓN O PERCEPCIÓN
Los agentes de retención o percepción son sujetos que, por razón de su

actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o
percibir tributos, o que se encuentren en disposición para efectuar tales
acciones106.
Estos, actuando y cumpliendo con el pago (entrega al acreedor tributario,

ingreso al fisco) del tributo como tales, deben hacerlo, normalmente, con el
tributo retenido o percibido de los contribuyentes, quienes son los deudores
principales.
Así, aun cuando está vinculado con algún hecho imponible, el presupuesto
de hecho determinante de los deberes de retener o percibir, e ingresar al
fisco lo retenido o percibido se produce con independencia del hecho
imponible. La vinculación anotada nos permite asumir que los derechos de
estos agentes son accesorios de la generación, y cumplimiento, de una
inminente o futura obligación tributaria107.
En este sentido, consideramos que los agentes no son en puridad

deudores tributarios, ni contribuyentes, ni mucho menos responsables,
estos son sujetos del deber (u obligación) de retener o percibir, y entregar
al fisco. Sólo serán responsables solidarios o sustitutos, y por tanto
deudores tributarios, si cumplen incumplen con alguno o todos esos
deberes108.
(...)2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que
estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la
Administración Tributaria.(*) (Modificado por el artículo 1º de la Ley 28647 del 11 de diciembre de
2005) (...)
106
Pp. 236.
107
LAGO MONTERO, José María. La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarias. Marcial
Pons. Madrid, Barcelona. 1998. Pp. 77 – 78.
108
Pp. 236.
96
5. AGENTES DE RETENCIÓN:
Agente de retención como señala Villegas109, es alguien que por su función

pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un
importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir
ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco
en concepto de tributo. La retención ocurre cuando un sujeto que adquiere
un bien o servicio extrae cierto modo del precio que debe cancelar, dicha
suma retenida debe ser entregada al fisco para su aplicación al pago de
cierto tributo cuyo contribuyente es el proveedor del bien o servicio. Como
se puede observar, normalmente este agente de retención tiene la calidad
de deudor del contribuyente.
Corresponde anotar que el esquema de la retención, que usualmente es en

la fuente, se ha generalizado por las diversas ventajas que ofrece. Alfonso
Bernal y Betancourt Builes110 proponen el siguiente listado:
 Permite el recaudo simultáneo del impuesto con la obtención de los

ingresos – imposición en el origen; permite la comodidad y
economía en los recursos de los impuestos.
 Sirve de instrumento de estabilización económica.
 Sirve como instrumento para controlar y prevenir la evasión fiscal.
 Induce a un comportamiento psicológico más favorable frente al

pago de los impuestos.
No deja de ser cierto lo anterior, sin embargo en nuestro país, por la

ampliación del texto del artículo 10111, su aplicación, como se podía
109
110
ALFONSO BERNAL, Juan; BETANCOURT BUILES, Luis E. “Cumplimiento de la Obligación Tributaria”. En:
Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. ICDT. 2da Edición. Bogotá, Colombia.
1999. Pp. 473-477.
97
entrever, ha devenido en una actuación discrecional y cómoda de la

Administración (pues traslada al agente sus labores de calificación,
determinación y recaudación del tributo, y sólo se encarga de la
comprobación y sanción) que ha generado eventuales perjuicios (mayores
costos, trámites y responsabilidades) a los deudores tributarios designados
como agentes.
Cabe indicar, no obstante, que el Tribunal Constitucional estaría avalando

esta regulación considerando que en el Estado Social y Democrático de
Derecho la tributación se basa en el principio de solidaridad (que se
encuentra recogido explícitamente en el artículo 43112 de la Constitución
Política, en virtud del cual la figura impositiva se flexibiliza y adapta a las
necesidades sociales, pues a través de ésta el Estado logrará sus fines), y
que en esta clase de Estado el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos no está vinculado únicamente al deber de pagar tributos
sino también a los deberes de colaboración con la Administración
Tributaria, orientados a conseguir la participación igualitaria en el soporte
de las cargas públicas113.
Como ejemplos elementales del agente de retención tenemos:
 Art. 75 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta: “Las personas

naturales y jurídicas o en entidades públicas o privadas que paguen
rentas comprometidas en la quinta categoría, deberán retener
mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus
servidores (...)”.
 El Inciso c) del Artículo 1 de la Resolución de Superintendencia Nº

037-2002/SUNAT – régimen de retenciones del IGV aplicable a
111
Artículo 10 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- AGENTES DE RETENCION O PERCEPCION
percepción los sujetos que, por razón de su actividad (...)
112
Artículo 43 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ.- Estado democrático de derecho. Forma de
Gobierno: “La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana (...)”
113
FJ. 5 y 6 de la STC Nº 0002-2006 – PI/TC
98
proveedores-, será agente de retención el adquiriente del bien

inmueble, usuario del servicio o quien encarga la construcción,
designado por la SUNAT.
6. RÉGIMEN DE RETENCIÓN114
Es el régimen por el cual los sujetos designados por la AT como agente de

retención deberán retener parte del IGV que le es trasladado por alguno de
sus proveedores para su posterior entrega al fisco, según la fecha de
vencimiento de sus obligaciones tributarias que les corresponda. Los
proveedores podrán deducir los montos que se les hubieran retenido,
contra su IGV que le corresponda pagar.
 Ámbito de aplicación:
El régimen de retenciones del IGV es aplicable a los proveedores

cuyas operaciones gravadas en la venta de bienes, primera venta de
bienes inmueble, prestación de servicios y contratos de
construcción, sean realizados con contribuyentes designados como
agente de retención. El proveedor que realice las operaciones
mencionadas está obligado a aceptar la Retención establecida por el
régimen de retenciones.
 Designación y exclusión de Agentes de Retención:
La designación de Agentes de Retención así como la exclusión de

alguno de ellos, se efectuara mediante Resolución de
Superintendencia de la SUNAT. El agente de retención esta
obligado a emitir y entregar el Comprobante de Retención al
Proveedor
114
USMP. Escuela Profesional de Contabilidad y Finanzas. Manual de Contabilidad y Legislación
Tributaria. Ciclo VI. Semestre Académico 2013 – I – II. Acreditada por: Accreditation Council For Business
Schools And Programs (ACBSP), European Council For Business Education (ECBE) y Axencia Para A
Calidade Do Sistema Universitario De GalicIA (ACSUG). Lima, Perú. Pp. 58.
99
 Tasa de la Retención:
La tasa de la retención es el 6 % del importe total de la operación.

En el caso de pagos parciales de la operación gravada con el
impuesto, la tasa de retención se aplicara sobre el importe de cada
pago.
7. AGENTES DE PERCEPCIÓN
El mismo Héctor Villegas115 señala que el agente de percepción es aquel

que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación que
le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente
debe depositar a la orden del fisco, asimismo, precisa que la denominación
agente de recaudación es equivalente a la misma.
Cabe precisar que el Tribunal Constitucional, mediante la STC Nº 6089-

2006-PA/TC, que se pronunció sobre las normas del Régimen de
Percepción del IGV aplicable a la importación de bienes, asumió la validez
de la regulación de un régimen de percepción en virtud del deber de
contribuir y el principio de solidaridad tributaria.
Ahora bien, la percepción se produce cuando un sujeto que vende bienes o

presta servicios incluye en el precio por cobrar un determinado tributo que
es de cargo del cliente. Este tributo percibido debe ser entregado al fisco,
por cuenta del contribuyente116.
Se da, por ejemplo, en los espectáculos cinematográficos cuando el

prestador del servicio (el exhibidor) agrega al precio (recarga el precio) de
la entrada el tributo que grava el ingreso al espectáculo; en este caso, el
sujeto pasivo principal del tributo es el que adquiere la entrada para asistir
al espectáculo y el agente de percepción, designado por ley, es el
115
116
Fundamento Jurídico Nº 7 de la STC Nª 0002-2006- PI/TC
100
exhibidor. El ejemplo más notorio en nuestro ordenamiento peruano, lo

hayamos actualmente en la Ley Nº 29173, la cual regula el Régimen de
Percepciones del Impuesto General a las Ventas.
Veamos otro ejemplo considerando el Impuesto Extraordinario para la

Promoción y Desarrollo Turístico Nacional.
En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1059-1-2007 se resolvió señalando

que cuando en el artículo 15 del Reglamento de la Ley Nº 27889, se refiere
a que los agentes de percepción del impuesto son las empresas aéreas de
tráfico internacional a través de las cuales los sujetos pasivos arriban al
territorio nacional, está aludiendo como agente de percepción a aquellas
empresas con las cuales el pasajero celebra el contrato de transporte
aéreo internacional que le permitirá arribar al territorio nacional, no siendo
relevante si el servicio de transporte es o no prestado a través de los
aviones de la línea aérea emisora del billete o boleto aéreo de ingreso al
país.
Esta Resolución del Tribunal Fiscal agrega, además, que lo señalado cobra
mayor sentido si se tiene en cuenta que la designación de agente de
percepción debe estar referida a un sujeto que, por razón de su actividad,
función o posición contractual, esté en posibilidad de percibir tributos y
entregarlos al acreedor tributario.
Lo dicho en el párrafo anterior se observa y frecuentemente ocurre en el

caso de las empresas de transporte internacional que venden los boletos
aéreos, quienes por mandato expreso de la Ley Nº 27889, se encuentran
obligadas a cobrar el impuesto conjuntamente con el valor del pasaje aéreo
internacional en el momento de la emisión del billete o boleto de pasaje
aéreo.
A continuación procedemos a mostrar íntegramente el texto que subyace

en la Resolución del Tribunal Fiscal mencionada en los párrafos anteriores,
la RTF Nº 1059-1-2007.
101
102
103
104
8. RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN117:
El régimen de percepciones del IGV aplicable a la venta interna de bienes

es un mecanismo por el cual la SUNAT designa algunos contribuyentes
como Agentes de Percepción para que realicen el cobro adelantado de una
parte del IGV que sus clientes van a generar luego, por sus operaciones de
venta gravadas con este impuesto.
 Función del agente de percepción:
El agente de percepción entregara a la SUNAT el importe de las

percepciones efectuadas. Los agentes de percepción se encuentran
en el Padrón de Agentes e Percepción. La percepción solo podrá
efectuar aquellos sujetos que han sido designados por la SUNAT
como agente de percepción. Este régimen no es aplicable a las
operaciones de venta de bienes exoneradas o inafectas del IGV.
 Monto de la percepción:
El monto de la percepción es el que resulta de aplicar el 2% sobre el

precio de venta, incluido el IGV. Adicionalmente cuando la venta se
realice entre agentes de percepción, se aplicará un porcentaje del
0.5%, siempre que:
- Se trate de ventas efectuadas con factura o ticket que otorgue

derecho a crédito fiscal
- El cliente figure en el "Listado de clientes que podrán estar

sujetos al porcentaje del 0.5% de percepción del IGV"
117
USMP. Escuela Profesional de Contabilidad y Finanzas. Manual de Contabilidad y Legislación
Tributaria. Ciclo VI. Semestre Académico 2013 – I – II. Acreditada por: Accreditation Council For Business
Schools And Programs (ACBSP), European Council For Business Education (ECBE) y Axencia Para A
Calidade Do Sistema Universitario De GalicIA (ACSUG). Lima, Perú. Pp. 59.
105
A fin de acreditar la percepción, al momento de efectuarla el agente

de percepción entregará a su cliente el "Comprobante de Percepción
– Venta Interna".
El cliente sujeto de la percepción podrá deducir del IGV que le

corresponda pagar, las percepciones que le hubieran efectuado
hasta el último día del período al que corresponda la declaración.
Para ello deberá presentar su declaración y pago mensual del IGV
utilizando el PDT - IGV Renta Mensual, donde consignará las
percepciones que se le hubieran realizado a efecto de deducir del
tributo a pagar.
Si no hubiera operaciones gravadas o si éstas resultaran

insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran
practicado, el exceso se podrá utilizar como deducción en los meses
siguientes hasta agotarlo. Si luego de 3 períodos consecutivos se
mantuviese un monto de percepción sin poder aplicar se podrá
solicitar su devolución.
9. DEBERES DE LOS AGENTES:
Como ya se ha adelantado, a los agentes les corresponde dos deberes

básicamente, los cuales son:
 El deber de retener o percibir.
 El deber de ingresar o pagar el fisco.
Desde luego, además tienen otros deberes (formales) que cumplir

(registrar, certificar la retención o percepción, tener la información a
disposición de la Administración, calcular la deuda, declarar en los
formularios o sistemas pertinentes) a fin de retener o percibir el tributo, para
luego ingresarlo al fisco.
106
10. DESIGNACIÓN:
Aún cuando los deberes de los agentes operativamente puedan

encuadrarse dentro de las labores de recaudación que le corresponden a la
Administración, entendemos que, tal como ha sido considerado e el inciso
a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario (lo que
determinaría el carácter de elemento constitutivo o esencial del tributo, por
tanto dentro de la reserva de ley), su señalamiento como agente de
retención o percepción debería hacerse por ley118. No obstante, como se
sabe, por la propia disposición de excepción del inciso a) de la norma IV,
instituida desde el Código Tributario aprobado por Decreto Ley Nº 25859, lo
dispuesto en ella es “sin perjuicio de lo establecido por el artículo 10”. Al
margen de ellos, en la medida en que se trataría de aprovechar sus
ventajas, flexibilizando la reserva de la ley, por los alcances de la
obligación de detraer fondos del patrimonio de terceros, por su capacidad
de disposición de estos fondos (puede disponer cómo, cuándo y cuanto se
debe pagar o ingresar al fisco) y por sus efectos tributarios (entre ellos su
asunción como responsables solidarios o “sustitutos”, con lo que
calificarían como deudores tributarios), consideramos que si bien por
normas de rango inferior se pueden designar tales agentes, debería ser
una norma de esta jerarquía (ley) la que fije su aplicación, las condiciones,
rangos y límites dentro de los cuales se puedan designar a estos agentes
mediante normas y límites dentro de los cuales se pueda designar a estos
agentes mediante normas de jerarquía inferior, y por cierto también debería
hacerse por ley la regulación de los aspectos esenciales de un régimen de
retenciones o percepciones.
Ahora bien, el artículo 10 del Código Tributario, sumiendo como una

autorización la excepción contenida en el inciso a) de la Norma IV del
Código, dispone que en defecto de la ley se puede designar (y sólo en eso)
agentes de retención o percepción por decreto supremo e incluso por
resolución de la Administración Tributaria, estableciendo límites mínimos y
118
Pp. 239.
107
sí otorgando al Ejecutivo y a la Administración la posibilidad de su uso de

manera amplia.
Una muestra de tal amplitud es la concesión a la Administración Tributaria

de la facultad de designar como agentes a los sujetos que ella considere
que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción
de tributos. Sin embargo, como es de conocimiento público, el Tribunal
Constitucional ha precisado en las SSTT Nos. 3303-2003-AI/TC y 6089-
2006-PA/TC, que el máximo grado de colaboración en la regulación de los
elementos esenciales del tributo es, excepcionalmente, el Decreto
Supremo y no la Resolución Administrativa; en tal sentido, ha establecido
que la determinación abierta vía Resolución de Superintendencia resulta
contraria a los alcances del principio de Reserva de Ley recogido en el
Artículo 74 de la Constitución Política del Perú, el cual se ha venido
mencionando en reiteradas veces, durante el desarrollo de la presente
investigación.
De otro lado, de acuerdo con el Código Tributario, la designación es

ineludible para ser considerado agente de retención o percepción. En este
sentido, aun cuando operativamente, o de hecho, algún sujeto esté
cumpliendo alguna función similar a la que correspondería a un agente de
retención o percepción, no será tal si es que no ha sido designado
expresamente.
11. LOS AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN COMO

RESPONSABLES
Como se ha dicho anteriormente, los agentes de retención actuando y

cumpliendo con el pago (ingreso al fisco) del tributo como tales, deben
hacerlo normalmente con el tributo retenido o percibido de los
contribuyentes, deudores principales.
Si el agente percibe o retiene e ingresa oportunamente al fisco el tributo,

tanto el sujeto pasivo principal (contribuyente) como agente se libera de la
108
obligación tributaria. Ahora bien, si no se retiene o percibe, o habiendo

retenido o percibido no se ingresa el tributo al fisco, surgen, aparte de las
sanciones que correspondan, las siguientes consecuencias119:
 Responsable solidario:
La primera parte del vigente numeral 2 del artículo 18 del Código

Tributario120 señala que son responsables solidarios con el
contribuyente los agentes de retención o percepción, cuando
hubieren omitido la retención o percepción a la que estaban
obligados.
Es decir, si se omite la retención o percepción, la totalidad del tributo

puede ser exigida a cualquiera de ellos (contribuyente o agente)
indistintamente. En este sentido, por el incumplimiento del deber del
agente, la ley ha establecido que será responsable solidario con el
contribuyente. Además, de esta posibilidad solidaria, cabe la
posibilidad de sancionar al agente (numeral 13 del artículo 177 del
Código Tributario121).
Hay que tener en cuenta, no obstante, que si no se retiene o percibe

(por lo cual el contribuyente y los agentes son responsables
solidarios) pero se paga (o ingresa) al fisco el tributo, en general
puede ocurrir:
119
Pp. 241-242.
120
Artículo 18 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- RESPONSABLES SOLIDARIOS
Son responsables solidarios con el contribuyente: (...) 2. Los agentes de retención o percepción, cuando
hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o
percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria.(*) (Modificado por el
artículo 1º de la Ley 28647 del 11 de diciembre de 2005)
121
Artículo 177 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACION DE
PERMITIR EL CONTROL DE LA ADMINISTRACION, INFORMAR Y COMPARECER ANTE LA MISMA
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de permitir el control de la Administración,
informar y comparecer ante la misma: (...) 13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas
por Ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del
tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos.
109
- Si lo paga el contribuyente, quedan liberados ambos (el

contribuyente y el agente) de la obligación, pero queda la
posibilidad de sancionar al agente por no haber efectuado las
retenciones o percepciones.
- Si lo paga o ingresa el agente, este y el contribuyente quedan

liberados de la obligación frente al fisco, empero el agente,
aparte de liberarse de la sanción por la infracción de no
retener o percibir, tiene el derecho de repetir contra el
contribuyente.
 Responsable único o sustituto:
La segunda parte del vigente numeral 2 del artículo 18 del Código

Tributario122 señala: “Efectuada la retención o percepción el agente
es el único responsable ante la administración tributaria”. En este
caso queda liberado el contribuyente (que sufrió la retención o
percepción), y el único responsable es el agente. Por la razón
expuesta, para este caso, algunos denominan a los agentes (de
retención o percepción) responsables sustitutos.
Cabe anotar a este respecto que el profesor Hernández Berenguel

hace una distinción: tratándose de la retención o percepción de un
tributo con carácter de definitivo, obviamente habiéndose efectuado
alguna de estas, estaríamos frente a un caso de sustitución, sin
embargo si se trata de la retención o percepción a cuenta de un
tributo se estaría ante la responsabilidad única de agente123.
122
Artículo 18 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO .- RESPONSABLES SOLIDARIOS
Son responsables solidarios con el contribuyente: (...) 2. Los agentes de retención o percepción, cuando
hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o
percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria.(*) (Modificado por el
artículo 1º de la Ley 28647 del 11 de diciembre de 2005)
123
Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. PUCP. Lima, 2006. RG. 16.
110
VII. SISTEMA TRIBUTARIO COMPARADO
El presente punto de mi investigación proporciona una panorámica acerca del

tratamiento completo y ordenado del sujeto pasivo y el sujeto activo en los
sistemas tributarios de once países latinoamericanos (Argentina, Brasil, Chile,
Colombia, Ecuador, Guatemala, México, Perú, República Dominicana, Uruguay
y Venezuela) a través del diseño de sus impuestos más representativos, los
cuales son:
 Impuesto sobre la renta de las personas físicas.

 Impuesto sobre la renta de las personas jurídicas.
 Impuesto sobre el valor añadido.
1. LEGISLACIÓN TRIBUTARIA:
a. Argentina124
 Acreedor Tributario: No precisa.
124
Decreto 821/98. Ley de Procedimientos Fiscales. Apruébese el texto ordenado de la Ley N° 11.683,
texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.
111
 Deudor Tributario:
Responsables por deuda propia

Articulo 5º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la
forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de
sus representantes legales, como responsables del
cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean
contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y
legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin
perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista
en el artículo 8º, inciso d). Son contribuyentes, en tanto se
verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen
las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones
necesarias que éstas prevén para que surja la obligación
tributaria:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces

según el derecho común.
b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades,
asociaciones y entidades a las que el derecho privado
reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que
no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún
los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas
y otros sean considerados por las leyes tributarias como
unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las
consideren como sujetos para la atribución del hecho
imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o

autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así
como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los
112
tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta

ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y
contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en
consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.
Responsables del cumplimiento de la deuda ajena

Articulo 6º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con
los recursos que administran, perciben o que disponen, como
responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus
representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad
que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para
tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos

propios del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes
de las sociedades en liquidación, los administradores legales
o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge
supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las
personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades,
empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus
incisos b) y c).
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes
que en ejercicio de sus funciones puedan determinar
íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas
leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y
pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas
condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los
impuestos.
113
b. Brasil125
 Acreedor Tributario:
Artículo. 119.- El sujeto activo de la obligación es la entidad

legal de potestades de derecho público de su titular a exigir el
cumplimiento.
Artículo. 121.- El sujeto pasivo de la obligación principal es la

persona responsable del pago de impuesto o sanción
pecuniaria. La principal obligación del contribuyente es:
I - el contribuyente, cuando tiene una relación personal y

directa con la situación que constituye su hecho imponible;
II - responsables, cuando, sin revestir la condición de
contribuyente, su obligación derivada de una disposición
expresa de la ley.
c. Chile126
Artículo. 8. (…)
5.- Por "contribuyente", las personas naturales y jurídicas, o
los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados
por impuestos.
125
Ley Nº 5172 (publicada en el Diario Oficial de la Unión el 27.10.1966 y rectificada en el del
31.10.1966).
126
Decreto Ley N° 830, de 31 de diciembre de 1974 y otras leyes complementarias.
114
6.- Por "representante", los guardadores, mandatarios,

administra-dores, interventores, síndicos y cualquiera persona
natural o jurídica que obre por cuenta o beneficio de otra
persona natural o jurídica.
d. Colombia127
Artículo 2. Contribuyentes. Son contribuyentes o responsables

directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes
se realiza el hecho generador de la obligación sustancial.
Artículo 3. Responsables. Son responsables para efectos del

impuesto de timbre, las personas que, sin tener el carácter de
contribuyentes, deben cumplir obligaciones de éstos por
disposición expresa de la ley.
Artículo 4. Sinónimos. Para fines del impuesto sobre las

ventas se consideran sinónimos los términos contribuyente y
responsable.
e. Ecuador128
Artículo. 23.- Sujeto activo.- Sujeto activo es el ente público

acreedor del tributo.
127
Libro Quinto del Estatuto Tributario, aprobado por el Decreto Nº 624 (publicado en el Diario Oficial
Nº 38756 el 30.03.1989) y normas modificatorias.
128
Codificación del Código Tributario aprobada por la Resolución Nº 9 (publicada en el Suplemento del
Registro Oficial Nº 38 el14.06.2005) y normas modificatorias.
115
Artículo. 24.- Sujeto pasivo.- Es sujeto pasivo la persona

natural o jurídica que, según la ley, está obligada al
cumplimiento de la prestación tributaria, sea como
contribuyente o como responsable.
Se considerarán también sujetos pasivos, las herencias

yacentes, las comunidades de bienes y las demás entidades
que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una
unidad económica o un patrimonio independiente de los de
sus miembros, susceptible de imposición, siempre que así se
establezca en la ley tributaria respectiva.
f. Guatemala129
Articulo 17. SUJETO ACTIVO.

Sujeto activo de la obligación tributaria es el Estado o el ente
público acreedor del tributo.
Articulo 18. SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION

TRIBUTARIA.
Sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyentes o
de responsable.
129
Decreto Nº 6-91 (publicado el 03.04.1991) y normas modificatorias.
116
g. México130
Artículo 1.- La Hacienda Pública del Estado de México, para

cubrir el gasto público y demás obligaciones a su cargo,
percibirá en cada ejercicio fiscal los impuestos, derechos,
aportaciones de mejoras, productos, aprovechamientos y
participaciones en ingresos federales que establezcan las
leyes, los sistemas y convenios de coordinación.
Artículo 22.- Sujeto pasivo de un crédito fiscal es la persona

física o moral, mexicana o extranjera y las unidades
económicas sin personalidad jurídica, que de acuerdo con las
leyes está obligada al pago de una prestación determinada al
fisco local.
h. Perú131
Artículo 4º.- ACREEDOR TRIBUTARIO

Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse
la prestación tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos
Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la
obligación tributaria, así como las entidades de derecho
público con personería jurídica propia, cuando la ley les
asigne esa calidad expresamente.
130
Nuevo Código (publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31.12.1981) y normas modificatorias.
131
Decreto Legislativo Nº 816 (publicado en El Peruano el 21.04.1996), cuyo Texto Único Ordenado fue
aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF (publicado en El Peruano el 19.08.1999) y normas
modificatorias.
117
Artículo 7º.- DEUDOR TRIBUTARIO

Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la
prestación tributaria como contribuyente o responsable.
i. República Dominicana132
Artículo 4. Definición Y Concepto. Sujeto pasivo de la

obligación tributaria es quien en virtud de la ley debe cumplirla
en calidad de contribuyente o de responsable.
Párrafo I. La condición de sujeto pasivo puede recaer en

general en todas las personas naturales y jurídicas o entes a
los cuales el Derecho Tributario les atribuya la calidad de
sujeto de derechos y obligaciones.
Párrafo II. La capacidad tributaria de las personas naturales

es independiente de su capacidad civil y de las limitaciones
de ésta.
j. Uruguay133
Artículo 15.- (Sujeto activo).- Es sujeto activo de la relación

jurídica tributaria el ente público acreedor del tributo.
132
CODIGO TRIBUTARIO (Ley No.11-92)
133
(Normas Generales de Derecho Tributario Nacional): Título Único del Decreto Ley Nº 14306
(publicado en el Diario Oficial el 29.11.1974) y normas modificatorias, vigente desde el 01.01.1975.
118
Artículo 16.- (Sujeto pasivo).- Es sujeto pasivo de la relación

jurídica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la
prestación pecuniaria correspondiente, sea en calidad de
contribuyente o de responsable.
k. Venezuela134
Artículo 18: Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente

público acreedor del tributo.
Artículo 19: Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de

las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o
de responsable.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
a. Argentina:
Son sujetos pasivos todas las personas físicas que superen las
ganancias no imponibles y las deducciones por cargas de familia.
Tributación individual.
Sociedad conyugal: cada cónyuge declara las ganancias

provenientes de bienes propios y/o adquiridos con el fruto de su
trabajo. El marido declara por los bienes gananciales, excepto los
que sean adquiridos por la mujer con el producido de su trabajo, o
134
(Código Orgánico Tributario): Publicado en la Gaceta Oficial Nº 37305 el 17.10.2001, y normas
modificatorias.
119
que exista separación judicial de bienes o la mujer posea la tenencia

por sentencia judicial. Menores: las ganancias son declaradas por
quien tenga el usufructo de ellas.
b. Brasil
Son sujetos pasivos todas las personas físicas que obtengan ingresos.
Tributación individual y conjunta (optativa).
c. Chile
Son sujetos pasivos toda persona residente en Chile pagará

impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de
entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas
no residentes en Chile estarán sujetas al impuesto sobre sus rentas
cuya fuente esté dentro del país.
d. Colombia
Son sujetos pasivos toda persona físicas, herencias yacentes y

bienes destinados a fines especiales, en virtud de donaciones o
asignaciones modales. Tributación individual.
e. Ecuador
Son sujetos pasivos las personas físicas y herencias indivisas que

obtengan ingresos gravados.
f. Guatemala
Son sujetos pasivos las personas físicas y herencias indivisas que

dispongan de patrimonio y generen rentas afectas. Tributación
exclusivamente individual.
120
g. México
Son sujetos pasivos las personas físicas que hayan obtenido rentas de
cualquier tipo. Tributación exclusivamente individual.
h. Perú
Son sujetos pasivos las personas físicas y herencias yacentes.

Tributación individual y conjunta (optativo).
i. República Dominicana
Son sujetos pasivos las personas físicas y herencias yacentes. Tributación

individual.
j. Uruguay
Serán contribuyentes de este impuesto las personas físicas

residentes en territorio nacional. Tributación individual y acumulación
por núcleo familiar (conjunta) opcional. Se prevén diferentes tasas y
franjas de tributación según determinadas condiciones en los
ingresos de los integrantes del núcleo (Ley 19.341):
 Si cada integrante del núcleo obtiene ingresos superiores a

12 salarios mínimos (SM) nacionales ($ 4.150 mensuales,
aprox. U$S 210), el mínimo por el cual estarán no gravadas
es hasta 168 BPC al año (U$S 14.200).
 Si uno de los integrantes del núcleo no obtiene ingresos

superiores a 12 SM, el mínimo no imponible es de 96 BPC
anuales (U$S 8.134)
121
k. Venezuela
Son sujetos pasivos los asalariados, profesionales en libre ejercicio,

comerciantes individuales, socios de sociedades de personas,
comuneros, comisionistas y en general cualquier persona natural,
incluidas las herencias yacentes.
Tributación individual y por unidades familiares: los cónyuges no

separados deben declarar conjuntamente, salvo que la mujer decida
declarar por separado. No se aplican tarifas especiales en el caso de
declaración conjunta
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS
a. Argentina
Son sujetos pasivos del impuesto las sociedades de capital,

entendiendo como tales:
 Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por

acciones.
 Las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades

en comandita simple.
 Las asociaciones civiles y fundaciones que no sean objeto de

otro tratamiento impositivo (exención subjetiva, etc.).
 Las sociedades de economía mixta, por la parte de las

utilidades no exentas.
 Ciertos fideicomisos y fondos comunes de inversión.
122
 Los establecimientos estables (comerciales, industriales,

agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo) ubicados en
el país que pertenezcan a sujetos (asociaciones, sociedades
o empresas) residentes en el extranjero.
b. Brasil
Son sujetos pasivos toda persona natural o jurídica, que realice,

habitualmente o su volumen indique, actividad comercial,
operaciones de circulación de mercaderías o prestaciones de
servicios de transporte inter estadual o intermunicipal y de
comunicación, aunque las operaciones y las prestaciones se inicien
en el extranjero.
Será también sujeto pasivo del impuesto, toda persona física o

jurídica sin realizar habitualmente actividad comercial:
 Importe mercaderías o bienes del exterior, cualquiera que sea

su finalidad.
 Sea destinatario de servicios prestados en el exterior o cuya
prestación se haya iniciado en el exterior.
 Adquiera en subasta mercaderías o bienes aprehendidos o

abandonados.
 Adquiera lubricantes y combustibles líquidos y gaseosos

derivados del petróleo y la energía eléctrica de otro Estado,
siempre que no sean destinados a la comercialización o
industrialización.
c. Chile
Son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales y jurídicas,

comunidades, sociedades de hecho y patrimonios fiduciarios.
123
Las rentas se clasifican en dos categorías para su gravamen, siendo

la primera categoría la que grava las rentas de las personas
jurídicas. No obstante, la tributación en definitiva está radicada en
las personas físicas que están detrás de dichas empresas
(propietarios, socios o accionistas), mediante el Impuesto global
Complementario. Así, como norma general el impuesto de Primera
Categoría que pagan las personas jurídicas constituye un crédito
contra el Impuesto Global Complementario que afecta a las
personas físicas implicadas. Existen algunas excepciones a esta
norma general, en las cuales el impuesto tiene la categoría de
impuesto único.
d. Colombia
Son sujetos pasivos las sociedades y entidades nacionales son gravadas,

tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como
sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia. Las sociedades y
entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y
ganancias ocasionales de fuente nacional.
e. Ecuador
Son sujetos pasivos del IR las sociedades, nacionales o extranjeras,

domiciliadas o no en el país, que obtengan ingresos gravados de
conformidad con las disposiciones de la LORTI.
A estos efectos, el término sociedad comprende:
 La persona jurídica.
 La sociedad de hecho.
124
 El fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o

autónomos dotados o no de personería jurídica, salvo los
constituidos por las instituciones del estado siempre y cuando
los beneficiarios sean dichas instituciones.
 El consorcio de empresas.
 La compañía tenedora de acciones que consolide sus

estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas.
 El fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente

de personería jurídica, constituya una unidad económica o un
patrimonio independiente de los de sus miembros.
f. Guatemala
Son contribuyentes del impuesto las personas jurídicas domiciliadas

o no en Guatemala, que obtengan rentas en el país,
independientemente de su nacionalidad o residencia. Entre ellos se
encuentran las siguientes:
 Los fideicomisos.
 Los contratos en participación.
 Las copropiedades.
 Las comunidades de bienes.
 Las sociedades irregulares.
 Las sociedades de hecho.
 El encargo de confianza.
125
 La gestión de negocios.
 Los patrimonios hereditarios indivisos.
 Las sucursales, agencias o establecimientos permanentes o

temporales de empresas o personas extranjeras que operan
en el país.
 Las demás unidades productivas o económicas que

dispongan de patrimonio y generen rentas afectas.
g. México
Son sujetos pasivos del impuesto las personas morales, entre las
cuales se comprenden:
 Las sociedades mercantiles.
 Los organismos descentralizados que realicen

preponderantemente actividades empresariales.
 Las instituciones de crédito.
 Las sociedades y asociaciones civiles.
 La asociación en participación cuando a través de ella se

realicen actividades empresariales en México.
h. Perú
Son contribuyentes del Impuesto a la Renta las personas naturales,

las sociedades conyugales, las sucesiones indivisas, las
126
asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas

jurídicas.
Por lo que respecta a la tercera categoría, serán sujetos pasivos las

personas jurídicas, así como las personas naturales, las sociedades
conyugales y las sucesiones indivisas en la medida que sean
perceptoras de rentas de tercera categoría.
Por persona jurídica se entiende:
 Las sociedades anónimas, en comandita, colectivas, civiles,

comerciales de responsabilidad limitada, constituidas en el
país.
 Las cooperativas, incluidas las agrarias de producción.
 Las empresas de propiedad social.
 Las empresas de propiedad parcial o total del Estado.
 Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de

compensación minera.
 Las empresas unipersonales, las sociedades y las entidades

de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior, que en
cualquier forma perciban renta de fuente peruana.
 Las empresas individuales de responsabilidad limitada,

constituidas en el país.
 Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento

permanente en el país de empresas unipersonales,
sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas
en el exterior.
127
 Las sociedades agrícolas de interés social.
 Las sociedades irregulares previstas la Ley General de

Sociedades.
 La comunidad de bienes.
 Joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración

empresarial que lleven contabilidad independiente de la de
sus socios o partes contratantes.
 Las empresas unipersonales.
Son contribuyentes del impuesto las personas jurídicas domiciliadas

en la República Dominicana, así como aquellas no domiciliadas que
obtengan rentas en el país. A estos efectos son consideradas
persona jurídicas:
 Las sociedades de capital.
 Las empresas públicas.
 Las entidades y asociaciones deportivas, de beneficencia,

sociales, literarias y demás consideradas no lucrativas,
 Las sociedades de personas,
 Las sociedades de hecho.
 Las sociedades irregulares,
128
 Cualquier otra forma de organización no prevista

expresamente cuya característica sea la obtención de
utilidades o beneficios y que no haya sido declarada exenta
expresamente,
 Los establecimientos permanentes de sociedades

extranjeras.
j. Uruguay
Son sujetos pasivos del impuesto:
 Las sociedades con o sin personalidad jurídica, residentes en

la República, incluso si se hallan en situación de liquidación.
 Los establecimientos permanentes de entidades no

residentes en la República.
 Las asociaciones agrarias, las sociedades agrarias y las

sociedades civiles con objeto agrario.
 Los entes autónomos y servicios descentralizados que

integran el dominio industrial y comercial del Estado.
 Los fondos de inversión cerrados de crédito.
 Los fideicomisos, excluidos los de garantía.
 Las personas físicas y los condominios, en cuanto sean

titulares de rentas comprendidas.
 Las asociaciones y fundaciones por las actividades que no

estén exentas.
129
 Los grupos de interés económico.
k. Venezuela
Son sujetos pasivos del ISLR:
 Las compañías anónimas y las sociedades de

responsabilidad limitada.
 Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple,

las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de
personas, incluidas las irregulares o de hecho.
 Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades

de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el
transporte, sus regalistas y quienes obtengan
enriquecimientos derivados de la exportación de minerales,
de hidrocarburos o de sus derivados-
 Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás

entidades jurídicas o económicas.
 Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas

situados en el territorio nacional.
4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
a. Argentina
Los sujetos pasivos son quienes hagan con carácter habitual la

venta de cosas muebles, realicen arrendamientos o prestaciones
gravadas, importaciones definitivas de cosas muebles y resulten
prestatarios de las prestaciones realizadas en el exterior para ser
utilizadas en el país.
130
b. Brasil
Son sujetos pasivos del impuesto:
Como contribuyente:
 El importador, cuando estamos ante bienes o productos

gravados importados.
 El fabricante nacional
Como sustituto:
 El transportista.
 El tenedor o poseedor del bien o producto gravado.
c. Chile
Es sujeto pasivo toda persona natural o jurídica, incluyendo las

comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas (de
forma habitual), que presten servicios (ya sea de manera habitual o
esporádica) o efectúen cualquier otra operación gravada por el
impuesto.
Sin perjuicio de lo dispuesto serán considerados sujetos pasivos del

impuesto:
 El importador, habitual o no.
 El comprador o adquirente, cuando el vendedor no tenga

residencia en Chile.
131
 La sociedad o la comunidad, en las adjudicaciones de bienes

corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de
sociedades civiles y comerciales.
 En el caso de aportaciones a sociedades, la persona que

realiza la aportación.
 El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la

prestación residiere en el extranjero.
 Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos

de instalación o confección de especialidades y los contratos
generales de construcción.
d. Colombia
Son sujetos pasivos:
 En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de

los ciclos de producción y distribución en la que actúen y
quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos
similares a los de aquellos.
 En las ventas de aerodinos48, tanto los comerciantes como

los vendedores ocasionales de éstos.
 Quienes presten servicios.
 Los importadores.
 Juegos de suerte y azar: El operador del juego.
132
e. Ecuador
Son sujetos pasivos del IVA:
 Las personas naturales y jurídicas que habitualmente

efectúen transmisiones de bienes gravados.
 Quienes realicen importaciones gravadas ya sea por cuenta

propia o ajena.
 Las personas naturales y jurídicas que habitualmente presten

servicios.
f. Guatemala
 El contribuyente que celebre un acto o contrato gravado por

esta ley.
 El importador habitual o no.
 El comprador, cuando el vendedor no esté domiciliado en

Guatemala.
 El beneficiario del servicio, si el que efectúa la prestación no

está domiciliado en Guatemala.
 El comprador, cuando emita facturas especiales.
 Las sociedades civiles, las mercantiles, las irregulares, y las

de hecho y las copropiedades, salvo las comunidades
hereditarias que surjan con ocasión de la partición de la masa
hereditaria.
133
g. México
Son sujetos pasivos las personas físicas y jurídicas que, en territorio

nacional (entre las que se encuentran incluidas los extranjeros que
tienen un establecimiento permanente en territorio nacional) realicen
el hecho imponible.
h. Perú
Son sujetos pasivos del Impuesto, las personas naturales, las

personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opción
sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el
Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares,
patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos
mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión que
desarrollen actividad empresarial que:
 Efectúen ventas en el país de bienes afectos, en cualquiera

de las etapas del ciclo de producción y distribución.
 Presten en el país servicios afectos.
 Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados.
 Ejecuten contratos de construcción afectos.
 Efectúen ventas afectas de bienes inmuebles.
 Importen bienes afectos.
Tratándose de las personas naturales, las personas jurídicas,

entidades de derecho público o privado, las sociedades conyugales
que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las
normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas,
134
que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos

del impuesto cuando:
 Importen bienes afectos.
 Realicen de manera habitual las demás operaciones

comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.
La habitualidad se calificará en base a la naturaleza, características,

monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones,
conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera
habitualidad la reventa.
Sin perjuicio de lo antes señalado se considerará habitual la

transferencia que efectúe el importador de vehículos usados antes
de transcurrido un año de su matriculación.
También son sujetos pasivos del Impuesto la comunidad de bienes,
los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de
colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente
 Personas que transfieran bienes: Las personas naturales,

sociedades o empresas, nacionales o extranjeras que realicen
transferencias de bienes industrializados en ejercicio de sus
actividades industriales, comerciales o similares.
 Importadores de bienes: Quienes importen bienes gravados

por este impuesto, por cuenta propia o ajena.
135
 Prestadores o arrendadores de servicios gravados: Las

personas que presten o sean arrendadores de servicios
gravados por este impuesto.
j. Uruguay
Los sujetos pasivos a efectos del IVA son cualquier persona física o
jurídica que realiza operaciones sujetas en Uruguay; personas que
presten servicios personales independientes o profesionales,
entidades industriales o comerciales de propiedad estatal;
importadores; municipios (Intendencias Municipales), con respecto a
las actividades que compiten con las actividades privadas del sector
y las fundaciones y entidades similares con respecto a sus
actividades no exentas.
k. Venezuela
 Toda persona natural o jurídica que realice negocios jurídicos

que constituyen hechos imponibles, así como los
importadores habituales, industriales, comerciantes,
prestadores habituales de servicios, las empresas de
arrendamiento financiero, los bancos universales, las
almacenadores generales y los entes públicos
descentralizados o desconcentrados.
 Los importadores no habituales de bienes muebles

corporales, y los entes públicos descentralizados o
desconcentrados.
 Por su parte, las personas naturales o jurídicas que realicen

exclusivamente operaciones o actividades exentas o
exoneradas; estos sujetos no son obligados a la contribución
136
del impuesto solo lo soportan y deben informar a la

administración tributaria cada 3 meses para aquellos con
ingresos anuales comprendidos entre 0 y 1500 U.T, y
semestralmente para aquellos con ingresos comprendidos
entre la fracción superior a 1.500 U.T hasta 3.000 U.T, de las
ventas realizadas durante los periodos correspondientes
según la periodicidad de la declaración.
 Se establece como responsables de pago del impuesto a:
- Los adquirentes de bienes y receptores de servicios

cuando el proveedor no tenga domicilio en el país.
- Los adquirentes de bienes exentos o exonerados

con destino específico, empleados para fines
distintos.
- Los vendedores y prestadores de servicios por

cuenta de terceros.
137
CONCLUSIONES
 Una obligación constituye una relación jurídica, la cual involucra

necesariamente a dos partes, en donde encontraremos a dos sujetos
denominados deudor y acreedor o sujeto pasivo y sujeto activo
respectivamente. En esta obligación, el deudor es quien debe de cumplir
con una prestación a favor del acreedor, para satisfacer un interés
legítimo pactado.
 La obligación tributaria, a diferencia de la obligación en materia civil, es

de derecho público, puesto que regula una relación jurídica entre el
Estado u otra entidad pública (acreedor) y sus administrados (deudores,
los cuales pueden ser contribuyentes o responsables).
 La obligación tributaria es de naturaleza obligacional y personal, se

establece entre el acreedor (sujeto activo – el Estado como fisco -) y el
deudor (a quien corresponderá adjudicarle el hecho imponible previsto
en la ley o hacerlo responsable de él).
 Los sujetos de la obligación son el sujeto activo y el sujeto pasivo,

acreedor y deudor respectivamente. Se trata de un elemento esencial
por cuanto no puede existir obligación si falta alguno de ellos. Los
sujetos de la obligación son las personas que aparecen vinculadas por
dicha relación jurídica.
 Toda relación debe tener por lo menos dos sujetos; en el polo activo
encontramos al acreedor, titular del derecho de crédito; en el otro
extremo se halla el sujeto pasivo o deudor sobre quien pesa el deber
jurídico de prestación.
138
 Los elementos que intervienen en la obligación tributaria son: el sujeto

activo, es decir el acreedor, aquel a favor del cual debe realizarse la
prestación tributaria, este podría ser El Estado, el gobierno central; los
gobiernos regionales; los gobiernos locales y otras entidades de derecho
público; el sujeto pasivo que es el deudor tributario, es decir la persona
obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o
responsable y finalmente; el objeto que vendría a ser la prestación que
debe realizarse, que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir el tributo a
pagar, nuestro Código Tributario señala que la obligación tributaria tiene
como objeto “el cumplimiento de la prestación tributaria”.
 La relación jurídica tributaria es un vínculo que une a diferentes sujetos

respecto de la generación de consecuencias jurídicas, consistentes en el
nacimiento, modificación, transmisión o extinción de derechos y
obligaciones en materia tributaria.
 La calidad de sujeto activo o acreedor tributario, en principio, es propia

del Estado como titular de la potestad tributaria, la cual es ejercida por el
Gobierno Central, los gobiernos locales y eventualmente los gobiernos
regionales.
 La parafiscalidad, a la atribución por ley de la capacidad para ser sujetos

activos de obligaciones tributarias, que ostentan personas distintas del
Estado, en el Perú si pueden haber acreedores tributarios que son
entidades de Derecho Público con personería jurídica propia.
 La potestad de imposición le pertenece al acreedor tributario, sin

embargo, puede ser delegada o encomendada a determinada
Administración Tributaria, y también puede atribuirse o disponerse, por
ley, a entidades especializadas.
139
 A diferencia de los casos en materia civil, cuando se presenta

concurrencia de acreedores, no existe preferencia ni orden de prelación
entre los acreedores tributarios.
 Este deudor tributario, de acuerdo con el principio de reserva de ley, al

crearse el tributo debe ser señalado por ley expresamente.
 El deudor tributario se puede clasificar en contribuyente y responsable.
 El contribuyente es el sujeto de derecho, en el cual se realiza o respecto

del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria, se le
conoce como titular de la obligación tributaria.
 Cuando nos referimos a contribuyentes a los contribuyentes, aludimos a

los contribuyentes de derecho, excluyendo a los contribuyentes de facto,
que conforme a los mecanismos de la economía absorben la carga
tributaria por vía de traslación.
 El responsable es aquel que sin realizar el hecho imponible, se

encuentra obligado a cumplir la obligación tributaria, es un deudor por
cuenta ajena.
 Los responsables se pueden clasificar en: Representantes o

Responsables Solidarios. Responsables solidarios en calidad de
adquirentes, Responsables solidarios por hecho generador,
Responsables Sustitutos, Agentes de Retención y Percepción y Otros
responsables solidarios.
 En el caso de los representantes o responsables solidarios, se tiene que

la responsabilidad es la actuación total en cada uno de los titulares de
un derecho o de los obligados por razón de un acto o contrato, el
representante o responsable solidario es un sujeto que se encuentra
140
obligado al cumplimiento de la obligación tributaria que se ha generado

por la ocurrencia de un hecho realizado por otro sujeto denominado
contribuyente.
 Los responsable solidaros en calidad de adquirientes se da por temas de

herencia, los legatarios, los socios de una sociedad liquidada y los
adquiriente del activo o pasivo en un ente con o sin personalidad
jurídica.
 En el caso de los responsables solidarios por un hecho generador, se

tiene que están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de
las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias.
 Los responsables sustitutos, este caso se da cuando el legislador

reemplaza al contribuyente por el responsable sustituto, generándose
así un solo vínculo jurídico entre éste y el acreedor.
 Los agentes de retención como los demás responsables por deuda

ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente
con los fondos de éste que hayan retenido.
 El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad

o función, está en una situación tal que le permite recibir del
contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la
orden del fisco, como el caso de un empresario de espectáculos que
recibe junto con el valor del boleto el tributo que paga el público.
 Los deberes de los agentes de retención y percepción se resumen en

los siguientes: el deber de retener o percibir y el deber de ingresar o
pagar el fisco.
141
 El contribuyente es quien está obligado a soportar patrimonialmente el

pago de los tributos (impuestos, tasas o contribuciones especiales), con
el fin de financiar al Estado.
 El contribuyente es tal cuando se presentan las siguientes

características: A su respecto se configuró el hecho imponible y deben
cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario.
 Nuestra legislación tributaria sólo ha regulado la figura de los solidarios,

aunque dentro de tal regulación puede encontrarse supuestos
semejantes al del responsable sustituto o situaciones referidas a la
sucesión tributaria.
142
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145

El Deudor Y El Acreedor Tributario

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ESTUDIANTE:

En la actualidad el Derecho Tributario tiene gran importancia, ya que esta

El presente trabajo de investigación titulado “El deudor y el acreedor tributario”,

Cabe recalcar, que en la presente investigación se ha utilizad de la más variada

1. ARTÍCULO I DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO

“La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el

2. CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Como se sabe la obligación y bien lo han mencionado los civilistas Ostering

concepción de la obligación (civil, privada), es de indicar que también

Nuestro Código Tributario, en la disposición contenida en el Art. 1 referente

En la misma línea de razonamiento, Dino Jarach 2 afirma que la obligación

 Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una

 Como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre la

Además, Villegas añade que es dable observar la estructura lógica de las

 El supuesto hipotético (hecho imponible) que cumplido en la realidad

 El mencionado mandato, conectado al hecho imponible como

El jurista Rosendo Huamaní4, en su Código Tributario Comentado, ha

 La obligación tributaria es una obligación de Derecho Público.

En este sentido tanto su contenido como su régimen jurídico quedan

la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito

El propio concepto de obligación tributaria del Código puntualiza la

La obligación tributaria es una obligación de derecho público.

 La obligación tributaria es de naturaleza obligacional y personal, se

expresamente: “(...) es el vinculo entre el acreedor y deudor tributario

 La obligación tributaria es una obligación ex lege. La fuente de la

 La obligación tributaria es una obligación de dar o dicho con mayor

 Considerando los dos aspectos anotados precedentemente

 La obligación tributaria es una relación de derecho y no de poder. La

En este caso, señala Villegas8, la diferencia con los acreedores en

3. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Dentro de la teoría general de las obligaciones, los elementos de la

Los sujetos de la obligación son el sujeto activo y el sujeto pasivo, acreedor

Para calificar como sujeto, en principio, debe contarse con capacidad de

constitución de la obligación. La falta de la capacidad de hecho provocará

El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser

A continuación puntualizamos los elementos que intervienen en la

 El sujeto pasivo (el deudor tributario; la persona obligada al

 El objeto (la prestación que debe realizarse, que debe cumplir el

Es necesario mencionar en este punto, aunque no como elemento de la

A fin de precisar el criterio mencionado en el párrafo anterior, es bueno

configura en cada caso, y en ese sentido se constituye, en función de estos

4. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

Saldaña11, como ya se indicó, la potestad tributaria del estado como

La relación jurídica tributaria es un vínculo que une a diferentes sujetos

Con este sencillo planteamiento se pretende identificar y diferenciar dos

En sentido amplio, tanto la obligación principal como las obligaciones

En sentido restringido sin embargo, la obligación tributaria es aquella

No obstante lo dicho, la distinción entre una obligación principal y varias

II. EL ACREEDOR TRIBUTARIO

1. ART. 4 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:

“Acreedor Tributario es aquel a favor del cual debe realizarse la prestación

Desde el Código aprobado por el D.L. Nº25859 (24.11.92), el contenido del

3. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULANTES:

- 74º (Reserva de la ley)20

4. CONCEPTO Y NATURALEZA DE ACREEDOR TRIBUTARIO:

Según lo indica el profesor Bravo Cucci23, el sujeto activo es aquel que

Empero, ante lo antes mencionado, en el caso peruano, según lo dispone

personería jurídica propia, como es el caso del Sencico o el Senati.

De acuerdo con la naturaleza obligacional y personal de la “obligación

En el Estado puede haber otros sujetos activos de la obligación fiscal, cuya

Este hecho radica, en que los organismos independientes cuenten con

En este sentido, queda claro que el acreedor tributario es el ente público

El acreedor tributario siempre es el Estado (o un ente público); este, en su