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La interpretación e integración de la norma tributaria

Tulio M. Obregón Sevillano


Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Magister en Economía y Relaciones Laborales por la
Pontificia Universidad Católica del Perú.
Magister en Política y Administración Tributaria por la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
Doctor en Derecho de Trabajo por la Universidad de Salamanca.
Doctor en Derecho Bancario y Financiero por el Instituto de
Formación Bancaria de la Asociación de Bancos del Perú.
SUMARIO:

I. Introducción.
II. La norma jurídica.
III. Interpretación de la norma tributaria.
1. Definición;
2. Características de la interpretación;
3. El proceso de interpretar;
4. Clases de interpretación:
4.1. Interpretación Auténtica;
4.2. Interpretación Jurisprudencial;
4.3. Interpretación Doctrinal.
5. Criterios de interpretación:
5.1. Criterio Tecnicista;
5.2. Criterio Axiológico;
5.3. Criterio Teleológico;
5.4. Criterio Sociológico.
6. Métodos de interpretación:
6.1. El Método Literal;
6.2. El Método Lógico;
6.3. El Método Sistemático por Comparación;
6.4. El Método Sistemático por Ubicación de la
Norma;
6.5. El Método Histórico;
6.6. El Método Evolutivo.
7. Los apotegmas jurídicos.
8. Límites a la interpretación.
9. Tratamiento legislativo:
9.1. Interpretación de normas tributarias;
9.2. Facultades de interpretación de la SUNAT;
9.3. Las Consultas.
IV. Integración de la norma tributaria:
1. La analogía;
2. Los principios generales del derecho.
V. Conclusión.
I. INTRODUCCIÓN legislación, jurisprudencia, etc. Por ello,
la forma de abordar el tema es diverso,
1. Nuestro sistema jurídico es parte o perte- dependerá de cada autor. Y, así, cada autor
nece al sistema jurídico conocido como hará su esquema y clasificación según su
de la escuela romano-germánica, y tiene propio criterio.
como característica esencial que la principal
fuente de derecho es la legislación; mien- 7. Finalmente, no existe interpretación para
tras que la otra gran escuela o comunidad cada rama del derecho. Consecuentemente
jurídica es la anglosajona o “common law”, no existe una interpretación exclusiva de
donde la principal fuente del derecho es la las normas tributarias. Para interpretarlas
jurisprudencia. se aplican los métodos y criterios del de-
recho en general. Claro que en cada rama
2. La hermenéutica jurídica es el arte o la cien- existen criterios o principios que priman
cia que tiene como objetivo el establecer sobre otros o tienen mayor importancia
el verdadero significado o sentido de una que esos mismos principios o criterios en
norma jurídica. otras ramas. El Derecho Tributario no es una
excepción (v.g. el criterio económico).
3. La interpretación a la que nos vamos a re-
ferir es a la de la norma jurídica emanada II. LA NORMA JURÍDICA
de la legislación, y no a la de la norma que
emana de cualquier otra fuente formal del La norma jurídica es un mandato de que a
derecho, ámbitos donde también existe, cierto presupuesto o hipótesis, debe de seguir
para muchos, interpretación. Esta es una lógico-jurídicamente una secuencia, estando
concepción sumamente amplia de la inter- tal mandato respaldado por la fuerza del Estado
pretación. ante el eventual incumplimiento.

4. El tema de la interpretación es muy amplio, La norma Jurídica se formula como una propo-
desde la concepción misma, de si es ciencia sición implicativa:
o arte, que nos plantea aspectos filosóficos
y cuya discusión podría ser abordada desde Si P entonces Q
la óptica de la epistemología y la filosofía
jurídicas, como de sus niveles y resultados. La norma jurídica es importante porque es el
Dicha amplitud obliga a una delimitación elemento central del derecho, es la institución
por razones básicamente temporales. alrededor de la cual se estructura todo el derecho.

5. El proceso de interpretación de las normas La norma Jurídica no es un elemento; sin em-


se da en muchos momentos, y si se acepta bargo, que exista sola, requiere de una fuente
su concepción amplia, podríamos afirmar de donde emane, es decir, existen fuentes que
que está presente desde la creación de la crean normas jurídicas.
norma (v.g. cuando se reglamenta una ley,
se está interpretando su contenido), hasta Las fuentes son cinco: la legislación— fuente
su aplicación al caso concreto cuando se ad- por excelencia—, la jurisprudencia, la doctrina,
ministra justicia. Pero esto presupondría que la costumbre y la expresión de voluntad.
la temática sería exageradamente amplia.
Nosotros, para efectos del presente trabajo, Creada la norma tributaria, debe ser aplicada al
nos referiremos a la interpretación que se caso concreto; ello implica tres supuestos:
hace a partir de la existencia de la norma.
a. Que la norma es lo suficiente clara y no
6. El tema de la interpretación e integración existe dificultad en su aplicación, sólo cabe
es sumamente rico en conceptos, doctrina, su cumplimiento.
b. Que la norma no sea clara o siendo clara su 1. Definición
aplicación es difícil; en este supuesto dicha
norma debería ser “interpretada”. Nos parece adecuada la definición que sobre la
Teoría de la interpretación hace RUBIO CORREA,
c. Que no exista norma para el caso concreto, quien señala que “(…) es la parte de la Teoría Ge-
es decir, que exista un vacío o laguna jurídi- neral del Derecho destinada a desentrañar el signi-
ca; en este caso deberá recurrirse a la figura ficado último del contenido de las normas jurídicas
jurídica de la “integración”. cuando su sentido normativo no queda claro a partir
del análisis lógico-jurídico interno de la norma”3
Para algunos juristas 1, cualquier aplicación
de la norma (supuesto a. anterior) es inter- Y, como señala SANZ DE URQUIZA, la interpreta-
pretación. Es decir, para ellos la aplicación al ción tiene sentido cuando se busca el significado
caso concreto de cualquier norma ya implica o el qué quiere decir la norma en relación con una
una suerte de interpretación. Sin embargo, realidad fáctica. La norma sola no tiene sentido.4
la corriente mayoritaria considera que la Es decir, la interpretación es necesaria cuando
mera aplicación de la norma, tal como está queremos averiguar qué quiere decir la norma,
redactada, no es interpretación, y reservan o cuando sabiendo ello, tenemos que aplicar al
esta denominación a los supuestos de poca caso concreto y esa aplicación resulta difícil.
claridad o de dificultad en la aplicación de
la norma (caso b. anterior). Igualmente, para La interpretación es necesaria entonces:
algunos juristas y muchos legisladores, bajo
la denominación de interpretación engloban a. Cuando existiendo norma jurídica, ésta no
también los supuestos de integración. Ello, es clara, o
obviamente no es correcto. b. Cuando siendo la norma jurídica clara, su
aplicación es difícil.
Como señala RUBIO CORREA2, existen tres nive-
les de la problemática jurídica una vez que se Ante estas dos situaciones se hace necesario es-
da un hecho real: tablecer qué quiere decir la norma interpretada
y cómo se debe aplicar. Para ello el Derecho nos
Primer plano: saber cuáles son las normas exis- da criterios, métodos, etc., de interpretación.
tentes y los conceptos aplicables al caso. En este
nivel nos sirven las fuentes del derecho. 2. Características de la interpretación
Segundo plano: Saber qué dicen las normas
aplicables. En este nivel se recurre al análisis Sin embargo, esto no es tan simple, por lo siguiente:
lógico jurídico interno de la norma jurídica.
a. Cada intérprete elabora su propio marco
Tercer nivel o plano: Averiguar qué quiere decir global de interpretación.
la norma. Este nivel es el de la interpretación.
b. Los métodos y criterios que existen son
III. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA libres de optarse dependiendo de quién
TRIBUTARIA interpreta.

1. DEL BUSTO VARGAS. Interpretación de la norma en el derecho tributario, Material fotocopiado para el curso de De-
recho Tributario en la Maestría en Política y Administración Tributaria de la UNMSM, p. 47.
2. RUBIO CORREA. El Sistema Jurídico: Introducción al Derecho, Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica
del Perú, 1984, p. 236.
3. Ibid.
4. SANZ DE URQUIZA. La interpretación de las leyes tributarias, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1990, p. 20.
c. El resultado de la interpretación no siempre  Tratamiento legislativo
es el mismo.
Existe un rubro más, al que señala DEL BUSTO6
d. El derecho es una ciencia en permanente como el del resultado de la interpretación, el
cambio, se va adaptando a las situaciones que, según dicho autor, puede ser cierto, proba-
cambiantes de la vida; como tal, las inter- ble, dudoso o erróneo. No trataremos este tema,
pretaciones cambian, una misma norma porque consideramos que finalmente el resulta-
jurídica puede ser interpretada de una do de una interpretación puede ser visto desde
manera en un momento y de otra manera la óptica de los intereses de manera diferente,
tiempo después. Por ello no debe haber ri- y en todo caso, el resultado ya es extra jurídico
gidez en la interpretación, sino flexibilidad. porque ya está fuera de la interpretación.

e. La teoría de la interpretación describe las Sin embargo, este tema nos puede servir para
diferentes opciones de interpretación y no señalar los siguientes aspectos:
da una receta infalible y válida por sí misma
(RUBIO); podríamos agregar: única. Esta a. Numeral 1 del artículo 170 del Código Tri-
posición es recogida por los códigos. butario. Según este numeral no procede
el pago de sanciones ni intereses cuando
f. Cada intérprete elabora su propio marco como producto de la interpretación equi-
de interpretación, claro que ello presupone vocada de una norma no se pagó monto
que el intérprete debe conocer la teoría de alguno de la deuda tributaria, producto
la interpretación jurídica, porque ella le va a de esa interpretación errónea. Se exige
suministrar los conocimientos, las técnicas que la norma aclaratoria señale expresa-
y la formación necesarias para encontrar el mente la no aplicación de las sanciones
significado de la norma jurídica. e intereses. No se aplican las sanciones ni
los intereses en tanto persista la interpre-
g. Finalmente, las modalidades de interpre- tación equivocada.
tación, o en todo caso, los aforismos “in
dubio contra fiscum” e “in dubio pro fiscum” b. Numeral 2 del artículo 170 del Código Tribu-
son preconceptos que no se deben aplicar, tario. Según el cual no procede la aplicación
porque no existe duda si se aplican los de intereses ni sanciones cuando la Admi-
métodos de interpretación. Además, como nistración Tributaria haya tenido duplicidad
señala FONROUGE, citado por VILLEGAS, de criterio en aplicación de la norma y sólo
lo que se busca es la justicia y no actuar en respecto de hechos producidos mientras el
forma preconcebida.5 criterio anterior estuvo vigente.

El desarrollo de este punto nos lleva a tratarlo 3. El proceso de interpretar


en los siguientes rubros:
El proceso de interpretar para Sanz de Urquiza7
 El proceso de interpretar tiene tres momentos:
 Clases de interpretación
 Criterios para interpretar a. Un primer momento en el cual se estudia
 Métodos de interpretación la norma en sí misma, dentro de su propio
 Los apotegmas jurídicos texto, para considerarla en el ámbito del
 Límites a la interpretación derecho al cual está destinada.

5. VILLEGAS. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, T. I., Depalma, Buenos Aires, 1980. p. 170.
6. DEL BUSTO VARGAS. Op. cit., p. 58 y ss.
7. SANZ DE URQUIZA. Op. Cit. pp. 19 - 20.
b. Un segundo momento, donde surge la Este tipo de interpretación prevalece sobre
dimensión histórico-cultural, en la cual se cualquier otra, pero no porque sea una inter-
analizan los hechos o situaciones actuales pretación exacta sino porque es el Estado quien
en las que se está interpretando. da las leyes y quién mejor que él mismo para in-
terpretarlas; además si la efectúa mediante otra
c. El tercer momento, donde afloran los aspec- norma, ésta es de cumplimiento obligatorio.
tos subjetivos que rodean la interpretación y
que de alguna manera la condicionan, tanto Así la interpretación sea incorrecta debe ser
a la interpretación como al intérprete. En este cumplida. Esto a veces lleva a desviaciones in-
momento es donde se da la opinión final. terpretativas y se olvida que la Ley Tributaria no
puede ser acomodada o modulada con criterios
4. Clases de interpretación subjetivos que la aparten de su sentido jurídico
para favorecer una recaudación indebida por
Las clases de interpretación están dadas en parte del fisco o con miras a un escape imposi-
función del órgano o la persona que realiza la tivo por parte del contribuyente; en estos casos
interpretación, siendo básicamente tres: hay ausencia frecuente de criterios jurídicos
que acarrean desviaciones lamentables en la
4.1. Interpretación Auténtica aplicación de la Ley.

La interpretación auténtica es la realizada por 4.2. Interpretación Jurisprudencial


el órgano que dio la norma objeto de interpre-
tación. Será el Congreso o el Ejecutivo cuando La interpretación jurisprudencial es la interpre-
por norma legal posterior aclaran o precisan el tación que efectúan los organismos encargados
alcance de la norma interpretada. de administrar justicia al momento de aplicar la
norma jurídica al caso concreto y que se mate-
Existen dos concepciones8 sobre la interpreta- rializan en las resoluciones o sentencias. En el
ción auténtica: una que la defiende Kelsen, se- ámbito tributario se da en dos niveles.
gún la cual la interpretación auténtica es la que
realiza el órgano que crea y aplica el derecho,  En el ámbito administrativo, cuando la
incluyendo dentro de ellos a la interpretación de controversia es resuelta por la SUNAT o el
los jueces, pues aplican la ley y crean la norma Tribunal Fiscal. (Véase los artículos 124 a
individual, en este caso, la sentencia. 156 del Código Tributario)
 El otro nivel es el Judicial, cuando es resuel-
La otra—que es en el sentido que nosotros to el conflicto por el Poder Judicial. (Véase
utilizamos en el presente trabajo— es más res- los artículos 157 y ss. del Código Tributario)
tringida, pero en puridad la que más se adecua
al término de “auténtica”, y se refiere a la inter- Al respecto, debemos considerar que si las nor-
pretación que efectúa quien dio la norma inter- mas son claras, obviamente la Administración
pretada, es decir, sobre su propio acto. Y esto se como el Poder Judicial simplemente aplicará
da cuando el propio legislador, mediante otra la norma, tal como está; pero de no ser clara,
norma, interpreta la norma anterior, o cuando debe aplicarse el artículo 128 del Código Tri-
el juez aclara una sentencia que él mismo emi- butario según el cual los órganos encargados
tió. Para algunos autores (LEGAZ Y LACAMBRA, de resolver no pueden abstenerse de dictar
citado por DEL BUSTO) es el establecimiento de resolución por deficiencia de la ley, es decir,
una ley nueva con efectos retroactivos9. debe interpretar.

8. Son señaladas por DEL BUSTO. Op. cit., p. 52 y ss.


9. DEL BUSTO VARGAS. Op. cit., p. 52.
Mandato similar contiene la Constitución, de Debe quedar claro que “quien asume un criterio
carácter más amplio, en el numeral 8 del artículo tecnicista no tiene, por ese sólo hecho, un punto
139, referido a los principios y derechos de la de partida y un itinerario de interpretación igual
función jurisdiccional, según el cual en nuestro a otro intérprete que asume el mismo criterio”10.
sistema jurídico se aplica “el principio de no dejar
de administrar justicia por vacío (integración) o 5.2. Criterio Axiológico
deficiencia de la ley (interpretación). En tal caso,
deben aplicarse los principios generales del dere- Es un criterio que introduce dentro del campo de
cho y el derecho consuetudinario”. la interpretación a criterios externos a lo puramen-
te jurídico y la interpretación esta prejuiciada por
4.3. Interpretación Doctrinal valores éticos más que por legales. La axiología es
una disciplina filosófica que se refiere a los valores,
La interpretación doctrinal es la interpretación y son éstos los que dirigen la interpretación. Tal
efectuada por estudiosos del Derecho Tributario, vez el valor más frecuente en el derecho es el de
que se muestran en libros, revistas, ponencias, justicia. Existen otros también importantes, y uno
artículos, etc. El valor de estas interpretaciones, muy en boga es el de la libertad.
si bien son las más objetivas, está restringido
al ámbito generalmente académico, ya que se 5.3. Criterio Teleológico
trata de personas que no están premunidas de
autoridad formal para interpretar. Este es un criterio que va a la interpretación
ya con un fin predeterminado, es decir, hay un
5. Criterios de interpretación objetivo previo al cual apunta la interpretación.
Este es el criterio más usado en el Derecho Tri-
Los intérpretes cuando van a recurrir a la butario pero con la denominación de “Criterio
interpretación no lo hacen desprovistos de Económico”. El fin que está detrás de todo el
aspectos subjetivos. Están, de alguna ma- Derecho Tributario es el económico, es decir, el
nera, prejuiciados, por lo que recurrirán a de dotar de recursos financieros al Estado para
criterios que se adecuen a sus métodos. Así, que cumpla y brinde los servicios que un país
cada intérprete elegirá su propio camino o vía demanda, por mayores tributos para el fisco.
para lograr desentrañar el qué quiere decir la
norma jurídica. Como señala RUBIO, “donde se utilizan criterios
teleológicos de interpretación de manera muy
Los criterios de interpretación son las pautas o extensiva es en la Administración Pública, la que
normas que se usan para llegar a establecer el inclusive recibe instrucciones superiores bajo la
verdadero sentido de la norma que interpreta- forma de directivas y circulares que, muchas veces,
mos. Los criterios más importantes son: asumen el papel de fuentes reales de Derecho sin
serlo desde el punto de vista formal”11.
5.1. Criterio Tecnicista
5.4. Criterio Sociológico
Es el criterio que busca encontrar la interpre-
tación adecuada dentro del contenido mismo Este criterio toma en consideración al momento
de la norma, dentro del mismo derecho, para de interpretar las diferentes realidades sociales
lo cual recurre a métodos como el literal, el ló- de un país. Busca que la interpretación lleve la
gico, histórico, sistemática, dogmática, etc. Este aplicación de la norma a las diferentes realida-
método excluye lo extrajurídico. des sociales de un país.

10. RUBIO CORREA. Op. cit., p. 255.


11. Ibid, p. 256.
Este criterio es importante en países pluricultu- Existe mucha controversia sobre si este método
rales como el nuestro, donde existen sociedades está por encima de los demás. Pero esta es una
que viven enmarcadas dentro de un sistema discusión más amplia y que no se limita a la
agrícola, mientras que otras están en la indus- teoría de la interpretación, en él existen valores
trial y existen algunas que están en la “tercera y escuelas de por medio (el positivismo, entre
ola” de la que habla Alvin Toffler. ellos), y la disyuntiva entre priorizar la seguridad
jurídica frente a la adecuación del derecho a
Este criterio es muy importante en el Derecho cada situación cambiante de la realidad política,
Tributario, porque soluciona problemas como: económica y social de toda sociedad.

 ¿Se aplicaría el Impuesto al patrimonio Ej. La “y” y la “o” en la jornada de trabajo.


predial a los nativos?
Sobre este método, GRIZLOTTI, citado por VI-
 ¿Cuando los campesinos realizan transac- LLEGAS, señala que puede llevar a soluciones
ciones entre sus comunidades (trueques), erróneas, porque “el legislador no siempre es un
podría exigírseles declaraciones juradas y técnico en derecho tributario y, por tanto, puede
el pago del I.G.V.? suceder que la terminología empleada no sea
adecuada a la realidad que se quiso legislar”12.
6. Métodos de interpretación
6.2. El Método Lógico
Son el conjunto de pautas o procedimientos
metodológicos que están encaminados a esta- Este método busca encontrar el verdadero sen-
blecer el significado de una norma jurídica o la tido de la norma sobre la base del análisis de la
forma correcta de aplicarla a la realidad. razón de ser de la norma interpretada.

Existen muchos métodos; en el presente trabajo Sirven para este método los siguientes ele-
me voy a referir a los más usuales en el derecho. mentos:

6.1. El Método Literal  La Ratio Legis, que es la razón de ser de la


norma, es decir, su objeto o finalidad, pero
Este método consiste en interpretar la norma que es diferente de la intención del legisla-
sobre la base de los significados de las palabras dor, que es el método histórico.
que la componen y que están contenidas en la
gramática, la etimología, la sinonimia y en el  La Realidad de las Cosas, es decir, hay
diccionario. Al respecto es necesario precisar que estar más que a la Ley a su contenido
que existen palabras que tienen aparte de su concreto, siendo en materia tributaria la
significado lato un significado técnico; en este realidad económica la que mejor conduce
caso, al interpretar, debemos tener en cuenta el al sentido de la norma fiscal.
significado técnico, salvo disposición contraria
de la propia norma. La crítica que se suele hacer a este método,
que es el más importante conjuntamente con
Este método es el primero que todo intérprete el literal, es que suele ser muy subjetivo, lo cual
utiliza, pero no es autosuficiente y por tanto no sería criticable si no fuera porque el subjeti-
debe ir acompañado del uso de otros métodos. vismo del intérprete a veces no es el de la lógica
Además, en el supuesto de que el significado de de la norma interpretada.
las palabras sea suficiente para interpretar una
norma, no debemos quedarnos ahí. 6.3. El Método Sistemático por Comparación

12. VILLEGAS. Op. cit., p. 162.


Este método pretende encontrar el sentido de Lo que se busca es encontrar el significado o
la norma, que no es clara, sobre la base de la el qué quiere decir la norma considerando la
atribución de principios y conceptos que son intención del jurista o del legislador al momento
claros en otras normas del sistema tributario. de crear la norma, cuál era el motivo o el fin que
se perseguía con ella, para qué se creó, etc.
Este es un método que no siempre es utilizable,
porque no necesariamente existen normas com- El basamento jurídico de este método es que
parables o con principios importables al caso o toda norma tiene una intención determinada, la
a la norma en interpretación. cual sirve para encontrar el sentido de la norma.
Para ello se recurre a todos los instrumentos que
Deben considerarse, al recurrir a este método, nos puedan ayudar a encontrar esa intención: las
algunas reglas: exposiciones de motivos, las ponencias de los
legisladores o juristas, la situación que ocasionó
 No pueden compararse a normas de carác- la ley, los proyectos, los considerandos, etc.
ter general con otras de carácter especial.
Las críticas a este método son que no siempre
 No pueden compararse normas especiales es manifiesta la intención del legislador, es muy
entre sí. subjetivo, a veces la intención no se plasma en la
norma o lo hace manera diferente, y, finalmente,
 No pueden compararse entre sí normas la intención se produjo en un momento determi-
prohibitivas, sancionadoras y similares. nado que no necesariamente responde a la nue-
va realidad, considerando lo cambiante que es.
6.4. Método Sistemático por Ubicación de la
Norma 6.6. El Método Evolutivo

Esta interpretación se hace tomando en cuenta Este método ha sido propugnado en oposición
el conjunto o grupo normativo en el cual se halla al método histórico y se formula en el sentido de
incorporada la norma a interpretar. que la interpretación debe tratar de determinar
sobre cuál hubiera sido la respuesta del legisla-
La interpretación se realiza considerando que el dor ante la situación actual. Pero este método,
derecho es un sistema que está perfectamente por el principio de legalidad, no tiene aplicación
armonizado y que dentro de él existe coherencia en el Derecho Tributario13.
y compatibilidades que se deben tener en cuen-
ta. Por tanto, la interpretación no se agota en la 7. Los apotegmas jurídicos
norma interpretada, sino que la analiza dentro
del conjunto normativo. RUBIO señala que “los apotegmas jurídicos
pueden ser descritos como proposiciones o argu-
6.5. El Método Histórico mentos tópicos, (…) que ayudan a resolver puntos
concretos para los que los métodos de interpreta-
Consiste en buscar el significado de la norma ción no tienen respuesta. (…) no son métodos de
recurriendo a los antecedentes jurídicos o interpretación, pero se pueden utilizar (y se usan)
al contexto en el cual se promulgó la norma conjuntamente con ellos (…)”14.
interpretada;es decir, considerando la inten-
ción del legislador o del jurista al momento Los apotegmas se diferencian de los principios y
de crearla. son válidos por sí mismos, y los más conocidos son:

13. Ibid, p. 164.


14. RUBIO CORREA. Op. cit., p. 280.
 Lo accesorio sigue la suerte de lo principal. libertad del contribuyente ni la propiedad
 Nullum tributum sine lege. privada que se grava por el tributo.
 In dubio pro operario.
c. En todo momento deben tenerse en cuenta
DEL BUSTO señala que en el Derecho Tributario
15
los principios constitucionales de: Igualdad
tienen mucho uso los siguientes: o Uniformidad, de Justicia, de No Confis-
catoriedad y de que No existe privilegio
 Nadie debe distinguir donde la ley no dis- personal.
tingue.
9. Tratamiento legislativo
 Nadie debe hacer u omitir por medios indi-
rectos aquello que le está vedado hacer u 9.1. Interpretación de normas tributarias
omitir directamente. Esto, para efectos de
la evaluación de la elusión. La NORMA VIII del Código Tributario (TUO
aprobado por el D.S. 135-99-EF (19.08.1999),
 Cesando la razón de la ley, cesa la ley. establece lo siguiente:

 Donde hay la misma razón hay el mismo “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse
derecho. todos los métodos de interpretación admiti-
dos por el derecho.”
Para muchos los aforismos son una suerte de
tautología, verdades absolutas. Sin embargo, “Para determinar la verdadera naturaleza del
existen autores, como DE RUGGIERO, citado hecho imponible, la Superintendencia Nacional
por DEL BUSTO, quien considera que “tienen de Administración Tributaria -SUNAT, tomará en
la apariencia de principios generales y absolu- cuenta los actos, situaciones y relaciones eco-
tos y no hay ni uno solo que no sea falso como nómicas que efectivamente realicen, persigan
máxima general”16. o establezcan los deudores tributarios.”

8. Límites a la interpretación “En vía de interpretación no podrá crearse


tributos, establecerse sanciones, concederse
La interpretación es variable y puede ser antiju- exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
rídicamente manipulada e ir incluso contra los tributarias a personas o supuestos distintos
principios del Derecho Tributario reconocidos de los señalados en la ley”.
por la Constitución; es por eso que el derecho
pone límites a las interpretaciones como los El texto anterior, a la modificación introducida
siguientes: por la Ley 26663 (22.9.96), contenía una frase
más en el segundo párrafo, el cual rezaba lo
a. El primer límite está establecido en el Códi- siguiente “Cuando éstos sometan esos actos,
go Tributario en la Norma VIII, tercer párrafo situaciones o relaciones a formas o estructuras ju-
que dice: “En vía de interpretación no podrá rídicas que no sean manifiestamente las que el de-
crearse tributos, establecerse sanciones, recho privado ofrezca o autorice o para configurar
concederse exoneraciones, ni extenderse las adecuadamente la cabal intención económica y
disposiciones tributarias a personas o supues- efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá,
tos distintos de los señalados en la Ley”. en la consideración del hecho imponible real, de
las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se
b. Las leyes tributarias no deben limitar la considerará la situación económica real”.

15. DEL BUSTO VARGAS. Op. cit., p. 62 y ss.


16. Ibid, p. 62.
De este artículo deriva lo siguiente: que “en la interpretación de las leyes fiscales deberá
tenerse en cuenta su objeto, su alcance económico,
a. Se permite el uso no sólo de todos los mé- así como las circunstancias del caso”. Este artículo
todos de interpretación, sino además de fue sustituido por la Ley de Adaptación Impositiva
todos los admitidos en el derecho en ge- (Steueranpassungsgesetz) (16.9.34); según ésta,
neral y no sólo en el tributario. Ello porque en la interpretación de las normas tributarias
ya dijimos que la hermenéutica jurídica es “debe tenerse en cuenta la opinión general, el objeto
horizontal a todas las ramas del derecho. y significado económico de las leyes impositivas y la
evolución de las circunstancias generales”. Como
b. Introduce el criterio económico. señala Sanz de Urquiza, este cambio se hizo
con el objetivo de evitar que los contribuyentes
Lo que se busca con el criterio económico es alemanes siguieran utilizando la práctica de en-
que, obviando las formas jurídicas bajo la cual cuadrar sus operaciones económicas en un tipo
se manifiestan los hechos económicos, se vaya de relación jurídica distinta a la alcanzada por el
más allá y ubiquen los hechos reales y se deter- tributo. Y “significó un avance de la teoría del realis-
mine la naturaleza económica de los mismos. mo económico y un apartamiento de la rigidez que
Esta interpretación realista se conoce como imponía el derecho civil (…) Estas normas alejaron
Teoría de la penetración en Argentina, en Estados al intérprete de los conceptos del derecho privado
Unidos como la teoría del disgard of legal entity, (…) orientándolo hacia el significado económico de
en Francia y Suiza se le conoce como la Teoría la Ley Impositiva (…) Dio además un fundamento
de la Transparencia Fiscal y en Alemania como básico para establecer la autonomía del Derecho Tri-
Durchgriff der juristichen person17. butario (…)”20.Sin embargo, como señala el citado
autor “Queda así establecido el carácter excepcional
Esta interpretación ha tenido mucho uso en Ale- del remedio empleado para corregir abusos”21.
mania y Argentina en los casos de vinculación eco-
nómica, con la llamada Teoría del Órgano, la que Al respecto, VILLEGAS señala que esta interpre-
según FLORES POLO, citado por Sanz de Urquiza, tación se basa en el criterio que el legislador
significa que “cuando existe dependencia financiera, distribuye la carga tributaria a partir de la va-
organizativa o económica se considera que la enti- loración política de la capacidad contributiva
dad controlada es un órgano de la dominante, con teniendo en cuenta justamente la realidad
la cual se integra en un sólo ente orgánico”18. económica. Por tanto, si el tributo se funda en
la capacidad económica, cuando esta capacidad
Debe quedar claro que este criterio no es un económica se exterioriza objetivamente, ésta
método de interpretación, es un “instrumento se grava. Por ello, la interpretación económica
legal que faculta investigar los hechos reales, se deberá tener en cuenta estos elementos obje-
usa para evitar la evasión tributaria por el uso abu- tivos de la riqueza que son económicos. Pero,
sivo de las formas jurídicas o elusión tributaria”19. como agrega el citado autor, esto no es correcto,
porque implica desconocer la normatividad y
En Alemania, el 3 de diciembre de 1919 entró evaluar los hechos, sin considerar si esos hechos
en vigencia el Ordenamiento Tributario Almena fueron o no considerados por el legislador como
(Abgabenordnung) cuyo artículo 4º establecía hechos imponibles22.

17. SANZ DE URQUIZA. Op. cit., pp. 40 - 41.


18. Ibid, p. 42.
19. VILLEGAS. Op. cit., p. 169.
20. SANZ DE URQUIZA. Op. cit., pp. 24 - 25.
21. Ibid, pp. 25 - 26.
22. VILLEGAS. Op. cit., p. 165.
Este principio debe aplicarse de la siguiente tribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos,
manera: Cuando una persona quiere celebrar un situaciones o relaciones a formas o estructuras
acto jurídico, tiene más de una opción. Si elige jurídicas que no sean manifiestamente las que el
la forma correcta, está bien, así ello implique el derecho privado ofrezca o autorice para configu-
no pago o el menor pago de los tributos. Pero rar adecuadamente la cabal intención económi-
si se busca un resultado favorable a las partes, ca y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá
recurriendo a una figura no idónea, entonces en la consideración del hecho imponible real, de
se aplica el criterio económico según el cual las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y
para efectos tributarios no interesa el régimen se considerará la situación económica real como
o la figura jurídica adoptada, porque con ella encuadrada en las formas o estructuras que el
se ha distorsionado la realidad económica, sino derecho privado les aplicaría con independen-
que el fisco considerará el fin económico. En cia de las escogidas por los contribuyentes o les
realidad estamos ante el Principio de Primacía permitiría aplicar como las más adecuadas a la
de la realidad, aplicable en otras ramas del de- intención real de los mismos”.
recho, especialmente en el laboral; sólo que en
el caso del Derecho Tributario no es necesario También el Modelo de Código Tributario para
“demostrar la nulidad del acto jurídico aparente América Latina contiene similar disposición en
o su simulación”23. su artículo 8.

El criterio económico se recogió en Suiza, pero Respecto a este criterio debe quedar claro
en este país se agregó en su articulado una frase que su uso debe ser excepcional, pues como
final que decía que dicho criterio se aplica sólo señalan algunos autores, “el uso exagerado
si resulta manifiesta la intención de sustraerse y arbitrario (…) conduce necesariamente a la
de la obligación tributaria. inseguridad jurídica. Fue en la propia Alemania
—país en el que tuvo su origen el concepto de la
La norma alemana fue recogida en el decreto “realidad económica”— donde se produjo una
14.341/46 de Argentina, modificatorio de la Ley reacción contra los excesos jurisprudenciales.
11.683, y luego se introduce en el Código Fiscal El Tribunal Fiscal (Bundesfinanzhof ) comienza
de Buenos Aires (1948). a limitar su interpretación de la realidad eco-
nómica a fin de impedir notorios abusos, de
El artículo 11 de la Ley 11.683 establece que manera tal que ese tipo de interpretación asume
en la interpretación de las normas tributarias en adelante un carácter excepcional producién-
se debe atender al fin de las mismas y a su sig- dose un retorno a la interpretación jurídica de
nificación económica y que se podrá recurrir a tipo general”24.
los conceptos y términos del derecho privado
sólo cuando no sea posible fijar por la letra o Finalmente, sobre este criterio, para que sea
por su espíritu el sentido o alcance de la norma justo, y como señala VILLEGAS, debe aplicarse
tributaria. también cuando es perjudicial para el fisco25.

A su vez el artículo 12 de dicha ley establece c. Respecto a la interpretación de las exo-


que “para determinar la verdadera naturaleza neraciones, nuestro Código opta por una
del hecho imponible se atenderá a los actos, interpretación “limitada”. Al respecto, de-
situaciones y relaciones económicas que efecti- bemos señalar que existen tres formas de
vamente realicen, persigan o establezcan los con- interpretar:

23. Ibid, p. 167.


24. SANZ DE URQUIZA. Op. cit., p. 29.
25. VILLEGAS. Op. cit., p. 169.
 Restrictiva, cuando se restringe el El Decreto Legislativo 501 (1.12.88), Ley Ge-
alcance de la norma interpretada neral de la SUNAT, establece en su artículo
“porque ésta dice más de lo que el legis- 5, inciso h) que la SUNAT tiene como función
lador efectivamente quisiera -plus dixit “proponer al Ministerio de Economía y Finanzas
quam voluit, dándole a la norma un la reglamentación de las normas tributarias y
alcance menos amplio del que la letra participar en su elaboración”. El inciso j) señala
importaría”26. también como su función la de “sistematizar y
 Estricta, cuando “se limita a reproducir ordenar la legislación vinculada con los tribu-
el texto legal”27. tos que administra”.
 Extensiva, cuando la interpretación
de la norma hace que “se extiende su El Estatuto de la SUNAT, aprobado por el D.S.
alcance mediante el desarrollo de las 032-92-EF (19.2.92) establece en su artículo 6,
posibilidades de la norma, porque ésta referido a las funciones y atribuciones del Su-
dice menos de lo que el legislador efecti- perintendente de la SUNAT, inciso n), que éste
vamente quería y el intérprete se limita a podrá “dictar normas generales en materia tri-
hacer explícito lo que está implícitamen- butaria, absolver consultas que una vez publi-
te contenido en la norma”28. cadas en el Diario Oficial son de cumplimiento
obligatorio y dictar medidas de organización
Respecto de la interpretación de las exencio- interna”. Tales normas generales podrían ser
nes, la jurisprudencia argentina en un primer reglamentarias.
momento optó por una interpretación estricta,
pero actualmente, inclusive la moderna doc- A su vez, la Resolución de Superintendencia
trina considera que se deben aplicar todos los 092-95/SUNAT (19.11.95), mediante la cual se
métodos de interpretación y si ello implica la dictaron las Normas que regulan los actos admi-
aplicación extensiva, es correcta. nistrativos de la SUNAT, establece en su artículo
2 lo siguiente:
El Código Modelo para América Latina 29 se
apega a esta nueva concepción y establece en a. Mediante Resoluciones de Superinten-
su artículo 5 que las normas tributarias se inter- dencia se establecen obligaciones de los
pretan “con arreglo a todos los métodos admitidos contribuyentes o responsables dentro de
en Derecho, pudiéndose llegar a resultados res- la competencia de la SUNAT (numeral 1.1).
trictivos o extensivos de los términos contenidos
en aquéllas (…). La disposición precedente es b. Mediante Directivas se establecerán ins-
también aplicable a las exenciones”30. trucciones y procedimientos tributarios
que deban ser de conocimiento de los
9.2. Facultades de interpretación de la SUNAT contribuyentes o responsables para el
mejor cumplimiento de sus obligaciones
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 24829 tributarias (numeral 2.1).
(8.6.88) que creó la SUNAT, ésta tiene la facultad
de “proponer la reglamentación de las normas c. También mediante Directivas se interpretan
tributarias (…)”. de manera general el sentido y alcance de

26. Ibid, p. 52.


27. Ibid, p. 53.
28. Ibid, p. 53.
29. Este Código fue elaborado por Carlos Giuliani Founrouge, Rubén Gomes de Souza y Ramón Valdez Costa por en-
cargo del Programa Conjunto de Tributación OEA- BID.
30. SANZ DE URQUIZA. Op. cit., p. 57.
las normas tributarias cuando el caso por ciones (…) cuando lo soliciten los contribuyentes,
su importancia lo amerite y requiera ser de agentes de retención, agentes de percepción y
conocimiento general (numeral 2.2). demás responsables, entidades gremiales (…)
tendrán carácter de normas generales obligatorias
Mediante Informes se dan respuestas a las con- (…)”31.
sultas formuladas de acuerdo con el artículo
93º del Código tributario. Según dicho artículo, Esa misma ley le da facultades reglamentarias.
las consultas podrán ser formuladas por las Pero en articulados diferentes y, mediante su
entidades representativas para determinar el reglamento se precisa que ambas facultades
sentido y alcance de las normas tributarias. Al (interpretar y reglamentar) no pueden ser ejer-
respecto, el artículo 94 del Código establece cidas en la misma resolución.
el procedimiento de absolución de consul-
tas, pero agrega en el artículo 95º que si hay Lo que es interesante es que en Argentina la
deficiencia o falta de precisión en la norma norma interpretativa puede ser apelada ante
tributaria, no cabe absolver la consulta, de- el secretario de Estado de Hacienda (lo que
biendo la SUNAT proceder a la elaboración del para nosotros sería el Ministro de Economía y
proyecto de ley o reglamento correspondiente; Finanzas).
es decir, la SUNAT puede interpretar las normas
tributarias, pero si existe deficiencia o falta de 9.3. Las Consultas
precisión (lo que es un contrasentido pues esa
precisamente es la razón por la cual existe la De acuerdo con el artículo 84 del Código Tribu-
interpretación) no puede interpretar, y en ese tario, sobre obligaciones de la Administración
caso se hace necesaria la promulgación de una Tributaria, ésta deberá proporcionar orienta-
ley o un reglamento. ción, información verbal, educación y asisten-
cia al contribuyente. Esta, como sabemos, no
De lo señalado en los párrafos precedentes obliga a la administración.
derivan dos aspectos:
En Argentina, por disposición del artículo 74 del
1. Que la administración tiene facultades Decreto 1397/79, se señala que la contestación
de reglamentar, tanto en forma indirecta, a una consulta sólo traduce la opinión del fun-
cuando elabora los proyectos de regla- cionario que la exteriorizó, careciendo de fuerza
mentos, como cuando emite normas de obligatoria o vinculante32.
carácter general o establece procedimien-
tos, instrucciones u obligaciones para los Sin embargo, esta no es la opinión mayoritaria,
contribuyentes. pues existen juristas que consideran que sí de-
bería ser vinculante, como el Código Modelo
2. Que la Administración tiene facultades para América Latina.
de interpretación, que es más permisiva.
Esta facultad la ejerce cuando absuelve las Nosotros compartimos esta última opinión,
consultas o a través de directivas, sin que en el sentido de que debería ser vinculante,
hubiera previamente consulta alguna. porque, como señala Sanz de Urquiza, éstas no
tendrían objeto alguno si la respuesta propor-
Al respecto, la legislación comparada nos per- cionada no la vincula, pues la respuesta debe
mite visualizar lo siguiente: La Ley 11.683 de dar al contribuyente una solución que será
Argentina le da facultades a la administración de respetada por el fisco, porque esto no sólo tiene
“(…) interpretar con carácter general las disposi- que ver con la seguridad jurídica, que de por si

31. Ibid, pp. 65 - 66.


32. Ibid, p. 77.
ya es importante, sino también con la confianza La analogía se sustenta en la “ratio legis”35 y debe
en la relación fisco-contribuyente33. tenerse en cuenta al recurrir a la analogía los
siguientes puntos:
IV. INTEGRACIÓN DE LA NORMA
TRIBUTARIA a. No se puede establecer vía analogía normas
de sanción.
Puede darse el caso que para un caso concreto
no exista norma aplicable, sea por deficiencia b. No puede crearse tributos, ni concederse
de la legislación o por vacío normativo. Cuando exoneraciones ni extenderse las disposi-
se tiene que dar una solución a esa carencia o ciones tributarias a personas o supuestos
deficiencia, se recurre a la integración. diferentes a los señalados por la Ley.

La integración jurídica es, entonces, la creación c. Las obligaciones y prohibiciones sólo pue-
de normatividad recurriendo a los medios que den establecerse por norma expresa.
el derecho ofrece para llenar las lagunas jurídi-
cas, cuando no existe norma jurídica aplicable d. No procede la analogía tratándose de nor-
a algún caso concreto; es decir, el recurrir a mas especiales, prohibitivas, excepcionales
la integración presupone la no existencia de o que restrinjan derechos:
norma tributaria, lo cual implica la existencia e. La analogía implica recurrir a los siguientes
de un vacío legal y ante el principio de que “Los argumentos:
Jueces no pueden dejar de administrar Justicia  Argumento a pari que significa: donde hay
ante vacío o deficiencia de la Ley” se tiene que la misma razón hay el mismo derecho.
proceder a la “Integración Jurídica” para lo cual  Argumento a fortiori que significa: con
recurrimos a: mayor razón.
 Argumento ad maioris ad minus cuyo
1. La analogía significado es: quien puede lo más
puede lo menos.
La analogía consiste en aplicar una norma  Argumento ad minoris ad maius signi-
tributaria a un hecho o supuesto diferente al fica: si no puede lo menos con mayor
que la norma contempla, es decir, como se- razón no puede lo más.
ñala Sanz de Urquiza, “consiste en extender el
supuesto previsto al supuesto no previsto pero En materia tributaria, debe recurrirse a este mé-
esencialmente igual”34. todo en forma muy discreta, evitándose la crea-
ción de normas nuevas, y, como señala Sanz de
La analogía es un método de integración, aun- Urquiza “no admitiéndola, por lo general en la ley
que existe un sector de la doctrina que conside- tributaria sustantiva y penal en razón de la vigencia
ra que es también un método de interpretación. del principio nullum tributum sine lege y nullum
poena sine lege”36, pero sí en materia tributaria
El uso de la analogía implica el uso de pautas de formal y en derecho Tributario Procesal37.
razonabilidad porque no existen criterios lógicos.
En Argentina se utiliza la analogía en aplicación del
La analogía no es una interpretación extensiva. artículo 16 del Código Civil; también es aceptado

33. Ibid, p. 80.


34. Ibid, p. 59.
35. RUBIO CORREA. Op. cit., p. 325.
36. SANZ DE URQUIZA. Op. cit., p. 63.
37. VILLEGAS. Op. cit., p. 171.
por el Modelo de Código Tributario para América b. Se utilizan en la interpretación, cuando se
Latina, artículo 6º, señalando que no debe implicar recurre al método sistemático por compa-
la creación de tributos ni de exenciones. ración y en el de ubicación de la norma.
c. Algunos de ellos están contenidos en los
2. Los principios generales del derecho apotegmas.

Los principios generales de derechos son con- En la integración cumplen dos funciones:
ceptos o proposiciones que ayudan a llenar los
vacíos legales. Estos principios tienen niveles 1. Creando normas para llenar las lagunas
que van desde aquellos que tienen valor uni- jurídicas.
versal hasta aquellos principios cuya aplicación 2. Se recurre a ellos cuando no es posible
está limitada a alguna de las ramas del Derecho. aplicar la analogía.

Algunos de los principios que inspiran al Dere- Nuestro Código Tributario en su Norma IX permite
cho Tributario son: la analogía y la aplicación de los principios cuando
establece que “en lo no previsto en este Código o
 Legalidad. en otras tributarias (es decir cuando hay vacío o
 Igualdad o uniformidad. laguna jurídica), podrán aplicarse normas distintas
 Obligatoriedad. a las tributarias (analogía), siempre que no se les
 No confiscatoriedad. opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se
 Que no existe privilegio personal. aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en
 Equidad. su defecto, los Principios del Derecho Administrativo
 Inexigibilidad de las obligaciones cuando y los Principios Generales del Derecho”.
su cumplimiento es imposible.
 Economía Procesal, etc. V. CONCLUSION

Los principios no necesitan estar recogidos en El derecho ha creado métodos y sistemas para
el ordenamiento jurídico para ser aplicables. interpretar e integrar la norma jurídica. El uso de
éstas puede ser manipulado y llevarnos a resul-
Siguiendo a RUBIO38, podemos señalar que los tados diferentes. Si partimos que el derecho ha
principios no se limitan a un uso en la integra- sido creado para vivir en armonía respetando las
ción, sirven también para: reglas, lo que debe primar es entonces el valor
ético en las interpretaciones y a lo que debemos
a. Inspiran al legislador. tender es a la justicia.

38. RUBIO CORREA. Op. cit., p. 316 y ss.