Direito Tributário Toque 8 – Salvo disposição em contrário (1)

Olá pessoal! Vou me ocupar hoje de um tema um tanto traiçoeiro. Trata-se da freqüente
ressalva encontrada no CTN que autoriza regramento diferenciado por meio de lei ordinária:
salvo disposição de lei em contrário.
Em verdade, iremos explorar outras cláusulas que não se utilizam exatamente dessas palavras,
mas que produzem efeito semelhante.
Existem cláusulas desse tipo inclusive na Constituição Federal. Existem situações derivadas
desse tipo de técnica legislativa que nos remetem não à lei, mas a convênios que celebram
entre si Estados e o DF.
Como se não bastasse a dificuldade intrínseca a cada um dos temas de que trata a legislação,
existe ainda a necessidade de conhecer bem cada uma das cláusulas que admitem a
possibilidade do legislador conferir tratamento particular. Senti-me motivado a escrever sobre
isso após examinar a prova aplicada no último mês de janeiro pela Fundação Carlos Chagas no
concurso para o cargo de Auditor-Fiscal do Município de São Paulo, onde foram cobrados
conhecimentos dessa natureza com certa ‘insistência’.
É sempre da mesma forma, a CF ou o CTN estabelecem a regra que será aplicável caso a
legislação que vier a tratar das minúcias da tributação não disponha em contrário.
Não posso deixar de mencionar a grande colaboração de meu amigo Rafael Vidal de Araújo na
elaboração deste texto.
Abaixo apresento uma lista do que iremos tratar.

1. CF: Creditamento do ICMS

2. CF: Relação entre alíquotas do ICMS em operações internas e interestaduais
3. CTN: Regras de vigência das normas complementares
4. CTN: Ocorrência do fato gerador
5. CTN: Atos ou negócios jurídicos condicionais
6. CTN: Extraterritorialidade da legislação tributária
7. CTN: Convenções particulares
8. CTN: Efeitos da solidariedade
9. CTN: Responsabilidade objetiva
10. CTN: Valor tributário expresso em moeda estrangeira
11. CTN: Créditos abrangidos pela moratória
12. CTN: Juros e multa no parcelamento do crédito tributário
13. CTN: Alcance limitado da isenção
14. CTN: Alcance limitado da anistia
15. CTN: Integração da legislação tributária
16. CTN: Exigência de prova da quitação de todos os tributos
17. CTN: Local de pagamento do crédito tributário
18. CTN: Prazo de pagamento do crédito tributário
19. CTN: Taxa dos juros de mora
20. CTN: Vigência de lei que extingue ou reduz isenções
21. CTN: Prazo para homologação de lançamento
22. CTN: Garantias do crédito tributário
23. CTN: Dispensa de prova da quitação de tributos
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O tema será dividido em dois. Neste Toque 8, iniciaremos com os itens 1 a 10, que são
encontrados no texto segundo o índice abaixo:
1. CF – Creditamento do ICMS .............................................................................................. 2
2. CF – Relação entre alíquotas do ICMS em operações internas e interestaduais ................ 3
3. CTN – Regras de vigência das normas complementares.................................................... 3
4. CTN – Ocorrência do fato gerador ..................................................................................... 4
5. CTN – Atos ou negócios jurídicos condicionais................................................................. 4
6. CTN – Extraterritorialidade da legislação tributária........................................................... 5
7. CTN – Convenções particulares ......................................................................................... 5
8. CTN – Efeitos da solidariedade .......................................................................................... 6
9. CTN – Responsabilidade objetiva ...................................................................................... 6
10. CTN – Valor tributário expresso em moeda estrangeira .................................................... 7

1. CF – Creditamento do ICMS
Art.155 § 2o. II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário
da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
O normal é que as operações de circulação de mercadorias sejam tributadas. Nessa hipótese,
segundo o princípio da não-cumulatividade, o adquirente paga pela mercadoria e se credita do
ICMS embutido no preço. Esse crédito será utilizado para deduzir o ICMS devido em razão
das saídas que der causa - “operações ou prestações seguintes”. Assim, o valor a recolher será
o total de ICMS apurado deduzido do valor dos créditos a que tiver direito.
Nas situações que envolverem operações isentas ou beneficiadas com não-incidência, a CF
estabelece a regra a seguir, aplicável apenas se a legislação infraconstitucional não dispuser de
forma diferente:
a) a aquisição de mercadoria não-tributada não dá direito a crédito de
ICMS para ser utilizado nas operações seguintes (efeito em azul na
figura abaixo);
b) quem adquire uma mercadoria tributada e dá saída sem tributação deve
estornar o crédito computado na aquisição (efeito em vermelho na figura
abaixo).
isenção ou
ICMS 1 não-incidência ICMS 2

fabricante atacadista varejista Consumidor

final
apuração apuração apuração
ICMS 1 ø ø ICMS 2
crédito crédito
(-) ø ( - ) ICMS 1 (-) ø
ICMS 1 ø ICMS 2

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Mas, em função da ressalva no texto do dispositivo constitucional, a legislação pode

determinar que a isenção ou a não-incidência do ICMS implique crédito para dedução com o
montante devido nas operações ou prestações seguintes. Ainda, é possível que nas saídas não
tributadas ocorra manutenção do crédito, desde que isso esteja expresso na legislação.

2. CF – Relação entre alíquotas do ICMS em operações internas e interestaduais

Art.155 § 2o. VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito
Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços,
não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais.

A regra estabelecida pela CF é que as alíquotas aplicáveis nas operações internas a cada Estado
ou DF devem ser maiores que as alíquotas aplicáveis nas operações interestaduais, ou no
mínimo iguais. Lembre-se que nas operações internas todo o ICMS fica com o Estado onde se
deu a operação. Já nas operações interestaduais, a depender dos sujeitos envolvidos, ocorre
uma ‘repartição’ do valor de ICMS devido.
Para guardar bem essa disposição, pense que há uma tentativa de não desestimular operações
interestaduais. Assim, alíquotas internas ≥ alíquotas interestaduais.
Mas, em função da ressalva no texto constitucional, é permitido aos Estados e ao Distrito
Federal deliberarem no sentido de estabelecer alíquotas internas inferiores às previstas para as
operações interestaduais.

3. CTN – Regras de vigência das normas complementares

Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da
sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos
normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles
prevista.

Apenas para recordar, o inciso I acima se refere aos atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas. O inciso II se refere às decisões dos órgãos singulares ou coletivos
de jurisdição administrativa, e o inciso III aos convênios que entre si celebrem a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
A regra de vigência do CTN, a partir da data da publicação ou a partir de 30 dias após a data da
publicação, para os atos normativos ou decisões, respectivamente, vale apenas se não houver
disposição em contrário.
Em relação aos convênios existe uma lacuna. Se não houver regra específica para o início da
vigência de convênios, recorre-se ao CTN. Mas nesse caso, o CTN nos remete novamente ao
regramento específico dos convênios. Qual a saída?
Quando o CTN, no seu art. 103, inciso III, não estabelece prazo para início da vigência dos
convênios, está implícita a exigência de que os próprios convênios, ou a lei que os regula,
cuidem do tema. No entanto, permanecendo a lacuna, muitos autores defendem que, em razão
do art. 101 do próprio CTN, aplica-se a Lei de Introdução ao Código Civil, ou seja, quando não
houver determinação específica, o início de vigência de convênios ocorre 45 dias após sua
publicação.
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4. CTN – Ocorrência do fato gerador

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Os fatos que ensejam o surgimento da obrigação tributária podem ser fatos da vida que a lei
tributária lhes atribuiu tal efeito (inciso I), ou fatos já regulados em outros ramos do Direito
(inciso II).
No primeiro caso, pode-se mencionar como exemplo a saída de mercadoria de estabelecimento
industrial. Esse fato, antes da lei tributária lhe atribuir o efeito de originar a obrigação tributária
relativa ao IPI, era irrelevante ao Direito. Note que se trata de mera saída, não havendo
qualquer referência a compra ou venda.
Como exemplo do segundo caso, de situação jurídica, tem-se a transferência de bens imóveis,
amplamente regulada pelo Direito.
A cláusula que excepciona a regra estabelecida pelo CTN, permite que lei possa dispor de
maneira diversa sobre o momento em que se considera ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos, quando se tratar tanto de situação de fato, quanto de situação jurídica.

5. CTN – Atos ou negócios jurídicos condicionais

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de
lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.
Primeira observação importante é que este art. 117 se refere às situações jurídicas – para os
efeitos do inciso II do artigo anterior – pois somente situação jurídica pode estar sujeita a
condição.
Condição é, segundo o art. 121 do Novo Código Civil (NCC), a cláusula que, derivando
exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e
incerto.
Celebrado um negócio sob condição suspensiva, enquanto não sobrevier tal condição, ele não
se reputa acabado. Ou seja, ocorre a celebração do negócio, mas seus efeitos ficam pendentes.
Somente a partir do implemento da condição o negócio se considera acabado e seus efeitos
serão observados.
Segundo o CTN, em atos ou negócios jurídicos sob condição suspensiva, considera-se ocorrido
o fato gerador desde o momento em que estejam definitivamente constituídos, ou seja, a partir
do momento de implemento da condição.
Condição resolutória é aquela que faz cessar os efeitos do ato ou negócio. Note que celebrado
um negócio sob condição resolutória, seus efeitos são observados desde logo. Enquanto não
sobrevier tal condição resolutiva, o negócio permanece produzindo os efeitos a ele inerentes. A
partir do implemento da condição, o negócio é desfeito.

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Segundo o CTN, em atos ou negócios jurídicos sob condição resolutória, considera-se ocorrido
o fato gerador desde o momento em que estejam definitivamente constituídos, ou seja, desde o
momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
Entretanto, devido à cláusula excepcionadora, lei pode dispor de maneira diversa sobre o
momento em que os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados,
sendo a condição suspensiva ou resolutória.

6. CTN – Extraterritorialidade da legislação tributária

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito
público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-
se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor
a sua própria.
A CF permite a criação de novos Estados e Municípios a partir do desmembramento territorial
de outro já existente.
Este dispositivo vem viabilizar o afluxo de recursos financeiros ao novo ente, enquanto este
não se organizar politicamente – produção de sua própria legislação.
Há também outro efeito deste dispositivo no que se refere ao princípio da anterioridade. Caso
não dispusesse dessa forma, haveria um problema para o novo ente porque somente estaria
autorizado a cobrar os tributos que instituísse, respeitado o mencionado princípio, no exercício
financeiro seguinte.
Em razão do texto do CTN:
a) a lei pode dispor que a pessoa jurídica de direito público, que se
constituir pelo desmembramento territorial de outra, não se sub-roga nos
direitos desta;
b) a lei pode dispor que a pessoa jurídica de direito público, que se
constituir pelo desmembramento territorial de outra, não aplicará a
legislação tributária desta até que entre em vigor a sua própria.

7. CTN – Convenções particulares

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.

A regra é que as convenções particulares não podem ser opostas ao fisco. Por exemplo, Fulano
compra um carro de Beltrano. Entre eles celebram que Beltrano é responsável pelos tributos
incidentes até a data do negócio. Caso o fisco venha a cobrar os tributos referentes a data
anterior ao negócio, irá cobrar de Fulano, segundo a regra de responsabilidade por sucessão do
art. 131, inciso I. Não adianta Fulano alegar que, segundo contrato de venda e compra, quem
deve é Beltrano.
Mas, em função da ressalva no texto do CTN, lei pode dispor que convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, podem ser opostas à Fazenda Pública,
para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

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8. CTN – Efeitos da solidariedade

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.

Segundo o art. 124 do CTN, são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; e as pessoas
expressamente designadas por lei.
De maneira simplista, ocorre solidariedade passiva quando mais de uma pessoa figura no pólo
passivo da obrigação tributária e, segundo o art. 275 do NCC, o credor (no caso o fisco) tem
direito a exigir e receber de um ou de alguns dos devedores, parcial ou totalmente, a dívida
comum.
Em razão da ressalva do CTN, a lei pode alterar os efeitos da solidariedade de modo a dispor
que o pagamento efetuado por um dos obrigados não aproveite aos demais; que a isenção ou
remissão do crédito não exonere todos os obrigados; ou que a interrupção da prescrição, em
favor ou contra um dos obrigados, não favoreça ou prejudique aos demais.

9. CTN – Responsabilidade objetiva

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Quanto a infrações, a regra geral do Direito Tributário é a responsabilidade objetiva. Não há,
portanto, que se perquirir a respeito da intenção do agente. Baste que se comprove a
materialidade do ato.
Também é regra que a responsabilidade persistirá independentemente da efetividade, natureza
e extensão dos efeitos do ato praticado.
Porém, lei definidora de infração tributária pode adotar algum aspecto subjetivo – dependente
da intenção: dolo ou culpa – para atribuir responsabilidade por infrações.
Assim, a lei pode, por exemplo, dispor que seja necessário o dolo do agente ou responsável
para lhe atribuir responsabilidade por infrações. Nesse caso, ao contrário do que ocorre quando
a responsabilidade é objetiva, além da materialidade do fato, a autoridade administrativa terá
que produzir provas convincentes de qual era realmente a intenção do agente.
Em decorrência desse aspecto, a lei pode diferenciar as penalidades ao constatar que o agente
ou responsável agiu com dolo ou culpa. Pode, por exemplo, agravar a pena quando ficar
evidenciado o dolo.
Ainda, a lei pode dispor que a responsabilidade por infrações da legislação tributária dependa
da efetividade, natureza ou extensão dos efeitos do ato. Inclusive pode agravar a
responsabilidade por infrações em função desses fatores.

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10. CTN – Valor tributário expresso em moeda estrangeira

Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja
expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em
moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

A regra estabelecida pelo CTN é que a conversão em moeda nacional, quando valor tributário
esteja expresso em moeda estrangeira, se dê ao câmbio do dia de ocorrência do fato gerador da
obrigação.
Entretanto, quando o valor tributário estiver expresso em moeda estrangeira, a lei pode
estabelecer que o câmbio de outro dia, que não o fixado no dia de ocorrência do fato gerador,
sirva como taxa de conversão em moeda nacional.

Como os temas vistos aparecem nas provas

Passemos agora a algumas questões que, de alguma forma, envolveram o tema deste Toque 8.

(Procurador do Estado de Pernambuco - fevereiro/2004 – FCC)

01 - Considerando as normas constitucionais em vigor, a Lei Complementar nº 87/96 e suas
posteriores modificações, analise as seguintes afirmativas sobre o ICMS.
I. Nas operações interestaduais, não há direito ao crédito relativo ao imposto cobrado nas
etapas anteriores da cadeia econômica.
II. A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação, implicará
crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações subseqüentes.
III. Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
IV. Atualmente, os contribuintes do imposto não têm direito ao crédito do imposto decorrente
da aquisição de mercadorias para uso e consumo do estabelecimento.
V. As mercadorias e os insumos entrados no estabelecimento para integração ou consumo em
processo de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao
exterior, dão direito a crédito, que não será objeto de estorno.
Estão corretas as afirmativas
a) I, II e III.
b) I, II e V.
c) I, IV e V.
d) II, III e IV.
e) III, IV e V.

(Procurador do Estado de Pernambuco - fevereiro/2004 – FCC)

02 - Assinale a afirmação correta.
a) É vedado aos Estados estabelecer o regime de substituição tributária para o ICMS, visto que
o imposto é inexigível antes da ocorrência do fato gerador.
b) Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, por meio de convênio, nas
operações relativas ao ICMS, as alíquotas internas não poderão ser inferiores às previstas para
as operações interestaduais.
c) É vedado à lei complementar estabelecer que o valor do ICMS integre a sua base de cálculo,
inclusive na importação de bens, mercadorias e serviços do exterior.
d) Nas operações interestaduais, o ICMS é devido integralmente ao Estado onde se localizar o
destinatário da mercadoria.
e) Compete à lei estadual estabelecer a alíquota interna do ICMS, sem qualquer limitação.

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(Procurador do Distrito Federal - 18/04/2004 – ESAF)

03 - Avalie as indagações a seguir, e em seguida assinale a opção de resposta correta:
• As normas complementares compreendidas na expressão “legislação tributária”, de que trata
o Código Tributário Nacional, que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes
estão, do ponto de vista da hierarquia, em plano superior às leis, aos tratados e às convenções
internacionais?
• O Código Tributário Nacional estabelece que, salvo disposição em contrário, os atos
normativos expedidos pelas autoridades administrativas entram em vigor na data da sua
publicação?
• Em obséquio ao princípio da irretroatividade da lei, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou?
• As contribuições sociais para a seguridade social somente poderão ser exigidas após
decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado?
a) Sim, sim, não, não
b) Sim, não, não, sim
c) Não, não, sim, sim
d) Sim, não, sim, não
e) Não, sim, não, sim

(Auditor-Fiscal da Receita Federal - 30/11/2003 – ESAF)

04 - Avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e com F as falsas;
em seguida, marque a opção correta.
( ) Salvo disposição de lei em contrário, considera- se ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios.
( ) A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com
a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinária.
( ) Salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, podem ser opostas à Fazenda Pública para
modificar a sujeição passiva, desde que o novo sujeito passivo comunique a existência do
convencionado à repartição fazendária competente antes de ocorrer o fato gerador da
correspondente obrigação tributária.
a) F, V, F
b) F, F, V
c) F, F, F
d) V, V, F
e) V, F, F

(Auditor-Fiscal do Município de São Paulo - 14/01/2007 – FCC)

05 - Em relação à solidariedade tributária, o pagamento efetuado por um dos obrigados
a) só aproveita aos demais, se houver expressa previsão legal.
b) só aproveita aos demais, se houver expressa previsão em decreto regulamentar.
c) sempre aproveita aos demais.
d) aproveita aos demais, salvo disposição de lei em contrário.
e) aproveita aos demais, salvo disposição da legislação tributária.

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(Auditor-Fiscal do Município de São Paulo - 14/01/2007 – FCC)

06 - A responsabilidade por infrações da legislação tributária
a) independe, salvo disposição em contrário, da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
b) depende sempre da intenção do agente ou do responsável, mas não da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.
c) independe, salvo indisposição em contrário, da intenção do agente ou do responsável, mas
depende sempre da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
d) independe sempre da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.
e) independe, salvo disposição em contrário, da intenção do agente, mas, tratando-se de
responsável, depende da intenção deste e também da efetividade, natureza e extensão dos
efeitos do ato.

(Auditor das Contas Públicas do TCE de Pernambuco - 05/12/2004 - CESPE-UnB)

07 A autoridade fiscal deverá verificar o câmbio do dia da ocorrência de cada fato gerador e
fazer a conversão para reais.

Gabarito:
01 – E
02 – B
03 – E
04 – A
05 – D
06 – A
07 – Certo

Abraço a todos e até nosso próximo encontro.

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