B u d ge t t e r i n g
Activity Based Budgeting
Budgetteren over afde
De traditionele budgetteringscyclus kan de ontwikkeling van organisaties afremmen en
de bestuurbaarheid belemmeren. Activity Based Budgeting maakt het mogelijk deze
cyclus te doorbreken. Toch wordt de systematiek in de praktijk nog nauwelijks toegepast.
Waarom niet? En wat zijn redenen om Activity Based Budgeting te overwegen?
T
Auteurs Evert van ijdens het budgetteren vertalen organisaties
Ekelen, consultant hun strategieën naar doelstellingen op kortere
bij fiNext en termijn. Hieruit volgen financiële doelstel-
gespecialiseerd in lingen van de organisatie in termen van kosten en
Activity Based Costing, opbrengsten, die de verwachte winstgevendheid voor
Jan Willem Baerts, die periode bepalen. Het budget is vervolgens voor
consultant bij fiNext het management een middel om de prestatie van de
en gespecialiseerd organisatie te toetsen. In de praktijk gebruiken organi-
in ICT Costing. saties hiervoor veelal de traditionele budgetterings-
methode. Maar managers beseffen steeds vaker dat
deze vorm van budgetteren weinig te maken heeft met
het optimaliseren van de waarde van de organisatie.
Bij de traditionele budgetteringsmethode zijn bud-
getten in termen van kosten en opbrengsten opge-
bouwd volgens de hiërarchische lijnen van een
organisatie. Afdelingen zijn verantwoordelijk voor
het afgeven van een budget en de daarbij behorende
productie of dienstverlening. Het budget voor de
organisatie komt tot stand door consolidatie van
afdelingsbudgetten en het in lijn brengen van deze
budgetten met de concernrichtlijnen. Dit traditio-
nele budgetteringsproces brengt nadelen met zich
mee, die de ontwikkeling van organisaties afrem-
men en de bestuurbaarheid bemoeilijken.
Tekortkomingen
Veelgenoemde tekortkomingen van het werken met
de traditionele budgetteringscyclus zijn:
Kostenreductie onmogelijk door vaste kosten
Een Duitse multinational dicteerde, na consolidatie van de budgetten, een
percentuele kostenreductie voor alle dochtermaatschappijen. Maar door de invloed
van vaste kosten konden sommige dochtermaatschappijen bepaalde kosten op
detailniveau helemaal niet reduceren. Hierdoor ontstond een onjuiste weergave
van de verwachte kosten.
12 | oktober 2006 | ControllersMagazine
• Verdeel- en heerspolitiek
Budgetten versterken het managen volgens een
verdeel- en heersprincipe. Initiatieven als decentra-
lisatie, empowerment, management by exceptions
en teamwork krijgen hierdoor vaak weinig kans.
• Beperking van groei en mogelijke kostenreductie
Door het opstellen van budgetten stelt het mana-
gement automatisch en stilzwijgend maxima aan
de groeiverwachtingen en de mogelijk te realise-
ren kostenreducties. Buiten het budget is er onvol-
doende stimulans om extra omzetkansen of moge-
lijk heden voor kostenreductie te benutten.
• Kennis en intellectueel kapitaal tellen
nauwelijks mee
Budgetten houden onvoldoende rekening met de
echte waardetoevoegers in een organisatie:
goodwill, kennis en intellectueel kapitaal. Sterke
merken, gekwalificeerd personeel, excellente ma-
nagementprocessen, sterk leiderschap en loyale
klanten zijn activa die niet in het traditionele
accountingsysteem voorkomen.
• Budgetten leveren geen actuele informatie
Budgetten leveren de CEO geen betrouwbare
actuele cijfers en prognoses. Budgetten zijn meest-
al extrapolaties van huidige trends en houden
daardoor te weinig rekening met veranderende
omstandigheden. Organisaties stellen vaak vroeg
in het jaar hun budgetten samen, waardoor deze
eigenlijk alweer verouderd zijn op het moment dat
ze in werking treden.
• Afdelingsdoel gaat vóór het organisatiedoel
Budget versterkt de machtsverhoudingen. Hoe hoger
het afdelingsbudget, hoe meer de manager zich zal
doen gelden. Ongeacht of het bedrijfsproces hier-
mee is gebaat. Budgetten werken hierdoor synergie
tussen afdelingen tegen. Ze stimuleren vooral het
werken voor de eigen doelstellingen. De evaluatie
lingsgrenzen
en de bijbehorende beloning zijn tenslotte met name
gericht op het behalen van de eigen afdelingsdoelen.
• Budgetten zijn te gedetailleerd en vergen te veel
iteratie tussen managementniveaus
Budgetten zijn vaak te gedetailleerd en bevatten
te veel parameters. Dit kost tijd en moeite.
Daarnaast is veel iteratie nodig tussen de
verschillende managementniveaus om consensus
te bereiken over de hoogte van het budget.
Activity Based Budgeting, de theorie
Activity Based Budgetting (ABB) is een budget-
teringsmethode waarbij activiteiten de basis vormen
om de capaciteit per middel te bepalen. Bedrijfsmid-
delen, activiteiten en kostenobjecten worden aan de
hand van besturingselementen, de drivers, aan
elkaar gekoppeld. Het ABB-proces bestaat uit twee
‘stromen’: één met als oorsprong de marktstrategie
(extern) en één met als oorsprong de operationele
strategie (intern).
De marktstrategie vertaalt zich meer traditioneel
naar verwachte afzet en prijs van de product- of
dienstenportfolio. Bij ABB bepaalt de marktstrategie
de verkoopvolumes. Aan de hand van de verwachte
verkoopvolumes stelt de organisatie de verwachte
omzet en de benodigde activiteiten vast. Door ver-
schillende metrieken (kritieke prestatie indicatoren,
KPI’s) wordt de realisatie geverifieerd. Deze KPI’s
zijn in principe niet fi nancieel georiënteerd en
kunnen zowel kwantitatief als kwalitatief van aard
zijn. Voorwaarde is dat de KPI’s SMART zijn en
maat geven voor de prestaties van de organisatie.
SMART-criteria houden in dat de KPI’s specifiek
zijn, door de organisatie geaccepteerd, realiseerbaar
en over een bepaalde periode meetbaar zijn. Van de
KPI’s wordt vastgesteld welke relatie er bestaat met
fi nanciële waarden. Daarnaast is het ten behoeve
van de besturing van belang te weten welke
oriëntatie de KPI’s hebben.
De operationele strategie richt zich op de beschik-
bare capaciteit voor het leveren van producten en
diensten. De kern van deze stroom zijn productie-
middelen en activiteiten. De operationele strategie
bepaalt de beschikbare activiteiten op basis van de
productiemiddelen (bij normale bezetting).
De vergelijking van gevraagde en beschikbare activi-
teiten toont de verwachte werkbelasting per pro-
ductiemiddel. Oftewel, de over- of ondercapaciteit
per productiemiddel.
ABB is daarmee een effectief hulpmiddel om het
interne aanbod op de externe vraag af te stemmen.
Daarbij is het tijdens een budgetperiode mogelijk
om veranderingen door te rekeningen door een
nieuw scenario van het budgetteringsmodel te ma-
ken. Het toepassen van deze methode kan inzicht
geven in de invloed op de werkelijke, norm en
(aangepaste) gebudgetteerde kosten.
Aan de hand van deze gegevens kunnen de kost- >>
Kritiek traditioneel Aanpak ABB
budgetteringssysteem
Verdeel- en heerspolitiek ABB richt zich op activiteiten en processen.
Hierdoor wordt het budget niet meer per afdeling
bepaald. Het management streeft in dit model naar
optimalisatie van het proces in plaats van naar het
verdelen van het budget per afdeling.
Beperking van groei en ABB stelt vooraf geen beperkingen aan groei. Door het
mogelijke kostenreductie gebruik van KPI’s meet een organisatie de verhoudingen
tussen grootheden in plaats van absolute waarden.
ABB sluit niet uit dat absolute kosten toenemen. Maar
als de hieraan gerelateerde KPI’s in de juiste richting ont-
wikkelen, kunnen de kostprijzen van de producten dalen.
Kennis en intellectueel ABB biedt de mogelijkheid ook KPI’s te definiëren voor
kapitaal tellen bijvoorbeeld investeringen in kennisopbouw of product-
nauwelijks mee ontwikkeling. Daarnaast geven de KPI’s zicht op factoren
die bepalend zijn voor de groei van de organisatie.
Bij ABB gaat het budget uit van werkelijke activiteiten,
die nodig zijn om aan de verwachte afzet te voldoen.
Budgetten leveren geen Door het vergelijken van KPI’s in plaats van onderliggen-
actuele informatie de waarden kan een organisatie veel sneller de werkelijke
informatie toetsen aan de gebudgetteerde gegevens.
Afdelingsdoel gaat vóór ABB is gebaseerd op processen. Het budget is hierdoor
het organisatiedoel niet gebonden aan hiërarchische lijnen of de grenzen
van afdelingen. De vraag bepaalt de noodzakelijke
activiteiten en daarmee het budget.
Met de ABB-methode en het gebruik van KPI’s krijgt het
management zicht op eventuele ‘verkeerde’ operationele
of strategische beslissingen.
Budgetten zijn te Door het gebruik van KPI’s is sturing op een abstracter
gedetailleerd en vergen niveau mogelijk. Daarnaast blijft het mogelijk
te veel iteraties tussen gedetailleerde informatie in te zien.
managementniveaus
Figuur 1 Traditioneel budgetteringssysteem versus Activity Based Budgeting
oktober 2006 | ControllersMagazine | 13

/PERATIONELE
DRIVERS
3TRATEGIE !""+0)´S
-ARKT
PROGNOSE
Figuur 2 Activity Based Budgeting-model
prijsberekeningen van de producten of diensten voor
de betreffende periode worden gemaakt. Gebruik
van ABB heeft geen invloed op de structuur van de
fi nanciële administratie. Realisatie is slechts een
andere doorsnijding van dezelfde gegevens.
Het ABB-model staat schematisch weergeven in
figuur 2.
In dit figuur is het overheadbudget buiten beschou-
wing gelaten. Afhankelijk van de organisatie en de
wijze van doorberekening zijn verschillende aan-
vullingen op het model mogelijk. Het management
kan ervoor kiezen de overheadkosten als afzonder-
lijke groep te behandelen of deze onder te verdelen
in activiteiten die het operationele proces of het
marketingproces raken.
ABB heeft zeker niet voor alle tekortkomingen van
het tradionele budgetteringsproces een oplossing.
Wel biedt ABB voordelen op een aantal van deze
punten, zie figuur 1 op pagina 13.
Activity Based Budgeting in de praktijk
In de praktijk wordt ABB nog weinig toegepast.
Organisaties zitten veelal ‘vast’ in hun jaarlijkse
budgetcyclus, met de bijbehorende ingeslopen afhan-
kelijk heden, uitzonderingen en onderhandelingen.
Wat zijn eventuele andere redenen om ABB niet toe
te passen in de organisatie?
Vijftien procent groei laten liggen
Bij de Nederlandse dochter van een Amerikaans bedrijf begon in de herfst de bud-
getronde voor het volgend jaar. Voor het Nederlandse managementteam was het
doel duidelijk: de markt verslaan door een groei van dertig procent. Het concern
stelde echter een norm van tien procent. De onderhandelingen over het budget
leidden uiteindelijk tot acceptatie van de concernnorm. In het volgende jaar reali-
seerde het Nederlandse dochterbedrijf een groei van vijftien procent. Het concern-
doel was daarmee gerealiseerd, met bijbehorende bonussen. Toch bleef het Neder-
landse bedrijf het gevoel houden dat het vijftien procent groei had ‘laten liggen’.
14 | oktober 2006 | ControllersMagazine
'ROOTBOEK
"UDGET
-IDDELEN
-IDDELEN
$RIVERS
3TANDAARD
!CTIVITEITEN DRIVERSEN
AANTALLEN
!CTIVITEITEN
$RIVERS
+OSTEN
OBJECTEN
Cultuur- en organisatieverandering
ABB vraagt een herziening van de traditionele
denkwijze. Het model vereist cultuurveranderingen
bin nen de organisatie. Bij ABB baseert het manage-
ment zijn beslissingen op indicatoren en activitei-
ten, niet op hiërarchische verworvenheden. Het
procesgerichte karakter van ABB heeft tot gevolg dat
verantwoordelijkheden moeten worden herzien en dat
mogelijke beloningsstructuren veranderen. De orga-
nisatie deelt bij ABB de verantwoording en beloning
per activiteitenstroom in.
Keuze van de juiste KPI’s
Het vaststellen van de juiste KPI’s vergt in de prak-
tijk vaak een iteratief proces. Organisaties krijgen,
door het gebruik van de juiste KPI’s, zicht en grip op
activiteiten van het voortbrengingsproces. Bij bestu-
ring op fi nanciële indicatoren is het verband met de
strategie niet altijd helder. Door het toepassen van
ABB is de besturing direct gelinkt aan de strategie
van de organisatie.
Inzicht in activiteiten en processen
Voor een goed ABB-model is er voldoende informatie
nodig over activiteiten en processen. Organisaties
die Activity Based Costing (ABC) hebben geïmple-
menteerd, beschikken vaak al over deze informatie.
Dat maakt de stap naar ABB eenvoudiger. Daarnaast
vormen procesbeschrijvingen in het kader van
wettelijke verplichtingen, zoals Sarbanes-Oxley, een
goed uitgangspunt voor de implementatie van ABB.
Moeilijk te defi niëren activiteiten
De aard van het bedrijf en het product zijn bepalend
voor de toepassing van het ABB-model. Als een pro-
duct of dienst een moeilijk te defi niëren activiteit
heeft, bemoeilijkt dit ABB. Denk aan maatwerk-
producten of activiteiten waarvan de duur per acti-
viteit sterk varieert. Een ander voorbeeld is de
onvoorspelbaarheid van een garantieproces. De com-
plexiteit van processen binnen een bedrijf bepaalt de
nauwkeurigheid van het activity based budget en
daarmee de keuze voor ABB.
Bent u klaar voor Activity Based Budgeting?
De uitdaging bij de implementatie van ABB is niet
van technische aard. Aansluiting bij Activity Based
Costing kan wel helpen. ABC is in fi nanciële krin-
gen inmiddels geaccepteerd als methodiek voor het
toerekenen van kosten aan producten of diensten.
Omdat ABB dezelfde processen hanteert, is een hoge
mate van synergie haalbaar. Het extra werk ligt voor
organisaties in het defi niëren en verankeren van de
juiste KPI’s binnen de organisatie.
Succesvolle toepassing van een ABB traject moet
projectmatig worden uitgevoerd. Het project moet
onder meer verantwoordelijkheden defi niëren, juiste
KPI-selecties maken, processchema’s en activiteiten
controleren en beloningsstructuren met manage-
ment en personeelszaken overleggen. Daarbij is voor
het project het creëren van voldoende draagvlak
onontbeerlijk.
Aangezien de ABB methodiek substantieel afwijkt
van traditionele methodes, is het belangrijk om
toepassing aan het begin van een nieuwe budget- Bij Activity
cyclus plaats te laten vinden. Dit ter voorkoming
dat binnen de organisatie een verkeerd vergelijk Based
wordt gemaakt met de bestaande methode. Budgeting
De moeilijkheidsgraad van de invoering van ABB is
afhankelijk van het bedrijfstype, de organisatie- bepaalt de
structuur en de complexiteit van het voortbreng- markt-
ingsproces. Deze factoren bepalen in belangrijke
mate de duur van de ontwikkeling van het model. strategie
Wijzigingsvoorstellen op concern niveau kunnen de verkoop-
rechtstreeks worden herleid op productniveau,
zonder dat dit de nauwkeurigheid van het budget volumes
aantast.
De werkelijke uitdaging van ABB is de verandering
van denkwijze. De procesgerichte aanpak vraagt
sturing op basis van andere indicatoren, die over de
grenzen van bestaande afdelingen strekken. Verant-
woordelijkheden veranderen en beloningsstructuren
krijgen mogelijk een nieuwe invulling. Organisaties
die deze uitdaging aandurven, zijn klaar voor
Activity Based Budgeting. <<
Kijk voor meer informatie ook op www.budgetteren.nl
oktober 2006 | ControllersMagazine | 15