CAPÍTULO I GÉNESIS, CONCEPTO Y TIPOS DE TRIBUTOS

PÁRRAFO I GÉNESIS DE LOS TRIBUTOS

El origen del fenómeno tributario está basado en, para nosotros, dos supuestos: en
primer lugar, una organización societaria de los hombres1 que denominamos Estado y en
segundo lugar, como consecuencia del anterior, la actividad del mismo.

Supuestos, por cuanto son objeto de otras disciplinas jurídicas, principalmente los
Derechos Constitucional y Administrativo, aun cuando para el Derecho Tributario bastaría
con la simple constatación empírica de su existencia.

Dada la existencia del Estado2 es evidente su actividad; podrá discutirse, de acuerdo a

las diferentes ideas políticas, una mayor o menor actividad estatal, pero, en ningún caso,
negarla.

Esa actividad del Estado implica necesariamente la utilización de bienes y servicios para
satisfacer las necesidades, principalmente colectivas, generales de los ciudadanos a fin
de que éstos tengan un buen nivel de vida o bienestar o simplemente obtengamos o nos
acerquemos a la obtención del bien común.

El Estado tendrá que adquirir los bienes y servicios en el mercado, incurriendo en

gastos que deberá financiar. Existe la alternativa, en retirada, consistente en que el propio
Estado fabrique esos bienes, pero igualmente requerirá de factores productivos que
deberá comprar. En síntesis fabrique o adquiera los bienes, debe incurrir en gastos para
poder disponer de ellos.

Para hacer frente a esos gastos, el Estado tiene que obtener recursos financieros,
ingresos, entradas. Esta actividad estatal, eminentemente instrumental, pues no puede
constituir un fin en sí misma, consistente en la obtención, administración y empleo de los
ingresos conforma la actividad financiera del Estado, cuya regulación por el derecho
positivo da origen al Derecho Financiero, ajeno a nuestra disciplina.

Los ingresos que puede obtener el Estado son de muy diversa índole y sus fuentes
podríamos agruparlas en tres:
 1. El Estado tiene personalidad jurídica y por ende todos los atributos de la misma; así
tiene patrimonio que comprende tanto bienes, por ejemplo las empresas de la gran
minería del cobre —Codelco—, sanitarias, petroleras —Enap—, bancarias, etc., que
adecuadamente administradas, significarán utilidades o excedentes que se traducen en
recursos financieros para el Estado; como crédito, cuya utilización, a través del contrato
de mutuo, le proporcionará recursos aunque acompañados del correspondiente
endeudamiento.

2. El Estado tiene imperio que se manifiesta en la sanción de conductas no deseadas;

alguna de esas penas son de carácter pecuniario —las multas—; pues bien, si un
ciudadano realiza alguna conducta sancionada con multa, deberá pagarla, conformando
una segunda fuente de ingresos estatales.

3. El Estado, finalmente, en virtud del mismo poder de imperio, puede obligar a los
ciudadanos a que le entreguen determinadas cantidades de dinero o especies y estos
gravámenes constituyen los tributos.

En síntesis, el Estado impone cargas pecuniarias a los ciudadanos, a través de las que
obtendrá los recursos que le permitan cumplir con el mandato constitucional de obtener el
bien común.

PÁRRAFO II CONCEPTO DE TRIBUTOS

Si bien existen innumerables definiciones de tributo, todas son muy similares y las
diferencias radican, por lo general, en la utilización de palabras distintas, pero de igual
significado.

Así el modelo de Código Tributario para América Latina lo define como "prestaciones en
dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines".

Por su parte, la Ley General Tributaria Española entiende por tributo "toda prestación
pecuniaria exigible coactivamente por la Administración Pública en virtud de leyes
dictadas en ejercicio del Poder Tributario".

Entre los autores podemos citar a Giuliani Fonrouge que concibe el tributo como "una
prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder
de imperio"4.

Lo importante es que la definición contenga los elementos esenciales del tributo que
podemos sintetizar:

a) Consiste en la entrega de una cantidad de dinero de las personas y otras entidades al

Estado. Teóricamente, puede tratarse de la entrega de bienes o especies, muy utilizada
en épocas pretéritas y totalmente abandonada en la actualidad. Lo que aparece como
excluido del concepto son las prestaciones o cargas personales, como el servicio militar y
servir de vocal en las mesas electorales.

b) Esa obligación es establecida por el Estado en virtud de su Soberanía, manifestada

en el Poder de Imperio o más concretamente en el Poder Tributario.

c) Esa imposición es coactiva, obligatoria, prescindiendo de la voluntad de los

individuos.

d) Su finalidad es obtener recursos para que el Estado u otras entidades públicas

puedan financiar sus gastos5.

PÁRRAFO III ESPECIES DE TRIBUTOS

Se ha generalizado, sobre todo en la doctrina, distinguir dentro del concepto genérico de

tributo, tres especies del mismo que serían las contribuciones, las tasas y los impuestos.

1. Contribuciones

El modelo de Código Tributario para América Latina contempla dos clases de

contribuciones, definiéndolas así:

a) Contribuciones de mejoras son las instituidas para costear una obra pública que
produce una valoración inmobiliaria y que tiene como límite total el gasto realizado y como
límite individual el incremento del valor del inmueble beneficiado.

b) Contribuciones especiales que son aquéllas cuya obligación tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades
estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o
las actividades que constituyen la fuente de la obligación.

Para Giuliani Fonrouge que le otorga bastante importancia a esta categoría aunque bajo
la denominación exclusiva de contribuciones especiales, se incluyen las contribuciones de
mejoras por valorización inmobiliaria a consecuencia de obras públicas como, por
ejemplo, cuando se pavimenta una calle o carretera o se construye un camino de acceso
a determinados lugares, los inmuebles colindantes aumentan su valor en forma
significativa; incluye también los gravámenes de peaje por utilización de vías de
comunicación como caminos, puentes, túneles, canales e incluso las cotizaciones
destinadas a financiar la seguridad social, actividades de fomento, etc., que nosotros
incluimos en el concepto de parafiscalidad.

Existen diversas legislaciones extranjeras que consideran las contribuciones como una
especie de tributos; así la Ley General Tributaria, en España, contemplaba tanto las
contribuciones de mejora, como las contribuciones por gastos especiales; las primeras
tenían como supuesto de hecho el aumento de valor de determinados bienes inmuebles,
debido a obras, servicios o instalaciones realizadas por el Estado y las segundas eran las
provocadas por determinadas personas, como el hecho de abrir, ensanchar o prolongar
una calle. Hoy día sólo contempla las contribuciones especiales que son tributos cuyo
hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un
aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o
del establecimiento o ampliación de servicios públicos; o sea, une las dos clases de
contribuciones en una sola. Su contenido es claro, para financiar determinadas
actividades del Estado, que si bien pueden producir un beneficio para toda la sociedad,
originan una ventaja mayor para determinadas personas, es justo que se reparta el costo
o una parte del mismo entre las personas especialmente beneficiadas. Es lo que sucede
con el ejemplo de pavimentación de una calle a que aludimos anteriormente; todas las
personas son beneficiadas al usarlo efectiva o potencialmente; pero los predios
colindantes incrementan su valor y, por lo tanto, los propietarios aumentan su patrimonio,
por lo que resulta justo que cooperen, mediante una contribución especial, al
financiamiento de la obra. Su contribución será total o parcial, dependiendo de la que
podemos llamar Política Socioeconómica del Estado.

Entre nosotros no se debe dar mayor importancia a esta categoría pues sólo puede
originar confusiones y discusiones, ya que la ley utiliza el término en otro sentido. Así para
la Constitución de 1925 el término contribuciones coincidiría, en su contenido, con el dado
al tributo y de este modo el artículo 10 Nº 9 aseguraba a todos los habitantes de la
República la igual repartición de los impuestos y contribuciones y que sólo por ley podían
imponerse contribuciones directas o indirectas y más claro aún, el artículo 44 Nº 1
señalaba que sólo en virtud de una ley se podían imponer contribuciones de cualquier
clase o naturaleza, suprimir las existentes y determinar su proporcionalidad o progresión.
Dicho de otra forma, el Constituyente del año 1925 utilizó el término contribución en su
sentido natural y obvio, o sea, como cantidad de dinero que debe pagarse en
cumplimiento de una obligación o carga impuesta por el Estado.

En el mismo sentido amplio utiliza la palabra contribución el artículo 53 del Código

Tributario cuando dice que "todo impuesto o contribución que no se pague dentro del
plazo legal deberá enterarse en arcas fiscales con el reajuste e intereses que indica; o
sea, emplea las voces de impuesto y contribución en el sentido amplio que se le da al
tributo".

2. Tasas

En el contexto de nuestro ordenamiento jurídico nuestra opinión sobre las tasas es muy
similar a la que vimos en relación a las contribuciones; carecen de significación en nuestra
legislación y fundamentalmente sirven para confundir al principiante y no tan principiante
en estas materias. Nos parece un simple reflejo de autores extranjeros que deben
referirse a las tasas por cuanto están establecidas en sus respectivas legislaciones.

Nuestro legislador utiliza la palabra tasa, pero con significación distinta y a la que nos
referiremos al tratar los elementos esenciales del tributo. Así el artículo 14 del D.L. Nº 825
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, señala que el Impuesto al Valor Agregado se
pagará con una tasa del 19% sobre la base imponible; idéntico sentido tiene el artículo 42
del mismo cuerpo legal, refiriéndose al impuesto adicional a determinadas bebidas. El
artículo 43, refiriéndose al impuesto que afecta a las rentas de los trabajadores
dependientes, el 52, al Impuesto Global Complementario y otros del D.L. Nº 824 sobre
Impuesto a la Renta; Ley Nº 17.235 sobre Impuesto Territorial, cuyo Título IV tiene como
epígrafe "De la tasa del impuesto"; sólo por citar algunos ejemplos. Se trata, por lo tanto,
del porcentaje que, aplicado a la base imponible, da como resultado el monto del
impuesto6.

Para Giuliani Fonrouge7la tasa "es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente

por el Estado y relacionada con la prestación efectiva o potencial de una actividad de
interés público que afecta al obligado". Destaca la obligatoriedad de la tasa de manera tal,
que una vez que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición de los particulares,
éstos deben pagarlo aun cuando no lo utilicen. Agrega que, como los servicios estatales
son de interés general, el fundamento de la tasa no puede consistir en un servicio
prestado en favor, utilidad o beneficio del obligado; es posible que, en muchos casos,
exista una ventaja individual, pero en otros, falta por completo.

En seguida afirma que no existe diferencia sustancial entre impuesto y tasa, y es difícil
establecer una distinción entre la tasa y los ingresos de derecho privado. Pero, más
adelante, expresa que —siguiendo a Giannini— el mejor criterio de diferenciación entre el
precio público y la tasa radica en la naturaleza de la relación entre el organismo público y
el usuario del servicio y en tal sentido debe analizarse si hay por medio una relación
contractual (pago fundado en la voluntad de las partes) o una relación legal (pago por
mandato de la ley); en el primer caso habrá ingreso de derecho privado o precio público y
en el segundo, tasa.

Nos parece suficiente con lo expuesto para demostrar una serie de contradicciones que
avalan nuestra opinión sobre el tema; así, nos dice que no hay diferencia entre impuesto y
tasa; ¿Debemos concluir que sólo se pretende crear confusión?; se lee en la definición
que la prestación afecta efectiva o potencialmente al obligado, después afirma que el
servicio no es en favor del obligado; afirma que es difícil establecer diferencia entre la tasa
y el precio público y después nos entrega un criterio diferenciador nítido y preciso. En
síntesis creemos que el autor mezcla diferentes opiniones doctrinales, basadas en
legislaciones que contemplan la tasa como tributo, obteniendo un fruto cuya digestión es
imposible.

Opinión diferente nos merece la explicación que encontramos en Sáinz de Bujanda8; la

concibe como una especie de tributo y establece una diferenciación precisa del impuesto
y de los precios públicos.

La diferencia con el impuesto está dada por cuanto éste es una prestación debida a los
entes públicos para la cobertura del costo de los servicios en que no era posible
determinar el consumo de los mismos efectuado por cada contribuyente; en cambio la
tasa debe ser pagada en aquellos supuestos en que la individualización o divisibilidad del
servicio es posible. La tasa es una especie de tributo cuyo hecho imponible es la
prestación de servicios o la realización de actividades que afectan o benefician a los
sujetos pasivos.

En este momento pareciera que nos acercamos a la noción de precio público, pero es
posible señalar diferencias esenciales y así, mientras la tasa se rige por la ley, el precio
público lo hace por el contrato; el servicio o actividad del Estado que responde a la tasa
no puede ser prestado por los particulares, y si, por el contrario, es susceptible de ser
prestado por el sector privado, estaremos frente a un precio público; la tasa legalmente no
tiene el carácter de contraprestación, sí la tiene el precio público; la tasa debe tener en
cuenta el principio de la capacidad contributiva; el precio, la utilidad o beneficio del
obligado al pago; la tasa se regirá por la normativa propia de los tributos, el precio público
por las fuentes propias del tipo de contrato que se trate.

Debemos reconocer que el autor nos entrega un concepto bien delimitado, conformando
una especie diferenciada de tributo. Más aún para él es del todo necesario hacerlo por
cuanto en la legislación española existe una Ley de Tasas, lo que no ocurre entre
nosotros, por lo que reiteramos nuestra opinión de la inutilidad del concepto.

3. Los impuestos

Sin duda alguna es la principal especie o clase del tributo; más aún en nuestra
legislación por la irrelevancia que, según vimos, tienen las contribuciones y las tasas.

La doctrina es fuente de un sinnúmero de definiciones y sólo, por vía ejemplar, podemos

señalar.

Mario y Héctor Fernández Provoste los definen como los gravámenes que se exigen
para cubrir los gastos generales del Estado sin que el deudor reciba otro beneficio que
aquel indeterminado que obtienen todos los habitantes de un país por el funcionamiento
de los servicios públicos9.

Massone concibe el impuesto como la obligación coactiva, establecida por la ley a favor
de un ente público, con el fin de enriquecerlo10.

Giuliani Fonrouge lo conceptúa como las prestaciones en dinero o en especie, exigidas

por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles11.

Para el Código mexicano son impuestos las prestaciones en dinero o en especie que fija
la ley con carácter general y obligatorio, a cargo de personas físicas y morales, para cubrir
los gastos públicos.

Para la Ley General Tributaria de España son impuestos los tributos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de
naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del
sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la acumulación de los
bienes o la adquisición o gasto de la renta.

Creemos que más importante que cualquier definición, es establecer los elementos
esenciales del impuesto que toda definición o concepto debe contener, bajo pena de
adolecer de alguna deficiencia y que son12:

a) El impuesto es una obligación impuesta por ley;

b) Esa obligación legal consiste en la dación o entrega de una cantidad de dinero; en

teoría, puede consistir en la entrega de especies, en la actualidad en desuso por la
comodidad del acreedor que impone la obligación.
 c) El acreedor o sujeto activo de la obligación es siempre el Estado, de manera que la
recaudación ingresará a rentas generales de la Nación, formando parte del Presupuesto
Anual.

Intencionalmente hemos procurado insinuar la casi coincidencia entre las definiciones

de tributo e impuesto; por lo dicho, pensamos que, en nuestra legislación, existe
simplemente coincidencia.

PÁRRAFO IV DERECHO TRIBUTARIO

La licitud de la referencia a una rama jurídica, se basa en el —para nosotros— supuesto

que permite diferenciar, dentro del Derecho, normas afines entre sí y contrastantes con
las demás, formando las diferentes disciplinas jurídicas.

En ese contexto podemos hablar de Derecho Tributario, denominado también Derecho

Fiscal, por cuanto tiene un objeto bien delimitado, el tributo y unas normas diferenciables
de las que conforman las demás ramas jurídicas, pudiendo destacar las siguientes
definiciones:

Giuliani Fonrouge13 expresa "El derecho tributario o derecho fiscal es la rama del
derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus
diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los
particulares y en las que se suscitan entre estos últimos".

No insistiremos más sobre el Derecho Tributario, pues participamos de la idea que ve

en las divisiones, clasificaciones y afines una prueba de la limitación de la inteligencia
humana; una inteligencia superior no necesitaría de compartimientos y especificaciones
en el saber, como sucedía en épocas pretéritas aunque no porque existieran inteligencias
superiores, sino porque los conocimientos, el saber era menor. Por otra parte, no
dudamos en tildar como sustancialmente antijurídica la concepción del Derecho como una
relación entre muchos derechos o ramas jurídicas, existiendo una relación como la del
archipiélago con las islas que lo componen. El derecho es uno solo y la razón de la
división está dada por la comodidad de su estudio o, siendo más realista, por la
imposibilidad de un conocimiento integral, de conjunto.
 CAPÍTULO II ELEMENTOS DEL IMPUESTO Y EXENCIONES

I. ELEMENTOS DEL IMPUESTO

Todos los impuestos, en cuanto especie de tributo, deben tener ciertos elementos
esenciales, infaltables y que los diferencian de cualquier otro concepto afín; estos
elementos comunes a todo tipo de impuesto, responden a tres interrogantes.

La primera pregunta la podemos formular: ¿Qué se grava con el impuesto? ¿De dónde
y cómo nace la obligación tributaria? La respuesta es el hecho gravado o hecho
imponible.

La segunda interrogante se formula de la siguiente manera: ¿a quién se grava? A la

persona que realice el hecho gravado y que, por el momento, llamaremos contribuyente.

Finalmente, la pregunta es ¿cómo se determina el monto del gravamen? Estableciendo

la base imponible a la que se aplicará la tasa. Es posible —y nuestra legislación lo
confirma— que la ley cuantifique, en forma exacta, el monto del gravamen, es decir, la ley
establece el monto del impuesto, en cuyo caso, no se requieren ni base imponible ni tasa.

A. EL HECHO GRAVADO

1. Concepto

La sola dictación y promulgación de una ley que establezca un impuesto no origina

ningún tipo de obligación para los contribuyentes. Para que nazca la obligación de pagar
un tributo, es menester que alguien realice el supuesto de hecho, descrito por el
legislador, y a cuya ocurrencia se vincula el nacimiento de la obligación tributaria.

Bien podemos, por lo tanto, conceptuarlo como el hecho o conjunto de hechos o

circunstancias, a cuya realización, el legislador atribuye el nacimiento de la obligación
jurídica de pagar el tributo. O como lo hace Sáinz de Bujanda15, glosando la Ley General
Tributaria Española, para quien el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.
 Esta definición tiene el mérito de destacar los dos aspectos por los que adquiere
relevancia el hecho gravado, o sea, por ser el elemento diferenciador de los distintos tipos
de tributos; así diferenciaremos el impuesto al valor agregado del global complementario
no por el contribuyente o la base imponible, que pueden perfectamente coincidir, sino por
el hecho gravado. Y, en segundo lugar, es el elemento generador de la obligación
tributaria, en otras palabras, fija el nacimiento de esa obligación.

2. Elementos o características

a) El hecho gravado debe ser un hecho o hechos o circunstancias de la vida real que, al
ser regulados por la ley, adquieren el calificativo de hechos jurídicos; esos hechos reales,
objetivos, pueden revestir la más variada naturaleza, lo importante es que el legislador los
ha estimado como continentes de capacidad contributiva en la persona que los realiza.
Podemos señalar, entre otros:

— realización de un acto o negocio jurídico; es lo más frecuente, como por ejemplo,

celebrar una compraventa; efectuar una donación; recibir una herencia; obviamente la
obligación tributaria no es acordada, consensuada por las partes, sino que impuesta por el
legislador.

— un hecho o acontecimiento real o material, como transitar, en vehículo, por

determinadas carreteras; ingreso o salida de bienes por las fronteras.

— un estado, situación o cualidad de la persona como pueden ser la residencia, cambio

de estado civil.

— La simple titularidad jurídica sobre determinados bienes, sin que implique la

realización de algún acto jurídico sobre los mismos, como la propiedad sobre bienes
raíces.

b) El hecho gravado debe tener contenido económico; de no ser así, por un lado, es
posible que no manifieste capacidad contributiva; pensemos en hechos como el color de
la piel, de los ojos o del pelo; la estatura u otros similares. Por otro lado, se estaría
atentando, si no derechamente violando, algunas garantías constitucionales, como la
igualdad.

3. Clasificación del hecho gravado

Se suele clasificar el hecho gravado atendiendo a su conformación y así estamos frente

a:

a) Hecho gravado simple si está formado por un solo hecho o circunstancia, así el
impuesto territorial de la ley Nº 17.235, pues basta la existencia de la propiedad de un
bien raíz;

b) Hecho gravado complejo —para algunos compuesto— que se presente cuando la ley
exige dos o más hechos reunidos, formando una unidad ideológica; lo encontramos en el
D.L. Nº 825 cuando exige, para conformar el hecho gravado venta la concurrencia de: una
venta, que esté referida o tenga por objeto la transferencia de dominio de los bienes que
la ley señala y además que la efectúe un vendedor, que, para esta ley, es quien tiene
habitualidad en su realización.

B. EL CONTRIBUYENTE

1. Concepto

Para el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, la palabra significa "que

contribuye" y más para designar "al que paga contribuciones al Estado". Ahora bien, como
contribuir es "dar o pagar cada uno la cuota que le cabe por un impuesto", podemos
concluir que contribuyente es la persona o ente que debe pagar un impuesto.

Ahondando más en la misma idea podemos afirmar que contribuyente es el incidido por
el impuesto; es quien verá disminuido su patrimonio por efecto del impuesto.

Para muchas legislaciones, entre ellas la nuestra, no requiere tener la calidad de

persona y puede ser una sociedad de hecho, una comunidad, un depósito de confianza
en beneficio de criaturas que están por nacer, etc., como lo disponen los artículos 5º, 6º y
7º del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.

2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos

Podemos concluir que el contribuyente es eminentemente una categoría económica, lo

que interesa en su capacidad contributiva; o mejor aún prescindiendo de que sea o no
persona, sus ingresos y/o sus gastos son estimados por el legislador como suficientes
para ser gravados impositivamente.

Ahora bien, a veces el legislador ha establecido que sea otro sujeto el obligado a
enterar en arcas fiscales el monto del impuesto. Los ejemplos son varios; así el
contribuyente del Impuesto al Valor Agregado es el comprador o el beneficiario del
servicio; del bolsillo de éste sale el dinero para pagar el impuesto. Pero es el vendedor o
el prestador de servicios el que tiene el deber de enterarlo en arcas fiscales. En renta el
impuesto único a los trabajadores dependientes, artículo 42 Nº 1, afecta, grava las rentas
de ese tipo de trabajadores, pero el empleador se lo tiene que retener y pagarle al Fisco.

Surge aquí una categoría diferente al contribuyente, que se denomina sujeto del
impuesto, o más precisamente, sujeto pasivo del impuesto. Este puede ser conceptuado
como la persona que está obligada a pagar el impuesto al Fisco; no se ve afectado por el
impuesto, pues él lo recargará o retendrá al contribuyente. Doctrinariamente se pretende
que este sujeto sea persona, pero en nuestra legislación encontramos ejemplos de
sociedades de hecho y comunidades a quienes se les otorga la calidad de sujetos de la
obligación tributaria.

Este sujeto pasivo puede revestir una doble forma, como simple responsable o como
sustituto.

Asume el carácter de responsable, cuyo rasgo diferenciador radica en que está obligado
a pagar el impuesto junto con el contribuyente, cuando por ejemplo, el artículo 83 del D.L.
Nº 824, en su parte final, dispone que en un impuesto sujeto a retención, si el obligado a
efectuarla no lo hace, la responsabilidad por el pago recaerá también sobre las personas
obligadas a efectuar la retención, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto
al beneficiario de la renta afecta. Es meridianamente claro que el sujeto pasivo es sólo
responsable, pues el Fisco puede perseguir el pago de la obligación, tanto en el
contribuyente como en el sujeto pasivo, en otras palabras, responden los dos.

En otras oportunidades, el sujeto se transforma en sustituto que reemplaza totalmente al

contribuyente, de manera tal, que sólo aquél es el obligado frente al Fisco. En la primera
parte del artículo 83 citado se establece que la responsabilidad por el pago de los
impuestos sujetos a retención en conformidad a los artículos anteriores recaerá
únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el
contribuyente a quien se haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se
efectuó.

3. Alternativa terminológica

Quizás con el ánimo de utilizar palabras más afines al resto de las ramas jurídicas, se
han utilizado los términos de sujeto pasivo por deuda propia y sujeto pasivo por deuda
ajena; el primero tiene lugar cuando coinciden, en una sola persona, los conceptos de
contribuyente y sujeto pasivo, o sea, el incidido con el gravamen es también el obligado a
cumplir con la obligación tributaria frente al Fisco; en cambio, el sujeto pasivo por deuda
ajena se conformará cuando se diferencian el contribuyente y el sujeto pasivo. Si bien, a
primera vista, la denominación se muestra clarificadora, perfectamente puede discutirse,
desde el punto de vista legal, si la deuda es ajena o propia, desde el momento que es la
propia ley quien obliga al llamado sujeto pasivo por deuda ajena a pagar el respectivo
tributo.

4. Nuestra legislación

Nuestra legislación no tiene ninguna preocupación terminológica en esta materia.

El Código Tributario utiliza la palabra contribuyente para referirse a quien debe cumplir
con la obligación tributaria; sólo a modo de ejemplo podemos destacar los artículos 16,
21, 24, 39, 54, 128; incluso, para evitar las excesivas repeticiones del término y/o
cacofonías, utiliza la palabra persona como en los artículos 17 y 23, entre otros.

En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, opta también por el término contribuyente;
debemos reconocer que es el cuerpo legal en que encontramos mayor precisión, pero no
debido a precaución especial del legislador, sino al hecho objetivo que en esta ley, por
regla general, coinciden en la misma persona o ente, las calidades de incidido por el
gravamen y responsable de enterarlo en arcas fiscales.

En el D.L. Nº 825, existe, a nuestro entender, el mejor ejemplo de la falta de

preocupación en la utilización de los diferentes términos y así, para referirse al que
denominamos sujeto pasivo de la obligación tributaria, en el Título I, referido a las normas
generales coloca, como epígrafe del párrafo 3º "De los contribuyentes" que, por su
ubicación se aplica a todos los impuestos que esa ley crea; en cambio, en el Título II, que
reglamente el Impuesto al Valor Agregado, titula el párrafo 3º "Del sujeto del impuesto"; en
ambos casos se refiere al sujeto pasivo de la obligación tributaria. Este mismo decreto ley
señala al contribuyente o incidido por el impuesto, en el artículo 69, cuando dice que los
vendedores o prestadores de servicios deben cargar a los compradores o beneficiarios
del servicio una suma igual al monto del respectivo gravamen.

En resumen, el legislador no tiene preocupación alguna por la cuestión terminológica,

aunque necesario es reconocer que no causa confusión, pues el contexto del texto legal
es claro en cuanto al contenido.

5. Problemas que puede originar la duplicidad de obligados

a) Si se efectúa un pago indebido o doblemente o en exceso, ¿quién puede pedir

devolución en conformidad al artículo 126 del C.T.? De la disposición contenida en el
artículo 128 podemos concluir que puede solicitar la devolución el sujeto pasivo siempre
que acredite, a juicio exclusivo del Director Regional, haberse restituido dichas sumas a
las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido. A nuestro entender, de
no existir esa restitución, puede pedirla el contribuyente, pues de lo contrario existiría para
el Estado un enriquecimiento sin causa.

b) Si el sujeto pasivo no recarga el impuesto al contribuyente ¿contra quién puede

dirigirse el Fisco? Según el artículo 83 del D.L. Nº 824, al que nos referimos
anteriormente, puede demandar a ambos; pensamos que debe darse a esa norma una
aplicación general, fuera de la L.I.R., no por su alcance imperativo sino por la lógica
intrínseca que contiene.

c) Si el Fisco se dirige, en el supuesto anterior, contra el sujeto pasivo, ¿podrá éste

repetir contra el contribuyente? Creemos que puede hacerlo, por la razón esgrimida en la
primera cuestión, a saber, de no poder hacerlo, habría, para el contribuyente, un
enriquecimiento sin causa.

d) El artículo 124 del C.T. exige que el reclamante de las materias que señala tenga
interés actual comprometido; ¿quién, en la situación en análisis, tiene interés actual
comprometido? Estimamos que los dos, pues está fuera de toda discusión que se trata de
un interés económico, patrimonial y ambos, evidentemente, lo tienen.

C. LA BASE IMPONIBLE Y LA TASA

1. Concepto

Podemos conceptuar la base imponible como la cuantificación del hecho gravado.

La necesidad de la base imponible es una simple consecuencia de la imposibilidad de

determinar la cantidad de dinero que debe pagarse mediante un impuesto, considerando
solamente el hecho gravado; mediante éste, la obligación tributaria nace, pero se
desconoce su cuantía. Por ello, la ley debe establecer un parámetro para cuantificar ese
hecho, En otros términos, la base impositiva nos permite expresar, generalmente en
dinero, el parámetro del hecho gravado.
 2. Clasificación

Al igual que el hecho gravado, la base imponible puede clasificarse en:

a) Base imponible simple cuando consiste en una magnitud integrada por un solo
elemento; así el artículo 15 del D.L. Nº 825 señala que la base imponible del Impuesto al
Valor Agregado está constituida por el valor de las operaciones respectivas y así, en una
venta, la base impositiva será el precio.

b) Base imponible compleja se presenta cuando la magnitud está compuesta por dos o
más elementos o índices y así, para determinar la base imponible del impuesto de primera
categoría, en el D.L. Nº 824 se precisa:

Establecer los ingresos brutos, artículo 29:

Deducir el costo directo, artículo 30, que da como resultado Renta bruta.

Se deducen los gastos necesarios, artículo 31, resultando Renta líquida.

Menos reajuste del capital propio inicial, de los aumentos del capital propio inicial y de
los pasivos no monetarios; artículo 32 Nº 1.

Más los reajustes de las disminuciones del capital y de los activos no

monetarios, artículo 32 Nº 2, y llegamos a Renta líquida ajustada.

Agregamos los gastos rechazados, artículo 33 Nº 1.

Deducimos las rentas exentas, artículo 33 Nº 2 y obtenemos la Renta líquida imponible

que es la base imponible.

3. ¿Cómo se determina la base imponible?

Nuestra legislación emplea dos formas:

a) Sobre hechos reales: que tiene lugar cuando los elementos, índices o módulos que la
forman son efectivos, tomados de la realidad fáctica; así los ejemplos señalados en el
punto anterior en relación al Impuesto al Valor Agregado y al de primera categoría; tanto
en el Código Tributario como el D.L. Nº 824, cuando se produce esta situación en los
impuestos a la renta, se le denomina como renta efectiva.

b) Con base en presunciones. Así en el artículo 20 Nº 1, del D.L. Nº 824, encontramos

presunciones de derecho y de esta manera los propietarios o usufructuarios de bienes
raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y cumplan con los requisitos que la
propia ley indica, pagarán el impuesto de primera categoría sobre la base de la renta de
dichos predios, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal y si la
explotación se hace a cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al
4% del avalúo fiscal del predio. Contiene también presunciones simplemente legales
como la renta de bienes raíces no agrícolas que se presume es igual al 7% del avalúo
fiscal respecto del propietario o usufructuario18. Incluso en los artículos 35 y 36 la misma
ley establece presunciones de renta mínima cuando no pueda determinarse la renta
líquida y de este modo para quienes comercien en importaciones y exportaciones la base
imponible será un porcentaje del total de dichas operaciones que puede ir desde un uno
hasta el doce por ciento, según lo determine el SII con los antecedentes que obren en su
poder.

4. ¿Quién determina la base imponible?

a) Podemos afirmar que hoy en día principalmente lo hace el contribuyente y/o sujeto
pasivo. ¿Por qué? Porque le corresponde determinarla en los llamados impuestos de
declaración y pago simultáneos que son la mayoría y los más importantes, como los
creados por los decretos leyes Nºs. 824 y 825. Obviamente esto no significa que pueda
actuar la arbitrariedad o conveniencia del particular, pues para evitarlo, por una parte,
recae en él el peso de la prueba según el inciso primero del artículo 21 del Código
Tributario y, por otra, se le otorgan a la Administración amplias facultades fiscalizadoras,
sin mencionar la conciencia tributaria que debe tener todo ciudadano.

Contiene también el Código Tributario normas que, actuando cual espada de Democles,
facultan al SII para establecer una base imponible distinta y así el inciso tercero del
artículo 64 dispone que cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de
un bien mueble o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para
determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, puede tasar dicho
precio o valor en los casos que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o
de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando
las circunstancias en que se realiza la operación. Conveniente es destacar la última frase,
de la que se suele olvidar el Servicio y de esta forma por muy corriente que sea, en plaza,
el precio de un vehículo motorizado, no se podrá aplicar si está, por ejemplo, chocado.

En el inciso final del mismo artículo se otorga idéntica facultad en todos aquellos casos
en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio o valor de los
bienes raíces, si el precio fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior
al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad
respectiva.

b) A veces es la propia Administración quien determina la base imponible, como sucede

en los permisos de circulación y por supuesto cuando el resultado de un procedimiento
fiscalizador lleva a cantidades diferentes a las establecidas por el sujeto pasivo del
impuesto. O cuando, como lo indica el artículo 22 del C.T., el contribuyente estando
obligado a presentar alguna declaración, no lo hace, el Servicio, previos los trámites de
los artículos 63 y 64 (citación y tasación de base imponible), puede fijar los impuestos que
adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga. En estos casos se le
reconoce al sujeto pasivo el derecho a reclamar y que su impugnación sea conocida por
un órgano jurisdiccional.

c) A veces la determinación se efectúa en forma conjunta o mixta por la Administración

y el sujeto pasivo, como sucede en el impuesto territorial —ley Nº 17.235— en que el
dueño de la propiedad proporciona ciertos antecedentes como ubicación del terreno,
superficie del mismo, metros cuadrados construidos, y calidad o tipo de construcción,
sobre la base de los cuales el SII fija la base impositiva, según valores prefijados por él
mismo.
 d) Finalmente, la base imponible puede ser fijada por los Tribunales de Justicia como en
los casos que deben conocer, vía procedimiento de reclamación, interpuesta por el sujeto
pasivo, y en el impuesto que afecta a las asignaciones hereditarias y donaciones,
establecido en la ley Nº 16.271.

D. TASA

1. Concepto

La tasa es la alícuota que, aplicada a la base impositiva, da como resultado el monto del
impuesto.

Por lo tanto, no se trata de un nuevo elemento del tributo propiamente tal, sino que
conforma o complementa el elemento anterior.

Cuando, para la determinación del gravamen, se requiere la aplicación de una tasa a la

base imponible, origina los tributos variables a los que nos referiremos en el capítulo
siguiente.

2. Clases de tasas

a) Tasa fija o proporcional es aquella que no varía al hacerlo la base impositiva, de tal
manera que el monto de la obligación tributaria aumenta en una proporción fija o
constante al aumentar la base impositiva. El ejemplo más conocido es el artículo 14 del
D.L. Nº 825 al establecer que los contribuyentes, afectos al Impuesto al Valor Agregado,
pagarán dicho impuesto con una tasa de 19% sobre la base imponible y, por lo tanto, sea
la base impositiva de un peso o de cien millones de pesos, la tasa será siempre el 19%.

b) Tasa variable-progresiva o simplemente progresiva es la que aumenta al aumentar la

base imponible; ejemplos más utilizados son las tasas de los impuestos único a las rentas
de los trabajadores dependientes, artículo 43 del D.L. Nº 824 y global complementario,
artículo 52 de la misma ley. Según el primero de los artículos citados: "Las rentas que no
excedan de 13,5 U.T.M. estarán exentas de este impuesto; Sobre la parte que exceda de
13,5 y no sobrepase las 30 U.T.M., 4%; Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase
las 50 U.T.M., 8%; Sobre la parte que exceda las 50 y no sobrepase las 70 U.T.M., 13,5;
Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 U.T.M., 23%; Sobre la parte que
exceda las 90 y no sobrepase las 120 U.T.M., 30,4%, y sobre la parte que exceda las 120
U.T.M., 35%".

c) Tasa variable-regresiva o simplemente regresiva es la que disminuye al aumentar la

base imponible. No existe ejemplo alguno en nuestro sistema tributario y en ningún otro
sistema tributario moderno. La razón parece lógica, pues un impuesto conformado por
una tasa regresiva atentaría contra la justicia tributaria, ya que a medida que la capacidad
financiera y contributiva aumenta, disminuye, proporcionalmente, la carga tributaria.
Incluso pensamos que en nuestro ordenamiento jurídico violaría la garantía constitucional
consagrada en el artículo 19 Nº 20 que asegura a todas las personas la igual repartición
de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley;
podríamos concluir que no tiene cabida la regresividad.
 d) Tasa media o efectiva es el porcentaje que afecta en cada caso particular; su
determinación sólo es necesaria en las tasas variables y tiene importancia para establecer
cuál es realmente el porcentaje de base imponible que va a determinar la obligación
tributaria; se calcula multiplicando el impuesto determinado por aplicación de las tasas
variables, por cien y dividiendo el resultado por la base imponible. Nuestra legislación la
utiliza para determinar el crédito por rentas exentas del Impuesto Global Complementario,
en el Nº 3º del artículo 54 del D.L. Nº 824. Tiene importancia también en estudios
tendientes a establecer la carga tributaria efectiva, real de las personas.

E. IMPUESTOS DE MONTO FIJO

Es menester referirnos a estos impuestos por cuanto anulan la trascendencia de la base

imponible y la tasa en materia impositiva al cuantificar el legislador, en forma exacta, el
monto a que asciende la obligación tributaria. De este tipo era el impuesto, hoy derogado,
al giro de cheques contenido en el D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y
Estampillas.

II. EXENCIONES

1. Concepto

Para Sáinz de Bujanda la exención consiste en la eliminación del nacimiento de la

obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como
consecuencia de la realización de un determinado hecho"19.

Más brevemente podríamos decir que es la liberación de la obligación tributaria,

establecida por ley.

Incluso podríamos abreviar esa definición, omitiendo la frase "establecida por ley", pues
por mandato constitucional, como veremos en el capítulo IV, las exenciones sólo pueden
otorgarse en virtud de una ley de iniciativa exclusiva del Presidente de la República.

En el ánimo de aclarar conceptos tenemos que referirnos a los llamados supuestos o

hipótesis de no sujeción que tienen lugar cuando el supuesto o hipótesis de que se trate
no está contenido en la norma que describe el hecho gravado, pero se formula una
exención a su respecto. Obviamente si no hay hecho gravado, es imposible que se libere
de la obligación tributaria, pues ésta no ha nacido. A pesar de ello, el legislador la
establece con el ánimo de aclarar o disipar posibles dudas en cuanto a si ese supuesto
cae o no dentro de la tipificación del hecho imponible.

En nuestra legislación encontramos algunos ejemplos, así el artículo 12 letra E Nº 8

exime del Impuesto al Valor agregado los ingresos mencionados en el artículo 42 de la
Ley de la Renta. Aparentemente libera de la obligación tributaria los servicios prestados
por los trabajadores dependientes e independientes. Sin embargo, los servicios señalados
en la descripción del hecho gravado son los que provengan de las actividades
comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Es evidente, entonces, que los servicios del artículo 42 de la Ley de Impuesto a la Renta
no pueden incluirse en los gravados con el Impuesto al Valor Agregado; en otros
términos, no es posible la duda. Por consiguiente se trataría de una hipótesis o supuesto
de no sujeción simplemente formal, pero que más bien es una exención sin contenido o
de papel.

2. Clasificación

a) Según el elemento del impuesto sobre el que actúan, cabe distinguir entre
exenciones reales y personales, pudiendo agregar los mínimos exentos.

La exención real —objetiva para algunos— tiene lugar cuando se realiza el hecho
gravado, pero, por razones diversas, generalmente consideraciones de índole socio-
económica se libera de la obligación tributaria. El hecho eximido no va a concretar la
obligación tributaria. Ejemplos, en los artículos 39 del D.L. Nº 824 y 12 del D.L. Nº 825.

La exención personal o subjetiva libera a determinadas personas de la obligación

tributaria aun cuando hayan realizado el hecho gravado. Los artículos 40 del D.L. Nº 824 y
13 del D.L. Nº 825 contienen ejemplos de estas exenciones.

Como puede verse, en las primeras se realiza el hecho gravado, pero nadie estará
obligado a pagar el tributo; en las segundas, nace también el hecho gravado, pero unas
personas estarán obligadas y otras, las exentas, no.

Creemos conveniente señalar separadamente los mínimos exentos establecidos por el

legislador para aquellas situaciones en que la capacidad contributiva, puesta de
manifiesto en el hecho gravado, es estimada insuficiente para gravarla con un impuesto.
Sin duda que se acerca más a la exención real, pero tiene un matiz personal que amerita
esta referencia expresa. Los artículos 43 y 52 de la Ley de Impuesto a la Renta son
ejemplo de estos mínimos exentos.

b) Atendiendo a su duración en el tiempo, se clasifican en temporales y permanentes

según tengan o no limitada su vigencia temporal. Ejemplos en abundancia en la Ley Nº
17.235 sobre Impuesto Territorial; en esta ley encontramos también ejemplos de las
clasificaciones siguientes.

c) Exenciones totales y parciales, de acuerdo a si la liberación de la obligación tributaria

es total o sólo una parte de ella (100% u 80%, 50%, 25%, etc.).

d) Exenciones puras y simples y condicionadas, de acuerdo a si la mantención de la

exención implica o no el cumplimiento de condiciones especiales por parte del
beneficiado; así la exención parcial que favorece a las viviendas acogidas al D.F.L. Nº 2,
de 1950, que está subordinada a que el inmueble esté destinado a vivienda.

e) Exenciones que operan de pleno derecho y se hacen efectivas directamente por el

contribuyente, sin perjuicio que deba demostrarlas ante el SII en un proceso de
fiscalización y exenciones que requieren declaración previa por parte de la
Administración, que la dará una vez que se acredite, por parte del interesado, el
cumplimiento de los requisitos exigidos20.
 CAPÍTULO III CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

La justificación de este capítulo está dada, por una parte, en la ley que diferencia, en su
tratamiento, a unos impuestos de otros y, por otra, en la calificación que, en diferentes
disciplinas, se hace de los impuestos; calificación que necesariamente implica
distinguirlos, clasificarlos.

1. Impuestos fiscales y municipales

Esta clasificación atiende al beneficiario de los mismos y así serán fiscales si el

beneficiario es el Fisco en cuanto tal, y municipales si es la Municipalidad; entre los
primeros podemos señalar los impuestos a la renta y a las ventas y servicios; entre los
segundos, los permisos de circulación, e impuesto territorial.

2. Impuestos fiscales externos e internos

Clasificación concebida sobre el factor geográfico y entiende por fiscales externos

aquellos que gravan el tráfico de bienes por las fronteras del país21. Los segundos son los
que gravan hechos ocurridos, o que la ley entiende ocurridos, dentro del territorio
nacional.

Es una clasificación con importancia en nuestra legislación por cuanto:

a) Los externos se regulan en la Ordenanza de Aduanas, los internos en el Código

Tributario y ley que los crea.

b) Los externos se contienen en el Arancel Aduanero; los internos, en la ley que los
creó, y

c) La fiscalización de los externos corresponde al Servicio de Aduanas; la de los

segundos es entregada por el artículo 1º del C.T. al Servicio de Impuestos Internos.

3. Impuestos reales y personales

Impuestos reales son aquellos en que no se otorga consideración alguna a las

circunstancias personales del contribuyente, para determinar el monto de la obligación
tributaria.

Impuestos personales son los que consideran, en la determinación de la carga

impositiva, las circunstancias personales; estos impuestos, o mejor, forma de gravar,
pueden contribuir positivamente en la obtención de la justicia tributaria pues constituyen
un elemento importante en pos de la obtención de la igualdad de sacrificio o costo que
significa el pago de los impuestos.
 Como ejemplos de circunstancias personales podemos señalar el número de cargas
familiares, salud del contribuyente o de las personas que viven a sus expensas,
patrimonio del grupo familiar, etc.

En nuestro sistema tributario podemos señalar como "incipientes" impuestos

personales, el único que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes; artículos 42
Nº 1 y 43 de la Ley de Impuesto a la Renta y el impuesto global complementario, artículos
52 y siguientes de la dicha ley, por cuanto el artículo 55 bis de la misma permite rebajar
de la base imponible, los intereses efectivamente pagados durante el año calendario al
que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se
hubieren destinado a adquirir o construir una o más viviendas, o en créditos de igual
naturaleza destinados a pagar los créditos señalados. Este crédito contra la base
impositiva tiene el mérito de considerar la capacidad contributiva de las personas, pues lo
tienen en su totalidad las personas cuyas rentas no superen las 90 Unidades Tributarias
Anuales, se les niega a quienes gozan de una renta superior a las 150 Unidades
Tributarias Anuales y va disminuyendo paulatinamente a medida que la renta se va
alejando de la cantidad inferior y acercando a la superior22.

En la misma línea está el artículo 55 ter que establece un crédito contra los referidos
impuestos de hasta 4,4 UF por cada hijo por pagos a instituciones de enseñanza
preescolar, básica, diferencial y media, reconocidas por el Estado, por concepto de
matrícula y colegiatura de sus hijos; también, pero siempre dentro del tope señalado,
pueden deducirse los pagos por cuotas de centro de padres, transporte escolar y de todo
otro gasto de similar naturaleza y directamente relacionado con la educación de sus hijos.
Exige, además, la norma que los hijos no sean mayores de 25 años, con un mínimo de
asistencia del 85% y las rentas del padre y de la madre no pueden exceder de 792 UF.

4. Impuestos directos e indirectos

Con escasa importancia en materia tributaria, su consideración puede ser necesaria en

Política Económica.

Los impuestos indirectos admiten un doble concepto, aun cuando se llega al mismo fin.
Son aquéllos en que la obligación tributaria puede trasladarse legalmente a otra
economía, a otro patrimonio; así el IVA en que las personas que realicen operaciones
gravadas con ese impuesto deben cargar a los compradores o beneficiarios del servicio,
una suma igual al monto del respectivo gravamen. Se entiende también por impuestos
indirectos aquellos que afectan la manifestación o utilización de la riqueza o, en otros
términos, el gasto o consumo; como ejemplo el Impuesto al Valor Agregado, por lo dicho
anteriormente.

En los impuestos directos la carga tributaria no puede trasladarse legalmente a otra

economía o contribuyente; como ejemplos el Global Complementario o Impuesto Único a
los trabajadores dependientes; le afectan a quien percibe la renta y no puede trasladarlos
a nadie más; a esto no obsta que tanto el trabajador dependiente como el independiente
consideren al momento de acordar la remuneración el impuesto a la renta que deban
pagar. También pueden definirse como los que gravan la renta y/o la riqueza acumulada;
son válidos los mismos ejemplos.
 5. Impuestos de retención, traslación o recargo

Es de retención cuando se exige a una determinada persona, que será sujeto pasivo de
la obligación tributaria o sujeto pasivo por deuda ajena, retener o descontar el monto del
impuesto y enterarlo en arcas fiscales, al efectuar un pago a otra persona que será el
contribuyente. Así están obligados a retener y enterar en arcas fiscales el impuesto único
a las rentas de los trabajadores dependientes, todos los que paguen ese tipo de rentas.

Es impuesto de traslación aquel en que el sujeto pasivo desplaza la carga tributaria

hacia el contribuyente; traslado que se puede realizar bien por disposición legal así el
Impuesto al Valor Agregado por lo ya dicho o por acuerdo contractual como sucede en el
impuesto a la venta de vehículos motorizados usados en que, salvo alguna excepción, las
partes acuerdan que el pago de ese impuesto corra por cuenta del comprador, en
circunstancias que le correspondería a ambas partes.

El impuesto de recargo es el prototipo de impuesto de traslación y consiste en que el

impuesto se incluye o agrega al valor de un bien o servicio; siendo el Impuesto al Valor
Agregado el mejor ejemplo.

Esta clasificación ha sido considerada por el legislador en diferentes normas, pudiendo

señalar:

a) Código Tributario, artículo 24, inciso penúltimo dispone que en los casos de
impuestos de recargo, retención o traslación que no hayan sido declarados
oportunamente, el Servicio puede girar de inmediato y sin otro trámite previo, los
impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, o sea, no se requiere de
liquidación y menos citación.

b) Código Tributario, artículo 97 Nº 11 sanciona con multa el retardo en enterar en

Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.

c) Código Tributario, artículo 128 señala que las sumas que un contribuyente haya
trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, debe
enterarlas en arcas fiscales y la solicitud de devolución sólo es posible cuando acredite
fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional competente, haberse restituido
dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen.

d) Código Tributario, artículo 96 dispone la medida de apremio tratándose de la

infracción del artículo 97 Nº 11 que dijimos está referida a esta clase de impuestos.

e) Código Tributario, artículo 147, inciso sexto, establece que no procede ordenar la
suspensión del cobro de los impuestos por parte de las Cortes de Apelaciones o
Suprema, conociendo recursos de apelación o casación, respectivamente, cuando se
trata de impuestos de retención o recargo, en la parte de efectivamente se haya retenido
o recargado por el reclamante.
 6. Impuestos sujetos a declaración y no declarables

Los impuestos sujetos a declaración los define el artículo 200 del Código Tributario,
como aquellos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del
responsable del impuesto.

Por consiguiente, serán impuestos no declarables los que no requieren de dicha

declaración.

Esta clasificación la recoge el Código Tributario en varias disposiciones como:

a) Artículo 97 Nºs. 2, 3, 4 y 5 que sancionan conductas relativas a ese tipo de

declaraciones.

b) El artículo 200 del Código Tributario que la considera para el efecto de ampliar el
plazo de caducidad en la fiscalización, de 3 a 6 años, cuando se trata de impuestos
sujetos a declaración y ésta no se presentó o la presentada fue maliciosamente falsa.

7. Impuestos fijos y variables

Impuesto fijo es aquel que se encuentra determinado, en forma directa, exacta y precisa
por la ley, sin relación alguna con la base impositiva; quizá el ejemplo más conocido sea
el impuesto —hoy derogado— a los cheques, establecido en el D.L. Nº 3.475 sobre
Impuesto de Timbres y Estampillas.

En aquellas economías afectadas por inflación, la propia ley señala algún mecanismo
para superar los efectos de aquella y así, nuestra legislación contempla su reajustabilidad
semestral de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor.

Impuesto variable es aquel cuyo monto varía en relación a la cuantía de la base

impositiva.

Éstos pueden subclasificarse en:

a) Proporcionales caracterizados porque la tasa permanece constante sea cual fuera el

monto de la base imponible; así el Impuesto al Valor Agregado del D.L. Nº 825 sobre
impuesto a las ventas y servicios, cuya tasa es siempre el 19% o el impuesto de primera
categoría en el D.L.
Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, en que la renta de dicha categoría podrá ser sólo de $
1.000 o superar los $ 1.000.000.000 y la tasa será por regla general el 25%, o el 27%
para contribuyentes sujetos al artículo 14 letra B), de la renta.

b) Progresivos son los impuestos en que la tasa aumenta a medida que aumenta la
base imponible; ejemplos importantes son el impuesto único a las rentas del trabajo
dependiente, cuyas tasas y tramos están contenidos en el artículo 43 del D.L. Nº 824, el
Impuesto Global Complementario, en el artículo 52 del mismo D.L.

A su vez este tipo de impuesto admite diferenciarlos en impuestos progresivos

graduados en los que la base se divide en tramos y a cada tramo se le aplica la tasa
correspondiente, teniendo como ejemplo los dos señalados anteriormente23. Y
progresivos globales en que la base se divide en tramos, pero a diferencia de los
anteriores, la tasa del tramo más alto se aplica a toda base, es decir, la división en tramos
sólo sirve para conocer la tasa a aplicar. No tenemos ejemplos en nuestra legislación, tal
vez por las injusticias que pueden ocasionarse, sobre todo en las situaciones límites de
cada tramo.

c) Regresivos en que, al contrario de los anteriores, la tasa disminuye a medida que la

base aumenta. No existen ejemplos, aun cuando se dice que no son tan reprochables,
pues incentivan a obtener mayor renta y así se aumenta la productividad y eficiencia.
 CAPÍTULO IV EL PODER TRIBUTARIO

I. CONCEPTO

Ya sabemos que los tributos no nacen de contratos o convenciones celebrados por

acuerdo de voluntades; la obligación de pagar al Fisco, sumas de dinero, no emana del
consentimiento de los obligados; por el contrario, es algo que se impone a los ciudadanos
y que éstos deben acatar.

El objeto de este capítulo es el estudio de esa autoridad, que es capaz de imponer a

personas la obligación de pagar tributos, prescindiendo al menos en forma inmediata, de
su voluntad. A esa autoridad la llamamos Poder Tributario24.

Ese poder, siguiendo a Giuliani Fonrouge, lo podemos conceptuar como "la facultad o la
posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes
que se hallan en su jurisdicción25.

Buscando una buena definición, que para serlo debe ser breve, podemos señalar que el
Poder Tributario es la facultad jurídica del Estado para crear tributos.

Ahora bien, esa facultad del Estado debe ejercerse en el marco normativo, propio de un
estado de derecho. Es decir, hoy en día es inconcebible un ejercicio discrecional de la
misma por quien es su titular.

Más aún, la mayoría de los Estados le han otorgado rango constitucional y es la norma
fundamental quien regula, en mayor o menor forma, el poder tributario.

La regulación del poder tributario o, como algunos la denominan, las limitaciones del
mismo serán objeto de estudio en este capítulo26.

Esos límites pueden provenir principalmente de la Constitución Política, pero también

pueden tener su origen en el Orden Público Internacional.
 II. LÍMITES O REGULACIÓN PROVENIENTES DE LA CONSTITUCIÓN

1. Legalidad del tributo

El principio de la legalidad o de reserva de ley impide que los tributos sean establecidos
por alguna vía distinta a la ley. Es el reconocimiento constitucional del principio nullum
tributum sine lege27.

Nuestro ordenamiento jurídico lo consagra en los artículos 63 Nº 14 en relación al

artículo 65 Nº 1 de la Constitución Política de la República de Chile.

La primera de las normas señala que "Sólo son materias de ley: ...14) Las demás que la
Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República;".

Por su parte, el artículo 65 Nº 1 establece que "Corresponderá, asimismo, al Presidente

de la República, la iniciativa exclusiva para:

1º Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,

establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad
o progresión;".

Luego, sólo una ley puede crear tributos en Chile, tanto cualitativamente creando un
tributo nuevo, como cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a través de
ampliación del hecho gravado, o subida de tasa, etc.

Pero, las normas citadas agregan tres aspectos que, a nuestro modo de ver,
profundizan el principio de reserva de ley y son:

A) Que no sólo el establecimiento del tributo debe efectuarse a través de una ley, sino
que también sólo la ley puede:

a) suprimir un tributo;

b) reducir un tributo;

c) condonar un tributo;

d) establecer exenciones, y

e) modificar exenciones.

B) La iniciativa para legislar sobre las materias señaladas queda entregada,

exclusivamente, al Presidente de la República. Por lo tanto, a la vez que consagra el
principio de la legalidad de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que los
diputados y/o senadores, en forma individual o colectiva, puedan presentar un proyecto de
ley relativo a las materias indicadas28.

C) Cámara de origen: Cámara de Diputados, según disposición contenida en el inciso

segundo del artículo 2º de la Constitución Política de la República de Chile.
 Con el objeto de precisar en mejor forma, el principio de reserva, es útil plantearnos dos
problemas, que pueden presentar alguna dificultad, a saber:

a) Se ha escrito29 que el principio de reserva puede ser entendido en un sentido estricto

y riguroso, vale decir, que debe ser la ley quien regule, en forma completa, el tributo; pero
también puede estimarse, en forma más flexible, que basta con que los elementos
primarios o sustanciales sean regulados por la ley lo que no excluye la concurrencia de
otras normas de menor rango para reglamentar aspectos menos trascendentes.

Nos inclinamos por ver, en la primera opción, la posición correcta por cuanto:

— Porque si la ley no establece los que denominamos en el Capítulo II elementos

esenciales, del impuesto, vale decir, hecho gravado, contribuyente, base imponible y tasa,
no podemos afirmar que el tributo haya sido establecido por ley30, pues si falta alguno de
esos elementos, sencillamente, no estamos en presencia de un impuesto y el principio
constitucional habría sido violado. En otros términos, el principio de la reserva, tal cual es
concebido en nuestro ordenamiento jurídico, exige que todos los elementos del tributo
sean determinados en la ley; cualquier apoyo en una norma inferior, atenta contra el
principio de la legalidad de los tributos.

— Por la dificultad, si no imposibilidad, de determinar cuáles serán los elementos de

segunda importancia que pudieran quedar entregados a ser disciplinados, por ejemplo, en
un decreto supremo.

— Porque la génesis del principio parte de la confrontación entre la autoridad de los

reyes y las reivindicaciones de los ciudadanos, a veces directamente y otras
representados por los parlamentos; los primeros querían mantener la potestad real para
crear impuestos y los segundos estimaban que sólo con el consentimiento de los
ciudadanos, manifestado en forma directa o indirecta, podían crearse tributos. Pensemos
que, en alguna forma, los tributos son una manera de expropiación y también, en alguna
forma, podemos asimilar el poder real al Poder Ejecutivo.

b) El segundo problema dice relación con la procedencia o improcedencia, en esta

materia, de la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, quien la
concreta mediante la dictación de los decretos con fuerza de ley.

La materia la aborda nuestra Constitución en el artículo 64. Señala que el Presidente de

la República puede solicitar al Congreso Nacional autorización para dictar disposiciones
con fuerza de ley, durante un plazo no superior a un año sobre materias que
corresponden al dominio de la ley.

Pero agrega el inciso segundo que la autorización no puede extenderse, entre otras, a
materias comprendidas en las garantías constitucionales.

Debe advertirse que el constituyente no dice que no puedan extenderse a las garantías
constitucionales, sino que a materias comprendidas en las garantías constitucionales.

Y es evidente que los tributos son una materia comprendida en las garantías
constitucionales; para ello basta leer el Nº 20 del artículo 19 de la Constitución, referido,
casi en su integridad a los tributos.
 La conclusión, entonces, es evidente: no puede haber delegación de la facultad de
legislar en el Presidente de la República, para que éste, mediante la dictación de decretos
con fuerza de ley, cree, suprima, reduzca, o condone tributos o para que establezca o
modifique exenciones.

2. Igualdad en materia tributaria

La igualdad ante la ley es, sin lugar a dudas, una de las garantías más preciadas por la
Constitución y así la asegura, para todas las personas en el Nº 2 del artículo 19 de la
Constitución Política del Estado. Se trata de una garantía general y, por lo tanto, puede
aplicarse también en materia tributaria. La garantía asegura a todas las personas que
estarán sometidas al mismo ordenamiento jurídico, no pudiendo existir diferencias
arbitrarias; en consecuencia serán posibles ciertas discriminaciones, siempre que sean
lógicas y razonables. Así se podrá diferenciar a los comerciantes de los no comerciantes,
pero no sería razonable discriminar entre los distintos sectores del comercio.

Pero, en materia tributaria, tenemos algo más y es así que el Nº 20 del artículo citado
asegura a todas las personas la "igual repartición de los tributos en proporción a las
rentas o en la progresión o forma que fije la ley (...) En ningún caso la ley podrá establecer
tributos manifiestamente desproporcionados o injustos".

Estimamos que la redacción no es muy feliz y que hubiera sido más apropiado evitar la
referencia a las rentas, pues de atenernos estrictamente al texto, perfectamente podría
tacharse de inconstitucionales los impuestos progresivos a la renta, como el impuesto
único a las rentas de los trabajadores dependientes y el impuesto global complementario,
por cuanto se trata de impuestos a la renta, pero no son proporcionales sino progresivos.
Obviamente, en el contexto constitucional, la afirmación no tiene fundamento, pues si los
impuestos a la renta, que afecten a las personas naturales, fueran proporcionales se
violaría groseramente la igual repartición de los tributos. Se echa de menos también, para
remarcar la igualdad del sacrificio de la carga tributaria, una referencia a la capacidad
contributiva de las personas, es decir, a la aptitud, la posibilidad del sujeto para absorber
la carga tributaria, sin que se vea en la imposibilidad de renunciar a la satisfacción de las
necesidades vitales. Más aún, estimamos que la satisfacción de esas necesidades debe
ser adecuada y decente; no debemos olvidar que parte de los tributos —como por
ejemplo, el IVA en la compra de un cuaderno de un niño que no puede ir al colegio en un
día de lluvia porque no tiene cómo defenderse de ella o la adquisición de un trozo de pan
que hace un cesante o el impuesto global complementario o único a las remuneraciones
de los trabajadores dependientes que ganen más de 13.5 U.T.A. o U.T.M.— van a
financiar modos de vida de un lujo superior, incluso de los de sus pares en los países más
desarrollados. Y será mejor dejar el tema hasta este punto y "a buen entendedor, pocas
palabras".

Refiriéndonos al contenido, la Constitución asegura: que los tributos se establezcan:

a) De manera proporcional, o sea, mediante una tasa o porcentaje fijo y único, como
sucede en el Impuesto al Valor Agregado y territorial;

b) De modo progresivo, o sea, aumentando la tasa o porcentaje a medida que aumente

la renta o, en general, el monto de la base impositiva, como ocurre con el impuesto único
a las rentas de los trabajadores dependientes o en el impuesto global complementario;
 c) En otra forma que determine la ley, como en la antigua letra a) del artículo 42 del D.L.
Nº 824 en que aumentaba la tasa en la medida que aumentaba la graduación alcohólica.

Pero el constituyente busca algo más profundo e importante con esta garantía; creemos
que a través de la igualdad la Constitución quiere obtener la justicia en materia tributaria.
Lo que busca es un trato, un reparto igual en el gravamen, en el sacrificio para todos los
contribuyentes y, en consecuencia, lo más trascendente es desentrañar el contenido del
valor igualdad. Creemos casi imposible, humanamente hablando, obtener claridad y
precisión total; por eso, trataremos de establecer algunos parámetros que, al menos, nos
acerquen a la meta o nos introduzcan en el camino a la misma.

En una enumeración incompleta, podemos señalar los siguientes puntos de reflexión:

a) El principio es incompatible con cualquier clase de privilegios que pudiera significar

encasillar a los ciudadanos en clases al más puro estilo de las monarquías clásicas. No
en vano se enraíza la igualdad con los ideales de la Revolución Francesa.

b) También está fuera de toda duda que la igualdad pretendida por el constituyente no
es compatible con una igualdad de tipo aritmético, creando cargas tributarias
numéricamente iguales para todos los ciudadanos; así nada más alejado de la igualdad
sería establecer un impuesto fijo de $ 1.000.000 para todos y cada uno de los ciudadanos.

Esto no significa que todo impuesto fijo atente contra la igualdad, al menos en forma
significativa; así estimamos que el antiguo impuesto fijo al giro de los cheques no
contraría el espíritu de la Constitución, pues el hecho gravado es indiciario, sin lugar a
dudas, de una capacidad contributiva. Además gravará no a todos los ciudadanos, sino
sólo a aquellos que sean titulares de cuentas corrientes bancarias.

c) Los impuestos proporcionales están dentro de la norma constitucional, debiendo

reconocer que no es lo mismo gravar con la misma tasa impositiva la compra de un
pedazo de pan, de una tarjeta para felicitar la Navidad o de una "bomba de agua" para
despedir a los compañeros de estudios que egresan. Asimismo, necesario es reconocer
que este tipo de tributos tienen en consideración la capacidad contributiva en general,
pero no en lo particular y, por lo tanto, pueden ser y, en las actuales condiciones de la
economía, son regresivos. Baste para su demostración ejemplificar con nuestro Impuesto
al Valor Agregado: una persona con renta igual al ingreso mínimo, la dedicará
íntegramente a adquirir bienes para satisfacer sus necesidades, lo que implica que el 19%
de sus ingresos se destinan a pagar dicho impuesto; en cambio, una persona con
ingresos millonarios tendrá un porcentaje no despreciable de los mismos no afecto a
dicho gravamen y su cooperación, en ese impuesto, será inferior al 19% de sus rentas.
Sin embargo, reconociendo que la situación es potencialmente mejorable, en las
circunstancias actuales puede resultar más caro el remedio que la enfermedad y
dejaremos que futuras generaciones perfeccionen el punto.

d) También los impuestos progresivos están dentro del texto constitucional y pensamos
que contribuyen a la igualdad en mejor forma que los anteriores y hoy en día suponen el
avance más alto en la materia; paga más quien más gana y no por el simple hecho de
ganar más, sino porque la tasa o alícuota del gravamen aumenta a la par que la renta.
 Sin duda que esta manera de imposición está más cerca que la anterior de la igualdad,
a que aspira la garantía constitucional. Pero tiene defectos, porque, aunque los ingresos
sean iguales, ¿tendrán la misma capacidad contributiva si estamos frente a un soltero o
soltera o más bien frente a un padre o madre de familia numerosa? Dicho en otra forma,
este tipo de imposición respeta la capacidad contributiva objetiva, general, absoluta, pero
prescinde de la capacidad contributiva subjetiva, individual, relativa; porque el gravamen
no será el mismo, aun cuando sean las mismas rentas y las mismas circunstancias
objetivas, si el contribuyente está afectado por alguna enfermedad a si goza de buena
salud y la misma reflexión puede hacerse si la salud o la enfermedad acompañan a
alguno de los miembros de la familia. Podemos poner otro ejemplo, como si, con igualdad
de ingresos y circunstancias, una persona no necesita de estudios o perfeccionamiento y
otro, sí, debiendo incurrir en gastos para obtenerlo.

Esta dificultad es superable a través de los créditos contra la base imponible y, mejor
aún, mediante créditos contra el impuesto, existentes en nuestra legislación hasta el año
1985 por cargas familiares. Pero el legislador prefirió derogarlos. A partir del año 2001,
con la ley Nº 19.753 que introdujo el artículo 55 bis en el D.L. Nº 825, vuelven los créditos
contra el impuesto global complementario e impuesto único a las rentas de los
trabajadores dependientes, por los intereses pagados, devengados por créditos con
garantía hipotecaria, destinados a la adquisición o construcción de viviendas. Hacemos
votos para que el legislador siga en esta línea y establezca créditos por gastos en salud,
adquisición de libros, revistas, elementos tecnológicos necesarios para un buen
desempeño en el trabajo. Parece que nos escuchó y en el año 2012, por ley Nº 20.630,
introdujo el artículo 55 ter que creó un crédito, contra los mismos impuestos, por gastos
en educación de los hijos.

e) Con esto llegamos a una conclusión, impactante en las apariencias, cual es la

necesidad, para obtener una verdadera igualdad, de tratar en forma desigual situaciones
desiguales o diferentes. La igualdad no sólo permite sino que exige la formación de
categorías, la clasificación de las diferentes situaciones en que las personas pueden
encontrarse a fin de adecuar a ellas la tributación; lógicamente, en la medida que sean
racionales y no constituyan discriminaciones arbitrarias o injustas.

f) Y ahora, estamos en condiciones de precisar que la idea de igualdad no pretende otra

cosa que la justicia en la carga tributaria, que deben soportar las personas para solventar
la satisfacción de las necesidades, principalmente colectivas, que tiene a su cargo el
Estado.

3. El principio de la generalidad en materia tributaria

Para algunos derivada de la igualdad, para otros premisa y para otros, simplemente
relacionada. El punto carece de trascendencia, pues estimamos que no hay valores
excluyentes, en ningún ámbito, y más bien todos, directa o indirectamente, forman
círculos concéntricos, con campos comunes y elementos diferenciadores. Y, por lo tanto,
todas las visiones, con correctas.

El principio pretende que los tributos abarquen a todas las personas y/o bienes que el
legislador ha previsto y querido comprender. El gravamen debe afectar a toda persona
cuya situación o conducta coincida con el hecho gravado descrito o tipificado por el
legislador.
 La generalidad impide la existencia de privilegios fiscales a la antigua usanza.

Su concreción debe reflejarse, entre otros, en los siguientes aspectos:

a) En la definición de los hechos imponibles; en esta tarea el legislador debe evitar que
se graven unos hechos y se dejen otros al margen del gravamen de similar naturaleza y
manifestación de capacidad contributiva. Un buen ejemplo de lo que estamos tratando
puede ser la definición de venta que nos entrega el artículo 2º del D.L. Nº 825 sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios31.

b) Las exenciones, ¿atentan contra la generalidad? Las exenciones reales, por regla
general, no, excepcionalmente sí, como, por ejemplo, si se concretara de manera tal que
el destinatario fuera manifiesto; pero, en este caso, se trataría de una exención personal
simulada. También cuando la exención real significara eximir hechos tan manifestantes de
capacidad contributiva como los que no se eximen.

En las exenciones personales, la respuesta sería la inversa, es decir, generalmente

conformarán un atentado a la generalidad, que podrá ser más o menos evidente, pero
atentado al fin; excepcionalmente pudieran no tener ese efecto negativo, cuando se
tratara, por ejemplo, de alguna persona o grupo de personas que por determinadas
circunstancias fuera justo y equitativo que no tributaran.

Por ello, entre otras razones, las exenciones deben ser mínimas y muy bien
ponderadas.

c) En nuestro ordenamiento jurídico el principio acepta situaciones de excepción, como

ya lo señalamos en el punto anterior, lo que prohíbe el artículo 19 Nº 2 de la Constitución
no es el establecimiento de diferencias, éstas son posibles y muchas veces justas, sino la
arbitrariedad de esas diferencias.

4. El límite de la no confiscatoriedad

No encontramos este límite dentro de la Constitución, al menos en forma expresa. Es

efectivo que encontramos en la letra g) del Nº 7 de la C.P.E. la prohibición de imponer la
pena de confiscación de bienes, salvo respecto de las asociaciones ilícitas y los casos del
comiso establecidos en la ley. Pero su campo de aplicación es sólo el indicado, vale decir,
el penal.

A pesar de ello, pensamos que existe un reconocimiento implícito del límite para el
poder tributario por cuanto:

a) Si bien el constituyente no lo estableció expresamente, no cabe duda que un

impuesto confiscatorio sería un ejemplo evidente de un tributo manifiestamente
desproporcionado e injusto.

b) La categórica protección de la propiedad en el Nº 24 del artículo 19 de la C.P.E., se

vería burlada groseramente si fuera posible establecer un tributo confiscatorio, pues las
personas se verían privadas de los bienes o rentas afectadas, sin que se dictara una ley
que autorizara la expropiación.
 Pero, a partir de este punto, el límite, por falta de normativa, sólo puede originarnos
problemas y así:

a) No cabe duda que estaríamos frente a un gravamen confiscatorio, si la tasa, por

ejemplo del impuesto territorial, fuera del 100% del valor del inmueble o que las rentas
fueran gravadas con un impuesto de igual tasa.

b) Pero, con porcentajes inferiores, ¿se violentaría el límite? Los Tribunales argentinos
parecieran haber fijado un criterio en cuanto a estimar confiscatorio todo tributo cuya tasa
superara el 33%32. Cabe preguntarse ¿por qué establecer la línea divisoria en ese punto y
no en el 32 o el 34?

Pero en Chile la situación es diferente y así el Tribunal Constitucional resolvió que el

impuesto al tabaco, establecido en el D.L. Nº 828, que sumado al Impuesto al Valor
Agregado bordea la tasa del 70% no era inconstitucional y, según señalamos, deberíamos
concluir que tampoco sería confiscatorio33.

En la Ley de Impuesto a la Renta, los últimos tramos del impuesto único a la renta de
los trabajadores dependientes y del impuesto global complementario llegaron a ser del
58% y actualmente es del 40% y ni antes ni ahora se ha planteado su posible efecto
confiscatorio34.

En síntesis, si bien podemos encontrar fundamento constitucional a la limitante, su nula

precisión nos llevan a concluir que no existe reconocimiento ni preocupación legislativa ni
judicial del tema.

5. Otras limitantes

Los principios descritos anteriormente no son los únicos. Se han señalado otros que nos
parecen más bien valores propios o genéricos, pero que no revisten la trascendencia de
los estudiados y así podemos nombrar:

a) La Seguridad; estimamos que no es un límite o principio del Poder Tributario, sino

que es el fin principalísimo, si no el único de nuestro ordenamiento jurídico; luego,
también será el fin no sólo del tema en análisis sino de todo el Derecho Tributario, pues
éste es parte integrante del orden jurídico.

b) La neutralidad o no intervencionismo queriendo significar que los tributos no deben

influir en la adopción de decisiones económicas por parte de las personas afectadas por
ellos. En otros términos, los tributos deben tener por finalidad la obtención de recursos
para el Estado, una finalidad exclusivamente fiscal. No sería lícito, en este contexto,
pretender justicia, redistribución de la riqueza, desarrollo de ciertas zonas, etc.

Pero el principio tiene sus detractores y nuestra legislación es un buen ejemplo y así se
pretendió, en décadas pasadas, obtener el desarrollo hacia adentro para lo que se
establecieron derechos aduaneros superiores al 100% del valor de los bienes; en
términos generales, los impuestos a la renta han pretendido redistribuir la riqueza a través
de los impuestos progresivos y quizás si sea esta característica de justicia, equidad, y
solidaridad la que ha impedido la derogación de ese impuesto. Pues al menos en Chile, al
ser de una complejidad inconmensurable, supone una destinación de recursos tan grande
que no se justifica frente a su rendimiento; y pensemos que los recursos son destinados
tanto por parte del Estado, para fiscalizar el cumplimiento, como por parte de los
contribuyentes, para disminuir lo más posible la carga tributaria.

III. LÍMITES PROVENIENTES DEL ORDEN JURÍDICO INTERNACIONAL

Es innegable la tendencia o evolución a la interdependencia de los Estados; pensamos

que principalmente debido a la fluidez de la información y comunicación se están
diluyendo las separaciones entre las diferentes naciones en pro de un creciente
intercambio, colaboración, cooperación e interdependencia.

Más aún y en un plano más regional se está llegando a uniones que, en los casos más
avanzados, llegarán pronto a la eliminación de las fronteras y un poco más lejos nos
daremos cuenta que todos pertenecemos a la misma especie humana y habitamos el
mismo planeta.

Esta tendencia tiene su impronta en materia tributaria y nos encontramos con un Poder
Tributario limitado, en algunos casos, sin el ejercicio simultáneo de otro Poder Tributario y
en otros, por la concurrencia de otro u otros poderes tributarios.

1. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario

Surgen estas limitaciones, generalmente, por la suscripción de algún tratado

internacional o por el establecimiento de exenciones que pueden deberse a costumbres
aceptadas por diversas legislaciones.

Como ejemplo del primer tipo podemos señalar la llamada norma o cláusula del
tratamiento nacional del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) que impide a
todo país miembro imponer a los productos que provengan de los países miembros del
Acuerdo una situación impositiva más gravosa que la que afecte a la producción interna35.

Para clarificar el segundo tipo podemos referirnos a las exenciones contempladas en el

D.L. Nº 825, sobre impuesto a las ventas y servicios, que exime del Impuesto al Valor
Agregado, en el artículo 12 letra C, las especies que se internen por los pasajeros o
personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y siempre que se trate
de efectos personales y vehículos para su movilización en el país, y también si se internan
transitoriamente al país en admisión temporal, almacenes francos, en depósito aduanero,
en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante.
 2. Por concurrencia con otro Poder Tributario

A. EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

El problema principal, en esta materia, es la llamada doble tributación internacional que

podemos concebirla como la situación que se produce cuando las mismas personas —
también pueden ser los mismos bienes— son gravados dos o más veces, por análogo
concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o más sujetos con Poder
Tributario.

Tenemos ejemplos en nuestra legislación a destajo, pudiendo destacar:

a) Artículo 3º del Decreto Ley sobre Impuesto a la Renta; grava a las personas
domiciliadas o residentes en Chile, por las rentas de cualquier origen, sea que la fuente
de entradas esté situada dentro o fuera del país y las personas no residentes en Chile
pagarán impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Esta disposición
significa doble imposición no solamente si otros países tienen una norma similar, sino
también si el país o países contraparte gravan sólo de acuerdo a uno de los criterios, vale
decir, sólo a los residentes o sólo por la renta de fuente nacional; en otros términos para
que esa disposición no produzca doble tributación la contraparte no debe gravar la renta.

b) Artículos 58 a 63, de la misma ley, que crean los impuestos adicionales que gravan a
personas sin domicilio ni residencia en Chile, causará doble tributación si el país
contraparte adopta como factor de imposición el domicilio o la residencia.

Incluso el artículo 59 Nº 2, si hacemos abstención de la territorialidad, y nos atenemos a

tenor literal de la norma ocasiona doble tributación casi a todos los ciudadanos, con
capacidad tributaria del planeta, al crear un impuesto a la renta que afecta a las personas,
sin residencia ni domicilio en Chile aplicable a las remuneraciones por servicios prestados
en el extranjero.

c) Artículo 4º del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las Ventas y Servicios, grava las ventas
de bienes atendiendo a la ubicación del bien, sin importar el lugar en que se celebre la
convención; la doble tributación es evidente si otro Poder Tributario atiende al lugar en
que se celebre la convención.

B. LOS INTENTOS DE SOLUCIÓN

1. En nuestra legislación

a) El artículo 5º del C.T. faculta al Presidente de la República para dictar normas que
eviten la doble tributación internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos. Es una
disposición que, atendida su ubicación, es aplicable a todo nuestro sistema tributario. Es
una disposición sin aplicación práctica y nos atreveríamos a afirmar con algún contenido
de inconstitucionalidad por lo que señalamos en el principio sobre la legalidad de los
tributos. En efecto, la concreción de la disposición codificada tendría que darse mediante
el establecimiento de exenciones o de créditos contra el impuesto; ahora bien, estas
materias son propias de ley y no cabe la delegación de facultades. Luego, la aplicación
por esa vía sería contraria a la Constitución.

b) Una norma muy parecida encontramos en el artículo 64 del D.L.

Nº 824 que faculta al Presidente de la República para dictar normas que en conformidad a
los convenios internacionales suscritos y a la legislación interna eviten la doble tributación
Internacional o aminoren sus efectos. Estimamos que adolece del defecto señalado.

c) Una apreciación diferente amerita el párrafo 6º del Título II del D.L. Nº 824, artículos
41 A, 41 B y 41 C que contienen normas precisas relativas a la doble tributación
internacional. Si bien no es el momento de desentrañar su contenido, bien podemos
afirmar que se trata de eliminar el efecto de la doble tributación otorgando créditos contra
los impuestos a pagar en Chile, por los pagados en el extranjero.

d) Atención especial nos merece el artículo 1º de la Ley Nº 16.271 de Impuesto a las

Herencias, Asignaciones y Donaciones, por cuanto plantea y soluciona un problema de
doble tributación internacional.

El problema se presenta al reglamentar la base impositiva del impuesto que está

conformada tanto por los bienes situados en Chile como los situados en el extranjero; es
decir, la base imponible está dada por el total de los bienes del causante36.

La doble tributación estará presente si existe gravamen similar en el país en que se

encuentren los bienes.

En seguida la norma da una solución consistente en un crédito contra el impuesto que

deba pagarse en Chile, equivalente al impuesto que se haya pagado en el extranjero por
los bienes que se hayan colacionado en el inventario.

El legislador, consciente que ese crédito disminuirá el impuesto a pagarse en Chile, en

cantidades no determinables que pueden, incluso, absorber total o parcialmente el
impuesto que debería pagarse exclusivamente por los bienes situados en Chile, establece
un tope al crédito.

Las razones de esa posibilidad pueden ser muchas como la existencia de una mayor
tasa en el país extranjero o un gravamen integral a toda la herencia y no a la asignación
de cada heredero, etc. El tope al crédito contra el impuesto a pagar en Chile está dado, en
forma indirecta, al señalar el legislador que el monto del impuesto a pagarse en Chile no
podrá ser inferior, en ningún caso, al que hubiera correspondido si sólo se hubieran
colacionado en el inventario los bienes situados en Chile.

e) Encontramos en nuestra legislación algunas soluciones de cortesía hacia países con

los que Chile tiene relaciones diplomáticas.

Así, el artículo 9º del D.L. Nº 824 libera del pago del impuesto que establece a las rentas
oficiales u otras provenientes del país que los acredite, de los embajadores y otros
representantes diplomáticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras, siempre que,
por una parte, exista reciprocidad con los representantes del Gobierno de Chile, en el
respectivo país y, por otra, que esos funcionarios no sean de nacionalidad chilena.
También exime de impuesto a la renta las remuneraciones oficiales que esos funcionarios
paguen a sus empleados, siempre que sean de su misma nacionalidad y exista
reciprocidad con los pares chilenos en el país de que se trate.

En el mismo contexto pareciera estar la exención del Impuesto al Valor Agregado,

contenida en el Nº 3, letra B, artículo 12 del D.L. Nº 825, que libera del referido impuesto
la importación de especies efectuadas por las representaciones de naciones extranjeras.

2. Soluciones que se abren paso a nivel internacional

El problema de la doble tributación internacional es de data antigua, si bien con

matización diferente; prácticamente, hasta las dos últimas décadas, el conflicto estaba
determinado por los intereses contrapuestos existentes entre los países exportadores de
capital y los receptores. Generalmente, éstos propiciaban la inversión extranjera en sus
países otorgando franquicias tributarias; franquicias que desaparecían si los países
exportadores gravaban todas las rentas obtenidas por sus nacionales y/o residentes,
cualquiera que fuera el país de donde provenían.

Las tendencias para solucionar el problema diferían y así mientras, principalmente, los
países europeos propiciaban que cada país gravara las rentas que en él se producían, los
norteamericanos, secundados por los ingleses, eran más bien partidarios de otorgar
créditos, contra los impuestos que debían pagarse en su país, por los que pagaban en los
países receptores de capitales. Aquí nacen los métodos del tax credit y tax sparing
clause; según el primero, se otorgaba un crédito contra el impuesto a pagar en el país
donde residía el contribuyente, igual al monto del impuesto pagado en el que produjo la
renta. Obviamente, si éste había otorgado alguna franquicia tributaria para atraer el capital
extranjero, ésta desaparecía. Con el segundo método se da un paso más adelante y el
crédito será equivalente al impuesto que debía haberse pagado de no existir la franquicia
o exención.

Hoy en día no existe una contraposición de intereses tan marcada pues, cual más cual
menos, todos los países son exportadores y receptores de capitales extranjeros.

Por ello se vislumbran nuevas y remozadas soluciones, no excluyentes, que podemos

resumir:

a) Celebración de tratados que, más que limitaciones al Poder Tributario Nacional, son
armonizaciones entre los diferentes sistemas tributarios que llega incluso a la cooperación
recíproca amplia que incluye información y ayuda en la percepción de los impuestos. Este
tipo de soluciones va de la mano de los procesos reales de integración.

Este camino se ha abierto paso, en forma expansiva, y es así como hoy día Chile tiene
convenios vigentes con: Australia, Bélgica, Brasil, Canadá, Colombia, Corea , Croacia,
Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Malasia, México, Noruega, Nueva
Zelandia, Paraguay, Perú, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rusia, Suecia, Tailandia y
Suiza; suscritos con Austria, Estados Unidos y Sudáfrica.

Además ha suscrito convenios específicos en materia de transporte internacional con:

Panamá (aéreo), Uruguay (aéreo), EE.UU. (marítimo y aéreo), Singapur (marítimo),
Francia (aéreo), Alemania (marítimo y aéreo), Argentina (marítimo y aéreo), Suiza (aéreo),
y Venezuela (marítimo y aéreo).
 b) Aplicación del principio de la territorialidad; cada Estado gravará las rentas que se
produzcan dentro de sus fronteras, sin considerar, para ningún efecto, las que tengan su
origen en otro Estado. Suele denominarse como principio de exención íntegra.

c) La renta originada en otro Estado, pero de un nacional o residente, se considera, pero

no para gravarla, sino para determinar la progresividad de las rentas obtenidas en su
territorio y que sí se gravan; es el principio de la exención con progresividad, similar al
tratamiento que da el artículo 54 del D.L. Nº 824 a las rentas exentas del Impuesto Global
Complementario.

d) Método de imputación que admite diferentes variantes como las vistas:

— tax credit o deducción del impuesto pagado en el país con el que se produce la doble
tributación;

— tax sparing o imputación del impuesto que debía pagarse de no existir tratamiento
tributario preferente;

Como corolario podemos afirmar que, como los procesos de integración se irán
acelerando cada día más, la solución por alguna de las vías expuestas o por otras está a
punto de alcanzarse.
 CAPÍTULO V LA NORMA JURÍDICO-TRIBUTARIA

PÁRRAFO I FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

En este párrafo abordaremos separadamente las llamadas fuentes del Derecho, en

directa relación con el Derecho Tributario.

1. La Constitución Política del Estado

Siendo la Constitución el pilar fundamental de la organización institucional de un Estado,

no pueden faltar las bases de un tema que afecta a una de las partes más sensibles de
los ciudadanos como sus ingresos, su riqueza y su consumo.

A esta normativa nos referimos en el capítulo anterior, bajo el prisma de limitantes al

Poder Tributario; a lo tratado nos remitimos y de esa manera queda demostrada la calidad
de fuente del Derecho Tributario que tiene nuestra Constitución.

2. La ley

La ley es la fuente más importante del derecho tributario. El fundamento de la afirmación

es evidente desde que dejamos establecido que los tributos sólo pueden establecerse en
virtud de una ley.

Ahora bien, el estudio de la ley es propio de otras disciplinas jurídicas razón por la que,
en el párrafo siguiente, nos referiremos solamente a los aspectos propios de la normativa
tributaria.

3. Los reglamentos y decretos supremos

Son importantes en esta materia al igual que en el resto del ordenamiento jurídico.
Quizá no esté de más señalar que a veces nos encontramos con leyes tributarias más
casuísticas que los decretos supremos, como ocurre en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a
la Renta.

Reglamentos destacables en materia tributaria encontramos en el D.S. de Hacienda Nº

55 de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825, de Impuesto a las Ventas y
Servicios; D.S. Nº 668, de 1981 que fija normas sobre pago de obligaciones tributarias.
 4. Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos

Nuestro ordenamiento jurídico contiene varias disposiciones que entregan al SII

facultades que implican la dictación de resoluciones que obligan a los contribuyentes.

Si bien se refieren al plano operativo y destinado a controlar el fiel cumplimiento de las

obligaciones tributarias, ameritan una referencia especial.

El artículo 6º letra A Nº 1 del C.T. faculta al Director de Impuestos Internos para fijar
normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los
impuestos.

La misma facultad es reiterada en el D.F.L. Nº 7 de 1980, que fija el texto de la Ley

Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.

Atribuciones más específicas encontramos, por ejemplo:

El artículo 88 del C.T., en su inciso segundo, faculta a la Dirección del SII, a su juicio
exclusivo, para exigir el otorgamiento de facturas y boletas respecto de cualquier ingreso,
operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un
impuesto, estableciendo los requisitos que dichos documentos deban cumplir.

En el inciso tercero le entrega a la misma Dirección la facultad para determinar el monto

mínimo por el cual deban emitirse las boletas.

El artículo 2º del D.L. Nº 825 señala que corresponde al SII calificar a su juicio exclusivo
la habitualidad, elemento esencial para tipificar el hecho gravado en las ventas.

El artículo 3º del mismo decreto ley establece que la Dirección Nacional del SII puede
disponer el cambio de sujeto del Impuesto al Valor Agregado.

En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, el artículo 31 le entrega al Director del SII
la calificación como gasto necesario, de los desembolsos efectuados para adquirir o
arrendar automóviles, station wagons y similares, cuando no sea, precisamente, ese el
giro del contribuyente y en el número 5º de la misma ley ordena a la Dirección fijar los
años de vida útil de los bienes físicos del activo inmovilizado.

Queda así sobradamente demostrado que las resoluciones del SII pueden significar o
conformar una fuente del Derecho Tributario.

5. La Jurisprudencia, costumbre y doctrina

El Derecho Tributario no hace excepción, en esta materia; por lo tanto, tiene la misma
significación que en las demás ramas jurídicas.

La misma apreciación en lo referente a la costumbre.

Mención especial debemos hacer de la doctrina, no porque exista tratamiento diferente

en el Derecho Tributario, sino por cuanto es frecuente un enfoque equivocado al referirse
a este tema. Es así como a veces se escucha y se lee que la doctrina se refiere a la
opinión de autores con renombre, prestigio, pero lo importante no es el nombre sino la
argumentación, los razonamientos. Al hacer hincapié en el nombre, puede peligrar la
razón. Los avances científicos han significado, muchas veces, desautorizar a grandes
autores. Sin esa desautorización estaríamos todavía en la era de las cavernas. Más aún,
la doctrina no es cuestión de renombre, sino de intelecto, de sabiduría; no de quien lo
dice, sino de por qué lo dice.

PÁRRAFO II LA LEY TRIBUTARIA

A. VIGENCIA DE LA LEY TRIBUTARIA

El artículo 3º del C.T. contiene una disposición, de carácter general en nuestra materia,
que reglamenta la entrada en vigencia de la ley tributaria, en la forma siguiente:

1. La ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima
uno existente, regirá desde el primer día del mes siguiente al de su publicación en el
Diario Oficial. Estimamos que no origina dificultad determinar si una ley crea o suprime un
impuesto. Pero no reviste la misma claridad establecer los límites de una norma
impositiva. Estimamos que se incluyen todas las disposiciones relativas a impuestos y así
no sólo abarcan a las leyes que establezcan impuestos, sino también al Código Tributario
en su integridad. Esto por cuanto si se refiriera sólo a los impuestos, propiamente tales,
habría utilizado esa palabra, como lo hace al referirse a la creación y supresión. Por eso
pensamos que el SII incurrió en un error cuando, en la circular Nº 32 del año 1984,
explicativa de la ley Nº 18.320, que modificó los plazos de caducidad del artículo 200 del
C.T., indicó, como fecha de vigencia, el día de su publicación en el Diario Oficial. Para
nosotros esa ley modifica una norma impositiva, como es el artículo 200 del C.T. y, por lo
tanto, entró en vigencia el primer día del mes siguiente al de su publicación.

2. La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan
para determinar la base impositiva de los mismos, entrará en vigencia el día 1 de enero
del año siguiente al de su publicación.

Debe tratarse, por consiguiente, de un impuesto anual existente, al que se le modifica la

tasa, como si se alteraran las tasas del impuesto global complementario, o también si se
modifican los elementos para determinar la base imponible, como podrían ser alguno de
los artículos del 29 al 33 del D.L. Nº 824 que señala los pasos que deben seguirse para
determinar la base imponible del impuesto de primera categoría; esto por cuanto ambos
impuestos son anuales.

Pero no se aplicaría esta norma, sino la anterior si se crea un nuevo impuesto anual o
se deroga uno existente.

3. Lógicamente, si, como sucede con frecuencia, la misma ley tributaria establece en
sus disposiciones la fecha de entrada en vigencia, habrá que atenerse a esta fecha, pues
el principio de la primacía de la ley especial por sobre la general obligaría a preferir ésta
por sobre el artículo 3º del C.T.

4. Finalmente, si la ley no establece fecha de entrada en vigencia y se trata de una

situación no reglamentada en el artículo 3º habrá que estar, por mandato del artículo 2º
del C.T., a lo dispuesto en el artículo 7º del Código Civil, vale decir, entraría en vigencia a
partir de su publicación en el Diario Oficial.

En síntesis, el orden a seguir, para establecer la fecha de entrada en vigencia de una

ley tributaria, es el siguiente: fecha señalada en la ley de que se trate; en su silencio, el
artículo 3º del C.T. y si se tratara de una materia ajena a dicha norma, entraría a regir el
artículo 7º del C.C.

B. RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA

El inciso primero del artículo 3º del C.T., concordante con la norma general sobre la
materia, contenida en el artículo 9º del Código Civil, expresa que "en consecuencia, sólo
los hechos ocurridos a contar de dicha fecha —se refiere a la de entrada en vigencia—
estarán sujetos a la nueva disposición".

Sigue el C.T. prefiriendo la seguridad por sobre cualquier otro valor, acorde con todo
nuestro ordenamiento jurídico, consagrando la irretroactividad de la ley.

Situaciones de excepción:

1. La primera excepción se refiere a las normas relativas a infracciones y sanciones,

que en según la norma en comentario, se aplica la nueva ley a hechos ocurridos antes de
su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos
rigurosa.

Concreta esta disposición, en materia penal tributaria, la garantía constitucional,

contenida en el Nº 3 del artículo 19 de la C.P. del Estado, según la cual ningún delito se
castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su
perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.

Es además concordante con el artículo 18 del C.P. que otorga retroactividad a la ley
penal más favorable al acusado.

2. La norma sobre entrada en vigencia de las leyes que modifiquen la tasa de impuestos
anuales o los elementos que sirvan para determinar su base imponible, puede tener
efecto retroactivo en los impuestos anuales a la renta.

Esto por cuanto, según vimos, entra en vigencia el día 1 de enero del año siguiente al
de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán
afectos a la nueva ley.

Ahora bien, tratándose de los impuestos de primera categoría y global complementario,

se pagan con un año de desfase; o sea, los impuestos que afecten a las rentas de un año
determinado, se pagan en el mes de abril del año siguiente.
 Por lo tanto, deben pagarse conforme a la nueva tasa o de acuerdo a las nuevas
normas que modificaron los elementos que sirven para determinar la base impositiva, que
entraron en vigencia el día 1 de enero del año respectivo37. Y estos impuestos gravan las
rentas obtenidas el año anterior, es decir, cuando todavía no estaba vigente la nueva ley.

Dicho en forma más descriptiva: se modifica la tasa de un impuesto anual o los

elementos que sirven para determinar su base en un determinado año; esta modificación
va a regir desde el día 1 de enero del año siguiente. Durante aquel año se obtuvieron
rentas, por las que se pagará impuesto en abril del año siguiente a su obtención,
afectándole la tasa o las normas para determinar su base imposible que no estaban
vigentes al obtener dichas rentas.

Esto no sucede en otros impuestos anuales, como por ejemplo, en el impuesto territorial
de la ley Nº 17.235, porque los impuestos se pagan en el mismo año en que se devengan
y los impuestos que correspondan a un año determinado se pagan en los meses de abril,
junio, septiembre y noviembre de ese mismo año, como regla general.

3. Finalmente, el último inciso del artículo 3º del C.T. contiene una disposición que
puede tener efecto retroactivo.

Ordena esta norma que la tasa de interés moratorio será la que rija al momento del
pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren
ocurrido los hechos gravados.

La retroactividad, en este caso, no es tan nítida como en los anteriores, pues puede
pensarse que el hecho a regular es el pago atrasado de impuestos y, por tanto, se aplica
la tasa de interés que a esa fecha se encuentra vigente, no existiendo retroactividad
alguna.

Sin embargo, nos parece más acertado sostener que tiene efecto retroactivo, ya que el
hecho o hechos gravados que originaron la obligación tributaria es anterior a la vigencia
de la supuesta nueva tasa de interés y precisamente, a los impuestos que debían pagarse
por la realización de ese hecho o hechos gravados, se les aplicará la nueva tasa.

C. CONOCIMIENTO DE LA LEY TRIBUTARIA

De acuerdo al artículo segundo del Código Tributario, en lo no previsto en dicho Código y

demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes
generales o especiales.

Ahora bien, en ninguna ley tributaria, incluido el Código, encontramos reglamentado el

conocimiento de la ley.

Lógico es concluir que debemos estar a lo preceptuado en el artículo 8º del Código Civil
según el cual la ley se presume conocida desde la fecha de su publicación en el Diario
Oficial.
 ¿Por qué, entonces, referirnos a este tema? Porque estimamos que existen dos
artículos en el Código Tributario que atenúan los efectos de esa presunción de
conocimiento de la ley.

El primero, es el 107 Nº 4 según el cual las sanciones que el Servicio imponga se

aplicarán dentro de los márgenes que correspondan, tomando en consideración "(...) Nº 4
El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida".

La presunción permanece en líneas generales. Pero este artículo, que establece

circunstancias que alteran agravando unas y atenuando otras, la responsabilidad,
considera el grado de conocimiento efectivo que tenga o deba tener el infractor.

Luego, un desconocimiento total o parcial de la ley debe acarrear la atenuación de la

pena.

No creemos que bajo circunstancia alguna pueda ser agravante de responsabilidad,

pues las penas están establecidas partiendo del conocimiento de la ley, conocimiento que
debe ser perfecto. Sería absurdo pensar que el legislador presume un conocimiento
imperfecto de la ley o que legisla sobre la base de ese defecto.

Lo razonable es lo contrario, vale decir, que el legislador pretende perfección y legisla

para quienes de hecho o por presunción conocen la ley cabalmente.

Idéntico criterio aparece, pero con mayor nitidez, en el artículo 110 del Código Tributario
al disponer que en los procesos criminales generados por infracciones de las
disposiciones tributarias puede constituir la causal de exención de responsabilidad,
contenida en el Nº 12 del artículo 10 del Código Penal o bien, en su defecto, la
circunstancia atenuante calificada del número 1º del artículo 11 del mismo Código, cuando
se den los siguientes requisitos:

1. Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y

2. Por insuficiente ilustración o por otra causa justificada, haga presumir que ha tenido
un conocimiento imperfecto de las normas infringidas38.

En este caso, el infractor de escasos recursos que, por ejemplo, sea analfabeto, va a
ser liberado totalmente de responsabilidad penal porque tenía un conocimiento imperfecto
de la ley o, simplemente, la desconocía. En el peor de los casos se verá favorecido por
una atenuante calificada, que según el artículo 73 del Código Penal puede originar que la
pena se rebaje en uno, dos o tres grados respecto del mínimo que tenga señalado en la
ley que tipifica el delito.

En síntesis se trata de dos artículos, uno aplicable al Servicio de Impuestos Internos —

más concretamente, en la actualidad, al Tribunal Tributario— y otro a los Tribunales
Ordinarios de Justicia que, en alguna forma, consideran el real conocimiento que, de la
ley tributaria, haya tenido el infractor de la norma para efectos de establecer o determinar
la responsabilidad en materia infraccional.
 D. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

La legislación tributaria tiene una peculiaridad en esta materia, cual es, la existencia de
organismos que tienen a su cargo la aplicación de la misma. Es así como el artículo 6º del
C.T., en su inciso primero, señala que corresponde al Servicio de Impuestos Internos, en
forma especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias.
Y la misma disposición en la letra A Nº 1 faculta al Director de Impuestos Internos para
dictar órdenes tendientes a la aplicación y fiscalización de los impuestos.

Reitera esa facultad el artículo 1º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos,
según el cual corresponde al SII la aplicación y fiscalización de todos los impuestos
internos actualmente establecidos o que se establecieren en el futuro, fiscales o de otro
carácter, a menos que su control está entregado especialmente, por ley, a una autoridad
diferente.

Podemos concluir que la ley impone al SII la obligación de velar por que los ciudadanos
cumplan con la legislación tributaria39.

Una mención especial, en esta materia, debemos hacer al Servicio de Tesorerías que
tiene a su cargo la recaudación de los tributos40.

E. INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

1. Organismo con facultades de interpretación

En esta materia se nos presenta la misma situación que al referirnos a la aplicación de

la ley tributaria, pues aquí como allá el Servicio de Impuestos Internos, personificado en
algunos de sus funcionarios, tiene facultad de interpretar administrativamente la ley
tributaria.

La fundamentación de la anterior afirmación es sencilla y la normativa la encontramos

en el artículo 6º letra A del C.T., que contiene las facultades del Director del SII, entre las
que encontramos: 1º Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias41 y 2º
Absolver consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias le
formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.

En cuanto a esta facultad-obligación de absolver consultas debemos hacer referencia al

inciso segundo del artículo 45 de la Ley Orgánica del Servicio, según el cual el Director
estará obligado a dar respuesta sólo a las consultas que sobre interpretación y aplicación
de las leyes tributarias formulen los Jefes de Servicio y otras autoridades públicas, sin
perjuicio del derecho de petición42.

El mismo artículo 6º del C.T., en la letra B Nº 1, señala que corresponde a los directores
regionales, dentro de su jurisdicción: 1º Absolver las consultas sobre la interpretación de
las normas tributarias.

Pero esta facultad de los directores regionales es sólo formal, encontrándose disminuida
en el inciso final de la disposición citada al ordenar que dichos funcionarios, en el ejercicio
de sus funciones, deberán ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el
Director y definitivamente eliminada, en el artículo 45 de la Ley Orgánica del SII, al
establecer que los informes que importen un cambio de doctrina o que se refieran a
materias sobre las que no haya precedentes, deberán ser sometidas a la aprobación del
Director.

En consecuencia, si bien desde un punto de vista formal comparten facultades de

interpretación de la legislación tributaria, tanto el Director como los directores regionales,
en realidad sólo detenta tal facultad el Director, al ser sólo éste quien puede modificar una
determinada interpretación y pronunciarse sobre materias nuevas.

2. Formas de manifestación de la interpretación administrativa

Las normas citadas nos permiten diferenciar o clasificar la interpretación administrativa

de la ley tributaria, atendiendo a su origen, en:

a) Interpretación de oficio, exclusiva del Director, contenida principalmente en circulares.

b) Interpretación a petición de parte, vía consultas, propia tanto del Director como de los
directores regionales; éstos con las limitaciones señaladas en el punto anterior, contenida
en documentos de distinta denominación, principalmente oficios.

3. Fuerza obligatoria de la interpretación administrativa

Esta interpretación obliga a los funcionarios del SII, pero no a los Tribunales de Justicia
ni a los particulares no funcionarios.

a) Obliga a los funcionarios del SII. Según la Ley Orgánica, el Director es el Jefe
Superior del Servicio y en consecuencia tiene la autoridad, atribuciones y deberes
inherentes a tal calidad; en forma especial, a este respecto, dicha ley le encomienda la
supervigilancia en el cumplimiento de las instrucciones que imparta y la estricta sujeción
de los dictámenes, resoluciones e instrucciones que, sobre las leyes y reglamentos, emita
la Dirección.

b) No obliga a los Tribunales de Justicia, pues éstos deben resolver de acuerdo a la ley.

c) Tampoco obliga a los particulares, a éstos los puede obligar una resolución del SII
que, en virtud de facultades entregadas por la ley, ordene, por ejemplo: que los
contribuyentes presenten un estado de situación, artículo 60 inciso segundo del C.T.; un
cambio de sujeto de los impuestos a las ventas y servicios, artículo 3º inciso tercero del
D.L. Nº 825, de 1974, etc., pero la interpretación administrativa no les obliga.

Sin embargo, la sujeción a esa interpretación tiene consecuencias importantes según el

artículo 26 del C.T.

Conforme a dicha norma no procede el cobro con efecto retroactivo, cuando el

contribuyente se ajustó de buena fe a una determinada interpretación administrativa de la
ley tributaria, efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, siempre que se cumplan
determinados requisitos, a saber:
 — Existencia de una interpretación administrativa de la ley tributaria; significa, entonces,
que no basta una actuación permisiva por parte del Servicio como, por ejemplo, si en una
fiscalización no se le ha objetado algún procedimiento seguido por el contribuyente, como
la deducción de un gasto cuya procedencia sea discutible.

— Que emane de órganos competentes, o sea, la Dirección o direcciones regionales

que son las autoridades, según el artículo 6º del C.T., con facultades de interpretación.
También pueden incluirse aquellos funcionarios en quienes hayan delegado facultades.

— Debe estar contenida en documentos oficiales como circulares, dictámenes, informes

u otros documentos oficiales. Con esta amplitud en los términos, la determinación del
documento va a estar supeditada al funcionario de quien emana y a la calidad en que
actúa, siendo totalmente secundario la denominación que se le dé; señalamos la calidad
en que emanen, pues no tendrán el valor de interpretación administrativa la publicación,
en libros o revistas, que puedan hacer los referidos personeros, como tampoco la
enseñanza que impartan, o declaraciones en medios de prensa, etc.

— Esos documentos deben estar destinados a impartir instrucciones a los funcionarios

del Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o por uno o más de éstos
en particular. Seguimos con una cobertura amplia, pues va desde una circular —
destinada a ser conocida por todos— hasta la respuesta dada a una determinada consulta
planteada por un contribuyente.

El problema o restricción puede provenir de la finalidad del documento, impartir

instrucciones a los funcionarios o a ser conocido por el o los contribuyentes. Por eso
pensamos que las sentencias, dictadas en su tiempo y oportunidad, por los Directores
Regionales, como tribunales de primera instancia, a pesar de cumplir con los tres
primeros requisitos, no pueden ser invocadas, en esta materia, por cuanto su finalidad es
resolver un conflicto, una contienda, no ser conocida43.

— El contribuyente debe acogerse de buena fe a la interpretación oficial a que nos

estamos refiriendo; el contribuyente tiene la convicción de que su conducta se ajusta a
derecho, o mejor, a la ley según la interpretación del Servicio de Impuestos Internos.

A este respecto es menester observar que, como la buena fe se presume, bastará con
alegar o expresar que se obró de buena fe.

— Que haya habido un cambio, una modificación en la interpretación administrativa a la

que acomodó su conducta el contribuyente. En caso contrario, no existiría problema, ya
que la conducta del afectado correspondería al criterio de la Administración.

Para limitar bien este requisito debemos distinguir las situaciones siguientes:

— La modificación de interpretación tuvo lugar con posterioridad a la actuación del

contribuyente; en este caso, la conducta se conformó a la interpretación vigente del
Servicio.

— El documento oficial mediante el que se modificó la interpretación fue publicado

conforme a lo dispuesto en el artículo 15 del Código Tributario, o sea, insertado
íntegramente o en extracto, por una vez al menos, en el Diario Oficial; en esta hipótesis
no tiene aplicación el inciso primero del artículo en comento, ya que al presumirse de
derecho el conocimiento, desaparece la buena fe y, por la calidad de la presunción, no es
posible prueba en contrario.

— El documento, que significó el cambio de criterio administrativo, no fue publicado en el

Diario Oficial; a este supuesto, a menos que el contribuyente haya conocido la mutación,
es al que se hace plenamente aplicable el artículo 26 del Código Tributario, en virtud del
cual no puede efectuarse ningún cobro con efecto retroactivo.

4. Criterios o elementos de interpretación de la ley tributaria

El Código Tributario no contiene norma alguna sobre esta materia; por lo tanto, debemos
atenernos a lo dispuesto en el artículo 2º que ordena, para estos casos, aplicar las
normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.

En esta materia la remisión es a los artículos 19 al 22 del Código Civil que contienen las
normas hermenéuticas legales 44.
 CAPÍTULO VI LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA

I. CONTENIDO Y CONCEPTO

Como señalamos en el primer capítulo, la organización societaria que nos hemos dado
las personas, llamada Estado, requiere recursos para financiar sus actividades. Recursos,
que principalmente, son proporcionados por los particulares, mediante el pago de los
tributos.

Surgen de ese hecho una serie de flujos entre ambos que, reglamentados por la ley,
conforman la relación jurídico-tributaria.

En esa relación se distingue claramente un flujo-núcleo y varios flujos periféricos.

El flujo-núcleo se conforma con la obligación de los contribuyentes de pagar los

impuestos y el derecho del Estado a percibirlos. El ordenamiento jurídico, a través de la
ley, establece los casos en que se adeudan los diferentes impuestos, las formas para
determinarlos o cuantificarlos, las personas obligadas al pago, la manera de recaudarlos y
las consecuencias del incumplimiento de la obligación. Estamos, entonces, frente a un
derecho del Estado y obligación de los contribuyentes perfectamente aclarada.

Pero, la contrapartida está en pañales. A ese derecho del Estado corresponde la

obligación de utilizar esos recursos en forma eficiente y útil para los contribuyentes; el
Estado administra bienes que se le han entregado para la consecución del bien común. El
Estado debe responder a los contribuyentes, pues el Estado se asemeja a un mandatario.

Por su parte, los contribuyentes tienen el derecho a exigir la utilización óptima de los
tributos pagados.

Y ésta es la parte que exige una reglamentación adecuada. Reglamentación que bien
pudiera hasta incluir el derecho de los contribuyentes a la legítima defensa, consistente,
frente a una malversación o corrupción generalizada, en el no pago de los tributos 45. La
legislación debe ser urgente, para que la corrupción que nos aplasta, cualitativamente
hablando, no siga quedando impune46.

Los flujos periféricos los conforman una serie de obligaciones cuya finalidad es asegurar
el cumplimiento cabal y oportuno del pago de los impuestos. Ellas son, por ejemplo, los
enrolamientos, la presentación de declaraciones y otras que analizaremos.
 Debemos reconocer un problema terminológico por cuanto hay quienes las denominan
obligaciones accesorias y hay quienes, secundarias. Éstos argumentando que no siguen
la suerte de la obligación principal y aquéllos, que no existe ninguna obligación primaria,
en relación a la cual, sean secundarias.

Ambas posturas tienen razón en la crítica y se equivocan en la denominación, por

cuanto si queremos establecer un paralelismo con la terminología jurídica general,
tendríamos que hablar de obligaciones principales, autónomas. Nosotros utilizaremos
términos que permitan conocer que nos referimos a obligaciones distintas a la de pagar el
tributo y, estando las ideas claras, las cuestiones terminológicas pierden significado.

Podemos, en consecuencia, conceptuar la relación jurídico-tributaria como el conjunto

de derechos y obligaciones que, emanando del ejercicio del Poder Tributario, alcanzan
tanto al titular del mismo como a los contribuyentes y terceros.

SECCIÓN PRIMERA LAS OBLIGACIONES PERIFÉRICAS O COLATERALES

PÁRRAFO I OBLIGACIÓN DE INSCRIBIRSE EN ROLES O REGISTROS

1. El Rol Único Tributario

Su origen lo podemos establecer en la necesidad de individualizar a todos los

contribuyentes, sin posibilidad de error o confusión. Esta necesidad no puede ser
satisfecha a través del nombre y apellidos, pues la experiencia demuestra que son
innumerables los alcances. Se estableció, entonces, la identificación de cada
contribuyente mediante un número, que se concreta en el D.F.L. Nº 3, de 1959, con la
creación del Rol Único Tributario.

Según el Manual del SII es un registro numérico, a nivel nacional, en el cual se identifica
a todos los contribuyentes del país, de los diversos impuestos y, en general, a toda
persona o entidad que cause y/o deba retener impuestos, en razón de las actividades que
desarrolla. Tiene las características de ser único, seguro y actualizado. Obedece a un
sistema cuyo objetivo fundamental es mantener un control de cumplimiento tributario de
los contribuyentes, a fin de propender a su mejoramiento y proporcionar una mejor
atención a los mismos, simplificando y agilizando los procedimientos administrativos
(Manual del SII, vol. V, párrafo 5210).

Materialmente es una Cédula o Tarjeta cuyas menciones son:

a) Nombre de la misma: Rol Único Tributario;

b) Nombre y apellidos del titular, o bien la razón social;

 c) El número del Rol Único Tributario, compuesto por 7 u 8 números, un guión y número
o letra, denominado dígito comprobador;

d) Signo de autenticidad de la impresión, y

e) Los demás antecedentes que el Director estime conveniente.

2. Obligados a obtener el Rol Único Tributario47

Según el artículo 4º del D.F.L. Nº 3, de 1969, el SII otorgará el R.U.T. a las siguientes
personas o entes:

a) Todas las personas jurídicas;

b) Comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, sociedades de hecho,

asociaciones, agrupaciones y demás entes de cualquier especie, siempre que causen y/o
deban retener impuestos, en razón de las actividades que desarrollen;

c) Personas naturales, a quienes, de acuerdo a la ley no procede que se les otorgue

cédula nacional de identidad y desarrollen actividades para las que se encuentren
legalmente habilitadas y que sean susceptibles de generar impuestos (artículos 66 C.T. y
4º D.F.L. Nº 3 de 1969). Puede ocurrir, por ejemplo, en una herencia en que alguno de los
herederos no sea chileno y tampoco tenga domicilio ni residencia en Chile y las
asignaciones hereditarias estén afectas a impuesto.

3. Forma de obtención del Rol Único Tributario

El SII proporciona el formulario pertinente, de fácil llenado, debiendo acompañar los

antecedentes exigidos y que son:

a) Las personas naturales, es innecesaria su obtención, pues hace sus veces la Cédula
Nacional de Identidad, deben acompañar esa cédula, salvo que se trate de personas a
quienes no se les otorga la referida cédula, en cuyo caso habrá que estar a lo que se dirá
en la letra d).

b) Las personas jurídicas, excepto las sociedades anónimas, deben acompañar copia
de la escritura de sociedad o de su modificación, en que conste su razón social o bien
copia de la inscripción en el Registro de Comercio, con certificado de vigencia, cuando se
trate de sociedades comerciales.

c) Las sociedades anónimas deben presentar un certificado, extendido por la

Superintendencia de Sociedades Anónimas o, si se trata de Bancos, de la
Superintendencia de Bancos.

d) En los demás casos se deberá estar a los antecedentes que el Servicio de Impuestos
Internos señale.

Cuando, por razón de las actividades desarrolladas o por la forma de organización

adoptada por el contribuyente, se haga necesario la obtención de un duplicado de la
cédula, debe solicitarse al Servicio de Impuestos Internos, quien podrá proporcionarla, a
su juicio exclusivo (artículos 6º y 7º inciso 1º del D.F.L. Nº 3, de 1969).

4. Lugar donde se obtiene

En las oficinas del Servicio de Impuestos Internos; no existe norma que obligue a
solicitarla en alguna región u oficina determinada.

5. Rol Único Tributario Adicional

Se otorga cuando el contribuyente mantenga agencias, sucursales u oficinas que

tributen en forma separada de la casa matriz; será ésta la encargada de pedir al Servicio
de Impuestos Internos que extienda el o los roles adicionales que corresponda, para la
identificación de las diversas agencias, sucursales u oficinas (artículo 7º inciso 2º D.F.L.
Nº 3, de 1969).

6. Extravío del Rol Único Tributario

Aquellos contribuyentes a quienes se les haya extraviado, perdido o destruido el R.U.T.,

deben solicitar, al Servicio de Impuestos Internos, copia de la cédula primitiva (artículo 8º
D.F.L. Nº 3, de 1969).

7. Exhibición del R.U.T.

Según el artículo 10 del D.F.L. Nº 3, de 1969, deben exigir la exhibición del R.U.T., las
siguientes instituciones y funcionarios:

a) El Banco Central de Chile, el Banco del Estado, la CORFO, y, en general, todas las
instituciones de crédito, sean fiscales, semifiscales o de administración autónoma y los
bancos comerciales, en las tramitaciones de cualquier solicitud de crédito o préstamos o
las operaciones de carácter patrimonial que determine el Director de Impuestos Internos,
que se realicen a través de ellas.

b) Las instituciones de previsión social, en la tramitación de solicitudes de créditos y

préstamos, y otras operaciones de carácter patrimonial que señale el Director de
Impuestos Internos. En la actualidad, esta exigencia es casi resabio histórico, por cuanto
las principales instituciones de Previsión, como A.F.P., Isapres y Mutualidades de
Empleadores, no otorgan créditos; tan sólo otorgan préstamos las Cajas de
Compensación de Asignación Familiar.

c) Las Oficinas de Identificación de la República, a las personas que soliciten pasaporte;

sin aplicación, por lo analizado.

d) Las Aduanas de la República, respecto de las personas o empresas que efectúen

importaciones o exportaciones de mercadería.

e) Los notarios, respecto de las escrituras públicas o instrumentos privados que se

otorguen, protocolicen o autoricen ante ellos, relativos a convenciones, actos o contratos
de carácter patrimonial, excluyéndose los testamentos, actos relativos al estado civil de
las personas, capitulaciones matrimoniales, mandatos no remunerados y los demás que
disponga excluir el Director.

f) Las instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y las empresas fiscales,

semifiscales y de administración autónoma, respecto de los pagos que efectúen a quienes
los hayan proveído de bienes o servicios.

g) Los habilitados de instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y los patrones,

empleadores o pagadores, respecto de los empleados, obreros o jubilados a quienes
deban pagar remuneraciones, pensiones, montepíos u otros beneficios similares. Esta
obligación no regirá respecto de las personas señaladas en esta letra que paguen
sueldos, salarios, pensiones, montepíos u otros beneficios previsionales de un monto
mensual igual o inferior a un sueldo vital mensual, que rija en el departamento de
Santiago para los empleados particulares de la industria y del comercio. (Ingreso mínimo
según artículo 8º de la ley Nº 18.018), también sin aplicación.

h) Las personas que deban retener impuestos por remuneraciones u honorarios

pagados a profesionales.

i) Los funcionarios del SII, respecto de toda actuación, gestión o solicitud, o

presentación que se haga ante dicha institución, y los funcionarios del Servicio de
Tesorerías respecto de quienes soliciten el pago de obligaciones fiscales de cualquiera
especie, y en las demás actuaciones que sea necesario presentar la cédula de Rol Único
Tributario a fin de identificar al contribuyente para su expedita atención.

j) Las demás personas, instituciones o funcionarios que determine el Director de

Impuestos Internos.

Como ya sabemos, algunas de estas exigencias no se aplican desde que las personas
naturales cumplen con la obligación de exhibir, mostrando su cédula nacional de
identidad. Así lo establece el artículo 10 bis del D.F.L. Nº 3, de 1969.

Esta obligación debe completarse dejando constancia en la solicitud, escritura,

documento, recibo, planilla de pago o actuación correspondiente del número de Rol Único
Tributario o de la Cédula Nacional de Identidad, según proceda, de las personas
solicitantes o que concurran a suscribirlos u otorgarlos, por mandato del artículo 11 del
D.F.L. Nº 3.

k) Por su parte el artículo 12 del mismo D.F.L. ordena a los productores, distribuidores y
comerciantes mayoristas de bienes corporales muebles a dejar constancia, en las facturas
que emitan, del Rol único Tributario de los adquirentes que sean productores o
comerciantes o cuando, por la naturaleza del monto de la operación, sea presumible que
los bienes adquiridos serán objeto de posteriores transferencias.

La misma obligación se impone a los servicios, negocios y prestaciones que realicen

entre sí productores y comerciantes.

Esta obligación deberá cumplirse también porque el artículo 69 del D.S. Nº 55, de 1977,
que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios,
ordena en el Nº 5 que la factura debe contener, entre otros antecedentes, el número del
R.U.T. del comprador.

8. Devolución de la cédula del R.U.T.

Reglamenta esta materia el artículo 9º del D.F.L. Nº 3, de 1969, distinguiendo las

siguientes situaciones:

a) Personas naturales: en caso de muerte, el patrimonio hereditario puede continuar

utilizando el R.U.T. mientras no se determinen las cuotas de los comuneros en el
patrimonio común; en todo caso, transcurrido el plazo de tres años, desde la apertura de
la sucesión, el R.U.T. debe ser devuelto al SII, dentro del término de los 60 días
siguientes al vencimiento de dicho plazo.

Esta obligación debe ser observada por los herederos y albaceas que deban cumplir
con las obligaciones tributarias de ese patrimonio.

b) Disolución de una persona jurídica: el R.U.T. debe ser entregado al SII dentro de los
60 días siguientes a la fecha en que tal persona jurídica haya dejado de ser causante y/o
retenedor de impuestos, en razón de haber terminado sus actividades.

El cumplimiento de esta obligación recae sobre los administradores, gerentes, socios,

liquidadores y representantes legales que deban velar por el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de esas personas.

c) En los demás casos; el R.U.T. debe ser devuelto al SII, dentro de los 60 días
siguientes a la fecha en que dejaron de ser causantes y/o retenedores de impuestos.

Deben cumplir esta obligación los representantes, liquidadores, mandatarios o

tenedores de bienes ajenos que tengan a su cargo velar por el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los entes correspondientes.

II. INSCRIPCIÓN EN OTROS REGISTROS

1. Registro obligatorio establecido en el D.L. Nº 828, de 1974,

para actividades relacionadas con el tabaco

El artículo 14 de ese D.L. obliga a los fabricantes, importadores y comerciantes de

tabaco a inscribirse, antes de empezar su giro, en los registros del SII.

También debe inscribirse todo aquel que ejerza el mismo giro por encargo de otras
personas, como los comisionistas y martilleros.

Concretando esa disposición el artículo 9º del D.S. Nº 238, de 1975, que aprobó el
Reglamento del D.L. Nº 828, señala que el SII llevará registros en los que deben
inscribirse:
 a) Los productores y comerciantes de tabaco en hojas.

b) Los fabricantes, importadores y comerciantes al por mayor y menor de cigarros,

cigarrillos y tabaco picado o manufacturado en cualquier forma.

c) Las máquinas elaboradoras y picadoras de tabaco.

2. Registro de contribuyentes del D.L. Nº 825, de 1974

El artículo 51 del mencionado decreto ley establece, para la fiscalización y control de los
contribuyentes de esa ley, que el SII lleve un Registro, con base en el Rol Único
Tributario. Con tal objeto las personas que inicien actividades, susceptibles de originar
impuestos creados por el referido decreto ley, deben solicitar su inscripción en el Rol
Único Tributario, antes de iniciar sus actividades. Esta última parte es innecesaria, al tenor
de la normativa general sobre el Rol Único Tributario que ya desarrollamos.

Por su parte, el artículo 67 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L.
Nº 825, obliga a los contribuyentes que inicien actividades susceptibles de originar
impuestos de ese decreto ley a inscribirse en el Rol Único Tributario, antes de dar
comienzo a dichas actividades, sin perjuicio de la declaración inicial de actividades a que
se refiere el artículo 68 del C.T.

Se trata de una norma simplemente reiterativa y para nada reglamentaria.

3. Inscripción en otros registros

El artículo 67 del C.T. faculta a las direcciones regionales del SII para exigir a las
personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripción en registros especiales,
indicando, en cada caso, los datos o antecedentes que deban proporcionar los
contribuyentes para efectos de la inscripción.

Nos parece una norma superada por los avances tecnológicos que permiten al SII
obtener, vía ordenadores o computadores, listas o registros de todo tipo de
contribuyentes, como por ejemplo: retenedores del impuesto único a los trabajadores
dependientes; retenedores por pago de rentas del artículo 42 Nº 2 del D.L. Nº 824, de
1974; importadores; socios o directores de sociedades, etc.

4. Forma de cumplir esta obligación

La forma es tan sencilla que puede pasar desapercibida para el contribuyente; el inciso
cuarto del artículo 68 señala que el formulario único, para declarar la iniciación de
actividades, contendrá todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del
contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse; mediante esa
declaración inicial el contribuyente cumple con la obligación y será el SII quien procederá
a efectuar las inscripciones pertinentes en los registros que corresponda.
 III. INFRACCIONES RELATIVAS AL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN

1. Contribuyente que retarda u omite la inscripción

en los roles referidos

Se configura la infracción descrita en el artículo 97 Nº 1 del Código Tributario,

consistente en el retardo u omisión en la presentación de solicitudes de inscripción en
roles o registros obligatorios, que no constituyen la base inmediata para la determinación
o liquidación de un impuesto. Tiene una sanción exclusivamente pecuniaria que puede ir
de una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual.

Estamos frente a una infracción de escasa ocurrencia pues, por una parte, no existe
plazo para su cumplimiento y, por otra, bastará con solicitar la inscripción con anterioridad
a la realización del trámite o gestión que lo exige.

2. Presunción de ejercer clandestinamente el comercio o la industria

El artículo 16 del D.F.L. Nº 3, de 1969, sanciona a las personas que realicen los hechos
gravados en el D.L. Nº 825, de 1974, sin estar identificados en el Rol Único Tributario,
considerándolas como comerciantes o industriales clandestinos para los efectos de
aplicarles las penas contempladas en el artículo 97 Nº 9 del Código Tributario, que son:

a) Multa que puede ir desde el 30% de una Unidad Tributaria Anual a cinco Unidades
Tributarias Anuales;

b) Presidio o relegación menores en su grado medio, y

c) Comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.

Pensamos que la norma no se aplica a la prestación de servicios, gravados con el

Impuesto al Valor Agregado, pues si bien la disposición comienza refiriéndose a todos los
hechos gravados por el D.L. Nº 825, de 1974, enseguida, al igual que el propio artículo 97
Nº 9 del Código Tributario, se limitan al ejercicio clandestino del comercio y de la industria.

3. Adulteración, falsificación y uso indebido del Rol Único Tributario

El artículo 15 del D.F.L. Nº 3, de 1969, describe este ilícito señalando que la

adulteración, la falsificación del R.U.T., el uso malicioso de un R.U.T. adulterado,
falsificado o auténtico, pero que debió ser devuelto al SII, la utilización en beneficio propio
de un R.U.T. perteneciente a otro contribuyente y el uso indebido de un comprobante de
petición de R.U.T., será sancionado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 109 del
Código Tributario. La pena es una multa que, en este caso, variará entre el uno y el cien
por ciento de una unidad tributaria anual.

4. No exigir la exhibición del R.U.T.

Se describe esta infracción en el artículo 104 del Código Tributario, sancionando a las
personas mencionadas en los artículos 102 y 103 que infrinjan las obligaciones relativas a
exigir la exhibición y dejar constancia del R.U.T. o del certificado provisorio, en su caso,
en las situaciones previstos en el C.T., Reglamento del R.U.T. o en otras leyes.
 Esas personas son:

a) En el artículo 102, los funcionarios fiscales, municipales, de instituciones o empresas

públicas, incluyendo las que tengan carácter fiscal, semifiscal, municipal o de
administración autónoma, a quienes se sancionará con multa del cinco por ciento de una
unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales.

La reincidencia, en un período de dos años, se castigará con multa de media unidad

tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales, sin perjuicio de las sanciones que
puedan aplicarse de acuerdo al estatuto que rija sus funciones.

b) En el artículo 103 encontramos a los notarios, conservadores, archiveros y otros

ministros de fe, cuya sanción será la genérica del artículo 109, referida en el punto
anterior.

PÁRRAFO II OBLIGACIÓN DE DECLARAR INICIACIÓN DE ACTIVIDADES

1. Descripción

La obligación, establecida en el artículo 68 del Código Tributario, no va más allá del

significado de los términos gramaticales que la enuncian; en efecto, el contenido de la
obligación se cierra con la simple comunicación, al Servicio de Impuestos Internos, del
comienzo de una actividad que puede producir rentas, bien susceptibles de ser gravadas
en primera categoría, bien señaladas en segunda categoría.

¿Qué debe entenderse por iniciación de actividades? La respuesta la encontramos en el

inciso tercero del artículo 68 del C.T., según el cual, para efectos de este artículo, se
entiende que se inician las actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que
constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que
afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos; por vía
ejemplar, pueden conformar esos actos u operaciones, la adquisición de bienes o pago de
servicios que pueden dar derecho a crédito fiscal del D.L. Nº 825 y/o gastos necesarios
para la determinación de la renta líquida imponible del D.L. Nº 824; pero no los
conformarían hechos como el otorgamiento de la escritura social, la inscripción del
extracto de la misma en el Registro de Comercio o la publicación del mismo en el Diario
Oficial.

2. Obligados a presentar esta declaración

a) Personas que exploten bienes raíces a cualquier título, tributan con renta efectiva y
están referidos en el artículo 20 Nº 1 letra a) y contribuyentes que explotan bienes raíces
agrícolas, sean propietarios o usufructuarios, tributan con renta presunta y están referidos
en el artículo 34, ambos artículos del D.L. Nº 824, de 1974.
 b) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo 20 Nº 3 del
D.L. Nº 824 y que son: industria, comercio, minería, explotación de las riquezas del mar,
las demás actividades extractivas, compañías aéreas, compañías de seguros, bancos,
asociaciones de ahorro y préstamo, sociedades administradoras de fondos mutuos,
sociedades de inversión o capitalización, empresas financieras y otras de actividad
análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, radiodifusión, televisión,
procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

c) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo 20 Nº 4 del

D.L. Nº 824 y que son: corredores titulados o no, comisionistas con oficina establecida,
martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio
marítimo, portuario y aduanero, agentes de seguro que no sean personas naturales,
colegios, academias, institutos de enseñanza particular, otros establecimientos
particulares del mismo género, clínicas, hospitales, laboratorios, otros establecimientos
análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.

d) Los que realicen alguna actividad que quede incluida en el artículo 20 Nº 5 del D.L.
Nº 824. Estamos frente a una norma residual por cuanto se incluyen todas las rentas,
cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté
establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas. El SII posee una
enumeración abundante de rentas gravadas, en virtud de este número, como por ejemplo:
mayor valor obtenido en la enajenación de bienes del activo fijo o inmovilizado, premios
obtenidos por caballos de carrera propios, beneficio obtenido en la enajenación del
derecho de llaves, patentes y marcas comerciales.

e) Personas que ejerzan alguna profesión de las enumeradas en el artículo 42 Nº 2 del

D.L. Nº 824 y que son: profesionales liberales o independientes, personas que desarrollen
ocupaciones lucrativas, no comprendidas en primera categoría ni en el Nº 1 de este
artículo, incluyéndose los auxiliares de la administración de justicia, los corredores que
sean personas naturales, que utilicen exclusivamente su trabajo o actuación personal y
que no empleen capital, y las sociedades de profesionales.

f) Los directores o consejeros de sociedades anónimas a que se refiere el artículo 48 del

D.L. Nº 824.

3. No están obligados a presentar la declaración

de iniciación de actividades por no encontrarse
en las normas señaladas en el artículo 68 C.T.

a) Los que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o

uso temporal de bienes raíces agrícolas, por encontrarse en el artículo 20 Nº 1 letra c) del
D.L. Nº 824.

b) Quienes exploten bienes raíces no agrícolas, pues se encuentran señalados en el

artículo 20 Nº 1 letras d), e) y f).

c) Los que obtengan rentas de capitales mobiliarios a que se refiere el artículo 20 Nº 2

del D.L. Nº 825.

d) Los trabajadores dependientes, referidos en el artículo 42 Nº 1 del D.L. Nº 824.

 Obviamente no hay obligación en la medida que la persona sólo obtenga rentas de
alguna o algunas de las categorías anteriores, ya que si, además, desarrolla alguna
actividad de las señaladas en el número anterior deberá cumplir con la obligación por esta
razón.

e) Personas que se acojan a exención o al trámite simplificado.

El artículo 68 del C.T. faculta al Director del SII para eximir de esta obligación o para
establecer un régimen simplificado para su cumplimiento, mediante normas de carácter
general, aplicable a contribuyentes o a grupos de contribuyentes de escasos recursos
económicos o de escasa preparación. A los contribuyentes que puedan acogerse bien a la
exención, bien al régimen simplificado de declaración de iniciación de actividades, se les
permite optar por la declaración común de iniciación de actividades48.

4. Situaciones específicas aclaradas por el SII

a) Continuación de giro total o parcial de las actividades del fallido, en conformidad al

artículo 112 de la ley Nº 18.175.

Si se acuerda y decide continuar desarrollando el giro del fallido, éste no puede

administrar sus bienes, pues queda inhibido, de derecho, decretada la declaratoria de
quiebra, pasando, esa administración, al Síndico, que se hace cargo de los bienes de
aquél; no existiendo iniciación de actividad alguna, sino simple continuación de la ejercida
por el fallido.

En ese contexto, señala el SII, no es necesario realizar declaración de iniciación de

actividades49.

Pensamos y por la misma razón lo mantenemos, que, por analogía, el SII debería
confirmar la misma doctrina en el procedimiento concursal de liquidación, creado por
la ley Nº 20.720.

b) Sociedades de hecho y comunidades.

El SII entiende por sociedad de hecho aquella que pretendió, en la voluntad de los
socios, ser una sociedad formal, con todos los requisitos y solemnidades exigidas por la
ley, pero por falta o incumplimiento de alguno de los requisitos no llegó a tener la calidad
de sociedad de derecho; por ejemplo, no se inscribió el extracto o no se efectuó la
publicación del extracto en el Diario Oficial o se hizo fuera de plazo.

Para efectos de tributación deben ser tratadas como si fueran comunidades, teniendo
presente que nuestro derecho hace aplicables las normas relativas a las comunidades
para la liquidación de las sociedades de hecho. Lo mismo hace el artículo 6º del D.L. Nº
824, estableciendo la responsabilidad solidaria de los socios o comuneros en la
declaración y pago de los impuestos a la renta, salvo que en su declaración individual de
renta individualicen a los otros comuneros o socios, indicando la cuota o parte que les
corresponde en la sociedad de hecho o comunidad.

Para que tanto las sociedades de hecho como las comunidades puedan ser tratadas
tributariamente de acuerdo a las normas relativas a las comunidades, debe probarse
fehacientemente, ante el SII, el dominio en común del negocio o empresa que generará
las rentas a distribuirse entre ellos.

Cumplido ese requisito, la declaración de iniciación de actividades de las sociedades de

hecho y comunidades se hará a nombre de uno de los comuneros o socios de hecho,
agregándole la palabra "y otros"; no pudiendo hacerlo mediante una aparente razón social
o nombre de fantasía50.

5. Forma de cumplir la obligación

La declaración inicial se hará en un formulario único, es el mismo cualquiera sea la

actividad, proporcionado por el SII que debe contener todas las enunciaciones necesarias
para el enrolamiento del contribuyente en todos los registros en que deba inscribirse;
sabemos ya que el artículo 68 del C.T. impone la obligación al SII de inscribir al
contribuyente en los registros que proceda; a aquél le basta con llenar el formulario.

En cuanto a la oficina del SII en que debe presentarse la declaración inicial, parece
lógico que debe hacerse en la del lugar en que tenga domicilio el declarante, pero no hay
norma legal que lo exija.

6. Antecedentes que deben acompañarse al realizar

la declaración de iniciación de actividades

Estos antecedentes no están exigidos por la ley, sino que son simples instrucciones del
SII; es evidente que ninguna oficina del SII recepcionará la declaración si no se adjuntan,
pero también es evidente que procedería la presentación de un recurso de protección o
de amparo económico en su contra por atentar, si no violar, la libertad económica,
garantizada en la Constitución Política.

Se trata de antecedentes susceptibles de clasificar en:

a) Exigidos para todo tipo de contribuyentes:

— Presentar R.U.T. o C.N.I., según los casos.

— Recibo de contribuciones o de arriendo del inmueble donde se realizará la actividad.

— Patente o permiso municipal.

b) Exigidos para determinados contribuyentes:

— Para profesionales liberales, el título profesional o documento que corresponda.

— Para sociedades, copia autorizada de la escritura de constitución de la sociedad.

— Para sociedades de hecho y comunidades:

Individualización de todos los socios o comuneros mediante C.N.I. o R.U.T. y domicilio;

 Proporción de los derechos de cada uno en el patrimonio común;

Porcentaje de la participación de cada uno; designación de un representante legal,

señalando su nombre, domicilio y C.N.I. o R.U.T. en la declaración inicial;

La declaración en que se designa debe ser firmada por todos los socios o comuneros,
autorizándose las firmas por un Notario Público.

7. Modificaciones de datos contenidos

en el Formulario de declaración

El inciso final del artículo 68 obliga a los contribuyentes a poner en conocimiento de la

oficina del SII que corresponda, las modificaciones importantes de los datos y
antecedentes contenidos en el formulario único de declaración de iniciación de
actividades.

Considerando los antecedentes contenidos en el formulario, preciso es concluir que

toda modificación de los mismos debe ser comunicada al SII; en efecto, esos datos son:
R.U.T., nombres y apellidos o razón social, giro o actividad, clase de sociedad, domicilio,
representante legal individualizado con nombres, apellidos y cédula nacional de identidad
o R.U.T. y composición de capital inicial; se podría excluir de la comunicación solamente
los cambios en la composición de este último dato.

8. Otras comunicaciones al SII

El SII ha establecido la obligación de los contribuyentes de poner en su conocimiento el

hecho de abrir sucursales, locales, negocios, bodegas.

Lo importante en este orden de ideas es que el incumplimiento no puede acarrear, para

el contribuyente, sanción alguna por aplicación del principio nullum crimen nulla poena
sine lege, reconocido, en nuestro ordenamiento jurídico, como garantía constitucional
(C.P.E. artículo 19 Nº 3).

9. Plazo para presentar la declaración de iniciación de actividades

La declaración en comentario debe presentarse dentro de los dos meses siguientes a

aquél en que se comiencen las actividades. Es decir, el plazo será diferente según el día
del mes en que se inicien las actividades; así para quien comienza el día 1 de enero,
vencerá el día 31 de marzo y en esta misma fecha vencerá el plazo para el contribuyente
que comenzó su actividad el día 31 de enero o cualquier otro día del mismo mes, por
cuanto el plazo de dos meses comienza sólo al terminar el mes dentro del cual comenzó
la actividad.

En la práctica este plazo se verá reducido en todas aquellas situaciones, que serán casi
todas, en que el contribuyente tenga que emitir documentos timbrados por el SII, pues
para llevar un estricto control del timbraje, el SII exigirá la exhibición del comprobante de
iniciación de actividades.
 10. Infracciones por incumplimiento de la obligación

a) No presentación de la declaración dentro del plazo. Configura la infracción descrita y

sancionada en el artículo 97 Nº 1 del C.T. al tratarse de una declaración que no constituye
la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto. La sanción es sólo
pecuniaria y puede ir de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

b) No comunicación al SII de las modificaciones importantes a los datos y antecedentes

contenidos en el formulario de iniciación de actividades.

Estimamos que como no se trata de una declaración propiamente tal, sino de

modificaciones importantes a una declaración, la infracción conformada es la general,
contenida en el artículo 109 del C.T. que sanciona con una multa no inferior al 1% ni
superior al 100% de una unidad tributaria anual toda infracción a las normas tributarias
que no tenga señalada una sanción específica. La consecuencia para el contribuyente de
aplicar esta disposición y no el artículo 97 Nº 1 está en el extremo inferior de la multa.

PÁRRAFO III OBLIGACIÓN DE EMITIR DOCUMENTOS

1. Documentos exigidos por la legislación tributaria

Nuestro ordenamiento jurídico exige al contribuyente dejar constancia de algunas de

sus actuaciones, mediante la emisión de ciertos documentos. Son documentos
fundamentales en toda la vida del contribuyente, principalmente para la determinación de
los impuestos establecidos en los Decretos Leyes Nº 824, sobre Impuesto a la Renta y Nº
825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Son muchas las disposiciones normativas que se refieren a ellos, pero citaremos sólo el
artículo 56 del D.L. Nº 825 por cuanto en él encontramos una enumeración completa de
los mismos y son:

a) Factura es un documento que da cuenta de la realización de una venta o de la

prestación de un servicio. Según el artículo 88 del C.T. deben emitirlas, por las
transferencias que efectúen y cualquiera que sea la calidad del adquirente, los
industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios y los importadores, distribuidores y comerciantes
mayoristas. Sin embargo, agrega la misma norma, que cuando esos contribuyentes
tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados exclusivamente a la
venta directa al consumidor, podrán emitir, en relación a dichas transferencias, boletas en
vez de facturas.

Pareciera, entonces, que esos contribuyentes deben emitir facturas, sin importar el
adquirente y, podemos agregar, o el prestador de servicios, pudiendo —es facultativo—
emitir boletas cuando vendan directamente al consumidor.
 Esto no es así por mandato del artículo 53 del D.L. Nº 825, norma especial en relación
al C.T. que ordena emitir facturas, incluso respecto de ventas o servicios exentos, en las
operaciones que realicen los contribuyentes afectos a los impuestos de esa ley con otros
vendedores, importadores y prestadores de servicios.

En síntesis, la factura deberá emitirse sólo en las operaciones que realicen entre sí los
vendedores, los importadores y los prestadores de servicios en su actuación como tales,
pero no si alguno de ellos actúa como "consumidor"; así deberá emitir boleta el
Servicentro que vende gasolina a un vendedor, importador o prestador de servicios para
un vehículo de su propio uso o de su familia.

De acuerdo al artículo 54 del D.L. Nº 825, modificado por la ley Nº 20.727, la factura
consistirá exclusivamente en documentos electrónicos.

b) Boleta. El objetivo es el mismo que el de la factura y la diferencia radica en el

receptor de la misma que, como señala el mismo artículo 53 del D.L. Nº 825, se otorgará,
incluso respecto de las ventas y servicios exentos de los impuestos de ese decreto ley, en
los casos no contemplados en la letra anterior. En otras palabras, la otorgarán los
vendedores, importadores y prestadores de servicios a quienes adquieren un bien o
utilizan un servicio para su propio uso o consumo o de los suyos.

c) Facturas de compra, se trata de un documento que refleja, al igual que los dos
anteriores, la realización de una venta y cuya particularidad radica en que la emite el
comprador, de ahí su nombre, al vendedor, en aquellos casos que existe cambio de sujeto
en los impuestos establecidos en el D.L. Nº 825; cambio de sujeto que puede estar
ordenado por la propia ley o por la Dirección Nacional del SII.

En virtud de lo dispuesto en el actual artículo 54 del D.L. Nº 825, debe emitirse sólo en
documento electrónico.

d) Guía de despacho es un documento que tiene por finalidad amparar el transporte, en

vehículos de carga, de bienes cuando no se ha emitido factura, bien porque no se trata de
una venta, bien porque se postergó la emisión de la factura hasta el día décimo del
período —mes calendario— siguiente al que se hubiere realizado la operación.

e) Liquidación factura, documento que tiene por objeto reflejar las ventas realizadas a
través de comisionista o mandatario y la comisión cobrada por éstos.

Debe emitirse, en conformidad al artículo 54 del D.L. 825 por medios electrónicos.

f) Facturas de inicio que según el inciso 2º del artículo 8º quater es "aquella que consta
en papel y en la que el agente retenedor es el comprador o beneficiario de los bienes y
servicios y que se otorga mientras el Servicio efectúa la fiscalización correspondiente del
domicilio del contribuyente".

El contribuyente tiene derecho a requerir el timbraje inmediato una vez que ha

presentado la declaración de iniciación de actividades.

Por mandato de la misma disposición, el SII debe establecer los requisitos que, aparte
del timbraje ordenado por la propia ley, debe cumplir.
 Estos requisitos están contenidos en la resolución exenta Nº 12 de 1 de febrero de 2011
y son los siguientes:

— Deben cumplir con los requisitos señalados en el artículo 69 del D.S. Nº 55 que
contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 y las características que indica la resolución del
SII Nº 1.661, de 1985.

— Las operaciones documentadas con estas facturas deben realizarse con otros
vendedores, importadores o prestadores de servicios.

— Deben llevar impreso dentro del recuadro verde el nombre del documento: "FACTURA
DE INICIO".

— La autorización de estas facturas debe hacerla la Unidad del SII bajo cuya
jurisdicción se encuentre el domicilio del contribuyente.

— El contribuyente-receptor de la factura de inicio será agente retenedor y por lo tanto

deberá retener, declarar y pagar el impuesto en su declaración mensual. En el formulario
29 lo declarará como IVA retenido a terceros, sin deducción o imputación alguna.

— Para los adquirentes-receptores de las facturas será un crédito fiscal en conformidad

al D.L. Nº 825.

— El SII sólo autorizará estas facturas por el período que medie entre la fecha de inicio
de actividades y la fecha en que el SII haya efectuado el procedimiento de verificación de
actividad. Una vez realizada la verificación de actividades del contribuyente, éste deberá
solicitar la autorización de facturas; las facturas de inicio autorizadas y que no se hayan
emitido antes de la fecha de verificación deben ser anuladas y conservadas por el
contribuyente para ser exhibidas cuando sean requeridas para fines de fiscalización por
parte del SII.

g) Nota de crédito es un documento complementario de las facturas y boletas, aunque

su uso es prácticamente exclusivo de las facturas, cuando éstas han arrojado un monto
superior a la realidad de la operación; ese exceso en la factura puede originarse, según
disposición contenida en el artículo 21 del D.L. Nº 825, en:

— Bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores y/o beneficiarios del

servicio, con posterioridad a la facturación; lógicamente si la bonificación o descuento
fuera anterior a la facturación, basta con expresarlo en la factura.

— Devoluciones a los compradores o beneficiarios del servicio por bienes devueltos y

servicios resciliados por los contratantes, dentro del plazo de tres meses contados desde
la entrega, salvo que se deba a cumplimiento de una resolución judicial, en cuyo caso no
existiría plazo.

— Cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales

inmuebles, gravados por el decreto ley mencionado, queden sin efecto por resolución,
resciliación, nulidad u otra causa, contándose el plazo de tres meses desde la fecha en
que se produzca la resolución o desde la fecha de la escritura pública de resciliación o
desde la fecha en que la sentencia judicial que deje sin efecto una promesa de venta
quede ejecutoriada.

— Cantidades que deben devolverse al comprador por cuanto éste constituyó un

depósito para garantizar la devolución de envases que se debieron incluir en la base
imponible del impuesto al valor agregado.

Su emisión debe hacerse sólo vía electrónica, por disposición del artículo 54 del D.L. Nº
825.

h) Notas de débito que son el contrapunto del documento anterior; es también un

documento complementario de la factura y se emitirá cuando la factura resultó insuficiente
o fue inferior a la realidad de la operación. No se aplica a las boletas, ya que cuando éstas
han sido insuficientes, bastará con emitir otra boleta por la diferencia.

A diferencia de las notas de crédito, en éstas la ley no señala las situaciones en que
deben emitirse, solamente el inciso segundo del artículo 57 del D.L. Nº 825 ordena a los
vendedores y prestadores de servicios emitir notas de débito por aumentos del impuesto
facturado.

La facturación de un impuesto inferior al que corresponde podrá tener diferentes causas

que habrá que ver en los hechos; como situación más frecuente podemos señalar los
casos en que deban pagarse intereses por atraso en el pago de la factura.

Su emisión debe hacerse sólo como documento electrónico, según lo dispone el artículo
54 del D.L. Nº 825.

2. Requisitos que deben cumplirse al otorgar los documentos

Los requisitos son de tres tipos: legales, reglamentarios y ordenados por el SII.

a) Requisitos establecidos en la ley.

1) Los requisitos legales de los documentos están señalados en el inciso final del
artículo 17 del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas y son el timbraje y
registro de los documentos en el Servicio de Impuestos Internos.

Estos requisitos están reiterados en el D.L. Nº 825 que ordena el timbraje de las boletas
y facturas en el artículo 54; de las guías de despacho, en el inciso quinto del artículo 55 y
de las notas de crédito y débito en el inciso tercero del artículo 57; el artículo 59 se refiere
al requisito externo del registro de las operaciones en el Libro de Compras y Ventas.

2) La ley Nº 19.983 obliga a emitir una copia (conocida como tercera copia), sin valor
tributario, de la factura, para los efectos de transferencia a terceros o cobro ejecutivo,
según lo que dispone dicha ley. Esta copia, que puede llegar a ser título ejecutivo, debe
emitirse en toda operación de compraventa, de prestación de servicios o en aquellas que
la ley asimile a tales operaciones.
 Además, el vendedor o prestador de servicios deberá dejar constancia, en el original de
la factura y en la referida copia, del estado de pago del precio o remuneración y, en su
caso, de las modalidades de solución del saldo insoluto51.

b) Requisitos establecidos en los artículos 69 al 71 del D.S. Nº 55, de 1977, que

contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

b.1) Factura: sus requisitos están enumerados en la letra A del artículo 69 de la forma
siguiente:

1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia adicional se entregarán al

cliente, debiendo conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del
servicio para su revisión posterior por el Servicio.

En el caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados, deberá consignarse
en forma impresa y visible el destino de cada documento;

2) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Tesorerías, conforme

al procedimiento que el Servicio señalare; el timbraje, por mandato legal, lo hace el SII;

3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número de Rol Único Tributario,
dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del
negocio, y otros requisitos que determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos;

4) Señalar fecha de emisión;

5) Los mismos datos de identificación del comprador señalados en el número 3 anterior;

6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto

de la operación. El detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando
se hayan emitido oportunamente las correspondientes guías de despacho;

7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando

proceda;

8) Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda, y

9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito; mercadería puesta en bodega del

vendedor o del comprador, etc.

b.2) Boletas, enumerados en la letra B) del mismo artículo que exige:

1) Emitirse en duplicado y cumplir los demás requisitos señalados en los números 1) a

4) para las facturas, con la excepción que la primera copia se entregará al cliente,
debiendo conservarse el original en poder del vendedor y si las boletas se emiten en
forma manuscrita deberá señalarse el mes de emisión mediante el uso de palabras o
números árabes o corrientes;
 2) Los vendedores y prestadores de servicios que, por el giro de sus negocios,
transfieran especies o presten servicios afectos y exentos de los impuestos establecidos
en el Título II de la ley, deberán indicar separadamente los montos de las operaciones en
las boletas que emitan, y

3) Indicar monto de la operación.

b.3) Guías de despacho; sus requisitos los encontramos en el artículo 70 y son:

1) Contener la fecha, la cual debe corresponder a la del envío de las especies al

comprador o del retiro por éste, sin perjuicio del plazo prudencial que transcurra desde el
envío o retiro de dichas especies hasta su destino, el cual deberá ser considerado por el
Servicio al requerir la guía, según la naturaleza o características del traslado;

2) Contener nombre, dirección y número de R.U.T. del vendedor y del comprador;

3) Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio unitario de las

especies enviadas o retiradas y ser timbradas por el Servicio;

4) Esta guía deberá extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia

adicional se entregarán al comprador, quien adherirá el original a la factura que
posteriormente reciba.

5) El vendedor deberá conservar los duplicados de las guías durante seis años, con
indicación del número de la correspondiente factura.

b.4) Notas de crédito y notas de débito que según el artículo 71 deben cumplir los
mismos requisitos exigidos para las facturas en la letra A del artículo 69, ya señalados, y
solamente pueden ser emitidas al mismo comprador o beneficiario del servicio para
modificar facturas otorgadas con anterioridad.

Debemos observar que estas notas, incluso la de crédito, se relacionan únicamente con
la factura, sin embargo, pensamos que la emisión de la nota de crédito puede emitirse
para modificar una boleta excesiva por dos razones; la primera porque no existe otra
forma de modificación; la práctica, aceptada por el SII, consistente en dejar en el talonario
tanto el original como la copia con la leyenda "nula", carece de base legal y la segunda,
porque los depósitos para garantizar la devolución de envases se incluyen en boletas,
difícilmente en facturas, y la única manera de corregir el monto de la boleta es mediante la
emisión de la nota de crédito.

b.5) Liquidaciones-factura que deben emitir los comisionistas deben estar numeradas
correlativamente y timbradas por el SII.

c) Requisitos exigidos por el SII.

La facultad de establecerlos se la entrega tanto el artículo 88 del C.T. como el artículo

71 bis del D.S. Nº 55, de 1977.
 c.1) Liquidación-factura; sin remontarnos a resoluciones anteriores, podemos referirnos
a la resolución Nº 13, de 1984, según la cual, estos documentos deben cumplir con lo
siguiente:

a) Estar enumeradas correlativamente.

b) Individualización del mandatario; nombre o razón social, RUT, domicilio y comuna y

giro del negocio.

c) Individualización del mandante: nombre o razón social, RUT, domicilio y comuna.

d) Fecha y número de cada factura.

e) Monto del total de las ventas netas y del impuesto recargado.

f) Emitirse en duplicado, debiéndose entregar el original al mandante y conservando la

copia para la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos.

g) Estar timbradas por la Dirección Regional del Servicio correspondiente al domicilio

del contribuyente.

c.2) Facturas de compra; se refiere a esta materia la resolución Nº 1.496, de 1977,

referida al cambio de sujeto del IVA en el caso de contribuyentes de difícil fiscalización y
obliga a emitirlas con los siguientes requisitos:

a) Emitirse en triplicado, entregándose la copia al vendedor de la especie, quien deberá

firmar el original, el que conservará el adquirente para su posterior revisión por el Servicio.

b) Numeradas en forma correlativa e impresa, usando una numeración especial que las
diferencie de las ventas habituales, y con aposición del sello oficial del Servicio de
Impuestos Internos en cada documento.

c) Indicar en forma impresa el nombre del contribuyente emisor, su razón social, número
del Rol Único Tributario (RUN o RUT), dirección del establecimiento, comuna o nombre
del lugar según corresponda, giro del negocio, número telefónico o de casilla, cuando ello
proceda, nombre o razón social del impresor y dirección de su establecimiento gráfico.

d) Señalar fecha de emisión.

e) Indicar nombre completo, domicilio, comuna o nombre del lugar según corresponda,
giro o actividad, número de cédula de identidad, y RUT del vendedor del bien, o cualquier
otro antecedente que permita su identidad (Nº patente del vehículo, etc.).

f) Detalle de la mercadería transferida, precio unitario y monto de la operación.

g) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto.

h) Señalar separadamente el monto del impuesto retenido.

 i) Deberán indicar en forma destacada su calidad de factura de compra.

c.3) El SII dictó la resolución Nº 1.661 exenta, de 1985, en que estableció una larga
enumeración de requisitos formales que deben cumplir las facturas, facturas de compra,
guías de despacho, liquidaciones factura, notas de débito y crédito, con sus respectivas
copias, sea que se emitan en forma manuscrita o por medios mecanizados o
computacionales, aparte de los ya señalados. O sea, se refiere a todos los documentos
con excepción de las boletas. Estas exigencias son:

a) Dimensiones mínimas: 21,5 centímetros de ancho y 15 centímetros de alto.

b) El papel que se utilice en el original deberá ser de color blanco.

c) El original del documento tendrá un fondo impreso de color celeste, tipo pantone
290C o 290U, con las siguientes frases intercaladas, de cinco líneas cada una:

"SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA".

"IMPRIMIÓ EL FONDO... (nombre o razón social del impresor del fondo, su dirección
completa, comuna y Nº de RUT)...".

"SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA".

"IMPRIMIÓ LOS TEXTOS... (nombre o razón social del impresor de los textos, su dirección
completa, comuna y Nº de RUT)...".

Las facturas de exportación pueden emitirse sin estos requisitos según Circular Nº 3 de
1986. Estas facturas deben tener numeración correlativa distinta y llevar impreso, en
forma destacada, la frase "Factura de Exportación" o, según el caso, "Nota de Débito de
Exportación" o "Nota de Crédito de Exportación".

d) El fondo en referencia, es decir, las cinco líneas con la frase "SU BOLETA ES BENEFICIO
PARA TODOS EXÍJALA, seguida de las cinco líneas con la frase IMPRIMIÓ EL FONDO... etc.,
continuando con las cinco líneas con la frase SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS
EXÍJALA, más las cinco líneas con la frase IMPRIMIÓ LOS TEXTOS... etc., para volver con la
frase SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA, y así sucesivamente, deberá ser
impreso en letras tipo "Universal Medium", con cuerpo 8, interlíneas 9 y en alta. Además,
dichas leyendas deberán ser impresas en igual dirección y sentido que los textos del
documento.

e) El número de RUT del emisor del documento, el nombre del documento (factura, guía
de despacho, etc.) y su número correlativo, deberán ser impresos en un recuadro de
cuatro centímetros de altura por ocho centímetros de largo, enmarcado por un filete de un
milímetro de grosor. Dicho recuadro irá en el ángulo superior derecho del documento, a
0,5 centímetros del corte y será de color verde, tipo pantone "green U" o "green C". El
RUT y el nombre del documento deberán ser impresos en letra tipo "Univers Medium",
con cuerpo 18 y en alta, y en cuanto al número correlativo del documento, no podrá tener
un tamaño inferior a cuatro milímetros de altura. Todos los caracteres al interior del
recuadro deberán ser impresos en igual tipo de color verde;
 f) Inmediatamente debajo del recuadro, definido en el número 1.5 anterior, deberá
consignarse la Unidad del Servicio de Impuestos Internos donde debe efectuarse el
timbraje respectivo (por ejemplo: SII Iquique, SII Stgo. Oriente, SII Angol, etc.), con la letra
"Univers Medium", con cuerpo 11 y de color verde, tipo pantone "green C" o "green U";

g) El destino de las copias deberá consignarse en el vértice inferior derecho del

documento y en dirección horizontal;

h) Las copias podrán emitirse con papeles y colores o tintas diferentes del original, y no
deberán llevar impreso ningún tipo de fondo, e

i) El duplicado y el triplicado de los documentos en referencia, se emitirán mediante el

empleo del papel carbónico o procedimiento químico autocopiativo.

c.4) Por resolución exenta Nº 14, de 2005, el SII obliga en relación a la tercera copia de
las facturas, exigida por la ley Nº 19.983, a indicar su destino en el vértice inferior derecho
mediante la leyenda "c UADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE", la que quedará en
poder del vendedor o prestador de servicios o de un tercero, a quien se traspase. En el
caso de emisión de guías de despacho, la frase que da cuenta del destino de la copia
deberá contener la expresión: cUADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE CON SU
FACTURA".

Deberá contener, además, un recuadro, en el que se pueda consignar la firma, nombre

y R.U.T. de la persona que realiza el acuse de recibo conforme de la recepción de las
mercaderías o de la prestación de servicios, fecha y recinto en que se realizó dicho acuse.
Dicho recuadro deberá incluir, en pie de página, la siguiente leyenda: "El acuse de recibo
que se declara en este acto, de acuerdo a lo dispuesto en la letra b) del artículo 4º y la
letra c) del artículo 5º de la ley Nº 19.983, acredita que la entrega de mercaderías o
servicio(s) prestado(s) ha(n) sido recibido(s) en total conformidad".

Además, y al igual que las otras dos copias, incluirá la leyenda: "COPIA DE FACTURA NO
DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL".

3. Oportunidad en que deben otorgarse los documentos

Debemos distinguir si el objeto a documentar es una venta o la prestación de un

servicio:

A. VENTAS

a) Factura. Por mandato del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1974, es preciso delimitar
tres situaciones:

— En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben emitirse en
el mismo momento en que se haga la entrega real o simbólica de las especies. El artículo
17 del Reglamento del decreto ley mencionado clarifica esos momentos diciendo que
existe entrega real del bien corporal mueble afecto al Impuesto al Valor Agregado, cuando
el vendedor permita al adquirente la aprehensión material de dicha especie y se considera
que existe entrega simbólica, entre otros casos, cuando el vendedor entrega al adquirente
las llaves del lugar en que se encuentra guardado el bien o, directamente, le entrega las
llaves de la especie; cuando el vendedor transfiere dicho bien a quien ya lo posee o
cuando el vendedor enajena una especie afecta al IVA conservando la posesión de la
misma, o cuando los bienes se encuentran a disposición del comprador y éste no los
retira por su propia voluntad.

— El vendedor puede postergar la emisión de la factura hasta el DÉCIMO día posterior a

la terminación del período52 en que se hubieren realizado las operaciones, pero la fecha
de esa factura, con emisión postergada, debe corresponder al período tributario (mes) en
que la operación se realizó.

— Tratándose de los contratos de venta o promesa de venta de bienes corporales

inmuebles, gravados por el D.L. Nº 825, o de contratos de instalación o confección de
especialidades o de contratos generales de construcción, la factura se emitirá en el
momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte del mismo, cualquiera
sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. En todo caso, tratándose de ventas, la
factura por el total del precio o por el saldo por pagar, según corresponda, deberá emitirse
en la fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de
venta. Esto significa que estos contratos pueden originar la emisión de más de una
factura, dependiendo su número del número de cuotas, salvo en el caso de ventas en que
no constaran las cuotas posteriores a la entrega del bien o a la suscripción de la escritura
de venta.

b) Boleta. Según lo dispone el inciso cuarto del artículo 55 del D.L.

Nº 825, de 1974, las boletas deben emitirse en el momento de la entrega real o simbólica
de las especies vendidas.

Existe una boleta con reglamentación especial. Nos referimos a la boleta que debe
emitirse según resolución del SII Nº 22, del año 1988, fundamentándose en la facultad
que le entregó el inciso segundo del artículo 53 del D.L. Nº 825, de 1974, para amparar o
cubrir todas las ventas inferiores al monto mínimo por el cual deben emitirse boletas,
fijado por el SII. Esta boleta debe emitirse con la última numeración del día, es decir, se
emite al cerrar el negocio.

c) Guías de despacho. Cuando deba emitirse, por postergación en la facturación, se

hará al momento de la entrega real o simbólica de las especies. Si la emisión se hace
para amparar traslados que no importen ventas, debe emitirse al iniciar dicho traslado; en
esta situación no habrá factura posterior.

d) Notas de crédito y notas de débito. No existe norma general sobre la materia, por lo
tanto, se emitirá al momento de producirse el hecho que la justifica. La excepción tiene
lugar en la situación descrita en el artículo 21 Nº 2 del D.L. Nº 825, de 1977, y referido
anteriormente, según el cual si se trata de devoluciones la nota de crédito no puede
emitirse pasados los tres meses desde la entrega del bien.

e) Facturas de compra, estimamos que se trata de una factura y en cuanto tal, se

deberá emitir al momento de la entrega real o simbólica.
 f) Las liquidaciones facturas, la misma resolución referida anteriormente señala que
debe emitirse, a lo menos, una liquidación en cada período tributario.

B. SERVICIOS

a) Factura. En conformidad al inciso primero del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1977,
debe emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se
ponga, en cualquier forma a disposición del prestador del servicio. Puede, entonces,
percibirse la remuneración y esperar hasta fin de mes para facturar.

b) Boletas. El inciso sexto del artículo citado exige que la boleta se emita en el momento
mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición
del prestador del servicio53.

4. Obligación de emitir boleta o factura y liberación

de dicha obligación

Según el artículo 52 del D.L. Nº 825, las personas que celebren cualquier contrato o
convención de los mencionados en los Títulos II y III de esa ley, deben emitir facturas o
boletas por las operaciones que efectúen, aun cuando no se apliquen impuestos o se trate
de convenciones exentas. Por lo tanto, podemos afirmar que, en la práctica, siempre que
se realice una venta o preste un servicio deberá emitirse factura o boleta, según
corresponda.

La liberación de la obligación tendría lugar en los siguientes casos:

a) El artículo 88 del C.T., en su inciso sexto, entrega a la Dirección del SII la facultad de
determinar el monto mínimo por el que deben emitirse boletas.

En la actualidad, más que una liberación de emitir es una postergación, en virtud de lo

dispuesto en el inciso segundo del artículo 53 del D.L. Nº 825 y la resolución Nº 22, de
1988, del SII, que obliga a emitir una boleta por el total de las ventas o servicios
realizados por montos inferiores al mínimo por lo que deben emitirse boletas.

b) El SII, en virtud de la facultad que le entrega el inciso 3º del mismo artículo 88, ha
liberado de la obligación de emitir documentos en varios casos, por ejemplo: cuando
opera el cambio de sujeto en el IVA como en la venta al público de diarios, revistas,
cigarrillos, etc.; venta de bebidas por máquinas expendedoras.

c) En el inciso final del artículo 23 del C.T. Faculta a la Dirección Regional para eximir,
mediante resolución fundada, de oficio o a petición del interesado y a su juicio exclusivo,
de la obligación de emitir boletas, por tiempo determinado, a los comerciantes
ambulantes, de ferias libres y propietarios de pequeños negocios de artículos de primera
necesidad.

También los puede eximir de la obligación de llevar libros de ventas diarias, en cuyo
caso, el Servicio tasará el monto mensual de las ventas afectas a impuesto.
 5. Mantención de la documentación

a) Regla general. El artículo 17 inciso segundo obliga a los contribuyentes a conservar

los libros de contabilidad y la documentación correspondiente mientras se encuentre
pendiente el plazo que tiene el SII para la revisión de las declaraciones.

Ahora bien, el plazo del SII para revisar según el artículo 200 del C.T. es, como regla
general, de tres años, pero excepcionalmente, tratándose de impuestos sujetos a
declaración, si ésta no se presenta o la presentada es maliciosamente falsa, el plazo es
de seis años.

Luego, el contribuyente deberá conservar los documentos durante el plazo de seis años;
plazo que se contará desde la expiración del plazo legal en que debió pagarse el
impuesto que corresponda.

De esa forma, en la práctica, los documentos deberán mantenerse por un plazo superior
a los seis años y así una factura, emitida en enero de un año cualquiera, va a ser básica
para determinar la base imponible de los impuestos a la renta cuyo plazo legal para
pagarlo vence el 30 de abril del año siguiente; por lo tanto, ese documento permanecerá
en poder del contribuyente más de siete años.

Además, la citación efectuada por el SII a un contribuyente produce el efecto de

aumentar en tres meses los plazos referidos y si el citado pide prórroga para contestar la
citación, los plazos de fiscalización se aumentan por el mismo tiempo de la prórroga, que
puede ser hasta un mes más. Finalmente, si el contribuyente no es ubicado para
notificarlo por carta certificada, los plazos en comento se aumentan o renuevan en tres
meses más. Tanta reglamentación nos impide determinar con precisión el plazo, debiendo
estar a cada caso en particular; por seguridad parece conveniente mantenerlos al menos
seis años y siete meses.

Encontramos una norma específica sobre este tema en el artículo 72 del Reglamento
del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, que faculta a los Administradores de
Zona —hoy Directores Regionales en virtud del artículo 6º del D.F.L. Nº 7 de 1980— para
autorizar la destrucción de los documentos cuando la obligación de mantenerlos durante
seis años produzca dificultades de orden material. La autorización debe otorgarse por
años comerciales completos y en ningún caso puede referirse a los tres últimos años,
salvo que se hubiese revisado la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los
impuestos que le afecten. La destrucción debe ser presenciada por inspectores del SII,
debiendo levantarse acta de lo obrado.

De la norma se desprende con toda evidencia:

— Que el plazo para conservar los documentos es de seis años.

— Con autorización del Director Regional se puede destruir la documentación anterior a

tres años.

— Con la misma autorización puede destruirse la documentación antes de 3 años si ha

habido revisión y se han liquidado todos los impuestos que se adeuden.
 La única observación al respecto es que estamos frente a una norma reglamentaria, no
legal.

Debemos señalar sobre este tema que la mantención puede hacerse en medios
distintos al papel, siempre que lo autorice el Director del SII, según lo dispone el artículo
92 bis del C.T. Esos medios, hoy en día, podrán ser los disquetes, cd u otros medios
utilizados en la informática.

c) Norma para duplicados de factura y originales de boleta. El D.L. Nº 825, en su

artículo 58, refiriéndose a los documentos señalados, ordena que deben ser conservados
por el contribuyente durante seis años, pero si ello ocasionara dificultades de orden
material al contribuyente, el SII puede autorizar la destrucción de esos duplicados de
facturas y originales de boleta. Esta autorización, de acuerdo al artículo 72 del
reglamento, sólo podrá concederse por años comerciales completos y no podrá
autorizarse la destrucción de los documentos correspondientes a los tres últimos años,
salvo que se hubiere revisado la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los
impuestos que le afecten. La destrucción debe efectuarse en presencia de inspectores del
SII, que deberán levantar acta de lo obrado.

6. Alternativa a la documentación

Los incisos tercero y cuarto del artículo 56 del D.L. Nº 825 establece facultad al SII para
autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos,
en reemplazo de los documentos tradicionales, pero deberá exigir los requisitos que sean
necesarios para resguardar el interés fiscal.

Si el SII ordena imprimir en papel los documentos reemplazados, ese documento tendrá
valor probatorio de instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma
electrónica se transmitió.

Hoy en día, los documentos electrónicos ya son una realidad y parece avizorarse en el
horizonte el final de los sufridos documentos en papel.

Con la entrada en vigencia de la ley Nº 20.727 que modifica el artículo 54 del D.L. Nº
825, las facturas, facturas de compra, liquidaciones facturas y notas de crédito y débito,
según vimos en cada caso, "consistirán exclusivamente en documentos electrónicos".

7. Importancia de la documentación

Nos parece oportuno destacar la importancia de la documentación en tres aspectos:

a) Como medio de prueba. En esta materia el artículo 21 del C.T. establece que
corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros
medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad
de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que
deban servir para el cálculo del impuesto. Y, por otra parte, el SII no puede prescindir de
las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar
otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que no sean fidedignos.
 b) Como medio de acreditar el crédito y débito fiscal en el D.L. Nº 825. Al momento de
determinar el monto del impuesto, el sujeto del impuesto cuantificará el débito fiscal con
base en los documentos emitidos y podrá deducir, como crédito fiscal, el impuesto que ha
soportado en la medida que esté debidamente documentado, según la normativa del
decreto ley citado.

c) La factura puede conformar un título ejecutivo, según vimos. Por esa razón no
amerita un tratamiento jurídico especial54.

8. Infracciones relativas a la obligación en análisis

A) No otorgar los documentos en los casos y forma exigidos por las leyes. Describe la
infracción el artículo 97 Nº 10 del C.T.

La disposición contiene las siguientes conductas a sancionar:

a) No otorgar guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas,

en los casos y en la forma exigidos por las leyes.

b) Uso de boletas no autorizadas, por paralelismo con la conducta siguiente, debemos

entender que se refiere a boletas sin timbre.

c) Uso de facturas, notas de crédito, notas de débito o guías de despacho sin el timbre
correspondiente.

d) Fraccionamiento del monto de las ventas o de otras operaciones para eludir el

otorgamiento de boletas.

Estas conductas son sancionadas con multa del cincuenta por ciento al quinientos por
ciento de la operación, con un mínimo de dos U.T.M. y un máximo de 40 U.T.A. y clausura
de hasta veinte días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se cometió
la infracción.

La reiteración de las infracciones, las transforma en delito que se sancionarán además,

aparte de la multa y clausura, con presidio o relegación menor en su grado máximo.

El legislador define, para este efecto, la reiteración que tiene lugar cuando se cometen
dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años.

Si la sentencia aplica la clausura se deberán poner sellos y carteles en los

establecimientos clausurados y el infractor deberá pagar a sus dependientes las
correspondientes remuneraciones mientras dure la clausura; no tendrán derecho a
percibir las remuneraciones los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente
en la sanción.

B) Pérdida o inutilización de documentos. Artículo 97 Nº 16 del C.T.

Sanciona la norma citada la pérdida o inutilización no fortuita de documentos que sirvan

para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades
afectas a cualquier impuesto, requisitos que cumplen todos los documentos a que hemos
hecho referencia.

La sanción es exclusivamente pecuniaria y para establecer su monto debemos hacer

una distinción:

a) Si se debe y puede determinar el capital propio, la multa discurrirá entre una unidad
tributaria mensual y veinte unidades tributarias anuales, la que en ningún caso podrá
exceder del 15% del capital propio.

Para estos efectos debemos entender por capital propio el definido en el artículo 41 Nº 1
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, o sea, la diferencia entre el activo y pasivo exigible,
vigente al inicio de año comercial en que ocurra la pérdida o inutilización, debiendo
rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.

b) Si el contribuyente no debe determinar el capital propio, resulta imposible su

determinación o es negativo, los extremos de la multa son media unidad tributaria
mensual y diez unidades tributarias anuales.

Agrega la norma que la pérdida o inutilización no se presumirá fortuita, salvo prueba en

contrario, cuando se dé aviso o se detecte con posterioridad a una notificación o cualquier
otro requerimiento del Servicio que diga relación con los documentos perdidos o
inutilizados. Además, estos casos, la pérdida o inutilización no fortuita, se sancionará de
la forma que sigue:

a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias anuales, la
que, en todo caso, no podrá exceder del 25% del capital propio, o

b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o

resulta negativo, la multa se aplicará con un mínimo de una unidad tributaria mensual a un
máximo de veinte unidades tributarias anuales".

Comentaremos esta infracción en el Capítulo X, párrafo IV, letra I.

Esta norma impone, además, una doble obligación al contribuyente que pierde o ve
inutilizados los documentos consistentes en tener que:

a) Dar aviso al Servicio de Impuestos Internos, dentro de los 10 días siguientes, de la

pérdida o inutilización, y

b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que dicte el SII,
plazo que no puede ser inferior a treinta días.

Si el contribuyente no cumple con lo anterior será sancionado con multa de hasta diez
Unidades Tributarias Mensuales; no existe monto mínimo.

C. Traslado de bienes sin documentación pertinente.

 El artículo 97 Nº 17 sanciona la movilización o traslado de bienes corporales muebles,
realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la factura o guía de
despacho, legalmente otorgada. Si la infracción se sorprende, el vehículo no puede
continuar mientras no se exhiba el documento pertinente; por lo tanto, el vehículo puede
esperar la llegada de la factura o guía de despacho o bien puede regresar al lugar de
origen.

La sanción es una multa que puede variar entre el 10 por ciento y el 200 por ciento de
una unidad tributaria anual.

D. No exigir y retirar el documento.

El artículo 97 Nº 19 obliga al receptor de la factura o boleta a exigir su otorgamiento y

retirarla del local o establecimiento del emisor.

El incumplimiento es sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual si se

trata de boletas o hasta 20 unidades tributarias mensuales, si de facturas.

E. No otorgar boleta, última del día, por el total de las ventas inferiores al monto mínimo
por el que deben emitirse.

El artículo 53 del D.L. Nº 825, de 1974, hace aplicable, si no se emite, las sanciones
contempladas en el artículo 97 Nº 10, al que ya nos referimos.

F) El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas se castiga

con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y
con presidio menor en sus grados medio a máximo, en el artículo 97 Nº 4 del C.T.

Como la sanción incluye una pena de presidio se tipifica un delito tributario, con las
consecuencias que estudiaremos al tratar el tema de las infracciones.

G) La presentación maliciosa, por parte del contribuyente, de la declaración jurada,

conteniendo datos o antecedentes falsos, sobre la existencia de su domicilio y la
efectividad de las instalaciones que permitan la actividad o giro declarado para obtener,
por primera vez, autorización para emitir documentos tributarios electrónicos, configura la
infracción —delito— prevista en el inciso primero del Nº 23 del artículo 97 del C.T. y se
sancionará con la pena allí asignada, vale decir, presidio menor en su grado máximo y
multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales; pero, agrega el inciso final del artículo
8º quater del C.T., podrá aumentar hasta un grado —presidio mayor en su grado
mínimo— atendida la gravedad de la conducta desplegada y multa hasta diez Unidades
Tributarias Anuales.

H) Los contribuyentes que hagan iniciación de actividades y que maliciosamente vendan

o facilitan a cualquier título las facturas de inicio con el fin de cometer alguno de los delitos
previstos en el número 4º del artículo 97 del C.T. serán sancionados con presidio menor
en sus grados mínimo a medio y multa de hasta veinte Unidades Tributarias Anuales (art.
8º quater, inciso final).
 PÁRRAFO IV OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD

1. Concepto

Podemos conceptuar la contabilidad como una técnica que tiene por objeto entregar
información clara y precisa de las operaciones realizadas permitiendo un perfecto control
de la empresa tanto por parte de su dueño como de terceros interesados. Más
brevemente podemos definirla como el registro ordenado cronológica y sistemáticamente
de las operaciones con contenido económico, realizadas en la empresa.

2. Clases de contabilidad para efectos tributarios

a) La Ley de Impuesto a la Renta, D.L. Nº 824, nos obliga a distinguir entre:

— Contabilidad completa que comprende todos los libros señalados en el artículo 25 del
Código de Comercio y que son el libro diario, el libro mayor o de cuentas corrientes y el
libro de balances. Todos estos libros pueden llevarse en forma separada o en uno solo,
llamado de Caja Americana o en forma computacional.

— Contabilidad simplificada que puede consistir, en unos casos, en una planilla con
detalle cronológico de las entradas y un detalle aceptable de los gastos; en otros, en un
solo libro de entradas y gastos y finalmente, en el caso de los profesionales liberales,
acogidos a la presunción de gastos, basta con el talonario de boletas emitidas.

b) El Código Tributario nos entrega otra clasificación con los siguientes extremos:

— Contabilidad fidedigna siendo "aquella que se ajusta a las normas legales y

reglamentarias vigentes y que registra fiel, cronológicamente y por su monto exacto, las
operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las
actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga a
acreditar" (D.S. Nº 484 artículo 2º inciso segundo).

— Contabilidad no fidedigna o falsa que es aquella cuyos asientos no reflejan, por la

razón que sea, fielmente, los hechos a registrar.

3. Exigencias legales sobre la contabilidad

a) Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben ajustar los sistemas de ésta
y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen
claramente el movimiento y resultado de sus negocios; a esto obliga el artículo 16 inciso
primero del C.T.

Para el SII, sistema de contabilidad es el "conjunto de elementos materiales que

permitan el registro, acumulación y entrega de información de los hechos económicos
realizados por la empresa, como son los libros de contabilidad, registros y comprobantes,
y el conjunto de principios, normas y procedimientos para efectuar dicho registro,
acumulación y entrega de información, como son los sistemas jornalizador, centralizador,
de diarios múltiples, tabular, transcriptivos (ruff), mecanizados, etc." (Suplemento 6(17)-56
de 1969).
 En todo caso, cualquiera sea el sistema, reconocido o no por el SII, es legalmente válido
en la medida que refleje claramente el movimiento y resultado de los negocios. Esto no
significa que deba ser aceptado íntegramente en sus resultados, por cuanto éstos se
aceptarán en la medida que se dé cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 29 al 33 de
la Ley de Impuesto a la Renta, que reglamentan la determinación de la base imponible del
Impuesto de Primera Categoría.

Debe advertirse también que la libertad para elegir un sistema contable es sólo inicial,
ya que el cambio del sistema contable que ha servido de base para el cálculo de la renta,
debe contar con la aprobación del Director Regional del SII en conformidad a lo dispuesto
en el artículo 16 inciso sexto del C.T.

b) Los libros de contabilidad deben estar timbrados por el SII.

Esta obligación está establecida, en forma general, para todos los libros de contabilidad
en el artículo 17 del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.

c) Los libros de contabilidad deben llevarse en lengua castellana.

Este requisito es exigido perentoriamente por el artículo 17 del C.T. en su inciso

segundo.

d) La contabilidad, la presentación de declaraciones y el pago de los impuestos se hará

en moneda nacional, según mandato del artículo 18 del C.T.

Sin embargo, la misma disposición faculta al SII para que, mediante una resolución
fundada, autorice a determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes y siempre
que no se disminuya o desvirtúe la base sobre la que deban pagarse los impuestos, lleven
contabilidad en moneda extranjera, en los casos siguientes:

— Cuando la naturaleza, volumen, habitualidad u otras características de sus

operaciones de comercio exterior en moneda extranjera lo justifique.

— Cuando su capital se haya aportado desde el extranjero o sus deudas se hayan

contraído mayoritariamente en moneda extranjera.

— Cuando una determinada moneda extranjera influya de manera fundamental en los

precios de los bienes y servicios propios del giro del contribuyente.

— Cuando el contribuyente sea una sociedad filial o establecimiento permanente de otra

sociedad o empresa que determine sus resultados, para fines tributarios, en moneda
extranjera, siempre que sus actividades se lleven a cabo sin un grado significativo de
autonomía o como una extensión de las actividades de la matriz o empresa.

La resolución autorizante debe estar precedida de una solicitud del contribuyente en la

declaración de iniciación de actividades o posteriormente; en este último caso, regirá a
partir del año comercial siguiente al de la presentación de la solicitud.

Concedida la autorización, deberá mantenerse durante dos años consecutivos. Para el

cambio, o sea, inicio o vuelta a la moneda nacional, se requiere nueva solicitud a
presentarse hasta el último día hábil del mes de octubre y decretada la autorización regirá
a partir del año comercial siguiente al de la presentación de la solicitud y respecto de los
impuestos que deban pagarse por ese y los siguientes años comerciales.

Por su parte el SII puede revocar la autorización para llevar la contabilidad en moneda
extranjera, cuando los respectivos contribuyentes dejen de encontrarse en la condición o
condiciones que la justificaron. La revocación regirá a partir del año comercial siguiente a
la notificación de la referida resolución.

e) Si bien el establecimiento del plan de cuentas es decisión exclusiva del contribuyente,

la legislación tributaria lo obliga a abrir ciertas cuentas, entre las que encontramos:

— En el D.L. Nº 824, cuyas normas sobre corrección monetaria, artículo 41 Nº 12, lo

obligan a abrir una cuenta de resultado, llamada de "Corrección Monetaria" y otra de
pasivo no exigible, denominada de "Revalorización de Capital Propio".

— Por su parte, en el D.L. Nº 825, las disposiciones referentes al débito y crédito fiscal,
concretamente el artículo 60, lo obligan a abrir dos cuentas homónimas.

f) Las anotaciones en los libros deben hacerse normalmente a medida que se

desarrollen las operaciones, dispone el inciso final del artículo 17 del C.T. Norma similar,
pero referida exclusivamente al Libro de Compras y Ventas exigido por el D.L. Nº 824 y su
Reglamento, contienen los artículos 62 y 74 respectivamente. Agrega, además, la primera
disposición citada que este libro debe mantenerse en forma permanente en el negocio o
establecimiento.

4. Obligados y no obligados a llevar contabilidad

En términos generales, el artículo 17 en su inciso primero ordena a toda persona que

deba acreditar la renta efectiva, a hacerlo mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en
contrario.

Pero la respuesta específica a este tema nos la da el artículo 68 del D.L. Nº 824 sobre
Impuesto a la Renta, disposición que nos obliga a separar tres situaciones:

a) No están obligados a llevar contabilidad:

— Contribuyentes que, cumpliendo los requisitos establecidos en las normas

pertinentes, opten por tributar con renta presunta de derecho y que tienen lugar en las
actividades agrícolas y de transporte.

— Contribuyentes por las rentas provenientes de capitales mobiliarios.

— Los pequeños mineros artesanales, los pequeños comerciantes que desarrollen

actividades en la vía pública, los suplementeros y los propietarios de un taller artesanal u
obrero, cuyo capital efectivo no exceda de 10 Unidades Tributarias Anuales,

— Contribuyentes que desarrollen actividad minera siempre que no estén organizados

como sociedad anónima o en comandita por acciones o que sus ventas anuales no
excedan de 36.000 toneladas de mineral metálico no ferroso o cuyas ventas anuales,
cualquiera que sea el mineral, excedan de 6.000 U.T. anuales.

— Los contribuyentes trabajadores dependientes, por sus rentas en cuanto tales.

— Contribuyentes trabajadores independientes, de segunda categoría, que se acojan a

tributar con presunción de gastos.

— Tampoco están obligados a llevar contabilidad, según lo señala el artículo 20 Nº 1

letra c) del D.L. Nº 825 las personas que den en arrendamiento, subarrendamiento,
usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, pues si bien
se grava la renta efectiva, ésta se acreditará mediante el contrato respectivo.

b) Pueden llevar contabilidad simplificada:

— Contribuyentes de primera categoría que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional,

tengan escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro, poca instrucción o se
encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional.

La simplificación de la contabilidad consiste en exigirles una planilla con detalle

cronológico de las entradas y un detalle aceptable de gastos.

— Contribuyentes, trabajadores independientes, de segunda categoría, salvo que estén

organizados como sociedades de profesionales o se acojan a tributar mediante
presunción de gastos.

— La simplificación radica en que pueden llevar un solo libro de entradas y gastos,

practicando un resumen anual, en el mismo libro, de dichas entradas y gastos.

— Las personas naturales que realicen actividades de los números 3, 4 y 5 del artículo
20 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuyos capitales destinados al negocio no excedan
de 2 U.T.A. y cuyas rentas anuales no sobrepasen, a juicio exclusivo de la Dirección
Regional, de 1 U.T.A., podrán ser liberados de llevar los libros de contabilidad completa.
No pueden acogerse a este beneficio los contribuyentes que se dediquen a la minería,
agentes de aduana y corredores de propiedades (artículo 23 C.T.)

c) Obligados a llevar contabilidad completa:

Todos los demás contribuyentes deben llevar contabilidad completa, o sea, es la regla
general.

Conviene, en todo caso, señalar dos tipos de contribuyentes que, debido a su forma de
organización jurídica, deben siempre, sin excepción alguna, llevar contabilidad completa y
son las sociedades anónimas y las sociedades de profesionales.

5. Conveniencia de llevar contabilidad

para quienes tributan con renta presunta
 Dejamos establecido que el contribuyente facultado para tributar con renta presunta,
sobre todo si la presunción es de derecho, no tiene necesidad alguna que llevar
contabilidad.

Ahora bien, es perfectamente posible que la renta real supere con creces a la presunta;
esa renta será manifestada a través de los gastos de vida e inversiones, como viajes,
adquisición de todo tipo de bienes, etc.

¿Cómo justifica esas inversiones y gastos de vida ese contribuyente? La respuesta la

encontramos en el artículo 71 del D.L. Nº 824 que, junto con el artículo 70, también
plantea el problema, señalando que las rentas que superen a las presumidas deben
acreditarse mediante contabilidad fidedigna.

6. Utilización simultánea de diversos sistemas contables

El C.T. en su artículo 16 inciso quinto permite al contribuyente que explote más de un

negocio, comercio o industria, de diversa naturaleza, usar sistemas de contabilidad para
cada uno de esos negocios, comercios o industrias.

Como se desprende del texto legal, la utilización de sistemas contables distintos sólo
tiene lugar cuando los negocios, comercios o industrias son de diferente naturaleza, es
decir, tiene que tratarse de actividades también diferentes.

7. Conservación de los libros de contabilidad

La norma aplicable, y por lo mismo también los plazos que deben conservarse, es la
referida en materia de conservación de documentos; nos remitimos a lo dicho.

8. Normas especiales sobre balance

a) Comprende un período de 12 meses, salvo en caso de iniciación de actividades o

término de giro, cuando esos hechos acaecen después del día 1 de enero o antes del 31
de diciembre, respectivamente.

b) Deben practicarse al día 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de término de

giro, en que se realizarán en la fecha en que cesen las actividades.

El inciso 8º del artículo 17 del C.T. otorga a las directivas regionales la facultad para
autorizar que el balance se practique el 30 de junio; desde hace varios lustros no es
ejercida y, más aún, las autorizadas se derogaron.

9. Infracciones relacionadas con la obligación

de llevar contabilidad

a) No exhibición de los libros de contabilidad.

El artículo 97 Nº 6 sanciona a quien no exhiba los libros de contabilidad y otros

documentos exigidos por el Director o Director Regional de acuerdo con las disposiciones
legales.
 La conformación de la infracción tendrá lugar en un proceso de fiscalización —el
examen de los libros de contabilidad es uno de los medios legales de fiscalización según
el artículo 62 del C.T.— en que el contribuyente se niegue a exhibirlos frente al
requerimiento de un fiscalizador del SII.

La sanción es sólo pecuniaria, consistente en una multa que puede correr entre una
unidad tributaria mensual y una anual.

Preciso es señalar también que el contribuyente puede verse compelido a cumplir con la
obligación mediante la aplicación del apremio, como veremos más adelante.

b) Oposición al examen de los libros de contabilidad:

La infracción está descrita en la misma disposición legal. Obviamente la conducta es

diferente a la anterior; aquí los libros se exhiben, están a la vista del funcionario
competente del SII, pero se impide el acceso a su contenido.

La sanción es idéntica a la anterior y también puede forzarse al cumplimiento de la

obligación, apremiando al contribuyente u obligado a cumplirla.

c) No llevar contabilidad:

El artículo 97 Nº 7 del C.T. tipifica una serie de conductas, relacionadas con esta
obligación, muy cercanas entre sí y que son:

— No llevar contabilidad

— No tener los libros auxiliares exigidos por Director o el Director Regional, de acuerdo
con las disposiciones legales.

— Mantener atrasada la contabilidad o esos libros auxiliares.

— Llevarlos —estimamos que todos, contabilidad y libros— en forma distinta a la

ordenada u autorizada por la ley.

Pero, detectadas algunas de estas infracciones, no se puede iniciar el proceso

correspondiente, sino que previamente —por mandato legal— debe darse al
contribuyente un plazo, que no puede ser inferior a 10 días, para que dé cumplimiento a la
obligación infringida.

La sanción es multa que puede variar entre una unidad tributaria mensual y una anual.

También, en estos casos, el SII puede solicitar la aplicación del apremio como medida
coercitiva para que el contribuyente cumpla con la obligación.

d) Pérdida de los libros de contabilidad:

Está tipificada y sancionada en el artículo 97 Nº 16 del C.T. y nos remitimos a lo dicho

sobre esta norma en el párrafo anterior.
 Nos parece oportuno advertir la incongruencia de la penalidad de este número y la del
Nº 7 a que aludimos anteriormente. En efecto, la pérdida de los libros de contabilidad
puede, por una parte, originar dos infracciones, la pérdida y no dar aviso y reconstituir, en
cambio no llevar contabilidad sólo conforma una infracción y, por otra, la sanción por la
pérdida puede llegar hasta 30 Unidades Tributarias Anuales y no llevar los libros, sólo
hasta una unidad tributaria anual. Esto conduce al absurdo de inducir al contribuyente, en
caso de pérdida, a alegar que no se llevaban los libros extraviados.

PÁRRAFO V OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES

Esta obligación se encuentra directamente relacionada con los impuestos que

denominamos de declaración y pago simultáneo, que son la mayoría y los más
importantes; en nuestro sistema impositivo, encontramos los que gravan las ventas, los
servicios y la renta. En estos impuestos la declaración del contribuyente llega hasta la
determinación, la cuantificación del impuesto55.

¿Qué puede hacer el contribuyente si incurre en errores que incidan en la cantidad de

las cantidades a pagar? El artículo 36 bis lo faculta para presentar una nueva declaración,
corrigiendo las anomalías de la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante.

Esta declaración:

a) debe presentarse antes que exista liquidación o giro por parte del SII.

b) a la diferencia, se le aplican las sanciones y recargos correspondientes, estos

recargos serán el reajuste y los intereses y

c) si fueren procedentes, se le aplicarán las sanciones descritas en el artículo 97 Nº 3 y

4 del C.T.

Pero también está relacionada, de manera indirecta, con otros impuestos que, aunque
determinados por la Administración, exigen del contribuyente la entrega de ciertos
antecedentes como en el impuesto territorial en que el contribuyente entrega al SII
antecedentes tales como superficie, dimensiones de la construcción, tipo y año de la
misma, etc.

1. Clasificación de las declaraciones

Abrimos este apartado con el objeto de clarificar algunos tipos de declaraciones que, en
general, pretenden enmendar la declaración original por adolecer de inexactitudes.

Los tipos de declaraciones a que nos vamos a referir no las encontramos ni en el C.T.
—simplemente habla de declaraciones— ni tampoco en el D.S. Nº 910, de 1978, que en
su artículo 8º indica que el contribuyente que incurre en errores al calcular sus impuestos
puede efectuar una nueva declaración y pagar la diferencia resultante, y en el artículo 9º
faculta a Tesorería, frente a la constatación de diferencias de impuestos, por errores
manifiestos, a abonarlos o cargarlos, con las correspondientes sanciones y recargos, en
la cuenta única tributaria del contribuyente, procediendo a su imputación, devolución o
cobro en la forma establecida en el C.T.

Es el SII quien ha utilizado terminología diferente en conformidad al resultado que arroje

la corrección de los errores u omisiones de la declaración primitiva, encontrando los
siguientes tipos de declaraciones:

a) Declaraciones rectificatorias son principalmente aquellas que al modificar los datos

de la base imponible, tasa, créditos e impuestos consignados en la primitiva declaración
arrojan el pago de mayores impuestos; también designa con el mismo nombre las que
corrijan errores sin incidencia en el monto de los impuestos, como errores en la
identificación, en el número del rol único tributario, etc. y que se formulan directamente en
Tesorería.

b) Declaraciones complementarias son aquellas que no modifican los impuestos

declarados, sino que agregan nuevos impuestos no declarados anteriormente.

c) Peticiones administrativas son aquellas que tienen por finalidad aumentar el monto
del impuesto declarado, pero que no implican un mayor pago de impuestos por existir
remanentes de crédito fiscal en IVA o exceso de pagos provisionales en Renta que
absorben totalmente el aumento56.

2. Normas legales sobre presentación de declaraciones

a) La presentación de declaraciones se hará en conformidad a las normas legales,

reglamentarias e instrucciones del SII (artículo 29 C.T.).

b) Las declaraciones deben presentarse por escrito y bajo juramento, pero la Dirección
podrá autorizar a los contribuyentes para que presenten sus declaraciones, en medios
distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnológicos (artículo
30 C.T.).

c) Deben presentarse en las oficinas del Servicio o en otras que señale la Dirección en
la forma y cumpliendo las exigencias que ésta determine (artículo 30 C.T.).

En la tecnología actual esto se traduce en la presentación de declaraciones, vía internet.

Hoy en día la mayoría de las declaraciones e informes puede hacerse por ese medio,
incluidas las declaraciones más importantes, como la Declaración y Pago Simultáneo
Mensual (formulario 29) y la declaración de los impuestos anuales a la renta (formulario
22); más aún, el SII sobrepasando el texto legal obliga a los contribuyentes, cuyos
ingresos superen los $ 300.000.000 anuales y no haya pago de impuestos, producto de la
declaración, a presentar su declaración vía internet.

No cabe duda que estamos en las postrimerías de la presentación de las declaraciones

de modo tradicional y a poco andar, veremos modificada la ley obligando a utilizar formas
técnicas más modernas.
 d) Las declaraciones se presentan en formularios proporcionados por el SII, pero la falta
de ellos no libera a los contribuyentes a presentarlas dentro de los plazos legales o
reglamentarios (artículo 32 C.T.).

e) Las declaraciones deben presentarse con los documentos y antecedentes que la ley,
los reglamentos o las instrucciones de la Dirección Regional exijan (artículo 33 C.T.).

Sobre esta materia el SII ha resuelto que los contribuyentes obligados a presentar
declaraciones anuales del impuesto a la renta no deben acompañar a dichas
declaraciones ningún tipo de documentos soportantes, sino que deben conservarlos en su
poder, para cuando el SII los requiera, en el desempeño de sus labores fiscalizadoras57.

f) Según lo dispone el artículo 18-3), el SII puede autorizar a los contribuyentes

autorizados para llevar contabilidad en moneda extranjera a que declaren todos o algunos
impuestos que les afecten en la misma moneda, pero el pago de esos impuestos deberá
efectuarse en moneda nacional, de acuerdo al tipo de cambio vigente a la fecha de pago,
salvo que también sean autorizados a pagar los impuestos, reajustes, intereses y multas
en moneda extranjera.

3. Prórroga de los plazos para presentar declaraciones

La oportunidad en que deben presentarse las declaraciones está determinada por el o

los impuestos que se declaran y pagan. Así los impuestos anuales de la L.I.R., en abril,
Pagos Provisionales Mensuales y Retenciones de la L.I.R. e Impuestos del D.L. Nº 825,
los 12 primeros días de cada mes, etc.

El punto que nos preocupa es si esos plazos pueden prorrogarse o no. La respuesta es
afirmativa, por cuanto el C.T. señala tres formas de prórroga de los plazos, a saber:

a) Prórroga por el solo ministerio de la ley. El artículo 36 inciso tercero dispone que
cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, en día
sábado o el día 31 de diciembre, se prorroga hasta el primer día hábil siguiente. Esta
prórroga no tiene incidencia alguna en la aplicación de reajustes e intereses, o sea, se
paga la misma cantidad de impuesto que si no hubiera existido la prórroga.

b) El Presidente de la República puede fijar y modificar las fechas de declaración y pago

de los diversos impuestos, estableciendo los procedimientos administrativos que juzgue
adecuados para la correcta y expedita percepción de los mismos. La forma será mediante
la dictación de un decreto supremo (artículo 36 inciso primero C.T.).

Esta prórroga puede significar la aplicación de reajustes en conformidad a la normativa

pertinente, como ocurriría si se ampliara el plazo para pagar los impuestos anuales a la
Renta hasta el 31 de mayo, pues habría que reajustar los impuestos, en conformidad a la
variación del Índice de Precios al Consumidor, no hasta el día 31 de marzo, sino hasta el
día 30 de abril. No habría que pagar intereses, pues los impuestos se pagarían dentro del
plazo legalmente prorrogado58.

El Presidente de la República tiene también facultad para ampliar el plazo para la

presentación de documentos y antecedentes de carácter tributario exigidos por la ley o los
reglamentos, facultad que puede delegar en el Director Nacional del SII; así lo dispone el
inciso final del artículo anteriormente citado.

c) También el Director Regional, en conformidad al artículo 31, tiene facultad para

ampliar el plazo para la presentación de las declaraciones si, a su juicio exclusivo existen
razones fundadas; estas prórrogas no pueden ser superiores a cuatro meses, salvo que el
contribuyente se encuentre en el extranjero y las declaraciones se refieran al impuesto a
la renta.

Aquí los impuestos deberán pagarse con los reajustes e intereses que corresponda,
salvo que exista condonación de éstos, pues la facultad del Director Regional es sólo para
presentar declaraciones y no para prorrogar el plazo para pagar los impuestos.

d) El inciso final del artículo 36 del C.T. faculta al Director del SII para ampliar el plazo
de presentación de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnológicos y
que no importen el pago de impuestos, respetando el plazo de los contribuyentes con
derecho a devolución de impuestos; en otros términos, la ampliación del plazo para
declarar no puede acarrear postergación en la devolución al contribuyente de excedentes
que legalmente le deben ser entregados.

4. Secreto que ampara las declaraciones

De conformidad a lo dispuesto en el artículo 35 inciso segundo, ningún funcionario del

SII puede divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas,
gastos o cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las declaraciones
obligatorias, ni permitirán que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan
extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio,
salvo disposición en contrario del C.T. u otras normas legales.

Cabe afirmar que la cobertura del secreto es total y absoluta, salvo los casos
expresamente señalados en la legislación.

¿Cuáles son las excepciones al secreto? Podemos señalar, principalmente, las

siguientes:

a) El mismo artículo 35, en el inciso tercero, permite a los jueces examinar las
declaraciones o solicitar información, en ellas contenida, cuando la información o examen
sea necesario para la prosecución de juicios sobre impuestos y sobre alimentos.

b) Idéntica facultad entrega a los fiscales del Ministerio Público cuando investiguen
hechos constitutivos de delito.

c) La misma norma permite la publicación de datos estadísticos, en la medida que no

permitan identificar al contribuyente a quien corresponde el informe o declaración.

d) El artículo 168, inciso tercero, señala que el Servicio de Tesorerías, a través de los
funcionarios que designe nominativamente el Tesorero General, puede conocer, para el
solo efecto de determinar los bienes del contribuyente, todas las declaraciones del
contribuyente y todos los demás antecedentes que obren en poder del SII.
 e) En virtud de lo dispuesto en el artículo 9º de la ley Nº 18.918, Ley Orgánica del
Congreso Nacional, los organismos de la Administración del Estado deberán proporcionar
los informes y antecedentes específicos que les sean solicitados por las Cámaras o por
los organismos internos autorizados por sus respectivos reglamentos, con excepción de
aquellos que por expresa disposición de la ley tengan el carácter de secretos o
reservados.

Si bien esta excepción al secreto se encuentra en el Manual de Consultas Tributarias y

otras publicaciones, estimamos que no tiene vigencia, por cuanto la excepción estaba
basada en el antiguo texto del artículo 5º de la ley Nº 13.609 que no contemplaba la
salvedad, existente en la actualidad, de las materias que, por expresa disposición legal,
tengan el carácter de secretas o reservadas59.

Pensamos, entonces, que el Congreso Nacional no puede ser informado de los datos
contenidos en las declaraciones tributarias que debe presentar el contribuyente.

f) Juzgados de Letras del Trabajo, Dirección del Trabajo y otros.

El artículo 48 del Código del Trabajo, reglamentando la gratificación como forma de

remuneración, basada en la utilidad de la empresa, dispone que tanto los Juzgados de
Letras del Trabajo como la Dirección del Trabajo pueden solicitar al SII les informe sobre
el capital propio del empleador invertido en la empresa y el monto de la utilidad líquida
que deberá servir de base para el pago de las gratificaciones.

Y la misma disposición indica que puede entregar certificaciones en el mismo sentido a

sindicatos o delegados de personal cuando lo requieran dentro del plazo de 30 días,
contado desde el momento en que el empleador haya entregado los antecedentes para la
determinación de la utilidad.

5. Lugar en que deben presentarse las declaraciones

En términos generales, podemos señalar que tratándose de declaraciones que incluyan

el pago de impuestos, hoy en día, se presentan en los Bancos e Instituciones Financieras
autorizadas para recibirlas, según analizaremos al referirnos a la extinción de la obligación
tributaria. Si se trata de otro tipo de declaraciones se presentarán en las oficinas del SII.

También pueden enviarse vía internet.

En forma específica, se indica al estudiar cada situación en particular, como iniciación

de actividades, término de giro, etc.

6. Infracciones relativas a esta obligación

a) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes que

no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto es
sancionado en el artículo 97 Nº 1 con multa de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.

Se trata de declaraciones que proporcionan antecedentes a la Administración para

facilitar la fiscalización tributaria, como por ejemplo la declaración de iniciación de
actividades, de modificaciones sociales, el informe que deben presentar, antes del día 15
de marzo de cada año, las personas que estén obligadas a retener el impuesto, sobre los
nombres y direcciones de las personas a quienes hayan efectuado el año anterior el pago
que motivó la obligación de retener, el monto de la suma pagada y la cantidad retenida,
etc.

b) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que constituyan

la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, artículo 97 Nº 2 y
Nº 11.

En este caso, para la aplicación de la sanción, debemos separar tres situaciones

diferentes:

b.1) Que esa declaración signifique el pago inmediato de algún impuesto de retención o
recargo; se sanciona con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la
liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este
plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de
mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los
impuestos adeudados.

b.2) Que esa declaración no implique el pago de impuestos sujetos a retención o

recargo; se sanciona con multa del diez por ciento de los impuestos adeudados, multa
que se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, con
un tope del treinta por ciento de los impuestos adeudados. Agrega el inciso segundo del
Nº 2 del artículo 97 del C.T. que si se aplica esta multa, siempre que la declaración no
haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta declaración sin pago,
no puede aplicarse la sanción señalada en b.1, solucionando así el concurso de leyes
penales.

Pensamos que no tiene justificación la tipificación de esta infracción por cuanto la

posibilidad de declarar un impuesto sin pagarlo, sólo es aceptado tratándose de
impuestos anuales a la renta, según lo dispone el artículo 72 parte final del inciso primero,
por lo que la no aceptación de la declaración sin pago existirá siempre en los impuestos
de retención o recargo. Y además, la diferencia en las penalidades radica sólo en que la
adición del dos por ciento mensual difiere en el extremo inicial. Demasiado tenue la
diferencia para justificar una norma penal.

Añade el inciso segundo del artículo 97 Nº 11 que si el no pago de este tipo de

impuestos fue detectado por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa señalada
tendrá los extremos de 20 y sesenta por ciento de los impuestos adeudados.

b.3) Que la declaración no conlleve la obligación de efectuar un pago inmediato, por

estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, como puede ser, tratándose de
impuestos anuales a la renta, cubiertos por los pagos provisionales; se sanciona con
multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

c) La declaración incompleta o errónea que pueda inducir a una liquidación de un

impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber
empleado la debida diligencia, es sancionada por el artículo 97 Nº 3 del C.T. con multa del
cinco por ciento al 20 por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren.
 En este caso, a diferencia del anterior, se presentó declaración pero, por diferentes
razones, resultó incompleta o adolecía de errores. Por ello, la sanción es menor en ambos
extremos.

Las razones de las deficiencias pueden ser la rebaja de un egreso como gasto
necesario, con lo que se disminuye la base imponible de los impuestos a la renta, o se
hace valer un crédito en contra del impuesto, en circunstancias que no procedían esas
deducciones.

d) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la

liquidación de un impuesto inferior al que corresponda es sancionada en el artículo 97 Nº
4 con multa de 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus
grados medio a máximo.

Aquí el infractor comete un delito tributario, pues la ley contempla una pena privativa de
libertad. Por esto nos parece necesario especificar los elementos de esta figura delictiva y
serían:

— Debe presentarse una declaración.

— Esa declaración presentada es falsa o incompleta, es decir, no responde a la realidad

cualitativa y/o cuantitativamente.

La declaración puede inducir a una liquidación de impuesto inferior a la que

corresponde. Se trata de una simple posibilidad, dicho de otra forma, basta que la
declaración tenga la potencialidad de llegar a una liquidación de impuesto inferior a la
pertinente; no se necesita que ese objetivo se cumpla.

La falsedad y/o la parcialidad debe ser maliciosa, o sea, el contribuyente actuó con la
finalidad de pagar un menor impuesto.

e) La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la

determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que
tengan el uso de la razón social, es penada en el artículo 97 Nº 5 con multa del cincuenta
por ciento al trescientos por ciento del impuesto de que se trata y con presidio menor en
sus grados medio a máximo.

Estamos de nuevo frente a un delito tributario cuyos elementos estarían dados por:

— Que una ley tributaria exija la presentación de una declaración para la determinación
o liquidación de un impuesto.

— Que no se haya presentado y el plazo legal para hacerlo se haya cumplido.

— Que la omisión haya sido maliciosa, o sea, que no se haya presentado con el
propósito de privar al Fisco de tributos que legalmente debe percibir.

f) De acuerdo al artículo 30 el Director del SII puede encomendar a entidades privadas,

previo convenio, el procesamiento de las declaraciones y de los giros.
 Estas personas, ajenas al Servicio, que a cualquier título reciban o procesen las
declaraciones o giros quedan sujetas a la obligación de reserva absoluta de todos los
antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan.

La infracción a esta obligación tipifica un delito, cuya sanción es reclusión menor en su

grado medio y multa de 5 a 100 U.T.M.

7. Otras consecuencias derivadas de la no presentación

de declaraciones

a) El artículo 21 inciso 2º señala que el SII no puede prescindir de las declaraciones

presentadas por el contribuyente a menos que no sean fidedignas.

b) El artículo 22 del C.T. faculta al SII para fijar los impuestos que un contribuyente
adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga, previa citación y
tasación, cuando no ha presentado declaración, teniendo la obligación de presentarla.

c) De acuerdo al artículo 200 inciso segundo del C.T., de cuando se trata de impuestos
sujetos a declaración y éste no se presenta o la presentada fuere maliciosamente falsa,
los plazos que tiene el SII para revisar, liquidar y girar los impuestos pertinentes aumenta
de tres a seis años60.

PÁRRAFO VI TÉRMINO DE GIRO

Es ley de vida que, por innumerables razones, un día cualquiera el contribuyente decide
o es obligado a cesar en su actividad. Este hecho no le es indiferente al legislador que no
desea que la inactividad de ese contribuyente permanezca en una nebulosa. Por ello
obliga a formalizar ese fin o cese de actividades, en el artículo 69 del C.T.

1. Contenido de la obligación

Si bien existe una referencia uniforme a la obligación de dar aviso de término de giro, en
realidad comprende tres obligaciones que es necesario diferenciar, porque de lo contrario
surgirán dificultades, algunas insolubles, sobre todo en materia de infracciones para el
caso de incumplimiento; esa trilogía está compuesta por:

a) Aviso escrito al SII comunicando que se ha puesto término a la actividad;

b) Acompañar el balance final o los antecedentes que el propio SII estime necesarios.

El período que abarque este balance podrá ir de un día a un año, dependiendo de la

fecha en que se terminen las actividades. Esto porque el cierre del ejercicio normal es el
día 31 de diciembre, por exigencia perentoria tanto del artículo 16 del C.T. como de
diversas disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por lo tanto, aun cuando se
ponga término a la actividad el día 1 de enero de un año determinado, no es posible
ampliar hasta ese día el balance que debió practicarse el día 31 de diciembre del año
anterior. En otros términos el primer extremo del balance es siempre, salvo inicio de
actividades, el día 1 de enero y el extremo final dependerá del fin de las actividades.

c) Pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance. Como

se trata de los impuestos a la renta y al valor agregado, principalmente, se requerirá que
el pago vaya acompañado de la declaración correspondiente. Por lo tanto, si bien el
Código se refiere sólo al pago, en realidad serán declaración y pago de los impuestos que
procedan.

2. Obligados a declarar término de giro

Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o
de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos.

Se plantea un problema en la interpretación de la frase "deje de estar afecta a

impuestos".

El SII en la circular Nº 27-85 estima que "...se refiere sólo a impuestos normales y
propios que deriven del ejercicio regular del giro o actividad que termina y no a otros que
puedan seguir afectando al contribuyente por otras razones o por los actos liquidatorios
de la empresa o sociedad". Así un trabajador dependiente que paralelamente tiene una
actividad comercial y cesa en ésta, tendrá que dar aviso de término de giro, aun cuando
seguirá afecto a impuesto por las rentas que obtenga como trabajador dependiente.

Pensamos que esa puede haber sido la intención del legislador; más todavía, ese puede
ser el espíritu de la ley. Pero, la interpretación atenta contra la norma base de
interpretación de la ley, contenida en el artículo 19, inciso primero del C.C., que nos dice
"Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de
consultar su espíritu".

Ahora bien, el sentido gramatical de la ley es clarísimo; exige que la persona por cesar
en sus actividades deje de estar afecta a impuestos. Y no cabe duda que, en el ejemplo
anterior, el trabajador dependiente sigue estando afecto al impuesto único que grava sus
remuneraciones; pensar lo contrario es negar la evidencia.

Con lo dicho la cuestión parecería zanjada; pero no es así, pues esa interpretación la
torna inaplicable, salvo en caso de muerte de la persona natural o disolución de la
persona jurídica. Efectivamente, mientras una persona se mantenga viva va a estar afecta
a impuestos, por cuanto la adquisición de los bienes indispensables para satisfacer las
necesidades vitales implica pagar el impuesto que afecta estas operaciones.

Por otro lado, la muerte libera a la persona natural de obligaciones; por lo tanto, sólo
afectaría a los procesos de liquidación de las personas jurídicas.

En síntesis, nos encontramos con una norma que no dice lo que quiso decir; parece
obvio qué quiso decir la interpretación del SII, pero utilizó términos que hacen ilegal tal
interpretación. Estamos frente a un ejemplo, de los tantos que existen en la legislación
tributaria, de utilización de una deficiente técnica legislativa.
 3. Liberados de dar aviso de término de giro

a) Situaciones establecidas en la ley (artículo 69 inciso 2º C.T.):

a1) No es necesario dar aviso de término de giro cuando una empresa individual se
convierte en sociedad de cualquier naturaleza siempre que:

— la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente, en la escritura social,

de todos los impuestos que adeudare la empresa individual, relativos al giro o actividad de
que se trate.

— la empresa que desaparece debe efectuar balance de término de giro a la fecha de

su extinción, y

— la sociedad que se cree debe pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la

Renta, dentro del plazo de los dos meses siguientes al cese de las actividades de la
empresa que terminó. Y los demás impuestos dentro de los plazos legales.

a2) En los casos de aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra, siempre
que:

— la receptora o adquirente se haga responsable de todos los impuestos que se

adeudaren por parte de la sociedad aportante, en la correspondiente escritura de aporte.
Al igual que en la situación anterior, la forma práctica de hacerlo tendrá que ser
introduciendo una cláusula especial, en la escritura social, declarando la responsabilidad
correspondiente.

— la sociedad que desaparece efectúe balance de término de giro a la fecha de su

extinción, y

— la sociedad receptora pague los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta,

en el plazo de dos meses a contar de la fecha del aporte y los demás impuestos dentro de
los plazos legales.

a3) En los casos de fusión de sociedades61, debiendo cumplir los requisitos de la

situación anterior.

b) Situaciones declaradas en interpretación del Servicio de Impuestos Internos:

b1) No procede el término de giro cuando el comunero sigue desarrollando la actividad

que antes se ejercía en comunidad.

No obstante, se estima conveniente dar aviso por escrito al SII del término de la
explotación en común, para precaverse de molestias que pudieran producirse en la
persecución de la responsabilidad solidaria que establece el artículo 6º del D.L. Nº 824, en
los casos de comunidad no hereditaria ni proveniente de la disolución de la sociedad
conyugal62.
 b2) Liquidación de una asociación o cuentas en participación. Tampoco procede, en
este caso, exigir certificado de término de giro, por cuanto en estas asociaciones el socio
gestor es el responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias
referentes a las operaciones que constituyen el giro de la asociación u objeto del encargo.
Y las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del
impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la
efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, según disposición expresa
del artículo 28 del C.T.63.

b3) No procede término de giro por cambio de razón social. Cuando una sociedad de
personas cambie su razón social, sin modificar el capital ni la actividad económica que
desarrolla, no procede el término de giro de sus actividades. Agregando que tampoco
habría mérito legal para denegar, a la nueva razón social, el uso tributario de las pérdidas
de arrastre acumuladas que experimentó la empresa, sobre todo si continúa con el giro la
misma persona jurídica con una distinta razón social64.

4. El término de giro parcial

Es menester referirnos a este tema que ha originado dificultades a muchos

contribuyentes, principalmente transportistas, cuando, al vender uno o más vehículos de
la empresa, algunos señores notarios les han exigido que den aviso de término de giro
parcial, para autorizar las firmas de las partes en los contratos de venta de vehículos
motorizados. Muchas transferencias de esos bienes no han podido efectuarse en forma
legal y otras se han realizado por vía de hecho, debido a esa actitud de los ministros de
fe.

La respuesta legal a esta cuestión es clara; no existe término de giro parcial; el término
de giro es total o no existe; la obligación nace por la terminación del giro comercial o
industrial o de las actividades que se desarrollen. Por lo tanto, la posición del transportista
que vende uno o más de sus vehículos, pero sigue en su actividad es la misma que la de
cualquier contribuyente que vende un bien de su activo fijo, prosiguiendo con su giro. Este
tipo de operaciones puede tener consecuencias tributarias importantes en materia de
impuesto a la renta y a las ventas, pero no aquí.

El SII, ya en el año 1977, frente a una consulta del Servicio de Cooperación Técnica,
señalaba que se habían impartido instrucciones en cuanto a que el trámite de término de
giro parcial no es necesario en los casos de ventas de taxis, camionetas, ventas parciales
de activos y otras que no signifiquen necesariamente que el contribuyente ponga término
a su giro comercial o industrial o a sus actividades, ni que deje de estar afecto a
impuesto65.

Como siguieron las reincidencias, años más tarde, frente a constataciones de que
algunas direcciones regionales del Servicio siguen acogiendo a tramitación los llamados
"Términos de Giro Parciales", en casos de ventas de bienes del activo fijo o inmovilizado;
venta de uno o más vehículos destinados al transporte de carga o pasajeros, cuando se
trata de empresas que poseen este tipo de bienes y no obstante continúan desarrollando
su actividad; es decir, no están poniendo término a su actividad o giro comercial ni han
dejado de estar afectos a impuestos, y otras situaciones similares, el SII vuelve a reiterar
la misma doctrina.
 Sobre la materia, cabe hacer presente que los "Términos de Giro Parciales" no tienen
su origen en ninguna disposición legal, como tampoco en instrucciones oficiales
impartidas por el Director del Servicio, en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo
6º, letra A, Nº 1 del C.T. Por el contrario, en lo que se refiere a la venta de taxis,
camionetas y otras ventas parciales de activos, se impartieron instrucciones, señalando,
expresamente, que no es necesario, en estos casos, el término de giro toda vez que el
contribuyente no pone término a sus actividades y no ha dejado de estar afecto a
impuestos66.

Ordena, además, a los directores regionales a adoptar las providencias tendientes a la

eliminación de la tramitación de los llamados "Términos de Giro Parciales", a objeto de
evitar trámites innecesarios, con el consiguiente mal uso de los recursos materiales y
humanos con que cuenta el Servicio.

5. Cierre de sucursales

Si bien la ley no se refiere a este tema, el SII ha impartido instrucciones obligando a los
contribuyentes a comunicar estos hechos a la misma Dirección Regional en que se avisó
la apertura de tales establecimientos. Incluso proporciona un formulario especial y agrega
que el plazo, para cumplir con esta obligación, es el mismo que el señalado en la ley para
dar aviso de término de giro.

En la misma circular interna el SII establece que cuando se cierre alguna sucursal, ésta
deberá tratarse como si fuera un término de giro, con el único objeto de llenar el actual
formulario 3239, no debiendo hacerse ningún trámite adicional. Se trata sólo de cumplir
con la primera parte de la obligación, es decir, del simple aviso del fin del funcionamiento
de la sucursal.

Pensamos que el SII no tiene facultades para establecer esta obligación pues, por una
parte, el artículo 69 del C.T. es claro al exigir el término de giro sólo cuando se pone fin a
las actividades y, por otra, el control de apertura y cierre de sucursales está entregado, al
menos en forma indirecta, a las municipalidades por la vía del pago de las patentes
municipales; es así como el artículo 25 del D.L. Nº 3.063, sobre Rentas Municipales,
obliga al contribuyente a presentar en la Municipalidad, en que se encuentra la casa
matriz, una declaración en que se señale el número total de trabajadores que laboran en
cada una de las sucursales, oficinas, establecimientos, locales u otras unidades de
gestión empresarial, con el objeto de prorratear entre todas ellas el monto a pagar por
concepto de patente municipal.

6. Plazo para cumplir con la obligación

La obligación debe cumplirse dentro de los dos meses siguientes al término de giro o de
sus actividades.

En consecuencia, si se pone término a las actividades el día 15 de enero de un

determinado año, el plazo se extinguirá el día 15 de marzo del mismo año. Esto por
cuanto el artículo 48 del Código Civil, aplicable en materia tributaria por disposición del
artículo 2º del C.T., establece que el primero y último día de un plazo de meses deberá
tener el mismo número en los respectivos meses.
 ¿Puede ampliarse ese plazo? El artículo 31 del C.T. faculta a los directores regionales
del SII para ampliar el plazo que tienen los contribuyentes para presentar declaraciones,
en la medida que tengan por objeto determinar la procedencia o liquidación de un
impuesto, por cuanto está inserto en el Título II del Libro I del C.T. que trata "De la
declaración y plazos de pago". Y el primero de los artículos, el 29, señala que las normas
se refieren precisamente a la presentación de declaraciones que tienen por finalidad
determinar la procedencia o liquidación de un impuesto.

Será el contribuyente quien deberá solicitar la prórroga y el Director Regional la

concederá, a su juicio exclusivo, si existen razones fundadas para ello, debiendo dejar
constancia de la prórroga y de su fundamento. El contribuyente tendrá que solicitar la
ampliación del plazo antes de su vencimiento, pues no es posible prorrogarlo si ya ha
vencido.

Debemos observar que la facultad para prorrogar es sólo respecto de la declaración de

renta, correspondiente al ejercicio en que se pone término al giro. En cambio, no es
prorrogable el plazo para dar aviso de término de giro propiamente tal, pues este no
implica determinar la procedencia o liquidación de un impuesto. En la práctica, es casi
irrelevante, pues antes de esgrimir las razones para pedir la prórroga, habrá que dejar
establecido que se hizo término de giro; en otras palabras, la solicitud de prórroga para
declarar renta lleva necesariamente explícito el aviso de término de giro.

7. Certificado de término de giro

De acuerdo a la operatividad del SII en esta materia, una vez presentado el aviso de
término de giro se procederá al examen de toda la contabilidad y documentación que
corresponda, a fin de determinar los impuestos que se adeuden o puedan adeudarse por
el contribuyente que dio el aviso.

Paralelamente el contribuyente deberá demostrar que ha pagado todos los tributos que
correspondan, exhibiendo los comprobantes pertinentes, por los períodos dentro de los
plazos que tiene el SII para fiscalizar. Si faltara alguno de esos comprobantes, se pedirá
un certificado a Tesorería, referido específicamente a los pagos no comprobados.

Una vez que el SII estime que la conducta tributaria del contribuyente que termina su
actividad está en orden, emitirá un certificado de término de giro.

¿Qué valor tiene ese certificado? La pregunta se refiere a si ese certificado tiene o no la
calidad de una sentencia judicial firme, que pueda servir de excepción de cosa juzgada
frente a una nueva fiscalización que pretenda el SII, dentro de los plazos de caducidad.

La respuesta es clara tanto desde el punto de vista legal como judicial.

La ley, en el artículo 25 del C.T., establece que toda liquidación de impuestos,

practicada por el Servicio, tiene carácter provisional mientras no se cumplan los plazos de
prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y
determinadamente en una revisión sobre la que se haya pronunciado el Director Regional
a petición del contribuyente tratándose de término de giro; en estos casos la liquidación se
estimará como definitiva para todos los efectos legales.
 Luego, si no existe pronunciamiento por parte del Director Regional, lo que se presenta
como de difícil ocurrencia en la práctica, el certificado de término de giro será un simple
acto de la administración que no impedirá otras revisiones en pos de la constatación del
fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias, por parte del contribuyente, mientras no
hayan transcurrido los plazos de caducidad.

Por su parte la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago resolvió que el certificado de

término de giro, extendido por el Servicio de Impuestos Internos, en que se expresa que el
contribuyente ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias conforme a la ley, hasta
la fecha de presentación del aviso de término de giro, constituye sólo un acto
administrativo, que no puede servir de base a la excepción de cosa juzgada, toda vez que
para que ésta pueda invocarse es preciso que exista un fallo y se reúna, los demás
requisitos que señala el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil67.

En síntesis, el SII podrá fiscalizar al contribuyente, poseedor de un certificado de

término de giro, sin pronunciamiento del Director Regional, siempre que lo haga dentro de
la normativa legal vigente.

8. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación

Si bien en algún momento se discutió sobre la infracción que se cometía por no cumplir
con la obligación de dar aviso de término de giro, ello se debió exclusivamente al hecho
de no separar claramente el contenido de la misma.

Aclarado el contenido, como hicimos, la solución es fácil, pudiendo darse las siguientes
alternativas:

a) El contribuyente que cesa en sus actividades y no avisa, ni declara el impuesto

correspondiente al último ejercicio, en el plazo establecido, comete las infracciones
señaladas en los números 1º y 2º del artículo 97 del C.T. La del Nº 1 por cuanto al no
comunicar al SII el cese de actividades omite presentar una declaración que no constituye
la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto; sanción, multa de
una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

La del Nº 2, pues, al no presentar la declaración de renta del último ejercicio, está

omitiendo una declaración que constituye la base inmediata para la determinación o
liquidación de un impuesto; sanción, multa del diez por ciento de los impuestos que
resulten, y si se superan los cinco meses de atraso, la multa se aumenta en un dos por
ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del
treinta por ciento de los impuestos adeudados.

b) Si se dio el aviso, pero no se declaró el impuesto, la infracción será la contemplada

en el artículo 97 Nº 2 del C.T.

c) Si no se dio el aviso, pero se presentó la declaración —alternativa difícil en la

práctica—, se tipifica la infracción del artículo 97 Nº 1 del C.T.
 9. Otras consecuencias por falta de aviso de término de giro

a) El artículo 69, inciso quinto, establece que si el Servicio cuenta con antecedentes que
permitan establecer que una persona o entidad o agrupación sin personalidad jurídica ha
terminado su giro o cesado en sus actividades, sin que haya dado cumplido con la
obligación impuesta por el artículo en comentario, previa citación en conformidad al
artículo 63, podrá liquidar y girar los impuestos correspondientes, en la misma forma que
si hubiera cumplido con la obligación de dar aviso de término de giro.

Pues bien, en este contexto —agrega el inciso sexto del mismo artículo—, los plazos de
prescripción (mejor caducidad) del artículo 200 del Código Tributario, se entenderán
aumentados en un año contado desde la notificación legal de la citación referida, respecto
de la empresa, comunidad, patrimonio de afectación o sociedad respectiva, así como de
sus propietarios, comuneros, aportantes, socios o accionistas.

b) El artículo 70 del C.T. impide a los notarios la autorización de escrituras públicas de

disolución de sociedades, sin un certificado del SII en que conste que la sociedad se
encuentra al día en el pago de sus tributos.

Ahora bien, la disolución de una sociedad implica que ha puesto fin a sus actividades y
consecuentemente que ha debido dar aviso de término de giro.

Por lo tanto, la escritura de disolución de una sociedad no podrá ser autorizada por un
notario, sin que se le presente el llamado certificado de término de giro.

Parece que el legislador ha querido salvaguardar el interés fiscal, pues, si la sociedad

se disuelve, es como si hubiera muerto y no tendría dónde perseguir el cobro de
impuestos adeudados; de ahí que la sociedad tendrá que seguir viviendo hasta que el SII
haya fiscalizado la situación tributaria de la sociedad en su integridad, pues sólo en ese
momento estará en condiciones de emitir el certificado de término de giro.

c) El artículo 71 del Código Tributario dispone que cuando una persona cese en sus
actividades por venta, cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la
persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias,
correspondientes a lo adquirido, que afecten al vendedor o cedente. El adquirente gozará
del beneficio de excusión, en el juicio ejecutivo en que se cobren los impuestos
respectivos, si se cumple lo dispuesto en los artículos 2358 y 2359 del Código Civil. Por
su parte, las actuaciones administrativas como la citación, liquidación y giro de los
impuestos referidos deberán notificarse tanto al vendedor o cedente como al adquirente.

Los artículos citados del Código Civil se refieren a las condiciones necesarias para
gozar del beneficio de excusión y los bienes que no se tomarán en cuenta para la
excusión68.

Esta responsabilidad debe mantenerse dentro de los límites que la norma indica y, por
lo tanto, no se puede extender a tributos que afecten al vendedor o cedente en cuanto
persona, como el impuesto global complementario o adicional.

Por otra parte, como la disposición pretende impedir que los bienes de un deudor
tributario se sustraigan furtivamente de la acción fiscal, imposibilitando su persecución
para lograr el pago de los tributos adeudados, no es aplicable a las enajenaciones que se
hagan en la realización de bienes del deudor, pues, aparte de las medidas de publicidad
contenidas en la Ley Nº 20.720 sobre reorganización y liquidación de empresas y
personas, el artículo 91 del C.T. obliga al Liquidador a comunicar, dentro de los cinco días
siguientes a la asunción de su cargo, la dictación de la resolución de liquidación al
Director Regional correspondiente al domicilio del fallido, situación que, unida a la
preferencia del Fisco por impuestos, garantiza plenamente el interés de aquél.

Finalmente, debe aclararse que esta responsabilidad subsiste en los casos de

conversión o cambio de empresas individuales en sociedades, de aporte de todo el activo
y pasivo a otra sociedad, de fusión de sociedades, incluso en los casos en que exista
liberalización de dar aviso de término de giro; todo ello en virtud de lo que dispone el
artículo 69, inciso segundo del C.T.

10. El término de giro y el Impuesto al Valor Agregado

En este punto se plantean tres cuestiones, dos legisladas y claras y una tercera
solucionada por el Servicio de Impuestos Internos, bastante discutible.

a) El contribuyente que cesa en sus actividades y en su giro desarrollaba operaciones

afectas al Impuesto al Valor Agregado deberá cumplir con las obligaciones
correspondientes hasta el último día de actividad.

El problema que puede plantearse a ese contribuyente surge en el tratamiento que se le

dará a un posible remanente de crédito fiscal, es decir, del impuesto soportado, en la
adquisición de bienes y/o utilización de servicios que, por destinarlos a operaciones,
también afectas al IVA, se convierten en crédito contra el Fisco que normalmente hace
valer mediante la imputación al débito fiscal, o sea, contra la suma de los impuestos
recargados en las ventas y servicios que él ha realizado.

¿Qué se hará con ese remanente de crédito fiscal? La respuesta nos la da el artículo 28
del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios.

En primer lugar ese crédito fiscal se puede imputar al Impuesto al Valor Agregado que
se origine con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes
corporales muebles o inmuebles que lo componen.

Si aún existiere remanente, sólo podrá imputarse al pago del impuesto a la renta de
primera categoría que adeudare por el último ejercicio, que será el que corresponde al
término de giro. Si todavía se produjere un remanente, el contribuyente no podrá hacer
uso de él, por disposición expresa de la ley al limitar la imputación. Tiene lógica la norma,
pues lo normal es que en cada etapa se agregue valor y, por lo tanto, la base imponible al
recargar el impuesto tiene que ser mayor que el soportado y lo contrario significaría no
agregar sino disminuir el valor.

b) La segunda situación está normada en el artículo 27 bis que reglamenta la posibilidad

de haber obtenido reembolso de remanente de crédito fiscal o haberlo imputado a otros
impuestos, con los requisitos que ese artículo establece.
 Cuando un contribuyente ha obtenido ese reembolso o lo ha imputado a otros
impuestos y hace término de giro, deberá reintegrarlo a Tesorería cuando, a la fecha de
término de giro, no ha devengado un débito fiscal a lo menos equivalente al monto de los
créditos que le fueron reembolsados o imputó, sin perjuicio de la aplicación de lo
dispuesto en el artículo 28 analizado anteriormente.

c) Situación interpretada por el SII:

La tercera cuestión se plantea cuando existe un aporte o cesión de todo el activo y

pasivo por parte del contribuyente, existiendo en el activo remanente de crédito fiscal.
Como puede apreciarse los hechos son diferentes al caso anterior; allí, cesaban las
actividades y se producía una liquidación libre de los bienes cuya venta significa hecho
gravado con el impuesto al valor agregado; aquí, simplemente se cede todo el activo y
pasivo a otra persona que seguirá con la actividad, produciéndose una continuidad en el
giro, al menos de hecho.

El Servicio de Impuestos Internos69 estimó que en el caso en que un empresario

persona natural aporta todo el activo y pasivo de su empresa a una sociedad anónima
que se constituye, respetando lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 69 del C.T.,
traspasa a la persona jurídica todos los derechos y obligaciones de la empresa individual.

Al hacerse dueña de todo el patrimonio, la sociedad anónima se responsabiliza del

cumplimiento de las obligaciones, incluyendo el Impuesto al Valor Agregado, originado en
la importación con pago diferido.

Sin embargo, no tiene derecho a usar el crédito fiscal puesto que el titular del crédito
sigue siendo el contribuyente persona natural que realizó las operaciones, en este caso,
la importación. En efecto, desde un punto de vista estrictamente jurídico, no es posible
ceder o traspasar el crédito fiscal de una empresa individual a su continuadora, la
sociedad anónima de que se trata.

Estimamos, por decir lo menos, discutible la opinión del SII, pues si se traspasa todo el
activo, es todo el activo y no todo menos el crédito fiscal. Nos parece que, como en todo
el ordenamiento jurídico, la intransferibilidad requiere de norma expresa y ésta, no existe.

En otro oficio70 sostiene que sólo es posible que los herederos usen el crédito fiscal del
causante en la situación reglamentada en el artículo 5º del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a
la Renta, y que tiene lugar cuando el patrimonio hereditario indiviso es considerado como
la continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de
continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieran correspondido.
Pero, en ningún otro caso.

Lo mencionado por cuanto el crédito fiscal no constituye un derecho que pueda ser
cedido a una tercera persona o transmitido por causa de muerte, sino que representa sólo
un mecanismo que la ley establece para la determinación del Impuesto al Valor Agregado,
y sólo puede emplearse en las formas contempladas de manera expresa en la ley.

Avala esa interpretación el artículo 28 del D.L. Nº 825 que, al establecer imputaciones
exclusivas del remanente de crédito fiscal, si efectuadas quedara aún remanente, éste se
pierde para el sujeto pasivo del impuesto.
 Ahora bien, si fuera un crédito patrimonial que pudiera ser cedido, se trataría de una
norma confiscatoria, contraria a los principios constitucionales que aseguran el derecho
de propiedad.

También estimamos discutible la interpretación.

En primer término, por cuanto la exclusividad en las imputaciones que señala el artículo
28 del D.L. Nº 825 se basan en la normalidad de las operaciones sobre los bienes afectos
al Impuesto al Valor Agregado. Como dijimos, el impuesto es sobre el valor que se añade
y, por lo tanto, el impuesto recargado debe necesariamente ser superior al soportado; por
consiguiente, la última imputación, al impuesto de primera categoría, ya supone un gesto
de generosidad hacia el contribuyente sobre la base de posibles liquidaciones, incluso
inferiores al costo de los bienes, hecha al finalizar las actividades. Lo lógico, entonces, es
que no exista remanente después de las imputaciones señaladas. Ni siquiera podemos
plantearnos la hipótesis de un negocio nuevo, que hace término de giro, con gran
impuesto soportado en la compra de bienes del activo fijo, pues la venta de estos bienes,
antes de doce meses, si dieron derecho a crédito fiscal, conforman hecho gravado,
asimilado a venta, según el artículo 8º letra m) del D.L. Nº 825.

Por otro lado, la intransferibilidad supone un enriquecimiento sin causa para el Fisco,
pues el impuesto soportado por ese sujeto pasivo, que conforma su crédito fiscal, ya fue
enterado en arcas fiscales, por los sujetos de las operaciones precedentes y al apropiarse
del remanente del aportante o cedente, lo hace sin causa para ello, pues la ley no lo
establece; ésta lo califica como crédito que se hace valer contra el Fisco.

11. El término de giro y el impuesto a la renta

Como hemos visto, la obligación de dar aviso de término de giro implica declarar y
pagar los impuestos a la renta que correspondan de acuerdo a la normativa general del
D.L. Nº 824. Sin embargo, ese decreto ley contiene un artículo, el 38 bis, que contiene
una norma específica para ciertos contribuyentes que hacen término de giro. A su
contenido nos referiremos en este punto.

a) Contribuyentes a quienes afecta:

Deben cumplir con la norma aquellos contribuyentes, obligados a declarar su renta

efectiva según contabilidad completa, de primera categoría71 y que pongan término a su
giro.

En opinión del SII72 se incluirían, en ese grupo, todos aquellos contribuyentes que,
cumpliendo los requisitos para declarar con base en un régimen de renta presunta o de
acuerdo a las normas de Segunda Categoría, han optado por declarar su renta efectiva en
primera categoría. Entre éstos podemos mencionar a los agricultores, mineros y
transportistas que, cumpliendo los requisitos para tributar con renta presunta, opten por
hacerlo con renta efectiva por cuanto la ley les da esa opción; también a las sociedades
de profesionales, sea que permanezcan en Segunda Categoría, sea que hayan preferido
tributar conforme a las normas que rigen en Primera Categoría.

b) Rentas afectas y no afectas a la tributación especial de la norma:

 Están afectas las rentas o utilidades tributarias acumuladas o retenidas, en la empresa
que pone término al giro, a la fecha en que ocurre el término de giro. Por lo tanto, y por
oposición a las anteriores, no afectará a las que han sido retiradas o distribuidas incluso
en el ejercicio en que tiene lugar el término de giro. Y tampoco afectará, por expresa
disposición legal, a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los socios o
accionistas que sean personas jurídicas, la que se considerará retirada o distribuida a
dichos socios a la fecha de término de giro.

c) Tributación especial de esta norma:

A las rentas o cantidades que se entienden retiradas o distribuidas a la fecha de término

de giro les afecta un impuesto con tasa del 35%, que tiene el carácter de impuesto único
de la Ley de la Renta, es decir, esas rentas no pueden gravarse con ningún otro impuesto
de la ley mencionada. En consecuencia, los socios o accionistas que deban declarar y
pagar, por ejemplo, Impuesto Global Complementario por otras rentas, no tienen la
obligación de incluir en la base imponible de ese impuesto las cantidades que les
correspondan en la empresa que puso fin a sus actividades. En otras palabras, esas
rentas, pagado el impuesto único, no pueden ser tratadas como rentas exentas de Global
Complementario73, más bien se asemejarían a un ingreso no renta. Más claro aún, el
impuesto único del 35% comprende tanto los impuestos que, por esas rentas afectarían a
la empresa individual o sociedad, como aquellos que gravarían al dueño, socio o
accionista.

Este impuesto único lo declarará y pagará la empresa que pone término a sus
actividades, dentro del plazo establecido en el artículo 69 del C.T. para dar aviso de
término de giro.

d) Opción del empresario, socio o accionista de declarar las rentas señaladas en su

declaración de Impuesto Global Complementario:

En el inciso segundo del artículo 38 bis entrega al empresario individual74, socio o

accionista la posibilidad de declarar las rentas no retiradas ni distribuidas al término de
giro, como afectas al Impuesto Global Complementario del año en que termina las
actividades; sin embargo, para la aplicación de la o las tasas, debemos distinguir tres
situaciones.

La primera hipótesis tiene lugar cuando la empresa que termina haya tenido una
existencia igual o superior a tres ejercicios. En este caso las rentas o cantidades que
correspondan al empresario individual, socio o accionista, con motivo del término de giro,
se gravarán con una tasa de Impuesto Global Complementario equivalente al promedio de
las tasas marginales más altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente
(las personas naturales referidas) en los tres ejercicios anteriores al término de giro.
Entonces, suponiendo que las tasas más altas en los tres ejercicios anteriores fueron, del
5%, 25% y 45%, la aplicable estaría determinada por la siguiente operación: 5+25+45=
75: 3-25; ésta, 25%, sería la tasa de Global Complementario que gravaría las rentas en
estudio.

Si la empresa hubiera tenido una duración inferior a tres ejercicios, la tasa promedio se
calculará considerando los años de existencia efectiva que serán dos y habrá que
promediar las dos tasas más altas o sólo uno en cuyo caso bastará con aplicar la tasa
más alta que afectó al contribuyente en ese ejercicio.

Finalmente, la tercera posibilidad es que la empresa que termina hubiera existido sólo
durante el ejercicio en el que se le pone término al giro. En este caso las rentas o
cantidades que correspondan al empresario individual, socio o accionista se gravarán con
el Impuesto Global Complementario como ingresos de ese ejercicio, por lo que ese
contribuyente declarará todas las rentas que haya obtenido conforme a las normas
generales de aquel impuesto.

En las tres situaciones, en contra del Impuesto Global Complementario, determinado

según se ha explicado, se puede hacer valer el crédito del artículo 56 Nº 3 de la Ley de
Impuesto a la Renta, consistente en la cantidad que resulte de aplicar a las rentas o
cantidades, incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera
categoría con la que se gravaron; que, como vimos, fue del 35%.

Señala finalmente el artículo 38 bis que si el empresario individual, socio o accionista ha

optado por declarar las rentas o cantidades, que estamos tratando, como afectas a
Impuesto Global Complementario, deberá agregar un monto equivalente a este crédito en
la renta bruta global, suma que se considerará afectada también por el impuesto único del
35%.

Aun cuando pueda parecer perogrullesco, es útil preguntarse ¿cuándo le conviene al

empresario individual, socio o accionista optar por declarar las rentas tratadas en el
Impuesto Global Complementario? Cuando las tasas promedio, en las dos primeras
situaciones o la tasa marginal más alta que le afecte, en la tercera, sean inferiores al 35%,
pues al ser el crédito superior al Impuesto Global Complementario a pagar, le será
devuelta la diferencia y no le convendrá si a la inversa, aquellas tasas superan el 35%,
por cuanto debería pagar la diferencia; en otros términos, el impuesto que se pagaría en
definitiva, sería superior al impuesto único del 35%. No olvidemos que este crédito se
imputa, en general, al Impuesto Global Complementario que afecte al contribuyente y
después de imputar los créditos que no dan derecho a devolución.

La ley Nº 20.780 de 29 de septiembre de 2014, reemplaza el artículo 38 bis del D.L. Nº

824 por uno nuevo con vigencia a partir del 1 de enero de 2017 y establece al mismo
tiempo en su artículo 2º transitorio un artículo 38 bis nuevo cuya vigencia lo será desde el
1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016.

En el texto transitorio el nuevo artículo 38 bis establece las siguientes reglas:

1) Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad

completa, que pongan término a su giro, deberán considerar retiradas o distribuidas las
rentas o cantidades acumuladas en la empresa, que se encuentren afectas a los
impuestos global complementario o adicional determinadas a esa fecha.

Las rentas o cantidades que deberán considerarse retiradas o distribuidas

corresponderán a la cantidad mayor, entre las utilidades tributables, registradas conforme
a lo dispuesto en las letras a) y b), párrafo segundo, del número 3 de la letra A) del
artículo 14, o la diferencia que resulte de comparar el valor del capital propio tributario,
determinado a la fecha de término de giro según lo dispuesto en el número 1 del artículo
41, más los retiros en exceso que se mantengan a esa fecha; y la suma de:

i) El saldo positivo de las cantidades anotadas en el registro que establece el inciso

primero, de la letra b) del número 3 de la letra A) del artículo 14; y

ii) El valor del capital aportado efectivamente a la empresa o sociedad, más los
aumentos y descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado del
mismo, todos ellos reajustados de acuerdo al porcentaje de variación del índice de precios
al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o disminución de
capital, y el mes anterior al término de giro. No se considerarán aquellas cantidades que
hayan sido financiadas con rentas que no hayan pagado, total o parcialmente, los
impuestos de esta ley.

El contribuyente de la primera categoría tributará por esas rentas o cantidades con un

impuesto del 35%, el cual tendrá el carácter de único de esta ley respecto de la empresa,
empresario, comunero, socio o accionista, sin que sea aplicable a ellas lo dispuesto en el
número 3º del artículo 54.

No se aplicará este impuesto a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a

los socios o accionistas obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad
completa, la cual deberá considerarse retirada o distribuida a dichos socios a la fecha del
término de giro.

No obstante, el empresario, socio o accionista podrá optar por declarar las rentas o
cantidades referidas como afectas al impuesto global complementario del año del término
de giro de acuerdo con las siguientes reglas:

1. A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de impuesto global

complementario equivalente al promedio de las tasas más altas de dicho impuesto que
hayan afectado al contribuyente en los 6 ejercicios anteriores al término de giro. Si la
empresa hubiera existido sólo durante el ejercicio en el que se le pone término de giro,
entonces las rentas o cantidades indicadas tributarán como rentas del ejercicio según las
reglas generales.

2. Las rentas o cantidades indicadas en el número anterior gozarán del crédito del
artículo 56, número 3), el cual se aplicará con una tasa del 35%. Para estos efectos, el
crédito deberá agregarse en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final
del número 1 del artículo 54.

El valor de costo para fines tributarios de los bienes que se adjudiquen los dueños,
comuneros, socios o accionistas de las empresas de que trata este artículo, en la
disolución o liquidación de las mismas, corresponderá a aquel que haya registrado la
empresa de acuerdo a las normas de la presente ley, a la fecha de término de giro.

En tanto las modificaciones que la ley Nº 20.780 introduce al D.L. Nº 824 entren en
plena vigencia, esto es, a partir del 1 de enero de 2017, el artículo 38 bis vuelve a ser
reemplazado para ajustarse a los distintos regímenes de tributación que la misma ley crea
o modifica. Así, las reglas que regulan los efectos del término de giro en la ley de la renta
serán:
 "Al término de giro de los contribuyentes acogidos a las reglas de la primera categoría,
sea que se haya declarado por el contribuyente o cuando el Servicio, por aplicación de lo
dispuesto en el inciso quinto del artículo 69 del Código Tributario, pueda liquidar o girar
los impuestos correspondientes, se aplicarán las siguientes normas:

1. Los contribuyentes que declaren sobre la base de su renta efectiva según

contabilidad completa sujetos a las disposiciones de la letra A) del artículo 14, Régimen
de rentas atribuidas o integrado, deberán atribuir, para afectarse con los impuestos global
complementario o adicional, las cantidades que se indican en este número, a sus
propietarios, contribuyentes del artículo 58, número 1º, comuneros, socios o accionistas,
en la forma señalada en las letras a) o b), del número 3º de la letra A), del artículo 14,
según corresponda, con derecho al crédito establecido en los artículos 56 número 3º y 63,
asignado sobre dichas sumas, en la forma establecida en la letra f), del número 4º, y el
número 5º, ambos de la letra A), del artículo 14. Tales cantidades corresponden a las
diferencias positivas que se determinen entre el valor del capital propio tributario del
contribuyente, según su valor a la fecha de término de giro de acuerdo a lo dispuesto en
el número 1 del artículo 41, y las siguientes cantidades:

i) El saldo positivo de las cantidades anotadas en los registros a que se refieren las
letras a) y c), del número 4º, de la letra A), del artículo 14; y

ii) El monto de los aportes de capital enterados efectivamente en la empresa, más los
aumentos y descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado del
mismo, todos ellos reajustados de acuerdo al porcentaje de variación del índice de precios
al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o disminución de
capital, y el mes anterior al término de giro".

Tratándose de rentas atribuidas a contribuyentes de la primera categoría, estos deberán

su vez, atribuir o computar las rentas que le hayan atribuido, aplicando las reglas
establecidas en las letras A), B) o C), del artículo 14, según corresponda.

2. Los contribuyentes que declaren sobre la base de su renta efectiva según

contabilidad completa sujetos a las disposiciones de la letra B) del artículo 14, deberán
considerar retiradas, remesadas o distribuidas las rentas o cantidades acumuladas en la
empresa indicadas en el inciso siguiente, por parte de sus propietarios, contribuyentes del
artículo 58, número 1º, comuneros, socios o accionistas, en la proporción en que éstos
participan en las utilidades de la empresa, para afectarse con los impuestos global
complementario o adicional.

Tales cantidades corresponden a las diferencias positivas que se determinen entre el

valor del capital propio tributario del contribuyente, según su valor a la fecha de término de
giro de acuerdo a lo dispuesto en el número 1 del artículo 41, y las siguientes cantidades:

i) El saldo positivo de las cantidades anotadas en el registro a que se refiere la letra a),
del número 2º, de la letra B) del artículo 14; y

ii) El monto de los aportes de capital enterados efectivamente en la empresa, más los
aumentos y descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado del
mismo, todos ellos reajustados de acuerdo al porcentaje de variación del índice de precios
al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o disminución de
capital, y el mes anterior al término de giro.

Estos contribuyentes tributarán por esas rentas o cantidades con un impuesto del 35%,
el cual tendrá el carácter de único de esta ley respecto de la empresa, empresario,
comunero, socio o accionista, sin que sea aplicable a ellas lo dispuesto en el número 3º
del artículo 54. Contra este impuesto, podrá deducirse el saldo de crédito establecido en
la letra b), del número 2º de la letra B), del artículo 14. No obstante lo anterior, tratándose
del saldo acumulado de crédito establecido en el numeral i), de dicha letra, el referido
crédito se aplicará sólo hasta un 65% de su monto.

Con todo, el impuesto que se haya aplicado sobre la parte de las rentas o cantidades
que corresponda a propietarios, comuneros, socios o accionistas obligados a declarar su
renta efectiva según contabilidad completa, sujetos a las disposiciones de las letras A) o
B) del artículo 14, éstos lo incorporarán al saldo acumulado de crédito que establece la
letra f), del número 4º de la letra A), y la letra b), del número 2º de la letra B), del artículo
referido.

3. En los casos señalados en los números 1º y 2º anteriores, el empresario, comunero,

socio o accionista podrá optar por declarar las rentas o cantidades que les correspondan
a la fecha de término de giro, como afectas al impuesto global complementario del año del
término de giro de acuerdo con las siguientes reglas:

A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de impuesto global complementario
equivalente al promedio de las tasas más altas de dicho impuesto que hayan afectado al
contribuyente en los 6 ejercicios anteriores al término de giro. Si la empresa hubiera
existido sólo durante el ejercicio en el que se le pone término de giro, entonces las rentas
o cantidades indicadas tributarán como rentas del ejercicio según las reglas generales.

Tratándose de los casos señalados en el número 2º anterior, las rentas o cantidades

indicadas gozarán del crédito del artículo 56 número 3º, el cual se aplicará con una tasa
del 35%. Para estos efectos, el crédito deberá agregarse en la base del impuesto en la
forma prescrita en el inciso final del número 1º del artículo 54.

4. Los contribuyentes acogidos a las disposiciones del artículo 14 ter, al término de giro
deberán practicar para los efectos de esta ley, un inventario final en el que registrarán los
siguientes bienes:

i) Aquellos que formen parte de su activo realizable, valorados según costo de

reposición.

ii) Los bienes físicos de su activo inmovilizado, a su valor actualizado al término de giro,
ello conforme a los artículos 31, número 5º, y 41, número 2º.

La diferencia de valor que se determine entre la suma de las partidas señaladas en los
numerales i) y ii) precedentes y el monto de las pérdidas determinadas conforme a esta
ley al término de giro, se atribuirá en la forma dispuesta en el número 1º anterior.

Tratándose de los casos señalados en el número 2º anterior, las rentas o cantidades

indicadas gozarán del crédito del artículo 56 número 3º, el cual se aplicará con una tasa
del 35%. Para estos efectos, el crédito deberá agregarse en la base del impuesto en la
forma prescrita en el inciso final del número 1º del artículo 54.

5. En los casos señalados en los números 1º, 2º y 4º anteriores, la empresa,

contribuyente del artículo 58, Nº 1º, comunidad o sociedad que termina su giro, deberá
pagar los impuestos respectivos que se determinen a esa fecha y practicar las
retenciones que establece el número 4 del artículo 74 sobre aquellas rentas o cantidades
que deban considerarse retiradas, remesadas o distribuidas en la forma allí reglada.

6. El valor de costo para fines tributarios de los bienes que se adjudiquen los dueños,
comuneros, socios o accionistas de las empresas de que trata este artículo, en la
disolución o liquidación de las mismas a la fecha de término de giro, corresponderá a
aquel que haya registrado la empresa de acuerdo a las normas de la presente ley, a tal
fecha.

PÁRRAFO VII OTRAS OBLIGACIONES

Haremos referencia, en este párrafo, a cinco obligaciones, impuestas por la normativa

tributaria, pero que bien por su sencillez en la aplicación, bien por su escasa ocurrencia,
tienen una menor reglamentación que las analizadas anteriormente.

1. Obligación de retención

Existen contribuyentes a quienes la ley les impone la obligación de retener y enterar en

arcas fiscales determinadas cantidades75, que deben deducir de las remuneraciones que
pagan, pudiendo destacar:

a) El artículo 74 Nº 1 del D.L. Nº 824, Ley de Impuesto a la Renta, obliga a todos los que
paguen rentas gravadas en el Nº 1 del artículo 42 de la misma ley, es decir, rentas que se
pagan a los trabajadores dependientes, a retener y deducir el monto del impuesto que
grava a dichas rentas.

b) El mismo artículo en su Nº 2 obliga a las instituciones fiscales, semifiscales de

administración autónoma, Municipalidades, personas jurídicas en general, y las personas
que obtengan rentas de Primera Categoría, que estén obligados, según la ley, a llevar
contabilidad, que paguen rentas del artículo 42 Nº 2 a retener el 10% de las mismas; se
trata de rentas que se pagan a los trabajadores independientes, principalmente los
llamados profesionales liberales.

La infracción que se comete en caso de incumplimiento es la descrita en el Nº 11 del

C.T. que sanciona el retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención con
multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados, aumentándose en un dos por
ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de la
multa del treinta por ciento de los impuestos adeudados.
 Además, según el artículo 76 de la L.I.R., serán considerados codeudores solidarios de
sus respectivas instituciones, cuando éstas no cumplan con la obligación de retener el
impuesto, los habilitados o pagadores de rentas sujetas a retención, los de instituciones
bancarias, de ahorro o retiro, los socios administradores de sociedades de personas y los
gerentes y administradores de sociedades anónimas.

2. Obligación de registrar las retenciones

Reglamenta esta obligación el artículo 77 de la L.I.R., de acuerdo al cual, las personas

naturales o jurídicas obligadas a retener el impuesto, deberán llevar un registro especial,
en el que anotarán el impuesto retenido, el nombre y la dirección de las personas a
quienes se retenga.

Se dejará también constancia de las sumas retenidas en los libros de contabilidad y en

los balances.

Esta obligación no regirá para las personas obligadas a retener el impuesto establecido
en el artículo 25; se refiere a las empresas periodísticas, editoras, impresoras e
importadores de periódicos, revistas e impresos que vendan esos artículos a
suplementeros, deben retener el impuesto que les afecta, que asciende al 0,5% del valor
de venta al público de los productos señalados.

3. Obligación de informar y certificar

El artículo 101 de la L.I.R. obliga:

a) A informar al SII, antes del día 15 de marzo de cada año, el nombre y dirección de las
personas a las que hayan efectuado, durante el año anterior, el pago que motivó la
obligación de retener, como también el monto de las cantidades pagadas y retenidas.

b) Bajo las mismas circunstancias, deberán informar al SII las personas que paguen
rentas o cualquier otro producto de acciones, incluso de acciones al portador.

c) Los bancos y bolsas de comercio informarán, de la misma forma, las rentas o

cualquier otro producto de acciones nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren
inscritas a nombre de dichas instituciones.

d) En los mismos términos, deben informar todos quienes paguen rentas a personas sin
domicilio ni residencia en Chile.

e) Los bancos e instituciones financieras, dentro del mismo plazo, deben informar los
intereses u otras rentas que paguen o abonen a sus clientes, durante el año
inmediatamente anterior a aquel en que deba presentarse el informe, por operaciones de
captación de cualquier naturaleza.

f) Las personas obligadas a retener el impuesto único a las rentas de los trabajadores
dependientes, quedan obligadas, pero sólo a petición del interesado, a certificar el total de
las rentas, los descuentos hechos a esas rentas por concepto de leyes sociales, el
número de personas por las que se les pagó asignación familiar y el monto del impuesto
retenido.
 El incumplimiento de la obligación de certificar, habiendo solicitud del interesado, la
omisión de certificar parte de las rentas o la certificación de cantidades no descontadas
por concepto de leyes sociales y/o impuesto de Segunda Categoría, se sanciona con la
multa del Nº 6 del artículo 97 del C.T.

En las demás situaciones se trataría de la infracción sancionada en el número 1º del

artículo 97 del C.T., pues estamos frente a informes que no constituyen la base inmediata
para la determinación de un impuesto; estimamos que ésta es base mediata, la inmediata
es la declaración que hace el contribuyente de sus impuestos.

4. Obligación de informar sobre las operaciones de crédito

El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos e instituciones financieras a proporcionar

todos los datos que el Servicio les solicite relativos a las operaciones de crédito de dinero
que hayan celebrado y de las garantías constituidas para su otorgamiento.

Estos antecedentes deben entregarse al Servicio cuando éste lo establezca, para fines
de fiscalización de impuestos.

Esta obligación no abarca a las operaciones de crédito realizadas entre el usuario de la

tarjeta y el banco emisor, cuando los titulares no son contribuyentes de primera categoría
y se trate de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al uso particular de una
persona natural.

Tampoco se aplica a las operaciones de crédito celebradas y garantías constituidas por

los contribuyentes del artículo 20 Nº 2 del D.L. Nº 824, que se refiere a los capitales
mobiliarios.

También se mantiene la reserva bancaria cuando las operaciones y garantías

correspondan a un plazo superior a tres años.

Finalmente, tampoco se podrá informar sobre las adquisiciones efectuadas por una
persona determinada en el uso de las tarjetas de crédito.

5. Obligación que afecta a las sociedades

El inciso final del artículo 69 del C.T. establece que no podrá efectuarse disminución de
capital de las sociedades sin autorización previa del Servicio.

Es una disposición que afecta por igual a toda clase de sociedades, sea cual fuera la
forma jurídica de la sociedad, la magnitud de la misma o la cantidad a disminuir.

La autorización debe ser anterior a la disminución y como ésta se concretará en la

modificación del contrato social, mediante escritura pública, aquella deberá proceder al
otorgamiento de la escritura por el notario. Sin embargo, sobre este punto es menester
dejar en claro que si se disminuye el capital social, sin la autorización, a pesar de la
imperatividad de la norma, la convención es válida pues expresamente el artículo
108 del Código Tributario dice que las infracciones a las obligaciones tributarias no
producirán la nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la
responsabilidad legal que corresponda a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios
por el pago de los impuestos y consiguientes reajustes y sanciones.

El incumplimiento de esta obligación no tiene infracción específica, por lo que le es

aplicable la genérica, contenida en el artículo 109 del C.T. que sanciona toda infracción a
las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica, con multa no inferior
a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual.

6. Obligación impuesta a los contadores

El artículo 20 del C.T. prohíbe a los contadores confeccionar los balances que deban
presentarse ante el SII extrayendo los datos de simples borradores y firmarlos sin cerrar,
al mismo tiempo, el libro de inventarios y balances.

La violación de la prohibición no tiene sanción específica en el C.T., razón por la cual

podrá ser sancionada mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 109 de dicho
Código.

SECCIÓN SEGUNDA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. Concepto

Siguiendo a Giuliani Fonrouge podemos conceptuar la obligación tributaria como "el

vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa
ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas
determinadas por ley"76.

La obligación tributaria se traduce en una prestación patrimonial y siempre en una

obligación de dar.

Puede plantearse una objeción a la afirmación anterior basados en el artículo 21 del

D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas que obliga a inutilizar las
estampillas, bien perforándolas junto con el documento al cual están adheridas, bien a
través de otro medio que demuestre ostensiblemente —a juicio del Director del Servicio
de Impuestos Internos— la inutilización, o también, tratándose de oficinas públicas,
bancos, empresas, sociedades o particulares que por la naturaleza de su giro tengan que
usar estampillas en los documentos que emitan, utilizando timbres perforadores,
sacabocados, que consten a lo menos de dos letras, que no inutilicen lo escrito en el
documento y autorizados por el Servicio de Impuestos Internos. Pareciera, entonces, que
la obligación es de hacer.

La respuesta la encontramos implícita en la misma norma, que comienza diciendo que

las estampillas que se empleen para el pago del impuesto deberán inutilizarse. Por lo
tanto, las estampillas y su inutilización no conforman la obligación tributaria; ésta se
cumplió mediante el pago, o sea, mediante la compra de las estampillas; la inutilización no
es más que una modalidad en el pago; una obligación colateral que no nos pareció de
envergadura suficiente para tratarla en forma separada.

De la obligación tributaria nace un vínculo personal, nunca real.

También puede objetarse este aserto con base en el impuesto territorial, establecido en
la ley Nº 17.235, por cuanto los bienes raíces pueden ser subastados para obtener el
pago del impuesto que los grava. Aparte de significar un absurdo jurídico —implicaría
aceptar que los bienes raíces pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria—, en
el contexto de la ley se ve con claridad que se trata solamente de una garantía especial
para proteger el interés fiscal.

2. Elementos de la obligación tributaria

Son los elementos de toda obligación, a saber: sujeto activo, sujeto pasivo y objeto.

El sujeto activo o acreedor, en la obligación tributaria, es siempre el Estado y su estudio

es ajeno a esta disciplina jurídica pues corresponde a los derechos Constitucional y
Administrativo.

El sujeto pasivo o deudor es el contribuyente que ya está estudiado en el párrafo 2º del

Capítulo II.

Sabemos que el objeto de la obligación tributaria es la entrega de una cantidad de

dinero y se estudió al referirnos al hecho gravado y más aún a la base imponible en el
capítulo relativo a los elementos del impuesto.

En cuanto a la causa, señalaremos simplemente que todas las discusiones sobre el

tema, tanto en Derecho en general como en Derecho Tributario, en particular, carecen de
relevancia en nuestro sistema tributario, compuesto exclusivamente por impuestos, y en
que lo que importa es el acatamiento, el cumplimiento, por el contribuyente, de la ley; por
lo tanto, la causa se agota en la ley.

3. Fuente de la obligación tributaria

La única fuente de la obligación tributaria es la ley; así quedó de manifiesto en el

Capítulo IV en que se trató el poder tributario.

4. Nacimiento de la obligación tributaria

La promulgación de la ley, por sí sola, no origina la obligación tributaria; para que ésta
nazca es necesario que se realice el hecho gravado, vale decir, ese hecho que, para el
legislador, acredita capacidad contributiva en quien lo realiza.

5. Devengo de la obligación tributaria

Este es un concepto propio de la legislación y doctrina tributarias.

 El significado gramatical, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, del
verbo devengar es "adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de
trabajo, servicio u otro título", o "tener derecho a...".

Ese precisamente es el contenido del término devengo en materia tributaria; se

pretende, a través de esta figura, establecer el momento, el instante en que nace para el
Fisco el derecho a percibir el impuesto; lo que no significa que pueda exigir ese derecho;
en otros términos, es la precisión cronológica del hecho gravado.

El legislador ha estimado que, en muchas oportunidades, es difícil determinar ese

instante. Estimación que refleja la realidad; nos pueden servir de ejemplo cualquiera de
los impuestos creados por el D.L.
Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Así, en el Impuesto al Valor Agregado a
las ventas, el nacimiento de la obligación tributaria pudiera darse al ponerse de acuerdo
sobre la cosa vendida y el precio; al entregar la especie vendida, al emitir el documento o
al efectuar el pago. En igual forma en el mismo impuesto a los servicios, el derecho a
percibir el impuesto por parte del Fisco podría estar en el acuerdo entre prestador y
beneficiario del servicio, al comienzo o final de la prestación, al emitir la boleta o factura o
al pagarse. El artículo 9º señala, como regla general, que el impuesto en esos casos se
devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta.

En síntesis, el devengo equivale al instante en que nace la obligación tributaria, es decir,

el momento en que el hecho gravado se ha realizado en su integridad. Pero el legislador
en aras de la Seguridad, el Valor, así con mayúsculas, de nuestro ordenamiento jurídico,
lo ha precisado en algunos casos estableciendo una figura muy cercana, al menos en
algunas ocasiones, a una ficción legal del momento en que ocurre el hecho gravado.

6. Exigibilidad de la obligación tributaria

Con el devengo nació el derecho para el Sujeto Activo de la obligación; pero ese hecho
no lo faculta para exigir, hacer efectivo ese derecho; se trata de un concepto diferente al
devengo que, incluso, está separado cronológicamente. Así, en materia de Impuesto al
Valor Agregado, el devengo se produce el emitir el documento que normalmente
coincidirá con la entrega real o simbólica del bien, tratándose de ventas; en cambio, el
Fisco no podrá exigir coactivamente su cumplimiento mientras no transcurran los primeros
12 días del mes siguiente a aquel en que se redujo el devengamiento.

7. Determinación de la obligación tributaria

Como ésta se hace mediante la base imponible y la tasa, simplemente nos remitimos a
lo dicho en el capítulo II.
 PÁRRAFO IX EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Las formas o modos de extinguir la obligación tributaria son: el pago, la compensación,

la dación en pago, la declaración de incobrabilidad, la ley y la prescripción.

I. EL PAGO

A. CONCEPTO

El artículo 1568 del Código Civil nos dice que "El pago efectivo es la prestación de lo
que se debe". Es la manera normal de dar cumplimiento a una obligación y el concepto es
perfectamente aplicable en materia tributaria. Entonces, la obligación tributaria se
extinguirá por haberse cumplido, cuando el sujeto pasivo entregue al Fisco la cantidad de
dinero —teóricamente puede ser cantidad de bienes— a que asciende la obligación
tributaria respectiva.

El pago debe hacerse en moneda nacional, según lo dispone el artículo 18 del C.T.,
incluso cuando el SII autorice a presentar las declaraciones de todos o algunos de los
impuestos en la moneda extranjera en que se lleve la contabilidad. En estos casos, se
pagará de acuerdo al tipo de cambio vigente a la fecha de pago.

Sin embargo, la misma disposición permite al SII:

— Autorizar a determinados contribuyentes o grupos de los mismos a pagar todos o

algunos de los impuestos, reajustes, intereses y multas en moneda extranjera. Estos no
son necesariamente los autorizados a declarar en moneda extranjera, pues la norma
agrega que si los autorizados para pagar en moneda extranjera declaran en moneda
nacional, el pago en moneda extranjera deberá efectuarse según el tipo de cambio
vigente a la fecha de pago.

— Exigir a los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera, el

pago de determinados impuestos en la misma moneda.

— Exigir a determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes el pago de los

impuestos en la misma moneda en que obtengan los ingresos o realicen las operaciones
gravadas.

Por otra parte, el Tesorero General de la República podrá:

— exigir o autorizar que los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile paguen
en moneda extranjera el impuesto de la ley Nº 17.235 (impuesto territorial o a los bienes
raíces) con los reajustes, intereses y multas que les sean aplicables.

— puede exigir o autorizar el pago en moneda extranjera de los impuestos u

obligaciones fiscales que no sean de competencia del SII.
 Estas autorizaciones o exigencias sólo pueden establecerse siempre que no se afecte la
administración financiera del Estado, circunstancia que deberá ser calificada mediante
resoluciones de carácter general de la Dirección de Presupuestos del Ministerio de
Hacienda.

B. FORMALIZACIÓN DEL PAGO

En primer término, según lo dispone el artículo 38 del Código Tributario, el pago de los
impuestos se hará por medio de dinero efectivo o bien mediante alguno de los
documentos que el mismo artículo señala y que son la letra bancaria girada "a la orden"
de la Tesorería respectiva, vale vista o cheque extendidos "a la orden" de la Tesorería
correspondiente.

Ahora bien, si se hace a través de alguno de los documentos nombrados es del todo
aconsejable cumplir con las especificaciones dispuestas en el artículo 40 del mismo
Código, que ordena colocar al reverso:

— Una especificación del impuesto que con él se paga; ejemplo: Impuesto Global
Complementario, Impuesto Territorial con ciudad y rol pertinente;

— Período al que corresponde; siguiendo con los mismos ejemplos, año 2001 o primera
cuota del año 2001;

— Número del rol; habrá que colocar el número del rol único tributario, salvo que se
trate de personas naturales en cuyo caso será el número de la cédula nacional de
identidad.

— Nombre del contribuyente.

La conveniencia de las especificaciones la encontramos en la norma citada que libera al

Fisco de responsabilidad por los daños que el mal uso o extravío del documento irrogue al
contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de quien haga uso indebido del
mismo. Necesario es concluir, si se colocan las especificaciones, que el mal uso o
extravío hace responsable al Fisco de los daños causados, siendo lo más importante que
el impuesto debe considerarse pagado77.

Por su parte, el artículo 39 inciso segundo del C.T. señala que si existiera algún error u
omisión en los documentos que impida el pago de todo o parte de los impuestos en arcas
fiscales, dentro del plazo legal, hace incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses
penales pertinentes.

En segundo término, el pago puede hacerse personalmente o enviando el vale vista, la

letra bancaria o el cheque, extendidos a nombre de la Tesorería respectiva, por carta
certificada al tesorero correspondiente78.

Antes de optar por efectuar el pago mediante el envío del documento, por carta
certificada, debe considerarse la normativa del Código Tributario al respecto, debiendo
destacar:
 — El tesorero ingresa los valores y envía, también por carta certificada, al contribuyente,
los recibos, en el mismo día en que reciba los valores.

— La carta certificada debe enviarse con tres días de anticipación, a lo menos, al

vencimiento del plazo para el pago.

— Los impuestos se entenderán pagados el día en que la oficina de correos reciba la

carta certificada para su despacho.

— Todo error, omisión o atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida en todo o
parte el pago de los impuestos en arcas fiscales, dentro del plazo legal, hace incurrir al
contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes.

Pareciera, entonces, que los impuestos se entienden pagados el día en que la oficina de
correos recibe la carta para su despacho, sólo en la medida que no haya algún error,
omisión o atraso. De lo contrario, deberíamos concluir que si, por ejemplo, el cheque es
protestado por el Banco, el impuesto estaría pagado, con lo que se atentaría contra el
artículo 37 de la Ley sobre Cuentas Bancarias y Cheques según el cual el cheque girado
en pago de obligaciones no produce la novación de éstas cuando no es pagado.

Finalmente, el inciso segundo del artículo 38 faculta al Tesorero General de la

República para autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito o de crédito
u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco; para
estos efectos el Tesorero deberá impartir las instrucciones administrativas necesarias que
resguarden el interés fiscal.

Merece destacarse que los términos "otros medios" evitarán la necesidad de modificar
la ley cuando la tecnología haga aconsejable otras formas de pago, como vía internet con
cargo automático en cuenta corriente.

Además, esta forma de pago tiene otro trámite adicional, pues al tratarse de un pago a
través de sistemas tecnológicos, el inciso final del artículo 39 establece que corresponde
al Director del SII autorizar esa forma de pago, tratándose de impuestos que deban
declararse y pagarse simultáneamente.

C. LUGAR EN QUE DEBEN PAGARSE LOS IMPUESTOS

Si bien el artículo 38 del Código Tributario indica que el lugar para pagar los impuestos
es Tesorería, hoy en día Tesorería no recibe el pago de los impuestos. La razón la
encontramos en la facultad que el artículo 47 del Código otorga al Tesorero General de la
República consistente en facultar al Banco del Estado de Chile, a los bancos comerciales
y a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto,
contribución o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun
cuando se efectúe fuera de los plazos legales de vencimiento.

Esta facultad se concretó en el D.S. de Hacienda Nº 668 de 1981, según el cual las
instituciones financieras, en general, que deseen actuar como delegados del Servicio de
Tesorerías en la recaudación de toda clase de obligaciones tributarias fiscales internas
deben pedir autorización, por escrito, al Servicio de Impuestos Internos.

Una vez autorizadas, si desean retirarse del sistema, deben comunicarlo, por escrito, al
Director del Servicio de Impuestos Internos con, a lo menos, seis meses de anticipación.

Las cantidades recaudadas deben depositarse, dentro del tercer día hábil siguiente al
de la percepción, en la Cuenta Única Fiscal que Tesorería General de la República
mantiene en el BancoEstado.

Si las instituciones financieras recaudadoras no dieren cumplimiento a lo establecido en

el D.S. y a las instrucciones del SII, el Director de éste puede dejar sin efecto la
autorización79.

D. EL PAGO DEBE SER TOTAL

El fundamento de la afirmación se encuentra no sólo en el concepto de pago, pues un

pago parcial no conforma la prestación de lo que se debe, sino porque expresamente el
Código Tributario ordena en el artículo 47 que los pagos deben comprender la totalidad de
las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros, órdenes o declaraciones de
impuesto presentadas por los contribuyentes y si el impuesto debe legalmente enterarse
en cuotas, el pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente80.

Excepcionalmente es posible el abono a cuenta de impuestos, en la situación

reglamentada en el inciso segundo del artículo 147 del Código Tributario, según el cual,
durante el proceso de reclamación los contribuyentes pueden efectuar pagos a cuenta de
impuestos reclamados, aun cuando no se encuentren girados. En este caso las tesorerías
abonarán esos valores en la cuenta respectiva de ingresos, aplicándose lo señalado en el
artículo 50 cuando proceda.

La razón del problema que nos preocupa la encontramos, precisamente, en el artículo

50 del Código Tributario. Indica esta disposición que los pagos realizados por el
contribuyente por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por concepto de
impuestos y recargos se considerarán como abonos a la deuda, fraccionándose el
impuesto o gravamen y liquidándose los reajustes, intereses y multas sobre la parte
cancelada, procediéndose a su ingreso definitivo en arcas fiscales.

Pudiera pensarse que esa norma permite el pago parcial de los impuestos adeudados.
Pero no es así; la disposición sencillamente contiene una norma especial de imputación
en materia tributaria, cuando por alguna razón el pago no ha sido total, lo que puede
suceder tanto en el caso de la norma de excepción del artículo 147, como por aplicación
de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 48 del C.T. que permite a los
contribuyentes determinar los recargos legales por concepto de reajustes, intereses y
multas, para enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto. Entonces, el
cálculo puede adolecer de errores, que induzcan a pagar una cantidad menor a la debida,
en cuyo caso se aplicará lo dispuesto en el artículo en comento.
 ¿Qué significado tiene este artículo 50? Que la imputación de un pago parcial no queda
al arbitrio de las partes y tampoco favorece al acreedor, como ocurriría si se pagaran
primero los reajustes, intereses y multas y el saldo se abonara al impuesto, ni al deudor
como sucedería si primero se abonara a los impuestos adeudados y el saldo a reajustes,
intereses y multas.

Esta disposición adopta una posición intermedia y obliga a realizar un fraccionamiento

de manera tal, que se pague una parte del impuesto o impuestos adeudados y los
reajustes, intereses y multas que correspondan a la fracción de impuesto determinada.
¿Cómo opera? Lo veremos a través del desarrollo de una situación concreta, tomada
del Manual de Consultas Tributarias81.

Supuestos:

— El monto del impuesto a pagar asciende a $ 500.000;

— Se debía pagar el día 12 de enero de 1978, pero no se pagó;

— El día 28 de diciembre del mismo año se paga la suma de $ 500.000;

— El monto de reajuste asciende al 30.6%;

— El interés, al 18% (tasa del 1.5% mensual o fracción de mes);

— El retardo en el pago no está sancionado con multa;

— Se practica liquidación final el día 30 de agosto de 1979; a esta fecha el reajuste era
de un 54,8% y el interés, 30%.

Pasos a seguir:

— Para determinar los coeficientes de distribución, se iguala la suma pagada: $ 500.000

= 100,00.

— A esos 100,00 se le suma el porcentaje de reajuste a diciembre de 1978 —fecha del

pago que resultó ser un abono—: 100,00 + 30,6 = 130,6.

— A esa suma se le aplica el porcentaje de interés a la misma fecha —diciembre de

1978—:130,6 x 18% = 23.51.

— Se suman las dos cantidades de los puntos anteriores, cuyo resultado servirá de
base para determinar los coeficientes de distribución: 130,6 + 23,51 = 154,11.

— Coeficiente para el impuesto: 100,00 (corresponde al monto del abono): 154,11

(cantidad a que asciende el monto del impuesto más reajuste e interés) = 64,89.

Imputación del abono a la deuda impositiva:

— Impuesto: 64,89% sobre el abono $ 500.000 $ 324.450

 — Reajuste: 30,6% sobre la fracción pagada

$ 324.450 $ 99.280

— Intereses: 18% sobre la fracción pagada más

— Reajuste ($ 423.730) $ 76.270

Total $ 500.000

Al efectuar la liquidación en agosto de 1979, tenemos:

— Saldo del impuesto (500.000-324.450) $ 175.550

— Reajuste: 54,8 sobre el saldo de $ 175.550 $ 96.201

— Intereses: 30% sobre el saldo más reajuste

($ 271.751) $ 81.525

Total $ 353.276

Esta última cantidad es inferior a si la imputación se hubiera hecho primero a los

intereses y reajustes y el saldo al impuesto y superior a si se hubiera imputado
íntegramente a la deuda impositiva, por ser ésta la que devenga reajustes e intereses.

Si la deuda está acompañada por multa, debe distinguirse si ésta es un porcentaje de la

deuda, como sucede en el artículo 97 Nº 11 del C.T. o bien es de un monto fijo como en el
artículo 97 Nº 2 del mismo Código. En el primer caso, simplemente se tratará el
porcentaje de la multa como el de los intereses y, en el segundo, se paga la multa en su
integridad —es por falta de declaración— y sobre el saldo se efectúa la operación
desarrollada.

E. OPORTUNIDAD EN QUE DEBE HACERSE EL PAGO

Cada ley que crea un impuesto establece la o las fechas en que debe pagarse; así el
artículo 64 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios dispone que se
pueden pagar hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior;
por su parte, el artículo 69 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta dice que las
declaraciones anuales exigidas por dicha ley se presentarán en el mes de abril de cada
año, en relación a las rentas obtenidas en el año anterior82.

La razón de referirnos al tema, en este momento, radica en las disposiciones del Código
Tributario que permiten prorrogar esos plazos y son:

a) El artículo 36 inciso tercero establece que si el plazo de declaración y pago de un

impuesto vence en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, se prorrogará
hasta el primer día hábil siguiente. Se trata de una prórroga por el solo ministerio de la ley
y, por lo tanto, no tiene ningún efecto en materia de reajustes o intereses. En otros
términos, si la prórroga significa que se paga al mes siguiente del vencimiento inicial, se
paga la misma cantidad, sin reajustes ni intereses y si se paga después del día
determinado por la prórroga, pero el mismo mes, se aplicarán reajustes e intereses como
si el vencimiento del pago hubiera sido el inicial, sin la prórroga.

b) El artículo 36 inciso segundo faculta al Presidente de la República para fijar y

modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos; en virtud de esta
facultad puede prorrogar los plazos para pagar los impuestos. Esta prórroga no originará
la aplicación de intereses, pues los impuestos se pagan en el plazo establecido, pero
deberán aplicarse reajustes considerando el nuevo plazo, pues el plazo para el pago es
uno de los extremos para determinar la reajustabilidad, según toda la normativa sobre
corrección monetaria relativa al pago de impuestos.

c) Podemos señalar también la facultad que el artículo 31 del Código Tributario entrega
al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos para ampliar el plazo para la
presentación de declaraciones, siempre que, a su juicio, existan razones fundadas.

Pero la única utilidad que tiene esta prórroga es evitar posibles multas por no
presentación de declaraciones, pues los impuestos se pagarán con los reajustes e
intereses penales hasta la fecha de pago efectivo, conforme lo señala la misma
disposición en el inciso segundo, aun cuando pudiera solicitarse la condonación de
intereses al Director Regional, conforme al inciso final del artículo 56 del C.T. La frase
tiene una finalidad exclusivamente aclaratoria, pues la facultad del D.R. es sólo para
prorrogar el plazo establecido para la presentación de declaraciones y no el que
corresponde al pago de los impuestos, aunque coincidan ambos plazos.

F. PRUEBA DEL PAGO

Según el artículo 38 del C.T. el pago se acredita con el correspondiente recibo, a menos
que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas u otras
especies valoradas.

La misma forma de probar el pago se repite en el artículo 92 que agrega el certificado

de exención, o demostrando estar al día en el cumplimiento de un convenio de pago
celebrado con el Servicio de Tesorería.

Ahora bien, ese recibo extingue la obligación tributaria hasta el monto de la cantidad
enterada en arcas fiscales, pero por sí solo no acredita que el contribuyente esté al día en
el cumplimiento de la obligación tributaria; esta disposición contenida en el artículo 48,
inciso primero, del Código Tributario, es lógica y acorde con la normativa tributaria, ya que
por ejemplo, en el caso contrario, impediría al SII cualquier tipo de fiscalización, pues si el
contribuyente tiene un documento que le acredita estar al día en el cumplimiento de la
obligación tributaria, no se le podrían determinar diferencias de impuestos.

Como muchos de los impuestos son periódicos pudiera pensarse que los tres últimos
recibos hacen presumir el pago de los periodos anteriores, por aplicación del artículo
1570del Código Civil; sin embargo, el artículo 49, inciso segundo, del Código
Tributario deja esa disposición sin efecto, en esta materia, al disponer que los tres últimos
recibos de pago de un determinado impuesto no hace presumir el pago de períodos o
cuotas anteriores. Esta norma tiene su contrapartida, en el inciso primero del mismo
artículo que impide a Tesorería, hoy instituciones financieras autorizadas, negarse a
recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o más períodos anteriores.

G. DERECHOS DEL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, CUANDO HA EXISTIDO UN

PAGO EXCESIVO

a) Dispone el artículo 126 del C.T. que puede pedirse la devolución de sumas pagadas
doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y
multas, así como también aquellos ordenados por una ley de fomento o que establezca
franquicias tributarias.

Esta solicitud debe presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o
hecho que le sirva de fundamento.

b) Puede también el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 51 del

C.T., pedir que las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso de lo
adeudado a título de impuestos ingresen en Tesorería en calidad de pagos provisionales
de impuestos, pudiendo imputarse tanto a impuestos adeudados, en ese momento, como
a los que puedan adeudarse en el futuro.

Se planteó, en su oportunidad, la determinación del plazo dentro del cual el

contribuyente podía hacer uso de la disposición precitada.

El SII entendió que el plazo era de un año, por cuanto la imputación debía hacerse
cuando el contribuyente acompañaba a Tesorería copia de la resolución del SII en la que
constara que determinadas cantidades estaban en condiciones de ser imputadas.
Obviamente, esa resolución del SII sólo era posible en la medida que se solicitara dentro
del antiguo plazo, establecido, para la devolución, por el artículo 126 que era de un año.

Sin embargo, la Excma. Corte Suprema, en sentencia de 23 de abril de 199283resolvió

que, al no señalar plazo alguno el artículo 51 del C.T. debía aplicarse el plazo general de
prescripción de las acciones a favor y en contra del Fisco que es de tres años, de acuerdo
al artículo 2521 del Código Civil.

Como esa interpretación es reiterada en otras sentencias, el SII modifica su

interpretación en la circular Nº 18, de 1997 y acata la opinión de la jurisprudencia.

Al modificarse el plazo señalado en el artículo 126, de uno a tres años, se unifican los
plazos que tiene el contribuyente bien para pedir la devolución bien la imputación;
estimamos que, como la devolución es más ventajosa que la imputación, el artículo 51 va
a perder aplicación práctica.

c) Transcurrido el plazo referido es posible que el contribuyente pueda utilizar, al menos

parcialmente, el supuesto pago excesivo, pero sólo en la medida en que se reúnan las
condicionantes indicadas en el artículo 127 del C.T., a saber:
 — El SII ha realizado una liquidación-reliquidación dice el Código; liquidación que puede
realizarse en plazos superiores a los tres años en virtud de los artículos 200, 63 y 11 del
C.T.

— El contribuyente reclama de esa liquidación efectuada sobre hechos más allá de los
tres años.

— Dentro del plazo para reclamar y conjuntamente con el escrito de reclamación puede
también solicitar la rectificación de las declaraciones o pagos de impuestos
correspondientes al período reliquidado; período que comprende todos los años tributarios
o todo el espacio de tiempo que comprende la revisión practicada por el Servicio.

— Pero esta reclamación y rectificación no puede dar lugar, en caso alguno, a la

devolución de impuestos sino sólo a la compensación de las cantidades determinadas en
su contra. Queda explicado con esto la utilización de la frase "al menos parcialmente",
pues si el crédito del contribuyente es mayor que el del Fisco, el excedente a favor del
contribuyente pasará definitivamente a engrosar las arcas fiscales.

¿Cómo se devuelven o imputan esas sumas pagadas doblemente o en exceso? La

respuesta la entrega el artículo 57 del C.T. según el cual se
imputa reajustada, en el mismo porcentaje que haya experimentado el índice de precios al
consumidor, en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede
al de su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en
que la Tesorería efectúe el pago o imputación.

La regla general es que se imputan sin intereses, lo que no parece muy justo y menos
equitativo si tenemos presente que el contribuyente, cuando le debe al Fisco, debe pagar
con interés del 1.5% por mes o fracción de mes. Excepcionalmente la devolución o
imputación se hará con interés del 0.5% por mes completo, cuando:

— el pago se realizó en virtud de una liquidación, practicada de oficio por el SII;

— el contribuyente reclamó de esa liquidación, y

— la sentencia acogió el reclamo.

H. EFECTOS DEL NO PAGO OPORTUNO Y COMPLETO

Las consecuencias de no pagar oportunamente los impuestos son: la aplicación de

reajustes, intereses y multas; cobro ejecutivo y apremio.

a) Reajustes. Según el artículo 53 todo impuesto o contribución que no se pague dentro

del plazo legal se reajustará de acuerdo a la variación que haya experimentado el índice
de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes
que precede al de su vencimiento y el último día del segundo mes que precede al de su
pago. El mes de vencimiento será siempre aquel en que vencía el plazo para pagar, sin
considerar la prórroga que tiene lugar cuando la fecha de pago vence en día feriado, en
día sábado o el día 31 de diciembre, en cuyo caso, según vimos, el plazo se prorroga
hasta el día hábil siguiente y ese día hábil siguiente puede corresponder al mes
calendario siguiente; esta situación es frecuente, por ejemplo, en la declaración de los
impuestos a la renta que vencen el día 30 de abril y si éste es día sábado o domingo, se
prorrogará el plazo al primer día hábil del mes de mayo; en cuyo caso el mes de
vencimiento para este efecto será abril.

Agrega el artículo 53, en su inciso segundo, que los impuestos pagados fuera de plazo,
pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de reajuste.
Norma innecesaria, por cuanto en estos casos coinciden los dos extremos que enmarcan
el principio y fin del plazo de reajuste; así, si el plazo para pagar un impuesto vence el día
12 de marzo y se paga el día 30 del mismo mes, la reajustabilidad a aplicar sería la que
corresponda a la variación del índice de precios al consumidor en el período comprendido
entre el día 31 de enero —último día del segundo mes que precede al vencimiento— y el
31 de enero —último día del segundo mes que precede al pago—; obviamente ese
reajuste es igual a 0, pues se trata del mismo día.

b) Intereses. El mismo artículo 53, inciso tercero, obliga al contribuyente a pagar un

interés penal del uno y medio por ciento por cada mes o fracción de mes, en caso de
mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y
contribuciones; interés que se calculará sobre los valores reajustados en la forma
referida84.

El Servicio de Impuestos Internos tiene una práctica en el cómputo del plazo ajena a lo
que dispone la ley. Por ejemplo, un impuesto que deba pagarse el día 12 de un mes
determinado y se paga antes del día 13 del mes siguiente; según el Servicio de Impuestos
Internos, la tasa de interés que debe aplicarse es del 3%, por cuanto, tenemos una
fracción de mes desde el día 13 del mes en que debía pagarse el impuesto hasta el fin de
ese mes y una segunda fracción desde el día 1 del mes siguiente hasta el día 13, o
alguno de los días anteriores, en que efectivamente se pagó el impuesto. Dicho de otra
manera, el Servicio cuenta una primera fracción de mes hasta el término del mes
calendario y después sigue determinando el plazo por mes calendario o fracción del
mismo.

Esta interpretación está al margen de la ley pues el Código Tributario no contiene

normas sobre la forma de computar los plazos; en consecuencia, debemos buscar la
solución en el artículo 2º del mismo Código, según el cual en lo no previsto por este
Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas
en leyes generales o especiales. Pues bien, encontramos en el artículo 48, inciso
segundo, del Código Civil, una norma general sobre cómputo de plazos, señalando que el
primero y último día de un plazo de meses o años deberá tener un mismo número en los
respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 o 31
días y el plazo de un año de 365 o 366 días, según los casos. Y agrega, para disipar toda
dificultad, si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más
días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los
días en que el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el
último día de este segundo mes.

Aplicando esta norma, en el caso propuesto la tasa de interés con que debe recargarse
el impuesto reajustado será del 1.5 por ciento, ya que el plazo transcurrido es como
máximo de un mes; en efecto, desde el día 13 del mes en que debió pagarse el impuesto
—primer día del primer mes— hasta el día 13 del mes calendario siguiente sólo ha
transcurrido un mes completo como máximo, pues, si se paga antes del día 13, el lapso
transcurrido será sólo de una fracción de mes.

Ambas formas de aplicación del interés coincidirán cuando el impuesto se paga una vez
cumplido el mes, según la normativa legal, y hasta el término del mes calendario
pertinente, como si en el ejemplo analizado, el impuesto se pagará después del día 13 y
hasta el último día de ese mes calendario, pues tendríamos, en ambos casos, un mes
completo y una fracción de mes, con lo que la tasa ascendería a un tres por ciento.

El reajuste e interés que hemos analizado no se aplica cuando el atraso en el pago se

haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual
deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su
caso.

Según el Servicio de Impuestos Internos85 la acción u omisión de dichos Servicios debe

ser de tal entidad que imposibilite al contribuyente dar cumplimiento oportuno a su
obligación tributaria, situación que no se produce en los casos en que hay retardo o atraso
en la liquidación de diferencias de impuestos que el contribuyente ha estado obligado a
declarar y pagar, ni tampoco en la demora con que se tramiten los reclamos de tales
liquidaciones.

La razón estaría en el hecho de que, tratándose de impuestos que deben ser

declarados y pagados por el contribuyente en el plazo establecido en la ley respectiva,
debe hacerlo en forma correcta y completa, y si así no lo hace, la tardanza en efectuar la
liquidación o demora en el procedimiento de reclamo no es atribuible al Servicio de
Impuestos Internos, sino al contribuyente que no confeccionó su declaración en
conformidad a la ley.

Condonación de intereses. Esta materia la reglamentan los artículos 6º letra B Nº 4 y 56

del Código Tributario, conforme a los cuales los directores regionales podrán condonar
total o parcialmente los intereses en las situaciones siguientes:

— Cuando resultando impuestos adeudados en virtud de una fiscalización, el

contribuyente o el responsable del impuesto probaren que han procedido con
antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiera incurrido.

— Cuando se trate de impuestos sujetos a declaración y el contribuyente o el

responsable de los mismos se autodenuncien voluntariamente presentando la declaración
omitida o una complementaria que arroje mayores impuestos y pruebe que ha procedido
con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido.

— Cuando los intereses penales se hubieren originado por causa no imputable al

contribuyente.

— Cuando el Servicio de Impuestos Internos incurre en error al girar un impuesto, en

cuyo caso la condonación es obligatoria hasta el último día del mes en que se curse el
giro definitivo.
 — El Tesorero General de la República puede condonar los intereses y sanciones por la
mora en el pago de impuestos, en la etapa de cobranza mediante criterios de general
aplicación que se determinarán por resolución del Ministerio de Hacienda.

c) Multas. Según la mayoría de los autores, y podemos incluir al Servicio de Impuestos,

la falta de cumplimiento oportuno de la obligación tributaria no acarrea sanción alguna,
salvo en el caso específico sancionado en el Nº 1 1 del artículo 97 del Código Tributario,
que penaliza el retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo
con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados, que se aumentará en un
dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, pero que, en ningún caso,
podrá superar el treinta por ciento de los impuestos adeudados.

Esa afirmación no nos parece exacta desde el punto de vista legal, aunque pueda serlo
en la práctica. Lo primero porque, si bien no existe en el Código Tributario una descripción
específica que sancione ese incumplimiento, salvo la señalada en el Nº 11 del artículo 97,
contiene, en el artículo 109, una infracción genérica que al sancionar con multa toda
infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica,
sancionará la mora en el pago de los impuestos, pues infringe la norma que ordena
pagarlos y establece el plazo para hacerlo, norma que evidentemente posee la calificación
de tributaria.

La práctica puede ser diferente por cuanto el no pago oportuno de los impuestos forma
parte del tipo de otra conducta ilícita, principalmente la sancionada en el Nº 2 del artículo
97 del C.T.

d) El apremio y cobro ejecutivo tienen en común ser formas coactivas que obligan a
cumplir con la obligación tributaria y su estudio lo haremos en el Capítulo IX.

II. LA COMPENSACIÓN

La compensación es un modo de extinguir obligaciones vencidas que se da entre dos

personas que son recíprocamente acreedoras y deudoras y consiste en dar por pagadas
ambas deudas si son de igual valor, en caso contrario, se extinguirán las obligaciones
hasta la de menor valor, permaneciendo la deuda, para una y el crédito, para la otra, por
el saldo.

En nuestra materia, para que tenga lugar, el contribuyente debe ser acreedor del Fisco,
situación que no se dará con frecuencia, por cuanto el contribuyente tiene la posibilidad
de solicitar la devolución cuando ha efectuado un pago que no debía, o lo ha hecho en
exceso o dos veces, bien por la vía general del artículo 126 del Código Tributario, bien por
la normativa específica existente en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, relativa al
exceso de Pagos Provisionales Mensuales por sobre los Impuestos a la Renta que deban
pagarse, y en el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referente a la
posibilidad de pedir devolución de exceso de remanente de crédito fiscal en determinados
casos, conforme lo dispone el artículo 27 bis.
 En términos generales, la compensación tendrá lugar en dos oportunidades, la primera
cuando el contribuyente que ha pagado en forma indebida, o lo ha hecho en exceso o
doblemente, en vez de solicitar su devolución en virtud del artículo 126 del Código
Tributario, pide su imputación al pago de otros impuestos que adeude en el presente o en
el futuro, y la segunda cuando ha reclamado de un pago o de una liquidación o giro
reclamados y le ha sido favorable la sentencia y pide se impute ese pago a otros
impuestos.

Esa facultad está establecida en el artículo 6º letra B Nº 8 del C.T. que señala, entre las
facultades de los directores regionales, la de ordenar, a petición de los contribuyentes,
que se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de cualquiera especie las
cantidades que le deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido
por ellos; estas resoluciones deben remitirse a la Contraloría General de la República
para la toma de razón.

Esta compensación o imputación puede tener por objeto deudas tributarias actuales o
pasadas aun cuando se encuentren siendo materia de cobro ejecutivo, por disposición
expresa del inciso cuarto del artículo 177 del Código Tributario, como también a
obligaciones tributarias futuras por cuanto el artículo 51 del Código Tributario señala que
las tesorerías procederán a ingresar las cantidades —las que el Tribunal Tributario haya
ordenado imputar al resolver bien la petición administrativa del artículo 126, bien un
reclamo— como pagos provisionales de impuestos.

El contribuyente, para decidir la alternativa de pedir devolución o

imputación a obligaciones futuras debe considerar que según el artículo 57 del C.T., toda
suma que deba devolverse o imputarse por tesorería o el SII por haber ingresado en
arcas fiscales indebidamente, a título de impuestos, reajustes, intereses o sanciones, se
restituirá o imputará reajustada en el mismo porcentaje de variación que haya
experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el
último día del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el último día
del segundo mes anterior a la fecha en que la tesorería efectúe el pago o imputación.
Excepcionalmente, si los tributos, reajustes, intereses y sanciones se han pagado en
virtud de una liquidación o reliquidación de oficio practicada por el Servicio y reclamada
por el contribuyente y la reclamación fue acogida, se devolverán, además, con intereses
del medio por ciento mensual por cada mes completo. Con este antecedente, es evidente
que al contribuyente, salvo en la situación última de excepción, no le conviene, desde el
punto de vista económico, optar por la imputación a obligaciones futuras.

En términos más específicos, es menester referirnos a una norma de compensación,

contenida en el artículo 6º de la Ley Orgánica de Tesorería que autoriza al Tesorero
General de la República para compensar deudas de contribuyentes con créditos de éstos
contra el Fisco, cuando los documentos respectivos están en la tesorería en condiciones
de ser pagados, extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menos
valor.

El mecanismo de esta disposición es muy diferente al anterior, por cuanto no es el

contribuyente el que pide la compensación; más aún, el contribuyente habrá pedido la
devolución, pero en vez de dar lugar a ésa, Tesorería compensa, sin la voluntad del
ciudadano.
 En este contexto amerita una mención especial la situación en que el contribuyente ha
presentado reclamación contra alguna liquidación o giro de impuestos, se dictó sentencia
de primera instancia rechazando el reclamo y la causa se encuentra en apelación o
casación, ante la Corte de Apelaciones o Corte Suprema de Justicia. Estos tribunales
tienen la facultad de ordenar la suspensión del cobro ejecutivo; ahora bien, si no lo han
hecho o el plazo venció y no se renovó, el documento, que será el giro, está en
condiciones de ser pagado y, por lo tanto, si Tesorería imputa, la compensación está bien
hecha; situación que puede ocurrir con los excedentes de pagos provisionales, cuya
devolución pide el contribuyente en su declaración de renta, que presenta en el mes de
abril de cada año87. Por esto es de suma importancia que el mandatario judicial constate,
ya en el mes de abril que la suspensión del cobro está vigente, a fin de que, en caso
contrario, tenga tiempo de solicitar tal suspensión o su renovación.

III. PRESCRIPCIÓN

El legislador, en materia tributaria, al igual que en todo nuestro ordenamiento jurídico,

ha privilegiado la seguridad jurídica, dejando la justicia en un segundo plano; es por ello,
que ha reglamentado la prescripción como una forma de extinguir la acción del Fisco
contra el contribuyente moroso, consistente en el simple transcurso del tiempo.

El punto fundamental, en esta forma de extinción de la obligación tributaria, está dado

por el plazo que debe cumplirse para que la obligación se encuentre prescrita. Este plazo
está determinado en el artículo 2 01 del Código Tributario, con una situación de
excepción, contenida en el artícu lo 2 02 del mismo Código y relativa al impuesto que
afecta a las asignaciones hereditarias y donaciones, establecido en la ley Nº 16.271.

A. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN; REGLA GENERAL

El artículo 201 del Código Tributario nos dice que la acción del Fisco para perseguir el
pago de los impuestos, intereses y demás recargos, prescribirá en los mismos plazos
señalados en el artículo 200 y computados en la misma forma.

Esto significa que, por regla general, Tesorería tendrá un plazo de tres años contados
desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

B. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN; EXCEPCIÓN

En la misma disposición encontramos la primera excepción que tiene lugar en los

impuestos sujetos a declaración, es decir, los que deben ser pagados previa declaración
del contribuyente o del responsable del impuesto, en que el plazo de prescripción es de
seis años cuando la declaración no se presentó o bien se presentó, pero fue
maliciosamente falsa.

C. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN REAL, EN LA PRÁCTICA

Nos parece necesario referirnos al plazo real, sin duda alguna también legal, por cuanto
los plazos señalados no son aplicables en la realidad, ya que Tesorería no tiene
conocimiento ni del inicio ni del término de esos plazos.

En la práctica, los plazos de prescripción van de la mano de los que tiene el Servicio de
Impuestos Internos, para fiscalizar al contribuyente, pero en forma distinta a la señalada
expresamente por la ley y que acabamos de exponer.

En efecto, Tesorería va a tener conocimiento de la morosidad por los giros que haga el
Servicio de Impuestos Internos y que el contribuyente no pague dentro de los plazos que
tiene para hacerlo en forma voluntaria.

Por lo tanto, los plazos de prescripción para ejercer la acción de cobro comenzarán
realmente a partir de la fecha en que se notifique el giro al contribuyente y serán siempre
de tres años.

Pero si el plazo lo contamos desde la fecha en que debió efectuarse el pago puede
alcanzar hasta 9 años y cuatro meses; esto puede suceder si un contribuyente no
presenta declaración o la presentada fuere maliciosamente falsa, en cuyo caso el Servicio
de Impuestos Internos tiene un plazo de 6 años para fiscalizar; ahora bien, ese plazo
puede ampliarse en tres meses, según lo dispone el artículo 63 del C.T., cuando el
contribuyente ha sido citado y si el contribuyente obtiene prórroga para contestar la
citación que puede ser hasta de un mes, el plazo de prescripción aumenta en los mismos
términos que la prórroga; en consecuencia, el Servicio puede girar hasta en el plazo de 6
años y cuatro meses; si se notifica el giro el último día del plazo, Tesorería tendrá tres
años más para proceder al cobro y sólo vencido este plazo —hemos llegado a 9 años y
cuatro meses— habrá prescrito la acción del Fisco para cobrar forzadamente la deuda
tributaria. Incluso puede aumentarse o renovarse por tres meses más, cuando el
funcionario de Correos no encuentre, en su domicilio, al contribuyente que debe ser
notificado por carta certificada o no retiren la enviada a la casilla o apartado postal en el
plazo de quince días, contados desde su envío.

D. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

El mismo artículo 201 señala tres causales de interrupción de la prescripción; las tres
tienen como base la realización de alguna actividad por parte, bien del acreedor, bien del
deudor, lo que es propio de la interrupción de la prescripción, desde el momento que ésta
se basa en el transcurso del tiempo y en la inactividad de acreedor y deudor; producido el
acto interruptor, comienza un nuevo plazo de acuerdo a la normativa de cada caso.

Los hechos que interrumpen la prescripción son:

 a) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita

Se trata de una aceptación o reconocimiento de la obligación efectuada por escrito; en

consecuencia no existe reconocimiento tácito o implícito. A modo de ejemplo se puede
señalar, si el contribuyente hace un abono a cuenta del impuesto adeudado, solicita la
condonación de intereses al Director Regional o suscribe un convenio de pago sobre
impuestos morosos o pide que se le gire un impuesto o presenta una declaración fuera de
plazo o corrige la declaración maliciosamente falsa que presentó.

Interrumpida que sea la prescripción, comienza a correr la de largo tiempo del artículo
2515 del Código Civil, según el cual el plazo es en general de tres años para las acciones
ejecutivas y de cinco para las ordinarias; la acción ejecutiva se convierte en ordinaria por
el lapso de tres años y convertida en ordinaria dura dos años más.

b) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación

Como veremos89, se trata de dos actuaciones del Servicio de Impuestos Internos,

ínsitas en el proceso de fiscalización; la primera contiene la determinación de un
impuesto, efectuada por dicho Servicio y el giro es una orden, dada por el Servicio de
Impuestos Internos al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales una cantidad
determinada por concepto de impuestos, reajustes, intereses y multas, según el caso.

Pues bien, la notificación de cualquiera de los dos interrumpe la prescripción.

Interrumpida la prescripción por la notificación legal referida, empieza a correr un nuevo

plazo que será de tres años, que a su vez puede interrumpirse, bien por reconocimiento u
obligación escrita —que vimos anteriormente— bien por requerimiento judicial, que
analizaremos a continuación.

Esta segunda forma de interrupción puede, bajo ciertas circunstancias, disminuir el

plazo de prescripción que estaba corriendo.

¿Cuáles son esas circunstancias? No haberse presentado declaración o haber

presentado una maliciosamente falsa, que obliga a un plazo de prescripción de seis años;
si antes de cumplirse el tercer año, se notifica una liquidación o giro, relativa a los
impuestos no declarados o declarados con falsedad maliciosa, el plazo de prescripción,
en definitiva, será inferior a seis años; plazo que se compondrá por el transcurrido hasta el
día en que se notifica el giro o liquidación más los tres años del nuevo plazo que empieza
a correr a partir de la misma fecha.

c) Desde que intervenga requerimiento judicial

Este hecho se configura cuando el Fisco, a través de Tesorería, inicia el cobro ejecutivo
según las normas del Título V, del Libro III del Código.

Aquí el Código Tributario no señala un nuevo plazo que empiece a correr, como en las
dos situaciones anteriores. La razón es sencilla y general en nuestro ordenamiento
jurídico; requerido de pago el contribuyente moroso, comienza el procedimiento
pertinente, dentro del cual no cabe la institución de la prescripción y la inactividad del
demandante puede sancionarse por la vía del abandono del procedimiento.
 E. SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN

a) El inciso final del artículo en estudio dice que los plazos de prescripción se
suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, según lo dispone el
inciso segundo del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos
en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación
tributaria.

Esto significa que notificada que sea una liquidación de impuestos se suspende el plazo
de prescripción que estaba corriendo hasta que haya transcurrido el plazo de noventa
días, si el contribuyente no ha reclamado contra dicha liquidación o, si ha presentado
reclamo, hasta que el Tribunal Tributario y Aduanero haya dictado sentencia de primera
instancia sobre la reclamación presentada.

b) Un segundo caso de suspensión lo establece el Nº 16 del artículo 97 del C.T. y está

relacionada con la pérdida o inutilización de libros de contabilidad y documentos
soportantes de la misma. Según dicha norma, la pérdida o inutilización de los libros de
contabilidad suspende la prescripción del artículo 200, desde la fecha de la pérdida o
inutilización, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a
disposición del Servicio.

Obviamente esta suspensión impedirá la prescripción de la obligación tributaria sólo en

forma indirecta, es decir, en cuanto favorezca al Servicio de Impuestos Internos para
efectos de notificar una liquidación o giro.

c) La tercera situación de suspensión la encontramos en el inciso quinto del artículo 4º

quinquies del Código Tributario, que la establece entre la fecha en que el Director del
Servicio de Impuestos Internos solicita al Tribunal Tributario y Aduanero la declaración de
abuso o simulación hasta la resolución que resuelva; habrá que entender que es hasta la
fecha de notificación de esa resolución; mientras no se notifique no podemos decir que
algo se ha resuelto.

d) El artículo 103 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta contiene una cuarta causal
de suspensión de la prescripción, señalando que la prescripción de las actuaciones del
Fisco por impuesto se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país por el
tiempo en que él esté ausente del país. Pero, transcurridos diez años no se tomará en
cuenta esa suspensión, en otros términos, transcurrido el plazo de diez años la obligación
tributaria se encontraría prescrita.

Atendida la ubicación de la norma, dentro de la Ley de Impuesto a la Renta, nos parece

necesario señalar que, a nuestro entender, la norma es de aplicación general, en materia
tributaria, pues el legislador emplea el término "impuesto", sin ninguna otra especificación
limitante; por lo tanto, se refiere a toda clase de impuestos, estén en dicha ley o en otra.

d) Según el Nº 3º del artículo 165 del Código Tributario, se suspenden los plazos de los
artículos 200 y 201 durante el periodo a que se refiere dicho artículo; habrá que entender
que es el periodo que dure el procedimiento especial de aplicación de sanciones,
reglamentado en dicho artículo.
 IV. DECLARACIÓN DE INCOBRABILIDAD

Está reglamentada en los artículos 196 y 197 del Código Tributario, la primera de las
disposiciones nombradas contiene las causales, indicando que el Tesorero General podrá
—facultativo— declarar incobrables los impuestos o contribuciones morosos que se
hubieren girado y que correspondan a:

a) Deudas semestrales por un monto no superior al 10% de una unidad tributaria

mensual, siempre que hubiere transcurrido más de un semestre desde la fecha en que se
hubieren hecho exigibles.

b) Las de un monto superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre que se
reúnan los siguientes requisitos:

— hayan transcurrido dos años desde la fecha en que se hayan hecho exigibles;

— que se haya practicado judicialmente el requerimiento de pago del deudor, y

— que no se conozcan bienes que puedan realizarse para hacer efectivo el cobro.

c) Las deudas de aquellos contribuyentes cuya insolvencia haya sido

debidamente91comprobada siempre que se les haya requerido judicialmente de pago y no
se conozcan bienes, susceptibles de ser subastados, para, con el producto del remate,
pagar la deuda tributaria.

d) Las deudas de los contribuyentes fallidos que no se hayan podido pagar una vez
liquidados sus bienes.

e) Las deudas de los contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes.

f) Las deudas de contribuyentes que se encuentren ausentes del país tres o más años y
siempre que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas.

g) Las deudas originadas en el impuesto territorial y que no alcancen a ser pagadas con
el precio obtenido en la subasta pública del bien raíz correspondiente.

h) Las deudas que correspondan a contribuyentes que hayan deducido querella por
haber sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de determinados
impuestos y siempre que se haya condenado a los culpables por sentencia ejecutoriada o
se haya decretado a su respecto la suspensión condicional del procedimiento. En este
caso la declaración de incobrabilidad tiene tope que, si se trata de impuestos mensuales o
esporádicos —Impuesto al Valor Agregado, mutuos, etc.— es de 50 unidades tributarias
mensuales por período si son mensuales o por impuesto si son esporádicos y si se trata
de impuestos anuales, en la parte que no exceda de 120 unidades tributarias mensuales
por período.
 La segunda disposición citada reglamenta esta declaración de incobrabilidad, indicando
que la hace el Tesorero General de la República, de acuerdo con los antecedentes que le
proporcione el Departamento de Cobranza del Servicio de Tesorería, quien eliminará los
giros y órdenes respectivos y remitirá la nómina de deudores incobrables a la Contraloría
General de la República.

El legislador se preocupa también de tres situaciones que pueden producirse y alterar

las circunstancias que originaron la declaración de incobrabilidad. Las dos primeras se
relacionan específicamente con el último de los casos en que si el contribuyente obtiene
de cualquier modo la totalidad o parte de lo estafado o defraudado, deberá enterarlo en
arcas fiscales dentro del mes siguiente al de su percepción y si se dicta sobreseimiento
temporal o definitivo o sentencia absolutoria, circunstancias que el Tribunal debe
comunicar de inmediato a Tesorería, cesa, de pleno derecho, la suspensión.

La tercera, más general, se produce cuando es habido el deudor o se encuentran

bienes suficientes en su dominio; en ambos casos las deudas y su cobro reviven, se
revalidan, si no ha vencido el plazo de prescripción.

V. DACIÓN EN PAGO

Nos parece que a esta institución de nuestro ordenamiento jurídico pertenece la

situación reglamentada en el artículo 199 del Código Tributario.

Esta disposición está inserta en el Título V del Libro III del Código Tributario sobre cobro
ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero.

La norma soluciona la situación en que habiéndose decretado dos subastas distintas,

para rematar un bien embargado, y con su producto pagar la deuda tributaria, no hayan
concurrido interesados. Las subastas deben haber sido decretadas por el juez y los
bienes deben tener la calidad de bienes raíces.

Frente a esa situación, el Abogado Provincial puede solicitar que el bien o bienes raíces
sean adjudicados al Fisco por el avalúo fiscal de dichos bienes.

Agrega la disposición que si existiera un saldo del valor a favor del ejecutado, será
devuelto al mismo, previamente a la suscripción de la escritura de adjudicación.

VI. LA LEY

Nos referimos a leyes especiales que expresamente condonen, remitan, perdonen o

declaren prescritas deudas tributarias; aun cuando todos los modos o formas de extinción
de dicha obligación están en la ley.
 Este tipo de leyes ha tenido cierta frecuencia en nuestra legislación, principalmente
como consecuencia de crisis económicas.

Por vía de ejemplo señalamos las dos últimas:

a) Ley Nº 18.337, publicada en el Diario Oficial el día 4 de septiembre de 1984 que

condonó intereses y multas a los contribuyentes morosos en las declaraciones y/o pago
de impuestos fiscales internos de cualquier naturaleza y contribuciones de bienes raíces
que se adeudaban al día 3 de julio de 1984 en los términos que fijaba la ley.

b) Ley Nº 19.041, publicada en el Diario Oficial el día 11 de febrero de 1991, que:

— Condonó el 100% de los reajustes e intereses por el atraso en el pago de las

contribuciones de bienes raíces y los intereses y multas por atraso en la declaración y/o
pago de los impuestos fiscales adeudados al día 31 de diciembre de 1989.

— Además, declaró prescritos por el solo ministerio de la ley los tributos fiscales y sus
recargos adeudados al día 31 de diciembre de 1986 que a la fecha de publicación de la
ley se encontraban declarados, liquidados o girados o se declararan o pidieran que se
giraran dentro del plazo de los sesenta días siguientes a la publicación de la ley. No se
aplicaba la norma a aquellos impuestos de contribuyentes contra quienes se hubiera
interpuesto querella a la fecha de publicación de la ley, salvo que posteriormente fueran
sobreseídos definitiva o temporalmente por alguna de las causales señaladas en los tres
primeros números del artículo 409 del Código de Procedimiento Penal.

SECCIÓN TERCERA DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES

Se señaló en la nota al pie de página 46a la poca transcendencia que tienen los
derechos del contribuyente enumerados en el artículo 8º bis del C.T. Sin embargo, "como
lo cortés no quita lo valiente", debe reconocerse que se ha ido avanzando en este tema y
así la ley Nº 20.494 introduce los artículos 8º ter y 8º quater que, muy tímidamente y digo
tímidamente no porque falte explicitud, sino porque su importancia es menor y tan menor
que es muy parecido a la nada misma, sigue abriendo camino, estableciendo los
siguientes "derechos":

l. Los contribuyentes que opten por la facturación electrónica tendrán derecho a que se
les autorice, en forma inmediata, la emisión de los documentos tributarios electrónicos
que sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad.

La primera vez que soliciten los contribuyentes autorización para emitir facturas
electrónicas, deberán adjuntar, so pena de no ser autorizados, una declaración jurada
simple sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones que
permitan la actividad o giro declarado.
 La Dirección del SII podrá diferir, revocar o restringir las autorizaciones otorgadas
conforme a este artículo, mediante resolución fundada, cuando a su juicio exista causa
grave que lo justifique. Agrega el artículo 8º ter que, para estos efectos, se considerarán
causas graves, entre otras, las siguientes:

a) Si de los antecedentes en poder del SII se acredita que el domicilio no es verdadero o

no existir las instalaciones necesarias para el desarrollo de la actividad o giro declarado.

b) Si el contribuyente tiene la condición de procesado o, en su caso, acusado conforme

al Código Procesal Penal por delito tributario, o ha sido sancionado por este tipo de
delitos, hasta el cumplimiento total de la pena.

e) Si de los antecedentes en poder del SII se acredita algún impedimento legal para el
ejercicio del giro solicitado.

El inciso final del artículo en comento establece que la presentación maliciosa de la

declaración jurada conteniendo datos o antecedentes falsos configurará la infracción
descrita en el artículo 97 Nº 23 del C.T., pudiendo aumentarse la pena hasta en un grado
y la multa hasta 10 unidades tributarias anuales.

Son posibles, entre otros, los siguientes comentarios:

a) Queda en evidencia que el SII no podría seguir aplicando el "bloqueo de facturas" o,

lo que es lo mismo, negándose a timbrar facturas impresas porque, en caso contrario,
carecería de sentido autorizarlo para diferir, revocar o restringir la autorización para la
emisión de las electrónicas: ¿para qué autorizarlo aquí si tuviera autorización amplia y
general?

b) Me parece un atentado contra la seguridad jurídica, aunque esté limitado por la

resolución fundamentada exigida, facultar a la Dirección del SII para establecer otras
causas graves que permitan diferir, revocar o restringir las autorizaciones para la emisión
de documentos electrónicos.

c) ¿Será justificable, razonando jurídicamente, el aumento de las sanciones privativas

de libertad y multa, efectuada en el inciso final de la disposición comentada en el Nº 23
del artículo 97 del C.T.?

2. Los contribuyentes que declaren iniciación de actividades tendrán derecho a que el

SII les timbre, en forma inmediata, tantas boletas de venta y guías de despacho como
sean necesarias para el giro de los negocios o actividades que declaren, según el artículo
8º quater.

Sin perjuicio de lo anterior, el SII tiene la facultad de diferir, por resolución fundada, el
timbraje de dichos documentos, hasta hacer la fiscalización correspondiente, en los casos
en que exista causa grave justificada, debiendo entender por causas graves, las
señaladas en el punto anterior. Creemos que la agregación del adjetivo calificativo
"justificada" exige la existencia de razones o antecedentes fehacientes que acrediten la
existencia de la causa, no bastando una sencilla apreciación subjetiva de los funcionarios
del SII.
 3. El mismo artículo, en su inciso segundo, establece que los contribuyentes que
declaren iniciación de actividades tienen derecho a requerir el timbraje inmediato de
facturas cuando éstas no den derecho a crédito fiscal en conformidad al D.L. Nº 825 y
facturas de inicio, que deberán cumplir con los requisitos que establezca el SII mediante
resolución.

El inciso final del artículo 8º quater crea un delito cuya conducta consiste en la venta o
facilitación a cualquier título de las facturas de inicio con el fin de cometer alguno de los
delitos descritos en el artículo 97 número 4º; la sanción será presidio menor en sus grados
mínimo a medio y multa de hasta veinte Unidades Tributarias Anuales.

CAPÍTULO VII LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

 PÁRRAFO I CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA FISCALIZACIÓN

La fiscalización tributaria puede ser conceptuada como el conjunto de actividades cuya

finalidad es obtener y/o comprobar que la recaudación obtenida por el Fisco corresponde
a las obligaciones originadas en la totalidad de los hechos gravados realizados. Es decir,
establecer si el dinero ingresado en la Cuenta Única Fiscal es el que correspondía a la
cuantificación de las obligaciones tributarias nacidas a la vida jurídica.

Los objetivos de la fiscalización son dos:

1. Evitar la evasión. Cualquier proceso de fiscalización eficaz debe llegar, bien a

cerciorarse del cumplimiento cabal y oportuno de las obligaciones tributarias, bien a la
adopción de las medidas pertinentes que subsanen los incumplimientos detectados.

2. Detectar las infracciones. Todo incumplimiento estará basado en infracción a alguna

o algunas normas tributarias; la fiscalización debe detectarlas para así hacer posible la
sanción de las mismas.

PÁRRAFO II ORGANISMOS CON FACULTADES FISCALIZADORAS

1. Servicio de Impuestos Internos; es el organismo fiscalizador por excelencia; lo

establece el artículo 6º del Código Tributario que textualmente dice: "corresponde al
Servicio de Impuestos Internos... la fiscalización administrativa de las disposiciones
tributarias". Por vía ejemplar, como aval de nuestro aserto, podemos citar también los
artículos 59 y 60 del Código Tributario y, por supuesto, la Ley Orgánica que reitera las
disposiciones del Código y toda ella está basada en la idea de aplicar y fiscalizar las
normas tributarias por parte del Servicio de Impuestos Internos.

2. Las Oficinas de Identificación —Registro Civil— no pueden extender pasaportes si el

peticionario no acredita tener cédula nacional de identidad o estar inscrito en el rol único
tributario; por lo señalado al referirnos a este documento, esta obligación es, en la
práctica, intrascendente, así el artículo 72 del C.T.92.

3. El Servicio de Aduanas, según el artículo 73 del C.T., debe remitir al SII, dentro de los
diez primeros días de cada mes, copia de las pólizas de importación y exportación
tramitadas en el mes anterior.

4. Los notarios están obligados a cumplir ciertas fiscalizaciones, así:

a) Debe dejar constancia del pago del Impuesto al Valor Agregado en los documentos
que den cuenta de una convención afecta a ese impuesto, y si bien deben autorizar
siempre los documentos, no pueden entregarlos a los interesados ni otorgar copias sin
que previamente se encuentre pagado ese impuesto. En la actualidad esta obligación,
establecida en el artículo 75 del C.T., se aplica a las escrituras públicas de venta de
inmuebles, en cuyo caso se entiende cumplida la obligación dejando constancia del
número y fecha de la factura correspondiente.

b) Si se celebrare un contrato de arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma,

de un bien raíz agrícola, mediante escritura pública, el arrendador o cedente debe
declarar, si es contribuyente del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la
Renta, si tributa con renta efectiva o presunta; de faltar la declaración referida, el notario
no puede autorizar la escritura.

c) Por su parte, el artículo 76 del C.T. los obliga a comunicar al SII, antes del día 1 de
marzo de cada año, todos los contratos otorgados ante ellos, que se refieran a
transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la
renta de cada contribuyente y celebrados durante el año anterior.

d) Están también obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar, en
conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas, respecto de las escrituras y documentos
que autoricen o protocolicen y son solidariamente responsables del pago de ese
impuesto; además deberán firmar, si fuera procedente, la declaración del impuesto junto
con el obligado a su pago.

e) Artículo 73 D.L. Nº 825 deben enviar mensualmente al SII los contratos de venta de
vehículos motorizados usados que obren en su poder y que no hayan sido autorizados
por ellos.

5. Los Conservadores de Bienes Raíces no pueden inscribir ninguna transmisión o

transferencia de dominio, de constitución de hipotecas, censos, servidumbres, usufructos,
fideicomisos o arrendamientos, sin que se les compruebe el pago de todos los impuestos
fiscales que afecten al bien raíz materia de dichos contratos; deben dejar constancia de
ese hecho en el certificado de inscripción que deben estampar en el título respectivo. Esta
obligación se concreta principalmente, en el impuesto territorial de la ley Nº 17.235.

6. Los jueces de Letras y jueces Árbitros deben vigilar el pago de los impuestos
establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas, en los juicios que conocieren. Obligación
prácticamente inexistente, desde que desapareció la obligación de litigar en papel sellado.

7. Los secretarios de los juzgados debe dar cuenta especial de toda infracción que
notaren en los escritos y documentos presentados en la causa; es válida la observación
anterior.

8. Los relatores deben dar cuenta al tribunal de haberse pagado debidamente los
impuestos establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas.

9. El Banco Central, BancoEstado, Corfo, instituciones de previsión, instituciones de

crédito, bancos comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o préstamo o
cualquiera operación de carácter patrimonial que deba realizarse por su intermedio, deben
exigir al solicitante que comprueba estar al día en el pago del impuesto global
complementario o del impuesto único de las rentas del trabajo dependiente.
 PÁRRAFO III LA FISCALIZACIÓN POR PARTE DEL SII

El SII no es soberano o autónomo en la fiscalización de las disposiciones tributarias,

sino que debe someterse a la reglamentación pertinente, que significa un marco legal o la
imposición de limitaciones en la labor controladora, como corresponde a la seguridad que
un estado de derecho debe entregar a los ciudadanos.

Señalaremos las limitaciones más destacadas:

1. Legalidad

De acuerdo al artículo 63 del C.T. el SII puede hacer uso de todos los medios legales
para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y
para obtener todas las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se
adeuden o pudieran adeudarse.

El sentido de la norma es evidente; el SII puede utilizar todos y sólo los medios
señalados en la ley que es muy distinto a la práctica del SII que entiende por medios
legales todos aquellos medios que no son ilegales, o sea, todos los que la ley no prohíbe
expresamente93.

2. Materia

El SII puede fiscalizar las materias de tributación fiscal interna que sean de su
competencia.

Debemos entender por tributación fiscal, aquella establecida a favor del Fisco y
contrapuesta a la tributación que tiene, como beneficiarias, a las municipalidades.

Por interna, toda la tributación, salvo la que grava las operaciones originadas en el
tráfico internacional de los bienes como importaciones, exportaciones o simple tránsito de
mercaderías.

De competencia del SII son —si estamos a lo dispuesto en el artículo 1º de la Ley

Orgánica— en términos generales, todos los impuestos internos vigentes o que se
establecieran en el futuro, fiscales o de otro carácter, en que tenga interés el Fisco y cuyo
control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente94.

Se puede concluir de esa disposición que si una ley tributaria no le entrega el control a
algún organismo distinto al SII, éste gozará de la competencia pertinente.

3. Oportunidad

Las actuaciones del SII deben practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la
naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles, según el
artículo 10 inciso 1º del C.T.
 Los funcionarios del SII pueden, por consiguiente, realizar actuaciones en días y horas
inhábiles en empresas o establecimientos que funcionen en días y/u horas inhábiles,
como pueden ser los destinados a hostelería, gastronomía y, en general, los que trabajan,
por turnos, en forma ininterrumpida o permanente.

Concordante con el artículo 59 del Código de Procedimiento Civil, señala el artículo

citado que se entenderá por días hábiles los no feriados y por horas hábiles, las que
median entre las ocho y las veinte horas.

Pero agrega que los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos,
como es la materia de este capítulo, establecidos en el C.T., son de días hábiles,
entendiéndose que son inhábiles los sábado, domingo y festivos95.

Si el último día de un plazo de mes o de año es inhábil, se entiende prorrogado al primer

día hábil siguiente.

Las presentaciones que debe hacer un contribuyente, dentro de un plazo fatal, pueden
ser entregadas hasta las 24 horas del último día del plazo respectivo, en el domicilio del
funcionario habilitado especialmente para el efecto. Para tal fin, los domicilios de los
funcionarios se encontrarán expuestos al público, en un sitio destacado en cada oficina
institucional.

4. Tiempo

La legislación tributaria limita temporalmente la fiscalización que puede realizar el SII en

el artículo 200 del C.T. y en la ley Nº 18.320 (Ley Tapón).

A. ARTÍCULO 200 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

Encontramos en él la regla general en materia de caducidad —la llama prescripción—

de las facultades fiscalizadoras del SII al señalar que éste puede liquidar un impuesto,
revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar,
dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió
efectuarse el pago; así por ejemplo, tratándose de impuestos anuales a la renta, no
importará para el comienzo del plazo la fecha en que se obtuvo la misma, sino que el
plazo se iniciará el día 1 de mayo del año siguiente al que se devengó o percibió la misma
o referente al Impuesto al Valor Agregado no importará el período en que se devengó el
impuesto, sino que comenzará a contarse el plazo el día 13 del mes siguiente al del
devengo del impuesto, pues hasta esas fechas se podía pagar.

Ese plazo aumenta a seis años en dos oportunidades:

a) Se trata de impuestos sujetos a declaración y ésta no se presentó, y

b) Se trata de impuestos sujetos a declaración y ésta fue maliciosamente falsa, es decir,

se actuó a sabiendas, deliberadamente se faltó a la verdad, bien porque se modificaron
los hechos o se omitieron antecedentes.
 Aumento de estos plazos

El aumento de los plazos referidos puede provenir de tres fuentes:

a) El artículo 60, inciso sexto, aumenta los plazos anteriores en un año cuando el
Servicio ha podido establecer que un contribuyente no ha cumplido con la obligación de
presentar declaración de término de giro; en cuyo caso, puede, previa citación del artículo
63 del C.T., liquidar o girar los impuestos correspondientes en la misma forma que
hubiere procedido de cumplirse con las obligación. Ese aumento se computa desde la
notificación de la citación.

b) El artículo 63, inciso tercero, del C.T. que establece que la citación produce el efecto
de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3º del artículo 200
respecto de los impuestos que se indiquen determinadamente en ella.

A su vez, esa disposición establece que los plazos anteriores se aumentarán por el
término de tres meses desde que se cite96 al contribuyente, en conformidad al artículo 63
u otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar
un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen
determinadamente en la citación.

Por otro lado, el inciso segundo del artículo 63 faculta al contribuyente citado a solicitar
la ampliación del plazo para contestar a la citación, pudiendo el Jefe de la Oficina que citó
acceder a la solicitud, por una sola vez y hasta por un mes. Si se prorroga el plazo para
contestar la citación, se entienden ampliados, por igual lapso, los plazos anteriores, según
lo ordena el inciso tercero del artículo 200 del C.T.

Consecuentemente, los plazos máximos de caducidad de las facultades fiscalizadoras

del SII serían de tres años y cuatro meses o seis años y cuatro meses, según el caso.

c) El artículo 11 del C.T. amplía también el plazo cuando no ha sido posible notificar al
contribuyente por carta certificada, al disponer en el inciso tercero que si el funcionario de
correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se
negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la carta remitida a
la casilla o apartado postal dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se
dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario o del Jefe de la
Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al SII, aumentándose o renovándose
por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de
la carta devuelta.

Entonces, si se tratara de notificar una citación, los plazos máximos llegarían hasta tres
años siete meses o seis años siete meses, sin perjuicio de un plazo mayor en caso de
que el plazo no se aumente sino que se renueve.

B. LEY Nº 18.320 (LLAMADA LEY TAPÓN)

 Esta ley, dictada en el año 1984, pretendió incentivar el cumplimiento tributario,
limitando las facultades fiscalizadoras del SII. Después de sufrir varias modificaciones, la
podemos resumir así:

a) Se aplica sólo a las declaraciones y pagos mensuales de los impuestos

contemplados en el D.L. Nº 825.

b) Sólo puede examinar los últimos treinta y seis97 períodos mensuales por los que se
presentó o se debió presentar declaraciones, para lo cual requerirá al contribuyente para
que, dentro del plazo de dos meses, presente al SII los antecedentes correspondientes; la
ley no indica cuáles son estos antecedentes, por lo que el SII tiene amplia libertad
siempre que sean pertinentes como por ejemplo: las copias de las declaraciones, libro de
compras y ventas, documentación soportante.

c) El SII tiene un plazo fatal de seis meses, contado desde que venza el plazo para
presentar los antecedentes requeridos, para citar, liquidar o girar diferencias de impuestos
por el lapso examinado.

d) Si en el examen el SII detecta omisiones, retardos o irregularidades en la declaración,

determinación o pago de los impuestos, puede proceder a la fiscalización de los períodos
anteriores según la regla general del artículo 200 del C.T.

e) El contribuyente puede reclamar, pero la interposición del reclamo no impide al SII

practicar el examen, pero el cobro de los giros que se emitan o el cumplimiento de las
sanciones se suspenderán hasta que se determine, en forma definitiva, la situación del
contribuyente; en otras palabras, habrá que esperar a que la sentencia dictada en el
reclamo esté ejecutoriada. Mientras tanto, se entiende suspendida la prescripción de las
acciones del Fisco.

f) No rige el plazo de treinta y seis meses en las siguientes situaciones98:

— Si con posterioridad al requerimiento, referido en la letra b), el contribuyente presenta

declaraciones omitidas o formula declaraciones rectificatorias por los períodos bajo
examen;

— En los casos de término de giro;

— Cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el

contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de
remanente de crédito fiscal;

— En los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y

— Cuando el contribuyente no presente los antecedentes requeridos por el SII.

5. El secreto profesional

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 61 del C.T., salvo disposición en contrario, los

preceptos de este Código no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional.
 Por su parte, el artículo 60 inciso penúltimo, que establece como medio de fiscalización
la declaración jurada por escrito o la citación de toda persona domiciliada dentro de la
jurisdicción de la oficina que cite, exceptúa de esa obligación a las personas obligadas a
guardar secreto profesional.

En consecuencia, el SII no puede válidamente solicitar antecedentes o pedir

declaraciones a aquellos profesionales que tienen la obligación de guardar el secreto
profesional y, de hacerlo, dichos profesionales tendrán que negarse a las pretensiones del
SII, amparándose en la obligación que pesa sobre ellos de guardar secreto.

Dentro del C.T. tenemos un señalado ejemplo de norma en contrario y así el artículo 34
obliga a atestiguar bajo juramento sobre puntos contenidos en una declaración, entre
otros, a los que las hayan firmado y a los técnicos y asesores que hayan intervenido en la
confección o en la preparación de ellas o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo
requiera, dentro de los plazos de prescripción.

6. Secreto bancario

También el artículo 61 se refiere a este tema, pero en relación solamente a la reserva

de la cuenta corriente bancaria; sin embargo, al incluir las demás operaciones a que la ley
dé el carácter de confidencial, nos obliga a remitirnos a la Ley General de Bancos,
contenida en el D.F.L. Nº 3, de 1997, que en su artículo 154 ampara con secreto bancario
los depósitos y captaciones de cualquier naturaleza, pudiendo señalar por vía ejemplar:
tanto los depósitos en cuenta corriente, como los depósitos a plazo, etc. y todas las
demás operaciones bancarias quedan sujetas a reserva y sólo pueden darlas a conocer a
quien demuestre interés legítimo y no sea previsible que su conocimiento pueda
ocasionar daño patrimonial al cliente.

Por lo tanto, es lícito señalar el secreto bancario —incluyendo el secreto propiamente y

la reserva— como limitante a las facultades fiscalizadoras del SII.

Este criterio fue aceptado por la Excma. Corte Suprema al resolver que la cuenta de
ahorro y la documentación de soporte son documentos de índole privada, pues trasuntan
el movimiento de depósitos y giros de una cuenta, que privativamente conciernen al titular
y al Banco encargado del manejo; por ello, no obstante lo específico del artículo 61 —se
nombra sólo la cuenta corriente— el carácter privado de las operaciones bancarias va
más allá de la cuenta corriente, incluyendo prácticamente todas las operaciones
realizadas por el particular con el Banco99.

Este secreto ha sido sustancialmente morigerado por los artículos 62 y 62 bis,

introducidos en el C.T. por la ley Nº 20.406 que estableció normas que permiten el acceso
a la información bancaria por parte de la Justicia Ordinaria, Tribunales Tributarios y
Aduaneros y autoridad tributaria —SII—.

Los fundamentos esgrimidos en el Mensaje del Ejecutivo se refieren a:

1. En un sistema económico de libre mercado y amplia globalización como el que

actualmente existe en Chile, no se puede pretender que sea lícito a los contribuyentes
excusarse en secretismos o privilegios que los pongan en una situación mejorada con
relación a las facultades de control y fiscalización de la evasión que posee la
administración y que hoy día es menester ejercer tanto dentro como fuera de las
fronteras.

2. En el mismo contexto, se hace necesario el intercambio de información entre las

administraciones tributarias, proporcionándose mutuamente los antecedentes que posean
respecto a las rentas obtenidas por las personas en sus respectivos países.

3. La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha

manifestado una firme opinión en el sentido que un acceso fiable a la información
constituye un prerrequisito para una aplicación eficaz y justa de las legislaciones fiscales
propias de cada país. Concretando más este tema, la ley Nº 20.406 sería un requisito
para que Chile pudiera incorporarse a dicha Organización.

4. Acorde con las legislaciones de otros Estados, es necesario, para minimizar los
perniciosos efectos que conlleva el lavado o blanqueo de dinero, con la secuela de
actividades ilícitas de tan alta gravedad como el tráfico ilícito de estupefacientes, la trata
de blancas, el contrabando de armas, la piratería y otras que se aprovechan de la
existencia de nichos de impunidad que la existencia de secretismos entregan al producto
obtenido de aquéllos.

Casos en que no opera el secreto bancario, según disposiciones en comentario:

1. La Justicia Ordinaria puede autorizar el examen de información relativa a operaciones

bancarias de personas determinadas, sea que estén amparadas por el secreto o sujetas a
reserva, en el caso de procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de
obligaciones tributarias. En este contexto, debemos entender la Justicia Ordinaria como
los Juzgados de Garantía y Oral.

2. Tribunales Tributarios y Aduaneros tienen la misma facultad cuando estén

conociendo de un proceso de aplicación de sanciones conforme al artículo 161 del C.T.
que contiene el procedimiento general para aplicación de sanciones. Se mantendría el
secreto y la reserva de las operaciones bancarias, cuando el Tribunal Tributario y
Aduanero conoce de las infracciones sometidas a los procedimientos del artículo 165 del
C.T.

3. El "Servicio" también puede requerir información en la forma que analizaremos; pero

antes debemos establecer qué debemos entender por "Servicio"; se trata de una palabra
que el artículo 8º número 3º del C.T. define como "Servicio de Impuestos Internos"; por lo
tanto, pudiera pensarse que cualquier funcionario, cuyas funciones estén relacionadas
con la fiscalización en forma permanente o esporádica, pudiera hacer uso de la facultad
que comentamos. Pero tenemos argumentos suficientes para opinar qué debe ser el
Director Nacional:

a) La definición de "Servicio" en el número 3º del artículo 8º es aplicable en el C.T.,

salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso.

b) En el procedimiento para requerir la información podemos leer: "...los requerimientos

de información bancaria sometida a secreto o reserva que formule el Director..." y "El
Servicio, a través de su Dirección Nacional, notificará al Banco, requiriéndole para que
entregue información..."; por lo tanto, es lógico concluir que, en este caso el "Servicio" es
el Director de Impuestos Internos o Director Nacional. Obviamente que la iniciativa y/o
sugerencia puede provenir, y así será en la práctica, de algún fiscalizador.

c) Podríamos agregar las aprensiones que a este respecto manifestaron algunos

legisladores —historia fidedigna—, pero no quedaron reflejadas en el texto legal, no
pueden conformar una argumentación contundente.

En este punto cabe preguntarse si el Director puede delegar esta facultad o atribución y
la respuesta debe ser afirmativa por cuanto, al no existir disposición expresa que lo
impida, rige en toda su amplitud la letra j) del artículo 7º de la Ley Orgánica del Servicio de
Impuestos Internos, según la cual el Director puede "Autorizar a los Subdirectores,
Directores Regionales o a otros funcionarios para resolver determinadas materias o para
hacer uso de alguna de sus atribuciones, actuando 'por orden del Director', sin otras
limitaciones que las que determine el propio Director".

Procedimiento:

1. El Servicio, a través de su Dirección Nacional, notifica al Banco, requiriéndole la

entrega de la información, dentro del plazo que debe señalar y que no puede ser inferior a
cuarenta y cinco días, contados desde la fecha de la notificación respectiva.

Como el Código utiliza las palabras "notifica al banco" y no existe disposición especial,
la notificación se hará según lo dispuesto en el artículo 11 del C.T., es decir,
personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del banco, a menos
que éste haya solicitado ser notificado por correo electrónico.

A este plazo, al estar inserto en un procedimiento administrativo, se le debe aplicar lo

dispuesto en el inciso segundo del artículo 10 del C.T., vale decir, es de días hábiles,
entendiéndose por inhábiles los sábado, domingo y festivos.

2. El requerimiento debe cumplir, a lo menos, los siguientes requisitos:

a) Individualización del titular de la información bancaria que se solicita; deberá

señalarse, entonces, nombres, apellidos o razón social, cédula de identidad o RUT, según
sea persona natural o jurídica.

b) Especificación de las operaciones o productos bancarios o tipos de operaciones

bancarias, respecto de las que se solicita información.

e) Señalar los períodos comprendidos en la solicitud y

Expresar si la información se solicita para:

— verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos del

contribuyente, o la falta de ellas, en su caso;

— dar cumplimiento a requerimiento de administraciones tributarias extranjeras, cuando

ello haya sido acordado por convenio internacional de intercambio de información suscrito
por Chile y ratificado por el Congreso Nacional; por lógica y por mandato legal, deberá
identificarse la entidad requirente y los antecedentes de la solicitud o
 — dar cumplimiento a requerimiento originado en el intercambio de información con las
autoridades competentes de los Estados Contratantes en conformidad a lo pactado en
Convenios vigentes, para evitar la doble imposición, suscritos por Chile y ratificados por el
Congreso Nacional; también deberá identificarse el Estado requirente y los antecedentes
de la solicitud.

3. Notificado el banco, puede suceder:

a) "El contribuyente" había autorizado al banco, anticipadamente, para entregar al

Servicio, cuando éste la solicite en conformidad al artículo 62 del C.T., información
sometida al secreto o reserva; en este supuesto, el banco procederá a entregarla, sin más
trámite, dentro del plazo conferido.

Esta autorización debe otorgarse en forma expresa y en un documento destinado

exclusivamente al efecto; puede revocarse por escrito y produce efecto desde la fecha en
que la revocación sea recibida por el banco.

b) Si no existe esa autorización o habiendo existido ha sido revocada, el banco, dentro

de los cinco días siguientes de notificado, deberá comunicar al titular de la información
requerida, la solicitud del Servicio y su alcance.

Esta comunicación deberá efectuarse por carta certificada, enviada al domicilio que
tenga registrado en el banco o por correo electrónico, cuando así se haya convenido o
autorizado expresamente.

Las cuestiones, relativas a deficiencias de la comunicación o a la falta de la misma, que

pudieran suscitarse entre el banco y el titular de la información requerida, no afectarán el
transcurso del plazo fijado por el Servicio para la entrega de la misma. Ahora bien, la falta
de comunicación al cliente-contribuyente por parte del banco, lo hará responsable de los
perjuicios que de ello puedan seguirse para el titular de la información.

El titular puede responder el requerimiento al banco, dentro del plazo de quince días
contado a partir del tercer día desde el envío de la comunicación (notificación, dice aquí la
ley) por carta certificada o correo electrónico. Si el titular autoriza la entrega de la
información, el banco dará cumplimiento al requerimiento del Servicio sin más trámite,
dentro del plazo conferido.

4. Dentro de los cinco días siguientes a aquel en que venció el plazo para que el titular
de la información responda al banco, éste deberá informar al Servicio si se ha producido
la respuesta o no y de su contenido; en la misma comunicación el banco deberá indicar el
domicilio señalado en él por el titular de la información, de su correo electrónico si el
banco cuenta con este antecedente y, si fuera el caso, si ha dejado de ser cliente del
banco.

Cabe notar que el plazo para enviar esta comunicación puede vencer antes que el
señalado por el Servicio para entregar la información.

5. Si no existe autorización, el banco no puede entregar la información, a menos que el

Servicio le notifique una resolución judicial que lo autorice.
 6. Procedimiento para obtener la resolución judicial que autorice la entrega de la
información al SII:

a) El Tribunal competente para conocer la solicitud del Servicio para acceder a la

información es el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio del
contribuyente informado por el Banco y si el domicilio fuere en el extranjero o el Banco no
informó domicilio, será competente el Tribunal Tributario y Aduanero del domicilio del
banco requerido.

b) La solicitud deberá ser presentada conjuntamente con los antecedentes que

sustenten el requerimiento y que justifiquen que la información solicitada es indispensable
para determinar las obligaciones tributarias del contribuyente, identificando las
declaraciones o falta de ellas; pensamos que la identificación exigirá, por lo menos,
señalar el impuesto y el período y/o año tributario.

Si el requerimiento fuere efectuado desde el extranjero, deberá indicarse la entidad

requirente y los antecedentes de la solicitud respectiva.

c) El Tribunal citará a las partes —SII y contribuyente— a una audiencia que fijará a
más tardar el decimoquinto día contado desde la fecha de la notificación de dicha citación.

La notificación al titular de la información se efectuará:

— Si el banco informó domicilio en Chile, se le notificará por cédula en ese domicilio y

— Si informó domicilio en el extranjero o que el titular de la información ya no es su

cliente o no informó domicilio alguno, se notificará por avisos. El secretario del Tribunal
preparará un extracto con la información necesaria para que el contribuyente afectado
conozca el requerimiento de su información bancaria amparada por secreto o reserva, el
tribunal en que esté radicada la solicitud y la fecha de la audiencia.

Como no se trata de avisos relativos a actuaciones de carácter general, no es aplicable

la notificación por avisos reglamentada en el artículo 15 del C.T. y, en virtud del artículo
10 del mismo Código, se aplicará el artículo 54 del Código de Procedimiento Civil, y por lo
mismo se publicarán en un diario de la capital regional en que tenga su asiento dicho
tribunal; para determinar el diario y el número de veces que no podrán ser menos de tres,
el tribunal procederá con conocimiento de causa y con audiencia del ministerio público.
Además, como es la primera notificación de la gestión judicial, deberá insertarse el aviso
en el Diario Oficial de los días primero o quince de cualquier mes o al día siguiente si no
se publica en esas fechas.

En ambos casos, si el banco informó al SII el correo electrónico del titular de la

información, el secretario del tribunal comunicará también por esa vía el hecho de haber
ordenado la notificación respectiva, cuya validez no se verá afectada por esta
comunicación adicional. Además, cuando se notifique por avisos y el banco informó el
domicilio, el secretario del tribunal deberá despachar, dejando constancia en el
expediente, carta certificada a ese domicilio comunicando que se ha ordenado la
notificación por avisos, cuya validez no se verá afectada por la recepción exitosa o fallida
de esta comunicación adicional.
 d) El Juez del Tribunal Tributario y Aduanero resolverá fundadamente la solicitud con el
mérito de los antecedentes aportados por las partes en la audiencia; la resolución se
dictará en la misma audiencia o dentro del quinto día, a menos que estime necesario abrir
un término probatorio por un plazo máximo de cinco días.

e) En contra de la sentencia definitiva procede el recurso de apelación, dentro del plazo

de cinco días contado desde la notificación y se concederá en ambos efectos.

La Corte de Apelaciones la tramitará en cuenta, a menos que alguna de las partes,

dentro del plazo de cinco días, contado desde el ingreso de los autos en secretaría de la
Corte de Apelaciones, solicite alegatos.

En contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones no procede ningún recurso.

f) Si el Tribunal acoge la solicitud, el Servicio notificará al banco acompañando copia

autorizada de la sentencia y éste dispondrá de un plazo de diez días para la entrega de la
información solicitada.

g) El expediente se tramitará en forma secreta en todas las instancias del juicio.

h) Este procedimiento adolece, al menos, en dos aspectos que el legislador debería

corregir:

— La notificación por avisos es engorrosa y bastaría bien la publicación en un diario de

la capital regional —lo más obvio por ser más rápida, expedita y económica—, bien en el
Diario Oficial y

— Establecer la forma de notificación de las resoluciones que se dicten y sobre todo de

la sentencia definitiva, porque como está no es aplicable ninguna norma del C.T. sobre
notificaciones; en efecto, no se pueden aplicar las del Libro Tercero porque esta gestión,
si bien es judicial, no está dentro de los procedimientos que reglamenta ese Libro y
tampoco las del artículo 11, que se refiere sólo a notificaciones efectuadas por el SII.
Consecuentemente, y por aplicación del artículo 10 del C.T., deberá aplicarse el Código
de Procedimiento Civil, y las resoluciones se notificarán como regla general por el estado
diario, forma de notificación que no fue considerada en la ley Nº 20.322, Ley Orgánica de
los Tribunales Tributarios y Aduaneros; la resolución que recibe la causa a prueba, si
fuere el caso, y la sentencia definitiva se notificarían por cédula, a menos que no se
haya fijado domicilio dentro del radio urbano del tribunal, en cuyo caso se notificarían por
el estado diario.

7. Infracciones:

a) El retardo u omisión total o parcial en la entrega de la información por parte del banco
configura la infracción del artículo 97 Nº 1º del C.T.

b) Las autoridades o funcionarios del SII que tomen conocimiento de la información

bancaria secreta o reservada están obligados a la más estricta reserva respecto a ella y
no podrán cederla o comunicarla a terceros, excepción hecha a los solicitantes que, como
vimos, pueden ser administraciones tributarias extranjeras y autoridades competentes de
los Estados contratantes en conformidad a los convenios vigentes para evitar la doble
imposición. La infracción a esta obligación configura un delito que se castigará con la
pena de reclusión menor en cualquiera de sus grados y con multa de diez a treinta
unidades tributarias mensuales. Asimismo, origina responsabilidad administrativa y se
sancionará con destitución.

7. Procedimiento

Nos referimos al procedimiento regulado en el artículo 59 del C.T.

Se aplica cuando la fiscalización se inicia mediante requerimiento de antecedentes al

contribuyente por parte del SII. Una vez presentados los antecedentes solicitados, el
funcionario a cargo de la fiscalización deberá certificar que todos los antecedentes han
sido puestos a su disposición.

A partir de esa fecha, comienza a correr un plazo fatal de nueve meses, dentro del cual
el SII podrá citar, liquidar o girar.

El plazo será de doce meses en los siguientes casos:

— Cuando se efectúe una fiscalización sobre precios de transferencia, es decir, los que
pagan y/o cobran empresas multi o transnacionales, pertenecientes a una misma persona
o grupo económico, por ventas o prestación de servicios realizados entre ellas.

— Cuando deba determinarse la renta líquida imponible, obviamente a la que se refiere

el artículo 31 del D.L. Nº 824, de contribuyentes con rentas o ingresos superiores a 5.000
U.T.M.

— Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial,

como fusiones, absorciones, divisiones de sociedades, etc.

— Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas.

— También tendrá el SII un plazo de doce meses, contados desde la fecha de solicitud,
para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorción de
pérdidas.

No se aplican los plazos referidos en tres situaciones:

— Cuando el SII requiera información de alguna autoridad extranjera.

— En los casos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes sobre

infracciones que el C.T. sanciona con multa y pena corporal y que servirán de fundamento
para que el Director decida si se interpone denuncia o querella o envía los antecedentes
al Director Regional respectivo, para que éste aplique la multa que corresponda mediante
el procedimiento administrativo que reglamenta el artículo 161 del C.T.100.
 — Tampoco se aplican en los casos a que se refieren los artículos 4º bis, ter, quater y
quinquies y en los artículos 41G y 41H del D.L. Nº 824.

8. Competencia

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59 bis, la unidad del Servicio que practicó al

contribuyente una notificación, de conformidad a lo dispuesto en la ley Nº 18.320 —la ley
de marras a que nos referimos en la letra B del
Nº 4— o una citación, que explicaremos en el párrafo V de este capítulo o un
requerimiento de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59, será competente para conocer
de todas las actuaciones posteriores de fiscalización.

Esta disposición primaría, si se diera el caso, sobre la competencia que tiene el

Subdirector de Fiscalización en todo el país y la Dirección de Grandes Contribuyentes,
con rango de Subdirección (así el artículo 3º bis de la Ley Orgánica del SII), que la tiene,
en todo el país, sobre los contribuyentes a quienes el Director califique de tales. Dicho en
otras palabras, si una unidad, distinta a las dos Subdirecciones mencionadas, o viceversa,
notifica y/o cita a un contribuyente, perderían competencia, para esa situación específica,
las unidades que no actuaron.

El inciso final del artículo 59 del C.T. faculta a los Jefes de oficina para ordenar la
fiscalización de contribuyentes o entidades domiciliadas, residentes o establecidas en
Chile, aun cuando sean de otro territorio jurisdiccional, cuando estas últimas hayan
realizado operaciones o transacciones con partes relacionadas que estén siendo
fiscalizadas. Ahora bien, el Jefe de oficina que lleva la fiscalización debe comunicarle la
orden al Jefe de Oficina con jurisdicción sobre el otro contribuyente. Agrega el artículo 59
del C.T. que las reclamaciones que interpongan cualquiera de los dos contribuyentes
deberán presentarse y tramitarse ante el Juez Tributario y Aduanero correspondiente al
territorio jurisdiccional del Jefe de oficina que emitió la orden de fiscalización referida.

PÁRRAFO IV MEDIOS DE FISCALIZACIÓN

La ley ha entregado al SII una serie de medios para ejercer su labor fiscalizadora; para
efecto de un mejor ordenamiento, los dividiremos en dos grupos; el primero, que podemos
denominar medios de fiscalización indirectos, tienen por denominador común la
circunstancia de ser ejercidos sobre terceros que, por alguna razón, han tenido
participación en las actividades del contribuyente y por lo mismo pueden proporcionar
información útil para la labor controladora; el segundo, medios de fiscalización directos,
son ejercidos directamente sobre el contribuyente sujeto a fiscalización.

A. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN INDIRECTOS

1. El artículo 34 del C.T. faculta al SII para requerir a los técnicos y asesores que hayan
intervenido en la confección o preparación de una declaración o de sus antecedentes, que
atestigüen, bajo juramento, sobre puntos contenidos en una declaración.
 2. De acuerdo al artículo 60, inciso octavo, el SII puede pedir declaración jurada por
escrito o bien citar a declarar, también bajo juramento, sobre hechos, datos o
antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceros a toda persona
domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite.

Esta obligación no alcanza al cónyuge, parientes por consanguinidad en la línea recta o

dentro del cuarto grado de la colateral, adoptante, adoptado, parientes por afinidad en la
línea recta o dentro del segundo grado en la colateral; esta excepción no rige tratándose
de casos de sucesión por causa de muerte de comunidades en que sean comuneros
dichos parientes.

Tampoco alcanza la obligación a las personas que deben guardar el secreto profesional.

La posible contradicción que pudiera existir con lo señalado en el artículo 34, debiera
resolverse por la vía de la especialidad, primando la obligación que sobre los técnicos y
asesores impone este artículo, circunscrita, obviamente, a la declaración específica o a
sus antecedentes.

No están obligados a concurrir a declarar y sólo se les podrá pedir declaraciones

juradas por escrito a las personas indicadas en el artículo 300 del Código Procesal Penal,
que son:

a) El Presidente de la República y los ex Presidentes; los Ministros de Estado; los

Senadores y Diputados; los miembros de la Corte Suprema; los integrantes del Tribunal
Constitucional; el Contralor General de la República y el Fiscal Nacional;

b) Los Comandantes en Jefe de las Fuerzas Armadas, el General Director de

Carabineros de Chile y el Director General de la Policía de Investigaciones de Chile;

c) Los chilenos o extranjeros que gozaren en el país de inmunidad diplomática, en

conformidad a los tratados vigentes sobre la materia, y

d) Los que, por enfermedad grave u otro impedimento calificado por el tribunal, se
hallaren en imposibilidad de hacerlo.

3. El artículo 73 del C.T. ordena a las Aduanas a remitir al Servicio, dentro de los diez
días de cada mes, copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el mes
anterior.

La información sobre las importaciones se relaciona principalmente con el IVA y por eso
el artículo 31 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre
impuesto a las ventas y servicios dispone que el Servicio de Aduanas debe indicar en los
documentos de importación la suma del valor aduanero y los gravámenes aduaneros
correspondientes que servirán para determinar la base imponible del IVA. Para ese efecto
empleará un timbre especial que deberá contener las menciones relativas a la base
imponible, tasa, impuesto determinado, nombre completo y firma del funcionario
responsable. Un ejemplar de cada documento aduanero de importación, con indicación
del pago, deberá ser enviado mensualmente a la Subdirección de Operaciones del
Servicio. De esta manera dan cumplimiento a la obligación impuesta por el artículo 73 del
C.T., respecto del envío de las pólizas de importación.
 4. El artículo 76 impone, por una parte, a los notarios la obligación de comunicar al SII
todos los contratos otorgados ante ellos referidos a transferencias de bienes, hipotecas y,
otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente, y por otra,
a los funcionarios encargados de registros públicos, encontraremos entre éstos
principalmente a los Conservadores, que deben comunicar al SII los contratos que les
sean presentados para su inscripción.

Estas comunicaciones deben enviarlas a más tardar el día 1 de marzo de cada año
relacionando los contratos otorgados o inscritos durante el año anterior. Sin embargo, el
SII por resolución Nº 6.181, de 1997, obliga a notarios y conservadores a entregar la
información dentro de los diez primeros días de cada mes, sobre las operaciones del mes
anterior.

La información contenida en dichas comunicaciones es utilizada por el SII, sobre todo

para requerir de los contribuyentes la justificación de gastos, desembolsos e inversiones a
que se refieren los artículos 70 y 71 de la L.I.R.

5. El artículo 78 impone otra obligación a los notarios, cual es la de vigilar el pago de los
tributos que corresponda aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas
respecto de las escrituras y documentos que autoricen o documentos que protocolicen.

Además, establece la responsabilidad solidaria en el pago de esos impuestos para cuyo

efecto deben firmar la declaración del impuesto, conjuntamente con el obligado al pago.
Esta responsabilidad desaparece cuando el impuesto se paga en conformidad a la
determinación que haya hecho el juez competente, frente a una solicitud del contribuyente
o de cualquiera persona que tenga interés comprometido.

6. El artículo 80 del C.T. obliga a los alcaldes, tesoreros municipales y demás

funcionarios locales a proporcionar al SII las informaciones que les solicite relativas a
patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes en la respectiva
comuna o a bienes situados en su territorio.

Estimamos que esta obligación está subsumida en la contenida en el artículo 87; norma
más amplia tanto en relación a las personas como en cuanto a la materia.

7. Según el artículo 81 los tesoreros municipales deben enviar al SII copia del rol de
patentes industriales, comerciales y profesionales en la forma que el propio SII determine.

8. El artículo 84 ordena a los bancos y demás instituciones de crédito a enviar copia de

los balances y estados de situación que se les presenten cuando las Direcciones
Regionales lo soliciten.

9. El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos, instituciones de crédito y cajas de

previsión a remitir al SII, en la forma que determinen los Directores Regionales, copias de
las tasaciones de bienes raíces que hubieren practicado.

En cuanto a esta obligación cabe preguntarse ¿permanecerá la obligación, en la

actualidad, en circunstancias que los bancos y ninguna de las instituciones nombradas
realizan ese tipo de tasaciones sino que las hacen a través de empresas especializadas
externas? Estimamos que la precisión de los términos legales y el contexto especial de la
obligación, nos llevan a contestar negativamente a la interrogante planteada.

10. El artículo 87, en su inciso primero, obliga a los funcionarios fiscales, semifiscales de
administración autónoma y municipales a proporcionar al SII todos los datos y
antecedentes que éste solicite para la fiscalización de los impuestos.

11. La misma disposición, en su inciso segundo, ordena a las instituciones fiscales,

semifiscales, municipales, organismos de administración autónoma, a las empresas de
todos ellos y a las personas que deben llevar contabilidad la mantención de un registro
especial donde se dejará constancia de los servicios profesionales u otros propios de
ocupaciones lucrativas, de que tomen conocimiento en razón de sus funciones, giro o
actividades propias.

El SII según circular Nº 154, de 1976, estableció que será él quien, mediante la
resolución respectiva, señale a qué personas o instituciones se les exige el referido
registro y las indicaciones que deberán consignarse en él.

12. También podemos reseñar las obligaciones establecidas en el artículo 101 de la

L.I.R., pues la información que deben entregar algunas empresas al SII tiene por finalidad
controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Como ya hemos visto, esas obligaciones son:

a) Las personas que tengan obligación de retener impuestos deben presentar, antes del
día 15 de marzo de cada año, un informe detallado con nombres y direcciones de las
personas a quienes se les haya retenido; los montos pagados y las cantidades retenidas.
Esta información es la causa de muchas comunicaciones a contribuyentes para que
aclaren la disconformidad entre lo informado por los retenedores y las propias
declaraciones.

b) Las personas que paguen rentas o cualquier otro producto de las acciones:

c) Los bancos o bolsas de comercio por las rentas o cualquier otro producto de acciones
nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren inscritas a nombre de dichas
instituciones.

d) Los bancos e instituciones financieras deben informar al SII, antes del día 15 del mes
de marzo de cada año, los intereses u otras rentas que hayan pagado o abonado a sus
clientes durante el año inmediatamente anterior, por operaciones de captación.

e) Los empleadores deben certificar las rentas del artículo 42 Nº 1 de la misma ley que
hayan pagado en el año calendario, de los descuentos por leyes sociales, el monto del
impuesto de segunda categoría y el número de personas por quienes se les pagó
asignación familiar. Esta certificación la harán cuando el trabajador la pida y deberá
acompañarla a su declaración anual; sabemos que esta obligación de acompañar
antecedentes a la declaración no está vigente en la práctica.

Sanciones para el incumplimiento

 Es importante el tema por cuanto, si no existieran sanciones, perdería significación la
normativa expuesta.

1. Incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 34 y 60:

a) En primer lugar —no es sanción— existe un mecanismo eficacísimo para compelir al

cumplimiento, cual es, el apremio hasta por quince días, renovable mientras se
mantengan las circunstancias que lo motivaron, en conformidad a lo dispuesto en los
artículos 93, 94 y 95 del C.T.

b) Conforma la infracción descrita en el artículo 97 Nº 15 del C.T., cuya sanción es una

multa que puede ir desde el 20% al 100% de una Unidad Tributaria Anual.

2. Si el incumplidor es un funcionario fiscal, municipal, de instituciones o empresas

públicas, sean fiscales, municipales o de administración autónoma, se enfrenta a:

a) Multa del 5% de una Unidad Tributaria Anual a cuatro Unidades Tributarias Anuales.

b) Si reincidiere un período de dos años, la pena pecuniaria tiene como monto mínimo
media Unidad Tributaria Anual, manteniendo el tope máximo.

c) Se le pueden aplicar las demás sanciones que contemplen los estatutos que rijan sus
funciones.

3. Tratándose de notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe, nos dice el

artículo 103 del C.T. que, cuando infrinjan las obligaciones que les imponen las diversas
leyes tributarias, serán sancionados en la forma prevista en dichas leyes.

En consecuencia, y al no existir infracción específica, el incumplimiento se sancionará

conforme a la norma genérica contenida en el artículo 109 del C.T., vale decir, aplicando
una multa que puede ir desde el uno por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria
anual, o hasta el triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia
la evasión de un impuesto.

B. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN DIRECTOS O EJERCIDOS DIRECTAMENTE SOBRE EL

CONTRIBUYENTE FISCALIZADO

1. Examen de documentación; según el inciso primero del artículo 60 del C.T., para
verificar la exactitud de las declaraciones del contribuyente u obtener información, el SII
puede examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad, hojas sueltas o sistemas
tecnológicos que sustituyan dichos libros y documentos del contribuyente, en todo lo que
se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del
impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración.

También puede examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener
un impuesto.

Para iniciar una fiscalización conforme al artículo 59 del C.T., puede asimismo el
Servicio requerir toda la información y documentación referida al correcto cumplimiento
tributario. En este caso, la documentación e información podrá requerirse telefónicamente
o por cualquier medio expedito, sin perjuicio de la correspondiente notificación indicando
que no se trata de una fiscalización, materias consultadas y el plazo para aportarlos. La
falta de antecedentes por parte del contribuyente o su cumplimiento incompleto o inexacto
podrá completarse en el procedimiento de fiscalización pertinente y sólo será considerada
como un elemento más para el proceso de selección de contribuyentes para fiscalización.

2. Presentación de un estado de situación. Los incisos segundo y tercero del artículo 60

del C.T. facultan al Director Regional para disponer que los contribuyentes presenten un
estado de situación.

En este estado de situación no se incluirán:

a) Los bienes muebles de uso personal del contribuyente, y

b) Los objetos que formen parte del mobiliario de su casa habitación.

Sin embargo, si el Director Regional lo exige, deben incluirse los vehículos terrestres,
marítimos y aéreos de uso personal.

También puede exigir el Director Regional que el estado de situación incluya el valor de
costo y fecha de adquisición de los bienes que especifique.

En conformidad a esta normativa podemos concluir:

a) El estado de situación sólo incluye bienes personales del contribuyente; quedando

afuera los bienes de otros miembros del grupo familiar, como cónyuge e hijos, y

b) Para que se incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes, incluidos
en el estado de situación, el Director Regional debe señalar detalladamente de qué bienes
requiere esos antecedentes; en otras palabras, sería ilegal que pidiera a un contribuyente
la presentación de un estado de situación indicando el valor y fecha de adquisición de los
bienes que en él se incluyan; esto por cuanto no habría especificación de bienes por parte
del Director Regional.

3. En los incisos cuarto al séptimo, se refiere el artículo 60 a distintos aspectos sobre el

inventario que podemos resumir:

a) La confección o modificación de inventarios que debe realizar el contribuyente, puede

ser presenciada por funcionarios autorizados del SII.

b) Los mismos funcionarios pueden confeccionar inventarios.

c) También pueden confrontar los inventarios del contribuyente con las existencias
reales, siempre que no interfieran el normal desenvolvimiento de la actividad
correspondiente.

La materialización de estas actuaciones está reglamentada en la forma siguiente:

 a) El SII determinará el tiempo y forma para efectuarlas;

b) Se hará en el lugar que el afectado mantenga los documentos, antecedentes o

bienes o en otros lugares que, de común acuerdo, señalan SII y contribuyente fiscalizado;

c) Para la confrontación del inventario con las existencias reales, el funcionario

encargado de la diligencia, puede recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que será
concedida por el jefe de Carabineros más inmediato, quien la concederá con el solo
mérito de la exhibición de la resolución del Director Regional que ordenó la medida; la
fuerza pública puede proceder con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.

4. En el artículo 60 bis101 se faculta al Servicio para acceder o conectarse directamente

a sistemas tecnológicos u hojas sueltas que reemplazan los libros de contabilidad de
contribuyentes que han sido previamente autorizados para efectuar dicho reemplazo.

Lo anterior con dos fines: a) Fiscalización de la información; b) Fiscalización del correcto

funcionamiento de los programas.

Ejercida esta facultad, el contribuyente, representante o administrador de los sistemas

tecnológicos deberá proporcionar los perfiles de acceso o privilegios para acceder o
conectarse a ellos y realizar las operaciones lógicas o aritméticas necesarias para
comprobar, con fines tributarios, los datos antes indicados.

Si el contribuyente, representante o administrador del sistema tecnológico entrabare el

acceso del Servicio, éste procederá a declaración que la información requerida es
sustancial y pertinente para la fiscalización por resolución fundada y con el mérito de los
antecedentes de que disponga. El efecto inmediato de esta resolución se traduce en la
imposibilidad de hacerlo valer en una reclamación posterior conforme al artículo 132 del
C.T.

5. En el artículo 60 ter102, se faculta al Servicio para autorizar y en su caso exigir

sistemas de control informático a contribuyentes que tengan giro de juegos y apuestas,
comercio digital de todo tipo, aplicaciones y servicios digitales, las que para estos efectos
podrán ser autorizadas para llevar una identificación digital en papel o en medios
electrónicos. Esta obligación no podrá recaer en Pymes y pequeños contribuyentes a que
se refieren los artículos 14 ter y 22 del D.L. Nº 824.

Para hacer efectivo el requerimiento de adoptar los referidos sistemas de control, el

Servicio deberá notificar al contribuyente con 2 meses de anticipación sobre el inicio del
procedimiento de implementación, y desde la fecha de notificación, el contribuyente
deberá, dentro de los 6 meses siguientes, implementar y utilizar el referido sistema de
control. Este plazo, por razones fundadas, puede prorrogarse por otros 6 meses.

6. Por su parte, el artículo 60 quater103 establece un nuevo sistema de fiscalización

denominado técnicas de auditoría, muestreo y punto fijo.

Por técnicas de auditoría se entiende todo procedimiento destinado a fiscalizar el

correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, principales o
accesorias, que sirven para verificar que las declaraciones de impuestos son expresión
fidedigna de la operaciones registradas por el contribuyente en sus libros de contabilidad,
documentación soportante, así como de todas las transacciones económicas efectuadas y
que las bases imponibles, créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos estén
debidamente determinadas, y en su caso, de existir diferencias, se proceda al cobro de
los tributos y recargos legales.

Por muestreo, se entenderá la técnica empleada para la selección de muestras

representativas de cumplimiento tributario por parte de contribuyentes determinados.

Y por punto fijo, el apersonamiento de un fiscalizador en las dependencias, declaradas o

no, del contribuyente o en áreas inmediatamente adyacentes a dichas dependencias,
bodegas o recintos, con el fin de verificar el cumplimiento tributario o para efectuar un
muestreo. El fiscalizador deberá levantar un acta que entregará al contribuyente dando
cuenta de haber realizado esta actividad.

Corresponde al Director Regional ordenar el diseño y ejecución de estas actividades de

fiscalización.

El resultado obtenido de estas diligencias podrá ser utilizado para efectuar la

fiscalización siempre que, dicha auditoría, muestreo o punto fijo cumplan con los
siguientes requisitos:

a) Haberse repetido en forma continua o discontinua por 6 o más años.

b) Recoger las estacionalidades o hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito.

c) Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo.

d) Que los resultados obtenidos respecto de un contribuyente sean consistentes con los
resultados asimismo obtenidos de otros contribuyentes comparables de la plaza,
utilizando la misma técnica de auditoría o certificaciones obtenidas de entidades técnicas
reconocidas por el Estado.

Si existen diferencias entre lo declarado por el contribuyente y el resultado de las

técnicas de auditoría, se faculta al Servicio para que, sobre la base de los resultados
obtenidos, tase la base imponible, los ingresos y en general ejerza todas las facultades
de fiscalización autorizadas por la ley.

La metodología empleada, los resultados obtenidos o técnicas de auditoría, serán

reclamables conjuntamente con la liquidación, resolución o giro que se practique,
conforme a las reglas generales.

7. Exigencia de justificar gastos, desembolsos e inversiones, en conformidad a lo

dispuesto en los artículos 70 y 71 de la L.I.R. y si el contribuyente no prueba el origen de
los fondos —el SII agrega la disponibilidad— se presumirá que corresponden a utilidades
afectas al impuesto de Primera Categoría, según artículo 20 Nº 3 o a rentas del artículo 42
Nº 2, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

El SII comenzará un proceso fiscalizador mediante alguno de los medios señalados,

pero ninguno de ellos acarrea consecuencias directas sobre el contribuyente, en relación
a la obligación tributaria. Se trata de herramientas originarias, pero de detectarse alguna
posible evasión tributaria desembocarán en alguno o algunos de los actos administrativos
que estudiaremos en los párrafos siguientes.

PÁRRAFO V LA CITACIÓN

1. Concepto

Siguiendo la disposición contenida en el artículo 63 del C.T. podemos conceptuar o

mejor describir la citación como una comunicación dirigida al contribuyente, por el jefe de
la oficina respectiva o por el funcionario en quien haya delegado esa función, para que,
dentro del plazo de un mes, presente una declaración, o rectifique, aclare, amplíe o
confirme una declaración anterior.

Para una acabada comprensión, es menester efectuar algunos alcances como:

a) Si bien se ha entendido que la citación es un importante medio de fiscalización y, más

todavía, se le ha concebido como el procedimiento fiscalizatorio por excelencia,
estimamos que más bien es el resultado de una fiscalización previa.

En efecto, el contribuyente sólo podrá ser citado para presentar una declaración omitida,
cuando se ha detectado que no fue presentada oportunamente y esto sólo pudo ser
posible a través de la fiscalización, realizada por los medios señalados en el párrafo
anterior.

Lo mismo cabe decir cuando lo pedido al contribuyente es rectificar, aclarar, ampliar o

confirmar una declaración anterior.

b) La citación la hace el jefe de la oficina respectiva o el funcionario en quien haya

delegado esa función.

Se ha entendido que el jefe de la oficina es el Director Regional del SII; parece

razonable por cuanto, según el artículo 18 de la Ley Orgánica del SII, los directores
regionales son las autoridades máximas del Servicio dentro de los límites de sus
respectivas jurisdicciones; por lo tanto son los jefes de la oficina respectiva. Además, los
funcionarios del SII, aparte del Director, que tienen facultades para delegar o encargar a
otros funcionarios determinadas funciones u obligaciones son los directores regionales y
vimos que la citación la pueda hacer el jefe de la oficina o el funcionario en quien haya
delegado la función de citar. Luego, el jefe de la oficina es necesariamente el respectivo
Director Regional.

c) El delegatario, cuando cite, debe anteponer a su firma las palabras "por orden del
Director Regional"; sin embargo, la omisión de la frase no produce ningún efecto, por
cuanto la eficacia de la actuación del funcionario no está dada por los referidos términos,
sino por la existencia de una efectiva delegación de facultades.

2. Contenido de la citación

La ley no señala ningún tipo de formalidades que deba contener la citación.

 Sin embargo, el SII, partiendo de la disposición contenida en el artículo 200, según la
cual los plazos de prescripción —caducidad— se aumentan en tres meses respecto de los
impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la
citación, ha señalado que debe contener:

a) Individualización de contribuyente —nombre, apellidos y domicilio—.

b) Numerada correlativamente.

c) Debe constar el período total comprendido en la revisión.

d) Debe indicarse, con toda claridad, cada una de las partidas que a juicio de los
funcionarios fiscalizadores hayan merecido reparos; estas partidas deben identificarse en
forma clara, señalando el libro de contabilidad y número de folio en que aparezcan
contabilizadas, valor o cantidad a que asciende el reparo y una explicación de las
verificaciones hechas y de los motivos por los que se incluyen tales partidas en la citación.

e) Si se trata de partidas omitidas, deberá indicarse la fuente de la información, junto al

monto de las operaciones omitidas.

f) Indicarse la incidencia de los reparos efectuados, en la determinación de la renta

imponible.

g) También pueden referirse las objeciones a una discrepancia en la interpretación

legal, entre el contribuyente y el SII, en cuyo caso el SII deberá señalar en la citación
cuáles son las razones que lo inducen a gravar tales partidas y a sustentar opinión
diferente frente al contribuyente.

h) Lo mismo puede ocurrir cuando la discrepancia se origine en relación al modo de

contabilizar determinadas partidas, que para el contribuyente pueden constituir gasto y
para el Servicio deben activarse o agregarse a la renta imponible;

i) Debe firmarse por el jefe de la oficina respectiva del SII o por el funcionario autorizado
mediante la delegación de facultades.

3. Notificación de la citación

Las actuaciones del SII que requieren ser puestas en conocimiento del interesado
sólo producen efecto en la medida que sean notificadas en conformidad a la ley; la
situación es similar a las resoluciones judiciales.

La reglamentación de las notificaciones, en materia tributaria, la encontramos en los

artículos 11 al 14 del C.T.

Esas disposiciones contemplan la notificación personal, por cédula y por carta

certificada y por correo electrónico.
 — La notificación personal se hará entregando personalmente al notificado copia íntegra
de la citación en cualquier lugar que se encuentre o fuere habido. Debe realizarse en días
y horas hábiles, pues se trata de una actuación del SII.

De acuerdo al artículo 14, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el

presidente o gerente de personas jurídicas104, se entenderán autorizados para ser
notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación establecida en los
estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas.

Deberá llevarse a cabo por un funcionario del SII facultado para tal efecto y serán,
según el artículo 86, quienes han sido revestidos de la calidad de ministros de fe,
nominativa y expresamente por el Director del SII. Pueden también notificar todos y cada
uno de los funcionarios pertenecientes al Escalafón de Fiscalizadores, pues les confiere
ese carácter el artículo 51 de la Ley Orgánica.

El ministro de fe debe dejar constancia, bajo su firma, en el expediente, del lugar, día y
hora en que se realizó la notificación.

— La notificación por cédula debe contener copia íntegra de la citación y será entregada
por el ministro de fe, en el domicilio del citado, a cualquiera persona adulta que se
encuentre en él, y si no hubiera persona adulta que la reciba, dejará la cédula en ese
domicilio105.

¿Cuál es, para este efecto, el domicilio del citado? Cualquiera de los siguientes:

a) El que haya indicado el contribuyente en la declaración de iniciación de actividades.

b) El que haya indicado el interesado en la presentación o actuación de que se trate;

como se trata de una citación es posible que no exista tal indicación.

c) El que conste en la última declaración de impuesto respectiva.

d) En la habitación del contribuyente o de su representante; según la Circular Nº 48 de

1997, debe entenderse por habitación el lugar o morada donde la persona pernocte (pasa
la noche), ya sea el propio contribuyente o su representante, y

e) En los lugares en que el contribuyente o su representante ejerzan su actividad; según

la circular citada, si los lugares fueren dos o más la notificación por cédula puede hacerse
en cualquiera de ellos.

En la constancia de la notificación por cédula debe expresarse, aparte del día, hora y
lugar en que se practicó, la individualización de la persona a quien se entregó la citación o
la circunstancia de no haber encontrado persona adulta que la recibiera y, en este caso,
enviarse un aviso al notificado, el mismo día, mediante carta certificada; pero la omisión o
extravío de la carta no invalida la notificación.

La notificación por carta certificada, enviada a través de la Empresa de Correos y cuya

particularidad radica en que debe entregarse a persona adulta que debe identificarse y
firmar el recibo respectivo.
 Dicha carta certificada debe ser enviada a:

a) Si el contribuyente tiene domicilio postal, se enviará a la casilla, apartado postal u

oficina de correos, fijado como tal por el contribuyente a notificar; en este caso, el
funcionario de correos deberá entregar la carta al interesado o a la persona a quien haya
conferido poder para retirar su correspondencia, que deberá firmar el recibo
correspondiente;

b) Si el interesado no tiene domicilio postal, se enviará a su domicilio, entendiéndose

como tal cualquiera de los señalados anteriormente, al referirnos a la notificación por
cédula. En este caso la carta certificada se entregará a cualquiera persona adulta que se
encuentre en el mismo.

Se pone el legislador, en este tipo de notificaciones, en la hipótesis que el funcionario de

correos no encuentre en el domicilio ni al notificado ni a ninguna persona adulta o se
negaren a recibir la carta o no quisieren firmar o bien no se retire de la casilla o apartado
postal u oficina de correos dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío; en estos
casos, se dejará constancia del hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y del jefe
de la Oficina de Correos correspondiente, aumentándose o renovándose, por ese solo
hecho, los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta
devuelta.

Por ende, si la carta certificada devuelta es recibida por el SII, antes de que haya
vencido el plazo de prescripción (más propiamente caducidad) que estaba corriendo, se
produce un aumento de tres meses a contar del último día del plazo y, si es recibida
cuando el plazo de prescripción había vencido, éste se renueva por el término de tres
meses a contar de la fecha de recepción por parte del SII. El legislador se preocupa de
que la circunstancia de no recibir la carta no signifique perjuicio al interés fiscal por
cumplirse, en el entretanto, el plazo de prescripción que estaba corriendo; en otras
palabras, el transcurso del tiempo no favorece al deudor y más bien lo hace a favor del
acreedor, pues el término de tres meses es, por una parte, superior al transcurrido y, por
otra, suficiente para que el SII efectúe la notificación personal o por cédula.

Resuelve el legislador la fecha en que empezarán a correr los plazos cuando la

notificación se realiza por carta certificada, estableciendo que será tres días después de
su envío. Por fecha de envío debe entenderse el día en que la Oficina del SII hace
entrega de la carta a la empresa de Correos de Chile y ésta certifica su recepción.

Esta norma puede originar problema si la realidad se aparta y llega al destinatario antes
o después de los tres días. Si se anticipa, la solución es sencilla, los plazos no
comenzarán a correr hasta pasados los tres días contados desde el envío. Lo mismo se
había pensado si la carta llegaba después o no llegaba; la disposición se aplicaba
literalmente, pues no ofrece dificultad en su inteligencia. Sin embargo, la Excma. Corte
Suprema106 ha resuelto, acogiendo un recurso de queja que el artículo 11 contempla
una presunción simplemente legal, que admite prueba en contrario, como ocurre en el
asunto debatido al acreditarse que el Servicio de Correos no cumplió con la entrega sino
varios días después del envío, de lo contrario se obliga al contribuyente a un imposible,
como es, deducir un recurso de hecho dentro de un plazo en que la carta certificada
notificatoria ni siquiera llegaba aún a sus manos. Ahondando más en el tema, un voto de
minoría resuelve que según el artículo 11 del C.T. la carta debe ser entregada por el
funcionario de Correos que corresponda en el domicilio del notificado a cualquiera
persona adulta que se encuentre en él, debiendo ésta firmar el recibo respectivo; como
esto no se cumplió, puede generarse responsabilidad civil y/o administrativa para Correos
y/o funcionario incumplidor, mas no validar una notificación que por esa omisión no se
haya llevado al fin. Consecuencialmente, la prescripción del inciso tercero del mismo
artículo de que en esta forma de notificaciones los plazos empiezan a correr tres días
después de su envío, debe interpretarse de manera tal que exista la debida
correspondencia y armonía con los dos incisos anteriores, siendo la dicha la única
interpretación que lo consigue.

— La notificación por correo electrónico deberá ser solicitada por el contribuyente. La

resolución o actuación del SII se entenderá notificada en la fecha del envío del correo
electrónico, certificada por un ministro de fe. El correo contendrá la transcripción de la
actuación del servicio, incluyendo los datos necesarios para su acertada inteligencia,
remitiéndose a la dirección electrónica que indique el contribuyente, quien deberá
mantenerla actualizada, informando sus modificaciones al SII, dentro del plazo que señale
la Dirección. Cualquier circunstancia ajena al SII, por la que el contribuyente no reciba el
correo electrónico, no anulará la notificación. Si se debe notificar a contribuyentes
obligados a emitir documentos electrónicos, el Servicio los puede notificar a las mismas
direcciones que utilicen para la emisión de dichos documentos.

— Como estamos dentro del proceso de fiscalización, de acuerdo al inciso final del
artículo 13 del C.T., podrá ser notificado a través del sitio personal del contribuyente
disponible en la página web del Servicio. ¿Cuándo es procedente esta forma de
notificación? Cuando:

— en un mismo proceso de fiscalización,

— no concurre o no es habido en el domicilio o domicilios declarados y

— se han hecho al menos dos intentos de notificación, sin resultado, mediando, entre
ambos intentos al menos 15 días.

4. Clases de citación

El inciso segundo del artículo 63 del C.T. contiene dos tipos de citación:

a) Facultativa que el SII podrá, en aquellos casos en que del análisis y evaluación de los
antecedentes reunidos durante el proceso de fiscalización aparezca como necesario, citar
al contribuyente, y

b) Obligatoria en aquellos casos "que la ley la establezca como trámite previo" a la

liquidación.

¿Cuándo la ley establece la citación como trámite obligatorio?

a) Artículo 4º quinquies, inciso tercero, en forma previa a la solicitud de declaración de

abuso o simulación a objeto de fundamentar dicha solicitud.
 b) Artículo 21 inciso segundo del C.T., cuando las declaraciones, documentos, libros o
antecedentes presentados o producidos por el contribuyente sean tachados por el SII
como no fidedignos; en tal caso el SII previos los trámites de los artículos 63 y 64 hará las
liquidaciones que procedan. Y los trámites de los referidos artículos son la citación y
tasación de la base imponible.

c) Artículo 22 del C.T., cuando un contribuyente no presente declaración estando

obligado a presentarla, en cuyo caso el SII, previos los trámites de los artículos 63 y 64,
podrá fijar los impuestos que adeude.

d) Artículo 27 del C.T. en su inciso primero se refiere a casos en que es necesario

prorratear gastos o ingresos y en su inciso segundo agrega que cuando sea necesario,
para otros efectos tributarios, separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos
y el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad separada, el Servicio podrá
pedirle los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado
en el artículo 63, o sea, de la citación.

Importancia de la distinción

La importancia radica en que la omisión de la citación, en los casos en que la ley la ha

establecido como trámite obligatorio, acarrea la nulidad de la tasación, liquidación e
incluso el giro, si fuera el caso, posteriores.

Esta nulidad deberá ser invocada antes de hacer cualquier gestión principal en el pleito
—artículo 84 del C.P.C. aplicable en virtud del artículo 148 del C.T.—.

Estimamos que es posible tanto la declaración de oficio en primera instancia por las
disposiciones citadas y también por la Corte de Apelaciones en virtud de lo dispuesto en
el artículo 140 del C.T. aun cuando aceptamos la legitimidad de la duda en este punto.
Avala nuestra opinión la sentencia de la Excma. Corte Suprema que lo califica de trámite
esencial107.

5. Efecto de la citación

a) Según el artículo 63 inciso final y 200 inciso cuarto los plazos de prescripción —
caducidad— de este artículo se aumentan en tres meses desde que se cite al
contribuyente y si se prorroga el plazo que tiene el contribuyente para contestar la
citación, se entenderán aumentados igualmente los plazos del artículo 200.

Podemos puntualizar a este efecto:

a) El aumento de los plazos se origina tanto si la citación es obligatoria como facultativa;

en efecto, el inciso final del artículo 63 no distingue y el inciso anterior se refirió a ambos
tipos de citación; por su parte, el artículo 200 se refiere a la materia señalando que el
aumento se produce cuando el contribuyente es citado en conformidad al artículo 63 y
éste, ya dijimos, contiene las dos formas de citación.

b) El aumento se produce sólo respecto de los impuestos derivados de las operaciones

que se indiquen determinadamente en la citación.
 6. Plazo para responder a la citación

El contribuyente debe dar respuesta a la citación dentro del plazo de un mes108.

Este plazo puede prorrogarse a solicitud del contribuyente, pero sólo por una sola vez y
hasta por un mes más. Por ende, si se concede prórroga por un plazo inferior a un mes,
no puede prorrogarse de nuevo, pues sólo es posible legalmente una prórroga.

La solicitud de prórroga debe efectuarse antes del vencimiento del plazo original, pues
si ha vencido no es procedente su prórroga; ésta es factible en el plazo vigente, vivo, no
en el vencido, muerto.

7. Actitud del contribuyente frente a la citación

a) Actitud pasiva, no contesta y deja pasar el plazo original y/o prorrogado.

Transcurrido el plazo, el SII estará en condiciones de tasar y/o liquidar los impuestos y
partidas incluidas en la citación.

b) El contribuyente responde dentro del plazo original o prorrogado; aunque no existe

norma al respecto, parece necesario hacerlo por escrito.

Esta respuesta puede ser del siguiente tenor:

i) Aceptar los reparos u observaciones realizados por el SII que significarán la

presentación de una declaración omitida o la rectificación, aclaración, o ampliación de
alguna actuación anterior.

En este caso, el SII estará en condiciones de liquidar los impuestos y/o diferencias de
impuestos, con los reajustes, intereses y multas si procedieren.

ii) Oponerse a las objeciones contenidas en la citación, con los fundamentos o

razonamientos pertinentes.

Si convence al SII, será el fin del procedimiento, pues significa que los reparos de aquél
no tenían consistencia suficiente y la actuación cuestionada del contribuyente fue
correcta.

Si no convence al SII, no se desvirtúan sus objeciones a juicio del propio SII, éste
procederá a la tasación o liquidación correspondiente.

También puede existir una situación intermedia si son varias las partidas y/o impuestos
objetados, lo que será el resultado de la aceptación de la postura del contribuyente en
algunos de ellos y el rechazo de otros.

c) Solicitar prórroga del plazo para responder a la citación; la prórroga puede

concederse por una sola vez y por un plazo de hasta un mes.
 PÁRRAFO VI TASACIÓN

1. Concepto

La tasación no es más que la fijación o estimación de la base imponible, efectuada por

el SII, de acuerdo a los antecedentes de que disponga, en aquellos casos en que no se
conozca exactamente dicha base imponible.

2. Casos en que procede

a) Cuando las declaraciones, documentos, libros u otros antecedentes, presentados por

el contribuyente, no sean estimados como fidedignos por el SII (así artículos 21 inciso
segundo y 64 inciso segundo).

b) Cuando el contribuyente no presente una declaración estando obligado a hacerlo,

antes de proceder a la fijación de los impuestos que adeude, debe citar y tasar (artículos
22 y 64 inciso segundo).

c) Cuando el contribuyente no concurre a la citación o no contestare o no cumpliere las

exigencias que se le formulen, el SII puede tasar la base imponible (artículo 64 inciso
primero).

d) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble

corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos
para determinar el impuesto, el SII, sin necesidad de citación previa, puede tasar dicho
precio o valor en los casos en que las partes le hayan asignado uno inferior a los
corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar
naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación (artículo 64
inciso tercero)109110.

e) Cuando se deban aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio o valor

de bienes raíces, el SII puede tasar dicho valor o precio, si el fijado en el respectivo acto o
contrato es notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y
ubicación similares, en la localidad respectiva. Agrega la norma que, en este caso, no es
necesario citar al contribuyente, o sea, el SII puede tasar sin haber citado
previamente111(artículo 64 inciso final).

PÁRRAFO VII LIQUIDACIÓN

1. Concepto

Siguiendo al SII (Manual SII párrafo 5540.01), liquidación es un acto administrativo

consistente en la determinación de impuestos, efectuada por el SII, a los contribuyentes.
De alguna manera es la consecuencia de las etapas anteriores, citación y/o tasación,
cuando el contribuyente no ha convencido al SII de la rectitud de su conducta.
 2. Contenido de la liquidación

a) Debe estar datada, es decir, lugar y fecha de su emisión.

b) Número: todas las liquidaciones deben estar numeradas correlativamente y se

asignan tantos números cuantos impuestos y períodos tributarios se liquiden. Esto
facilitaba, en los casos en que no se reclame de todas las liquidaciones, la determinación
de las partes impugnadas por el contribuyente.

c) Individualización completa del contribuyente, es decir, nombres y apellidos si se trata

de una persona natural, o razón social, si de una persona jurídica. Y en ambos casos y
principalmente, Cédula de Identidad o R.U.T.

d) Domicilio del contribuyente, dirección completa del contribuyente dice el Manual del
SII.

e) Antecedentes que sirvieron de base para practicar la liquidación; por ejemplo:

argumentos en virtud de los que se rechaza un gasto que el contribuyente estima
necesario para producir la renta, etc.

f) Base imponible y tasa correspondiente de impuesto.

g) Monto determinado de impuesto; normalmente serán diferenciados por sobre el

señalado por el contribuyente en su declaración.

h) Determinación de los intereses penales y multas, si las hubiere.

i) Firma del funcionario que practicó la liquidación y timbre.

j) Visto Bueno del jefe de Fiscalización.

3. Notificación de la liquidación

Al no existir disposición especial al respecto, son aplicables los artículos 11, 12 y 13 del
C.T. y, por ende, se notificará personalmente, por cédula o por carta certificada o por
correo electrónico o a través de la página web del Servicio, de acuerdo al inciso final del
artículo 13 y referido en la citación siendo la regla general, hasta ahora, en la praxis del
SII, la carta certificada113.

4. Actitud del contribuyente

Notificado de una liquidación al contribuyente se le presentan las siguientes opciones:

a) Si estima que no tiene objeción contra la misma, pedir que el SII gire los impuestos
y/o diferencias de impuestos para pagar.
 b) No hacer nada y entonces, cumplido el plazo de 90 días que señala el artículo 24 del
C.T., el SII girará para que el contribuyente pague el impuesto o las diferencias del
mismo, y

c) Reclamar, dentro del plazo de 90 días que establece el inciso tercero del artículo 124
del C.T.

5. Liquidación y reliquidación

El C.T. en diversos artículos y refiriéndose siempre a determinaciones de impuestos,

efectuadas por el SII, utiliza los términos liquidación y/o reliquidación.

De ahí que sea lícito preguntarse ¿son dos palabras para un mismo concepto? O más
bien, partiendo de la precisión, exactitud y cuidado que debe exigírsele al legislador en la
utilización del idioma, ¿responderán a contenidos diferentes? Y de ser así ¿cuál será el
significado de cada una?

El SII ha tratado de resolver el problema114 y se confiesa en la siguiente encrucijada:

a) Las expresiones "reliquidar" y "nueva liquidación" deben entenderse como toda

determinación de impuestos efectuada por propia iniciativa del SII, como resultado de una
revisión y que se materializa en un documento de ciertas y determinadas características
que es, podemos agregar nosotros sin temor a error, la llamada liquidación. En otras
palabras, significan lo mismo que el término liquidación.

¿Razón? Un impuesto se hace líquido no sólo en el acto administrativo del SII

denominado liquidación, sino también en la declaración del contribuyente; de ahí que el
contribuyente "liquida" y el SII reliquida o practica nueva liquidación.

Serían, en consecuencia, sinónimos los términos, liquidación, reliquidación y

declaración del contribuyente, tratándose de impuestos sujetos a declaración. Llegando
así a un absurdo y a una ilegalidad; absurdo cual sería la procedencia de reclamar —toda
liquidación es reclamable según el artículo 124— por parte del contribuyente de su propia
declaración, es decir, reclamar en contra de sí mismo, e ilegal porque los errores propios
se corrigen por la simple vía de la petición administrativa, según el artículo 126 del C.T. y
no mediante un contencioso-administrativo, como sería el reclamo.

b) La declaración del contribuyente no puede denominarse liquidación porque:

— El C.T. reserva siempre el término liquidación exclusivamente a las determinaciones

de impuestos hechas por el SII, así artículos 21, 24, 25, 54, 124, 126 y 134. Concuerda el
C.T. con otras leyes como los decretos leyes Nºs. 824 y 825 que siempre se refieren a las
determinaciones de impuestos, realizadas por los contribuyentes, con la palabra
declaración y nunca con el vocablo liquidación.

— Si la declaración del contribuyente fuera considerada por el legislador como

liquidación, necesariamente el artículo 24 del C.T. cuando dice "A los que no presentaren
declaración estando obligados a hacerlo o a los cuales se le determinen diferencias de
impuestos, el Servicio les practicará una liquidación..."; debiera haber usado la palabra
reliquidación y no lo hizo.
 Nuestra opinión es que estamos frente a un ejemplo más de despreocupación del
legislador en la utilización de las palabras en materia tributaria; la legislación tributaria no
es dechado de perfección ni en la redacción ni en la técnica legislativa. Pero no
exageremos; la crítica se fundamenta en la importancia y sublimidad que deben tener las
leyes; en otras formas de expresión, no tendría cabida esta crítica.

En consecuencia, los términos liquidación y reliquidación y el compuesto de "una nueva

liquidación" tienen el mismo significado, es decir, instrumentos emanados del SII en que
determina monto de impuestos; pretender una mayor precisión es bizantinismo y pérdida
de tiempo.

El contribuyente también determina o cuantifica impuestos, principalmente en los

llamados de declaración y pago simultáneo o, como dice el artículo 200 del C.T.,
impuestos sujetos a declaración y en concordancia con dicho artículo el instrumento en
que el contribuyente determina un impuesto recibe el nombre de declaración y nunca,
liquidación, manteniéndonos siempre en la terminología tributaria.

Es posible que la utilización de los términos "reliquidar", "nueva liquidación" y

"reliquidación", en el artículo 127 estén en la idea que existió una determinación previa del
propio contribuyente y, por lo tanto, el legislador empleó palabras que significaran
reiteración, volver a hacer; consignemos tan sólo que no fue muy feliz.

PÁRRAFO VIII GIRO

1. Concepto

Giro "es una orden escrita, dirigida a una o más personas, mediante la cual la
administración financiera dispone el pago de un impuesto"115.

Mirado desde un punto de vista opuesto, lo podemos definir como la orden, emanada
del SII y/o Tesorería para que los bancos e instituciones financieras autorizadas puedan
recibir el pago del tributo.

2. Clasificaciones

a) En cuanto al origen, el giro puede provenir del SII es la regla general, y de Tesorería
en virtud de la facultad que le otorga el artículo 48 del C.T., incisos segundo y cuarto.

El giro emitido por Tesorería tiene las siguientes características:

— Tiene lugar cuando existe una diferencia entre lo pagado por el contribuyente y el
monto realmente adeudado. Estas diferencias deberán ser detectadas por los
antecedentes de la propia declaración y/o pago que realiza el contribuyente, por cuanto
Tesorería no puede indagar otros antecedentes en la conducta tributaria de aquél;
radicarán en un errado cálculo de reajustes, intereses y multas efectuado por el propio
contribuyente en virtud de lo dispuesto en el artículo 48 inciso tercero del C.T.

— No rige la limitación del artículo 37 inciso tercero, es decir, estos giros deberán ser
emitidos por cantidades inferiores al 10% de una U.T.M. El artículo referido faculta al SII
para omitir el giro por sumas inferiores a esa cantidad y acumularlas hasta por un
semestre calendario, respecto del total de impuestos que deban pagarse
simultáneamente en una misma oportunidad.

— Su emisión no significa concesión de prórroga del plazo establecido para el pago de

las deudas respectivas.

— No suspenden los procedimientos de apremio iniciados ni los que corresponda

iniciar.

b) El artículo 37 del C.T. establece dos tipos de giros que denomina roles y órdenes de
ingreso.

Los primeros son listas ordenadas de contribuyentes, debidamente individualizados, con

el período, base imponible y monto del impuesto a pagar.

El ejemplo más significativo serían los giros emitidos por el SII para el pago del
impuesto territorial, establecido en la ley Nº 17.235, cuyo orden se basa en la ubicación
del inmueble respectivo.

Esta misma ley autoriza una subclasificación de los roles en:

— Rol anual de contribuciones emitido por el SII, por comunas, para el cobro del
impuesto a los bienes raíces.

— Rol suplementario que contiene diferencias de impuesto territorial —contribuciones

dice la ley— provenientes de modificaciones que importen una mayor contribución a la
que figura en los roles anuales.

— Rol de reemplazo que contiene todas las modificaciones que impliquen rebaja de la
contribución anotada en los roles anuales, como puede suceder al declarar una exención.

Las órdenes de ingreso o giros propiamente tales son giros individuales que tiene por
objeto cobrar impuestos y/o diferencias de impuestos cuyo origen se encuentra en
fiscalizaciones efectuadas por el SII.

También son susceptibles de subclasificar en aquellos que son consecuencia de una

liquidación y autónomos o sin liquidación previa.

Los casos en que procede el giro sin previa liquidación serían en conformidad al inciso
cuarto del artículo 24 del C.T.:

— En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación que no han sido

declarados oportunamente y que correspondan a sumas contabilizadas, obviamente, en la
contabilidad del contribuyente;

— Cuando el contribuyente ha obtenido devolución o imputación de determinadas

cantidades y en relación con las que se haya interpuesto acción penal por delito tributario;
 — Cuando el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de liquidación
en calidad de deudor, el SII puede girar, sin más trámite, todos los impuestos adeudados
por el deudor, pero no se libera al Fisco de la obligación de verificar el crédito en la
quiebra;

— El inciso sexto del artículo 64 señala que puede girarse de inmediato y sin otro
trámite previo el impuesto que corresponda, cuando se trata de impuestos cuya
determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces y el fijado en el acto o
contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características
y ubicación similares, en la localidad respectiva.

3. Oportunidad para girar

La respuesta la encontramos en el inciso segundo del artículo 24 del C.T. que nos
obliga a distinguir:

a) Si el contribuyente no ha reclamado en contra de la liquidación, los impuestos y las

multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de 90 días contados desde la fecha en
que se notificó la liquidación; si se reclamó sólo de alguna partida, se girarán
provisionalmente, prescindiendo de la parte reclamada.

b) Si el contribuyente dedujo reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la

parte reclamada en la liquidación, se girarán sólo una vez que se haya notificado la
sentencia de primera instancia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero.

c) Si el contribuyente lo desea, pueda solicitar al SII que gire los impuestos con
anterioridad a las oportunidades señaladas; aunque a primera vista aparezca sin sentido
una petición de esa naturaleza, debemos tener presente que tiene efectos favorables para
el contribuyente, como la ampliación del plazo para reclamar de sesenta días a un año e
impedir, en caso de perder o no interponer el reclamo, que se sigan devengando
intereses.

d) Tratándose de giros autónomos, procederá cuando se den las circunstancias

señaladas, en el punto anterior y siempre que el SII decida girar sin trámite previo.

Situaciones en que es posible el giro autónomo, vale decir, sin ningún trámite previo:

— Cuando los impuestos de retención, traslación o recargo no han sido declarados

oportunamente, el Servicio puede girar los impuestos correspondientes sobre las sumas
contabilizadas; no puede el Servicio girar en forma discrecional o arbitraria, sino que debe
hacerlo según las cantidades contabilizadas en la contabilidad del contribuyente (artículo
24 inciso penúltimo).

— Por las cantidades que fueron devueltas al contribuyente o imputadas a otros

impuestos adeudados por el mismo y respecto de las que se haya interpuesto acción
penal por delito tributario (artículo 24 inciso penúltimo).

— En caso de procedimiento concursal de liquidación del contribuyente, el Servicio

puede girar todos los impuestos adeudados por el deudor, pero no queda liberado del
trámite de verificación del crédito (artículo 24 inciso penúltimo).
 — Si procediera aplicar impuestos cuya determinación se basara en el precio de bienes
raíces, el Servicio puede tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o
contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características
y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato el impuesto
correspondiente (artículo 64 inciso sexto).

4. Contenido del giro

La ley no señala las especificaciones que debe tener el giro, tan sólo el artículo 124 del
C.T. limita la posibilidad de reclamar del giro al que le haya precedido una liquidación, a la
situación en que el giro no se conforme a la liquidación; debemos entender que la
normalidad, en las actuaciones del SII implica la conformidad entre la liquidación y el giro
pertinente.

Sin embargo, y al igual que hiciéramos en la liquidación, el objetivo y buena

administración del giro supone:

— Emitirlos por escrito;

— Numeración correlativa;

— Individualización del contribuyente;

— Liquidación que le sirve de base;

— Base imponible y tasa o tasas procedentes;

— Monto del impuesto a pagar que incluirá, según corresponda, impuestos; reajustes,
intereses y multas;

— Plazo en que debe pagarse, y

— Firma del funcionario competente.

5. Notificación del giro

No existe norma especial y en consecuencia, por aplicación del artículo 11 del C.T., se
efectuará personalmente, por cédula, por carta certificada, por correo electrónico o a
través de la página web del SII.

CAPÍTULO VIII LA ELUSIÓN TRIBUTARIA

 PÁRRAFO I CONCEPTOS

I. INTRODUCCIÓN

Como se ha dicho, la ley Nº 20.780 modifica el Sistema de Tributación de la Renta e

introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario, entre ellos, aparece modificado
el Código Tributario.

Una de las modificaciones más novedosas al Código Tributario es la introducción de

normas antielusivas 117, o de recalificación de actos, contratos, negocios jurídicos, o de
una serie de ellos, que buscan frenar los efectos elusivos de las denominadas
planificaciones tributarias agresivas.

Así, intentando formular una especie de "norma antielusiva general" al estilo español o
alemán, el Código Tributario consagra un complejo procedimiento para revelar el abuso
de formas jurídicas o la simulación de negocios jurídicos o de una serie de ellos, cuando
su causa es fundamentalmente evitar o postergar el devengo de hechos gravados o
disminuir artificiosamente su base imponible.

Decimos que se trata de un procedimiento complejo no necesariamente por los

aspectos adjetivos, sino más bien por los aspectos sustantivos o de fondo. Esto es así, ya
que conceptualmente la elusión fiscal no tiene contornos definidos, y como se verá, el
legislador tributario al relacionar el concepto de elusión a los conceptos de "abuso de
formas jurídicas" y de "simulación", simplemente agrava la incertidumbre ya que, ambos
conceptos, a su vez, en el Derecho común, también tienen la característica de ser
conceptos difusos. Además, desde un punto de vista procesal, el Servicio de Impuestos
Internos, reconociendo la buena fe de los contribuyentes, deberá probar la elusión, esto
es, deberá probar que los efectos de un acto, de un negocio jurídico o de una serie de
ellos, fueron celebrados con abuso de formas jurídicas o con simulación.

Revisaremos cada uno de estos conceptos jurídicos para verificar si comparten

efectivamente las argumentaciones del Derecho Privado y precisaremos cuáles son los
efectos que el procedimiento establecido por la ley les confiere para los fines propios del
Derecho Tributario.

II. LA ELUSIÓN Y SU RECEPCIÓN EN CÓDIGO TRIBUTARIO

 En distintos textos de Derecho Tributario y en algunos artículos especializados, aparece
con antigua data el concepto de elusión asociado al verbo o acción de eludir o evitar con
astucia la carga fiscal, sea evitando o postergando el perfeccionamiento del hecho
gravado, sea disminuyendo la base imponible de impuestos devengados. Los contornos
de la elusión tributaria se explican usualmente con bandas, dándole un cierto espacio
donde esta conducta elusiva se desarrolla. Estas bandas son los conceptos de evasión y
de planificación fiscal.

Cuando se habla de evasión fiscal, se supone que el hecho gravado se ha verificado,

pero el contribuyente lo oculta para evitar el cumplimiento de la obligación tributaria. Se
trata de un incumplimiento, pero voluntario. Es la normal resistencia del contribuyente
para cumplir su deber de contribuir. Las situaciones de evasión fiscal son contrarrestadas
normalmente con hipótesis infraccionales, constituyendo en consecuencia la evasión una
conducta ilícita y antijurídica118.

La Planificación fiscal o Economía de opción, permite al contribuyente optar por las

distintas formas de configuración jurídica que proporciona la ley para desarrollar su
actividad económica. Lo lógico o esperable será optar por aquellas formas de
organización empresarial o por aquellos negocios jurídicos que, cumpliendo los efectos
económicos deseados, tengan la carga fiscal más óptima o eficiente119. De esta manera,
sólo se configuran los hechos gravados necesarios para los fines económicos buscados,
evitando una carga fiscal innecesaria o evitable racionalmente.

La elusión fiscal es un concepto de contornos no definidos, si se quiere, difuso; un

concepto que por un lado puede satisfacer las hipótesis de la Planificación y por el otro,
con astucia o con fraude a la ley, oculta o disfraza un comportamiento evasivo.

Para algunos, existe la elusión lícita, y la asimilan a la Economía de opción. Es más, en

este caso, se dice incluso que se trata de una elusión inducida por la ley120, ya que es el
ordenamiento jurídico el que motiva a que el contribuyente elija aquella configuración
jurídica que mejor rendimiento fiscal le genere, descartando aquellas que suponen una
carga fiscal mayor. Por ejemplo, frente al Impuesto Global Complementario, desarrollar
una actividad como profesional independiente acogido al artículo 42 número 2 del D.L. Nº
824 frente a desarrollar la misma actividad organizado como sociedad, disminuyendo de
esta manera la progresión del impuesto al dividir la renta en dos o más patrimonios
relacionados.

En la elusión ilícita, o simplemente elusión para nosotros, el contribuyente

mañosamente configura formas jurídicas en fraude a la ley tributaria, con abuso de formas
jurídicas o con simulación, para evitar la configuración de hechos gravados, disminuyendo
su base imponible o postergando el nacimiento de la obligación tributaria. Se trata
entonces de una figura muy cercana a la evasión, pero no existe un incumplimiento
voluntario manifiesto de la obligación tributaria, ya que ésta se elude o evita utilizando otra
ley.

La elusión se diferencia de la evasión entonces por la falta del incumplimiento tributario

en la primera. En los casos de elusión, se evita mañosamente el nacimiento de la
obligación tributaria.
 La elusión se diferencia de la planificación por el fraude de ley. En los casos de elusión,
la ley no permite la opción, pero el contribuyente burla la ley tributaria utilizando otra ley.

El problema fundamental es que para distinguir la elusión de la planificación se requiere

aplicar un procedimiento de calificación jurídica.

Este procedimiento de calificación jurídica es el centro de la discusión, ya que, de una u

otra manera, genera una tensión frente al principio de legalidad tributaria y una tensión al
principio de autonomía privada.

Genera asimismo un conflicto constitucional al exigir la ponderación de las garantías o

derechos del contribuyente frente al deber de contribuir.

El principio de legalidad tributaria exige que sea la ley quien tipifique una conducta como
la expresión de capacidad contributiva. De esta manera, el contribuyente tiene la
seguridad que existe una vinculación entre la tipificación de la conducta y el nacimiento
del hecho gravado. Lo que se quiere con los procedimientos antielusivos es revisar si una
conducta configura o no un hecho gravado, pero quien realiza la vinculación no es la ley,
sino la Administración tributaria o la justicia.

En el caso de España, para descubrir la elusión se recurre al procedimiento de "conflicto

en la aplicación de la ley tributaria", en que se aplica un procedimiento para que la
Administración fiscal analice los casos en que la aplicación de una norma del Derecho
común permite burlar la aplicación de una ley tributaria.

En el caso de Alemania, se recurre al procedimiento de determinación del abuso de

formas jurídicas, obligando a la Administración fiscal a probar que el contribuyente, con el
único objeto de burlar la aplicación de una ley tributaria, artificiosamente utiliza una
configuración jurídica en sus negocios que produce similares efectos económicos pero
distintos efectos jurídicos, burlando de esta manera la ley tributaria.

En general, en el derecho comparado se observa que existen procedimientos

antielusivos, y que estos se vinculan en sistemas romanistas al fraude a la ley, en los
sistemas anglosajones se vincula a privilegiar la sustancia de un negocio prescindiendo
de la forma.

Son expresiones de la elusión tributaria los actos y negocios jurídicos que conjugan el
principio de la autonomía de la voluntad con el resultado económico que se quiere
obtener, el abuso del derecho, el fraude a la ley, la simulación, la fiducia o trust, los
negocios indirectos. En general, podemos hablar de negocios jurídicos elusivos.

El legislador chileno, para enfrentar el problema de la elusión, desde hace un tiempo, ha

optado por un mecanismo legislativo casuístico. Detectada una figura elusiva, modifica la
ley (parche) cerrando las posibilidades de evitar el nacimiento de la obligación tributaria o
disminuirla o diferir en el tiempo su nacimiento. Ejemplos de esto conocimos en las
normas relativas a rentas presuntas, retiros presuntos y gastos rechazados, entre otros.

Este sistema casuístico de norma antielusiva especial sigue vigente y su concurrencia

descarta la aplicación de una norma antielusiva general.
 El Código Tributario reformado por la ley Nº 20.780, para enfrentar los efectos de la
elusión, optó por la configuración de una especie de "norma antielusiva general", dotando
al Servicio de Impuestos Internos de un procedimiento para revisar las configuraciones
jurídicas de organización empresarial o de negocios con el objeto de precisar si con estas
formas jurídicas se eluden impuestos.

Este mecanismo ha sido formulado con particularismos e imposibilidades al Servicio, de

tal forma que sólo la práctica judicial será la que finalmente precise los contornos del
concepto de elusión tributaria en Chile.

Lo anterior es así por las siguientes aseveraciones:

Uno) Establecimiento de principios generales y propios.

Los principios generales de Derecho son desde luego aplicables en esta materia,
fundamentalmente aquellos que informan la Teoría General de las Obligaciones, pero,
además, el Código Tributario agrega los siguientes:

a) Que la ley tributaria se aplica a los negocios y situaciones jurídicas por ella previstas,
con independencia de la forma o nomenclatura que les den las partes o de los vicios o
defectos que los afecten.

En virtud de este primer principio, se quiere dar a entender que la ley tributaria grava
capacidades contributivas en su aspecto económico y no necesariamente jurídico.

b) Que la ley tributaria reconoce la buena fe de los contribuyentes.

La buena fe en este contexto se refiere a que los efectos de los negocios jurídicos
celebrados por los contribuyentes no buscan necesariamente eludir impuestos.

Reconocimiento de este principio es que la prueba de la elusión corresponde al

Servicio, ya que lo normal es que los negocios jurídicos no son elusivos.

Dos) Conceptualización de la elusión a través de casos de elusión, en nuestra opinión,

taxativos.

De acuerdo al texto del nuevo artículo 4º bis, se entiende que existe elusión de los
hechos imponibles en los casos de abuso o simulación.

Al parecer, el legislador limita la elusión sólo al abuso de formas jurídicas y a la

simulación. La norma dice "existe elusión en el abuso de formas jurídicas" y que "existe
también elusión en la simulación". Como el concepto de elusión se vincula directamente
con el nacimiento de hechos gravados y el nacimiento de la obligación de contribuir,
ambos temas de anclaje constitucional en virtud del principio de legalidad, creemos que la
elusión en Chile sólo se limita a dichas situaciones, no siendo posible la interpretación
analógica del abuso de formas jurídicas y de la simulación.

Al parecer, el legislador conceptualiza el abuso de formas jurídicas y la simulación sólo

para efectos tributarios, descartando los efectos que estos conceptos tienen en el
Derecho Privado.
 Esta dicotomía en los resultados nos hace pensar que los conceptos de abuso y
simulación tributaria son conceptos propios de la disciplina, cuyos contornos pueden ser
ilustrados a través de los principios generales del Derecho Privado, pero no por ello se
hacen sinónimos. Tanto es así, como se verá, que si el Tribunal Tributario y Aduanero
declara que un negocio jurídico es simulado absolutamente, dicho negocio no es nulo o
inexistente, como lo diría toda la doctrina privada. Dicho negocio declarado simulado no
adolece de ninguna ineficacia entre las partes ni frente a terceros. El efecto de la
sentencia que declara la simulación tributaria es sólo la de restablecer la aplicación de
una ley tributaria defraudada para finalmente habilitar al Servicio a liquidar, girar o resolver
la diferencia de impuestos que se evitó con la celebración del negocio jurídico elusivo.
Compartimos totalmente la opinión de don Ramón Domínguez Águila121 en el sentido que
se trata más bien de "una especie" de inoponibilidad por fraude. Si bien el Profesor
Domínguez sólo se refiere a los negocios celebrados con abuso de formas jurídicas
tributarias, somos de la opinión que este efecto de desestimación es aplicable también a
los casos de simulación tributaria; primero, porque para efectos tributarios abuso y
simulación comparten una individualidad conceptual que es precisamente el concepto de
elusión, y segundo, porque el procedimiento judicial para declarar la elusión es único y no
distingue en cuanto a sus efectos entre el abuso de formas jurídicas y la simulación.

Tres) Establecimiento de un procedimiento administrativo previo, con limitaciones para

la Administración.

Fundamentalmente este procedimiento busca velar por las garantías del contribuyente.
Plazos de caducidad, citación obligatoria, cuantía mínima.

Cuatro) Establecimiento de un procedimiento judicial contencioso donde la

Administración y contribuyente llevarán sus pretensiones a un Tribunal independiente e
imparcial.

Este es quizá el aspecto más garantista de la reforma, pues no sólo limita a la

Administración para llegar al contencioso tributario, sino que además, en él, es la
Administración quien prueba la elusión, amparándose el contribuyente en la presunción
de normalidad antes indicada.

Cinco) Limitación de los efectos de la declaración judicial de la elusión para efectos

exclusivamente tributarios.

Desde ya resulta oportuno precisar, como se dijo, que la declaración judicial de la

elusión es asimilable a los efectos de la inoponibilidad al Fisco, cualquiera que sea el
negocio jurídico elusivo. El Juez Tributario y Aduanero al declarar la elusión (el abuso de
formas jurídicas y/o la simulación) restituye los efectos de la ley defraudada para que el
negocio jurídico elusivo quede en definitiva cubierto por la hipótesis tributaria.

La declaración judicial de elusión, ejecutoriada que ésta sea, habilita al Servicio para
prescindir de la forma jurídica y liquidar, girar o resolver conforme al propósito económico
de negocios celebrados.

Seis) Se trata de un procedimiento infraccional.

 En el mismo procedimiento que la ley confiere al Servicio para solicitar la declaración de
elusión, solicita la habilitación para liquidar, girar o resolver diferencias de impuestos,
reajustes, intereses penales y multas, como asimismo, la multa establecida en el nuevo
artículo 100 bis del Código Tributario para el asesor tributario autor intelectual del negocio
jurídico elusivo.

Que se trate de un procedimiento infraccional no resulta indiferente, ya que nos obliga a

aplicar los principios propios de la responsabilidad infraccional, esto es, su carácter
personalísimo, el non bis in idem, y la irretroactividad de la ley, fundamentalmente.

III. ABUSO DE FORMAS JURÍDICAS, FRAUDE A LA LEY Y ELUSIÓN TRIBUTARIA

El nuevos artículo 4º ter sanciona el abuso de las forma jurídicas para efectos tributarios
como aquella situación en que el contribuyente otorga actos o negocios jurídicos que
tienen por objeto evitar total o parcialmente la realización del hecho gravado, o que
disminuyen la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el
nacimiento de dicha obligación, no provocando otros efectos económicos relevantes para
los otorgantes o para los terceros distintos a los meramente tributarios.

Con el objeto de intentar establecer una línea divisoria, el inciso segundo de esta norma
precisa que es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en
la legislación tributaria.

De esta manera, la racionalidad de la conducta desde una perspectiva tributaria es la

separación conceptual entre la Economía de Opción y la Elusión. Cuestión, desde luego,
que no fija el legislador sino que encarga sea decantada por la justicia tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la norma establece ciertas pautas para definir la racionalidad
de la conducta. Así, no constituye abuso:

— La sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener

con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o bien,

— Que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno
o bien lo genere de manera reducida o difiera en el tiempo o en menor cuantía siempre
que así lo establezca la ley tributaria.

Pensamos que estos casos son meramente ilustrativos y que buscan orientar al juez en
su labor de precisar la racionalidad de la conducta.

Al mismo tiempo, somos de la opinión que en todos los casos de abuso se deberá
probar el fraude de la norma tributaria.

Desde una perspectiva técnica, esta norma es altamente compleja, sin contornos
definidos y, como se ve, los parámetros de la racionalidad a su tiempo también quedan en
falta de contornos definidos. El trabajo de calificación del abuso resultará, salvo los casos
absurdos e ineptos, de muy escasa aplicación práctica ya que ni se trata de analizar un
acto o negocio, sino una serie de ellos con una individualidad jurídica propia, y muchas
veces ni siquiera relacionados directamente con efectos tributarios.

La línea divisoria entre planificación y elusión no ha sido fijada por el legislador, y somos
de la idea de que, dada la alta complejidad de los procesos de planificación fiscal, esta
norma no será utilizada con frecuencia.

Es importante señalar que en los casos de abuso la norma precisa expresamente que
se restablecerá la aplicación de la norma tributaria defraudada.

IV. SIMULACIÓN Y ELUSIÓN TRIBUTARIA

El nuevo artículo 4º quater sanciona la simulación tributaria, como sinónimo de elusión,

precisando que para efectos tributarios se trata de actos o negocios jurídicos que
disimulan la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los
elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de
nacimiento.

En este caso, también para efectos tributarios, la declaración de simulación tiene por
efecto que la ley tributaria se aplicará a los hechos efectivamente realizados por la partes.

Pensamos que, a diferencia del abuso, los casos de simulación comparten de mejor
forma la doctrina privada. Son aplicables en este caso fundamentalmente los conceptos
de simulación absoluta y relativa.

Con todo, la simulación tributaria en cuanto a sus efectos se separa de la simulación

civil, ya que, sea que se trate de una simulación absoluta o relativa, el Tribunal Tributario
y Aduanero no podrá en caso alguno declarar la nulidad de dichos actos o negocios
simulados, sino, una vez más, ordenar el restablecimiento de la norma tributaria
defraudada, habilitando al Servicio de Impuestos Internos para liquidar, girar o resolver las
diferencias de impuestos.

PÁRRAFO II PROCEDIMIENTO DE SANCIÓN Y SUS EFECTOS

El Código Tributario reformado regula en sus nuevos artículos 4º quinquies y 160 bis, en
conjunto, el procedimiento para sancionar los negocios jurídicos elusivos. Se distinguen
dos fases o etapas en el procedimiento, en la primera, regula la actividad administrativa,
en la segunda, configura el estadio procesal del contencioso tributario.

Tomando en consideración los efectos de la sentencia que recae en este procedimiento,

somos de la opinión que se trata de un contencioso administrativo tributario, pues
precisamente trata de resolver la correcta aplicación de una facultad administrativa del
Servicio, esto es, la habilitación para prescindir de la forma jurídica y aplicar la norma
tributaria a una situación económica que revela cierta capacidad contributiva.

Conforme a la norma, la elusión será declarada por el Tribunal Tributario y Aduanero a

requerimiento del Director del Servicio de Impuestos Internos.

I. FASE ADMINISTRATIVA

1. Requerimiento de antecedentes

El proceso de fiscalización normal del Servicio de Impuesto Internos, que podemos

definir como un proceso de recopilación y comprobación de información aleatorio, puede
revelar la concurrencia de infracciones tributarias y diferencias de impuestos.

Con la reforma al Código que comentamos, en adelante existirá una nueva facultad del
Servicio para vincular la norma tributaria a cierta capacidad contributiva.

El Servicio podrá calificar el comportamiento del contribuyente a la luz de los actos o

negocios jurídicos que realice en desarrollo de sus negocios. Si, a juicio del Servicio, este
comportamiento puede resultar elusivo, entonces procede a citar conforme al artículo 63
del mismo código, solicitando al mismo tiempo todos los antecedentes que considere
necesarios o pertinentes sea para determinar el abuso, la simulación o los hechos que
configuran la infracción al asesor tributario autor de la elusión.

El desarrollo de la citación en este caso se rige por las reglas generales, no siendo
aplicable la regla del artículo 59.

2. Petición judicial

Determinada provisoriamente una diferencia de impuestos a consecuencia de actos

otorgados en abuso o simulación, sólo podrá requerirse su declaración judicial si:

— La diferencia de impuestos excede a la cantidad de 250 U.T.M.

— El Servicio citó al contribuyente122.

— Presentar el requerimiento dentro del plazo de 9 meses contados desde el

vencimiento del plazo de citación o de su prórroga123. Este plazo no se aplica si el
remanente del plazo de prescripción conforme al artículo 200 es menor, en cuyo caso se
prefiere este último.

— El requerimiento deberá solicitar la calificación del abuso y/o simulación, la indicación

de los actos o negocios jurídicos elusivos, los antecedentes de hecho y de derecho en
que se funda, y asimismo, el fundamento suficiente para que se determine en la misma
sentencia el monto del impuesto adeudado, reajustes, intereses y multas.
 Presentado el requerimiento, se suspende el cómputo de los plazos contenidos en los
artículos 200 y 201.

II. FASE JUDICIAL

El requerimiento de calificación del abuso o simulación tributaria será presentado por el

Director del Servicio ante el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia en el lugar
donde tenga su domicilio el contribuyente124.

1. Lo contencioso

Del requerimiento se conferirá traslado al contribuyente y a los diseñadores o

planificadores de los negocios jurídicos presuntamente elusivos por 90 días.

La contestación será fundada en los hechos y en el derecho con el objeto de explicar

claramente por qué se opone a la calificación del abuso o simulación, o en su caso, a la
responsabilidad infraccional.

De esta manera, lo contencioso es la calificación jurídica de los actos o negocios

jurídicos objetados, gozando estos de la presunción de buena fe.

2. La prueba

Expirado el término de emplazamiento, el tribunal fijará una audiencia para que las
partes expongan sobre los puntos de sus escritos.

Esta audiencia, que entendemos se regirá por la reglas de la oralidad, será fijada dentro
de un plazo no menor a 7 ni superior a 15 días contados desde la fecha en que dicha
resolución se notifique. Esta resolución cita la comparecencia de las partes a una
audiencia.

Si en esta audiencia el contribuyente o asesores acompañaran nuevos antecedentes

que no fueron conocidos del Servicio, se conferirá un plazo de 15 días para hacer los
descargos correspondientes.

Terminada esta audiencia, o vencido el plazo para objetar los antecedentes presentados
en la misma, el tribunal fijará los hechos sustanciales pertinentes y controvertidos. En
contra de esta resolución sólo es procedente el recurso de reposición dentro del plazo de
5 días contados desde la notificación respectiva.

El término de prueba es de 20 días. Expirado éste le sucede un término de 5 días para

observar la prueba. Vencido este plazo, el tribunal resolverá dentro de los 20 días
siguientes.

La valoración de la prueba se hará conforme a las reglas de la sana crítica que

comentamos a propósito del procedimiento general de reclamaciones con las siguientes
observaciones:
 - El fundamento de la sentencia deberá contener consideraciones a la naturaleza
económica de los hechos imponibles presuntamente defraudados bajo las reglas del
artículo 4º bis.

- Rigen las reglas contenidas en el artículo 132, por lo que, los actos solemnes sólo se
prueban con su respectiva solemnidad. Esto supone una incompatibilidad que
seguramente será reparada por el legislador.

- Es posible que las presunciones judiciales tengan un rol protagónico en estos

procesos atendida la natural dificultad que asiste a la prueba de la calificación jurídica.

3. La sentencia y sus efectos

La sentencia deberá fundar la calificación del abuso y/o simulación tributaria en los
hechos y en derecho, y al mismo tiempo determinar los impuestos adeudados con
reajustes, intereses y multas.

La liquidación, giro o resolución que, en virtud de la sentencia judicial que declara un

negocio elusivo, no queda cubierta por la hipótesis prevista en el artículo 124 del Código
Tributario, y por lo tanto, no es reclamable.

Si existe una diferencia entre lo habilitado por el Tribunal Tributario y Aduanero y lo

liquidado, girado o resuelto por el SII puede ser revisado únicamente por la vía incidental
invocando el respectivo incidente en el procedimiento de cumplimiento de las resoluciones
judiciales ante mismo tribunal que la dictó.

4. Recursos

En contra de la sentencia definitiva que declara la elusión sólo resulta admisible

naturalmente el recurso de apelación, y en contra de la sentencia de segunda instancia
proceden los recursos de casación formal y de fondo ante la Excelentísima Corte
Suprema.

Lo anterior es sin perjuicio de la procedencia del recurso de hecho conforme a las reglas
generales.

Resulta oportuno recordar que, en este procedimiento judicial, pueden configurarse

todos los requisitos para que el litigante diligente prepare y requiera en su caso la
intervención del Tribunal Constitucional por la vía del recurso de inaplicabilidad, ya que,
desde luego, en este procedimiento puede revisarse la constitucionalidad de la norma
antielusiva general frente al principio de legalidad y el derecho de propiedad.

En este punto insistimos que la vinculación del tributo a la capacidad contributiva sólo
puede ser determinada por la ley, y no por la Administración, por lo que somos de la
opinión que el Tribunal Tributario y Aduanero deberá ser cauteloso a la hora de vincular la
aplicación de una norma tributaria a cierta capacidad contributiva.
CAPÍTULO IX PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES Y PROCEDIMIENTOS ESPECIALES
 GENERALIDADES

Mediante el Procedimiento General de Reclamaciones se conocerán y fallarán la

generalidad de las reclamaciones, interpuestas contra actos administrativos, originados y
resultantes de las facultades fiscalizadoras del SII. En consecuencia, su finalidad es
resolver el contencioso-administrativo-tributario, salvo que la propia ley lo someta a algún
procedimiento especial.

Podemos atribuirle las siguientes características:

1. En el contexto del ordenamiento jurídico-procesal es un procedimiento especial, sólo

aplicable a materias específicas, determinadas en el C.T. Tal afirmación tiene, incluso,
asidero legal desde que el artículo 148 del C.T. le da el carácter de norma supletoria al
Libro I del Código de Procedimiento Civil, en silencio de aquel, siempre que fueren
compatibles con la naturaleza de las reclamaciones.

2. En el contexto del Derecho Tributario es un procedimiento común, general y

supletorio; se aplica siempre en materia tributaria, salvo en los casos expresamente
exceptuados por la ley y, en algunos casos, suple el silencio de los procedimientos
especiales, como ocurre en los procedimientos especial por vulneración de derechos
según disposición del artículo 157 y de aplicación de sanciones según los artículos 161 y
165, todos del C.T.

3. Es un procedimiento declarativo en cuanto opuesto a ejecutivo, pues su finalidad es

el reconocimiento de un derecho y no el cumplimiento forzado de una obligación.

4. Es un procedimiento escrito.

5. Es un procedimiento de doble instancia, pues la sentencia dictada por el Juez

Tributario y Aduanero es susceptible de ser apelada para que sea revisada por la Corte
de Apelaciones competente.

6. Todos los plazos son de días hábiles según disposición contenida en el artículo
131 del Código Tributario. Como estamos en campo jurisdiccional, en materia de días
hábiles rige en plenitud el artículo 59 del Código de Procedimiento Civil según el cual son
días hábiles los no feriados y por lo tanto, los días sábado son hábiles.

Agrega el artículo 131 que se consideran hábiles los días de feriado judicial a que se
refiere el artículo 313 del Código de Procedimiento Civil —1 de febrero a 1 de marzo—
siempre que las actuaciones, resoluciones y notificaciones deban cumplirse por o ante el
Tribunal Tributario y Aduanero. Nos parece superflua la limitación que pudo tener alguna
aplicación cuando el juez de primera instancia era el Director Regional del SII pero en el
procedimiento actual no nos imaginamos ninguna actuación, "pronunciamiento" o
notificación que no sean efectuadas por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
 7. Procede el "abandono de la instancia" o abandono de procedimiento por una doble
razón y una sinrazón; las dos razones son la derogación del artículo 146 del C.T. que la
declaraba improcedente, en el antiguo procedimiento, cuando los Directores Regionales
del SII eran también jueces de primera instancia y la aplicación del Libro I del Código de
Procedimiento Civil en las materias no sujetas a disposiciones especiales en el presente
Libro —se refiere al Libro III del C.T. y cuyo título XVI se refiere al abandono del
procedimiento; la sinrazón que parece ser la razón de esa derogación, sería que, en el
procedimiento anterior, la improcedencia del abandono corría a favor del SII —se
consideraba demandante— y ahora lo haría a favor del reclamante —contribuyente—
demandante.

8. Las disposiciones específicas que lo reglamentan las encontramos en la ley Nº

20.322y los artículos 123 al 148 del C.T.

9. El Tribunal Tributario y Aduanero llevará los autos en la forma ordenada en los

artículos 29 y 34 del Código de Procedimiento Civil.

10. Notificaciones

Esta materia está regulada en el artículo 131 bis en la forma siguiente:

a) Como regla general, las resoluciones dictadas por el Tribunal Tributario y Aduanero
se notificarán a las partes mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en
Internet del Tribunal.

Se dejará testimonio en el expediente y en el sitio en Internet de haberse efectuado la

publicación y de su fecha, pero los errores u omisiones en dichos testimonios no
invalidarán la notificación. Por lo tanto, si ni el error ni la omisión del testimonio invalidan,
por consiguiente podría preguntarse ¿para qué la norma? y como la respuesta es obvia,
será mejor no explicitarla.

b) La sentencia definitiva, la resolución que recibe la causa a prueba, las que declaren
inadmisible el reclamo y las que pongan término al juicio o hagan imposible su
continuación se notificarán al reclamante por carta certificada. Cuando tiene lugar este
tipo de notificación, se entiende practicada al tercer día hábil, contado desde aquel en que
la carta fue expedida por el tribunal; ahora bien, la carta será considerada como expedida
cuando pase a manos o al ámbito de la empresa de correos. Pensamos que por
seguridad jurídica el Secretario del Tribunal, en su calidad de ministro de fe, debería
certificar este hecho en el expediente.

Las resoluciones señaladas deben ser publicadas también en el sitio en Internet del
Tribunal, pero la falta de publicación no acarrea la nulidad de la notificación.

Para llevar a cabo la notificación por carta certificada, el reclamante debe designar, en
la primera gestión que realice ante el Tribunal, un domicilio dentro del radio urbano de una
localidad ubicada en alguna de las comunas de la Región sobre cuyo territorio tiene
competencia el Tribunal, la que subsistirá mientras no indique otra el reclamante. Si no
cumple el reclamante, el Tribunal dispondrá que lo haga dentro del plazo de cinco días,
bajo apercibimiento de notificarle las resoluciones mediante la publicación del texto
íntegro en el sitio en Internet del Tribunal.
 c) La notificación al SII de la resolución que le confiere traslado del reclamo, se
efectuará por correo electrónico a la dirección que el Director Regional respectivo deberá
registrar ante el Tribunal Tributario y Aduanero de su jurisdicción. Dicha dirección se
entenderá vigente mientras no se informe al tribunal su modificación.

d) Cualquiera de las partes podrá solicitar para sí el aviso, mediante correo electrónico,
del hecho de haber sido notificado de una o más resoluciones. Pero la falta de este aviso
no anulará la notificación.

e) Las notificaciones que deban hacerse o "se dirijan a terceros ajenos al juicio" se
harán por carta certificada.

11. Es un procedimiento secreto durante su tramitación; dice el artículo 130 del C.T.,
refiriéndose a los autos, que "Durante la tramitación, sólo las partes podrán imponerse de
ellos". No puedo dejar pasar esta novedad introducida por la ley Nº 20.322 que atenta, por
decir lo menos, contra la transparencia y que es digna seguidora de la ley Nº 19.398, D.O.
de 4 de agosto de 1995, en que muy conscientemente sustituyó el inciso cuarto del
artículo 35 del C.T. que contenía un sabio mandato que, por imperativo moral transcribo
"No obstante lo dispuesto en los incisos anteriores, en cada una de las Unidades del
Servicio que determine el Director, se mantendrá a disposición del público una lista en
que aparezcan, por orden alfabético, los nombres de todos los contribuyentes afectos a
impuestos de acuerdo con las declaraciones anuales que deban presentar. En estas listas
se indicará, además, la renta imponible de los impuestos de categoría, global
complementario y adicional, como asimismo el impuesto anual que por los referidos
tributos le ha correspondido a cada contribuyente. Podrá indicarse también en estas listas
el monto de las rentas exentas del impuesto global complementario; pero, si así no se
hiciere, la información respectiva se proporcionará a cualquiera persona que lo solicite".
Debo reconocer que la sustitución del texto no produjo mayores efectos por la sencilla
razón que ya no estaba en práctica; pero fue un grave error porque bien pudo
transformarse en uno de los mejores medios de fiscalización; transparentar esos datos
implica automáticamente una justificación o quizás una falta de justificación de gastos e
inversiones frente a la sociedad; el reproche social que se originaría frente a montos
relativamente pequeños pagados por "nobles y connotados ciudadanos" los haría sonrojar
y algo más. Pero, bueno, así se escribe la historia y valga esta transcripción como
homenaje a un "viejo roble" legislativo.

PÁRRAFO I MATERIAS SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIÓN Y MATERIAS NO RECLAMABLES

A. MATERIAS QUE PUEDEN SER OBJETO DE RECLAMACIÓN

El tema está tratado, principalmente, en los artículos 124 y 126, de donde se desprende
que puede reclamarse:
 1. De la totalidad o algunas de las partidas o elementos de una liquidación.

2. De la totalidad o algunas de las partidas de un giro, pero, si existió una liquidación

previa, sólo podrá reclamarse del giro si no se conforma con la liquidación que le
precedió.

Por lo tanto podrá reclamarse siempre del giro cuando éste es autónomo, es decir, no
fue precedido de liquidación, como puede ocurrir en las situaciones a que se refiere el
inciso cuarto del artículo 24 del C.T. y en la fiscalización de acuerdo a la ley Nº 18.320, en
que el SII frente a las alternativas de citar, liquidar o girar, opta derechamente por el giro.
En cambio, si fue precedido de liquidación, el giro sólo será reclamable en la medida que
no se conforme con la liquidación que le precedió; luego, si por conformidad y/u olvido no
reclamó de la liquidación, el contribuyente no tiene defensa por cuanto el giro, en estas
circunstancias, no puede ser impugnado.

3. De la totalidad o alguna de las partidas del pago, pero si hubo giro y pago, éste sólo
será susceptible de reclamación si no se conforma con el giro. El reclamo por este
concepto será de muy rara ocurrencia, por cuanto los bancos e instituciones financieras
aceptarán el pago sólo en la medida que se conforme con el giro; en otros palabras, no
existe posibilidad entre giro y pago; y si no fue precedido del giro se tratará generalmente
de una determinación de impuesto, efectuada por el contribuyente y la enmienda deberá
ceñirse a corregir el error propio en los términos del artículo 126 del C.T. o mediante un
giro, emitido por Tesorería, en conformidad al artículo 48 del mismo Código, incisos
segundo y cuarto.

4. De la resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan

para determinarlo; podemos ejemplificar con resoluciones que determinen que una venta
es habitual y afecta a IVA, en circunstancias que el contribuyente opina que tiene carácter
esporádico y no existe vendedor en el concepto que entrega el Nº 3º del artículo 2º del
D.L. Nº 825; se fija una vida útil para depreciar un bien que no es considerada correcta
por el contribuyente; califica una actividad de segunda categoría, siendo, según el
contribuyente, de primera, etc.

5. De la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se

refiere el artículo 126 del C.T., es decir, solicitudes que pretenden devolución de
"impuestos", motivadas en errores del contribuyente, pagados doblemente, en exceso o
indebidamente u ordenadas por leyes de fomento o que establezcan franquicias
tributarias.

6. De la tasación y giro que efectúe el SII cuando proceda aplicar impuestos, cuya
determinación se basa en el precio o valor de los bienes raíces y en el acto o contrato se
ha fijado un valor notoriamente inferior al valor comercial de inmuebles de características
y ubicación similares, en la localidad respectiva, según dispone el inciso final del artículo
64 del C.T. Como puede pensarse, esto no es más que un ejemplo de la resolución
referida en el punto 4 anterior, pero la particularidad reside en que "la tasación y giro
podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a través del procedimiento" general de
reclamaciones.

B. MATERIAS NO SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIÓN

 No son reclamables:

1. Las peticiones de devolución de impuestos por corrección de error propio, pago

indebido o derivadas de la aplicación de leyes de fomento o que establezcan franquicias
tributarias, inciso primero del artículo 126 del C.T. Su obviedad ahorra cualquier
comentario.

2. Las circulares o instrucciones impartidas por los directores Nacional o Regionales al

personal del SII y las respuestas dadas por ellos o por otros funcionarios del SII a las
consultas que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias,
inciso penúltimo del mismo artículo 126.

Esta limitación está íntimamente relacionada con la exigencia impuesta por el artículo
124 del C.T. para reclamar, que requiere tener un interés actual comprometido. En este
caso, al tratarse de actuaciones abstractas y/o teóricas, carecen de ese interés requerido.

3. Las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre
materias cuya decisión haya entregado el C.T. u otras leyes, a su juicio exclusivo. Así, por
ejemplo, el artículo 106 del C.T. dispone que las sanciones pecuniarias pueden ser
remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del Director Regional cuando el
contribuyente prueba la existencia de circunstancias que hagan excusable la acción u
omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha autodenunciado.

Esta materia puede originarnos dificultad cuando la ley no entrega la decisión a juicio
exclusivo del Director Regional o de la Dirección Regional, sino que a juicio exclusivo del
SII como sucede, por ejemplo, en el Nº 3º del artículo 2º del D.L. Nº 825 que dice
"Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la
habitualidad". En esta situación, la resolución del Director Regional ¿será susceptible de
reclamo? A nuestro juicio, la respuesta la encontramos en el inciso segundo del artículo
42 de la Ley Orgánica del SII al establecer que cuando las leyes se refieran o le otorguen
facultades o atribuciones al SII se entenderá que la referencia o facultades se encuentran
conferidas al Director o a los Directores Regionales indistintamente.

Esta disposición nos lleva necesariamente a concluir que las materias cuya decisión es
entregada por la ley a juicio exclusivo del SII no pueden equipararse a las que
corresponden a juicio exclusivo del Director Regional, pues las primeras también estarían
bajo la competencia del Director, eliminando la exclusividad de ambas direcciones y, por
lo tanto, las materias en comento serían susceptibles de reclamación.

Un segundo argumento, aunque limitado a un caso específico, lo encontramos en el

inciso segundo del artículo 4º del Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55,
de 1977, en relación al Nº 3º del artículo 2º del mismo D.L. Esta última norma dispone —
como leímos— que corresponde al SII calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad, como
elemento esencial del hecho gravado venta, en el IVA. Por su parte, la norma
reglamentaria señala que corresponderá al contribuyente probar que no existe
habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de
revenderlas.

Ahora bien, el contribuyente sólo podrá aportar la prueba pertinente en una contienda
con la Administración, más específicamente, con el SII, que se ventilará a través del
procedimiento general de reclamaciones pues, por una parte, encaja perfectamente
dentro de las resoluciones reclamables, concretamente, dentro de las que sirven para la
determinación de un impuesto y, por otra, la ley no contempla un procedimiento especial
para esta materia.¿Luego, la calificación de habitual de una venta, cuya determinación es
entregada por la ley a juicio exclusivo del SII, es reclamable.

PÁRRAFO II RECURSO DE REPOSICIÓN ADMINISTRATIVA

El artículo 123 bis establece la procedencia de este recurso en contra de los actos a que
se refiere el artículo 124, vale decir, de la liquidación, giro y pago con las condicionantes
ya señaladas y de la resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos
que sirvan para determinarlo.

También procedería en contra de la resolución administrativa que deniegue alguna de

las peticiones del artículo 126 —solicitudes de devolución por pago indebido de
impuestos—. Nos parece que, para estos efectos, la palabra resolución que utiliza dos
veces, en los incisos primero y segundo, el artículo 124, queda dentro de "los actos a que
se refiere el artículo 124" (art. 123 bis); acto sería el concepto genérico y resolución una
especie de ese género. Además la reposición es de general aplicación en el campo de la
Administración del Estado, como se desprende del artículo 59 de la ley Nº 19.880.

La tramitación del recurso se sujetaría a las normas de la ley Nº 19.880, salvo en lo

modificado por el artículo 123 bis, a saber:

1. El plazo para interponerlo es de quince días contados desde la notificación del acto
reclamado.

2. Como los plazos se regulan por la ley Nº 19.880, serán de días hábiles,
entendiéndose que son inhábiles los días sábado, los domingo y los festivos.

3. Esta reposición se entenderá rechazada si no estuviera notificada la resolución que

se pronuncie sobre ella, dentro del plazo de cincuenta días contado desde el día en que
se interpuso el recurso.

4. Su interposición no interrumpe el plazo de noventa días que tiene el contribuyente

para interponer la reclamación ante el Tribunal Tributario y Aduanero.

5. En contra de la resolución real o ficta no proceden los recursos jerárquico y

extraordinario de revisión que contempla la ley Nº 19.880 en los procedimientos
administrativos. Tampoco se podrá interponer el recurso de reposición al que se refiere el
artículo 59 de la ley citada, por cuanto nos estamos refiriendo a un recurso de reposición.
 PÁRRAFO III LOS TRIBUNALES

1. Primera instancia

El Juez de primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero creado por la ley Nº

20.322.

Existe un Tribunal Tributario y Aduanero en cada una de las Regiones del país, con
asiento en la comuna-capital de Región y con jurisdicción en le Región respectiva.

Hace excepción la Región Metropolitana en que tienen asiento cuatro Tribunales

Tributarios y Aduaneros, aunque la competencia aduanera es exclusiva del Primer
Tribunal, teniendo los tres restantes competencia sólo en materia tributaria. El territorio
jurisdiccional de los Tribunales de la Región Metropolitana es el siguiente:

El Primer Tribunal, las comunas de Santiago, Independencia y Recoleta.

El Segundo Tribunal, las comunas de Cerro Navia, Colina, Curacaví, Estación Central,
Huechuraba, Lampa, Lo Prado, Pudahuel, Quilicura, Quinta Normal, Renca, Til Til,
Conchalí, Maipú, Cerrillos, Padre Hurtado, Peñaflor, Talagante, El Monte, Melipilla, San
Pedro, Alhué y María Pinto.

El Tercer Tribunal, las comunas de San Miguel, La Cisterna, San Joaquín, Pedro
Aguirre Cerda, Lo Espejo, La Granja, San Ramón, La Pintana, San Bernardo, Calera de
Tango, Buin, Paine y El Bosque.

El Cuarto Tribunal, las comunas de Providencia, Las Condes, Vitacura, Lo Barnechea,

Ñuñoa, La Reina, Macul, Peñalolén, La Florida, Puente Alto, Pirque y San José de Maipú.
Este Tribunal tiene dos jueces y la distribución de las causa se hará de acuerdo a un
procedimiento objetivo y general, que deberá ser establecido, mediante auto acordado,
por la Corte de Apelaciones de Santiago.

NOMBRAMIENTO: Los jueces y los secretarios abogados de los Tributarios y Aduaneros

serán nombrados por el Presidente de la República de una terna propuesta por la Corte
de Apelaciones, formada mediante el procedimiento siguiente:

a) El Consejo de Alta Dirección Pública definirá el perfil profesional de competencias y

aptitudes del cargo concursado.

b) Como el cargo es concursado y debe haber candidatos, deberá llamar a concurso

público, abierto y de amplia difusión.

c) Formará una lista o nómina con un mínimo de cinco y un máximo de diez nombres,
con sujeción al procedimiento establecido para el nombramiento de altos directivos
públicos del primer nivel jerárquico, que enviará a la Secretaría de la respectiva Corte de
Apelaciones.

d) De no haber al menos cinco candidatos al cargo que cumplan con los requisitos para
integrar la nómina, el Consejo podrá ordenar que se efectúe un nuevo concurso para
completar la lista; aunque la ley utiliza el verbo "podrá", debe entenderse "deberá" por
cuanto la nómina debe tener al menos cinco concursantes.

e) La Corte de Apelaciones puede rechazar todos o algunos —¿habrá que concluir que
no puede rechazar a alguno, en singular?— de los nombres contenidos en la lista. Si el
número restante fuera inferior a cinco, la Corte lo comunicará al Consejo para que
complete la nómina.

f) El Consejo llamará a nuevo concurso para completar la nómina; por lo tanto, no puede
completar la lista con nombres de postulantes del o de los concursos, entre los que se
conformó la lista en la que estaban los rechazados.

g) En el concurso no pueden participar las personas que fueron rechazadas.

h) Para conformar la terna, los postulantes deberán ser recibidos por el pleno de la
Corte de Apelaciones, en una audiencia pública, citada especialmente al efecto. Cada
Corte establecerá la forma en que se desarrollará la audiencia.

2. Segunda instancia

El Tribunal de segunda instancia es la Corte de Apelaciones en cuyo territorio

jurisdiccional tenga asiento el Tribunal Tributario y Aduanero que dictó la resolución
apelada.

Puede suceder, como en la Región del Bío Bío, que el Tribunal Tributario y Aduanero
cuya jurisdicción abarca la de dos Cortes de Apelaciones, las de Concepción y Chillán; en
estos casos, los recursos de apelación serán conocidos por la Corte de Apelaciones en
cuyo territorio jurisdiccional tenga asiento el Tribunal Tributario y Aduanero; en este caso,
Concepción que es la ciudad asiento del Tribunal Tributario y Aduanero, según lo ordena
el artículo 3º de la ley Nº 20.322.

3. Tribunal de casación

Según el artículo 140 del C.T. en contra de la sentencia de primera instancia no procede
el recurso de casación en la forma y tampoco su anulación de oficio. Los vicios en que se
hubiere incurrido deben ser corregidos por la respectiva Corte de Apelaciones.

Entonces los recursos de casación, tanto en la forma como en el fondo, sólo procederán
en contra de las sentencias de segunda instancia y lógicamente, el Tribunal competente
será la Corte Suprema.

Los recursos pueden interponerlos ambas partes, es decir, tanto el contribuyente-

reclamante como el SII.

PÁRRAFO IV LA COMPARECENCIA

Analizaremos en este párrafo la forma en que el reclamante puede actuar o presentarse

ante el Tribunal Tributario y Aduanero para hacer valer sus derechos y/o intereses, en
conformidad a la normativa legal-procesal pertinente.
 Se refiere al tema el artículo 129 del C.T. y señala que en las reclamaciones tributarias
a que se refiere el Título II del Libro III, más explícitamente, a las que se tramitan en
conformidad al procedimiento general de reclamaciones, sólo pueden actuar las partes
por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios.

En consecuencia, la comparecencia puede ser:

1. Personal, es decir, el reclamante actúa en nombre propio, sin valerse de los servicios
de un tercero, o

2. Representado, o sea, los derechos, las actuaciones y peticiones se hacen valer a

través de un tercero que es el representante.

Esta representación puede ser:

a) Legal, que es la que emana de la ley; así el juez es representante del demandado o
ejecutado en el remate de un bien raíz y tiene lugar en el juicio ejecutivo tendiente a
obligar coactivamente al contribuyente a cumplir con la obligación tributaria, cuando se
llegue a la etapa de remate.

b) Voluntaria, que tiene lugar cuando una persona confiere a otra poder para
representarla; se hace mediante el contrato de mandato y el aceptante recibe el nombre
de apoderado, procurador o, en forma más general, mandatario, término que usa la norma
en comentario.

¿Cómo se constituye este mandato?

El interrogante se justifica al existir, en el artículo 9º del C.T. una disposición, según la

cual, toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un contribuyente, deberá
acreditar su representación. El mandato, agrega, no tendrá otra formalidad que la de
constar por escrito.

¿Regirá esta disposición en el procedimiento general de reclamaciones, seguido ante el

Tribunal Tributario y Aduanero? Pensamos que es inaplicable y debe regirse por lo
dispuesto en el artículo 6º del Código de Procedimiento Civil por cuanto:

1. El artículo 9º del C.T. está inserto en el Libro I de dicho Código, que regula la
administración, fiscalización y pago de los impuestos, por lo que toda la normativa está
referida y es aplicable sólo en sede administrativa y no judicial.

2. Porque el artículo 148 del C.T. ordena que en las materias no sujetas a disposiciones
especiales en el Libro III, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de
las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de
Procedimiento Civil.

Ahora bien, como la constitución del mandato no está reglamentada en el Libro III del
C.T. deberemos remitirnos no al artículo 9º del Libro I del mismo Código, sino al artículo
6º del Código de Procedimiento Civil, según el cual el mandato debe conferirse:

a) Por escritura pública otorgada ante Notario;

 b) Por acta extendida ante el Juez Tributario y Aduanero suscrita por el o los
reclamantes o

c) Por declaración escrita del reclamante, autorizándose la firma de éste por el

Secretario del Juzgado.

Cabe preguntarse ¿podrá comparecerse mediante agencia oficiosa? La respuesta debe

ser negativa por la claridad del artículo 129, en su inciso primero, que sólo acepta la
comparecencia por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios.

Saliéndonos un poco del campo jurisdiccional, pensamos que la agencia oficiosa

tampoco procede en sede administrativa.

Han existido voces señalando que es posible la agencia oficiosa, pues el inciso segundo
del artículo 9º del C.T. la contempla al decir que "El Servicio aceptará la representación
sin que se acompañe o pruebe el título correspondiente, pero podrá exigir la ratificación
del representado o la prueba del vínculo dentro del plazo que él mismo determine, bajo
apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuación
correspondiente".

Basta la lectura de la disposición transcrita para darnos cuenta que no se refiere a la

agencia oficiosa, sino a la prueba del documento en que conste la representación.

Bajo ningún concepto puede pensarse que la ley autoriza la agencia oficiosa, sino que
el Servicio aceptará la representación sin que acompañe, acredite o pruebe in actum el
título o mandato correspondiente.

1. Aplicación de la ley Nº 18.120

El inciso segundo del mismo artículo 129 del C.T. obliga, en materia de comparecencia,
dar cumplimiento a la ley Nº 18.120 que establece normas sobre comparecencia en juicio,
salvo que se trate de causas cuya cuantía sea inferior a treinta y dos unidades tributarias
mensuales, en cuyo caso las partes podrán comparecer sin patrocinio de abogado.

Por lo tanto, si la cuantía de la reclamación es igual o superior a 32 unidades tributarias

mensuales, la primera presentación de cada parte o interesado deberá ser patrocinada
por un abogado habilitado para el ejercicio de la profesión.

Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la

profesión, por procurador de número, por estudiante actualmente inscrito en tercero,
cuarto o quinto año de las Escuelas de Derecho de las Facultades de Ciencias Jurídicas y
Sociales de alguna de las universidades autorizadas o por egresado de esas mismas
escuelas hasta tres años después de haber rendido los exámenes correspondientes.

PÁRRAFO V EL PROCEDIMIENTO
 A. ETAPA O FASE DE DISCUSIÓN

1. Partes en la contienda

De las materias que detallamos en el párrafo I puede reclamar toda persona siempre
que invoque un interés actual comprometido.

Por lo tanto, será parte el reclamante, que bien podemos identificar con el demandante,
en términos del Código de Procedimiento Civil.

Ahora bien, ese reclamante debe invocar un interés actual comprometido.

Esto significa que:

a) Puede reclamar principalmente el contribuyente y/o sujeto pasivo directamente

afectado por la actuación o resolución del SII reclamada; por ejemplo: a quien se le
practica una liquidación.

b) También podrá hacerlo toda persona que tenga interés actual comprometido.

El interés exigido debe ser de orden financiero, económico, pecuniario, material, en

términos generales; en ningún caso interés teórico o académico.

Además, el interés debe ser actual, o sea, caería dentro de este concepto todo interés
que pretenda resolver un litigio pendiente; no reunirá esa característica la prevención de
un litigio que se puede vislumbrar seguro, pero en el futuro.

Caben, en esta materia, algunas interrogantes como por ejemplo: ¿pueden los socios
reclamar de una actuación o resolución del SII referida a la sociedad? El SII entiende que,
por regla general, el socio —y lo mismo vale para el accionista— no tiene derecho a
reclamar de esas actuaciones por carecer de interés actual comprometido, salvo en los
casos siguientes:

— Cuando se trate de sociedades en liquidación o en lo que se refiere a su cuota.

— Cuando la administración de la sociedad corresponda a cualquiera de los socios, por

no haberse designado a un determinado administrador en el pacto social.

— Cuando la actuación de la cual se reclame afecte a una situación personal del socio.

— Cuando el socio actúa por la sociedad sea porque ésta no tiene debidamente
constituida su representación o por otra causa.

Nuestra opinión es diferente y pensamos que, salvo algunas excepciones en que pueda
pensarse que no existe efecto para el socio como pudiera ser algún crédito contra el
impuesto de primera categoría, el socio tiene siempre interés actual comprometido; así, si
se rechaza un gasto a la sociedad, acarreará como consecuencia un aumento de retiros
presuntos a incluir en la renta bruta global del socio, etc. Y consecuentemente, el socio
podrá reclamar siempre de una actuación o resolución del SII que incida en la sociedad
de que es socio.

Otro interrogante puede plantearse en los procesos de quiebra: El SII practica una
liquidación a la empresa en quiebra ¿podrá reclamar un acreedor valista, lo haga o no el
Síndico? Nuestra respuesta es afirmativa; en efecto, un crédito del Fisco o simplemente
un aumento del mismo, al ser privilegiado, va a significar un pago menor o simplemente
ningún pago para los acreedores valistas o con crédito privilegiado, pero posterior al del
Fisco por impuestos adeudados; y por lo tanto, es evidente su interés actual
comprometido en la actuación del SII, luego, también es sujeto de la acción de
reclamación.

La otra parte, reclamada o demandada, es el SII según lo dispone expresamente el

artículo 117 del C.T. según el cual, en los procesos jurisdiccionales seguidos en
conformidad a los Títulos II, cuyo es el caso, III y IV, la representación del Fisco
corresponde exclusivamente al SII que, para todos los efectos legales, tendrá la calidad
de parte. Si lo considera necesario puede requerir la intervención del Consejo de Defensa
del Estado ante los tribunales superiores de justicia, es decir, Cortes de Apelaciones y
Suprema; no podría, entonces, requerir esa intervención ante los tribunales tributarios y
aduaneros.

La representación del SII, para los fines señalados, la tienen los Directores Regionales,
dentro de los límites de sus respectivas jurisdicciones territoriales, sin perjuicio de las
facultades del Director, quien podrá, en cualquier momento, asumir dicha representación.

También deberán comparecer en conformidad a las normas de la ley Nº 18.120, como

dijimos, con patrocinio de abogado en las condiciones señaladas. La ley establece esta
obligación para las partes que sabemos son el reclamante y el Fisco.

2. Plazo para reclamar

Como regla general, el plazo para reclamar es de noventa días contados desde la
notificación correspondiente, según lo ordena el inciso tercero del artículo 124 del C.T. es
plazo fatal y de días hábiles, considerándose hábiles los días del feriado judicial, pues
todo el procedimiento, en primera instancia, se debe cumplir por o ante el Tribunal
Tributario y Aduanero.

La excepción la contiene el mismo artículo al señalar que si el contribuyente paga la

cantidad determinada por el SII dentro del plazo de noventa días, el plazo para reclamar
se amplía a un año; ambos plazos contados desde la notificación correspondiente. Se
tratará de liquidaciones que el contribuyente pidió se giraran antes del plazo de noventa
días o bien de giros autónomos y, en ambas situaciones, paga antes que venza el plazo
de noventa días, contados desde la notificación "correspondiente" que, obviamente, es la
notificación del giro.

Ese pago anticipado tendría las siguientes ventajas para el contribuyente:

a) Ampliación del plazo: de noventa días a un año.

 b) Si, en definitiva, le fuera rechazada su reclamación se libera del reajuste; debemos
reconocer que esta es una ventaja más bien formal, pues la reajustabilidad no es
beneficio ni para el que recibe ni para el que paga; es simple recuperación del poder
adquisitivo del dinero, perdido por efecto de la inflación.

c) Se exime del pago de intereses; beneficio importante por la alta tasa de interés que
se aplica a las deudas tributarias —1.5% por mes o fracción de mes—.

d) Si la reclamación es exitosa, se le devuelve la cantidad pagada, reajustada y más un

interés del 0.5% por mes completo.

Si no se pueden computar los plazos referidos en la forma señalada —no existe la

notificación, porque legalmente no procede—, se contarán desde la fecha de la
resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde.

3. Requisitos de la reclamación

Ciñéndonos a lo dispuesto en el artículo 125 del C.T. la reclamación —o mejor el escrito

que la contiene— debe cumplir con los requisitos siguientes:

a) Consignar el nombre o razón social, número del rol único tributario, domicilio,
profesión u oficio del reclamante y, en su caso, de la o las personas que lo representan y
la naturaleza de la representación. En cuanto al número del rol único tributario debemos
entender que se aplica a las personas jurídicas y a las naturales que no pueden obtener
cédula nacional de identidad, por cuanto, por regla general, no procede el otorgamiento
del rol único tributario a las personas naturales; las personas naturales deberán consignar
en la reclamación el número de la cédula nacional de identidad que hace las veces de rol
único tributario.

b) Precisar los fundamentos, y como el legislador no especifica, deberemos entender

que deben expresarse tanto los fundamentos fácticos como jurídicos. Además, en la
medida que con ello se obtenga mayor claridad, puede ser conveniente separar, en dos
acápites o apartados, los hechos que se discuten y el derecho que se estima aplicable.

c) Debe presentarse acompañada de los documentos en que se funde, lo que no obsta

a que se pueda allegar la prueba documental que el contribuyente estime necesaria para
probar los hechos controvertidos, bien durante el término probatorio en primera instancia
o hasta la vista de la causa, en segunda, por aplicación del artículo 348 del Código de
Procedimiento Civil, aplicable en virtud del artículo 2º del C.T.

Este requisito tiene una excepción, por cuanto no es necesario acompañar aquellos
documentos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no puedan
agregarse al reclamo —solicitud, la llama el legislador—.

d) Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se sometan a la consideración

del tribunal. Un buen orden y sana lógica exigen que se expresen en la conclusión de la
reclamación; deben ser el resultado del fundamento o argumentación a que se refiere el
segundo requisito.
 Estas peticiones deberán ser resueltas por el tribunal, salvo que la o las resueltas fueran
incompatibles con las no falladas. No siendo así, una o más peticiones no falladas
conformarían un vicio que debe ser corregido por el tribunal de alzada, según
analizaremos al referirnos al recurso de apelación.

e) El escrito que contiene la reclamación debe ser firmado; no existe disposición legal o
reglamentaria que ordene la suscripción del escrito pertinente, pero es la forma de darle
autenticidad, en cuanto sólo mediante la firma se evidenciará que proviene del reclamante
o de su mandatario; sin firma, en nuestro contexto cultural actual, el reclamo carece de
autor; quizá por esa razón el legislador no exigió la firma.

4. Sanción en caso de incumplimiento

El inciso final del artículo 125 del C.T. establece la sanción que debe aplicarse al
contribuyente cuyo reclamo no cumple con los cuatro primeros requisitos señalados
precedentemente. Es así como dispone que el Tribunal Tributario y Aduanero dictará una
resolución ordenando que se subsanen las omisiones en que se hubiese incurrido,
señalando un plazo para hacerlo, bajo apercibimiento de tener por no presentada la
reclamación; ese plazo no podrá ser, por regla general, inferior a tres días;
excepcionalmente, respecto de las causas en que se permita la litigación sin patrocinio de
abogado —son aquellas cuya cuantía no supere las treinta y dos unidades tributarias
mensuales—, dicho plazo no podrá ser inferior a 15 días.

Este plazo tiene las características siguientes:

a) Es un plazo judicial, lo fija el juez y no puede ser inferior a los días indicados.

b) Es plazo de días hábiles, así lo establece el artículo 131 del C.T. de aplicación
general en el Libro III del C.T.

c) No es plazo fatal, lo que implica que las deficiencias pueden subsanarse, aun cuando
el plazo haya vencido y mientras el tribunal no dicte la resolución que lo declare incurso
en el apercibimiento.

d) Es un plazo prorrogable, siempre que se solicite la prórroga antes de su expiración; si

ha expirado ya no estaríamos ante una prórroga sino ante una resurrección y ésta no está
contemplada en la legislación.

Transcurrido el plazo o su prórroga, se produce la siguiente alternativa:

a) El reclamante subsanó las omisiones, en cuyo caso la reclamación seguirá la

tramitación correspondiente, o

b) El reclamante no subsanó las deficiencias; en este caso el juez debe dictar una
resolución declarando que se tiene por no presentada la reclamación; en otras palabras,
se hace efectivo el apercibimiento.

5. Recursos en contra de la resolución que tiene

por no presentada la reclamación
 Como se trata de una resolución que declara inadmisible el reclamo pueden
interponerse, según el artículo 139 del C.T., los recursos de reposición y/o apelación.

Puede, entonces, interponerse sólo el recurso de reposición o sólo el de apelación o

ambos, pero, en este caso, el de apelación se debe interponer siempre en subsidio del de
reposición y será siempre en el solo efecto devolutivo.

El plazo para interponer el o los recursos es de 15 días hábiles, contado desde la

notificación de la resolución.

Teniendo en cuenta la eliminación de la palabra "conjuntamente", en el nuevo texto del

artículo 139 del C.T., que obligaba a interponer ambos recursos en el mismo instante,
cabe la siguiente pregunta, al menos en teoría, ¿podrían interponerse, en forma
separada, siempre que se haga dentro del plazo de 15 días hábiles?

Decimos en teoría porque un mínimo de responsabilidad profesional frente al cliente nos

impide llevarlo a la práctica, salvo error u omisión involuntaria. Obviamente, no sería
posible si el primer recurso interpuesto es el de apelación, pues concedido, produciría un
desasimiento del Tribunal Tributario y Aduanero que lo inhabilitaría para pronunciarse
sobre un recurso de reposición posterior. En cambio, si por la razón que fuera, se
interpone sólo el recurso de reposición y éste se resuelve antes de vencido el plazo de 15
días, podría interponerse el de apelación; la exigencia que la apelación se haga siempre
en subsidio de la reposición no obliga a una interposición conjunta.

El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente, según lo ordena el

inciso segundo del artículo 139 del C.T.

6. Efectos de la interposición de la reclamación

a) Formulado un reclamo, se entienden comprendidos en él los impuestos que nazcan

de hechos gravados de idéntica naturaleza a aquel que dio origen a los tributos objeto del
reclamo y que se devenguen durante el curso de la causa (inciso final del artículo 134 del
C.T.).

Como el hecho gravado establece la diferencia entre los diferentes impuestos, debemos
concluir que la aplicación de la disposición exige que se trate del mismo impuesto;
además, como estamos en un juicio, debe gravar al mismo contribuyente que reclamó.

b) Si se reclama de una liquidación, los impuestos y multas correspondientes a la parte

reclamada de la liquidación no pueden girarse hasta que haya sido notificada la sentencia
pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero (inciso segundo del artículo 24 del
C.T.).

La disposición parece evidente, por cuanto sería absurdo que se obligara a pagar un
impuesto en circunstancias que se está discutiendo su legalidad y procedencia.

c) Los contribuyentes pueden efectuar pagos parciales a cuenta de los impuestos

reclamados, aun cuando no se hayan girado; si el contribuyente hace uso de ese derecho,
la imputación a la deuda se hará en conformidad a la norma contenida en el artículo 50
del C.T. y Tesorería abonará los valores en la cuenta respectiva (inciso segundo del
artículo 147 del C.T. Obviamente, para efectuar estos pagos parciales, el recurrente
tendrá que solicitar el giro al SII.

d) Si se reclama contra un giro —nos parece la única hipótesis para que se haya girado
antes del reclamo—, el Fisco puede interponer y tramitar las acciones procedentes para
su cobro (inciso primero del artículo 147 del C.T.).

Frente a esto, se faculta al Director Regional para disponer la suspensión total o parcial
del cobro judicial por el plazo que determine o hasta que se dicte sentencia de primera
instancia, cuando se trate de impuestos girados con anterioridad a la reclamación (inciso
cuarto del mismo artículo y Código). Esta suspensión podrá ser decretada de oficio o a
petición de parte, por cuanto la ley no distingue; en la práctica, habrá que solicitarla.

Nos parece ésta, una norma que debió ser modificada por la ley Nº 20.322 a objeto de
traspasar esta facultad al Tribunal Tributario y Aduanero, por ser éste el Tribunal que está
conociendo del reclamo y, por lo tanto, con todos los antecedentes del caso y resultaría
más consistente o lógico, considerando que esta facultad la tienen las Cortes de
Apelaciones o Corte Suprema, cuando estos juicios se encuentran, respectivamente, en
recursos de apelación o casación.

e) Los autos se llevarán en la forma ordenada en los artículos 29 al 34 del Código de

Procedimiento Civil; así lo dispone el artículo 130 del C.T. que, como dijimos, establece
también el secreto respecto a terceros, durante la tramitación. En forma resumida:

— El proceso se formará con los escritos, documentos y actuaciones de toda especie

que se presenten o verifiquen en el juicio. Las piezas se irán agregando sucesivamente
según el orden de su presentación. El secretario numerará cada foja en cifras y letras; se
exceptúan las piezas que, por su naturaleza, no puedan agregarse o que por motivos
fundados se manden reservar fuera del proceso; esta última parte nos parece que no
debería aplicarse, desde que el artículo 130 del C.T. le da a los autos en general un
carácter de reserva o confidencialidad por cuanto refiriéndose a los autos establece
"Durante la tramitación sólo las partes podrán imponerse de ellos". Ninguna de las piezas
puede retirarse sin que previamente lo decrete el tribunal que conoce de la causa
(artículos 29 y 34).

— Junto con cada escrito deberán acompañarse tantas copias cuantas sean las partes
a quienes deba comunicarse la providencia o resolución que en él recaiga, las que se
entregarán a la otra u otras partes o se dejarán, cuando la notificación no sea
personalmente o por cédula (en este procedimiento no existen estas dos formas de
notificación), en secretaría del tribunal, a disposición de ellas. No será necesario dejar
copias cuando se trate de diligencias de mero trámite como acusar rebeldías, pedir
apremios, prórrogas de términos, señalamiento de vistas o su suspensión, etc. Si no se
dejan copias, no le correrá plazo a la contraparte y el tribunal deberá imponerle una multa
y ordenar a la parte que acompañe la o las copias dentro de tercero día, bajo
apercibimiento de tener por no presentado el escrito. No son apelables las resoluciones
que se dicten en conformidad" a este artículo" (artículo 31).

— Entregado un escrito al secretario del Tribunal, deberá estampar en cada foja la

fecha y su media firma o un sello autorizado por la Corte de Apelaciones, que designe la
oficina y la fecha de la presentación. Además, si la parte que los presenta lo exige, deberá
entregar un recibo de los documentos que se le entreguen.

— Todo escrito deberá ser presentado al tribunal para su despacho por el secretario el
mismo día que se presente o al día siguiente hábil si la entrega se hace después de la
hora designada al efecto.

7. Medida cautelar

a) Causales:

— Cuando las facultades del contribuyente no ofrezcan suficiente garantía; de más está
decir que se refiere a facultades de tipo económico-financiero; o

— Cuando haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes y así
poder eludir un posible resultado desfavorable.

b) Titular de este derecho: el Servicio de Impuestos Internos.

c) Oportunidad: en los procesos de reclamación, según dispone el artículo 137 del C.T.
estimamos —parafraseando al Código Civil en el concepto de existencia de juicio— que
estaríamos "en proceso de reclamación" desde que es notificado el SII de la resolución
que le confiere traslado del reclamo interpuesto por el contribuyente.

d) Medida: prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos

específicos del contribuyente: Por consiguiente, deberá(n) especificarse, individualizarse
el(los) bien(es) y/o derecho(s) sobre los que se decretará la medida cautelar.

e) Límites: estarán dados por la suficiencia de los bienes y/o derechos para responder
de los resultados del proceso. Preferentemente, se aplicará sobre bienes y/o derechos
cuyo gravamen no afecte el desenvolvimiento del giro del contribuyente.

f) La solicitud debe ser fundada, obviamente las razones o fundamentos estarán

orientados a probar alguna o ambas causales.

g) Es esencialmente provisional y cesará bien si desaparece el peligro que se pretendió

evitar o bien se otorgue caución suficiente por parte del reclamante.

h) Se tramita como incidente, en ramo separado.

i) En contra de la resolución que se dicte proceden sólo los recursos de reposición y/o
apelación.

Si se interponen ambos deberá hacerse conjuntamente, entendiéndose la apelación en

subsidio de la reposición. Nótese que aquí el legislador utiliza la palabra "conjuntamente";
por consiguiente, cuando no aparece ese adverbio, será porque podrán interponerse en
forma separada, primero la reposición y si esta es rechazada, la apelación, siempre que
estemos dentro del plazo para apelar.
 El recurso de apelación se verá en cuenta y en forma preferente.

El plazo para interponer ambos recursos es de cinco días contado desde la notificación
de la resolución.

8. Tramitación del reclamo en esta etapa de discusión

a) Si la reclamación adoleciere de omisiones, éstas deben subsanarse en la forma vista

en el punto 4 anterior.

b) Si el escrito de reclamación cumple con las formalidades exigidas por la ley o bien se
subsanaron adecuadamente, el Tribunal Tributario y Aduanero conferirá traslado al SII.

Esta resolución, reiteramos, será notificada al SII por correo electrónico, a la dirección
que el Director Regional haya registrado —es obligatorio fijarla para el D.R.— en el
Tribunal Tributario y Aduanero; tal dirección no es para una reclamación en concreto, sino
para todas las reclamaciones que los contribuyentes interpongan; por ello, la designación
de la dirección del correo electrónico se entenderá vigente mientas no se informe al
tribunal de su modificación.

El SII deberá contestar el traslado dentro del plazo de veinte días. El escrito de
contestación deberá contener:

— Exposición clara de los hechos en que se apoya;

— Fundamentos de derecho en que se basa y

— Las peticiones concretas que se someten a la decisión del Tribunal Tributario y

Aduanero.

B. ETAPA O FASE DE PRUEBA

1. Plazo y prueba. Artículo 132 del C.T.

Vencido el plazo de veinte días, haya o no contestado el SII, el Tribunal, de oficio o a

petición de parte, recibirá la causa a prueba, siempre que hubiere controversia sobre
algún hecho sustancial y pertinente.

En la resolución que dicte el Tribunal, señalará también los puntos sobre los que deberá
recaer la prueba.

La y/o las partes podrán alzarse contra esa resolución mediante la interposición de los
recursos de reposición y apelación; si se interpone la apelación, debe hacerse siempre en
subsidio de la reposición y procederá sólo en el efecto devolutivo.

El plazo para interponer uno o ambos recursos es de cinco días, contados desde la
notificación.
 El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente.

El término probatorio es de veinte días y dentro de él debe rendirse toda la prueba.

Dicho término puede ampliarse:

— Cuando hayan de practicarse diligencias probatorias fuera del lugar en que se sigue
el juicio; deberemos pensar que el lugar es la comuna o

— Cuando durante el término de prueba ocurren entorpecimientos que imposibiliten su

recepción.

La ampliación puede ser por una sola vez, por el número de días necesarios, no
pudiendo exceder en ningún caso de diez días, contados desde la fecha de notificación de
la resolución que ordene la ampliación.

Los medios de prueba van más allá no sólo de los referidos en el Código Tributario, sino
de los contemplados en los Códigos Civil y de Procedimiento Civil, desde que el inciso
décimo del artículo 132 nos dice que "se admitirá, además, cualquier otro medio
probatorio apto para producir fe".

Excepcionalmente "no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación

directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y
específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63
y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra
dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo", plazo que es de un mes, ampliable,
a solicitud del interesado, por una sola vez y hasta un mes más.

Lo importante en este punto es, por una parte, que debe tratarse de antecedentes
solicitados por el fiscalizador "determinada y específicamente", lo que no tendría lugar
ante una petición de "toda la documentación soportante" o "libros de contabilidad" o
"facturas y boletas", etc. y, por otra, que el reclamante puede probar siempre que no
acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le han sido
imputables.

El Tribunal Tributario y Aduanero deberá, en la sentencia, pronunciarse sobre la

admisibilidad de estos antecedentes.

Algunos medios de prueba tienen reglamentación en el Código Tributario como:

— Testigos: dentro de los dos primeros días del probatorio cada parte deberá
acompañar una nómina o lista de testigos, individualizándolos mediante la expresión de
nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio. Si no están en la lista no se podrán
examinar; podríamos concluir por esta palabra que sería posible que declararan.

Por cada punto de prueba podrán declarar hasta un máximo de cuatro testigos.

Se pueden dirigir a cualquier testigo preguntas tendientes a demostrar su credibilidad o

falta de ella; obviamente esas preguntas podrán provenir del Tribunal o de cualquiera de
las partes. Si bien no hay testigos inhábiles en este procedimiento general de
reclamación, el Tribunal puede desechar de oficio a los que notoriamente ap arezcan
comprendidos en alguna de las situaciones del artículo 357 del Código de Procedimiento
Civil y que son: los menores de 14 años; los que se hallen en interdicción por causa de
demencia; los que al tiempo de declarar o verificarse los hechos sobre que declaran, se
hallen privados de razón por ebriedad u otra causa; los que carezcan del sentido
necesario para percibir los hechos declarados al tiempo de verificarse éstos; los
sordomudos que no puedan darse a entender por escrito; los que en el mismo juicio
hayan sido cohechados o hayan cohechado o intentado cohechar a otros; los vagos sin
ocupación u oficio conocido; lo que, en concepto del tribunal, sean indignos de fe por
haber sido condenados por delito y los que hagan profesión de testificar en juicio.

— Contabilidad: cuando la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez

deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad; por ejemplo, el contribuyente alega
que sus ingresos o inversiones provienen de rentas efectivas de un monto superior a las
presumidas de derecho, artículo 71 del D.L. Nº 824.

— Contratos solemnes: los actos o contratos solemnes sólo pueden acreditarse por
medio de la solemnidad prevista en la ley; por ej.: la compraventa de un bien raíz sólo
podrá probarse por medio de escritura pública.

— Absolución de posiciones: no es posible la absolución de posiciones del reclamado o

demandado —Fisco— por cuanto el inciso noveno del artículo 132 del C.T. priva de la
facultad de absolver posiciones, en representación del Servicio, al Director, a los
Subdirectores y a los Directores Regionales, que son los únicos que pueden representar
al SII y consecuentemente al Fisco; los Directores Nacional y Regionales porque así lo
señalan el artículo 117, inciso segundo del C.T. y los Subdirectores y también caben aquí
los Directores Regionales porque, según el artículo 6º de la Ley Orgánica del SII subrogan
al Director en el orden de precedencia que éste determine. En otras palabras, el
demandado no puede absolver posiciones; esta afirmación está fuera de toda duda, pues
a ningún otro funcionario del SII podemos darle la calidad de litigante en estos juicios;
podrán ser, tal vez, testigos pero jamás litigante-representante del Fisco.

— Oficios: el Tribunal dará lugar a la petición de oficios cuando se trate de obtener

información pertinente sobre los hechos materia del juicio. Petición que deberá señalar
específicamente el o los hechos sobre los que se solicita el informe.

Por consiguiente, el Tribunal deberá realizar un análisis, ponderación y decisión sobre

las dichas pertinencia y especificación.

Además, debe disponer su despacho inmediato a las personas o entidades requeridas,

señalándoles el plazo dentro del que deben evacuar la respuesta que, en ningún caso,
puede exceder los quince días.

Tanto el solicitante como la persona o entidad requerida pueden solicitar,

fundadamente, la ampliación del plazo fijado por el Tribunal. Este lo podrá ampliar por una
sola vez y hasta por quince días más, cuando existan antecedentes fundados que lo
aconsejen.

— Informes de peritos: los informes de peritos se regirán por los mismos plazos
indicados para evacuar la respuesta a los oficios y se contarán desde la aceptación del
cargo. El uso del género plural "los mismos plazos" nos lleva a concluir que los fijará el
tribunal no pudiendo exceder de quince días y podrá ser ampliado por el tribunal a
solicitud del solicitante de la pericia o del perito designado y juramentado.

2. Medidas para mejor resolver

a) Procedencia. Pensamos que en este procedimiento el Juez Tributario y Aduanero

puede dictar medidas para mejor resolver, pues el Código de Procedimiento Civil las
establece y reglamenta en los artículos 159 y 160, ambos del Libro I, aplicable a esta
materia, según vimos.

b) Plazo para decretarlas. Según el artículo 159 del CPC estas medidas deben
decretarse dentro del plazo que tiene el tribunal para dictar sentencia y este plazo, según
el inciso final del artículo 132 del C.T., es de sesenta días.

c) Medidas que pueden decretarse. Por la razón señalada serán las indicadas en el
artículo 159 del CPC, a saber, agregación de documentos que el tribunal estime
necesarios para esclarecer el derecho de los litigantes, la confesión judicial que, como
dijimos, sería sólo del reclamante pues el reclamado no puede hacerlo, inspección
personal, informe de peritos, comparecencia de testigos que hayan declarado en el juicio
para que aclaren o expliquen sus dichos oscuros o contradictorios y la presentación de
otros autos (expedientes judiciales) que tengan relación con la reclamación.

d) Plazo para cumplirlas. Según la norma citada del Código de Procedimiento Civil, las
medidas deben cumplirse necesariamente dentro del plazo de veinte días, contados
desde la notificación de la resolución que las ordenó; de no cumplirse, en dicho plazo, se
tienen por no decretadas y el Tribunal deberá dictar sentencia sin más trámite.

3. Apreciación de la prueba

El Juez Tributario y Aduanero apreciará la prueba en conformidad con las reglas de la

sana crítica.

Al apreciar la prueba de esa manera, el tribunal deberá expresar, en la sentencia, los

fundamentos o razones jurídicas o simplemente lógicas, científicas, técnicas o de
experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima.

Agrega, además, el artículo 132 del C.T. que, en general, tomará en especial
consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las
pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca
lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.

Nos parece una disposición destacable, por cuanto explicita y exige lo que debe ser una
buena sentencia, vale decir, una argumentación llevada al extremo por su consistencia,
solidez y contundencia; hoy quizás sea un idealismo, pero bien está para comenzar; nos
parece elemental que, para obtener sentencias con esa categoría, se comience por incluir
en las mallas curriculares de la Academia Judicial la Lógica, como asignatura obligatoria.

C. ETAPA O FASE DE SENTENCIA

 1. Plazo para dictar sentencia

El inciso final del artículo 132 del C.T. es claro y preciso en la materia: el tribunal tiene
un plazo de sesenta días para dictar sentencia, contado desde el vencimiento del término
probatorio.

2. La sentencia

Deberá contener los requisitos señalados en el artículo 170 del CPC, aplicable en virtud
de lo dispuesto en el artículo 148 del C.T. Estas exigencias o requisitos, adaptados a la
reclamación tributaria, los podemos enunciar así:

a) La designación o individualización del reclamante, mediante el nombre, apellidos,

profesión; si se trata de una persona jurídica, tendrá que individualizar también a su
representante legal.

También tendrá que designar al SII que también es parte.

b) Enunciación breve de las peticiones o acciones deducidas por el demandante-

reclamante y de sus fundamentos.

c) Enunciación breve de las excepciones o defensas alegadas por el SII.

d) Las consideraciones fácticas y jurídicas que sirven de fundamento a la sentencia.

e) La enunciación de las leyes, y en su defecto de los principios de equidad, con arreglo

a los cuales se pronuncia el fallo. En relación a este requisito y al anterior, señala el
artículo 144 del C.T. que los fallos pronunciados por el tribunal tributario deberán ser
fundados.

f) La decisión del asunto controvertido, debiendo pronunciarse sobre todas las acciones
y excepciones que se hayan hecho valer en el reclamo, pudiendo omitirse la resolución de
aquellas que sean incompatibles con las aceptadas.

Esta decisión sobre el asunto controvertido debe disponer, por mandato del artículo 136
del C.T. y siempre que fuera el caso, la anulación o eliminación de los rubros del acto
reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción;
debería decir más bien de los plazos de caducidad señalados en el artículo 200 del C.T.

PÁRRAFO VI RECURSOS
A. EN CONTRA DE LAS RESOLUCIONES DICTADAS DURANTE LA TRAMITACIÓN DEL RECLAMO

1. Regla general

Según el artículo 133 del C.T. las resoluciones que se dicten durante la tramitación del
reclamo sólo pueden ser impugnadas mediante el recurso de reposición que se interpone
ante el Tribunal Tributario y Aduanero y para que él resuelva.

El plazo para interponerlo es de cinco días, contados desde la notificación

correspondiente. Plazo que es de días hábiles y fatal.

La resolución que se pronuncie sobre la reposición no es susceptible de recurso alguno.

2. Excepciones

a) De acuerdo al artículo 132 del C.T. inciso segundo, en contra de la resolución que
recibe la causa a prueba, según dijimos, proceden los recursos de reposición y apelación.
De interponer éste, será en el solo efecto devolutivo y debe hacerse siempre en subsidio
de la reposición.

El plazo para interponerlos será dentro de los cinco días siguientes a la notificación de
la resolución.

El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente;

b) En conformidad al artículo 137 del C.T. inciso tercero, en contra de la resolución,

dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero, sobre la medida cautelar de prohibición de
celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos del reclamante, se pueden
interponer los recursos de reposición y apelación.

Si se interponen ambos, deberá hacerse conjuntamente y la apelación en subsidio de la

reposición. El de apelación se concederá en el solo efecto devolutivo y se tramitará, en la
Corte de Apelaciones, en cuenta y en forma preferente.

El plazo para interponerlo(s) será de cinco días contado desde la notificación de la

resolución.

c) Según el artículo 139 del C.T. inciso segundo, en contra de la resolución que declare
inadmisible el reclamo o haga imposible su continuación, proceden los recursos de
reposición y apelación; si se interpone ésta, deberá ser siempre en subsidio de la
reposición. La apelación será en el solo efecto devolutivo y se tramitará en cuenta y en
forma preferente.

El o los recursos deberán interponerse en el plazo de quince días contado desde la

notificación respectiva.
 B. EN CONTRA DE LA SENTENCIA DEFINITIVA

1. Procede sólo el recurso de apelación, dice el artículo 139 del C.T. que deberá
interponerse dentro del plazo de quince días, contado desde la notificación de la
sentencia definitiva.

Este recurso deberá ser fundado y contener peticiones concretas.

Si bien el artículo 139 del C.T. no contempla este requisito, se ha hecho aplicable, por
parte de todas las Cortes de Apelaciones, la disposición del Código de Procedimiento
Civilsobre la materia; si nos atenemos a la ley, no debiera ser así, por cuanto el Libro I
del Código de Procedimiento Civil sólo es aplicable cuando se trate de materias no
sujetas a disposiciones especiales en el Libro III del C.T. y éste reglamenta la apelación
en el artículo 139. Y como no es posible experimentar con el cliente y además sería una
falta a la ética profesional hacerlo, el escrito deberá ser fundado y contener peticiones
concretas.

2. También pueden interponerse los recursos de aclaración, agregación o rectificación;

recurso que no pretenden la modificación de lo resuelto, sino —como expresa el artículo
138 del C.T.— aclarar los puntos oscuros o dudosos, salvar las omisiones o rectificar los
errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparezcan en ella.

Estos recursos no suspenden el plazo para apelar, pero en contra de las resoluciones
que dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo, se puede
interponer el recurso de apelación.

No señala el inciso final del artículo 139 del C.T. el plazo para apelar, pero como el
inciso primero establece un plazo de quince días para apelar de la sentencia definitiva y
ser este un asunto que es parte de dicha sentencia y dentro del mismo artículo,
estimamos que el plazo es también de quince días.

4. No procede el recurso de casación en la forma ni su anulación de oficio, reza el

artículo 140 del C.T.

Los vicios en que hubiere incurrido deben ser corregidos y/o salvados por la Corte de
Apelaciones que corresponda. Esos vicios serán, principalmente, no fundar o fundamentar
el fallo y/o dictarlo sin los requisitos sobre la apreciación de la prueba a que nos referimos
anterior y oportunamente y que establece el inciso décimo cuarto del artículo 132 del C.T.
No es legal alguna antigua praxis de algunos tribunales de alzada que ordenaban al de
primera instancia corregir errores o salvar omisiones, ya que deben ser ellos mismos
quienes los corrijan o salven, por mandato expreso del legislador.

C. TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN EN CONTRA DE LA SENTENCIA DEFINITIVA

 Los aspectos reglados en el C.T. son:

1. El Tribunal Tributario y Aduanero debe elevar los autos para el conocimiento y

resolución de la apelación, dentro de los quince días siguientes a aquel en que se
notifique la concesión del recurso, según el artículo 142 del C.T.

2. No procede la deserción del recurso, es decir, si uno o ambos litigantes no se hacen

parte en el recurso, no se produce efecto alguno; lo anterior porque, según el inciso final
del artículo 143 del C.T., en las apelaciones a que se refiere este Libro —se refiere al
Tercero que incluye todos los procedimientos tributarios— no será necesaria la
comparecencia de las partes en segunda instancia. En cualquier caso, es conveniente
hacerse parte, de lo contrario no puede hacer gestión ni formular petición alguna.

3. Se tramita en cuenta y transcurrido el plazo de cinco días, contado desde el ingreso

de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones, el Presidente de la Corte de
Apelaciones ordenará dar cuenta, a menos que suceda lo que escribiremos a
continuación.

Cualquiera de las partes puede solicitar alegatos, dentro del plazo de cinco días,
contado desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones. En
este escenario, transcurrido el referido plazo de cinco días, el tribunal de alzada ordenará
traer los autos en relación.

4. Como, por regla general, en esta tramitación, no hay actividad que sea de iniciativa
de las partes, pues queda radicada solamente en el Tribunal, no será posible la
prescripción del recurso.

5. Si se reclamó de la liquidación y fue rechazado el reclamo, una vez que sea

notificado el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero, el SII puede girar los impuestos
reclamados; en este contexto, el inciso quinto del artículo 147 del C.T. faculta a las Cortes
de Apelaciones para suspender total o parcialmente el cobro del impuesto por un plazo
determinado, plazo que puede ser renovado cuantas veces sea necesario por cuanto el
inciso sexto del artículo citado indica simplemente "que podrá ser renovado".

Los pasos a dar para concretar la suspensión son:

a) Debe solicitarlo el contribuyente-reclamante y apelante.

b) Debe decretarse previo informe del Servicio de Tesorería; esto significa que la Corte
de Apelaciones proveerá la solicitud de suspensión con la siguiente frase "ofíciese al
Servicio de Tesorerías para que informe al tenor de la solicitud" u otra de igual significado.

c) Tesorería debe entregar el informe, en Secretaría de la Corte de Apelaciones, dentro

de los quince días siguientes de recibida la petición del Tribunal.

d) Si Tesorería no entrega el informe dentro del plazo señalado, el Tribunal puede

resolver sin él.
 e) La suspensión no puede concederse si se trata de impuestos sujetos a retención ni
aquellos que por ley deban ser recargados en los cobros o ingresos de un contribuyente,
en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado por el reclamante.

Por lo tanto, no basta, para negar la suspensión, que se trate de un impuesto de

retención o recargo; es necesario, además, que real o efectivamente se haya retenido o
recargado por el reclamante.

5. Si queda ejecutoriado el fallo de segunda instancia, el expediente debe ser devuelto,

en el plazo máximo de diez días, al Tribunal de primera instancia.

6. En todo lo demás se aplican las disposiciones del Libro I del Código de Procedimiento
Civil, por ejemplo, en materia de interposición del recurso de hecho si no se concede la
apelación, notificación de resoluciones, alegatos, etc.

PÁRRAFO VII RECURSOS EN CONTRA DE LA SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

Según el artículo 145 del C.T., tanto el reclamante como el SII pueden interponer los
recursos de casación en la forma y/o en el fondo.

Por su parte el artículo 122 del C.T. señala que estos recursos deben ser conocidos por
la Corte Suprema.

De acuerdo al inciso segundo del artículo 145 del C.T., estos recursos se sujetarán a las
reglas contenidas en el Título XIX del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, debemos señalar la disposición contenida en el inciso quinto del artículo
147 del C.T. que, refiriéndose a la suspensión total o parcial del cobro por la Corte de
Apelaciones, agrega "Igualmente y también por un plazo determinado renovable, podrá
hacerla la Corte Suprema conociendo los recursos de casación".

La palabra igualmente implica:

a) Que es a petición de parte.

b) Que se requiere informe del Servicio de Tesorerías, pero si no informa dentro del
plazo de quince días de recibida la petición del Tribunal, puede resolver sin el informe.

c) Puede ser renovado cuantas veces lo estime pertinente la Corte Suprema.

d) No procede si se trata de impuestos sujetos a retención o recargo en los cobros o

ingresos de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubieren retenido o
recargado por el reclamante.
 PÁRRAFO VIII PROCEDIMIENTOS ESPECIALES

I. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE RECLAMO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS

1. Derechos protegidos:

En conformidad al artículo 155 del C.T. los derechos protegidos son los contemplados
en el artículo 19 de la Constitución Política de la República, numerales "21º.- El derecho a
desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público
o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulen...";

"22º.— La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus

organismos en materia económica..." y

"24º.— El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes
corporales o incorporal es...".

2. Excepciones o improcedencia del reclamo:

a) No se podrá recurrir de conformidad a este procedimiento especial cuando se trate de

materias que deban ser conocidas mediante el procedimiento general de reclamaciones,
el procedimiento general para la aplicación de sanciones o los procedimientos especiales
de aplicación de ciertas multas.

b) De la misma forma, tampoco puede recurrirse si se ha interpuesto la acción de

protección a que se refiere el artículo 20 de la Constitución Política de la República; nos
estamos refiriendo al llamado recurso de protección; esta negativa es lógica porque, no
cabe duda, que este procedimiento es también un recurso de protección; pensamos que
la utilización de acción de protección busca evitar confusiones.

3. Protección:

El particular que considere vulnerados dichos derechos por un acto u omisión del SII
puede recurrir al Tribunal Tributario y Aduanero, en cuya jurisdicción se haya producido tal
acto u omisión para que restablezca el imperio del derecho.

4. Plazo:

La acción deberá interponerse dentro del plazo fatal de quince días hábiles contado,
bien desde la ejecución del acto u ocurrencia de la omisión o bien, desde que se haya
tenido conocimiento cierto de los mismos, circunstancia que se hará constar en autos.

5. Procedimiento:

a) La acción deberá presentarse por escrito.

 b) El Tribunal Tributario y Aduanero, presentada que sea la acción, examinará si ha sido
interpuesta dentro de plazo y si tiene fundamentos suficientes para acogerla a tramitación.

c) Si estima que ha sido extemporánea o adolece de manifiesta falta de fundamento, la

declarará inadmisible por resolución fundada. Deberá existir, entonces, falta evidente de
fundamento.

d) En caso contrario la acogerá a tramitación y dará traslado al SII por diez días.

e) Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, abrirá un término probatorio, si existen

hechos sustanciales y pertinentes controvertidos. Por lo tanto, deberemos concluir que el
silencio del SII manifiesta voluntad que, en este caso, debe interpretarse como oposición.

f) El término probatorio es de diez días en el cual las partes deberán rendir todas sus
pruebas.

g) Al igual que en el procedimiento de reclamaciones, la apreciación de la prueba

rendida será de acuerdo a las reglas de la sana crítica.

h) El fallo debe dictarse dentro del plazo de diez días, desde el vencimiento del término
probatorio. Debe contener:

— Todas las providencias que el Tribunal juzgue necesarias para restablecer el imperio
del derecho y asegurar la debida protección del solicitante; con la libertad dada al tribunal
parece meridianamente claro que no es posible el ultra petita; todo ello sin perjuicio de los
demás derechos que pueda hacer valer el solicitante ante la autoridad o los tribunales
competentes.

i) En cualquier estado de la tramitación, el Tribunal podrá decretar orden de no innovar.

Considerando que en la ley se lee "En cualquier estado de la tramitación" y "tribunal"
podrá ser tanto en primera como en segunda instancia.

6. Recurso.

Sólo procede el recurso de apelación.

Plazo para interponerlo, de quince días.

Es conocido en cuenta y en forma preferente por la Corte de Apelaciones, salvo que

dentro del plazo de cinco días, contado desde el ingreso de los autos en la secretaría de
la Corte de Apelaciones, alguna de las partes solicite alegatos.

7. El tribunal puede decretar la orden de no innovar, en cualquier estado de la

tramitación, y como la ley no exige solicitud de parte, habrá que concluir que el tribunal
puede decretarla de oficio.

8. Legislación supletoria:
 De conformidad al artículo 157 del C.T., en lo no establecido en este párrafo segundo y
en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las demás normas
contenidas en el Procedimiento General de Reclamaciones.

9. El solicitante puede comparecer sin patrocinio de abogado.

II. PROCEDIMIENTO DE RECLAMO DE AVALÚOS DE BIENES RAÍCES

A. CAMPO DE APLICACIÓN

Siguiendo lo dispuesto en los artículos 149 y 150 este procedimiento se aplica a:

1. Las reclamaciones de los avalúos asignados a los bienes raíces en las tasaciones
generales;

2. Las reclamaciones que se interpongan por las modificaciones de los avalúos de

bienes raíces, agrícolas y no agrícolas, que haga el SII en virtud de lo dispuesto en el
artículo 10 de la ley Nº 17.235; y cuyas causales son:

a) Errores de transcripción y copia al pasar los avalúos de los registros o de los fallos de
los reclamos a los roles de avalúo o contribuciones;

b) Errores de cálculo en las operaciones aritméticas practicadas para determinar la

superficie o el avalúo o el reajuste del avalúo de inmueble;

c) Errores de clasificación como atribuir calidad de regadío a terrenos de rulo, o planos a

los que no lo son o construcción de concreto cuando es de madera, etc.;

d) Cambio de destinación que importe cambio de serie, era agrícola y se estimó no

agrícola;

e) Siniestros u otros factores que disminuyan considerablemente el valor de la

propiedad, por causas no imputables al propietario u ocupante, y

f) Omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte; debiendo agregar la
situación contraria, inclusión de bienes que no existían.

3. Las reclamaciones que se interpongan, por modificaciones en los avalúos de bienes

raíces agrícolas, afectadas por el SII, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la ley
Nº 17.235 y cuyas causales son:

a) Construcciones de nuevas casas patronales, cuyo valor exceda de $ 289.644 durante

el primer semestre de 1980 y posteriormente se reajustará semestralmente a contar de
julio, respectivamente, en el porcentaje que experimente la variación del I.P.C., calculado
por el I.N.E., en el semestre inmediatamente anterior a aquel en que deben regir los
avalúos reajustados, y
 b) Alteración de la capacidad potencial del uso actual por hechos sobrevinientes, de
cualquier naturaleza y de carácter permanente a menos que se trate de obras que
beneficien a una región, en cuyo caso se considerarán en la tasación general o de
mejoras costeadas por particulares, como represas, tranques, obras de drenaje, limpias
en terrenos planos o de lomaje suave, empastadas artificiales, mejoras permanentes en
terrenos inclinados, para defenderlos de la erosión, para la contención de dunas y cortinas
contra el viento, construcción de puentes y caminos y otras indicadas en el artículo 1 º de
la ley Nº 17.235.

4. Las reclamaciones de avalúos de bienes raíces no agrícolas, modificados por el SII,

en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la ley en comento, y cuyas causales pueden
ser:

a) Nuevas construcciones e instalaciones;

b) Ampliaciones, rehabilitaciones, reparaciones y transformaciones, siempre que no

correspondan a obras de conservación;

c) Demolición total o parcial de las construcciones;

d) Nuevas obras de urbanización que aumenten el valor de los bienes tasados, y

e) Divisiones o fusiones de predios, siempre que signifiquen un cambio en el valor del

bien raíz.

B. QUIÉNES PUEDEN RECLAMAR

Según el artículo 149 del C.T. pueden reclamar tanto los contribuyentes como las
municipalidades afectadas.

C. PLAZO PARA RECLAMAR

1. Si se reclama del avalúo fijado en una tasación general, debe hacerse dentro del mes
siguiente al de la fecha de término de exhibición de los roles de avalúo. El plazo
corresponde a un mes calendario; para determinar cuál es, habrá que estar a la exhibición
que haga el SII de las listas con los nuevos roles de avalúo que también se notifican a los
afectados por envío de un aviso postal simple dirigido a la propiedad afectada. Nos
parece poco afortunada la palabra "exhibición".

Estimamos que se trata de una forma especial de notificación, pues otra opinión nos
llevaría a la inseguridad; en efecto, la alternativa está dada por la notificación mediante el
envío del aviso postal simple que contendría el nuevo avalúo; pero tiene el inconveniente
de no tener data fija ni de recepción por parte de la empresa de Correos de Chile ni
menos de la fecha en que es entregada al destinatario; esas constancias son propias y
exclusivas de las cartas certificadas.

2. Si se reclama de modificación de avalúo fiscal fijado en una tasación particular, el

plazo es de 30 días, que se cuenta desde el envío del aviso respectivo. Buscando una
solución nos parece de cierta lógica pensar que esa fecha es la que aparezca en el timbre
que estampa la empresa de Correos en el sobre125126.
 D. CAUSALES DEL RECLAMO

Según el artículo 149, la reclamación deberá tener sólo alguna de las siguientes
causales:

1. Determinación errónea de la superficie del terreno y/o de la construcción.

2. Aplicación errónea de las tablas de clasificación, respecto del bien gravado o de una
parte del mismo así como la superficie de las diferentes calidades del terreno.

3. Errores de transcripción, de copia o de cálculo.

4. Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasión de mejoras
costeadas por particulares, en los casos en que ese valor deba ser excluido, según vimos.

E. TRIBUNALES

1. En primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero.

2. En segunda instancia:

El Tribunal de segunda instancia es el Tribunal Especial de Alzada que existe en cada

ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, teniendo como territorio jurisdiccional el
mismo que la Corte de Apelaciones.

En cada ciudad de las señaladas, debe haber dos tribunales especiales de alzada; uno
que conoce las apelaciones en contra de las resoluciones, dictadas por el Director
Regional, referidas a bienes de la primera serie o Bienes Raíces Agrícolas y otro para los
bienes de segunda serie o Bienes Raíces no Agrícolas.

La integración de estos tribunales es la siguiente:

a) Tribunal Especial de Alzada para reclamos de avalúos de los bienes de la primera

serie:

— Ministro de la Corte de Apelaciones que preside el Tribunal.

— Representante del Presidente de la República, y

— Empresario agrícola, con domicilio en el territorio jurisdiccional del Tribunal,

designado por el Presidente de la República.

Los dos miembros del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República, deben
estar en posesión del título de ingeniero agrónomo, técnico agrícola o de alguna profesión
universitaria relacionada con la agricultura, cuyo título haya sido otorgado por una
Universidad o por un Instituto Profesional. Es evidente que cuando el Código se refiere a
profesión universitaria no debe entenderse como alguno de aquellos títulos que otorgan
exclusivamente las universidades; la inclusión de los técnicos agrícolas y los institutos
profesionales demuestra que lo importante es sólo que la profesión esté relacionada con
el agro y que el título de esa profesión lo entregue algún establecimiento de educación de
las categorías señaladas.

b) El Tribunal de Alzada para los bienes de la segunda serie:

— Ministro de la Corte de Apelaciones correspondiente que preside el Tribunal, con voto

dirimente; esta prerrogativa es necesaria desde el momento en que al tener número par
de jueces, es posible el empate.

— Dos representantes del Presidente de la República, y

— Un arquitecto que resida en la ciudad asiento de la Corte de Apelaciones en que

ejerza su función el Tribunal; lo designa el Presidente de la República, de una terna que le
propone el Intendente Regional, previa consulta de éste al Consejo Regional de
Desarrollo respectivo.

— Los dos integrantes del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República,

deben estar en posesión del título de ingeniero civil, arquitecto o constructor civil.

— El Director del SII debe designar un funcionario que actuará de Secretario de estos
Tribunales Especiales de Alzada.

F. TRAMITACIÓN

l. El reclamo es contra el Fisco que por lo mismo es parte en el contencioso y, al igual

que el procedimiento general de reclamaciones, es representado por el SII.

2. Ordena el artículo 151 del C.T. que son aplicables las normas del Título II del Libro III,
o sea, las normas que reglamentan el procedimiento general de reclamaciones, en cuanto
la naturaleza de la tramitación lo permita. Por lo tanto, se aplicará la normativa referente al
traslado al SII, término probatorio, prueba, notificaciones, etc.

La única excepción a lo expuesto estaría en la no aplicación del inciso segundo del

artículo 129 del C.T., vale decir, las partes pueden comparecer en el juicio o reclamo
personalmente y sin necesidad de patrocinio de abogado.

G. SENTENCIA

Este procedimiento no contempla término probatorio, probablemente debido a la

objetividad de las causales de reclamo; en efecto, se debe sólo medir y valorar de
acuerdo a parámetros preestablecidos.

Dictada la sentencia, debe notificarse, en forma extractada, mediante carta certificada

dirigida al domicilio señalado por el reclamante en la presentación del reclamo; del envío
se deja constancia en el expediente.
 H. RECURSO

1. Quiénes pueden apelar:

El contribuyente, la Municipalidad respectiva que será la de la comuna en que está

ubicado el bien raíz y el SII.

2. Plazo:

El recurso de apelación debe interponerse dentro del plazo de quince días, contado
desde la notificación de la sentencia.

3. Requisitos del escrito de apelación:

a) Debe fundarse sólo en alguna de las causales señaladas en el artículo 149, es decir,
las mismas que justifican la interposición del reclamo.

b) Deben individualizarse todos los medios de prueba de que pretenda valerse el

recurrente.

Si no se cumplen los requisitos, el recurso puede ser desechado de plano por el

Tribunal de Alzada.

4. Partes en recurso:

Pueden serlo el recurrente, la Municipalidad y el SII.

I. TRAMITACIÓN DEL RECURSO

Según el artículo 153 del C.T. la causa se fallará sin más trámite que la fijación del día
para la vista de la causa.

Pero si el Tribunal lo estima conveniente, puede oír las alegaciones de las partes.

El fallo debe dictarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha de ingreso del
expediente en la Secretaría del Tribunal. El incumplimiento de este plazo no acarrea
ninguna sanción especial.

Sin embargo, las pruebas deberán rendirse, para lo cual, aunque la ley nada diga,
deberá el Tribunal Especial de Alzada abrir un término probatorio y si se ofreció prueba
testimonial, deberá señalarse una audiencia para rendirla.
 III. PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN JUDICIAL DEL IMPUESTO DE TIMBRES Y
ESTAMPILLAS

1. Juez competente

Según el artículo 118 del C.T. es juez competente el de Letras en lo Civil de Mayor
Cuantía del:

a) Lugar donde se otorgue el instrumento público que da origen al hecho gravado;

b) Lugar donde se solicite la autorización o protocolización del instrumento privado que

conforme el hecho gravado, o

c) En todos los demás casos, es juez competente el del domicilio del recurrente, es
decir, ésta sería la regla general.

2. Casos en que no se aplica este procedimiento

a) Respecto de los impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas que ya se hubieren

pagado, en este caso, al igual que en los dos siguientes, por disposición del artículo 160
del C.T. debe aplicarse el procedimiento general de reclamaciones.

b) Cuando con anterioridad a la fecha de presentación ante el juez, pidiendo la

determinación del impuesto, el SII hubiere notificado al contribuyente o interesado la
liquidación de tales impuestos. En otras palabras, cuando el SII notifique una liquidación
de estos impuestos, no cabe la aplicación de este procedimiento.

c) Cuando con anterioridad a la petición de determinación del impuesto el SII haya

notificado el cobro del impuesto; deberíamos decir mejor, que haya notificado el giro del
impuesto cuya determinación se pretendiera pedir por este procedimiento.

3. Procedimiento contencioso

Según el Manual de Consultas Tributarias127 tiene las características de un

procedimiento de jurisdicción voluntaria por cuanto no existe controversia entre partes.

Estimamos lo contrario, por cuanto el artículo 158, en su inciso tercero, establece que el
Servicio será considerado, para todos los efectos legales, como parte de estas diligencias.

Sin duda alguna se trata de una parte con intereses contrapuestos a los del solicitante.

Desde otro punto de vista, la opinión contraria nos llevaría al absurdo de estimar que el
reclamante y el SII deberían obrar conjuntamente, constituyendo un solo mandatario, por
aplicación del artículo 19 del C.P.C.
 4. Titular de la acción

La determinación del impuesto puede ser solicitada por el contribuyente y, además, por
cualquiera otra persona que tenga interés comprometido, que tenga dudas acerca del
impuesto que deba pagarse con arreglo a las normas de la Ley de Timbres y Estampillas.

5. Tramitación

a) Presentada la solicitud, el Tribunal pedirá informe al Servicio; esta resolución se

notificará al Servicio personalmente o por cédula, acompañándole copia de los
antecedentes allegados por los peticionarios.

b) El Servicio debe evacuar el informe dentro de los seis días siguientes a la

notificación. Según instrucciones del Servicio, el informe debe contener la transcripción
exacta y completa de la doctrina del Servicio sobre la materia y/o atenerse a las prácticas
que el mismo haya tenido sobre la materia.

c) Con el informe del Servicio o sin él, si ha transcurrido el plazo sin evacuarlo, el
Tribunal dictará sentencia, fijando el monto del impuesto.

d) La sentencia es apelable y, según el inciso penúltimo del artículo 158, goza de

preferencia para su vista y se concede en el solo efecto devolutivo.

No se establece plazo especial para la presentación del recurso debiendo estimarse que
el plazo es el establecido en el Título II, para el procedimiento general de reclamaciones,
por la remisión que hace a dicho título, el inciso quinto del artículo 158, es decir, de 15
días128.
 CAPÍTULO X COBRO COACTIVO DE LOS IMPUESTOS

Como en todo orden de conductas, lo normal es que los contribuyentes cumplan cabal y
oportunamente con la obligación de pagar los impuestos que les gravan. Pero como
existen excepciones, el ordenamiento jurídico se sitúa también en esa hipótesis y entrega
herramientas jurídicas para obligar, desde el simple remolón hasta el recalcitrante
incumplidor, a entregar al Fisco esas cantidades de dinero que conforman los impuestos.

Esas vías o herramientas son tres, una administrativa no coactiva y dos judiciales
coactivas que son el juicio ejecutivo y el apremio. A las tres nos referiremos en los
siguientes párrafos.

En todas ellas es Tesorería General de la República quien representa el interés fiscal, a

través de las Tesorerías Regionales y Provinciales, en sus respectivas jurisdicciones.

PÁRRAFO I COBRANZA ADMINISTRATIVA

Este tipo de cobranza, también llamada extrajudicial, por cuanto se realiza fuera del
ámbito judicial tiene su fundamento en el inciso final del artículo 170 del C.T. según el cual
la Tesorería Regional o Provincial129 podrá, en forma previa, concomitante o posterior,
enviar comunicaciones administrativas a los deudores morosos y efectuar las diligencias
que determinen las instrucciones del Tesorero General.

No hay trámite en la ley a este respecto, pero el sentido común indica que se
comunicará al contribuyente moroso, por cualquier medio, como telefónico, epistolar,
personal, correo electrónico, etc., su situación para que concurra a pagar o se procederá,
si no se ha hecho, al cobro judicial.

Un resultado positivo, reviste gran ventaja, tanto para Tesorería como para el deudor,
pues evita la tramitación y costo propios de todo juicio, no en vano acuñaron nuestros
antepasados aquel adagio que enseña "más vale un mal arreglo que un buen pleito".

A esta forma de cobranza también le es aplicable lo dispuesto en el artículo 192 del C.T.
y por lo tanto:

1. Tesorería puede otorgar facilidades para pagar la deuda, en cuotas periódicas, hasta
en un plazo de dos años; esta facultad la ejercerá mediante normas o criterios de general
aplicación, que determinará el Tesorero General de la República.

2. El Tesorero General de la República puede condonar total o parcialmente los

intereses y sanciones por la mora en el pago de los impuestos, en la medida en que estén
sujetos a cobranza por parte de Tesorería, de conformidad con las normas o criterios
objetivos y de general aplicación determinados por la propia Tesorería.
 PÁRRAFO II COBRO EJECUTIVO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE DINERO

A. CONCEPTO DE JUICIO EJECUTIVO

El juicio ejecutivo es un procedimiento judicial, contencioso, que tiene por objeto obtener
el cumplimiento forzado de una obligación.

Esa obligación consta en un título evidente, fehaciente e indubitado que entrega al titular
una acción ejecutiva y que tiene también el calificativo de ejecutivo.

La obligación al contenerse en un título ejecutivo es indiscutible; no se trata de declarar

un derecho que pretenden dos o más partes; ésta puede haber sido materia de una etapa
o juicio anterior; en nuestro caso, un procedimiento general de reclamaciones.

Como se pretende hacer cumplir una obligación, porque no se cumplió oportunamente,

está concebido, legalmente, como un juicio rápido y expedito y con escasas, aunque
suficientes, posibilidades de defensa del demandado, quien, quizás por esa razón, recibe
también la denominación de ejecutado, como el demandante, ejecutante.

B. REQUISITOS DE PROCEDENCIA DEL JUICIO EJECUTIVO

Para iniciar un juicio ejecutivo, la ley establece las siguientes exigencias:

1. Un título ejecutivo en que conste la obligación, cuyo cumplimiento forzado o coactivo

se pretende. Estos títulos sólo puede crearlos la ley.

2. La obligación debe ser líquida o liquidable, mediante simples operaciones aritméticas.

3. La obligación debe ser actualmente exigible, y

4. La acción ejecutiva no debe estar prescrita; en materia tributaria puede también

decirse que la obligación no esté prescrita, debido a que los plazos de prescripción son
los mismos para la obligación y para la acción ejecutiva; es decir, no hay cambio de
acción ejecutiva a ordinaria; en esta materia, o el Fisco tiene acción ejecutiva o no tiene
ninguna. Existe coexistencia de acciones ejecutiva y ordinaria.

C. EL TÍTULO EJECUTIVO

El título ejecutivo, en materia tributaria, lo crea el artículo 169 del Código Tributario al
establecer que constituyen título ejecutivo, por el solo ministerio de la ley, las listas o
nóminas de deudores que se encuentren en mora, las que contendrán:

1. Individualización completa del deudor.

 2. Domicilio del deudor.

3. Período y cantidad adeudada por concepto de impuestos o de sanciones y tipo de

tributo.

4. Número en el rol si lo hubiere, de la orden de ingreso, boletín o documento que haga

sus veces.

5. Firma del Tesorero Provincial o Regional.

6. Lugar y fecha.

El Tesorero General determinará por medio de instrucciones internas la forma cómo

deben prepararse las nóminas o listas de deudores morosos y las actuaciones y
diligencias administrativas que deben llevarse a efecto por el Servicio de Tesorerías, en
cumplimiento de las disposiciones legales.

Las listas pueden confeccionarse por orden de roles, como sucede tratándose del
impuesto territorial; por orden alfabético de los apellidos de los contribuyentes morosos;
por orden del rol único tributario de los mismos u otros.

El Tesorero General tiene la facultad, que hará valer a través de una resolución
fundada, para excluir del procedimiento ejecutivo, aquellas obligaciones tributarias que
por su escaso monto o por otras circunstancias calificadas, no resulte conveniente
efectuar la cobranza judicial; esta resolución puede ser modificada en cualquier momento,
obviamente, mientras no hayan transcurrido los plazos de prescripción.

Puede también, mediante una resolución interna, ordenar la exclusión del procedimiento
ejecutivo de contribuyentes que, encontrándose o no demandados, tengan deudas
morosas cuyo valor por formulario, giro u orden, no exceda de 2 U.T.M., vigente a la fecha
de la respectiva resolución.

D. PRIMERA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO, ANTE EL TESORERO PROVINCIAL O

REGIONAL

En este juicio ejecutivo especial, el Tesorero Provincial o Regional actúa como juez
sustanciador, es decir, conduce el juicio, en conformidad a las normas procesales, hasta
ponerlo en una etapa más avanzada en la tramitación.

Las actuaciones son las siguientes:

1. Confecciona la nómina o lista de deudores morosos, en otros términos, confecciona

el título ejecutivo.

2. Dicta una resolución o providencia, denominada "mandamiento de ejecución y

embargo" —auto cabeza del proceso—, en que ordena requerir de pago al deudor, so
pena de proceder a embargarle bienes de su propiedad.
 3. Le asigna un número a la causa —rol de la causa—, para que pueda identificarse el
expediente en el tribunal.

4. Lugar, fecha y firma.

5. Un Ministro de Fe, el Recaudador Fiscal, cumplirá lo ordenado por el Juez

Sustanciador y:

a) Requiere de pago al deudor;

b) Si no paga, le embargará bienes de su propiedad, suficientes para cubrir la deuda,

con los recargos que corresponda.

c) Designa un depositario provisional, que puede ser el mismo deudor.

Observaciones sobre estas diligencias:

a) El mandamiento de ejecución y embargo puede dirigirse contra todos los deudores a

la vez y no es susceptible de recurso alguno.

b) La notificación del hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago se hace

personalmente al deudor; si el ejecutado no fuere habido, el recaudador fiscal lo certificará
en el expediente y sin más trámite notifica por cédula en los términos prevenidos en el
artículo 44 del C.P.C.; esto es sólo una manera de decir, pues no se requiere cumplir con
ninguno de los requisitos señalados en esa disposición, ni siquiera se exige resolución del
Tesorero Regional o Provincial, en ese sentido; en otros términos, si el ministro de fe no
encuentra al ejecutado certifica esa circunstancia en el expediente y, puede entregar las
copias a cualquier persona adulta que se encuentre en la morada del que se va a
notificar. Así se entenderá notificado y requerido válidamente de pago, para todos los
efectos legales.

También puede notificarse válidamente por carta certificada en las áreas urbanas y
cuando lo determine el juez sustanciador, atendidas las circunstancias del caso;
estimamos que pudiera ser una de esas circunstancias el hecho de no encontrar a
ninguna persona adulta en el domicilio del deudor. Esta forma de notificación deberá
contener copia íntegra del requerimiento de pago.

Esta forma de notificación por carta certificada servirá para notificar todas las
resoluciones que se dicten, en esta etapa, salvo cuando la ley establezca una forma
distinta de notificación.

c) Lugares hábiles para requerir de pago:

— Domicilio del contribuyente moroso;

— En la morada o lugar donde pernocta el notificado;

— En el lugar donde ejerce su industria, profesión o empleo;

 — En cualquier recinto privado donde se encuentre y al cual se permita el acceso al
ministro de fe;

— Secretaría del Juzgado;

— Despacho del tribunal;

— Oficina del ministro de fe;

— Si se trata de impuesto territorial, en la propiedad raíz de cuya contribución se trata;

— Si se trata de otros tributos, en el domicilio o residencia indicado por el contribuyente

en la última declaración correspondiente al impuesto que se cobra, en el último domicilio
que el contribuyente haya registrado ante el Servicio de Impuestos Internos (sic), y

— El Tesorero Regional o Provincial puede habilitar día, hora y lugar, respecto a

determinadas personas.

d) Cuando se requiera el auxilio de la fuerza pública, para realizar alguna diligencia, se

prestará por el funcionario policial que corresponda a requerimiento del recaudador fiscal
—ministro de fe—, con la sola exhibición de la resolución del Tesorero Regional o
Provincial o del Juez Ordinario, que ordene una diligencia que no se haya podido realizar
por oposición del deudor o de terceros. Si el demandado se mantuviera en su oposición, a
pesar de la fuerza pública, ésta no podría descerrajar y/o allanar, pues el artículo 172 no
menciona esas facultades y para hacerlas efectivas se requeriría una orden de la Justicia
Ordinaria.

e) Como el título ejecutivo está constituido por una lista de deudores, señala el artículo
175 que las notificaciones producen efecto separadamente para cada uno de los
ejecutados; por lo tanto, los plazos corren separadamente para cada deudor.

Si se dictan resoluciones que no afecten a todos los deudores, se notificarán solamente

a las partes a que ellas se refieran.

f) Si el deudor no paga al ser requerido, el recaudador fiscal procederá personalmente a

embargar bienes suficientes para garantizar el pago de la deuda.

Embargados los bienes, se hace entrega real o simbólica al depositario, que puede ser
el mismo deudor.

Acto seguido se levanta un acta en que se deja constancia de los bienes embargados,
calidad, estado y avalúo de los mismos; la firman el ministro de fe y el deudor o persona
adulta de su domicilio y si no quieren firmar, el recaudador fiscal dejará constancia de este
hecho. La firma del deudor en cuanto significa aceptación del cargo de depositario, puede
tener gran importancia en el supuesto que los bienes no estuvieran al momento de
retirarlos para su posterior remate, pudiendo configurarse el delito de depositario alzado.

En relación al embargo, en este procedimiento caben las siguientes observaciones:

 — Tesorería puede designar nominativamente a funcionarios que tendrían acceso a
todas las declaraciones y demás antecedentes que obren, en poder del SII, para conocer
los bienes del contribuyente deudor. Estos funcionarios quedan obligados por el secreto
que ampara las declaraciones de los contribuyentes, salvo en comunicar al ministro de fe
los bienes para que proceda a su embargo (artículo 168 C.T.).

— El recaudador fiscal puede exigir a los deudores morosos una declaración jurada de
sus bienes. Si no lo hace y su negativa hiciere insuficiente o impracticable el embargo, el
abogado provincial puede pedir a la Justicia Ordinaria apremios corporales en contra del
rebelde (artículo 171).

— Sin perjuicio de lo dispuesto en la ley Nº 19.628, sobre protección de la vida privada y

el artículo 154 de la Ley General de Bancos, sobre secreto bancario, las Instituciones
públicas y privadas, bancos, instituciones financieras, administradores de fondos de
pensiones u otras personas o entidades, que mantengan información que pueda contribuir
al esclarecimiento y control de la cobranza o de los derechos que el Fisco haga valer en
juicio, deberán proporcionar oportunamente la documentación e información que se les
solicite; parece lógico que la solicitud deberá efectuarla el Tesorero que tenga el carácter
de juez sustanciador.

— El Tesorero puede ordenar la ampliación del embargo, cuando haya justo motivo
para temer que los bienes embargados no basten para cubrir las deudas de impuestos
morosos, reajustes, intereses y multas (artículo 174 C.T.).

— Si se embargan bienes raíces —y tratándose de cobro del impuesto territorial se

entiende embargado por el solo ministerio de la ley—, el embargo no surtirá efecto
respecto de terceros sino una vez que se haya inscrito en el Conservador de Bienes
Raíces correspondiente; podría ser adquirido y embargado y rematado en otros juicios,
sin autorización judicial ni del acreedor (artículos 171 y 173).

— Si bien rigen las normas sobre inembargabilidad de los bienes señalados en el

artículo 445 del C.P.C., en cuanto a las remuneraciones existe una diferencia; en efecto,
conforme a la regla general del C.P.C., son inembargables hasta la cantidad de 60 U.F.;
en este juicio pueden embargarse las remuneraciones en la parte que excedan las 5
U.T.M.130.

Además, cuando se embargan remuneraciones, el recaudador fiscal notificará, por

cédula o personalmente, a la persona natural o jurídica que por causa propia o ajena o en
el desempeño de su cargo o empleo, deba pagar al contribuyente moroso su sueldo,
salario, remuneración o cualquiera otra prestación de dinero, para que retenga y/o
entregue la cantidad embargada directamente a la orden del Tesorero Regional o
Provincial que decretó el embargo. Éste las ingresará a una cuenta de depósito mientras
quede a firme la ejecución, en cuyo caso las cantidades embargadas ingresarán a las
cuentas correspondientes a los impuestos adeudados.

Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuera necesario realizar más de un

descuento mensual en las remuneraciones del contribuyente moroso, la notificación del
embargo para la primera retención será suficiente para el pago de las demás retenciones
necesarias hasta la cancelación total del monto adeudado, sin necesidad de nuevo
requerimiento. Dicho de otra forma, si la deuda es de $ 1.000 y sólo es posible descontar
$ 100 mensuales, el recaudador notificará al encargado de pagar las remuneraciones al
contribuyente moroso el monto de la deuda y el embargo y, sin mayor trámite, aquel
deberá retener durante los diez meses siguientes $ 100 en cada uno.

Finalmente, si la persona que deba efectuar la retención y/o entrega de las cantidades
embargadas, no da cumplimiento al embargo trabado por el recaudador fiscal, queda
solidariamente responsable del pago de las sumas que haya debido retener (artículo 170
del C.T.).

— Si hay oposición al embargo, el recaudador fiscal puede recurrir al auxilio de la fuerza

pública, la que se concederá por el funcionario policial que corresponda, con la sola
exhibición de la resolución del juez sustanciador.

Si al concurrir el recaudador fiscal, acompañado de un funcionario policial, el deudor

mantuviera su oposición, al recaudador fiscal no le queda otra solución que informar para
que el abogado provincial o regional solicite al juez de Letras el auxilio de la fuerza pública
con facultades de allanar y descerrajar, esto por cuanto el artículo 172 no entrega a la
fuerza pública las referidas facultades.

— El recaudador fiscal levantará un acta de embargo que contendrá una relación

circunstanciada de los bienes embargados que firmará y pondrá sello131.

El acta será firmada por el deudor o por persona adulta de su domicilio y si no quisieren
firmar, el recaudador dejará constancia de ese hecho.

Una copia del acta entregará al deudor o a la persona adulta que haya presenciado la
diligencia. Si no fue presenciado ni por el deudor ni por persona adulta que lo represente,
el recaudador fiscal le enviará, por carta certificada, dirigida al deudor, una copia del acta
de embargo (artículo 174 del C.T.).

El recaudador fiscal dejará constancia en el expediente de las diligencias relacionadas

(artículos 173 inciso final y 174 inciso primero, parte final).

6. Defensa del demandado:

La defensa del ejecutado se expresa fundamentalmente en la presentación de las

excepciones a la ejecución.

a) Excepciones que pueden oponerse

Siguiendo lo dispuesto en el artículo 177 del C.T., la oposición del ejecutado debe
fundarse en alguna de las siguientes excepciones:

— Pago de la deuda; según el artículo 38 del mismo Código el pago se acredita

mediante el correspondiente recibo, salvo que deba solucionarse por medio de
estampillas; por su parte, reitera el artículo 92 también del C.T. que en los casos en que
exija comprobar el pago de un impuesto, se entenderá cumplida la obligación, con la
exhibición del respectivo recibo o del certificado de exención o demostrando en igual
forma estar al día en el cumplimiento de un convenio de pago; en síntesis, el ejecutado
tendrá que acompañar la copia timbrada por el banco o institución financiera donde pagó
el impuesto que se pretende cobrar.

— Prescripción de la deuda; el contribuyente tendrá que probar que se han extinguido

los plazos establecidos en el artículo 201 del C.T.; los antecedentes para efectuar el
cómputo estarán en el mismo expediente; al contribuyente le bastará con explicar o
interpretar esos antecedentes.

— No empecer el título al ejecutado; significa que el título ejecutivo no le corresponde,

no le afecta o le falta algún requisito para que tenga fuerza ejecutiva. Debe fundarse en
algún antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento plausible, de lo contrario el
Tribunal la desechará de plano.

— Compensación administrativa; se alegará en los casos en que el demandado sea, por

su parte, acreedor del Fisco, en cuyo caso se extinguirán las obligaciones hasta la
concurrencia de la de menor valor. Si la acreencia del Fisco es mayor, el contribuyente
pagará la diferencia; en caso contrario, se devolverá la diferencia al contribuyente o se le
abonará en cuenta, según lo solicite. Pienso que perfectamente puede considerarse,
conceptualmente, como una excepción aun cuando el artículo 177 no la enumere como
tal, sino que la considera como una simple solicitud administrativa.

— Errores o vicios manifiestos; señala el artículo 177, inciso tercero, que el Tesorero
Regional o Provincial puede, en cualquier estado de la causa, de oficio o a petición de
parte, dictar las resoluciones que procedan para corregir los errores o vicios manifiestos
de que adolezca el cobro, como duplicidad o modificación posterior de boletines u
órdenes de ingreso que le sirvan de fundamento; a su vez, el artículo 178 inciso segundo
faculta al mismo Tesorero para acoger las alegaciones o defensas que se fundamenten
en errores o vicios manifiestos de que adolezca el cobro. Es evidente, entonces, que
aunque el C.T. no la enumera como excepción, la considera una defensa del ejecutado
que es, precisamente, en lo que consisten las excepciones132.

b) Plazo para oponer las excepciones

De acuerdo al artículo 176 el ejecutado puede oponerse a la ejecución dentro del plazo
de diez días hábiles, contados desde la fecha del requerimiento de pago. Este plazo
puede ampliarse por aplicación de la tabla de emplazamiento a que se refiere el artículo
259 del C.P.C.133.

El recaudador fiscal, al realizar el requerimiento de pago, hará saber al deudor, en el

mismo acto, el término que tiene para deducir oposición, de lo cual dejará testimonio en la
diligencia. La omisión de este aviso hace responsable al ministro de fe de los perjuicios
que puedan resultar, pero no invalida el requerimiento (462 del C.P.C. aplicable por
artículo 176 del C.T.).

Cuando la notificación y requerimiento de pago se hayan realizado en conformidad al

artículo 44 del C.P.C. o por carta certificada, el plazo se contará desde la fecha en que se
haya practicado el primer embargo.

c) Lugar para presentar el escrito de oposición

 El demandado debe presentar el escrito que contiene las excepciones, en la Tesorería
Regional o Provincial que emitió el mandamiento; excepcionalmente, si el requerimiento
se ha practicado en lugares apartados y de difícil comunicación, se puede enviar el escrito
mediante carta certificada, pero la recepción de la misma por parte del Servicio de
Correos debe ser hecha dentro del plazo de diez días (artículo 176 C.T.).

d) Consecuencias por omisión de oposición a la ejecución

Si transcurre el plazo que la ley da al ejecutado para defenderse y no opone

excepciones, el ministro de fe certificará, en el expediente, dicha circunstancia. En este
caso se omite la sentencia y basta el mandamiento de ejecución para que Tesorería
pueda perseguir la realización de los bienes embargados y el pago, de conformidad a las
disposiciones del procedimiento de apremio (artículos 179 del C.T. y 472 del C.P.C.).

7. Resoluciones del juez sustanciador y abogado del Servicio de Tesorerías:

a) El Tesorero Regional o Provincial examinará la oposición y sólo puede pronunciarse

sobre la excepción de pago, compensación con el alcance visto en 6.-a) y sobre las
alegaciones que se fundamenten en errores o vicios manifiestos.

La facultad del juez sustanciador es sólo para acoger esas excepciones, en forma
íntegra. Si las acoge dictará una resolución en tal sentido, que se notificará al demandado
por cédula.

Si no las acoge, las excepciones serán resueltas por el abogado del Servicio de
Tesorerías o la Justicia Ordinaria en subsidio, según lo expresa el artículo 178, inciso
tercero del C.T.

El plazo que tiene el Tesorero Regional o Provincial, para pronunciarse, en la forma

dicha, sobre la defensa del contribuyente moroso es de cinco días, contados desde que
se recibió el escrito de oposición.

Si acoge la excepción de pago, ordenará, al mismo tiempo, levantar el embargo y dejar

sin efecto la ejecución.

La resolución dictada por el Tesorero Regional o Provincial, se notificará al ejecutado

por cédula.

b) Si el Tesorero no acoge las excepciones del ejecutado dentro del plazo de cinco días,
se entienden reservadas al abogado, a quien se remitirán en cuaderno separado
conjuntamente con el principal, una vez que hayan vencido también los plazos de que
dispongan los contribuyentes, contra quienes se ha dirigido la acción134.

El inciso final del artículo 178 del C.T. entrega a cada ejecutado en particular la facultad
de solicitar la remisión inmediata de los antecedentes al abogado, cuando la mantención
del embargo le causare perjuicios; en este caso sólo se le enviará el cuaderno separado
con las compulsas del principal que sean necesarias para resolver la oposición.
 El expediente se enviará al abogado con la certificación de no haberse opuesto
excepciones dentro de plazo o con el respectivo escrito, incorporado en el expediente,
según el caso.

c) El abogado del Servicio de Tesorerías comprueba si el expediente se encuentra

completo; si detecta alguna deficiencia, ordenará que el Tesorero Regional o Provincial la
corrija.

Si no hay deficiencias o bien se subsanaron, debe pronunciarse sobre las excepciones

opuestas por el ejecutado.

La resolución del abogado sobre las excepciones debe ser sólo para acogerlas, por
cuanto, si no se acogen, según el inciso penúltimo del artículo 179, debe presentar el
expediente ante el Tribunal Ordinario solicitándole que se pronuncie sobre la oposición.

El plazo que tiene el abogado para pronunciarse sobre todas las excepciones opuestas,
aunque sólo para acogerlas, es de cinco días contados desde la recepción de los
antecedentes.

La resolución que dicte se notificará al demandado por cédula.

d) Los abogados, en términos generales, según el artículo 193, deben velar por la
estricta observancia de la legalidad en los procedimientos empleados por las autoridades
administrativas.

Por su parte, los contribuyentes pueden reclamar ante el abogado, de los abusos
cometidos por el juez sustanciador o sus auxiliares, debiendo aquél dictar las resoluciones
que tengan por fin poner pronto remedio al mal que motiva la reclamación; estas
resoluciones obligan a los funcionarios administrativos; además, el abogado informará al
Tesorero Provincial o Regional que corresponda para que adopte las medidas
administrativas y aplique las sanciones que procedan; disposición absurda, si quien
incurrió en el abuso fue el juez sustanciador, que es el propio Tesorero Provincial o
Regional, al tener que sancionarse a sí mismo.

8. Abandono del procedimiento:

La cuestión de fondo para responder, afirmativa o negativamente, si es aplicable, en

esta materia, el artículo 152 del Código de Procedimiento Civil que establece el abandono
de procedimiento, radica en determinar si estamos frente a un procedimiento
administrativo o judicial; partiremos, entonces, aclarando este punto:

a) Este procedimiento no es administrativo; éstos son los regulados por la ley Nº 19.880
o por alguna ley que establezca procedimientos administrativos especiales: entre ellos
puede caber la cobranza administrativa a que se refiere el artículo 168 del C.T. que
separa claramente la cobranza administrativa y judicial y el inciso final del artículo 170 del
mismo Código reitera y separa, en forma tajante, ambas cobranzas al señalar: "Sin
perjuicio de la ejecución, la Tesorería Comunal [ahora serán regional o provincial] podrá
en forma previa, concomitante o posterior, enviar comunicaciones administrativas a los
deudores morosos y efectuar las diligencias que determinen las instrucciones del
Tesorero General". Por consiguiente, la ley separa claramente la actuación del Tesorero
Regional o Provincial en "la ejecución", en calidad de juez sustanciador, de la que puede
tener en las "comunicaciones administrativas" que evidentemente conforman la instancia
o cobranza administrativa.

Es un procedimiento judicial cuyo fundamento lo encontramos:

b1) En la disposición transcrita pues sería, por decir lo menos, absurdo que sobre todo,
en forma "concomitante o posterior" se apliquen dos procedimientos administrativos sobre
el mismo asunto.

b2) El procedimiento se inicia con la constitución de un título ejecutivo, artículo 169 del
Código Tributario y éste siempre da comienzo a un juicio ejecutivo y nunca a un
procedimiento administrativo.

b3) Si bien la primera intervención, en este procedimiento de cobro ejecutivo es del

Tesorero Comunal, lo hace, según el artículo 170 del C.T., "actuando en carácter de juez
sustanciador", institución —juez sustanciador— sólo inteligible en procedimientos
judiciales, nunca administrativos.

b4) Leemos en el artículo 176 del C.T.: "El ejecutado podrá oponerse a la ejecución..." y
la ejecución es propia de los juicios ejecutivos, nunca de procedimiento administrativos.

b5) Una vez requerido de pago el deudor, el C.T. se refiere a él como "el ejecutado" así
en los artículos 176, 177, 178, 179, todos dentro del procedimiento ejecutivo en la esfera
del juez substanciador que, como sabemos, es el Tesorero Regional o Provincial.

c) Resuelta la cuestión anterior, corresponde analizar si son aplicables a este juicio

ejecutivo, las disposiciones del Código de Procedimiento Civil sobre abandono de
procedimiento y la respuesta es afirmativa porque:

c1) Este procedimiento no está entre aquellos en que no puede alegarse según el
artículo 157 del código citado.

c2) El artículo 2º del Código Tributario establece que "en lo no previsto por este Código
y demás leyes tributarias —cuyo es el caso— se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales" —en este caso los artículos 152 al 157 del
Código de Procedimiento Civil—.

c3) El Código Tributario ha señalado expresamente las situaciones de excepción a lo

anterior y así niega la procedencia del abandono del procedimiento, utilizando el término
antiguo de "instancia" en vez de procedimiento en los artículos 192 y 201.

Sólo para corroborar lo anterior, podemos afirmar que la jurisprudencia mayoritaria

acepta, en esta materia, la aplicación del abandono. Ejemplos: Corte Suprema, rol Nº
8.824, año 1993 "Tesorería con José Araya Ávalos"; Corte de San Miguel Nº 485, de 1998
"Tesorería con Sánchez Santibáñez"; Corte de Concepción, rol Nº 236 de 2011, "Fisco
con Polanco Martínez".
 E. SEGUNDA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO, ANTE EL JUEZ DE LETRAS

En conformidad al inciso penúltimo del artículo 179, si no se han acogido las

excepciones opuestas, el abogado del Servicio de Tesorerías, dentro del plazo de cinco
días hábiles135, remitirá el expediente al juez de Letras de Mayor Cuantía con jurisdicción
en el domicilio del contribuyente al momento de practicarse el requerimiento de pago136.

La suerte del expediente, en esta etapa dependerá de:

1. Si el demandado no opuso excepciones, el abogado solicitará al Tribunal que ordene

el retiro de los bienes embargados y las demás medidas que procedan hasta la
realización de los mismos en pública subasta.

La primera resolución que dicte el Tribunal Ordinario se notificará por cédula; las
siguientes por el estado diario, como regla general, siguiendo las normas pertinentes del
C.P.C.

2. Si hubo oposición137:

a) El abogado del Servicio de Tesorerías presentará el expediente al Tribunal Ordinario

con un escrito en que solicita al Tribunal se pronuncie sobre la oposición, exponiendo lo
que juzgue oportuno en relación a la misma; en otras palabras, la petición puede ser
fundada.

b) La primera resolución que dicte el juez de Letras se notificará por cédula.

c) El juez de Letras se pronunciará sobre la admisibilidad de las excepciones alegadas.

Si las estima inadmisibles o no considera que sea necesaria la prueba para resolver,
dictará sentencia definitiva138.

d) Si estima que es necesaria la prueba, recibirá la causa a prueba y fijará los puntos
sobre que deba recaer.

e) El plazo para rendir la prueba será de diez días hábiles y si se desea rendir prueba
testimonial, deberá presentarse una lista, donde se individualizarán los testigos, dentro de
los primeros cinco días del término probatorio.

Este plazo puede ampliarse hasta por diez días más a petición del acreedor, pero la
solicitud deberá presentarla antes del vencimiento del término legal y correrá sin
interrupción después de éste.

Por acuerdo de ambas partes, el juez puede conceder los términos extraordinarios que
ellas designen.

f) En materia probatoria, dispone el artículo 186, inciso final, que ni el fiscal de la

Tesorería ni los abogados del Servicio de Tesorería están obligados a comparecer al
tribunal para absolver posiciones y deberán prestar sus declaraciones por escrito.
 g) Vencido el término probatorio quedarán los autos en Secretaría, por espacio de seis
días; durante ese plazo pueden las partes hacer las observaciones que el examen de la
prueba sugiera.

h) Vencido ese plazo, hayan o no presentado escritos las partes, y sin nuevo trámite, el
tribunal citará a las partes para oír sentencia.

i) La sentencia debe dictarse dentro del término de diez días y se notificará por cédula.

F. APELACIÓN

Contra la sentencia de primera instancia se puede interponer el recurso de apelación,

en conformidad y dentro de los plazos señalados en el Código de Procedimiento Civil.

El plazo para interponerlo es de diez días hábiles.

Debe ser fundado tanto fáctica como jurídicamente y contener peticiones concretas, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 189 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en
virtud de lo dispuesto en el artículo 182 del Código Tributario.

Conoce la Corte de Apelaciones a cuya jurisdicción pertenezca el juez de Letras que

dictó la sentencia apelada.

El recurso se concede en ambos efectos y, por lo tanto, se suspende la ejecución.

Sin embargo, si el apelante es el demandado, para que proceda la suspensión debe:

1. Consignar, a la orden del Tribunal que concedió la apelación, dentro del plazo de
cinco días hábiles, contados desde la notificación de la resolución que concedió el
recurso, una suma equivalente a la cuarta parte de la deuda, sin considerar los intereses y
multas, a menos que la ejecución sea por multas, en cuyo caso, se consignará una
cantidad equivalente a la cuarta parte de las mismas.

2. Si el ejecutado no consigna, continúa la ejecución; para esto, el juez conservará los

autos originales y ordenará sacar compulsas de las piezas que estime necesarias, a costa
del recurrente. Si el apelante no consigna la cantidad necesaria, fijada por el secretario
del Tribunal para sacar las compulsas, el juez declarará desierto el recurso, sin más
trámite.

3. De acuerdo al artículo 191, en segunda instancia, se tendrá como parte al abogado

del Servicio de Tesorerías, aunque no comparezca personalmente a seguir el recurso.

En lo demás, el recurso de apelación se rige por la normativa general contenida en el

Código de Procedimiento Civil.
 G. REALIZACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS

Habrá que proceder a la realización o remate de los bienes embargados cuando:

1. El ejecutado fue notificado, requerido de pago, se embargaron bienes, el deudor no

se defendió y pasó el plazo que tenía para oponer excepciones;

2. Opuso excepciones, pero, en definitiva, se rechazaron y la sentencia está firme o

ejecutoriada, y

3. Se interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia,

pero el procedimiento no se suspendió porque el deudor no consignó, dentro del plazo
legal, la cuarta parte de la deuda impositiva o de la multa que se está cobrando
ejecutivamente.

Las formalidades para el remate son diferentes según se trate de:

1. Bienes corporales muebles en cuyo caso:

a) El abogado pedirá:

— nombramiento de martillero;

— nombramiento de depositario definitivo;

— autorización para retirar los bienes embargados y entrega al martillero designado;

pero si el traslado resultare difícil u oneroso, la autorización será para que permanezcan
los bienes en su lugar de origen y la subasta la efectúe el Tesorero Regional o Provincial;

— que se ordene el remate de los bienes embargados, y

— puede pedir que se conceda el auxilio de la fuerza pública, principalmente para el

retiro de los bienes y siempre que exista oposición a la realización de la diligencia.

b) El Juez:

— designará martillero;

— nombrará depositario definitivo;

— ordenará el retiro de las especies y su remate.

c) El recaudador fiscal procederá al retiro de las cosas muebles embargadas, debiendo

otorgar al interesado un certificado, individualizando las especies, bajo su firma y timbre.

Las especies retiradas serán entregadas al martillero para su inmediata subasta, salvo
que se haya autorizado su permanencia y remate en el lugar de origen.

2. Bienes raíces, en cuyo caso:

 a) La subasta se decretará por el juez de Letras, a petición del abogado del Servicio de
Tesorerías;

b) La subasta puede efectuarse cualquiera que sean los embargos o prohibiciones que
les afecten, decretados por otros juzgados.

c) La tasación y, por lo tanto, el mínimo de la subasta, será la cantidad que resulte de

multiplicar por 1,3 veces el avalúo fiscal vigente para los efectos de la contribución de
bienes raíces.

d) Los avisos que deben hacerse, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 489 del
C.P.C., se reducirán a dos publicaciones en un diario de los de mayor circulación del
Departamento o de la cabecera de provincia, si en aquél no lo hay;

e) Los avisos deben contener, a lo menos, las siguientes menciones: nombre del dueño
del inmueble, ubicación del mismo, tipo de impuesto y período, número de rol si lo hubiere
y el tribunal que conoce del juicio. Obviamente, aunque la ley no lo dice, deberá indicar
también día y hora de la audiencia en que se realizará la subasta y el mínimo de la
misma.

f) El Servicio de Tesorerías deberá emplear los medios a su alcance para dar la mayor
publicidad posible a la subasta139140.

H. TRÁMITES POSTERIORES A LA REALIZACIÓN DE LOS BIENES

El dinero producto del o de los remates, se depositará en la cuenta corriente del tribunal;
se efectuará la liquidación de la deuda; se pagará a Tesorería y si existiere un saldo a
favor del deudor, tendrá que serle devuelto.

I. CAUSALES DE SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO

El C.T. contiene un número significativo de circunstancias en virtud de las que se

suspende el procedimiento de cobro ejecutivo; por ello nos parece importante su
recapitulación; su enumeración sería:

1. Por celebración de un convenio de pago; según el inciso cuarto del artículo 192, ese
hecho implica la inmediata suspensión de los procedimientos de apremio respecto del
contribuyente que lo haya suscrito. Esta suspensión se mantiene mientras el deudor se
encuentre cumpliendo y mantenga vigente su convenio de pago.

2. El inciso final del artículo 177 consagra como causal justificada, para solicitar ante
quien corresponda —será el juez que esté conociendo de la ejecución— la suspensión de
los apremios hasta por sesenta días, la circunstancia de ser el ejecutado acreedor del
Fisco, sin importar que no posea los demás requisitos que hacen procedentes la
compensación.
 3. El artículo 5º del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías 141 enumera las
atribuciones y deberes del Tesorero General y en la letra p) lo faculta para suspender,
hasta por sesenta días, los apremios judiciales que se hayan decretado en contra de
determinados contribuyentes morosos, en casos calificados. La ley no señala requisitos
específicos; por lo tanto, no importa su naturaleza, como sociales, financieros de cualquier
origen, etc.

4. El artículo 147, inciso cuarto del C.T., otorga al Director Regional del SII la facultad de
suspender total o parcialmente el cobro judicial, por un plazo determinado o hasta que se
dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de impuestos correspondientes a
una reclamación, que se hubieren girado con anterioridad al reclamo.

5. Si se interpone recurso de apelación en contra de la sentencia que falla las

excepciones, en el procedimiento ejecutivo, se suspende la ejecución, según lo dispone el
inciso segundo del artículo 182.

6. La presentación de incidentes que requieran un pronunciamiento previo y especial,

como puede ser la nulidad de la notificación y requerimiento, en conformidad a la
normativa general, sobre incidentes, contenida en los artículos 82 y siguientes del C.P.C.

7. De acuerdo al inciso sexto del artículo 147 del C.T., las Cortes de Apelaciones y
Suprema, pueden ordenar la suspensión total o parcial del cobro de los impuestos, por un
plazo determinado que puede renovarse, cuando estén conociendo los recursos de
apelación y casación, respectivamente.

8. Los jueces de garantía, a petición del querellante, pueden ordenar la suspensión del
cobro judicial de los impuestos respectivos, cuando el contribuyente ha deducido querella
por haber sido estafado o defraudado en dineros entregados para el pago de impuestos
determinados.

PÁRRAFO III EL APREMIO COMO MEDIO COACTIVO PARA OBTENER EL CUMPLIMIENTO DE LAS
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

A. CONCEPTO

El apremio es una medida, decretada por la Justicia Ordinaria, previo apercibimiento y

que consiste en el arresto del contribuyente infractor hasta por quince días, a fin de
obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas. Puede ser renovado
mientras se mantengan las circunstancias que lo motivaron y, como la ley no limita el
número de renovaciones, éstas serán tantas como cuantas se necesiten hasta conseguir
el fin perseguido.

Se asemeja plenamente a una pena privativa de libertad, pero sólo es una medida
coercitiva para obligar a la persona a realizar una determinada conducta.
 No es exclusiva del Código Tributario, nuestro ordenamiento jurídico la considera en
otras materias, como por ejemplo, para obligar al alimentante a pagar las pensiones
alimenticias.

Dentro del Código Tributario no sólo es un mecanismo para compeler al pago de ciertos
impuestos, sino que también tiene cabida, como veremos, en otras obligaciones.

B. CASOS EN QUE PROCEDE EL APREMIO EN EL C.T.

Las situaciones en que es procedente el apremio, las establecen los artículos 95 y 96

del C.T. y son:

1. En contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en
conformidad a lo dispuesto en los artículos 34 o 60, penúltimo inciso, durante la
recopilación de antecedentes que servirán de fundamento a la decisión del Director, bien
para interponer la denuncia o querella por delito o crimen tributario, bien para ordenar el
procedimiento de aplicación de multa, contenido en el artículo 161 del C.T., no concurran
sin causa justificada.

Esas personas son:

a) Según el artículo 34 los contribuyentes a quienes se refiere una determinada

declaración, los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que hayan intervenido en
su confección o preparación de ella o de sus antecedentes; los socios o administradores
de una sociedad que señale la Dirección Regional y, si se trata de sociedades anónimas o
en comandita, el presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores que,
según el caso, indique la Dirección Regional.

b) De acuerdo al inciso penúltimo del artículo 60, para la aplicación, fiscalización o

investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración
jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina
que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o
antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas.

En otros términos cualquier persona puede ser citada a declarar, tan sólo estarían libres
de esta obligación, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades
en que sean comuneros los parientes —en estos dos casos no se salva nadie—, el
cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado en
la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro
del segundo grado en la colateral de dichos terceros y las personas obligadas a guardar
secreto profesional.

Para que se decrete el apremio, en esta situación, se deben cumplir los requisitos
siguientes:

a) Debe existir un proceso de recopilación de antecedentes sobre infracciones

sancionadas con multa y pena corporal; si bien la ley guarda el término plural, nos parece
suficiente la investigación de un solo delito; la redacción de la ley da a entender que se
puede estar investigando cualquier delito de los tipificados en la legislación tributaria;

b) El supuesto infractor debe ser citado, por dos veces, en forma expresa, bajo
apercibimiento de solicitarse el apremio en su contra.

c) Las citaciones deben efectuarse por carta certificada y, a lo menos, para el quinto día
contado desde la fecha en que ésta se entiende recibida142.

d) Entre ambas citaciones debe mediar, a lo menos, un plazo también de cinco días;

e) Las citaciones —el apercibimiento dice el inciso tercero del artículo 95 del C.T.—
debe efectuarlas el SII;

f) La persona citada no concurre y carece de causa que justifique su inasistencia;

g) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.

Juez competente para conocer de este apremio:

Juez de Letras en lo civil de turno del domicilio del infractor.

Procedimiento:

El juez citará a una audiencia y con el solo mérito de lo que exponga el infractor o en su
rebeldía, resolverá bien aplicando el apremio, o bien suspendiéndolo si se alegaron
motivos plausibles.

Recursos:

Contra las resoluciones que decreten el apremio procederá sólo el recurso de

reposición, pues el inciso final del artículo 93 establece que esas resoluciones son
inapelables.

2. Procede también el apremio en los casos de las infracciones señaladas en el Nº 7 del

artículo 97 del C.T.

Estas infracciones son:

a) No llevar contabilidad;

b) No llevar los libros auxiliares exigidos por el Director o Director Regional, de acuerdo
a las disposiciones legales143;

c) Mantenerlos atrasados, y

d) Llevarlos en forma distinta a la ordenada en la ley, como por ejemplo: idioma o

moneda extranjera.
 Para decretar el apremio, en este caso, se requiere:

a) Que la persona incurra en alguna de las cuatro conductas descritas;

b) Que haya transcurrido el plazo de diez días hábiles como mínimo —el Servicio puede
fijar un plazo mayor— sin que se haya dado cumplimiento a la obligación;

c) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.

En lo relativo al juez competente para decretar el apremio, el procedimiento y los

recursos, es aplicable la normativa relatada en el caso anterior.

3. También puede aplicarse el apremio cuando el contribuyente no exhiba sus libros o

documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos; son conductas, junto a
otras, sancionadas en el artículo 97 Nº 6º del C.T.

Las obligaciones, en este caso, cuyo incumplimiento puede significar la aplicación del
apremio, son:

a) No exhibir los libros de contabilidad;

b) No exhibir la documentación soportante, y

c) Entrabar el examen de esos libros y/o documentos.

La ley no señala ningún tipo de requisitos específicos, pero como dispone el inciso
segundo del artículo 93, será necesario requerir al contribuyente en forma expresa para
que exhiba y/o no entrabe el examen, bajo apercibimiento de solicitarse el apremio en su
contra.

En cuanto a quién puede solicitar el apremio, quién decretarlo, el procedimiento a seguir

y los recursos, rigen las reglas de los dos casos anteriores.

4. Finalmente, procede la medida de apremio, según el artículo 96 del C.T., tratándose

de la infracción señalada en el Nº 11 del artículo 97, es decir, cuando existe retardo en
enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.

Aquí aparece la segunda forma coactiva de obligar a contribuyentes morosos a pagar

los impuestos adeudados.

Sin embargo, a diferencia del procedimiento ejecutivo que es aplicable al cobro de todo
tipo de impuestos, éste sólo se aplica a los impuestos de retención, como el impuesto
único que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes según el artículo 42 Nº 1
de la L.I.R., y a los de recargo, como el impuesto al valor agregado o los impuestos
específicos de los Títulos II y III del D.L. Nº 525, respectivamente.

Esta herramienta de cobro puede utilizarla Tesorería antes y durante el procedimiento

ejecutivo, o, si éste falla, también después, siempre que no hayan transcurrido los plazos
de prescripción.
 El tribunal competente es el juez Civil del domicilio del contribuyente.

Requisitos para la aplicación del apremio, en esta situación:

a) Tesorería debe requerir al contribuyente para que pague los impuestos de retención o
recargo adeudados, en el término de cinco días hábiles, contado desde la fecha de la
notificación.

b) Este requerimiento se notificará por cédula según disposición expresa del inciso
tercero del artículo 96 del C.T. y notificado el requerimiento se entiende apercibido el
moroso.

c) Transcurrido el plazo sin que se haya pagado el impuesto, Tesorería enviará los
antecedentes al juez Civil del domicilio del contribuyente para la aplicación del apremio.

d) El juez citará al contribuyente a una audiencia y de acuerdo a lo que exponga o en su

rebeldía, denegará, decretará, suspenderá o postergará su aplicación.

e) En contra de la resolución no procede la apelación, sí la reposición.

 CAPÍTULO XI INFRACCIONES TRIBUTARIAS

PÁRRAFO I CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y OTROS TEMAS

A. CONCEPTO

Al delito tributario le es perfectamente aplicable el concepto general de delito. El delito

tributario se diferencia de los demás delitos, de la misma forma en que se diferencian los
demás delitos entre sí y que es principalmente por el bien jurídico protegido.

El bien jurídico protegido con la penalización de las infracciones tributarias es, de forma
directa unas veces e indirecta en otras, el patrimonio fiscal145.

Por lo tanto, son válidas las definiciones que la normativa y doctrina penal nos
proporcionan.

Sólo por vía ejemplar, el artículo 1º del Código Penal define el delito como "toda acción
u omisión penada por la ley".

En doctrina podemos señalar la que nos entrega el profesor E. Novoa que define el
delito como "la conducta antijurídica y reprochable, que lesiona el orden social en grado
tal de merecer pena"146. Y quizás la más socorrida por los estudiantes de derecho, debido
a su brevedad y precisión, delito es "la acción típica, antijurídica y culpable".

Reconocemos que esas, y otras definiciones que pudiéramos citar, no lo son del delito
tributario en forma exclusiva; para esto deberíamos agregar en la definición primera "en la
legislación tributaria" o "según la legislación tributaria" en la segunda.

Buscando mayor precisión en el concepto es menester aclarar los siguientes puntos:

1. La legislación infraccional tributaria

Hace de alguna manera excepción al principio de Derecho Penal, expresado en la frase

"...es un sistema discontinuo de ilicitudes". Esto por cuanto el legislador sanciona todas
las violaciones a las normas tributarias, al establecer el artículo 109 del C.T. que toda
infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica será
sancionada con una multa no inferior al 1% ni superior al 100% de una unidad tributaria
anual; o hasta el triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia
la evasión del impuesto.

2. Sujeto activo del delito

La técnica legislativa en la descripción de las infracciones es distinta a la utilizada en la

legislación penal general.

Leyendo el Código Penal nos damos cuenta que el sujeto activo del delito lo expresa el
legislador en la tipificación del mismo delito, aun cuando sólo sea mediante las palabras
"el que...".

En el C.T. la situación es distinta y, a excepción de los artículos 97 Nº 4, 22 y 23, 100,

100 bis, 101, 102, 103 y 104 el sujeto activo no va incluido en el tipo. Esto obligó al
legislador a referirse al sujeto activo de la infracción en normas distintas; haciéndolo en
los artículos 98 y 99 del C.T.

En el primero de los artículos citados indica el sujeto de las sanciones pecuniarias, que
es el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas. Deben responder,
entonces, las personas —sean naturales o jurídicas— a quienes pueda imputarse la
conducta u omisión sancionadas.

El artículo 99 hace lo mismo referente a los responsables de los delitos y crímenes

tributarios.

Esta disposición tiene dos partes; la primera establece que los sujetos activos de los
delitos son quienes debieron cumplir con la obligación. En la segunda, aclara la
responsabilidad cuando se trata de personas jurídicas; la norma está sobre la hipótesis
que las personas jurídicas, al ser ficticias, no pueden responder penalmente y expresa
que por ellas responden los gerentes, administradores o quienes hagan sus veces y los
socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. Dicho de otra forma, responden de las
sanciones corporales y apremios aquel o aquellos gerentes, administradores, o quienes
hagan sus veces y socios que debían cumplir con la obligación y por el contrario no
tendrán responsabilidad quienes revistiendo alguna de esas calidades no les corresponda
cumplir con la obligación incumplida.

Carece, por lo tanto, de asidero aquella opinión que pretende encontrar en estos
artículos el fundamento de una responsabilidad objetiva en materia infraccional tributaria,
haciendo responsable a cualquier gerente, administrador o a quien haga sus veces, aun
cuando no hayan tenido conocimiento de la infracción.

3. Subjetividad u objetividad de las infracciones tributarias

No existe razón alguna para pensar que la legislación tributaria, como principio, hace
excepción en esta materia a las ideas que sigue el Código Penal, que es lo mismo que
decir, que rige la culpabilidad o reprochabilidad, salvo cuando de la propia norma se
desprenda claramente lo contrario; el elemento subjetivo es esencial en la penalidad
tributaria, pues la definición legal de delito exige voluntariedad. No debemos olvidar a este
respecto que también rige, en virtud del artículo 2º del C.T., lo dispuesto en el inciso
segundo del artículo 1º del C.P. en cuanto a que las acciones u omisiones penadas por la
ley se reputan siempre voluntarias a no ser que conste lo contrario147.

En síntesis, el elemento subjetivo, en las infracciones tributarias tiene idéntica

importancia que en los delitos del Código Penal. Este aserto está fuera de cualquier
discusión, pues al no existir norma expresa en el C.T., deben aplicarse las normas del
Código Penal sobre la materia148.

En este punto cabe preguntarnos, y si toda infracción debe contener el elemento

subjetivo, ¿qué sentido tienen los términos "maliciosamente", "maniobra fraudulenta",
"malicioso", "maliciosa", "a sabiendas" u otras similares que el legislador introduce en
algunas figuras delictivas?

Acatamos la doctrina reiterada por los Tribunales de Justicia, según la cual, si bien no
importa un elemento subjetivo del tipo, el legislador ha querido darle mayor realce,
obligando al juez a conceder especial atención a la prueba del dolo, sin bastarse con la
sola presunción establecida en el artículo 1º del Código Penal. Esta mayor atención debe
reflejarse en los considerandos de la sentencia, incluyendo los antecedentes o pruebas
que acrediten el dolo o intencionalidad con el propósito de defraudar el patrimonio fiscal.

B. CLASIFICACIÓN

1. La clasificación

Haremos referencia sólo a aquella clasificación que distingue entre crímenes, delitos y
simples infracciones tributarias150y que tiene por base la pena señalada en la ley.

a) Los crímenes tributarios.

Corresponden a esta categoría las conductas sancionadas en el Nº 4, incisos 2º y 3º del

artículo 97 del C.T.

Esto por cuanto según el artículo 21 del Código Penal la pena de presidio mayor
corresponde a los crímenes y esa pena es la que señalan las disposiciones citadas del
C.T.

b) Basándonos en el mismo artículo del Código Penal son delitos todas aquellas
conductas que están sancionadas en la ley con penas privativas o restrictivas de libertad;
en el caso del C.T. conformarían delitos todas las infracciones penadas con presidio o
relegación menores en cualquiera de sus grados.

c) Infracciones tributarias.

Conformarían este tercer grupo todas aquellas conductas, sancionadas en el C.T., pero
sólo con pena pecuniaria —multa— y, algunas veces, también clausura.
 2. Importancia de la clasificación

Reviste trascendencia en los siguientes aspectos:

a) En cuanto al Tribunal competente para conocer de ellos

Crímenes y simples delitos son competencia de los jueces del Crimen, quienes deberán
aplicar tanto las penas corporales como las multas. Las infracciones serán resueltas en
primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero.

b) Procedimiento

Tratándose de crímenes y simples delitos se aplican los Libros I y II del Código Procesal
Penal, salvo en lo reglamentado en los artículos 162 y 163 del C.T.

Las infracciones, en cambio, serán procesadas según los procedimientos reglados en

los artículos 161 o 165 del C.T.

c) Prescripción

El artículo 114 del C.T. señala que las acciones penales corporales y las penas
respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal,
concretamente, artículos 94 y 96 de dicho Código.

En consecuencia, los crímenes prescribirán en el plazo de 10 años y los delitos, en 5

años.

Las infracciones, en cambio, prescriben, según el inciso tercero del artículo 200 del C.T.
en el plazo de tres años, como regla general; excepcionalmente, tratándose de impuestos
sujetos a declaración, si ésta no se presentó o se presentó una maliciosamente falsa, el
plazo aumenta a seis años151. También hace excepción la infracción descrita en el artículo
100 bis del Código Tributario que sanciona a quien ha diseñado o planificado los actos,
contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación, cuyo plazo de prescripción,
según el inciso final del referido artículo, es de 6 años.

C. EFECTO DE LAS INFRACCIONES EN MATERIA CIVIL

Trata esta materia el artículo 108 del C.T., según el cual, las infracciones a las
obligaciones tributarias no producen la nulidad de los actos o contratos en que ellas
incidan.

Por lo tanto, una venta —hecho gravado con el IVA— será tan válida si se paga, elude o
evade dicho impuesto; se emita o no el documento correspondiente; un mutuo producirá
todos sus efectos, aun cuando no se paguen los impuestos del D.L. Nº 3.475, etc.

Agrega la norma, que eso es sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda, de

conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de
los impuestos, intereses y sanciones que procedan. Agregado que debemos tomarlo
simplemente como esclarecedor o recordatorio, pues las responsabilidades seguirían
intactas, aunque nada dijera el artículo en comento.

Esta disposición es plenamente aplicable a las resoluciones dictadas por el Tribunal

Tributario y Aduanero a solicitud del Director y referidas a las situaciones de abuso o
simulación en conformidad a los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quater y 4º quinquies; la
sentencia judicial podrá declarar el abuso o simulación, el monto de los impuestos
adeudados con los correspondientes reajustes e intereses y multas, ordenar al Servicio de
Impuestos Internos emitir la liquidación, giro o resolución que corresponda, pero lo que no
podrá hacer es declarar la nulidad de los actos, contratos o negocios realizados. En otras
palabras, el abuso o la simulación en las disposiciones citadas establecen una
inoponibilidad al Fisco, pero nunca nulidad.

D. FACULTAD DEL DIRECTOR REGIONAL

El artículo 106 del C.T., en su inciso primero, entrega a los Directores Regionales la
facultad de remitir, rebajar o suspender las sanciones pecuniarias.

La remisión es la condonación, el perdón, la liberación completa de las multas;

precisamente el artículo 6º, letra B, Nº 3 emplea la palabra condonar en lugar de remitir,
pero, no cabe la menor duda que el legislador las utiliza como sinónimos.

La rebaja, como su significado lo indica, implica la disminución, en el porcentaje que

determine el Director Regional, de la multa aplicada.

La suspensión debe entenderse como una condena condicional; se suspende la multa

decretada contra una persona que ha sido condenada, durante un lapso determinado; si
dentro de ese plazo la persona vuelve a cometer otra infracción, se le aplicará
derechamente la multa suspendida y en caso contrario, se le condonará.

El fundamento para que el Director Regional use esta facultad puede ser:

1. Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan

excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido, y

2. Que el implicado se haya denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.

Esta facultad es entregada por el legislador a juicio exclusivo del Director Regional;
debiendo concluir que las resoluciones que adopte esa autoridad, sobre la materia, no son
susceptibles de reclamación. Pues bien, esas afirmaciones que son tan claras en la ley,
han sido modificadas en la interpretación realizada por los Tribunales Superiores de
Justicia. Así, por ejemplo, la Corte de Apelaciones de Santiago, en sentencia de 7 de julio
del año 1995, confirma lo resuelto en primera instancia que había aplicado una multa por
pérdida de facturas, pero agrega que se suspende el cumplimiento de la multa impuesta
mientras el contribuyente no incurra en nuevas infracciones tributarias dentro del lapso de
tres años, contados desde la presente infracción; en caso de una nueva infracción la
sentencia condenatoria que se dicte ordenará el cumplimiento de ambas sanciones.
 El Consejo de Defensa del Estado interpone recurso de casación en el fondo señalando,
dentro de las normas infringidas, el artículo 106 del C.T.

La Corte Suprema resuelve "que si bien es cierto que la mencionada atribución es

facultad del Director Regional, no lo es menos que ella no es excluyente. En efecto, ella
es exclusiva de dicho funcionario en la medida que el asunto permanezca en sede
administrativa, pero, al pasar a sede jurisdiccional, es decir, al transformarse en
contencioso el asunto, ella se traspasa a la Corte de Apelaciones, por cuanto este
Tribunal tiene las mismas atribuciones y competencia que el de primera instancia"152.

En el inciso segundo se faculta a los Directores Regionales para anular las denuncias
notificadas por infracciones que no constituyan amenazas para el interés fiscal y para
omitir los giros de las multas que se apliquen en estos casos, de acuerdo a normas o
criterios de general aplicación que deberá fijar el Director.

Este inciso va más allá del primero; éste sólo permite la remisión, rebaja o suspensión
de las sanciones y, por lo tanto, la infracción permanece, lo que acarrea efectos
importantes, sobre todo, en materia de reiteración o reincidencia. En cambio, la facultad
del inciso segundo significa anular, dejar sin efecto la denuncia notificada,
desapareciendo la infracción para todos los efectos legales, en otros términos, la
infracción no existió.

Desde otro punto de vista, este inciso permitirá a los Directores Regionales enmendar
posibles actuaciones de los fiscalizadores que hayan actuado, por decirlo de alguna
forma, con excesivo celo funcionario.

Cabe advertir, finalmente, que entre ambos incisos aparece una diferencia en cuanto al
momento u oportunidad en su aplicación. Estimamos que el primero se aplica una vez
dictada la sentencia condenatoria y más aún, cuando esté firme o ejecutoriada, pues, en
situación contraria, siempre es posible su modificación mediante la interposición de los
recursos pertinentes. Por el contrario, el inciso segundo puede aplicarse después de
notificada la denuncia, pero antes que la sentencia definitiva esté firme o ejecutoriada, ya
que, en este estado, ya no es posible la anulación ni de la sentencia ni menos del proceso
que se ha seguido de acuerdo a las normas pertinentes, haciendo excepción la posibilidad
de omitir el giro de la multa, lo que no significa la nulidad de la sentencia, sino
simplemente el incumplimiento del todo o parte de la misma.

PÁRRAFO II CRÍMENES TRIBUTARIOS

Están conformados por dos conductas genéricas, descritas en los incisos segundo,
tercero y cuarto, del Nº 4 del artículo 97 del C.T. y concisamente reiterados en el inciso
quinto del artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios.

A. AUMENTO DEL MONTO DE LOS CRÉDITOS O IMPUTACIONES

Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos,

sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente
a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a
hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la
pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con
multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.

El artículo 27 bis del D.L. Nº 825 describe la conducta a sancionar como la utilización de
cualquier procedimiento doloso para efectuar imputaciones, improcedentes o superiores a
las que corresponda.

Los puntos destacables serían los siguientes:

1. Los sujetos pasivos del delito que sólo pueden ser:

a) Los que deben recargar un impuesto o retener impuestos al realizar una venta o
prestar un servicio, como los sujetos pasivos del IVA —vendedores y prestadores de
servicios afectos— o los sujetos pasivos de los impuestos adicionales, de los Títulos II y
III, respectivamente, del D.L. Nº 825, o los sujetos pasivos del impuesto a los
combustibles según el D.L. Nº 2.312;

b) Los que deben retener impuestos en conformidad a los artículos 73 y 74 del D.L. Nº
824, donde destaca la obligación para quienes paguen rentas del Nº 1 del artículo 42 de
retener el impuesto único que las grava.

2. La existencia de un dolo directo. Lo exige la palabra "maliciosamente", que obliga a la

constatación o prueba de la intención para defraudar el interés fiscal.

En términos jurisprudenciales153 la expresión maliciosamente supone, en el

contribuyente, "la concurrencia de un ingrediente psicológico que va más allá de la simple
voluntad de obtener un beneficio patrimonial, del que no era legítimo acreedor, con
desmedro del interés fiscal; y exige en el agente una disposición anímica especial, que se
manifiesta en un propósito meditado y reflexivo, orientado hacia una finalidad
precisamente elegida: defraudar el patrimonio del Fisco; seguido de la ejecución de
maniobras idóneas a la consecución de tal objetivo, impregnadas de un sello
ostensiblemente ilícito". El expediente debe reunir pruebas que lleven a los
sentenciadores al convencimiento de la existencia de ese ánimo malicioso; en caso
contrario no es posible la condena y debe absolverse de esta infracción tributaria.

3. La gravedad de la pena:

Ya la sanción pecuniaria es alta, sobre todo si tenemos en cuenta que no tiene tope
directo; sin embargo, esa sanción se muestra tolerable, frente a la drasticidad de la pena
corporal, comparable con la que el Código Penal contempla para el delito de homicidio
simple; pero los bienes o valores protegidos por uno y otro delito no admiten comparación
alguna, pues mientras el C.T. protege el patrimonio fiscal, el dinero del Estado, el Código
Penal ampara, al castigar el homicidio, la vida de las personas que constituye el bien más
preciado y sin el cual no son posibles los demás valores y menos la existencia del propio
Estado.
 En síntesis no nos parece acorde ni con la penalidad general de nuestro ordenamiento
jurídico y menos aún con la conciencia social de reprochabilidad de las conductas
ilícitas154.

4. Falta de límites en la descripción de las conductas a sancionar:

Se penaliza cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los

créditos o imputaciones o cualquier procedimiento doloso.

No podemos calificar la norma como de límites difusos, sino llanamente como sin
límites; esta técnica en la tipificación de las infracciones es la norma en la legislación
tributaria.

Obviamente no es buena técnica en una materia tan trascendente como la penal, pero
nos parece la mejor por la frondosidad imaginativa para idear formas y fórmulas que
disminuyan o eliminen la carga tributaria; una precisión en las acciones a sancionar
implicaría necesariamente, por una parte, una larguísima enumeración de las mismas y,
por otra, una agregación permanente de nuevas acciones a castigar.

B. OBTENCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS QUE NO CORRESPONDEN

El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra

fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuestos que no le correspondan, será
sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su
grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado,
reza el artículo 97 Nº 4 del C.T. en su inciso tercero.

Por su parte, el artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sanciona con la misma pena la utilización
de cualquier procedimiento doloso encaminado a obtener devoluciones improcedentes o
superiores a las que realmente corresponda.

Estamos ante un delito similar al anterior y cuyos rasgos diferenciadores estarían dados
exclusivamente por:

1. La finalidad perseguida: en el anterior, la obtención de imputaciones o

compensaciones con el Fisco; en éste, se pretende la devolución de dinero por parte del
Fisco.

2. El aumento de las penas, tanto la pecuniaria que sube el tope máximo al

cuatrocientos por ciento, como la corporal que aumenta un grado.

C. AGRAVANTE ESPECIAL

El inciso final del Nº 4 del artículo 97 del C.T. contiene una agravante, aplicable sólo a
los dos delitos-crímenes, consistente en emplear como medio, para cometer los delitos
anteriores, facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados; en cuyo caso,
se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave, que será, en caso de
imputaciones, presidio mayor en su grado mínimo y si de devoluciones se trata, presidio
mayor en su grado medio.

Pensamos que se trata simplemente de una agravante, pues la falsificación de facturas

u otros documentos no es un delito155y, por tanto, no se puede conformar ningún tipo de
concurso.

Estimamos también que la utilización de facturas y otros documentos, para la obtención

de imputaciones o devoluciones, es el instrumento normal; por lo tanto, también será
normal que la agravante aparezca siempre en la comisión de los delitos-crímenes
tributarios.

Otro tipo de medios para cometer estos delitos son de rara ocurrencia y hasta pueden
ser calificados de infantiles, como adulterar o falsear las sumas en los libros de compras y
ventas, no incluir en el libro el total de las boletas, etc.

No cabe señalar como medio, para cometer los delitos, la simple omisión de emitir
boletas u otros documentos, por cuanto esta conducta está descrita, como infracción
especial, en el Nº 10 del mismo artículo 97 del C.T.

PÁRRAFO III DELITOS TRIBUTARIOS

Están conformados por todas las demás infracciones que el C.T. sanciona con pena
corporal, además de la multa y/o clausura y que están descritas en el artículo 97 Nºs. 4, 5,
8, 9 10 inciso tercero, 12, 13, 14, 18, 22, 23 y en el artículo 100 del C.T. y artículo 31 Nº
12 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.

A. DECLARACIONES MALICIOSAMENTE INCOMPLETAS O FALSAS, ARTÍCULO 97 Nº 4

Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la

liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los
libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas
o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o
inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas
de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el
empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del
cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio
menor en sus grados medio a máximo.

Si bien estamos en un inciso, las conductas sancionadas son varias y es posible el

siguiente desguace de la norma:
 1. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.

La tipificación de este delito exige:

a) Presentación de una declaración

Si bien el C.T. no explicita la palabra presentación, el delito es inconcebible sin ese

trámite, por cuanto la esencia de toda conducta sancionada radica en que constituye una
infracción a normas tributarias; ahora bien, en esta materia, la obligación consiste en la
presentación de declaraciones como se desprende de los artículos 29 y 30 del C.T., 64
inciso segundo del D.L. Nº 825, 65 del D.L. Nº 824, entre otros. En consecuencia, el
término presentación está implícito en la tipificación del delito.

Desde otro punto de vista, la simple confección de una declaración falsa o incompleta
no puede inducir a liquidar un impuesto inferior al que corresponda; la confección en sí
misma es inocua.

Otro problema que plantea la redacción de la norma es si el delito exige más de una
declaración o basta con una. El legislador utiliza el número plural prácticamente en todas
las infracciones, relativas a declaraciones, pretendiendo no la pluralidad para conformar la
conducta delictiva, sino indicando que al existir varios tipos de declaraciones —IVA,
Renta, etc.—, cualquiera de ellas puede servir de base para incurrir en la infracción.

b) La declaración presentada debe ser incompleta o falsa

La declaración no se ajusta a la realidad de los hechos. Esa falta de ajuste se debe,

bien a que no es veraz, sino que adulterada, bien a que lo declarado es auténtico, pero no
es acabado, no es total, no es perfecta. Valga la explicación como búsqueda de
sinónimos a dos palabras que no los necesitan por ser extremadamente claras.

Nos parece que existe sinonimia entre ambas palabras, aun cuando se pueden
encontrar opiniones discordantes, por cuanto una declaración que es incompleta, porque
no abarca toda la realidad, es necesariamente falsa y, a su vez, una declaración falsa
porque no responde a la realidad de los hechos declarados es también incompleta.

c) Esta declaración puede inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que

corresponda

Para configurar el delito deberá acreditarse a través de una liquidación, practicada por el
SII, que el impuesto que debía pagarse es superior al que arroja la declaración
presentada por el contribuyente, como única forma de establecer que ésta puede inducir,
en definitiva, al pago de un impuesto menor que el que correspondía.

Se debe también advertir que el delito se tipifica con la sola potencialidad de la

declaración para obtener una liquidación inferior a la que debía; al legislador le basta que
pueda inducir, no es necesario que efectivamente induzca; en otras palabras, puede
coexistir el delito con la entrada en arcas fiscales de los impuestos que realmente debían
pagarse156.
 d) La falsedad o la emisión —incompleta— debe ser maliciosa

Para conformar el delito, el contribuyente ha debido actuar con dolo, con la voluntad,
con el propósito, con el objetivo de defraudar al Fisco privándolo de percibir, por concepto
de impuestos, cantidades a que tenía derecho.

2. Omisión maliciosa en los libros de contabilidad de asientos relativos a las

mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas.

Se puede resaltar, en la configuración de este delito:

a) El sujeto activo del delito sólo puede ser un contribuyente obligado a llevar
contabilidad.

b) Que haya adquirido, enajenado o permutado mercaderías o realizado otras

operaciones gravadas.

En este punto cabe observar:

a) Carece de importancia pretender, sobre la base de la palabra "mercaderías", la

limitación del delito al ámbito mercantil o comercial, pues dicha pretensión está
sobrepasada por los términos finales "demás operaciones gravadas", debiendo concluir
que pueden ser mercaderías propiamente tales, cualquier otro tipo de bien mueble o
inmueble o servicios, pues todos ellos pueden ser objeto de operaciones gravadas.

b) El deseo del legislador de abarcar todas las operaciones y de ahí la inclusión de las
adquisiciones, mediante las cuales puede fiscalizar las enajenaciones de otros —
fiscalización cruzada— y las permutas cuyo tratamiento separado de las ventas lo
encontramos también en el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

c) Que no haya registrado en su contabilidad los asientos correspondientes a esas

adquisiciones, enajenaciones o permutas.

d) La omisión fue maliciosa, se hizo con la intención de defraudar al Fisco.

No es menester, en este caso, que el fin perseguido se obtenga; es una constante en

los delitos de este número, en su inciso primero, a diferencia de los crímenes, de los
incisos siguientes que exigen la defraudación efectiva del Fisco.

3. Adulteración de balances o inventarios:

La tipificación de este delito exige:

a) Un sujeto activo que sólo puede ser un contribuyente obligado a confeccionar

balance o inventario y que, según el artículo 35 del C.T., son todos aquellos que deban
llevar contabilidad.

b) Los balances o inventarios están adulterados, es decir, no corresponden a la

realidad.
 Cabe acotar que estamos ante otro delito de peligro, pues basta la potencialidad para
defraudar al Fisco.

También debe destacarse que el legislador no explicita el dolo o malicia que debe
acompañar a la conducta sancionada; por lo tanto, el elemento subjetivo del delito no
requiere consideraciones especiales, bastando la presunción de voluntariedad establecida
por el artículo 1º del Código Penal.

4. Presentación de balances o inventarios dolosamente falseados:

Los elementos constitutivos del delito serían:

a) Un contribuyente obligado a presentar balances o inventarios, que como sabemos,

son los que deben llevar contabilidad, dando lugar al sujeto activo del delito.

b) El contribuyente ha presentado el balance o inventario; ya sabemos que la

presentación no tiene lugar al momento de declarar, sino cuando el SII lo requiera.

c) El balance o inventario presentado fue dolosamente falseado; los datos consignados

no corresponden a la realidad, con la intención de disminuir el monto de los impuestos a
pagar157.

5. Uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en

operaciones anteriores.

Estamos ante un delito cometido con mayor frecuencia de la que pudiera parecer a
primera vista, principalmente a través de las boletas y facturas, como ocurre al utilizar
boletas que los compradores o beneficiarios de servicios no han retirado del local o la han
dejado en papeleros que, a ese efecto, se encuentran a la salida de los locales donde se
emiten; lo mismo, puede suceder con las facturas, pero con la coautoría del comprador o
beneficiario del servicio. Se trata, en síntesis, de un delito que si no estuviera descrito
específicamente, encuadraría dentro de la infracción tipificada en el Nº 10 del mismo
artículo 97, pues una de las operaciones no fue documentada.

El delito, obviamente, sólo puede ser cometido por quienes están obligados a emitir los
documentos referidos.

6. Empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el

verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.

Como la imaginación humana es casi ilimitada para encontrar formas o maneras de

burlar el pago de impuestos y, por otra parte, el legislador quiere sancionarlas todas, crea
una figura genérica que abarque todos los posibles frutos de aquella imaginación; la figura
es tan difusa en su contorno que el legislador bien pudo omitir las conductas anteriores.

Para configurar este delito basta:

a) Empleo de cualquier procedimiento; el adjetivo doloso sobra; este requisito nos lleva
a afirmar que se trata de un delito de acción.
 b) El procedimiento empleado está encaminado, dirigido a alterar el verdadero monto de
las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. No se necesita que el fin haya sido
conseguido.

La pena para éste y para todos los delitos anteriores es mixta: multa, cuyos extremos
son el 50 por ciento y el 300 por ciento del valor del tributo eludido y pena privativa de
libertad, presidio menor en sus grados medio a máximo.

7. Confección y/o venta de documentos:

"El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de

despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin el timbre
del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en
este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a
máximo y con multa de hasta 40 unidades tributarias anuales".

En relación a este delito encontramos el siguiente comentario en la sesión 32ª de

9.09.2001, de la Cámara de Diputados; "El Director del SII hizo presente que hay
personas que se dedican a cometer fraude con las facturas, vendiéndolas para que
empresas inescrupulosas las metan en sus contabilidades y así abulten sus créditos,
pagando menos IVA. Con esta modificación se están solicitando atribuciones para
sancionar también a aquellos que ayuden a realizar este delito".

Es dable concluir que se pretendió sancionar la confección, venta o facilitación de

documentos que pueden llegar a ser facturas, notas de débito o crédito, o boletas: de otra
forma, se quiso penar los formularios de esos documentos.

Pensamos que no se consiguió el fin, por cuanto para estar frente a una factura, notas
de débito o crédito o boleta, no basta con tener los formularios; éstos solos, no conforman
ninguno de los documentos; el documento sólo existe cuando los formularios han
cumplido con todos los requisitos legales y reglamentarios, contenidos en los artículos 54
y 56 inciso segundo del D.L. Nº 825 —timbraje— y artículos 69, 70 y 71, según los casos,
del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825. En el caso que nos
preocupa, el único requisito que, aun faltando, daría lugar a la comisión del delito es el
timbraje, por texto expreso de la ley "con o sin el timbre del Servicio". Por tanto, la
confección, venta o facilitación de facturas, notas de débito o crédito o boletas, en blanco,
no configura el delito158.

El artículo 31 Nº 12 del D.L. Nº 824 sobre impuesto a la renta, establece como gasto
necesario para producir la renta, ciertos pagos efectuados al exterior hasta por un máximo
del 4% de los ingresos por ventas y servicios del giro, en el respectivo ejercicio. Dicho
límite no se aplica cuando entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no
haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u
otro. Para que sea aceptable lo anterior, el contribuyente o su representante legal, deberá
formular una declaración jurada, dentro de los dos meses siguientes al del término del
ejercicio respectivo, en la que señale que, en dicho ejercicio no ha existido la relación
indicada. Esta declaración debe conservarse junto a los demás antecedentes de la
respectiva declaración anual de impuesto a la renta, para ser presentada cuando el
Servicio lo requiera. Pues, el que maliciosamente suscriba una declaración jurada falsa
será sancionado en conformidad con el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario.
 B. OMISIÓN MALICIOSA DE DECLARACIONES, ARTÍCULO 94 Nº 5 DEL C.T.

La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la

determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que
tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por
ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a
máximo.

Su tipificación exige:

a) El sujeto activo del delito es el contribuyente o su representante, si estamos frente a

personas naturales y los gerentes y administradores de las personas jurídicas y los socios
que tengan el uso de la razón social; está señalado en la norma, en forma excepcional y
específica, pues la regla general sobre la materia la contiene el artículo 99 del C.T. Nos
parece que no se justifica, salvo que se pretenda transformar lo fácil en difícil.

b) Que una ley tributaria exija la presentación de declaraciones. No podrá tipificarse el

delito si no se presenta una declaración ordenada por el SII, en virtud de facultades
otorgadas por la ley; esto nos parece evidente, aunque el SII sostenga la opinión
contraria, bien por la claridad del texto legal "exigidas por las leyes", bien por el
acatamiento a la garantía constitucional sobre legalidad de los delitos y las penas.

c) La declaración es exigida por la ley para la determinación o liquidación de un

impuesto. No se puede configurar el delito si no se presentan declaraciones carentes de
esa finalidad como la declaración de iniciación de actividades.

d) La declaración no se presentó. Está fuera de discusión, aunque no por falta de razón

de texto, que el delito se configura con la omisión de una declaración y la utilización del
plural, se debe exclusivamente a la preferencia del legislador tributario —es repetitivo—
por ese número gramatical.

e) La omisión es maliciosa, o sea, la declaración no se presentó a fin de privar al Fisco

de tributos que legalmente le correspondían.

C. COMERCIO EJERCIDO SOBRE ESPECIES SIN HABER CUMPLIDO CON LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS, ARTÍCULO 97 Nº 8

El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera

naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y
pago de los impuestos que graven su producción o comercio, con multa del cincuenta
por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegación
menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o
relegación menores en su grado máximo.

Para configurar este delito se exige:

a) El sujeto activo del delito es el adquirente o comprador comerciante. No puede ser el

vendedor pues el delito exige que no se hayan cumplido las exigencias legales, el
legislador usa el tiempo pretérito y para que el vendedor pudiera ser sujeto activo el
tiempo debió ser presente. Esto no implica irresponsabilidad para el vendedor, por cuanto
la ilicitud de su conducta constituirá alguno de los delitos del Nº 4 del mismo artículo.
Tampoco puede ser consumidor final, pues si bien éste compra, lo hace para consumir y
no para comerciar. En síntesis, entonces, el sujeto pasivo sería el comerciante sólo en
cuanto comprador.

b) Debe ejercerse el comercio sobre las mercaderías, valores o especies, o sea, debe
ejercerse alguno de los actos de comercio enumerados en el artículo 3º del C. de C.

c) El objeto de ese comercio son mercaderías, valores o especies de cualquiera

naturaleza. Estamos frente a un objeto amplísimo, cuyos límites están dados por la
actividad comercial —lo dice expresamente el legislador— y por el carácter mueble —se
deduce de los términos utilizados que impiden salirse de la "movilidad" y de la actividad
comercial que excluye a los inmuebles—.

d) No se ha cumplido con la obligación de declarar y pagar el impuesto que

corresponda; serán principalmente los impuestos que graven las ventas de bienes y
servicios. Nos parece irrelevante, desde el punto de vista práctico, recalcar que la ley
exige la falta de declaración y pago y, por lo tanto, el delito no se plasmaría con la
ausencia de una de esas conductas; el fundamento, que esos impuestos son de
declaración y pago simultáneo y la ley no permite la declaración sin pago.

e) El contribuyente comerciante comprador tiene conocimiento del incumplimiento. Este

requisito hace difícil la ocurrencia del delito; incluso el ejemplo clásico, consistente en
adquirir sin que el vendedor entregue la factura, si bien puede ser antecedente suficiente
para presumir el incumplimiento de las obligaciones correspondientes por parte del
vendedor, puede configurar el delito genérico del inciso primero del artículo 97 Nº 4, en el
comprador.

f) El SII debe aportar antecedentes que acrediten el conocimiento del incumplimiento

por parte del comprador-comerciante; lo exige el término "a sabiendas".

D. EJERCICIO EFECTIVAMENTE CLANDESTINO DEL COMERCIO O DE LA INDUSTRIA, ARTÍCULO 97

Nº 9

El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta
por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con
presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso de los
productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.

La conformación del delito exige:

a) Que se ejerza el comercio o la industria

Deben ejecutarse actos señalados en el artículo 3º del Código de Comercio, dentro de

los que encontramos, en el Nº 5 la industria, que describe como las empresas de fábricas,
manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafés y otros establecimientos
semejantes, lo que tornaría innecesaria la expresión en la tipificación del delito.
 Sin embargo, es frecuente, en materia tributaria, la referencia a ambas palabras, en
forma separada; incluso en el D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L.
Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, nos entrega una definición de industria, en
su artículo 6º, como "el conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plantas o
talleres destinadas a la elaboración, reparación, conservación, transformación, armaduría,
confección, envasamiento de substancias, productos o artículos en estado natural o ya
elaborados o para la prestación de servicios, tales como molienda, tintorerías, acabado o
terminación de artículos".

b) El ejercicio es efectivamente clandestino

Debe ejercerse el comercio o la industria en forma oculta, secreta a objeto de evadir, en

nuestro caso, la ley tributaria. La introducción del adverbio "efectivamente", nos lleva a
concluir que debe tratarse de un ejercicio secreto de hecho, real; en otras palabras, no
habría ejercicio efectivamente clandestino si se realiza en un local con puertas abiertas,
letreros y demás, aun cuando no se haya efectuado declaración de iniciación de
actividades ni se emitan documentos; el incumplimiento de estas obligaciones conformará
otras infracciones, pero no el ejercicio clandestino del comercio.

El D.F.L. Nº 3, de 1969, contiene, en su artículo 16, una presunción de clandestinidad;

esta norma crea el R.U.T. y en el artículo citado dispone que las personas que realicen los
hechos gravados por el D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, sin estar
identificadas en el R.U.T., serán consideradas comerciantes o industriales clandestinos
para los efectos de aplicarles la sanción contemplada en el Nº 9º del artículo 97 del C.T.
Esta presunción no es aplicable a las personas naturales, a menos que no puedan
obtener la cédula nacional de identidad, pues, desde la dictación de la ley Nº 18.682, este
documento hace las veces de aquel, tratándose de personas naturales.

Debe destacarse en la penalidad de este delito que incluye la sanción accesoria de

comiso de los productos a instalaciones de fabricación y los respectivos envases; esta
pena implica la pérdida de los instrumentos o efectos del delito, en otras palabras, los
medios con que se cometió y el producto del mismo.

E. REITERACIÓN EN LA NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS

Descrito en el Nº 10 del artículo 97 del C.T. Se tratará en el párrafo siguiente por ser
efecto de la reiteración de la infracción.

F. VIOLACIÓN DE CLAUSURA, ARTÍCULO 97 Nº 12 DEL C.T.

La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que

corresponda, con violación de una clausura impuesta por el servicio con multa del veinte
por ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales y con
presidio o relegación menor en su grado medio.

Los elementos exigidos para conformar el delito serían:

 a) Que el Servicio haya aplicado una sanción consistente en la clausura de un
establecimiento comercial o industrial o de una sección del mismo.

El delito se cometería aun cuando el contribuyente, sancionado con clausura, haya

interpuesto recursos contra la sentencia de primera instancia y quienes, en definitiva,
aplicaron la sanción hayan sido los Tribunales Superiores de Justicia.

Si la orden de clausura emanara de otra autoridad o servicio, como el Servicio de Salud,

la reapertura no sería constitutiva de este delito, pues es elemento del tipo penal que la
clausura haya sido decretada por el SII.

b) Violación de esa clausura, mediante la reapertura del establecimiento. Se debe

reabrir el establecimiento comercial o industrial, clausurado por el SII, para reiniciar la
actividad.

Lógicamente, el delito no se comete si se abre para impedir un daño y, en general, si se

reabre debido a caso fortuito o fuerza mayor, pues falta la culpabilidad en la conducta.

Tampoco se incurre en el delito si la reapertura con violación de clausura de un

establecimiento donde se presten servicios no comerciales, como por ejemplo, una oficina
donde presta sus servicios un profesional, por cuanto falta un elemento del tipo, cual es,
ser establecimiento comercial o industrial.

c) Se agrega un tercer elemento, a nuestro entender, perogrullesco, como es, que se

encuentre vigente el período de clausura; entonces no habría delito si la sentencia que
ordena la clausura no se ha cumplido o bien, en el otro extremo, si el plazo en que debía
estar clausurado el establecimiento ya ha transcurrido.

G. DESTRUCCIÓN O ALTERACIÓN DE SELLOS, ARTÍCULO 97 Nº 13 DEL C.T.

La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el servicio, o la

realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de sello o
cerradura, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias
anuales y con presidio menor en su grado medio.

Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la

responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su
representante legal.

Se tipificará el delito si se reúnen los siguientes requisitos:

a) El Servicio ha colocado sellos o cerraduras

La colocación de sellos y cerraduras es una medida conservativo-precautoria que

pretende cerrar un inmueble o mueble —como oficina, armario, caja de seguridad, etc.—,
colocando sellos o cerraduras en sus entradas o puertas o tapas, en forma que no puedan
ser abiertos sin destruir dichos sellos o cerraduras. La medida tiene por objeto impedir la
destrucción de antecedentes o pruebas.
 El Servicio puede ordenar la aposición de sellos y/o cerraduras en los siguientes casos:

El artículo 161 Nº 3º, dentro del procedimiento general de aplicación de sanciones,

entrega al Director Regional, en su carácter de juez de primera instancia, pendiente el
procedimiento, la facultad de adoptar medidas conservativas para evitar que
desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen los hechos
que la constituyen; la única limitación consiste en que las medidas no pueden impedir el
desenvolvimiento de las actividades del contribuyente; por lo tanto, puede ordenarse la
aposición de sellos o cerraduras en una oficina o armario.

El mismo artículo, en su Nº 10, aclara que el conocimiento de los delitos tributarios

escapa al procedimiento que establece, correspondiendo al Servicio la recopilación de los
antecedentes que servirán de fundamento al Director para interponer la respectiva
denuncia o querella. Para llevar a cabo esa investigación previa, el Director puede
ordenar la aposición de sellos y la incautación de libros de contabilidad y demás
documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor159.

La aposición de sellos y también la colocación de cerraduras puede tener lugar a objeto

de aplicar la sanción de clausura del negocio o local donde se cometió la infracción de no
otorgamiento de documentos, en conformidad al artículo 97 Nº 10 del C.T.; éste no
contiene un procedimiento para la aplicación de la referida sanción, razón por la cual, el
Servicio, al hacer efectiva la sanción, coloca sellos y carteles indicando la razón de la
clausura.

Fuera del C.T., en el Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de 1977,
se refieren a la aposición de sellos los artículos 95 y 96; según la primera disposición, en
casos determinados, los funcionarios del SII pueden exigir, a los productores,
elaboradores, importadores, envasadores, licoristas, fabricantes, comerciantes mayoristas
de alcoholes y bebidas alcohólicas, la habilitación de recintos cerrados y susceptibles de
ser sellados, a objeto de facilitar la realización de inventarios u otras finalidades que
permitan simplificar su labor fiscalizadora. Agrega el artículo 96 que, para el control de la
producción y existencias que permanezcan bajo sello oficial, el Servicio dispondrá, a su
juicio exclusivo, la aposición de éstos en los lugares que estime necesario, dejando
constancia de su ubicación en el libro de sellos correspondiente.

b) Que se destruyan dichos sellos o cerraduras o se haya realizado cualquiera

operación destinada a desvirtuar dichas medidas

La comisión del delito puede suceder bien porque se rompe, se quiebra o se destruye
de cualquier forma el sello o cerradura o bien porque se emplea cualquiera otra operación
para desvirtuar la medida, como pudiera ser entrar al local levantando el techo,
desatornillando bisagras de las puertas o tapas de cajas o baúles, entrar por una ventana
a la oficina, etc.

c) Si bien el delito se cierra en los elementos analizados, es preciso señalar la

presunción de responsabilidad del inciso segundo del número en comentario

Es una presunción simplemente legal pues la ley no la califica de derecho y expresa la

posibilidad de probar lo contrario.
 La presunción afecta al contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, a su
representante legal, quienes se considerarán responsables, salvo prueba en contrario.

H. SUSTRACCIÓN, OCULTACIÓN O ENAJENACIÓN DE ESPECIES, RETENIDAS EN PODER DEL

PRESUNTO INFRACTOR E IMPEDIR EL COMISO, ARTÍCULO 97 Nº 14 DEL C.T.

1. La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en poder

del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas conservativas, con multa
de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio
menor en su grado medio (inciso primero).

Los elementos configurantes del delito serían:

a) El Servicio de I.I. ha adoptado, como medida conservativa, la retención de especies,

en poder del presunto infractor.

Es de lógica elemental que las medidas conservativas han sido adoptadas por el
Servicio y más concretamente por el Director Regional —hoy Tribunal Tributario— en su
calidad de juez de primera instancia, pues nadie más que él, puede, en el campo del
derecho Tributario, adoptar ese tipo de medidas.

Las medidas conservativas tienen lugar en los casos señalados en el análisis del delito
anterior, artículo 161 Nºs. 3 y 10 y, en este caso las medidas habrán sido, por ejemplo:
documentación soportante y libros de compras.

Las especies deben haber quedado en poder del presunto infractor; éste tendría la
calidad de depositario de las especies, no requiere ningún otro título.

b) Esas especies, vigente la medida, han sido sustraídas, ocultadas o enajenadas.

Los tres términos deben ser entendidos en su sentido natural y obvio, originando
problema sólo el último que tendría un contenido más amplio que el dado por nuestro
ordenamiento jurídico general160, incluyendo tanto la transmisión del dominio como de
algún derecho sobre la cosa.

2. La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el cumplimiento de

la sentencia que ordene el comiso (inciso segundo).

Los elementos de este delito estarían dados por:

a) Una sentencia que ordena el comiso.

La pena de comiso puede dictarse al sancionar el delito del artículo 97 Nº 9, ejercicio

clandestino del comercio o industria161.

Esta sentencia puede haberse dictado, tanto por el juez del Crimen cuando el Servicio
presentó denuncia o querella pretendiendo la aplicación de las penas pecuniarias y
corporales, como por el Director Regional, cuando se persiguió la aplicación exclusiva de
las penas pecuniarias, teniendo el comiso esta característica.

b) Se impide, en forma ilegítima, el cumplimiento de la sentencia.

Como es lógico la oposición legal al cumplimiento de una sentencia que tiene lugar, a
través de los recursos procesales, no configura el delito, más aún, es un derecho del
litigante perdedor. Este delito exige el empleo de un impedimento ilegítimo, como pueden
ser la ocultación, distracción, disposición o cualquiera otra forma que, al margen de la ley,
impida el cumplimiento de lo resuelto en la sentencia.

I. COMPRAVENTA DE FAJAS DE CONTROL DE IMPUESTOS Y ENTRADAS A ESPECTÁCULOS,

ARTÍCULO 97 Nº 18 DEL C.T.

Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos

públicos en forma ilícita, serán sancionados con multa de una a diez unidades tributarias
anuales y con presidio menor en su grado medio

La sanción pecuniaria establecida en el inciso precedente podrá hacerse efectiva

indistintamente contra el que compre, venda o mantenga fajas de control y entradas a
espectáculos públicos en forma ilícita.

Pensamos que se trata de un delito que bien podía derogarse pues, por una parte, las
fajas de control de impuestos desaparecen al traspasar la tributación de las bebidas
alcohólicas al D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios y, por otra, si se
pretende sancionar la venta o la tenencia ilícita de entradas a espectáculos públicos,
debería estar en otro cuerpo legal y no en el C.T.

J. UTILIZACIÓN MALICIOSA DE CUÑOS U OTROS MEDIOS TECNOLÓGICOS, ARTÍCULO 97 Nº 22 DEL

C.T.

El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de

autorización del Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con pena de presidio
menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis unidades tributarias
anuales.

El delito nos merece los siguientes comentarios:

a) La descripción legal exige la utilización de cuños verdaderos o de otros medios

tecnológicos.

Al exigirse que los cuños y obviamente los medios tecnológicos sean verdaderos, se
requerirá autoría o coautoría o al menos complicidad de funcionarios del Servicio, salvo
que haya existido sustracción de los cuños o medios por parte de personas ajenas al
Servicio.
 Ahora bien, como pensamos que el delito no está dirigido principalmente para sancionar
conductas de los funcionarios del Servicio que tengan a su cargo la custodia de los cuños,
no creemos equivocarnos si afirmamos que la descripción del delito fue errada y lo que
realmente se quiso sancionar fue la utilización de cuños, cualquiera fuera su naturaleza,
con potencialidad para defraudar al Fisco.

b) La utilización maliciosa es para defraudar al Fisco, es decir, la malicia y el control de

la acción debe estar presente al momento de la utilización y no se conformaría este tipo
penal, por ejemplo, si se timbran facturas legalmente y con posterioridad se usan para
defraudar al Fisco.

c) De alguna manera, este delito complementa los delitos contenidos en los artículos
180 y siguientes del Código Penal, que sanciona la falsificación de cuños y otros medios
para fabricar monedas y otras conductas similares.

La idea parece loable pues, en materia tributaria, existen documentos, principalmente

las facturas, de capital importancia para los intereses fiscales.

Pero si bien la idea se justifica, su concreción fue lamentable y habría sido mejor haber
incluido, dentro de las disposiciones del Código Penal estos cuños y medios de
autorización del Servicio.

Sobre este delito cabe señalar el fallo publicado en la Semana Jurídica Nº 87

informando que el juez de Garantía de Villarrica, en un juicio realizado mediante
procedimiento abreviado, condenó en primera instancia, el pasado 19 de junio, a 541 días
de presidio y a pagar una Unidad Tributaria Anual (U.T.A.) a una contadora que fue
sorprendida intentando timbrar tres facturas falsas.

Este hecho quedó al descubierto el 11 de febrero pasado cuando un auxiliar del Servicio
de Impuestos Internos de esa ciudad detectó las facturas falsas.

El funcionario, antes de estampar el sello del SII, verificó un talonario y constató que
contenía tres facturas de otro contribuyente, con el mismo diseño y confeccionadas por la
misma imprenta.

La situación fue denunciada ante el Ministerio Público de Villarrica, ampliándose a

querella por el hecho delictivo de la incorporación (inserción y encuadernación) de tres
ejemplares de facturas pertenecientes a un tercero en el talonario de un contribuyente
autorizado a timbrar.

Según informó el sitio web del SII este es el primer caso de delito tributario que enfrenta
el nuevo proceso penal.

Asimismo, es la primera vez que se aplica el artículo 97, Nº 22, del Código Tributario,
que sanciona el uso malicioso de los cuños del SII o de otros medios tecnológicos con la
intención de defraudar al Fisco. En efecto, se pretendía así obtener autorización indebida
de dicha documentación falsa, hecho que es sancionado por el artículo 97 Nº 22 del
Código Tributario, incorporado por la ley Nº 19.738 contra la evasión y elusión tributaria.
 Ese artículo sanciona con la pena de presidio menor en su grado medio a máximo y una
multa de hasta seis unidades tributarias anuales al que maliciosamente utilizare los cuños
verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al
Fisco.

El juicio estuvo a cargo del juez Miguel García y se llevó a cabo mediante la aplicación
del procedimiento abreviado, previsto en la reforma procesal penal.

Al aplicar la pena de 541 días de presidio y una multa de una Unidad Tributaria Anual y
rechazar la aminorante del artículo 111 del Código Tributario (no haber causado perjuicio
fiscal), el juez acogió en su integridad los argumentos hechos valer por el SII.

Realmente estamos frente a un monumento de ilegalidad e inconstitucionalidad, por

cuanto la conducta de la contadora es totalmente distinta a la descrita en la ley, pues no
utilizó ningún cuño.

K. ENTREGA DE ANTECEDENTES FALSOS EN LA DECLARACIÓN INICIAL DE ACTIVIDADES Y

DECLARACIONES AFINES, ARTÍCULO 97 Nº 23 DEL C.T.

El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración

inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el
objeto de obtener autorización de documentación tributaria, será sancionado con la
pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de hasta cinco unidades
tributarias anuales.

El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se
incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con la pena de
presidio menor en su grado mínimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.

Cada uno de los incisos contiene una conducta delictiva; el delito del primer inciso
exige:

a) Proporcionar datos o antecedentes falsos en la declaración de iniciación de

actividades, en las modificaciones que la misma pueda sufrir162 y en las declaraciones
exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, como pueden
ser las declaraciones que deban hacerse para el timbraje de documentos.

b) La presentación de los antecedentes falsos se hizo en forma maliciosa, es decir, se

conocía la falsedad de la información entregada, presentación que se efectuó con un
propósito determinado.

c) Ese propósito u objetivo era obtener autorización de documentación tributaria como

facturas, boletas, notas de crédito y/o débito, guías de despacho, etc.

La conducta sancionada en el inciso segundo, si no existiera tipificación expresa, caería

plenamente dentro del delito del inciso primero, pues estamos frente a la autoría que
establece el artículo 15 Nº 3º del Código Penal que considera autores de un delito a los
que, concertados para su ejecución, faciliten los medios con que se lleva a efecto el
hecho. Se trata de los denominados autores-cómplices. Esta disposición del Código Penal
es aplicable, en materia tributaria, por la remisión que hace el artículo 2º del C.T. a las
normas de derecho común, en lo no previsto en este Código.

Habrá que pensar que el legislador quiso sancionar, de manera menos gravosa, esta
conducta que es propiamente complicidad y no autoría.

L. RECEPCIÓN DE PRESTACIONES EN FORMA DOLOSA Y REITERADA DE INSTITUCIONES A LAS

QUE SE HAYA EFECTUADO DONACIONES CON FRANQUICIA TRIBUTARIA, ARTÍCULO 97 Nº 24

Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta,

contenida en el artículo 1º del decreto ley Nº 824, de 1974, que dolosamente y en forma
reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efectúen donaciones,
contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o
parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, en el año inmediatamente
anterior a aquel en que se efectúe la donación o, con posterioridad a ésta, en tanto la
donación no se hubiere utilizado íntegramente por la donataria o simulen una donación,
en ambos casos, de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique
en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán sancionados
con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Para estos efectos, se
considerará que existe reiteración cuando se realicen dos o más conductas de las que
sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual.

El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten
rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta
o que otorguen crédito contra dichos impuestos, a fines distintos a los que corresponden
a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, serán sancionados con la pena de
presidio menor en sus grados medio a máximo.

Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta,

que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de
dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, serán sancionados con la
pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.

Como comentario general y aun cuando son muy posibles opiniones diversas, me
parece que el legislador sigue la tónica de imponer penas excesivamente altas, si las
comparamos con las que impone cuando se trata de intereses ajenos al Fisco y aun
cuando los bienes jurídicos protegidos sean de mayor envergadura.

En lo referente al delito descrito en el inciso primero, parece justificado pues existía

abuso por parte de algunas empresas-donantes y complicidad de instituciones de
educación-donatarias, en orden a realizar donaciones amarradas a becas de estudios de
dueños, socios, trabajadores o de sus hijos de la empresa donante.

Cabe destacar que la donación debe implicar un menor pago de "algunos impuestos",
así, en plural. Luego, debemos concluir que no se configura el delito si sólo significa el
menor pago de un impuesto. Con ese silogismo, que no parece tener
contraargumentación, transformamos el delito en poco menos que imposible. En efecto, si
la donante es una persona jurídica, el menor impuesto será el de primera categoría y
ningún otro y si son personas naturales, el impuesto a rebajar será el global
complementario o el impuesto único a las rentas de los trabajadores independientes.
Cuando la persona natural sea contribuyente de primera categoría, rebajará el impuesto
de primera categoría o global, según quien formalmente haga la donación, pero no podría
rebajar ambos por la misma donación.

El inciso segundo describe un delito que pueden cometer los donatarios, pero no los
contribuyentes-donantes.

En cuanto a la reiteración, doblemente presente en este número y elemento esencial

para la configuración del delito, incisos primero y tercero, tenemos definición legal
específica sólo para el inciso primero, por lo tanto, la reiteración contemplada en el inciso
tercero, deberá interpretarse según lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 112, es
decir, "sin perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10 del artículo 97 en los demás casos de
infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que
existe reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio
comercial anual".

Encontramos, por consiguiente, en el C.T. tres definiciones de reiteración; no parece ni

acertado ni adecuado.

LL. ACTUACIONES EN ZONAS FRANCAS CON LA FINALIDAD DE DEFRAUDAR AL FISCO, ARTÍCULO

97 Nº 25 DEL C.T.

El que actúe como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin tener la
habilitación correspondiente o, teniéndola, la haya utilizado con la finalidad de defraudar al
Fisco, será sancionado con una multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales y con
presidio menor en sus grados medio a máximo.

Se sancionará con las penas establecidas en el inciso anterior a quien efectúe

transacciones con una persona que actúe como usuario de Zona Franca, sabiendo que
éste no cuenta con la habilitación correspondiente o teniéndola la utiliza con la finalidad
de defraudar al Fisco.

Estamos frente a un mismo delito en cuanto al hecho y finalidad del mismo, defraudar al
Fisco; pero con diferencia en cuanto al actor quien, en el inciso primero, es el usuario
habilitado o no y, en el segundo, a quien transa con él sabiendo que no cuenta con la
habilitación correspondiente o que, teniéndola, la utiliza con la finalidad de defraudar al
Fisco.

Según el SII, en circular Nº 26, de 2004, el delito debe relacionarse con una lesión a la
tributación fiscal interna y cuya fiscalización sea, de acuerdo a la ley, de competencia del
Servicio de Impuestos Internos. Lo aceptaremos por la ubicación de la norma, dentro de
las infracciones tributarias, pero gramaticalmente tiene un significado bastante más
amplio.

Para efectos de las Zonas Francas de Iquique y Punta Arenas es usuario toda persona,
natural o jurídica, que haya convenido con la Sociedad Administradora el derecho a
desarrollar actividades instalándose en la Zona Franca. Para la Zona Franca Industrial de
Tocopilla es usuario quien cuente con la certificación dada por el Intendente de la
Segundad Región de Antofagasta.

M. VENTA CLANDESTINA DE GAS LICUADO DE PETRÓLEO PARA VEHÍCULOS, ARTÍCULO 97 Nº 26

La venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado de

petróleo para consumo vehicular, entendiéndose por tal aquellas realizadas por
personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso cuarto del
artículo 2º de la ley Nº 18.502, será penado con presidio menor en su grado mínimo a
medio y una multa de hasta cuarenta unidades tributarias anuales.

La ley Nº 18.502 creó el impuesto específico a los combustibles y en el inciso cuarto del
artículo 2º establece que ninguna instalación de combustibles podrá surtir gas natural
comprimido o gas licuado de petróleo a vehículos motorizados si no se encuentra
debidamente registrada por la Superintendencia de Electricidad y Combustibles,
organismo que informará al Servicio de Impuestos Internos los registros realizados.

Llama la atención que es la ley Nº 20.052 la que introduce este delito en la enumeración
del artículo 97 del Código Tributario y el texto actual del artículo 2º de la ley Nº 18.502, al
que remite la infracción y sin embargo, en el primero escribe autorizaciones y en el
segundo, debidamente registrada. Pues bien, como los proyectos de reforma de la
legislación tributaria nacen al amparo del Servicio de Impuestos Internos, si razonamos
con la misma finura que ese Servicio utilizó para negar la exención de IVA al servicio de
televisión por cable —recordemos que se fundó en que la exención favorece a los
concesionarios de canales de televisión y como las empresas de televisión por cable no
tienen concesión sino permiso y por lo tanto son permisionarias y no concesionarias, no
les alcanza la exención—. Entonces aquí como el inciso cuarto del artículo 2º de la ley Nº
18.502, exige el registro de las empresas y no autorización, el delito, descrito en esta
letra, sería imposible de cometer.

N. FALSEDADES O ACTOS DOLOSOS COMETIDOS POR CONTADORES, ARTÍCULO 100 DEL C.T.

El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como

encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos,
será sancionado con multa de una a diez unidades tributarias anuales y podrá ser
castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo, según la gravedad de la
infracción, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito
del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última. Además, se oficiará al Colegio
de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan.

Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del

contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la
declaración del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a
datos que éste ha proporcionado como fidedignos163.

1. El delito
 La conformación del delito exige:

a) Un contador como sujeto activo del delito; puede ser cualquier profesional que posea
dicho título, pudiendo ser tanto los contadores generales como los contadores auditores;
en cambio, no podrá cometer este delito la persona que, ejerciendo la profesión de
contador, pero sin título, realice la conducta descrita en la norma. Como es lógico podrá
cometer el delito de ejercicio ilegal de la profesión o también tener participación en el
delito del contribuyente a quien le lleva la contabilidad.

b) El contador ha confeccionado o firmado cualquier declaración o balance o se

encuentra a cargo de una contabilidad. Desglosando la norma, las conductas son:

— confeccionar cualquier declaración o balance; aunque no los firme;

— firma cualquier declaración o balance, aunque no los haya confeccionado;

— confecciona y firma cualquier declaración o balance;

— tiene a su cargo la contabilidad de un contribuyente; debe tratarse de una

contabilidad exigida por la ley; basta que tenga a su cargo la contabilidad, de tenerla bajo
su responsabilidad profesional, aun cuando materialmente sea llevada por otra persona;
por otra parte, la obligación de llevar contabilidad debe emanar de la ley y no de una
simple decisión del contribuyente, de ahí que uno o muchos asientos falsos en la
contabilidad que lleva un profesional, acogido a presunción de gastos, jamás puede
originar este delito.

c) El contador al realizar las conductas dichas, incurre en falsedad o actos dolosos.

Se registran en la declaración, balance o contabilidad hechos, cifras cantidades que no

responden a la realidad; por actos dolosos se ha entendido que son aquellos que tienen
por objetivo defraudar al Fisco. Lo aceptamos atendiendo al contexto de la norma, pero
debiendo admitir que el texto tiene mayor amplitud.

d) Aunque no sea elemento del delito, conviene advertir que no se aplicará la sanción
del artículo 100 al contador que haya realizado la conducta sancionada si ella lo hace
copartícipe de un delito cometido por el contribuyente, razón por la cual le corresponde
una pena mayor a la señalada en el artículo en análisis.

2. Eximente especial

El inciso segundo del artículo 100 del C.T. crea una eximente especial cuya
conformación requiere:

a) Una declaración firmada por el contribuyente, dejando constancia que los asientos
corresponden a datos proporcionados por el contribuyente como fidedignos, y

b) La declaración debe constar, en los libros de contabilidad, al término de cada

ejercicio; debemos entender que la declaración es eximente sólo para el ejercicio en que
se hace.
 c) Que no haya prueba en contrario; la eximente tiene el carácter de consideración o
presunción legal y si se prueba —tendría que hacerlo el SII— que el contador ha actuado
a sabiendas que la declaración o balance o contabilidad no reflejaban la realidad, la
eximente pierde valor.

O. DELITOS TRIBUTARIOS, DESCRITOS EN OTRAS LEYES

1. Actuaciones dolosas para burlar el impuesto a las herencias, artículo 64 de la ley Nº

16.271, Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.

Las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren los
artículos precedentes de este capítulo, a quienes se les compruebe una acción dolosa
encaminada a burlar el impuesto y aquellas que, a sabiendas, se aprovechen del dolo,
serán sancionadas de acuerdo con el Nº 4 del artículo 97 del C.T.

Serán solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones

pecuniarias que correspondan, todas las personas que hayan intervenido dolosamente
como partes en el respectivo acto o contrato.

Si con motivo de las investigaciones que el servicio practique en cumplimiento de las

disposiciones precedentes, se probare la intervención dolosa de algún profesional, será
sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o corporales, que procedan
en contra de las partes del respectivo acto o contrato.

En los casos a que se refiere este artículo, las sanciones tanto pecuniarias como
corporales serán aplicadas por la justicia ordinaria, previo requerimiento del Servicio.

La descripción de los actos o conductas a sancionar, las encontramos en los artículos

61, 62 y 63 de esta misma ley, y son:

a.1) Se disuelve una sociedad conyugal a la muerte de uno de los cónyuges y en el

inventario que al efecto se practique, no se manifiestan bienes raíces que fueren del
dominio del cónyuge difunto o de la sociedad conyugal, además, se presume ánimo de
ocultación de bienes.

Este inventario es el que debe confeccionarse, en los trámites de posesión efectiva, por
mandato del artículo 880 del Código de Procedimiento Civil y al que hace referencia el
artículo 1º de la ley Nº 16.271; el ocultamiento en otro tipo de inventario, no puede dar
lugar a la configuración del delito.

Cabe también observar que, al presumirse el ánimo de ocultación de bienes, no será

necesaria la comprobación de la acción dolosa a que se refiere el inciso primero de la
norma transcrita.

El delito sólo es posible cuando, entre los cónyuges, existió sociedad conyugal e
imposible en cualquier otro régimen de bienes en el matrimonio.
 Tampoco se configura este delito si la no manifestación se refiere a bienes muebles,
cualquiera que sea su valor.

a.2) No se manifiestan bienes en el inventario que los herederos se han distribuido entre
sí.

Al igual que el caso anterior, se presume el ánimo de eludir el pago de las

contribuciones (sic) establecidas por esta ley —obviamente quiso decir impuestos o
tributos—, por lo que no será necesaria la prueba.

En este delito no importa el tipo de bienes no manifestados, sean muebles o inmuebles,

el delito puede configurarse.

a.3) El artículo 63 contiene varios actos, como, si las obligaciones impuestas a las
partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente esas obligaciones se han
cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con
el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. Si el
Servicio comprobare que esas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido
realmente, o lo que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente
desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe a cambio, y dichos actos y
circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donación o anticipo a cuenta de
herencia, dictará una resolución fundada, liquidando el impuesto que corresponda en
conformidad a la ley Nº 16.271.

Servirá de antecedentes suficiente, la comprobación de que no se ha incorporado

realmente al patrimonio de una contratante la cantidad de dinero que declara haber
recibido, en los contratos celebrados entre personas de las cuales una o varias serán
herederos abintestato de la otra u otras.

Sobre la liquidación del Servicio, se pronunciará el juez competente, pero su resolución

no importará un pronunciamiento sobre la calificación jurídica del contrato para otros
efectos que no sean los tributarios164.

En síntesis, el legislador sanciona la celebración formal de contratos tendientes a eludir

los impuestos que afectarían al contrato real, como sería la donación.

c) Los sujetos activos de los delitos son las partes de los actos o contratos descritos en
la letra anterior y los profesionales cuya intervención haya sido dolosa, pretendiendo
defraudar el interés fiscal.

d) La remisión al artículo 97 Nº 4 del C.T. debe entenderse al inciso primero de ese

número, pues no implican las conductas descritas en la ley Nº 16.271 imputaciones o
devoluciones, sino simples acciones dolosas para evadir o al menos disminuir la carga
tributaria.

2. Confección, maliciosamente incompleta o falsa, de un estado de pérdidas y

ganancias, artículo 90 inciso final del D.L. Nº 824.

La confección de un estado de pérdidas y ganancias maliciosamente incompleto o falso,

dará lugar a la aplicación del máximo de las sanciones contempladas en el artículo 97
 Nº 4, del Código Tributario, sin perjuicio de los intereses penales y reajustes que
procedan por los pagos provisionales efectuados.

La norma está inserta en los pagos provisionales mensuales (PPM) que deben hacer los
contribuyentes de primera categoría, salvo los que tributan con renta presunta y los de
segunda señalados en el artículo 42 Nº 2 de la ley referida; pagos que tienen por finalidad
cancelar en cuotas mensuales, los impuestos anuales a la renta.

Esos pagos, según el artículo 98 de la Ley de Impuesto a la Renta se consideran, para

efectos del pago y aplicación de sanciones, como impuestos sujetos a retención.

Ahora bien, según el artículo 90 de la misma ley, los contribuyentes de primera

categoría que en un año comercial obtuvieren pérdidas para efecto de pagar ese
impuesto, pueden suspender los PPM correspondientes a los ingresos brutos del primer
trimestre del año comercial siguiente. Si la situación de pérdida se mantiene en el primer,
segundo y tercer trimestre de dicho ejercicio comercial, o se produce en alguno de los
citados trimestres,pueden suspender los P.P.M. correspondientes a los ingresos brutos de
los trimestres siguientes a aquél en que se produjo la pérdida.

Los contribuyentes que se encuentren en situación de suspender los P.P.M. deben

mantener un estado de pérdidas y ganancias, acumuladas hasta el trimestre respectivo a
disposición del SII. Se trata de un minibalance.

Pues bien, según el inciso final de la norma en comento, si ese estado de pérdidas y
ganancias es maliciosamente incompleto o falso, dará lugar a la aplicación del máximo de
las sanciones contempladas en el artículo 97 Nº 4 del C.T.

La sanción máxima en esa disposición del C.T. la contiene el inciso tercero y la menor el
inciso primero. ¿Cuál será la aplicable? A pesar del texto estimamos que es la sanción del
inciso primero del Nº 4 del artículo 97 del C.T. por dos razones.

La primera, de carácter excluyente, la obtenemos porque la conducta sancionada en el

inciso tercero castiga las maniobras tendientes a obtener devoluciones y, por lo tanto, no
guarda ninguna similitud con la confección incompleta o falsa del estado de pérdidas y
ganancias. La del inciso tercero debe quedar fuera del análisis al referirse a
contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios.

La segunda, de carácter más positivo, parece la adecuada, pues dentro de las

conductas sancionadas, en el inciso primero encontramos la adulteración de balances e
inventarios; en consecuencia, hay similitud de conductas sancionadas y además, no se ve
la razón de castigar con mayor rigor la confección incompleta o falsa de un minibalance
que la de un balance.

3. Percepción indebida de remanentes de PPM, artículo 97 Nº 4º, inciso quinto del D.L.
Nº 824.

El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que corresponda deberá restituir
la parte indebidamente percibida, reajustada ésta, previamente, según el porcentaje de
variación del I.P.C. experimentado entre el último día del mes anterior al de devolución y
el último día del mes anterior al reintegro efectivo, más un interés del 1,5% mensual por
 cada mes o fracción de mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece este
Código en su artículo 97 Nº 4, cuando la devolución tenga su origen en una declaración
o solicitud de devolución maliciosamente falsa o incompleta.

A nuestro entender estamos ante un ejemplo concreto de la conducta que penaliza el

inciso tercero del Nº 4 del artículo 97 del C.T. y, por lo tanto, el resultado sería el mismo
sin la existencia de esta norma expresa.

4. Procedimiento doloso para efectuar imputaciones u obtener devoluciones superiores

a las que corresponden, artículo 27 bis, inciso quinto del D.L. Nº 825.

La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a

efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que
realmente corresponda, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los incisos
segundo y tercero del Nº 4º del artículo 97 del Código Tributario, según se trate de
imputaciones o devoluciones.

Nos merece el mismo comentario anterior; se trata de conductas que se enmarcan, a la

perfección, en los delitos tipificados en las disposiciones referidas del C.T.

5. La conducta sancionada la encontramos en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta,

artículos 31 Nº 12 y 59.

La última de las disposiciones nombradas grava con impuesto adicional del 30% las
cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el
país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares,
sea que consistan en regalías o cualquier otra forma de remuneración, excluyéndose las
cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos, a pago de bienes
corporales internados al país hasta un costo generalmente aceptado o a rentas sobre las
que se haya pagado impuesto en Chile.

El Nº 12 del artículo 31 permite rebajar como gastos necesarios, para determinar, en

definitiva, la base imponible de primera categoría, los pagos efectuados al exterior por los
conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59, hasta un máximo del 4% de los
ingresos por ventas o servicios del giro, en el respectivo ejercicio.

Agrega que ese tope no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, entre el

contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o
indirecta en el capital, control o administración de uno u otro. Para esto es necesario que,
dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio respectivo, el contribuyente o
su representante legal, formule una declaración jurada en la que señale que en dicho
ejercicio no ha existido la relación indicada.

Pues bien, el que suscriba maliciosamente una declaración jurada falsa será
sancionado en conformidad con el artículo 97 Nº 4, del Código Tributario.

Opinamos lo mismo que en los dos casos anteriores, pues la amplitud de las conductas
en la norma del Código convierte a estas otras disposiciones legales en simples
especificaciones.
 PÁRRAFO IV SIMPLES INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Están constituidas por aquellas conductas que llevan aparejada sólo pena pecuniaria y,
a veces, clausura; las tipifica el C.T. en los artículos 97 Nºs. 1, 2, 3, 6, 7, 10, 11, 15, 16,
17, 19 y 20, 101, 102, 103, 104 y 109165.

A. RETARDO U OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES, INFORMES O SOLICITUDES

DE INSCRIPCIÓN EN ROLES O REGISTROS OBLIGATORIOS QUE NO CONSTITUYAN BASE INMEDIATA
PARA LA DETERMINACIÓN O LIQUIDACIÓN DE UN IMPUESTO, ARTÍCULO 97 Nº 1º DEL C.T.

El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de

inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para
la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de una unidad tributaria
mensual a una unidad tributaria anual.

En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones

realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas
contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo
apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones
legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2
unidades tributarias mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada
persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentación
respectiva. Con todo, la multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30
unidades tributarias anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un
organismo de la administración del Estado.

Para que una determinada conducta quepa dentro de la infracción, se requiere:

a) Se omite o retarda la presentación de una declaración, informe o solicitud de

inscripción en roles o registros.

Se ha afirmado166 sobre este punto que no se requiere la existencia de una conducta

culpable o dolosa, basta que objetivamente la presentación se haga fuera del plazo
establecido. No estimamos correcta la opinión y por el contrario, creemos esencial, para
que exista la infracción, una conducta dolosa por cuanto la subjetividad es consustancial a
la acción penal en nuestro ordenamiento jurídico-penal; esa voluntariedad no requiere ser
probada pues es aplicable, en esta materia, la presunción contenida en el artículo 1º del
Código Penal en virtud de la remisión a las normas de derecho común contenidas en
leyes generales o especiales, en todo lo no previsto en el Código Tributario, por mandato
del artículo 2º de este cuerpo legal. Debemos extraer como conclusión que si el
responsable de la conducta a sancionar prueba que careció de voluntariedad, pues se
trató de un caso fortuito o casual, no cabría la aplicación de sanción alguna.
 b) Esas declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros no
deben constituir la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto.
Podemos poner como ejemplo de estas declaraciones, la solicitud de inscripción en el
R.U.T., declaración de iniciación de actividades, informes que deben presentar al SII los
bancos e instituciones financieras sobre los intereses y otras rentas que abonen o paguen
a sus clientes, de acuerdo al artículo 101 de la L.I.R.

c) Las declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros deben ser

obligatorias. A nuestro entender debe tratarse de una obligatoriedad emanada de la ley; si
la obligación emanara de alguna resolución del SII, no conformaría la infracción, al no
respetar la garantía constitucional consistente en la legalidad del delito y de las penas;
cualquier ajuste o acomodo que pretenda buscarse, se desvanece frente a la claridad de
la garantía constitucional.

B. RETARDO U OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES O INFORMES QUE

CONSTITUYAN BASE INMEDIATA PARA LA LIQUIDACIÓN O DETERMINACIÓN DE UN IMPUESTO,
ARTÍCULO 97 Nº 2º

El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la

base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa del diez por
ciento de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u
omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en
un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total
de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.

Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la

aplicación de la multa por atraso en el pago, establecida en el Nº 11 de este artículo y la
declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la
declaración sin el pago.

El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación

de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente,
pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de
una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

La tipificación de la infracción, en el inciso primero, exige:

a) Se omite o retarda la presentación de una declaración o informe;

b) Esa declaración o informe constituye la base inmediata para determinar o liquidar un

impuesto. Es el elemento diferenciador con la infracción del número anterior. Sería el caso
de no presentación de las declaraciones de los impuestos anuales a la renta; aun cuando,
a este respecto, se debe tener presente que el artículo 72 del D.L. Nº 824 permite al
contribuyente declarar y no pagar, obviando así incurrir en la infracción.

c) La presentación de la declaración o informe debe ser obligatoria, siendo válida la

observación hecha en la infracción anterior.
 El inciso segundo resuelve un posible concurso de leyes penales, pues tratándose, por
ejemplo, de la declaración de IVA, su omisión cabe tanto en esta infracción como en la del
Nº 11; la ley, como es lógico, prefiere la aplicación de esta última.

El inciso final configura una infracción con un matiz que la diferencia de la descrita en el
inciso primero y cuyos elementos serían:

a) Retardo u omisión en la presentación de declaraciones; aun cuando la ley no lo

expresa, debemos entender que esa declaración constituye base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto; pretender lo contrario sería tanto como incluir
aquí una conducta sancionada en el Nº 1º.

b) La declaración no implica un pago inmediato por estar cubierto el impuesto a juicio

del contribuyente, pudiendo ser porque estimó que el débito fiscal de IVA estaba cubierto
por el crédito fiscal167.

C. DECLARACIONES INCOMPLETAS O ERRÓNEAS, ARTÍCULO 97 Nº 3 DEL C.T.

La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la

declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a una liquidación
de un impuesto inferior al que corresponda a menos que el contribuyente pruebe haber
empleado la debida diligencia, con multa de cinco por ciento al veinte por ciento de las
diferencias de impuesto que resultaren.

Sobre la infracción puede observarse:

1. La diferencia fundamental con la infracción anterior la encontramos en que mientras

ésta exige omisión en la presentación, en la que comentamos la declaración se presentó,
pero fue incompleta y/o contenía errores; se estima de menor gravedad y de ahí se
establece una sanción pecuniaria también más pequeña.

2. El contribuyente puede eximirse de responsabilidad probando haber empleado la

debida diligencia. Esta frase, que bien podía eliminarse, tiene importancia como prueba
de la exigencia del elemento subjetivo en las simples infracciones. El tema es evidente; si
la prueba de la debida diligencia libera de responsabilidad, quiere decir que la infracción
exige voluntariedad; requisito que hemos defendido debe estar presente en toda
infracción, salvo que el propio texto de la ley demuestre lo contrario. Y precisamente,
porque es elemento de toda infracción en nuestro ordenamiento jurídico, dijimos que no
era necesaria su inclusión en la descripción de la infracción.

3. El error debe ser de una entidad tal, que induzca a una liquidación de impuesto
inferior a la que corresponda; entonces, por una parte, debe tratarse de una declaración
que establezca los elementos para determinar un impuesto y, por otra, no se cometería la
infracción por una omisión o error, por ejemplo, en la individualización del contribuyente.

4. También se puede incurrir en la infracción si se omiten los balances o documentos

anexos a la declaración o la presentación incompleta de los mismos. Ahora bien, como
actualmente no existe obligación de presentar, junto con la declaración, ningún otro
documento, la infracción no puede cometerse al no existir obligación infringida. Sin
embargo, como la documentación debe conservarla el contribuyente, para cuando el SII,
en el desempeño de sus facultades fiscalizadoras lo requiera, cabe preguntarse: si al ser
requerido falta la documentación que refiere esta norma o está, pero adolece de errores u
omisiones ¿se configura la infracción? Pensamos que la respuesta debe ser afirmativa,
debido a que la obligación legal se mantiene y sólo administrativamente, por razones de
mayor rapidez en la presentación de las declaraciones se eliminó la obligación de
acompañar el balance y demás documentos.

D. ENTRABAMIENTO A LA FISCALIZACIÓN, ARTÍCULO 97 Nº 6 DEL C.T.

La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos

exigidos por el director o el director regional de acuerdo con las disposiciones legales.
La oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de
comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquier forma la
fiscalización ejercida en conformidad a la ley, con multa de una unidad tributaria
mensual a una unidad tributaria anual.

El que incumpla o entrabe la obligación de implementar y utilizar sistemas tecnológicos

de información conforme al artículo 60 ter, con una multa de diez unidades tributarias
anuales a cien unidades tributarias anuales, con un límite equivalente al a 0% del capital
propio tributario o el 15% del capital efectivo.

Los contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por hojas sueltas
llevadas en forma computacional y aquellos autorizados a llevar sus inventarios,
balances, libros o registros contables o auxiliares y todo otro documento de carácter
tributario mediante aplicaciones informáticas, medios electrónicos u otros sistemas
tecnológicos, que entraben, impidan o interfieran de cualquiera forma la fiscalización
ejercida de acuerdo a la ley, con una multa equivalente de una unidad tributaria anual a
cien unidades tributarias anuales, con un límite equivalente al 5% del capital propio
tributario o el 10% del capital efectivo.

Otras conductas que tipifican la misma infracción y se sancionan en la misma forma, las
encontramos en:

1. D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta

El artículo 101 obliga a las personas que deban retener el impuesto de Segunda
Categoría sobre las rentas gravadas en el Nº 1 del artículo 42, a certificar, a petición del
respectivo trabajador o pensionado, las rentas pagadas de la citada disposición, en el año
calendario, los descuentos efectuados en razón de las leyes sociales, por impuesto de
Segunda Categoría y el número de personas por las que se haya pagado asignación
familiar y agrega: El incumplimiento de esta obligación, la omisión de certificar partes de
las rentas o la certificación de cantidades no descontadas por concepto de leyes sociales
y/o de impuesto de segunda categoría se sancionará con la multa que se establece en el
inciso primero del Nº 6 del artículo 97 del Código Tributario, por cada infracción.

2. D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios

 El artículo 59 obliga a los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos
de los Títulos II —Impuesto al Valor Agregado— y III —impuestos adicionales— a llevar
los libros que determine el Reglamento; libros que según el artículo 74 del D.S. Nº 55, de
1977, es el libro de Compras y Ventas. Agrega el artículo 62 del mismo decreto-ley que
ese libro debe ser mantenido permanentemente en el negocio o establecimiento y termina
diciendo. El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso precedente hará incurrir al
infractor en las sanciones contempladas en los números 6... del Código Tributario...".

3. A la obligación señalada en el punto anterior no están obligados

los contribuyentes, acogidos a tributación simplificada,
en conformidad a los artículos 29 al 35 del D.L. Nº 825

El artículo 74 del Reglamento establece, para estos contribuyentes, la obligación de

llevar un libro foliado y timbrado, legalmente, en el que diariamente registrarán todas sus
operaciones en forma global; no obstante, para efectos del crédito a que tienen derecho
según el artículo 30 de la ley, las compras y utilización de servicios deberán ser
registradas con los mismos datos que se describen en el artículo 75 del Reglamento. Y
dice el inciso final del artículo 74: "Los mencionados libros deberán ser mantenidos
permanentemente en el negocio o establecimiento, el incumplimiento de esta obligación
hará acreedor al infractor a las sanciones contempladas en el Nº 6 (...) del Código
Tributario".

Como es lógico, al ubicarse esta infracción en un decreto supremo, cabe la impugnación

de su constitucionalidad.

Desglosando las disposiciones transcritas, podemos señalar las siguientes conductas

como sancionadas en ellas:

1. No exhibición de libros de contabilidad, de libros auxiliares o documentos exigidos por

el Director o Director Regional, de acuerdo con las disposiciones legales.

2. Oponerse al examen de los mismos, entonces, se sanciona igualmente si se niegan

los libros o documentos o se muestran, pero se impide el examen.

3. Oposición a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o

mineros.

4. Entrabar, en cualquier forma, la fiscalización ejercida en conformidad a la ley. Esta es

la regla general y tan general, que torna superflua la especificación de las conductas
anteriores e inoficioso buscar ejemplos, que pudieran ser abundantes, de
establecimientos cuya oposición a la inspección no cabría en el punto anterior.

5. No mantener el Libro de Compras y ventas o el libro foliado y sellado, según los

casos vistos, en el negocio o establecimiento168169.

E. INFRACCIONES RELATIVAS A LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD, ARTÍCULO 97 Nº 7

DEL C.T.

El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el director o director
regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados o
 llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé
cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que
no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.

Las disposiciones del D.L. Nº 825 y su Reglamento a que nos referimos en la infracción
anterior, señalan conductas a sancionar de acuerdo a este Nº 7º del artículo 97 del C.T.

Es así como el artículo 59 del D.L. Nº 825 obliga también a registrar en el Libro de
Compras y Ventas las compras, ventas y servicios utilizados y prestados; las anotaciones,
agrega el artículo 62, deben hacerse día a día y el cumplimiento de esas obligaciones se
sanciona conforme a este Nº 7º. Igual disposición contiene el artículo 74 del Reglamento
cuando los contribuyentes acogidos a tributación simplificada en el D.L. Nº 825 no anotan,
en el libro foliado y timbrado que deben llevar, las operaciones en forma global o las
compras o utilización de servicios que les den derecho al crédito del artículo 30 del D.L.
citado.

Para la tipificación de la infracción se requiere:

1. Que el contribuyente:

a) No lleve contabilidad; quizá bastaría con esta conducta, pues aquel contribuyente que
no lleve Libro Mayor, Libro Menor, Libro de Caja Americana, Hojas sueltas, según los
casos, Libro de Compras y Ventas, Libro de Existencias, exigidos por el Reglamento del
D.L. Nº 825, en su artículo 92, a personas que fabrican y/o comercian bebidas alcohólicas,
sencillamente no llevan contabilidad y cometerían la infracción.

b) No llevar los Libros Auxiliares exigidos por el Director o Director Regional;

c) No llevar el Libro de Compras y Ventas, exigido por el D.L. Nº 825 y su

Reglamento;obligación para contribuyentes afectos al IVA;

d) Contribuyentes, afectos al IVA, salvo los de la letra siguiente, que no abran cuentas
especiales en su contabilidad para registrar los impuestos recargados y soportados;

e) Los pequeños contribuyentes, afectos a tributación simplificada en IVA que no lleven

el Libro Especial para registrar sus operaciones;

f) Los importadores que no abran cuentas especiales para registrar los impuestos
pagados en sus importaciones y los tributos recargados en sus ventas;

g) Llevar los libros o abrir las cuentas, pero mantenerlos atrasados, llevarlos en forma
distinta a la ordenada o autorizada en la ley.

2. Que el SII le señale un plazo, no inferior a diez días, para que dé cumplimiento a la
obligación y el contribuyente no cumpla.

Sobre esta infracción existen dos puntos que se prestan para la discusión.
 El primero se refiere al Libro de Remuneraciones. Se ha pretendido incluirlo dentro de
los señalados en la disposición comentada. Sin embargo, nos parece que no es correcta
esa opinión por la sencilla razón que se trata de un libro, que si bien tiene consecuencias
tributarias para efectos de justificación de gastos necesarios en el D.L. Nº 824, cuya
obligación emana del artículo 62 del Código del Trabajo y no es un libro de contabilidad
propiamente tal. Luego no cumpliría con la tipificación de la infracción.

El segundo dice relación con la frase que encontramos en el artículo 62 del D.L. Nº 825,
referida a los libros que esa ley exige, cuyo texto dice: "sin necesidad de la notificación
previa exigida en la última de dichas disposiciones", refiriéndose al Nº 7 del artículo 97 del
Código Tributario.

Pudiera pensarse que elimina la necesidad que el SII fije un plazo para cumplir con la
obligación, porque no hay nada más en la ley. Sin embargo, estimamos que es
simplemente letra muerta pues estando dentro de la esfera infraccional, la interpretación
debe ser estricta y si el legislador utiliza la palabra notificación, término con significación
precisa y exacta en materia legal, a ella tenemos que estar. Ahora bien, como el artículo
97 Nº 7 no se refiere a ningún tipo de notificación, más aún ni emplea esa palabra,
necesario será concluir que la frase carece de contenido.

F. NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS, ARTÍCULO 97 Nº 10 DEL C.T.

El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito

o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no
autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el
timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras
operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multa del 50% al 500% del
monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo
de 40 unidades tributarias anuales.

En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero, éstas deberán ser,

además, sancionadas con clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio,
establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción. La reiteración de
las infracciones señaladas en el inciso primero, se sancionará además con presidio o
relegación menor en su grado máximo, para estos efectos se entenderá que hay
reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie un
período superior a tres años.

Para los efectos de aplicar la clausura, el servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza
pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el cuerpo de Carabineros,
pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo
caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.

Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este
número.
 En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las
correspondientes remuneraciones mientras dure aquélla. No tendrán derecho los
dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción.

En la primera parte de la figura delictiva, se sancionan las siguientes conductas:

a) No otorgar alguno de los documentos señalados;

b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes;

c) No otorgarlas en la forma exigida por las leyes, y

d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el

otorgamiento de las boletas.

Analicemos cada una de ellas.

a) No otorgar el documento. Lo redactamos en género singular pues la infracción tiene

lugar cuando no se otorga uno cualquiera de los documentos que indica la ley y serán
tantas las conductas sancionadas cuantos sean los documentos y las veces que no se
otorguen.

¿Qué debemos entender por otorgar?

Para el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, otorgamiento es "la

acción de otorgar un documento. Parte final del documento, especialmente notarial, en
que se aprueba, cierra y solemniza". Y entre los significados de otorgar, encontramos,
disponer, establecer, ofrecer, estipular o prometer una cosa. Se usa por lo común cuando
interviene solemnemente la fe notarial.

Coincide ese significado con el sentido que se le da en el lenguaje notarial y así se dice
que la escritura ha sido otorgada por notario desde el instante en que se completa con las
firmas correspondientes, no importando si las copias solicitadas por las partes han sido
retiradas de la notaría o todavía se encuentran físicamente en el recinto en que funciona.

¿Por qué hemos hecho hincapié en el sentido de un término cuyo contenido parece tan
claro?

Principalmente porque han sido varios los señores directores regionales del Servicio de
Impuestos Internos que, actuando como jueces de primera instancia, han multado
conductas por cuanto los documentos, boletas y facturas principalmente, no han sido
retirados del negocio u oficina en que fueron otorgados.

Intenta afirmar su tesis el Servicio de Impuestos Internos en el siguiente argumento: la

infracción se configura al no otorgar facturas o boletas en la forma exigida por la ley.
Ahora bien, según el artículo 54 del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios,
esos documentos deben extenderse en formularios timbrados y contener las
especificaciones que señale el Reglamento. Éste, refiriéndose a las facturas, ordena que
se emitan en triplicado, y el original y la segunda copia o copia adicional se entregarán al
cliente; artículo 69, letra A número 1 del D.S. de Hacienda Nº 55 de 1977. Y el mismo
artículo, letra B número 1, referente a las boletas, manda que la primera copia se
entregue al cliente. Luego, concluye el Servicio, para otorgar las facturas y boletas en la
forma exigida en la ley, deben ser entregadas al cliente.

Este razonamiento ha convencido, en varias oportunidades, a los Tribunales Superiores

de Justicia, pero carece de valor probatorio por cuanto las disposiciones reglamentarias
en que se apoya pretenden otra finalidad, cual es establecer un orden en el destino del
original y las copias de las facturas o boletas. Pensemos, incluso, que no siempre fue así,
durante los primeros años de vigencia del Impuesto al Valor Agregado, se entregaba al
cliente el original de la boleta. Esas normas simplemente pretenden la uniformidad en el
destino de los documentos, pues, de no existir, el emisor entregaría el original o las copias
según voluntad o capricho. Incluso, a nuestro parecer, existiría razón de texto gramatical
en apoyo de lo que estamos afirmando. En efecto, según se dijo, el artículo 54 del D.L. Nº
825 manda extender los documentos timbrados y contener las especificaciones que
señale el Reglamento; es decir, se refiere a los requisitos que deben tener, que deben
cumplir, que deben estar en los documentos; pero no puede pretenderse que sea una
especificación, contenida en el documento, el lugar en que deben permanecer o a quien
tengan que entregarse; esto es algo ajeno, externo y posterior a los requisitos que deben
cumplir. El hecho de que el destino o a quien se deban entregar los ejemplares de los
documentos estén junto a los requisitos o especificaciones de los mismos es una mera
circunstancia sin ulterior consecuencia.

Cabe, además, desvirtuar la opinión del Servicio de Impuestos Internos por cuanto de
seguirla, en su aplicación integral, nos llevaría a situaciones absurdas, como por ejemplo,
si no se conserva la primera copia de la factura o el original de la boleta en poder del
vendedor o prestador de servicios, por pérdida o extravío, debería sancionarse también
como no otorgamiento, pues la conservación en poder del emisor está ordenada junto con
la entrega al cliente, en el mismo artículo 69 del mencionado D.S. de Hacienda 138, de
1980, en circunstancias que el Código Tributario, artículo 97 Nº 16, tipifica la infracción de
pérdida o inutilización de documentos.

Demostrada la falta de fundamento de la opinión del Servicio de Impuestos Internos,

veamos si es posible probar la bondad de la tesis contraria. A nuestro parecer, podemos
esgrimir tres argumentos, al menos, para fundamentar que el no otorgamiento debe
entenderse sencillamente como la no confección, la no extensión del documento,
quedando fuera la entrega al cliente y la salida del local:

El primero lo encontramos en el mismo artículo 97, concretamente en el número 19 que

multa el incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta,
en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor.

Comparando los dos numerandos, se constata nítidamente que las infracciones tienen
un campo de aplicación perfectamente delimitado; la primera sanciona el no otorgamiento
y enseguida, la segunda, el no exigirla y el no retirarla del local o establecimiento del
emisor.

Por lo tanto, de aceptar la interpretación que hace el Servicio de Impuestos Internos de

la infracción, objeto de este estudio, estaríamos violando un principio básico, fundamental
del Derecho Penal, cual es el non bis in idem, ya que se castigaría dos veces la no-salida
de la boleta del establecimiento.
 Podemos construir una argumentación similar basándonos en la disposición contenida
en el inciso final del artículo 88 del C.T. que impone al adquirente, la obligación de exigir y
retirar del local la factura o boleta que deba emitirse.

El segundo argumento nos lo proporciona el artículo 55 del D.L. Nº 825 al permitir la

postergación de la emisión de la factura hasta el décimo día posterior a la terminación del
período en que se realicen las operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado,
debiendo corresponder la fecha de las mismas al período tributario en que tales
operaciones se efectuaron. En tales casos, los vendedores deberán emitir y entregar al
adquirente una guía de despacho.

Necesariamente, en estos casos, las facturas van a permanecer algunas horas, o tal
vez días, en el establecimiento del emisor; pues obligadamente esas facturas estarán, en
el local del vendedor, desde el instante de su emisión hasta el envío por correo o hasta
que las retire el adquirente en el negocio de quien las emitió. Existe imposibilidad física
para impedir esa permanencia de la factura en el negocio.

Deberíamos concluir, siguiendo la interpretación del Servicio de Impuestos Internos, que

esa conducta debe ser sancionada, pues correspondería a la infracción descrita en la
norma en estudio. Con esto violentaríamos otro principio importante, válido en todo
ordenamiento jurídico, como es ad impossibile noemo tenetur, nadie está obligado o
puede responder de lo imposible.

Basados en la misma disposición legal, encontramos el tercer argumento, para dejar en

claro que el legislador da al término otorgar el mismo contenido que el Diccionario de la
Real Academia, jurisprudencia mayoritaria de la Excma. Corte Suprema y sentido natural
y obvio, pues refiriéndose a las guías de despacho, obliga al vendedor a emitirlas y
entregarlas al adquirente. La ley, entonces, separa nítidamente los actos de emitir y
entregar; luego, para la ley la entrega no está contenida en la emisión.

b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes. La disposición legal de mayor
alcance en esta materia es el artículo 52 del D.L. Nº 825 que obliga a todas las personas
que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos II y III de
dicha ley a emitir boleta o factura, por las operaciones que efectúen, aun cuando se trate
de venta de bienes o prestación de servicios exentos de los impuestos que esa ley crea.

Casos más sobresalientes:

1) En toda venta o prestación de servicios o actos que la ley considera venta o servicio,
afectos al Impuesto al Valor Agregado, que conforman los contratos mencionados en el
Título II del D.L. Nº 825.

2) A nuestro modo de ver, quizás la aplicación práctica más destacable, por la confusión
que ha existido y existe aún, es la obligación de emitir boletas por los honorarios que se
perciban en el ejercicio de las llamadas profesiones liberales. Ya dijimos que existe
obligación de emitir documentos, facturas o boletas, cuando se celebran contratos
mencionados en el Título II del D.L. Nº 825, aun cuando se trate de la prestación de
servicios, exenta del Impuesto al Valor Agregado. Pues bien, entre las exenciones a ese
tributo encontramos en el artículo 12, letra E número 8 "Los ingresos mencionados en los
artículos 42 y 48 de la Ley de Renta" y si abrimos el primero de esos artículos, podemos
leer en su número 2. "Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de
cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni
en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración
de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por
corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su
trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de
profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales". Por
consiguiente, los ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales están
favorecidos por una exención, están exentos.

Luego, la obligación de emitir boleta por los honorarios percibidos por los profesionales
liberales, léase abogados, contadores, auditores, médicos, ingenieros, etc. está ordenada
por la ley y su omisión acarrea la aplicación de las sanciones contenidas en el número 10
del artículo 97 del Código Tributario.

3) Encontramos otra situación en el artículo 53 del mismo D.L. Nº 825 que obliga a los
contribuyentes a emitir diariamente una boleta por el valor total de las ventas o servicios
realizados por montos inferiores al mínimo por el que deban emitirse esos documentos.

No podemos terminar este acápite sin referirnos a la situación que puede presentarse
con dos documentos que responden a las mismas operaciones; estamos pensando en las
boletas y facturas. Los casos en que deben otorgarse esos documentos los establece el
artículo 53 del D.L. Nº 825 en la forma siguiente: "Los contribuyentes afectos a los
impuestos internos de esta ley estarán obligados a emitir los siguientes documentos:

a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que
realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso,
tratándose de ventas o promesas de venta de inmuebles o de los contratos señalados en
la letra c) del artículo 8º gravados con el impuesto del Título II de esta ley.

b) Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los casos no

contemplados en la letra anterior".

La ley, entonces, señala los casos en que deben otorgarse uno u otro documento.

¿Cometerá infracción aquel contribuyente que otorga factura en vez de boleta o

viceversa?

Formal o fríamente analizada la conducta, no puede existir duda que la infracción está
cometida, se ha incurrido en ella y corresponde aplicar la sanción.

Así lo entendió el Servicio de Impuestos Internos, según se desprende de sentencia

dictada por el Sr. Director de La Serena, que sanciona a un contribuyente que, según
criterio del Servicio, debiendo emitir factura otorgó boleta. La Excma. Corte Suprema de
Justicia pareciera ser de opinión diferente pues el contribuyente interpuso recurso de
queja contra el sentenciador de primera instancia, que fue acogido por el Alto Tribunal.
Este en un considerando expresa que al estar todas las operaciones registradas en los
libros y no apareciendo que se haya producido perjuicio al interés fiscal, debe absolverse
al recurrente. Dijimos que pareciera ser otra la opinión de la Excma. Corte Suprema, pues
en otro considerando hace una apreciación diferente de los hechos y señala que se
trataba de operaciones realizadas entre particulares y por los que debía emitirse boleta
según dispone la norma transcrita anteriormente.

En todo caso, por lo que hemos podido apreciar, quizá por la razón dada por la Excma.
Corte Suprema, que la infracción no origina perjuicio al interés fiscal, el Servicio de
Impuestos Internos, consciente o inconscientemente, hace vista gorda de esa infracción y
la sentencia que señalamos es casi única.

c) No otorgarlos en la forma exigida por las leyes.

La única exigencia a cumplirse en el mismo documento, establecida por la ley, es el

timbraje por el Servicio de Impuestos Internos; lo hace el D.L. Nº 825, en los artículos 54,
en relación a las facturas y boletas, el 55, referente a las guías de despacho y el 57 para
las notas de débito y crédito, al hacer aplicables a éstas las formalidades de las facturas.
La misma exigencia está establecida también en el artículo 17 del D.L. Nº 3.475, sobre
impuesto de timbres y estampillas.

Pero el mismo D.L. Nº 825 ordena que todos los documentos en análisis deben
contener las especificaciones que señale el Reglamento. El Reglamento está contenido
en el D.S. Nº 55, de 1977, según vimos en el Capítulo VI, Sección Primera, Párrafo III.

A su vez el Reglamento, siguiendo el ejemplo del legislador, facultó al SII para que fijara
otros requisitos obligatorios que deben cumplir los documentos referidos y otros
documentos, emanados de resoluciones del SII, como las facturas de compra y
liquidaciones-factura, y así se dicta la resolución Nº 1.661, de 1985, ya estudiada.

Junto a esa facultad en favor del Servicio de Impuestos Internos, el artículo 71 bis del
Reglamento del D.L. Nº 825 aclara que la emisión de las facturas y demás documentos
sin cumplir con los requisitos establecidos en el mismo Reglamento, o por la Dirección del
Servicio de Impuestos Internos, hará aplicable las sanciones que establecen el Nº 10
del artículo 97 o el artículo Nº 109 del Código Tributario, según corresponda.

Con lo expuesto, estamos en condiciones de hacernos la siguiente pregunta: ¿cuál es,

entonces, el verdadero campo de aplicación de la infracción del artículo 97 Nº 10
del Código Tributario en cuanto a no otorgar los documentos en la forma exigida por las
leyes?

El Servicio de Impuestos Internos, en la resolución anteriormente señalada, sostiene

que "la no emisión o la emisión de los documentos referidos sin cumplir con los requisitos
y características, que se han señalado en los números 1 al 6, precedentes, será
sancionada, tratándose de facturas, facturas de compra, guías de despacho,
liquidaciones-facturas, notas de débito y notas de crédito, con las penas contempladas en
el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario, y en el caso de las liquidaciones, emitidas en
ventas o servicios por cuenta de terceros, con la multa establecida en el artículo 109 de
este mismo cuerpo legal". Los números 1 al 6 son precisamente los que contienen las
formalidades impuestas por el Servicio de Impuestos Internos en la resolución a que
venimos aludiendo. Como conclusión podemos señalar que, para el Servicio de
Impuestos Internos, tienen la misma categoría los requisitos que por mandato legal deben
cumplir los documentos, los establecidos por el Reglamento y los ordenados por el propio
Servicio; la omisión de cualquier formalidad, en la emisión de los documentos, sea de
origen legal, reglamentario o del Servicio, se castiga por las penas del artículo 97 Nº 10
del Código Tributario. Debemos, por nuestra parte, agregar que se trata de una afirmación
gratuita, pues no se entrega argumento alguno que avale la afirmación.

Una segunda interpretación, que parece la más cercana al texto del inciso segundo del
artículo 71 bis del Reglamento del D.L. Nº 825, consistiría en sostener que, en el caso de
emitir los documentos sin las exigencias legales o reglamentarias, la sanción aplicable es
la del artículo 97 Nº 10 y si lo que falta son los requisitos ordenados por el Servicio, la
sanción sería solamente la multa contenida en el artículo 109, ambas disposiciones del
Código Tributario. Estimamos esta interpretación más acorde al texto de la norma, pues
ésta describe dos conductas, una emitir los documentos sin cumplir con los requisitos del
reglamento y otra, sin cumplir con las formalidades impuestas por el Servicio; a estas dos
conductas aplica las sanciones contenidas en los dos artículos citados; el primer artículo
señalado por la norma reglamentaria es el artículo 97 Nº 10, que sancionaría la primera
conducta descrita, o sea, emisión sin los requisitos reglamentarios y el segundo, es el
artículo 109 que se aplicaría a la segunda conducta tipificada, o sea, falta de los requisitos
exigidos por el Servicio, en la emisión de los documentos.

Podemos encontrar otra interpretación en la sentencia, dictada por la Iltma. Corte de

Apelaciones de Concepción, en causa Rol Nº 323-92. El Director del Servicio de
Impuestos de Concepción había aplicado la sanción del artículo en estudio, pues se había
emitido una guía de despacho sin señalar el domicilio y RUT del comprador. Se interpuso
recurso de apelación en contra de esa sentencia que, en parte, es acogido y aplica la
sanción genérica del artículo 109 del Código Tributario, ya que debe aplicarse el artículo
97 Nº 10 cuando no se han otorgado los documentos que esa disposición señala,
"teniendo en cuenta para ello que la conducta típica penada en esa norma es 'el no
otorgamiento', reservando la sanción contemplada en el artículo 109 del Código Tributario
a aquellas otras situaciones en que habiéndose otorgado los referidos documentos lo han
sido con infracción a los requisitos legales o reglamentarios"170. Este tipo de sentencias
que, sin duda, han tenido el loable propósito de hacer justicia impidiendo una sanción
excesivamente drástica a un contribuyente por conductas de un tercero —empleado
generalmente del contribuyente que no estaba en condiciones de ponderar
adecuadamente las consecuencias de esas omisiones—, se opone a la claridad de la ley
que sanciona el no otorgamiento de los documentos en la forma exigida por la ley; y la
forma está conformada, especialmente, por los requisitos, las formalidades. Pudieran ser
esas sentencias muy acertadas para aplicar justicia al caso particular, pero insostenibles
ante la claridad de la ley; el objetivo de atenuar la pena se debe buscar por la vía correcta,
como sería la configuración de atenuantes de responsabilidad que veremos más adelante.
Incluso más, pensamos que, en la mayoría de los casos, podemos llegar a la misma
conclusión que los Tribunales Superiores de Justicia, pero por un camino muy diferente
que indicaremos a continuación.

A nuestro entender la interpretación correcta está dada, hoy en día, por el Nº 3 del
artículo 19 de la Constitución Política del Estado al consagrar, como garantía, que
"ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté
expresamente descrita en ella". La palabra "expresamente" no se puede dejar sin
contenido; ese adverbio exige que la ley describa la conducta sancionada, sin posibilidad
de delegación o remisión a otra norma de rango inferior.
 Frente a esa disposición, deben desecharse como inconstitucionales las
interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos y la que pareciera reflejar el artículo
71 bis del decreto Nº 55, de 1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, pues de manera más aberrante el primero y quizá discutible el segundo,
pretenden penar conductas que no están expresamente descritas en la ley.

¿Cuál es la forma exigida por la ley para extender los documentos? Una sola; deben
estar timbrados por el Servicio de Impuestos Internos.

Este argumento puede servir de fundamento para las sentencias de los Tribunales de
Justicia que no dieron lugar a la aplicación del artículo 97 Nº 10 del Código Tributario
cuando, por ejemplo, las guías de despacho no contenían la fecha y detalle de la
mercadería.

Hemos pensado al escribir lo anterior en el dicho que afirma que cuando se prueba
demasiado no se prueba nada; pero la norma constitucional está ahí, clara, nítida,
expresa y vigente.

d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el

otorgamiento de las boletas.

Esta infracción ha quedado, desde la modificación introducida por la ley Nº 18.682 al

artículo 53 del D.L. Nº 825171, jurídicamente vacía, pues facultó a la Dirección Nacional del
Servicio de Impuestos Internos para exigir a los contribuyentes que emitan diariamente
una boleta con la última numeración del día, por el valor total de las ventas o servicios
realizados por montos inferiores al mínimo por el cual deban emitirse boletas. Por lo tanto,
aunque la operación, por su exiguo monto, no exija el otorgamiento de boleta, ese valor,
sumado al de las otras operaciones de la misma categoría, se incluirá en la boleta del final
del día; en otros términos, el fraccionamiento, hoy en día, no supone la facultad, para el
obligado a emitir el documento, de no otorgar boleta; esas ventas supuestamente
fraccionadas para no emitir boleta no obtienen el objetivo perseguido, pues se incluirán, al
menos eso debe hacerse, en la última boleta diaria. Obviamente, si no se hace, la
conducta sancionada va a ser el no otorgamiento del documento, siendo innecesario
castigar el fraccionamiento para no otorgarlo.

El delito sancionado con pena corporal, multa y clausura

El delito se configura mediante la reiteración de las conductas relacionadas

anteriormente y la reiteración acaece cuando se cometen dos o más infracciones entre las
cuales no medie un período superior a tres años.

Calificamos esa conducta de delictual, con base en lo dispuesto en el artículo 21 del

Código Penal que señala, entre otras, como penas de simples delitos las de presidio y
relegación menores. Y como la norma en comentario aplica a la reiteración de las
infracciones las penas de presidio o relegación menores en su grado máximo, queda
probado nuestro primitivo aserto.

Se trata de un delito que debe ser considerado como formal o de responsabilidad

objetiva, al menos desde el punto de vista del contribuyente. Si bien este tipo de delito es
excepcional en nuestra legislación penal, éste no es el único caso; también puede
encontrarse alguno en el propio Código Penal. Admiten serias críticas que no es el
momento de analizarlas.

La prueba de esa característica la encontramos en la misma disposición al decirnos que

no tienen derecho a percibir remuneración los dependientes que hubieren hecho incurrir al
contribuyente en la sanción. ¿Qué dependientes son éstos? No cabe duda; son aquellos
que estaban encargados de emitir los documentos, es decir, aquellos que realmente
cometieron la infracción y si fue en forma reiterada, el delito.

No puede pensarse en la posibilidad de que sean esos dependientes los que sufran las
sanciones, pues expresamente el artículo 99 del Código Tributario ordena que las
sanciones corporales se aplican a quien debió cumplir la obligación y ése es el
contribuyente; además, y por si se quiere mayor claridad, agrega la misma disposición,
que tratándose de personas jurídicas, se aplicarán a los gerentes, administradores o a
quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho
cumplimiento. En ningún caso y por ningún motivo es posible aplicar las sanciones al
empleado o trabajador que incluso, dolosa o culpablemente, omitió la emisión del
documento.

Esto nos lleva a formular una crítica que no debe soslayarse. Esa persona, que en los
hechos comete la infracción, puede incluso pretender perjudicar al contribuyente con su
conducta. Cuando el dueño, socio o gerente hace el arqueo de caja, compara el monto
arrojado por los documentos emitidos, con el dinero en caja; por consiguiente, si no se
emite documento, el dinero sobrante no va a manos de la empresa sino del empleado a
cargo de la caja, del mismo modo que si falta dinero en comparación a la suma obtenida
de los documentos, se haría responsable al mismo dependiente.

Entonces, si bien para el trabajador puede tratarse de un acto voluntario, para quien va
a sufrir la sanción, puede en más de un caso revestir el carácter de infracción o delito
objetivo.

¿Conviene su modificación? Sin duda, pero hablar de modificaciones del Código

Tributario es referirse a un lugar común; existe consenso de que ese cuerpo de leyes
requiere una operación de cirugía mayor, pero no es nuestro tema, al menos por ahora.

Participa este delito de la característica de todos sus congéneres tributarios en cuanto a

que la ley entrega al libre arbitrio del director nacional del Servicio de Impuestos Internos,
presentar la correspondiente denuncia o querella a fin de que los señores jueces del
Crimen apliquen las penas, tanto pecuniarias como corporales, o bien no deducir ni una ni
otra y, mediante el procedimiento general para la aplicación de sanciones pecuniarias,
entregar al director regional competente del Servicio de Impuestos Internos el
conocimiento del mismo para solamente aplicar las penas pecuniarias. Existe
incompatibilidad entre ambas acciones, de forma tal, que si se inicia el procedimiento ante
el Juzgado del Crimen, no puede hacerlo el director regional y si había comenzado, debe
declararse incompetente para seguir conociendo de la infracción.
 G. NO PAGO OPORTUNO DE IMPUESTOS DE RETENCIÓN O RECARGO, ARTÍCULO 97 Nº 11 DEL
CÓDIGO TRIBUTARIO

El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa

de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en
un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el
total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.

Se puede leer sobre esta infracción172que, para su configuración, basta con el mero
retardo, aunque no sea culpable o doloso, es decir, es suficiente que el pago se haga
fuera de plazo.

No nos parece correcto, por las razones expuestas en otras situaciones, principalmente
porque nuestro ordenamiento jurídico penal exige voluntariedad en las conductas que
sanciona y la responsabilidad objetiva sólo es posible cuando la propia ley, expresa o
tácitamente, la establece.

La tipificación no reviste dificultad, salvo que debe tenerse presente que dentro de los
impuestos sujetos a retención o recargo están, además de los propiamente tales, como el
IVA o el que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes, aquellos que el
legislador incluyó en esa categoría, como por ejemplo, cuando el artículo 98 del D.L. Nº
824 establece que los pagos provisionales serán considerados para efectos de
declaración, pago y aplicación de sanciones como impuestos sujetos a retención,
siéndoles aplicables todas las disposiciones que ese D.L. y el Código Tributario
establecen a ese respecto.

En relación a este tema de los pagos provisionales, cabe analizar la situación en que el
contribuyente no los pagó oportunamente, pero cumplió cabalmente con el pago de los
impuestos a la renta en el plazo establecido por la ley. Creemos que la infracción se
cometió y el pago posterior no altera, en lo sustancial, la responsabilidad por la infracción;
tan sólo la disminuiría a través de la atenuante consistente en la reparación del mal
causado. Para que naciera una eximición de responsabilidad, debería la ley establecerla y
no lo ha hecho.

H. NO PRESENTARSE A PRESTAR DECLARACIONES, ARTÍCULO 97 Nº 15 DEL C.T.

El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60

inciso penúltimo, con multa del veinte por ciento al cien por ciento de una unidad
tributaria anual.

La descripción de la infracción debemos buscarla en los artículos citados que son:

1. El artículo 34 del C.T. obliga a atestiguar, bajo juramento, sobre puntos contenidos en
una declaración a:

a) Los contribuyentes, los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que hayan
intervenido en su confección o en la preparación de ella o de sus antecedentes, cuando el
SII lo requiera, dentro de los plazos que tiene para fiscalizar. Esta norma deja sin efecto la
obligación del secreto profesional.
 b) Si el contribuyente es una sociedad anónima o en comandita, la misma obligación
recae sobre su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores que,
según el caso, indique el Director Regional, y

c) Si el contribuyente está organizado en otra forma de sociedad, la obligación afecta,

además de los señalados en la letra a), a los socios o administradores que señale la
Dirección Regional.

2. El inciso penúltimo del artículo 60 del C.T. faculta al SII, para efectos de la aplicación,
fiscalización o investigación del cumplimiento de obligaciones tributarias, para pedir
declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción
de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos,
datos o antecedentes de cualquiera naturaleza, relacionados con terceras personas. En
términos más claros, el SII puede pedir declaración de testigos y, si el testigo no concurre
a declarar, incurre en la infracción.

Esta obligación tiene excepciones; por un lado y salvo que se trate de sucesión por
causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, no están
obligados a declarar:

— el cónyuge;

— parientes por consanguinidad en la línea recta;

— parientes por consanguinidad dentro del cuarto grado de la línea colateral;

— el adoptante;

— el adoptado;

— parientes por afinidad en la línea recta;

— parientes por afinidad dentro del segundo grado de la línea colateral.

Por otra parte, tampoco están obligadas a declarar las personas obligadas a guardar el
secreto profesional. Obviamente no pueden ampararse en el secreto profesional
tratándose de técnicos y asesores que hayan intervenido en la confección o preparación
de una declaración o sus antecedentes, en lo referente a esa declaración.

I. PÉRDIDA O INUTILIZACIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DOCUMENTOS, ARTÍCULO 97 Nº 16

DEL C.T.

La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentos que

sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las
actividades afectas a cualquier impuesto, se sancionará de la siguiente manera:

a) Con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la
que, en todo caso, no podrá exceder del 15% del capital propio; o
 b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su
determinación o aquél es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual hasta
diez unidades tributarias anuales.

Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los

libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé
aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relación con esos libros y documentación. Además, en
estos casos, la pérdida o inutilización no fortuita se sancionará de la forma que sigue:

a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias anuales, la
que, en todo caso, no podrá exceder del 25% del capital propio; o

b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o

resulta negativo, la multa se aplicará con un mínimo de una unidad tributaria mensual a un
máximo de veinte unidades tributarias anuales.

La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el

inciso primero materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o
desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, será
sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del Nº 4 del artículo 97 del
Código Tributario.

En todos los casos de pérdida o inutilización, los contribuyentes deberán:

a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y

b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.

El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, será sancionado con multa de

hasta diez unidades tributarias mensuales.

Para los efectos previstos en los incisos primero y segundo de este número, se
entenderá por capital propio el definido en el artículo 41, de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, vigente al inicio del año comercial en que ocurra la pérdida o inutilización.

En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la

prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha
en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio173174.

Estamos frente a la tercera redacción legal de esta infracción y no me atrevo a afirmar

que se haya concretado el dicho popular que enseña "a la tercera la vencida". No cabe
duda que la redacción actual ha mejorado a sus antecesoras, pero son válidas algunas
reflexiones, como por ejemplo:

a) En las tres redacciones el legislador ha utilizado el calificativo de fortuito, siendo

irrelevante que, en la actual, lo haya precedido de un adverbio negativo. Esto por cuanto
no se puede ser responsable y menos condenado por el caso fortuito. La voluntariedad es
la base de toda responsabilidad penal en nuestra cultura. Tema distinto es la necesidad
de probarlo, debido a la presunción de voluntariedad, contenida en el artículo
1º del Código Penal, aplicable, en materia tributaria, por la disposición de supletoriedad
del artículo 2º del Código Tributario.

b) En el mismo orden de ideas, no resiste análisis alguno la presunción de no fortuidad,

cuando se da aviso al SII o se lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier
requerimiento del mismo. Si la presunción, en nuestra legislación, es de voluntariedad,
decir que se presume no fortuita, es lo mismo que no decir nada.

c) Tanto los libros como los documentos deben servir para acreditar anotaciones
contables o estar relacionados con actividades afectas a algún impuesto.

d) La palabra "Además" utilizada en el inciso segundo, implica un gravísimo atentado al

principio del Derecho Penal non bis in idem; en efecto la conducta a sancionar es la
misma; el agregado del inciso segundo puede ser una agravante, pero nunca una
infracción distinta. Es de toda evidencia que se estaría sancionando dos veces la misma
conducta. Debería, en forma urgente, eliminarse esa palabra.

La infracción se configura mediante alguna de las siguientes conductas:

a) Pérdida de los libros de contabilidad y/o documentos, es decir, se pierden todos los
libros y la documentación soportante, lógicamente unos y otros deben haber sido
utilizados o estar en condiciones de serlo, siendo requisito clarificador, para el caso
potencial de uso, el timbraje por parte del SII.

b) Inutilización de los libros de contabilidad y/o documentos, como puede suceder por
una filtración de aguas o acción de algún integrante de la fauna, que los tornen ilegibles.

c) Pérdida de algunos libros de contabilidad y/o algunos documentos: tiene cierta lógica
esta propuesta, aunque, desde el punto de vista gramatical, es objetable, pues los
términos "los libros..." comprenden todos los libros; tal vez habría que eliminar el artículo
determinado "Los".

d) Inutilización de algunos libros y/o documentos; vale la observación anterior. Lo que

estaría fuera de toda duda es que deben ser al menos dos libros y/o dos documentos; la
ley utiliza en número plural ambas palabras.

Frente a la pérdida o inutilización de libros o documentos, la norma impone una doble

obligación al contribuyente afectado consistente en:

a) Dar aviso al Servicio dentro de los diez días siguientes a la pérdida o inutilización, y

b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.

El incumplimiento de esta obligación tipifica una infracción penada con multa que puede
llegar hasta diez unidades tributarias mensuales.

Esta infracción es independiente de la primera, en el sentido que bien puede un

contribuyente a quien se le perdió o inutilizó la totalidad o parte de su contabilidad probar
que se debió a un caso fortuito o fuerza mayor y no ser sancionado por ello; pero puede
aplicársele una multa porque no dio aviso al Servicio o no reconstituyó o no hizo ninguna
de ambas cosas, o viceversa.

La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad —no la de los documentos—, no

importando que sea fortuita, culpable o voluntaria, suspende la prescripción —debería
decir caducidad— establecida en el artículo 200 del C.T., hasta la fecha en que los libros
legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.

Sobre esta materia el SII ha fijado su posición en cuanto a la reconstitución de la

contabilidad en diferentes documentos y dentro de ellos encontramos la resolución Nº
109, de 1976 en que, aparte de reiterar la obligación de dar aviso y reconstituir los libros
y/o documentos, ordena la publicación de un aviso, por tres días consecutivos, en un
diario de circulación nacional, donde se describa el hecho; este aviso puede ser del tipo
económico, debiendo contener al menos nombre o razón social del contribuyente,
domicilio completo, número de RUT, serie y número de los documentos extraviados e
indicar si se trata de extravío, robo o hurto.

Agrega, enseguida, que quienes no cumplan con lo dispuesto en la resolución o sólo lo

hagan parcialmente, serán sancionados en la forma establecida en la norma en
comentario.

Con esa premisa, si aplicamos el tan socorrido método interpretativo de la ley a

contrario sensu, deberíamos concluir que, si por el contrario, el contribuyente cumple con
los tres requisitos, dos legales, dar aviso y reconstituir los libros o documentos, y una
emanada del Servicio, las publicaciones, no debería ser sancionado en la forma
establecida en la disposición en estudio, dictando sentencia absolutoria.

La prueba de la fortuidad no resulta difícil, sobre todo si el contribuyente ha dado el

aviso antes de cualquier requerimiento del SII, ha hecho las publicaciones ordenadas por
el Servicio y ha reconstituido la contabilidad; en este contexto bastará, por ejemplo,
acreditar que se presentó denuncia o querella por hurto o robo, por incendio u otros
delitos que pudieran traer aparejada la pérdida de los documentos o probar existencia de
una inundación, etc. Más aún, principalmente en los Tribunales Superiores de Justicia,
Cortes de Apelaciones y Suprema, se ha resuelto la absolución del contribuyente por la
ausencia de perjuicio al interés fiscal.

J. TRASLADO DE MERCADERÍAS SIN DOCUMENTACIÓN, ARTÍCULO 97 Nº 17 C.T.

La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos

destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o factura,
otorgadas en la forma exigida por las leyes, será sancionado con una multa del 10% al
200% de una unidad tributaria anual.

Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino

mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga
movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se hará
efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá
recurso alguno.
 Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de
la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le será concedida por el
jefe de carabineros más inmediato sin más trámite, pudiendo procederse al allanamiento
y descerrajamiento si fuere necesario.

La obligación, explícita y positiva, de amparar el traslado de bienes corporales muebles

mediante el documento respectivo, se encuentra en el inciso final del artículo 55 del D.L.
Nº 825, aunque, al menos formalmente, es de menor alcance que la infracción.

Esta norma establece la obligación de exhibir la correspondiente guía de despacho,

factura o boleta, a requerimiento del Servicio, que lo podrá hacer cuando se transporten
especies afectas al impuesto al Valor Agregado, en vehículos destinados al transporte de
carga. Agrega, que para estos efectos, el vendedor o prestador de servicios deberá emitir
guías de despacho también cuando se efectúen traslados de bienes corporales muebles
que no importen ventas. Si no se emite esta guía de despacho se incurre en la infracción
del Nº 10 del artículo 97 del C.T., con la particularidad que hace responsable solidario a
quien transporte las especies cuando no identifique al vendedor o prestador de servicios
sujetos del impuesto.

Luego, la obligación impuesta por el D.L. Nº 825 se refiere sólo al transporte de

especies afectas al impuesto al valor agregado; en cambio, la infracción tiene una mayor
cobertura al incluir el traslado de bienes corporales muebles que no siempre son especies
afectas al impuesto al valor agregado.

Como aspectos destacables, en la conducta sancionada, podemos señalar:

a) La movilización o traslado de bienes corporales muebles debe realizarse en vehículos

destinados al transporte de carga. Por consiguiente, los funcionarios del Servicio no
pueden interceptar vehículos destinados al transporte de personas; así por ejemplo, si
una persona transporta productos de un campo, propio o ajeno, para su uso o consumo
en una camioneta debe hacerlo amparado con factura, guía de despacho o boleta, de lo
contrario puede ser notificado del acta de denuncio por la infracción; por el contrario si el
traslado se hace en un automóvil, aunque fueran para la venta, no se configuraría el
ilícito.

b) La carga movilizada no puede seguir el camino a su destino, pero puede volver a su

lugar de origen; la mercadería, entonces, no puede ser retenida ni menos requisada.

c) El texto señala que la sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de
denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Sin embargo, como reglamenta el
artículo 161, la aplicación de la sanción será el resultado de un proceso legal, establecido
por esta norma y contra la sentencia caben los recursos de reposición y apelación y la
sentencia de segunda instancia puede ser impugnada mediante los recursos de casación,
según explicaremos en el siguiente capítulo. Es lógico concluir que la frase en comento
bien podría suprimirse.

d) El auxilio de la fuerza pública para requerir la documentación o para impedir que el

vehículo siga su camino procede por el solo mandato legal, no siendo necesaria
resolución alguna de los tribunales, ni siquiera para allanar o descerrajar si la situación y
circunstancias no exigen.
 K. OBLIGACIÓN DE EXIGIR EL OTORGAMIENTO DEL DOCUMENTO Y DE RETIRARLO DEL
ESTABLECIMIENTO EMISOR, ARTÍCULO 97 Nº 19 DEL C.T.

El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su

caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado con multa de
hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas y de hasta veinte
unidades tributarias mensuales, en caso de facturas, previos los trámites del
procedimiento contemplado en el artículo 165 de este código, y sin perjuicio de que al
sorprenderse la infracción, el funcionario del servicio pueda solicitar el auxilio de la
fuerza pública para obtener la debida identificación del infractor, dejándose constancia
en la unidad policial respectiva.

El inciso final del artículo 88 del C.T. impone, al adquirente o beneficiario del servicio, la
obligación de exigir y retirar del local o establecimiento del emisor, las boletas o facturas
que deban otorgarse.

La infracción se tipifica desde el momento que el adquirente o beneficiario del servicio

no retira, no saca físicamente la boleta del local o establecimiento; por lo tanto, esta
infracción se concretará siempre que el vendedor o prestador del servicio otorgue el
documento, pues difícilmente, se podrá retirar si no se ha emitido. A pesar de ello, quizá
estemos frente a los extremos en cuanto a la aplicación de sanciones tributarias; por un
lado, la de mayor aplicación, el no otorgamiento y por el otro, la más olvidada, el retiro del
establecimiento.

Pensamos que es efecto de la dificultad de individualizar al comprador o beneficiario del

Servicio; incluso, el recurso a la fuerza pública puede ser, en la mayoría de los casos, una
quimera por cuanto la fuerza policial solo casualmente estará al alcance del funcionario
del SII en el instante de detectar la infracción.

L. DEDUCCIÓN COMO GASTO O USO DE CRÉDITO FISCAL EN FORMA INDEBIDA, ARTÍCULO 97 Nº

20 DEL C.T.

La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada, los
contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que no sean
sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den
derecho a dicho crédito de acuerdo a la Ley de la Renta o al D.L. Nº 825, de 1974, por
el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa,
su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de
servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso de crédito fiscal, con
multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en
arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida. La misma multa se aplicará cuando
el contribuyente haya deducido los gastos o hecho uso del crédito fiscal, respecto de los
vehículos y aquellos incurridos en supermercados y comercios similares, a que se
refiere el artículo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir con los requisitos
que dicha disposición establece.

Este número contiene dos infracciones, la primera referida a la Ley de Impuesto a la

Renta y la segunda, al impuesto a las ventas y servicios.
 La primera conducta está constituida por la deducción como gasto de la base imponible
de desembolsos que sean rechazados, en otros términos, la deducción como gasto
necesario, disminuyendo la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, de
desembolsos que no revisten esa calidad.

La segunda está conformada por el uso o utilización como crédito fiscal de impuestos
soportados que no dan tal derecho.

Las demás circunstancias de las conductas sancionables son las mismas, a saber:

a) Esas conductas deben ser reiteradas; el legislador quiere sancionar sólo al infractor
contumaz que perpetra, realiza sucesivamente la misma conducta. El legislador no define
en esta materia la reiteración, sí lo hace el SII —aplica el concepto del artículo 112 del
C.T.— para quien incurra en alguna de las conductas sancionadas, en forma reiterada,
significa que se realiza "en más de una oportunidad dentro de un mismo o de distintos
períodos tributarios, pero siempre que estén comprendidos en el lapso de prescripción de
tres años de la acción del Servicio para perseguir la aplicación de sanciones". (Circular Nº
67 de 1998). Podemos aceptar esa interpretación sólo porque está dentro de la definición
de reiteración que da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, según el cual,
reiteración es "la acción y efecto de reiterar" y este verbo significa "volver a hacer una
cosa".

b) Los infractores sólo pueden ser los contribuyentes de primera categoría que no sean
sociedades anónimas abiertas.

c) En ambos casos debe haber un desembolso, es decir, se debe disponer de dinero o

bienes de la empresa individual o societaria.

d) Los desembolsos se hacen en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de

la empresa, de su cónyuge, hijos o de una tercera persona que no tenga relación laboral o
de servicios con la empresa. Esto puede suceder si la empresa paga alguna deuda de las
personas nombradas y se pretende rebajar como gasto ese pago o ese propietario, socio
o cónyuge o hijo o tercero usufructúan un bien de la empresa y deducen las reparaciones
o mantención como gasto y utilizan, como crédito fiscal, el Impuesto al Valor Agregado
soportado.

LL. NO COMPARECENCIA INJUSTIFICADA ANTE EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS,

ARTÍCULO 97 Nº 21

La no comparecencia injustificada ante el servicio, a un segundo requerimiento

notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 11, con una multa de
una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la que se aplicará en
relación al perjuicio fiscal comprometido y procederá transcurridos 20 días desde el
plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación. El servicio deberá certificar
la concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado.

Cabe destacar en relación a esta infracción:

 a) Sólo la puede cometer el contribuyente y no las personas que pueden ser llamadas a
testificar en virtud de lo dispuesto en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo, aunque bueno
será recordar, que pueden ser obligados a concurrir a través de la medida de apremio.

b) El contribuyente debe, por una parte, haber sido notificado personalmente, por cédula
o mediante el envío de carta certificada por dos veces y, por otra, tiene que haber
transcurrido un plazo de 20 días a contar de la fecha en que debió comparecer ante el
Servicio de Impuestos Internos.

c) El plazo referido es de días hábiles, que es la regla general en el C.T., tratándose de

plazos de días.

d) La no comparecencia debe ser injustificada; esta justificación no debe basarse en un

caso fortuito o fuerza mayor, en estos casos no es posible la responsabilidad penal, basta
una justificación razonable y adecuada.

e) La multa se aplica en relación al interés fiscal comprometido; cabe preguntarse ¿y si

no hubiera interés fiscal comprometido? La descripción parece indicar que debería
aplicarse el mínimo de la multa, una unidad tributaria mensual, pero existiendo bastantes
sentencias que han absuelto, en otras infracciones por falta de interés fiscal
comprometido, bien podría defenderse la tesis de la absolución.

PÁRRAFO V OTRAS CONDUCTAS SANCIONADAS EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA

l. En los artículos 8º ter y 8º quater se tipifican sendos delitos que fueron tratados en la
parte pertinente de la obligación de presentar declaraciones.

2. El artículo 75 bis del C.T. aplica la sanción del artículo 97 Nº 1 del mismo Código al
arrendador o cedente temporal, en cualquier forma, de un bien raíz agrícola que no
declare, en el documento pertinente, si tributa con renta efectiva o presunta en el
Impuesto de Primera Categoría de la L.I.R. lo mismo tratándose de pertenencias mineras.
Agrega además que los Notarios no autorizarán las escrituras públicas o documentos en
los que falte dicha declaración. La sanción al Notario infractor será la genérica del artículo
109 C.T. Lo destacable en esta infracción es que no se configura si no se extiende un
documento, es decir, si no se escritura.

3.- El artículo 100 bis sanciona a la persona natural o jurídica que haya diseñado o
planificado los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación según los
artículos 4º ter, 4º quater, 4º quinquies y 160 bis. La sanción sólo será aplicable si no se
reclama en contra de la respectiva liquidación, giro o resolución y los plazos para hacerlo
se encuentran vencidos o se interpuso reclamación y se encuentra resuelta (sic) por
sentencia firme o ejecutoriada; hacemos la advertencia, porque si se acoge la
reclamación por sentencia firme o ejecutoriada, no puede haber sanción; por consiguiente
el legislador debería haber usado otro verbo, por ejemplo: rechazada.
 La multa asciende al 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en
arcas fiscales de no mediar las conductas sancionadas. La multa tiene un tope de cien
unidades tributarias anuales.

Si la infracción fue cometida por una persona jurídica, la sanción será aplicada a los
directores, o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y
supervisión.

4. Encontramos cinco infracciones que pueden ser cometidas por funcionarios del SII,
tipificadas en los artículos 101 del C.T. y 40 de la Ley Orgánica del SII y son las
siguientes:

a) Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la

aplicación de las leyes tributarias, excepto la atención profesional que puedan prestar a
sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carácter benéfico y, en general,
fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro.

La sanción es la suspensión de su empleo por un lapso que puede llegar hasta los dos
meses.

En caso de reincidencia el funcionario infractor será sancionado con la destitución de su

cargo.

La ley no define la reincidencia, para este efecto, por lo tanto, según vimos en la
infracción del artículo 97 Nº 20, consistirá en volver a realizar la misma conducta.

Agrega la norma que también puede destituirse al funcionario, atendida la gravedad de

la falta; pensamos que tal vez podría ser a través de una atención profesional sistemática,
periódica, tal vez en asuntos de gran envergadura, etc.

b) Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias.

La sanción es la suspensión del empleo hasta por dos meses, pudiendo llegar a la
destitución del cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el Código Penal, si se
comprueba que el funcionario solicitó o recibió remuneración o recompensa176.

c) Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de un

contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción.

La sanción es la misma que en el caso anterior, suspensión de su empleo por un plazo

no superior a los dos meses y si ha solicitado o recibido recompensa o remuneración será
destituido de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el C.P.

d) Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o cometer

abusos comprobados en el ejercicio de su cargo.

La sanción es igual a la del Nº 1, o sea, suspensión del empleo por un lapso que puede
llegar hasta dos meses.
 En caso de reincidencia, la sanción será la destitución de su cargo del funcionario
infractor; también procederá la destitución atendida la gravedad de la falta.

e) Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos

señalados en este Código.

La obligación la impone el inciso segundo del artículo 35 del C.T. al prohibir la

divulgación, en forma alguna, del monto o fuente de las rentas ni las pérdidas, gastos o
cualesquiera datos relativos a ella, que figuren en las declaraciones obligatorias, y no
permitir que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos
tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio, salvo que sea
necesario para dar cumplimiento a disposiciones legales, o para el cumplimiento de
resoluciones judiciales.

PÁRRAFO VI CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS DE RESPONSABILIDAD EN LOS PROCESOS

CRIMINALES

A. CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD

El artículo 110 del C.T. crea un tipo de eximente de responsabilidad consistente en

incurrir en una omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable —artículo
10 Nº 12 del Código Penal—, cuando se reúnen las siguientes circunstancias:

1. Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y

2. Que por su insuficiente ilustración o por alguna causa justificada, haga presumir que
ha tenido un conocimiento imperfecto de las normas infringidas.

Los hechos constitutivos de la eximente serán apreciados en conciencia por el Tribunal

correspondiente.

Se trata de una eximente de responsabilidad única en nuestro ordenamiento jurídico

que hace excepción al principio penal ignorantia legis non excusat, de alguna manera
reflejado en la presunción de conocimiento de la ley, consagrada en el artículo 8º del
Código Civil.

Por lo tanto, el infractor puede alegar ignorancia de la ley a objeto de obtener su

impunidad.
 B. CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DE RESPONSABILIDAD

1. El mismo artículo 110 del C.T. señala que los elementos indicados para conformar la
eximente de responsabilidad, puede constituir, en defecto de la eximente, la atenuante a
que se refiere el artículo 11 Nº 1º del Código Penal, o sea, la llamada eximente incompleta
o atenuante calificada.

Esta atenuante calificada tendrá lugar tanto si faltan los requisitos cuantitativa como
cualitativamente, es decir, puede simplemente faltar un elemento o pueden estar todos
presentes pero los recursos no son tan escasos y la ilustración no tan insuficiente.

Al igual que en el caso de la eximente, los hechos constitutivos deben ser apreciados en
conciencia por el Juez que conoce la causa.

2. El artículo 111 del C.T., en su inciso primero, establece como atenuante de

responsabilidad penal, en los procesos criminales generados por infracción a las normas
tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés
fiscal.

Atenuante relacionada con el fin principal de los tributos, cual es, la obtención de
recursos para el erario nacional; de ahí que si la conducta no originó disminución en la
entrada de dinero, en arcas fiscales, la pena ha de disminuirse.

3. La misma norma contempla como circunstancia atenuante de responsabilidad el

haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.

El contexto es el mismo de la atenuante anterior y aquí como allí, no se afectó la

integridad del patrimonio fiscal.

Preciso es destacar, en este caso, que nos parece imposible la conformación de la

atenuante mediante el pago de las sanciones pecuniarias.

Para pagar las multas debe haberse dictado la sentencia que las impone. Ahora bien,
en los delitos tributarios las multas deben imponerse conjuntamente con la
correspondiente pena restrictiva o privativa de libertad, en la sentencia definitiva, dictada
por el Juez del Crimen; así lo ordena el inciso tercero, del artículo 105 del C.T. Por su
parte, las circunstancias atenuantes se determinarán por el mismo juez en la misma
sentencia. Luego, es imposible que la sanción pecuniaria pueda pagarse antes de que se
haya impuesto.

La alternativa, para la imposición de las multas, estaría en el uso de la facultad que

otorga el artículo 162, inciso tercero, al Director para perseguir solamente la aplicación de
la sanción pecuniaria, a través del procedimiento reglamentado en el artículo 161 del C.T.;
pues bien, en esta situación, al dictarse sentencia definitiva, se produce el efecto de la
cosa juzgada y, además, al intentar la aplicación de la sanción corporal, en la justicia
ordinaria, se estaría produciendo una violación al principio non bis in idem178.
 C. CIRCUNSTANCIAS QUE AGRAVAN LA RESPONSABILIDAD

1. El inciso segundo del artículo 111 del C.T. describe, como circunstancia agravante de
responsabilidad la utilización, por parte del delincuente, de asesoría tributaria.

Deberá tratarse de una asesoría tributaria especialmente buscada y entregada para

cometer el delito, sin que sea suficiente la asesoría tributaria normal que, a todo
contribuyente, prestan los contadores al confeccionar sus declaraciones y/o balances.

2. La misma norma establece como circunstancia agravante la utilización de

documentación falsa, fraudulenta o adulterada; parece obvio que debe tener conciencia el
contribuyente de la falencia documentaria.

3. Señala también como agravante la circunstancia de haberse concertado con otros

para realizar el hecho punible.

Tendrá que tratarse de una concertación para delinquir y en ningún caso sería
configurante de agravación de responsabilidad, la necesaria actuación conjunta de varias
personas para la realización de un negocio o celebración de un contrato.

4. El inciso final de la disposición citada considera como agravante de responsabilidad

penal el hecho de tener la calidad de productor, quien omitió emitir la o las facturas,
facilitando así la evasión de otros contribuyentes.

5. El artículo 112 del Código Tributario se refiere a la reiteración de infracciones

tributarias sancionadas con pena corporal, estableciendo que se aplicará la pena
correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola
en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código Procesal Penal.

Quisimos reflexionar, en este apartado, sobre la reiteración, pues normalmente agrava

la penalidad, aunque a veces, como en el artículo 97 Nºs. 10 y 24, incisos primero y
tercero, forme parte del delito.

La reflexión está referida al inciso segundo del referido artículo, en que leemos "Sin
perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10 del artículo 97 —debería agregar e inciso primero del
Nº 24 del mismo artículo— en los demás casos de infracciones a las leyes tributarias,
sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se incurra en
cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual". Según E. Charad, en la
página 587 de su obra El Código Tributario, "...expresión que estimamos poco clara y
dubitativa. ¿Qué sucede con las infracciones cometidas en menos de un ejercicio
comercial? ¿Y por qué éste debe necesariamente ser anual?". He preferido transcribir
esta opinión, a decir simplemente que es una frase ininteligible.

D. CIRCUNSTANCIAS HÍBRIDAS

El artículo 107 del C.T. enumera una serie de circunstancias, pero no las califica ni
como atenuantes ni como agravantes; simplemente, dice la norma que deben
considerarse en la aplicación de las sanciones —multa y/o clausura— que imponga el
Servicio o el Tribunal Tributario y Aduanero. Será, por consiguiente, el Servicio en los
casos señalados en el artículo 165 Nº 1º o el Tribunal Tributario y Aduanero en los
procedimientos de aplicación de sanciones que se lleven ante ellos, quienes, en definitiva,
le darán el carácter de atenuante y agravante; por lógica, deberán hacerlo de acuerdo a
las reglas de la sana crítica, que es la forma en que deben apreciar la prueba.

Esas circunstancias son:

1. La calidad de reincidente en infracción de la misma especie;

2. La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes;

3. El grado de cultura del infractor;

4. El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida;

5. El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción;

6. La cooperación que el infractor prestare para esclarecer la situación;

7. El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión;

8. Otros antecedentes análogos a los anteriores o que aparezca justo tomar en

consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.

En este último número podemos concluir las demás atenuantes y también agravantes
de los artículos 12 y 13 del C.P.

El legislador sólo indica que dichas circunstancias deben considerarse, para aplicar las
sanciones dentro de los márgenes que corresponda.

Frente a esta parquedad legislativa, poco pueden ayudarnos los Tribunales Tributarios,
sobre todo porque opinamos que dos Tribunales, con calificación distinta, pueden llegar al
mismo resultado; ejemplifiquemos con una sanción cuyos límites sean una U.T.M. y una
U.T.A. y cuyos infractores sean reincidentes; imaginemos dos sentencias de diferentes
tribunales, pero en ambas la infracción se sanciona con seis U.T.M. de multa; esta
coincidencia ¿se deberá a que ambos jueces calificaron la reincidencia como agravante o
ambos como atenuante? No necesariamente; porque es posible que uno la considerara
atenuante y por eso no aplicó una U.T.A. y el otro la consideró agravante y
consecuentemente no aplicó una U.T.M.

En todo caso podemos intentar calificarlas:

1. Serán agravantes las reincidencias por el tratamiento que, en materia penal general,
se da a esa circunstancia.

2. Estimamos que serían exclusivamente circunstancias atenuantes:

 a) El grado de cultura del infractor, o sea, atenuaría la pena a personas de "escasos
conocimientos"; llegamos a esa conclusión por el tratamiento que otorga la legislación
tributaria a esa circunstancia en esta y otras materias, como por ejemplo en el artículo 110
del C.T. y 69 del D.L. Nº 824 y, además, porque sería absurdo que se sancionara la
cultura.

b) La falta de conocimiento de la norma infringida, por lo dicho en la presunción de

conocimiento de la ley tributaria.

c) La cooperación del infractor para esclarecer la situación; la falta de cooperación como

simple pasividad, pudiera estimarse como la conducta normal en la persona procesada
para aplicarle una sanción. Distinta es la situación en que el supuesto infractor realice
actos para entorpecer y más aún impedir la investigación que puede significar no sólo
agravar la conducta a sancionar sino también la comisión de otras infracciones.

d) La potencialidad de causar perjuicio fiscal; el interés fiscal es el bien jurídico

protegido con estas infracciones; entonces la sanción guarda relación con dicho interés,
razón por la cual no nos parece que pueda, además, considerarse como agravante. Esta
idea nos parece estar implícita en las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia
que han fundado la absolución del infractor por la ausencia de perjuicio al interés fiscal.

3. Sería circunstancia mixta, el grado de negligencia o dolo que acompañó a la conducta

sancionada; siendo atenuante cuando existió simple negligencia y agravante cuando
midió negligencia gravísima o inexcusable o dolo.

A nuestro entender, la consideración de esta circunstancia por el legislador confirma

nuestra tesis en el sentido que todas las infracciones tributarias requieren voluntariedad,
subjetividad y la penalidad objetiva sólo tiene lugar en los casos en que expresamente lo
ha establecido expresa o tácitamente el legislador.
 CAPÍTULO XII PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

PÁRRAFO I PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES PECUNIARIAS Y

CLAUSURA

A. NORMAS QUE LO CONTIENEN

Este procedimiento está reglamentado en el artículo 161 del C.T., aplicándose, en forma
supletoria, por mandato del Nº 9º de esa disposición, las normas contenidas en el Título II
del Libro III, es decir, en lo no reglamentado en este artículo se aplican las normas del
procedimiento general de reclamaciones.

B. CAMPO DE APLICACIÓN

Como se trata del procedimiento general, se aplicará siempre que la propia ley no
establezca uno especial. Esta premisa nos llevaría a concluir que, hoy en día, se aplica:

a) A las infracciones de los artículos 102 y 103.

b) Cuando el Director del SII, haciendo uso de la facultad que le confiere el artículo 162
inciso tercero del C.T. opte, cuando la infracción está sancionada con multa y pena
corporal, por "enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la aplicación
de la multa que correspondiere a través del procedimiento previsto en el artículo anterior,
o sea, el artículo 161 del C.T. Se trata, entonces, de los delitos descritos en el artículo 97
del mismo Código, números 4, 5, 8, 9, 10 inciso tercero (este por especialidad o
especificidad, pues estamos frente a un presunto delito que el Director del SII decide no
perseguir salvo en lo relativo a la aplicación de la multa; la norma especial es la transcrita,
o sea, el artículo 162 inciso tercero y la general en el 165 Nº 2 ambas del C.T.), 12, 13,
14, 18, 22, 23, 24, 25, 26 y artículo 100 de dicho Código.
 C. TRIBUNALES COMPETENTES

En primera instancia el conocimiento de estas causas corresponde al Tribunal Tributario

y Aduanero que tenga competencia en conformidad a lo señalado en el Procedimiento
General de Reclamaciones.

En segunda instancia conoce la Corte de Apelaciones, en los términos señalados en el

Procedimiento General de Reclamaciones.

En contra de la sentencia de segunda instancia proceden los recursos de casación en la

forma y en el fondo, cuyo conocimiento corresponde a la Corte Suprema.

D. COMPARECENCIA

Por disposición del párrafo segundo del Nº 2 del artículo 161 del C.T., en las causas de
cuantía igual o superior a treinta y dos unidades tributarias mensuales, la primera
presentación de cada parte deberá ser patrocinada por un abogado habilitado para el
ejercicio de la profesión.

Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la

profesión, por procurador de número, por estudiante actualmente inscrito en tercero,
cuarto o quinto año de la Escuela de Derecho de las Facultades de Ciencias Jurídicas y
Sociales de alguna de las universidades autorizadas o por egresado de esas mismas
escuelas hasta tres años después de haber rendido los exámenes correspondientes.

E. TRAMITACIÓN

1. Acta de denuncia y notificación

En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes que

hagan verosímil su comisión, el funcionario competente del Servicio levantará un acta y la
notificará al imputado personalmente o por cédula.

Para las demás notificaciones que deban realizarse, se aplica, por disposición Nº 9 del
artículo 161 del C.T., la normativa que vimos en el Procedimiento General de
Reclamaciones.

Este funcionario competente debe tener el carácter de ministro de fe, pues tiene como
función levantar el acta y sobre todo, notificarla, para lo cual se requiere necesariamente
de ese carácter; en caso contrario, la notificación sería nula.

Los funcionarios del Servicio que tienen la calidad de ministro de fe, son:

a) Los funcionarios pertenecientes al escalafón fiscalizador que tienen de pleno derecho

el carácter de ministro de fe, para todos los efectos que señala el artículo 86 del C.T.,
según lo dispone el artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio.
 b) Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director
que tendrán el carácter de ministro de fe para todos los efectos del C.T.

Es necesario precisar que los ministros de fe lo son en cuanto a los actos en que
intervengan o hechos que constaten en sus actuaciones y, por lo tanto, carecen de fuerza
probatoria las apreciaciones, las opiniones, los razonamientos o juicios valorativos que
expresen; éstos son esencialmente cuestionables.

2. Medidas conservativas

Pendiente el procedimiento, el Tribunal podrá decretar la adopción de las medidas

conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la
infracción o que se consumen los hechos que la constituyen, de acuerdo a lo dispuesto en
el artículo 161 Nº 3º.

En cuanto a estas medidas cabe observar:

a) Debe dictarse una resolución que las ordene; no podría, entonces, realizarlas el
ministro de fe a iniciativa propia, aun cuando las estimara indispensables al momento, por
ejemplo, de notificar el acta de denuncia.

b) En cambio, puede darse la situación en que el acta sea conocida por el Tribunal
Tributario con anterioridad a su notificación y ordenar que, una vez notificada, se proceda
inmediatamente a concretar las medidas conservativas decretadas previamente.

c) Estas medidas no pueden impedir el desenvolvimiento de las actividades del

contribuyente supuestamente infractor. Esta es la única limitante, pudiendo decretarse
medidas, como por ejemplo, la aposición de sellos que estimamos ilegal e improcedente
como herramienta de fiscalización.

d) Contra la resolución que ordene esas medidas puede recurrirse ante el juez de Letras
de Mayor Cuantía en lo Civil que corresponda debiendo ser el que tenga jurisdicción en el
territorio donde tenga su sede el Director Regional. Contra lo que este Tribunal resuelva,
cabe interponer el recurso de apelación para ante la Corte de Apelaciones que tenga
jurisdicción sobre dicho Juzgado; recurso de apelación que se concederá en el solo efecto
devolutivo, o sea, se dará cumplimiento a lo resuelto, sin perjuicio de lo que se resuelva
en la apelación.

El juez de Letras debe resolver el reclamo con citación del jefe del Servicio del lugar
donde se haya cometido la infracción. Pensamos que lo más lógico es entender los
términos "con citación", como lo explica el artículo 69 del Código de Procedimiento Civil,
es decir, no puede llevarse a efecto sino pasados tres días desde la notificación de la
parte contraria, la que tendrá derecho a oponerse o deducir observaciones dentro del
plazo referido. Es cierto que esta disposición se refiere a la autorización u orden para
realizar alguna diligencia que favorece a una parte y puede perjudicar a otra; en cambio,
aquí estamos frente a Tribunal distinto al que conoce de la causa, pero de la misma
jerarquía y sin interposición de recurso, sino sólo frente a un "ocurrir" ante este otro
tribunal; además, la citación no está referida al Tribunal que conoce de la causa, sino a
una autoridad administrativa, como es, el jefe del Servicio del lugar en que se haya
cometido la infracción, quien es, en términos prácticos, la contraparte del contribuyente
supuesto infractor.

La procedencia en la aplicación de la norma es evidente por la remisión que hace el

artículo 161 Nº 9 al procedimiento general de reclamaciones y éste, en el artículo 148 al
Libro Primero del Código de Procedimiento Civil, donde encontramos el artículo 69
referido.

La Corte de Apelaciones conocerá el recurso de apelación en cuenta, pues no cabe

duda que se trata de un incidente, dentro del procedimiento de aplicación de sanciones.

De más está señalar que, en contra del fallo de la Corte de Apelaciones, no proceden
los recursos de casación, pues no se trata de resoluciones que admitan su procedencia.

Esta norma amerita un comentario. No parece lógico que contra una resolución dictada
por el Juez Tributario y Aduanero pueda "ocurrirse ante el Juez de Letras de Mayor
Cuantía en lo Civil que corresponda", pues son tribunales de igual jerarquía. Cabría la
posibilidad que las medidas fueran dictadas por la autoridad administrativa, en este caso,
el Director Regional del SII; pero, en esta hipótesis la incongruencia sería mayor por
cuanto la medida sería dispuesta por una de las partes del contencioso. Creemos que
debe derogarse, salvo en la parte que permite el recurso de apelación.

3. Formulación de descargos

A partir de la notificación comienza a correr un plazo de diez días para que el afectado
formule descargos.

El plazo es de días hábiles179.

Los descargos deben presentarse por escrito; escrito que deberá cumplir, por mandato
del artículo 161 Nº 9º, los requisitos que el artículo 124 del C.T. ordenar para la
reclamación y, como ya sabemos son, en forma resumida: individualización del
reclamante, fundamentos fácticos y jurídicos; documentos y peticiones.

En el mismo escrito —en un otrosí o apartado— se deberá indicar, con claridad y

precisión, los medios de prueba de que piensa valerse. Bastará con enumerar las pruebas
que se presentarán. Se puede presentar un punto de discusión si sólo se señalara que se
hará uso de todos los medios de prueba establecidos en la ley. El SII, en circular Nº 107
de 1970, entiende que con esa frase u otras de similar contenido, no se cumple la norma
y, por lo tanto, no debe recibirse la causa a prueba y exige especificar los medios de
prueba. Perfectamente puede sostenerse la opinión contraria pues, por una parte, la ley
establece y reglamenta los medios de prueba y, por otra, frente a una frase similar del
artículo 465 del C.P.C. se ha estimado por los tribunales que es suficiente con la
indicación que se utilizarán todos los medios de pruebas legales. Esta doctrina está
fortalecida desde el momento que, en materia procesal tributaria, según el artículo 132,
inciso décimo —disposición inserta en el procedimiento general de reclamaciones— se
admite cualquier medio probatorio apto para producir fe. En este contexto, la enumeración
precisa de los medios de prueba sería indefinida y por lo mismo casi impracticable.
 4. Cuestiones a discutir

a) No se presentaron descargos y venció el plazo para hacerlo. La causa queda en

estado de dictar sentencia, a menos que el Juez haya ordenado u ordene diligencias para
mejor resolver, en cuyo caso, deberán cumplirse antes de dictar sentencia.

b) Se presentaron descargos, pero no se señalaron los medios de prueba que se podían

hacer valer o se omitió algún otro requisito del escrito; creemos que sería aplicable lo
dispuesto en el inciso final del artículo 125 del C.T. y el Juez dictará una resolución
ordenando se subsane la omisión, señalando un plazo, según analizamos en el
procedimiento general de reclamaciones; no olvidemos que en el Nº 9 del artículo en
estudio se lee "en lo no establecido en este artículo y en cuanto la naturaleza de la
tramitación lo permita, se aplicarán las normas contenidas en el Título II de este Libro".

c) Como "en lo no establecido en este artículo" se aplican las normas del procedimiento
general de reclamaciones, si se pretende rendir prueba testimonial, deberá presentarse
lista o nómina de testigos dentro de los dos primeros días del probatorio y aplicar la
normativa que dicho procedimiento establece.

d) Al derogarse el Nº 6 del artículo 161 del C.T., se elimina la facultad que tenían las
Cortes de Apelaciones y Suprema de suspender el cobro y entonces cabe preguntarse
¿no es posible la suspensión del cobro? La respuesta debería ser afirmativa, pero en
realidad no es necesaria porque la sentencia no dispondrá el giro de la multa porque esa
orden de girar también estaba en el Nº 6 del art. 161 derogado.

5. Emplazamiento al SII

Presentados los descargos por el imputado, el tribunal conferirá traslado al SII.

El plazo para contestar es de diez días hábiles.

Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, ordenará recibir la prueba que se hubiere
ofrecido, dentro del término que se señale. Por consiguiente, el Tribunal —no puede ser
nadie más— deberá determinar el plazo para rendir prueba y no cabe la aplicación del
término probatorio del procedimiento general de reclamaciones, por cuanto la ley ordena
que lo señale el Tribunal. Así lo dispone el Nº 4º del artículo 161 del C.T.

Junto con la fijación del término probatorio, deberá señalar los hechos sustanciales y
pertinentes controvertidos y fijar el día y hora de la audiencia pertinente para rendir la
prueba testimonial.

6. Sentencia

El Juez Tributario y Aduanero deberá dictar sentencia dentro del plazo de sesenta días,
contado desde el vencimiento del término probatorio; plazo establecido en el
procedimiento general de reclamaciones y, según vimos, aplicable a este procedimiento.
 7. Recursos

Según el Nº 5º del artículo en estudio, que se remite a lo dispuesto en el artículo 139, en

contra de la sentencia de primera instancia, sólo procede el recurso de apelación.

¿Procederá el "recurso" de aclaración, agregación o rectificación? El problema se

plantea porque el artículo 161 del C.T. es categórico al señalar que sólo procede el
recurso del artículo 139 del mismo Código. Creemos que es procedente por tres razones:

a) La naturaleza de la tramitación lo permite,

b) El artículo 138 del C.T. no lo llama recurso, simplemente permite al Juez Tributario y
Aduanero, de oficio o a petición de parte, aclarar puntos oscuros o dudosos, salvar las
omisiones o rectificar errores, y

c) Tal vez porque errar es humano, nuestro sistema jurídico lo permite para la mayoría
de los procedimientos, a objeto de evitar un recurso de apelación en puntos o aspectos
obvios.

En contra de la sentencia de segunda instancia, proceden los recursos de casación, en

conformidad al artículo 145; tanto este artículo como el 139 fueron estudiados en el
procedimiento general de reclamaciones.

8. Anexo Facultad especial de los directores regionales del SII

en materia de aplicación de sanciones

Nos referimos al inciso primero del artículo 106 del C.T. que faculta, al Director Regional
y a su juicio exclusivo, remitir, rebajar o suspender las sanciones pecuniarias, siempre
que el contribuyente pruebe que:

a) Ha procedido con antecedentes que hagan excusable su acción u omisión, o

b) Se ha denunciado o confesado la infracción y sus circunstancias.

Por su parte el inciso segundo del mismo artículo, le otorga también al Director
Regional, la facultad de anular las denuncias notificadas por infracciones que no
constituyan amenaza para el interés fiscal u omitir los giros de las multas que se apliquen
en estos casos, de acuerdo a criterios generales que fije el Director. Si bien esta facultad
está concebida como de iniciativa del respectivo Director Regional, no existe
inconveniente que sea solicitada por el afectado.

Este inciso segundo demuestra que el interés fiscal es el bien jurídico protegido por el
legislador al tipificar las infracciones tributarias.
 PÁRRAFO II PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 165 Nº 1 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

A. LO CONTIENE EL ARTÍCULO 165 NºS. 1 Y 3

B. CAMPO DE APLICACIÓN

Las multas que sancionan las infracciones descritas en el artículo 97 Nºs. 1 inciso
primero, 2 y 11 del C.T.

C. TRAMITACIÓN

Esas multas pueden determinarse por el SII o por el propio contribuyente.

El único trámite consiste en ser giradas por el SII o solucionadas por el contribuyente al
momento de presentar la declaración o efectuar el pago.

En los casos que sean giradas, puede reclamarse, dentro del plazo de quince días
hábiles, contados desde la fecha de notificación del giro ante el Tribunal Tributario y
Aduanero, aplicándose el procedimiento del Párrafo siguiente.

PÁRRAFO III PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 165 NºS. 2 Y SIGUIENTES

A. NORMAS QUE LO CONTIENEN

Se encuentra reglamentado en el artículo 165 del C.T., a partir del Nº 2.

En cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplican las normas del

Procedimiento General de Reclamaciones.

Al no aplicarse el inciso segundo del artículo 129 del C.T., según el Nº 6º del artículo
165 del C.T., no rige, en este procedimiento, la ley Nº 18.120 y, consecuentemente, los
reclamantes no requieren del patrocinio de abogado ni de representación por abogado o
procurador o por estudiante egresado de una Escuela de Derecho, en las condiciones
indicadas en dicha ley, podría, por lo tanto, comparecer personalmente.
 B. CAMPO DE APLICACIÓN

Mediante este procedimiento se conocerán o tramitarán las conductas descritas en los

números 1, 2, 3, 6, 7, 10 —salvo la situación referida en el Párrafo 1—, 11, 15, 16, 17, 19,
20 y 21 del artículo 97 y en el artículo 109, ambos del C.T. Quedan incluidos también, los
giros de las multas reclamados, según indicamos en el Párrafo anterior.

C. TRIBUNAL COMPETENTE

El conocimiento de este procedimiento, en primera instancia, corresponde al Tribunal

Tributario y Aduanero que tenga competencia en conformidad a lo señalado en el
Procedimiento General de Reclamaciones.

Conoce, en segunda instancia, la Corte de Apelaciones, según lo señalado en el

Procedimiento General de Reclamaciones.

Contra la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de casación en la

forma y en el fondo. Por lo tanto, la Corte Suprema sólo conocerá, en este procedimiento,
si se interpone el recurso de queja en contra de los señores Ministros de la Corte de
Apelaciones que dictaron la sentencia en el recurso de apelación.

D. NOTIFICACIONES

La notificación de los giros de las multas a que se refieren los números 1, inciso
primero, 2º y 11º del artículo 97 del C.T. se hará en conformidad a lo dispuesto en el
artículo 11 del C.T. —es una notificación que debe practicar el SII— y, por lo tanto, se
notificarán personalmente o por cédula o por carta certificada, a menos que el interesado
haya solicitado ser notificado por correo electrónico.

La notificación de las "infracciones" señaladas en los números 1º, inciso segundo, 3, 6,

7, 10, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 y la genérica del artículo 109 del C.T., se notificarán
personalmente o por cédula por el funcionario del SII; obviamente, ese funcionario será de
aquellos que tienen el carácter de Ministro de Fe. Y éstos son los funcionarios
pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, que tienen de pleno derecho ese carácter,
según lo dispone el artículo 52 de la Ley Orgánica del SII y los funcionarios del SII que
nominativa y expresamente haya autorizado el Director del SII, facultado por el artículo 86
del C.T., que agrega que tendrán esa calidad "para todos los efectos de este Código y las
leyes tributarias".

Las demás notificaciones se harán conforme a lo expuesto en el Procedimiento General

de Reclamaciones, por expresa disposición del inciso final del número 4º del artículo 165
del C.T., remisión que pudiera calificarse de superflua atendido el carácter supletorio
general entregado por el número 6º del mismo artículo.
 E. TRAMITACIÓN

Notificado el giro de las multas de los números 1º inciso primero, 2º y 11º del artículo 97
del C.T. o las supuestas infracciones de los números 1º inciso segundo, 3, 6, 7, 10, 15,
16, 17, 19, 20 y 21 del mismo artículo y artículo 109 del citado Código, el contribuyente o
afectado puede reclamar, por escrito, ante el Juez Tributario y Aduanero.

1.- El plazo para reclamar es de 15 días hábiles, contado desde la notificación del giro
de la multa o de la infracción, según el caso.

Si transcurre dicho plazo sin que se haya reclamado, en el caso del giro deberá pagarse
o el SII lo enviará a Tesorería para el cobro ejecutivo y, si se trata de una infracción, el SII
estará en condiciones de proceder al giro respectivo.

Si se reclama, salvo que haya sido del giro de la multa, ésta no se puede girar hasta
que se resuelva sobre los descargos del contribuyente, es decir, una vez que
haya vencido el plazo para interponer el recurso de apelación en contra de la sentencia de
primera instancia o bien, una vez fallado el recurso de apelación si se interpuso. Esta
conclusión es evidente por dos razones:

a) Porque si se interpuso el recurso de apelación, mientras no se dicte sentencia de

segunda instancia, no puede afirmarse que se haya resuelto sobre los descargos del
contribuyente y

b) Porque el recurso de apelación se concede en ambos efectos, devolutivo y

suspensivo.

2. La ley no establece requisitos y/o menciones que debe contener el escrito en que se
reclama; deberemos, entonces, por mandato del Nº 7º del artículo 165, aplicar el artículo
125 del C.T. que señala los requisitos de la reclamación en el procedimiento general y
que analizamos en su oportunidad. Por la misma razón, si se incurre en omisiones, el
Juez Tributario y Aduanero dictará una resolución, ordenando se subsanen, dentro del
plazo que señale, según vimos en el procedimiento general de reclamaciones.

Sin perjuicio de lo anterior, como es un escrito de formulación de descargos, en materia

infraccional, deberá argumentarse, tanto desde el punto fáctico como jurídico, la
inexistencia de la infracción, o mejor, de los hechos que puedan conformarla y/o la
inimputabilidad del inculpado o de sus dependientes y/o la existencia de circunstancias
eximentes y/o atenuantes, etc.

3. La providencia recaída en el escrito de reclamo, será "traslado al SII" u otra frase en

el mismo sentido.

El SII tiene un plazo de diez días hábiles para contestar el traslado y se atendrá, en
cuanto a la formalidad, a lo dispuesto en el artículo 132 del C.T., relatado al estudiar el
procedimiento general de reclamaciones.

4. Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, el Juez recibirá la causa a prueba si

estima que existen hechos substanciales y pertinentes controvertidos.
 Si bien el Código utiliza el verbo "podrá", pensamos que no se trata de una facultad
discrecional del Tribunal; la facultad radica en que el tribunal analizará si existen hechos
substanciales y pertinentes controvertidos, pero si concluye que existen, desaparece lo
facultativo y deberá recibir la causa a prueba. Pensar lo contrario acarrearía situaciones
absurdas como sería, por ejemplo, rechazar el reclamo por falta de prueba en
circunstancias que no se recibió la causa a prueba.

El término probatorio es de ocho días.

Dentro de los dos primeros días del probatorio, las partes, si desean rendir prueba
testimonial, deberán acompañar una nómina de los testigos de que piensan valerse,
individualizándolos con "nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio", no exige la ley
indicar cédula nacional de identidad, pero parece recomendable hacerlo. No pueden
declarar más de cuatro testigos por parte, aunque en la lista presentada se puede y quizá
es conveniente individualizar un número mayor.

El Tribunal puede citar a más personas a declarar aunque no figuren en la lista de

testigos o decretar otras diligencias probatorias que estime pertinentes; en terminología
más utilizada, puede decretar medidas o probanzas para mejor resolver.

5. El Juez Tributario y Aduanero debe dictar sentencia dentro del plazo de cinco días.
Dicho plazo se cuenta desde que los autos quedan en estado de sentencia, que será una
vez que ha vencido el término probatorio y/o se han cumplido las medidas para mejor
resolver.

F. SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO

El Nº 9º del artículo 165 del C.T. se refiere a este tema y según esa disposición la
suspensión del procedimiento se produciría si:

1. La infracción que se pretende sancionar es la descrita en el Nº 20 del artículo 97 del

C.T. que sanciona la deducción como gasto o uso del crédito fiscal, en forma reiterada,
por parte de contribuyentes del impuesto de Primera Categoría, siempre que no sean
sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den
derecho a crédito fiscal, según leyes de impuesto a la renta y a las ventas y servicios,
respectivamente, por ceder en beneficio personal y gratuito del propietario, socio de la
empresa, su cónyuge, o hijos o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de
servicios con dicha empresa. Aplica la misma multa al contribuyente que haya deducido
gastos o hecho uso del crédito fiscal, respecto de los vehículos y aquellos incurridos en
supermercados y comercios similares, a que se refiere el artículo 31 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, sin cumplir los requisitos que dicha disposición establece.

2. El contribuyente no sólo reclamó de la infracción, sino también de las liquidaciones

que se originaron por los hechos que se sancionan en dicha disposición.

3. El procedimiento por la infracción avanzó hasta la etapa de dictar sentencia.

4. En el procedimiento general de reclamaciones no se ha dictado sentencia definitiva o

bien se ha dictado pero no está ejecutoriada.
 En ese contexto, la sentencia en el procedimiento para sancionar la infracción debe
suspenderse hasta que la sentencia definitiva en el general de reclamaciones esté
ejecutoriada.

La suspensión tiene lógica, pues si la sentencia en el procedimiento general de

reclamaciones es favorable al contribuyente, desaparece el sustento, el fundamento de la
infracción y al quedar ésta sin base, no existirá sanción que aplicar.

G. RECURSOS

En contra de la sentencia definitiva sólo procede el recurso de apelación para ante la

Corte de Apelaciones respectiva, que se concederá en ambos efectos, dice el número 5º
del artículo 165 del C.T.

El plazo para interponer el recurso es de quince días hábiles contado desde la fecha de
la notificación de la sentencia definitiva.

El escrito pertinente deberá ser fundado y contener peticiones concretas, por razones
de conveniencia y seguridad del cliente, según analizamos en el procedimiento general de
reclamaciones.

La Corte de Apelaciones debe ver la causa en forma preferente, en cuenta y sin esperar
la comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente conocer el recurso previa
vista de la causa y en conformidad a las normas prescritas para los incidentes.

Si el recurso es desechado por la unanimidad de los miembros del tribunal de segunda

instancia, se ordenará que el recurrente pague, a beneficio fiscal, una cantidad
equivalente al diez por ciento de la multa reajustada, y se condenará en costas al
recurrente, de acuerdo a las normas generales, que serán las que el Código de
Procedimiento Civil establece en relación a las costas. No está de más aclarar que el
recurrente es el apelante que puede ser tanto el contribuyente como el SII.

En contra de la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de casación

en la forma y en el fondo.

H. SUSTITUCIÓN DE LA MULTA

La sustitución de la multa la contempla el Nº 3º del artículo 165 en los siguientes

términos:

1. ¿En qué consiste la sustitución? En la participación obligatoria del contribuyente o de

su representante, en programas de capacitación en materias tributarias impartidos por el
Servicio de manera presencial o a distancia.

2. ¿Quién puede solicitarla? Los contribuyentes acogidos al artículo 14 ter de la Ley

sobre Impuesto a la Renta, por una sola o única vez.
 3. ¿Por qué multas o más propiamente infracciones? Por las descritas en el artículo 97
del Código Tributario Nºs. 1º, inciso primero, 2º, 3º, 15, 19 y 21.

4. ¿En qué oportunidad? Una vez notificada la infracción o giro y hasta el cumplimiento
que tiene el supuesto infractor para reclamar, o sea, 15 días, debiendo individualizar a las
personas que participarán en los programas de capacitación.

5. ¿Hay sanción en caso de incumplimiento? Si no se da cumplimiento a la obligación

de asistencia o participación en programas de capacitación en materia tributaria o,
habiendo dado cumplimiento, se incurre en las mismas conductas que motivaron la
infracción o giro, se aplicará la multa originalmente sustituida, incrementada hasta en un
25%. Habrá que concluir, por lógica elemental, que el procedimiento deberá continuar
hasta la dictación de la sentencia definitiva, por cuanto sólo en dicha sentencia se fija el
monto de la multa.

6. ¿Existe plazo "para incurrir en las mismas conductas"? Pienso, al no existir norma
expresa, que se aplicará el plazo señalado en el inciso final del artículo 200 de Código
Tributario y que, como sabemos, es de tres años contados desde la fecha en que se
cometió la infracción.

7. ¿Algún problema en la norma que comentamos? No puede faltar en una norma

tributaria. En efecto, termina la disposición señalando que los plazos establecidos en los
artículos 200 y 201 se suspenderán durante el período a que se refiere este artículo.
Frente a esta última frase, surge una pregunta, a saber, ¿cuál es el periodo? Obviamente,
la palabra "periodo" no es equivalente a plazo, pues está en género singular y la norma
tiene dos plazos; y no debemos olvidarnos que, mal que les pese a algunos periodistas,
en la lengua castellana el artículo, el sustantivo y el adjetivo deben concordar en género.
Por consiguiente, deberemos concluir que el periodo será el lapso comprendido entre la
notificación de la infracción o giro y la sentencia definitiva, en otras palabras, el tiempo
que dure la tramitación del procedimiento en cuestión, atendido que la frase completa es
"durante el periodo a que se refiere este artículo".

8. ¿Conclusión? Claramente, esta disposición debe aclararse o modificarse en cuanto al

plazo para el cumplimiento de la capacitación, si el Servicio debe esperar para resolver
sobre la solicitud de sustitución hasta que se dicte sentencia definitiva y cuál es el periodo
de suspensión de los plazos de los artículos 200 y 201.

PÁRRAFO IV PROCEDIMIENTO PARA CONOCER LAS INFRACCIONES SANCIONADAS CON PENA

CORPORAL
 A. NORMAS QUE LO CONTIENEN

Se aplica íntegramente el Código Procesal Penal, con las especificaciones de los

artículos 162 y 163 del Código Tributario. Nos referiremos solamente a estos dos
artículos.

B. CAMPO DE APLICACIÓN

Este procedimiento se aplica en la investigación y, si procediere, aplicación de

sanciones de los delitos descritos en los números 4, 5, 8, 9, 10 inciso tercero, 12, 13, 14,
18, 22, 24, 25 y 26 del artículo 97 del Código Tributario y en el artículo 100 del mismo
Código.

C. TRAMITACIÓN

l. El Director del SII puede, a su arbitrio, interponer la denuncia o querella o bien, enviar
los antecedentes al Director Regional que corresponda para que persiga sólo la aplicación
de la multa ante el Tribunal Tributario y Aduanero, según el procedimiento —
administrativo según la calificación de la ley, pensamos que erróneamente pues
claramente es un procedimiento judicial—, reglamentado en el artículo 161 del C.T.

Agrega el inciso quinto del artículo 162 del C.T. que la circunstancia de haberse iniciado
el procedimiento para aplicar solamente la multa, no es impedimento para que se
interponga querella o denuncia. De ser así, el Tribunal Tributario y Aduanero se declarará
incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso
respectivo el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o efectuado la denuncia.

¿Hasta qué momento el Director podrá presentar querella o denuncia, en las situaciones
que se ha iniciado el procedimiento para aplicar sólo la multa? Evidentemente no podrá
ejercer la facultad una vez que exista sentencia definitiva firme. Sostener lo contrario
atentaría contra el principio non bis in idem, contra la autoridad de la sentencia y, en
general contra la seguridad jurídica. Fin principal de todo ordenamiento jurídico.

Podríamos aventurar un límite anterior y que estaría dado por la dictación, o mejor,
notificación de la sentencia definitiva; esto por cuanto el Tribunal Tributario y Aduanero no
podría declararse incompetente —declaración que debe hacer por mandato legal— por
haberse producido el desasimiento.

2. Las investigaciones de hechos que puedan constituir delitos tributarios, sancionados

con pena corporal, sólo pueden ser iniciadas por:

a) Denuncia o querella del SII o

b) A requerimiento del Director, la querella puede ser presentada por el Consejo de

Defensa del Estado.

La norma es clara, precisa y concisa; por lo tanto, lo único que pueden hacer quienes
tengan conocimiento de la "comisión de infracciones a las normas tributarias" y deseen
que se aplique la normativa sancionatoria pertinente, es efectuar la correspondiente
denuncia a la Dirección o Director Regional competente del SII, según lo dispone el
artículo 164 del C.T.

La misma norma señala, en su inciso segundo, que el denunciante no será considerado

como parte en el juicio ni tendrá derecho alguno en razón de la denuncia.

3. La representación y defensa del Fisco, tanto en la investigación como en el proceso,

corresponde sólo al Director, por sí o por mandatario, cuando la querella o denuncia fue
presentada por el SII, pero esa representación y defensa del Fisco corresponderá sólo al
Consejo de Defensa del Estado, en los casos que haya sido éste quien presentó la
querella.

El Director del SII no tiene obligación de comparecer al llamado judicial, sino que será
interrogado en el lugar en que ejerce sus funciones o en su domicilio; el Director debe
proponer el lugar y la fecha para prestar declaración. Si no lo hiciere, lo fijará el Tribunal,
quien también podrá calificar las preguntas que se le dirigieren, teniendo en cuenta la
pertinencia de los hechos y su investidura.

Como denunciante o querellante, el SII o como querellante, el Consejo, ejercerán los

derechos de la víctima, conforme al Código Procesal Penal. En todo caso, los posibles
acuerdos reparatorios que se celebren, en conformidad al artículo 241 del Código
Procesal Penal, no pueden contemplar el pago de una cantidad de dinero inferior al
mínimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del impuesto adeudado más los reajustes e
intereses penales, según el artículo 53 del C.T.

4. La interposición de la acción penal o denuncia no impide al SII proseguir con los

trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados ni inhibe al Juez
Tributario y Aduanero para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación
correspondiente. En otras palabras, el SII puede seguir fiscalizando y, si fuera procedente,
puede citar al contribuyente, liquidar y/o girar impuestos; por su parte, el contribuyente
podrá reclamar y el Tribunal Tributario y Aduanero, fallar, dentro de procedimiento general
de reclamaciones. Se trata de caminos independientes, aunque paralelos en el contexto
analizado.

5. En materia de prisión preventiva, se aplican las normas del Código Procesal Penal;
sin embargo, el inciso segundo del artículo 163 del C.T., se refiere a la situación en que
deba establecerse una caución para reemplazar la prisión preventiva, reglamentando que,
para determinar la suficiencia de la caución económica, el tribunal tomará especialmente
en consideración:

a) el hecho de que el perjuicio fiscal se derive del no pago de impuestos sujetos a

retención o recargo;

b) el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de la devolución de tributos;

c) el monto actualizado, mediante la aplicación del reajuste e intereses señalados en el

artículo 53 del C.T., de lo evadido o indebidamente obtenido y

d) la capacidad económica que tuviere el imputado.

 Como el legislador emplea el adverbio "especialmente", debemos concluir que no se
excluyen las consideraciones generales en esta materia.

6. El Ministerio Público debe informar, a la brevedad, al SII los antecedentes que lleguen
a su conocimiento con ocasión de la investigación de delitos comunes, que puedan
relacionarse con delitos tributarios.

Si el Ministerio Público no proporciona los antecedentes referidos, el SII los puede

solicitar al Fiscal que tenga a su cargo el caso, con la sola finalidad de decidir si presenta
denuncia o interpone querella o si requerirá que lo haga el Consejo de Defensa del
Estado. Si el Fiscal rechaza la solicitud, el SII puede recurrir al Juez de garantía
respectivo, quien decidirá la cuestión, mediante resolución fundada.

APÉNDICE DOS CUESTIONES PARA LA POLÉMICA

 El SII, dentro de la antigua normativa sobre el procedimiento general de reclamaciones
y procedimientos especiales para la aplicación de ciertas multas, creó dos procedimientos
o instancias tendientes a resolver el conflicto por vía administrativa.

Fueron procedimientos al filo, si no al margen, de la ley y la Constitución, pero con éxito

práctico, principalmente en materia de infracciones, por la economía que significaba para
los presuntos infractores.

Hasta el día de hoy el SII los mantiene vigentes y de ahí la necesidad de una breve
referencia.

A. REVISIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN FISCALIZADORA

Esta instancia, comúnmente conocida por su sigla como "RAF", tiene como fundamento
el artículo 10 de la Ley Nº 18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la
Administración del Estado.

Se trata de una etapa, previa a la reclamación y que hoy sería aplicable sólo en aquellos
casos en que no proceda la reposición administrativa, reglamentada en el artículo 123 bis
del C.T.

Su finalidad es "la corrección de vicios o errores en que se haya incurrido".

¿La polémica? Innecesario por la reposición administrativa, introducida por la ley Nº

20.322

B. SISTEMA SIMPLIFICADO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

Este sistema o plan, como también se le denomina, está actualmente contenido en la

Circular Nº 1 de 2004, del SII.

Se trata de un sistema cuyas bondades radican en la rebaja sustancial de las multas y

clausura, y en la expedición en resolver la situación.
 La rebaja es tan importante que al contribuyente le es mejor pagar la multa que los
honorarios del profesional que lo defienda.

La expedición en la solución está dada por el tiempo suficiente para la dictación de la

resolución que aplica la multa y el pago de la misma.

Esas bondades son las que han permitido el exitoso resultado del sistema.

Desde el punto de vista jurídico tiene serias deficiencias, pudiendo destacar:

a) El requisito base es la renuncia del supuesto infractor a presentar descargos o

reclamar;

b) Como consecuencia de lo anterior, se aplicará una sanción sin el debido proceso,

porque simplemente no hay procedimiento;

c) Otorga la base para la reiteración, siempre importante en materia penal y

principalmente en la infracción descrita en el artículo 97 Nº 10;

d) Como de todas formas existe juzgamiento y aplicación de sanciones, es lícito

cuestionarse su constitucionalidad.