Anda di halaman 1dari 40

PEMAHAMAN MENGENAI ENTITAS DAN

LINGKUNGANNYA SERTA PENETAPAN RISIKO SALAH


SAJI MATERIAL DAN DESAIN PROSEDUR AUDIT

Diajukan untuk memenuhi dan melengkapi salah satu syarat dalam


Menempuh Perkuliahan Audit Atestasi pada Fakultas Ekonomi
Program Profesi Akuntansi Universitas Widyatama

Dosen Pembimbing : Robertus Ary Novianto, S.E., M.M., Ak., CA., Q.I.A.

Disusun Oleh :

Kelompok 2
1. Andi Tandri Palaguna (1517102014)
2. Yani Abdillah (1517202010)
3. Edwin Gunawan (1517204001)

FAKULTAS EKONOMI
PROGRAM PROFESI AKUNTANSI
UNIVERSITAS WIDYATAMA
Terakreditasi (accredited)
SK. Ketua Badan Akreditasi Nasional Perguruan Tinggi (BAN-PT)
Nomor : 1148/SK/BAN-PT/Ak-SURV/PPAK/XI/2015
Tanggal 31 Januari 2015
BANDUNG
2018
PEMAHAMAN MENGENAI ENTITAS DAN LINGKUNGANNYA
SERTA PENETAPAN RISIKO SALAH SAJI MATERIAL
DAN DESAIN PROSEDUR AUDIT

ABSTRAK

Dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan, auditor harus


memperoleh pengetahuan tentang bisnis yang cukup untuk memungkinkan
auditor mengidentifikasi dan memahami peristiwa, transaksi dan praktik yang
menurut pertimbangan auditor ada kemungkinan dampak yang signifikan atas
laporan keuangan atau atas laporan pemeriksaan atau laporan audit. Sebagai
contoh, pengetahuan tersebut digunakan oleh auditor dalam menaksir risiko
bawaan dan risiko pengendalian dan dalam menentukan sifat, saat dan luasnya
prosedur audit.
Sebelum menerima suatu perikatan auditor akan memperoleh pengetahuan
pendahuluan tentang industri dan hak kepemilikan, manajemen dan operasi entitas
yang akan diaudit dan akan mempertimbangkan apakah tingkat pengetahuan
tentang bisnis memadai untuk melaksanakan audit yang akan diperoleh.

Kata kunci : pemahaman mengenai entitas dan lingkungannya dan penetapan


risiko salah saji material

i
KATA PENGANTAR

Bismillahirrahmanirrahim,

Puji dan syukur penulis panjatkan kehadirat Allah S.W.T yang atas

kehendak-Nya dan izin-Nya lah penulis dapat menyelesaikan makalah ini. Shalawat

serta salam tercurah limpahkan kepada baginda Rasullallah Muhammad S.A.W.

untuk sauri tauladan yang paling sempurna bagi seluruh umat manusia.

Makalah ini berjudul “Pemahaman Mengenai Entitas Dan

Lingkungannya Serta Penetapan Risiko Salah Saji Material Dan Desain

Prosedur Audit”. Adapun maksud dan tujuan penyusunan makalah ini adalah

untuk memenuhi salah satu syarat dalam menempuh perkuliahan Manajemen

Stratejik & Kepemimpinan pada Fakultas Ekonomi Program Profesi Akuntansi

Universitas Widyatama.

Kami menyadari bahwa Makalah ini masih jauh dari sempurna, oleh

karena itu kritik dan saran dari semua pihak yang bersifat membangun selalu kami

harapkan demi kesempurnaan Makalah ini.

Selama penulis menyelesaikan makalah ini tidak terlepas dari dukungan

moril maupun materil serta doa yang diberikan oleh berbagai pihak. Pada

kesempatan ini penulis ingin mengucapkan terima kasih secara tulus kepada :

1. Bapak Tezza Adriansyah Anwar, Dr., S.I.P., M.M. selaku Direktur

Program Pasca Sarjana Universitas Widyatama.

2. Bapak Bachtiar Asikin, S.E., M.M., Ak., CA. selaku Wakil Direktur

Program Pasca Sarjana Universitas Widyatama.

ii
3. Bapak Karhi Nisjar Siradjudin, Prof., Dr., H., M.M., Ak. selaku Ketua

MAKSI-PPAK Universitas Widyatama.

4. Bapak Robertus Ary Novianto, S.E., M.M., Ak., CA., Q.I.A. Selaku Dosen

Pembimbing Mata Kuliah Audit Atestasi.

5. Teman-teman Kelas Program Profesi Akuntansi Angkatan XXX, Riandy,

Dede, Yulianti, Diqi, Rizkia, Sarah, Putri, Fadilla, Elsya, Joko dan

Denden.

Demikian ucapan terima kasih yang dapat disampaikan, penulis berharap

semoga makalah ini dapat bermanfaat bagi semua pihak yang membaca.

Jazakumullahu khairan katsira. Amin.

Bandung, Oktober 2018

Penulis

iii
DAFTAR ISI

ABSTRAK ............................................................................................................... i

KATA PENGANTAR ............................................................................................. ii

DAFTAR ISI ............................................................................................................ iv

BAB I PENDAHULUAN

1.1 Latar Belakang Masalah .................................................................... 1

1.2 Identifikasi Masalah .......................................................................... 1

1.3 Pembatasan Masalah.......................................................................... 1

1.4 Tujuan ................................................................................................ 2

1.5 Manfaat .............................................................................................. 2

BAB II PEMBAHASAN

2.1 Pemahaman Mengenai Entitas Dan Lingkungannya …….……....... 3

2.2 Komunikasi Dengan Auditor Pendahulu …………………………... 4

2.2.1 Perubahan Auditor …………………………………………… 4

2.2.2 Komunikasi Sebelum Auditor Pendahulu Menerima

Perikatan ……………………………………………………... 5

2.2.3 Komunikasi Lain …………………………………………….. 6

2.2.4 Penggunaan Komunikasi Auditor Pengganti ………………... 6

2.2.5 Audit Atas Laporan Keuangan Yang Sebelumnya Telah di

Audit …………………………………………………………. 7

iv
2.2.6 Penemuan Tentang Salah Saji Yang Mungkin Terjadi Dalam

Laporan Keuangan Yang Dilaporkan Oleh Auditor

Pendahulu ……………………………………………………. 8

2.3 Pertimbangan Kecurangan Atas Audit Laporan Keuangan ……..… 8

2.3.1 Gambaran Dan Karakteristik Kecurangan …………………... 9

2.3.2 Penaksiran Risiko Salah Saji Material Sebagai Akibat Dari

Kecurangan …………………………………………………... 11

2.3.3 Faktor Risiko Yang Berkaitan Dengan Salah Saji Yang

Timbul Dari Kecurangan Dalam Pelaporan Keuangan ……… 12

2.3.4 Faktor Risiko Yang Berkaitan Dengan Salah Saji Yang

Disebabkan Oleh Perlakuan Tidak Semestinya Terhadap

Aktiva ……………………………………………………… 16

2.3.5 Pertimbangan Atas Faktor Risiko Dalam Penaksiran Risiko

Salah Saji Material Yang Disebabkan Oleh Kecurangan ……. 17

2.4 Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum Oleh Klien …………………. 18

2.4.1 Pengertian Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum …………… 19

2.4.2 Ketergantungan Atas Pertimbangan Hukum ………………… 19

2.4.3 Hubungan Dengan Laporan Keuangan ……………………… 19

2.4.4 Pertimbangan Auditor Atas Kemungkinan Adanya Unsur

Tindakan Melawan Hukum ………………………………… 20

2.4.5 Prosedur Audit dalam Kondisi Tanpa Adanya Indikasi Unsur

Tindakan Pelanggaran Hukum ………………………………. 21

v
2.5 Pemahaman Atas Bisnis Klien …………………………………….. 21

2.5.1 Pemerolehan Pengetahuan …………………………………… 22

2.5.2 Penggunaan Pengetahuan ……………………………………. 23

2.6 Surat Perikatan Audit ……………………………………………… 24

2.6.1 Audit Atas Komponen ……………………………………….. 24

2.6.2 Penerimaan Perubahan Perikatan ……………………………. 25

2.7 Prosedur Analitik …………………………………………………... 25

2.7.1 Prosedur Analitik Dalam Perencanaan Audit ………………... 25

2.7.2 Prosedur Analitik Yang Digunakan Sebagai Pengujian

Substantif …………………………………………………….. 26

2.7.3 Sifat Asersi ………………………………………………....... 27

2.7.4 Kelayakan Dan Kemampuan Untuk Memprediksikan Suatu

Hubungan …………………………………………………..... 28

2.7.5 Ketersediaan Dan Keandalan Data …………………………... 28

2.7.6 Ketepatan Harapan ………………………………………… 29

BAB III PENUTUP

3.1 Kesimpulan ........................................................................................ 31

3.2 Saran .................................................................................................. 32

DAFTAR PUSTAKA

vi
BAB I
PENDAHULUAN

1.1 Latar Belakang Masalah


Dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan, auditor harus memperoleh
pengetahuan tentang bisnis yang cukup untuk memungkinkan auditor mengidentifikasi
dan memahami peristiwa, transaksi dan praktik yang menurut pertimbangan auditor ada
kemungkinan dampak yang signifikan atas laporan keuangan atau atas laporan
pemeriksaan atau laporan audit. Sebagai contoh, pengetahuan tersebut digunakan oleh
auditor dalam menaksir risiko bawaan dan risiko pengendalian dan dalam menentukan
sifat, saat dan luasnya prosedur audit.

1.2 Identifikasi Masalah


Tingkat pengetahuan auditor untuk suatu perikatan mencakup pengetahuan
umum tentang ekonomi dan industri yang menjadi tempat beroperasinya entitas dan
pengetahuan yang lebih khusus tentang bagaimana entitas beroperasi. Namun, tingkat
pengetahuan yang dituntut dari auditor biasanya lebih rendah bila dibandingkan dengan
yang dimiliki oleh manajemen. Daftar hal-hal yang perlu dipertimbangkan mengenai
pengetahuan tentang bisnis dalam perikatan tertentu disajikan dalam lampiran. Sebelum
menerima suatu perikatan auditor akan memperoleh pengetahuan pendahuluan tentang
industri dan hak kepemilikan, manajemen dan operasi entitas yang akan diaudit dan
akan mempertimbangkan apakah tingkat pengetahuan tentang bisnis memadai untuk
melaksanakan audit yang akan diperoleh.

1.3 Pembatasan Masalah


Dalam makalah ini penulis membatasi permasalahan yang akan dibahas
mengenai pemahaman mengenai entitas dan lingkungannya serta penetapan risiko salah
saji material dan desain prosedur audit dan lain sebagainya. Penulis menganggap ini
sangat menarik. Adapun tujuan dilakukannya pembatasan masalah ini agar dalam
penyusunan makalah ini tidak terjadi selang pendapat. Dalam makalah ini penulis
membatasi permasalahan yang akan dibahas, yaitu :

1
2

1. Apa ysng dimaksud dengan pengkomunikasian audit dengan auditor pendahulu.


2. Bagaimana pelaksanaan prosedur analitik.
3. Bagaimana pertimbangan pengendalian internal yang memadai.
4. Apa yang dimaksud kebutuhan akan supervisi.

1.4 Tujuan
1. Memahami pengkomunikasian audit dengan auditor pendahulu.
2. Memahami pelaksanaan prosedur analitik.
3. Memahami pertimbangan pengendalian internal yang memadai.
4. Memahami apa yang dimaksud dengan kebutuhan akan supervisi.

1.5 Manfaat
1. Mengetahui bagaimana cara komunikasi yang baik dengan auditor pendahulu.
2. Mengetahui bagaimana cara pelaksanaan prosedur analitik.
3. Mengetahui bagaimana cara pertimbangan akan pengendalian internal yang
memadai.
4. Mengetahui apa yang dimaksud dengan kebutuhan akan supervisi.
BAB ll
PEMBAHASAN

2.1 Pemahaman Mengenai Entitas Dan Lingkungannya


Pemahaman entitas adalah suatu proses interaktif. Tiap tahun, pemahaman
auditor dari kesatuan harus dibaharui. Sampai ISA dikeluarkan saat ini auditor akan
sering memperoleh suatu pengetahuan dasar menyangkut entitas dan kemudian
memusatkan pada perolehan bukti audit yang cukup untuk mendukung isi dari laporan
keuangan terebut.
Usaha audit yang utama semata diarahkan di informasi tentang keputusan yang
dibuat oleh manajemendan isi dari laporan keuangan tersebut. Pemahaman sifat entitas
dan lingkungannya mencakup pengawasan internal yang menyediakan auditor dengan
suatu kerangka acuan untuk pembuatan pertimbangan tentang penilaian resiko dan
tanggapan sesuai dengan resiko pernyataan salah saji material di dalam laporan
keuangan.
Pemahaman ini akan membantu auditor dalam :
a. Pendirian penetapan materialitas.
b. Membuat taksiran aplikasi manajemen dan pemilihan kebijakan akuntansi.
c. Pertimbangkan ketercukupan laporan keuangan penyingkapan.
d. Mengidentifikasi area audit untuk pertimbangan khusus (sebagai contoh,
related party transaksi, pengaturan susuai kontrak kompleks atau tidak
biasa, transaksi tidak biasa atau going concern).
e. Mengembangkan harapan perlu untuk melakukan atau menyelenggarakan
prosedur analitis.
f. Designing/Performing prosedur audit lebih lanjut untuk mengurangi
pengambilan resiko audit pada suatu level yang rendah.
g. Mengevaluasi ketercukupan bukti audit (sebagai contoh, kepantasan asumsi
menggunakan dan perkataan manajemen dan penyajian tulisan).

3
4

2.2 Komunikasi Dengan Auditor Pendahulu


SA seksi 315 memberikan panduan tentang komunikasi antara auditor
pendahulu dengan auditor pengganti pada waktu terjadi perubahan auditor atau
perubahan tersebut sedang dalam proses. Seksi 315 juga memberikan panduan
komunikasi bila salah saji mungkin ditemukan dalam laporan keuangan yang
dilaporkan oleh auditor pendahulu. Seksi 315 berlaku dalam hal auditor independen
mempertimbangkan untuk menerima suatu perikatan (engagement) untuk mengaudit
atau mengaudit kembali laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang
ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, dan setelah auditor ditunjuk untuk melakukan
perikatan tersebut.
Untuk tujuan Seksi 315, istilah auditor pendahulu adalah auditor yang (a) telah
melaporkan laporan keuangan auditan terkini atau telah mengadakan perikatan untuk
melaksanakan namun belum menyelesaikan audit laporan keuangan kemudian dan (b)
telah mengundurkan diri, bertahan untuk menunggu penunjukan kembali, atau telah
diberitahu bahwa jasanya telah, atau mungkin akan, dihentikan. Istilah auditor
pengganti adalah auditor yang sedang mempertimbangkan untuk menerima perikatan
untuk mengaudit laporan keuangan, namun belum melakukan komunikasi dengan
auditor pendahulu dengan auditor yang telah menerima perikatan.

2.2.1 Perubahan Auditor


Auditor harus tidak menerima suatu perikatan sampai komunikasi dievaluasi.
Namun, auditor dapat membuat proposal untuk perikatan audit sebelum melakukan
komunikasi dengan auditor pendahulu. Auditor dapat memberitahu calon kliennya
(sebagai contoh, dalam proposal) bahwa penerimaan perikatan belum bersifat final
sampai komunikasi dengan auditor pendahulu dievaluasi.
Komunikasi lain antara auditor pengganti dengan auditor pendahulu adalah
dianjurkan untuk membantu auditor pengganti dalam merencanakan perikatan.
Namun, waktu komunikasi lain ini lebih fleksibel. Auditor pengganti dapat berinisiatif
melakukan komunikasi lain ini, sebelum menerima perikatan atau sesudahnya.
Bila terdapat lebih dari satu auditor yang mempertimbangkan untuk menerima
suatu perikatan, auditor pendahulu harus tidak diharapkan menanggapi permintaan
5

keterangan sampai dengan auditor pengganti telah dipilih oleh calon klien dan telah
menerima perikatan yang memerlukan evaluasi komunikasi dengan auditor pendahulu.

2.2.2 Komunikasi Sebelum Auditor Pengganti Menerima Perikatan


Permintaan keterangan kepada auditor pendahulu merupakan suatu prosedur
yang perlu dilaksanakan, karena mungkin auditor pendahulu dapat memberikan
informasi yang bermanfaat kepada auditor pengganti dalam mempertimbangkan
penerimaan atau penolakan perikatan. Auditor pengganti harus selalu memperhatikan
antara lain, bahwa auditor pendahulu dan klien mungkin berbeda pendapat tentang
penerapan prinsip akuntansi, prosedur audit, atau hal-hal signifikan yang serupa.
Auditor pengganti harus meminta izin dari calon klien untuk meminta
keterangan dari auditor pendahulu sebelum penerimaan final perikatan tersebut.
Kecuali sebagaimana yang diperkenankan oleh Kode Etik Akuntan Indonesia, seorang
auditor dilarang untuk mengungkapkan informasi rahasia yang diperoleh dalam
menjalankan audit tanpa secara khusus memperoleh persetujuan dari klien. Oleh
karena itu, auditor pengganti harus meminta persetujuan calon klien agar mengizinkan
auditor pendahulu untuk memberikan jawaban penuh atas permintaan keterangan dari
auditor pengganti. Apabila calon klien menolak memberikan izin kepada auditor
pendahulu untuk memberikan jawaban atau membatasi jawaban yang boleh diberikan,
maka auditor pengganti harus menyelidiki alasan-alasan dan mempertimbangkan
pengaruh penolakan atau pembatasan tersebut dalam memutuskan penerimaan atau
penolakan perikatan dari calon klien tersebut.
Auditor pengganti harus meminta keterangan yang spesifik dan masuk akal
kepada auditor pendahulu mengenai masalah-masalah yang menurut keyakinan auditor
pengganti akan membantu dalam memutuskan penerimaan atau penolakan perikatan.
Hal-hal yang dimintakan keterangan harus mencakup:
a. Informasi yang kemungkinan berkaitan dengan integritas manajemen.
b. Ketidaksepakatan dengan manajemen mengenai penerapan prinsip
akuntansi, prosedur audit, atau soal-soal signifikan yang serupa.
c. Komunikasi dengan komite audit atau pihak lain dengan kewenangan dan
tanggung jawab setara tentang kecurangan, unsur pelanggaran hukum oleh
klien, dan masalah masalah yang berkaitan dengan pengendalian intern.
6

d. Pemahaman auditor pendahulu tentang alasan penggantian auditor.

2.2.3 Komunikasi Lain


Auditor pengganti harus meminta klien agar memberikan izin kepada auditor
pendahulu untuk memperbolehkan auditor pengganti melakukan review atas kertas
kerja auditor pendahulu. Auditor pendahulu dapat meminta izin dan surat pengakuan
dari klien untuk mendokumentasikan izin yang diberikan oleh klien tersebut dalam
usaha untuk mengurangi salah pengertian tentang lingkup komunikasi yang diizinkan.
Biasanya dalam keadaan seperti itu auditor pendahulu menyediakan diri bagi auditor
pengganti dan menyediakan kertas kerjanya untuk di-review oleh auditor pengganti.
Auditor pendahulu harus menentukan kertas kerja yang mana yang disediakan untuk
di-review dan mana yang dapat di-copy oleh auditor pengganti. Biasanya auditor
pendahulu harus mengizinkan auditor pengganti untuk melakukan review atas kertas
kerja, termasuk dokumentasi perencanaan, pengendalian intern, hasil audit, dan hal-hal
signifikan di bidang akuntansi dan auditing, seperti kertas kerja analisis akun neraca,
dan yang berkaitan dengan kontijensi. Auditor pendahulu juga harus mencapai
kesepakatan dengan auditor pengganti tentang penggunaan kertas kerja. Luasnya izin
akses ke kertas kerja yang diberikan oleh auditor pendahulu, jika ada, merupakan
masalah pertimbangan auditor pendahulu.

2.2.4 Penggunaan Komunikasi Auditor Pengganti


Auditor pengganti harus memperoleh bukti kompeten yang cukup untuk
memberikan basis memadai guna menyatakan pendapat atas laporan keuangan yang
menjadi obyek perikatan auditnya, termasuk penilaian konsistensi penerapan prinsip
akuntansi. Bukti audit yang digunakan untuk menganalisis dampak saldo awal atas
laporan keuangan tahun berjalan dan konsistensi prinsip akuntansi merupakan masalah
pertimbangan profesional. Bukti audit tersebut dapat mencakup laporan keuangan
auditan yang dilaporkan oleh auditor pendahulu dalam laporannya, hasil permintaan
keterangan auditor pendahulu, hasil review yang dilakukan oleh auditor pengganti
terhadap kertas kerja auditor pendahulu dan prosedur audit yang dilaksanakan
terhadap transaksi tahun berjalan yang dapat memberikan bukti tentang saldo awal
atau konsistensi. Sebagai contoh, bukti yang dikumpulkan selama audit tahun berjalan
7

dapat memberikan informasi tentang realisasi dan keberadaan piutang dan sediaan
yang dicatat pada awal tahun. Auditor pengganti dapat juga menerapkan prosedur
audit yang semestinya atas saldo akun pada awal periode yang diaudit dan terhadap
transaksi periode sebelumnya.

2.2.5 Audit Atas Laporan Keuangan Yang Sebelumnya Telah Diaudit


Akuntan publik tidak diperkenankan menerima perikatan atestasi yang jenis
atestesi dan periodenya sama dengan perikatan akuntan yang lebih dahulu ditunjuk
oleh klien, kecuali apabila perikatan tersebut dilaksanakan untuk memenuhi ketentuan
perundangan- undangan atau peraturan yang dibuat oleh badan yang berwenang.
Jika auditor diminta untuk mengaudit dan melaporkan laporan keuangan yang
sebelumnya telah diaudit dan dilaporkan (selanjutnya disebut dengan pengauditan
kembali), auditor yang sedang mempertimbangkan untuk menerima perikatan
pengauditan kembali juga disebut auditor pengganti, dan auditor yang sebelumnya
melaporkan laporan keuangan tersebut juga disebut auditor pendahulu. Sebagai
tambahan, auditor pengganti harus menyatakan tujuan permintaan keterangan adalah
untuk memperoleh informasi tentang apakah auditor pengganti dapat menerima
perikatan untuk melaksanakan pengauditan kembali.
Jika auditor pengganti menerima perikatan pengauditan kembali, ia dapat
mempertimbangkan informasi yang diperoleh dari permintaan keterangan kepada
auditor pendahulu dan review yang dilakukan terhadap laporan serta kertas kerja
auditor pendahulu di dalam merencanakan pengauditan kembali. Namun, informasi
yang diperoleh dari permintaan keterangan tersebut dan review yang dilakukan atas
laporan dan kertas kerja auditor pendahulu tidak cukup dipakai sebagai basis untuk
menyatakan pendapat. Sifat, saat, dan luasnya pekerjaan audit yang dilaksanakan dan
kesimpulan yang dicapai dalam pengauditan kembali semata-mata merupakan
tanggung jawab auditor pengganti yang melaksanakan pengauditan kembali tersebut.
8

2.2.6 Penemuan Tentang Salah Saji Yang Mungkin Terjadi Dalam Laporan
Keuangan Yang Dilaporkan Oleh Auditor Pendahulu
Jika selama audit atau pengauditan kembali, auditor pengganti mengetahui
informasi yang menyebabkan ia yakin bahwa laporan keuangan yang dilaporkan oleh
auditor pendahulu mungkin memerlukan revisi, auditor pengganti harus meminta
kepada klien untuk menginformasikan situasi ini kepada auditor pendahulu, dan
mengatur pertemuan tiga pihak untuk membahas informasi ini dan mencoba
menyelesaikan masalah ini. Auditor pengganti harus mengkomunikasikan kepada
auditor pendahulu, dan mengatur pertemuan tiga pihak untuk membahas informasi ini
dan mencoba menyelesaikan masalah ini. Auditor pengganti harus
mengkomunikasikan kepada auditor pendahulu setiap informasi yang perlu
dipertimbangkan oleh auditor pendahulu sesuai dengan SA Seksi 561 (PSA No. 47)
Penemuan Kemudian Fakta yang Ada pada Tanggal Laporan Auditor, yang
menetapkan prosedur yang harus diikuti oleh auditor jika ia kemudian menemukan
fakta yang dapat berpengaruh terhadap laporan keuangan auditan yang dilaporkan
sebelumnya.

2.3 Pertimbangan Kecurangan Atas Audit Laporan Keuangan


SA Seksi 110 (PSA No. 01) Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen,
menyatakan bahwa “Auditor bertanggung jawab dalam merencanakan dan
melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan
keuangan bebas dari salah saji material, baik yang disebabkan oleh kekeliruan dan
kecurangan.” Seksi 316 memberikan panduan bagi auditor untuk memenuhi tanggung
jawab tersebut, yang berkaitan dengan kecurangan, dalam audit terhadap laporan
keuangan yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan
Akuntan Indonesia. Secara lebih rinci, Seksi ini:
a. Menggambarkan kecurangan dan karakteristiknya.
b. Mewajibkan auditor secara khusus menaksir risiko salah saji sebagai
akibat kecurangan dan menyediakan golongan faktor risiko kecurangan
yang harus dipertimbangkan oleh auditor.
c. Memberikan panduan tentang bagaimana auditor menanggapi hasil
penaksiran tersebut.
9

d. Memberikan panduan tentang evaluasi terhadap hasil pengujian audit


dalam kaitannya dengan risiko salah saji material sebagai akibat dari
kecurangan.
e. Menggambarkan persyaratan dokumentasi yang berkaitan.
f. Memberikan panduan tentang komunikasi mengenai kecurangan yang
perlu dilakukan oleh auditor kepada manajemen, komite audit, dan pihak
lain.
Sementara Seksi ini berfokus ke pertimbangan auditor atas kecurangan dalam
audit terhadap laporan keuangan, manajemen bertanggung jawab untuk mencegah dan
mendeteksi kecurangan. Tanggung jawab tersebut dijelaskan dalam SA Seksi 110
(PSA No. 01) paragraf 03, yang berbunyi, “Manajemen bertanggung jawab untuk
menerapkan kebijakan akuntansi yang sehat dan untuk membangun dan
mempertahankan pengendalian intern yang akan, antara lain, mencatat, mengolah,
meringkas, dan melaporkan transaksi yang konsisten dengan asersi manajemen yang
terkandung dalam laporan keuangan.”

2.3.1 Gambaran Dan Karakteristik Kecurangan


Meskipun kecurangan merupakan konsep hukum yang luas, kepentingan
auditor berkaitan secara khusus ke tindakan kecurangan yang berakibat terhadap salah
saji material dalam laporan keuangan. Faktor yang membedakan antara kecurangan
dan kekeliruan adalah apakah tindakan yang mendasarinya, yang berakibat terjadinya
salah saji dalam laporan keuangan, berupa tindakan yang disengaja atau tidak
disengaja.2 Ada dua tipe salah saji yang relevan dengan pertimbangan auditor tentang
kecurangan dalam audit atas laporan keuangan-salah saji yang timbul sebagai akibat
dari kecurangan dalam pelaporan keungan dan kecurangan yang timbul dari perlakuan
tidak semestinya terhadap aktiva.3 Kedua salah saji ini dijelaskan lebih lanjut dalam
paragraf berikut ini.
Salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan adalah
salah saji atau penghilangan secara sengaja jumlah atau pengungkapan dalam laporan
keuangan untuk mengelabuhi pemakai laporan keuangan. Kecurangan dalam laporan
keuangan dapat menyangkut tindakan seperti yang disajikan berikut ini:
10

a. Manipulasi, pemalsuan, atau perubahan catatan akuntansi atau dokumen


pendukungnya yang menjadi sumber data bagi penyajian laporan
keuangan
b. Representasi yang salah dalam atau penghilangan dari laporan keuangan
peristiwa, transaksi, atau informasi signifikan
c. Salah penerapan secara sengaja prinsip akuntansi yang berkaitan dengan
jumlah, klasifikasi, cara penyajian, atau pengungkapan.
Salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva
(seringkali disebut dengan penyalahgunaan atau penggelapan) berkaitan dengan
pencurian aktiva entitas yang berakibat laporan keuangan tidak disajikan sesuai
dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 4 Perlakuan tidak
semestinya terhadap aktiva entitas dapat dilakukan dengan berbagai cara, termasuk
penggelapan tanda terima barang/uang, pencurian aktiva, atau tindakan yang
menyebabkan entitas membayar harga barang atau jasa yang tidak diterima oleh
entitas. Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat disertai dengan catatan atau
dokumen palsu atau yang menyesatkan dan dapat menyangkut satu atau lebih individu
di antara manajemen, karyawan, atau pihak ketiga.
Kecurangan seringkali menyangkut hal berikut ini: (a) suatu tekanan atau suatu
dorongan untuk melakukan kecurangan, (b) suatu peluang yang dirasakan ada untuk
melaksanakan kecurangan. Meskipun tekanan dan peluang khusus untuk terjadinya
kecurangan dalam laporan keuangan dapat berbeda dari kecurangan melalui perlakuan
tidak semestinya terhadap aktiva, dua kondisi tersebut biasanya terjadi di kedua tipe
kecurangan tersebut. Sebagai contoh, kecurangan dalam pelaporan keuangan dapat
dilakukan karena manajemen berada di bawah tekanan untuk mencapai target laba
yang tidak realistik. Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat dilakukan
karena individu yang terlibat hidup di luar batas kemampuannya. Peluang dirasakan
ada jika seorang individu yakin bahwa ia dapat menghindari pengendalian intern.
11

2.3.2 Penaksiran Risiko Salah Saji Material Sebagai Akibat Dari Kecurangan
SA Seksi 311 (PSA No. 05) Perencanaan dan Supervisi memberikan panduan
tentang tingkat pengetahuan mengenai bisnis entitas yang dapat menjadikan auditor
merencanakan dan melaksanakan audit atas laporan keuangan berdasarkan standar
auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. SA Seksi 312 (PSA No. 25)
Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit menjelaskan bahwa
penentuan lingkup prosedur audit secara langsung berhubungan dengan pertimbangan
atas risiko audit dan menunjukkan bahwa risiko tentang salah saji material dalam
laporan keuangan sebagai akibat dari kecurangan merupakan bagian dari risiko audit.
Audit harus secara khusus menaksir risiko salah saji material dalam laporan
keuangan sebagai akibat dari kecurangan dan harus mempertimbangkan taksiran risiko
ini dalam mendesain prosedur audit yang akan dilaksanakan. Dalam melakukan
penaksiran ini, auditor harus mempertimbangkan faktor risiko kecurangan yang
berkaitan dengan baik (a) salah saji yang timbul sebagai akibat kecurangan dalam
pelaporan keuangan maupun (b) salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya
terhadap aktiva untuk setiap golongan yang bersangkutan yang disajikan dalam
paragraf 16 s.d. 18.5 Meskipun adanya faktor risiko tersebut tidak selalu menunjukkan
adanya kecurangan, namun faktor-faktor tersebut telah diamati seringkali ada dalam
keadaan yang di dalamnya terjadi kecurangan.
Sebagai bagian dari penaksiran risiko, auditor juga harus meminta keterangan
kepada manajemen (a) untuk memperoleh pemahaman dari manajemen tentang risiko
kecurangan dalam entitas dan (b) untuk menentukan apakah manajemen memiliki
pengetahuan tentang kecurangan yang telah dilakukan terhadap atau terjadi dalam
entitas. Informasi dari permintaan keterangan ini dapat mengidentifikasi faktor-faktor
risiko kecurangan yang mungkin berdampak terhadap taksiran auditor dan tanggapan
yang bersangkutan. Beberapa hal yang dapat diajukan sebagai pertanyaan adalah (a)
apakah terdapat lokasi anak perusahaan tertentu, segmen bisnis, tipe transaksi, saldo
akun, atau golongan laporan keuangan yang di dalamnya terdapat faktor risiko
kecurangan atau memiliki kemungkinan lebih besar adanya faktor risiko tersebut dan
(b) bagaimana manajemen menangani risiko seperti itu.
12

2.3.3 Faktor Risiko Yang Berkaitan Dengan Salah Saji Yang Timbul Dari
Kecurangan Dalam Pelaporan Keuangan
Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang timbul dari kecurangan
dalam pelaporan keuangan dapat dikelompokkan ke dalam tiga golongan:
a. Karakteristik dan pengaruh manajemen atas lingkungan pengendalian.
Faktor risiko ini berkaitan dengan kemampuan, tekanan, gaya, dan sikap
manajemen atas pengendalian intern dan proses pelaporan keuangan.
b. Kondisi industri. Faktor risiko ini mencakup lingkungan ekonomi dan
peraturan dalam industri yang menjadi tempat beroperasinya entitas.
c. Karakteristik operasi dan stabilitas keuangan. Faktor risiko ini
berkaitan dengan sifat dan kekompleksan entitas dan transaksinya,
keadaan keuangan entitas, dan kemampuan entitas dalam
menghasilkan laba.
Berikut ini adalah contoh faktor-faktor risiko yang berkaitan dengan salah
saji sebagai akibat kecurangan dalam pelaporan keuangan untuk setiap golongan
risiko tersebut di atas:
a. Faktor-faktor risiko yang berkaitan dengan karakteristik dan pengaruh
manajemen terhadap lingkungan pengendalian. Contoh-contoh meliputi:
(1) Suatu dorongan bagi manajemen untuk melakukan kecurangan dalam
pelaporan keuangan. Indikator khusus dapat mencakup:
(a) Bagian signifikan kompensasi manajemen diwujudkan dalam
bonus, stock option, atau insentif lain, yang nilainya tergantung
pada kemampuan entitas dalam mencapai target yang terlalu
agresif dalam hasil operasi, posisi keuangan, atau arus kas
(b) Kepentingan berlebihan manajemen dalam mempertahankan atau
meningkatkan harga saham atau trend laba entitas melalui
penggunaan praktik-praktik akuntansi yang agresif
(c) Praktik oleh manajemen dalam memberikan komitmen kepada
analis, kreditur, dan pihak ketiga yang lain untuk mencapai
prakiraan yang tampak terlalu agresif atau secara jelas tidak
realistik
(d) Kepentingan manajemen dalam menempuh cara yang tidak
13

semestinya untuk meminimumkan laba yang dilaporkan


berdasarkan alasan pajak
(2) Kegagalan manajemen untuk menyajikan dan mengomunikasikan
sikap yang semestinya tentang pengendalian intern dan proses
pelaporan keuangan. Indikator khusus dapat mencakup:
(a) Cara yang tidak efektif untuk mengomunikasikan dan mendukung
nilai dan etika entitas, atau pengomunikasian nilai atau etika yang
tidak semestinya
(b) Dominasi manajemen oleh seorang individu atau kelompok kecil,
tanpa adanya pengendalian yang mengompensasi kondisi tersebut
seperti pengawasan oleh dewan komisaris atau komite audit
(c) Pemantauan yang tidak mencukupi terhadap pengendalian
signifikan
(d) Kegagalan manajemen dalam membetulkan pada waktu yang tepat
kondisi yang dilaporkan dan yang sudah diketahui
(e) Penetapan target dan harapan keuangan yang terlalu agresif oleh
manajemen terhadap personel operasi
(f) Ketidakpedulian signifikan terhadap pihak pengatur yang
diperlihatkan oleh manajemen
(g) Pemekerjaan secara terus menerus staf akuntansi, teknologi
informasi, auditor intern yang tidak efektif
(3) Partisipasi dan fokus belebihan manajemen nonkeuangan terhadap
pemilihan prinsip akuntansi atau penentuan estimasi signifikan
(4) Tingkat perputaran yang tinggi anggota manajemen senior, penasihat,
atau dewan komisaris
(5) Hubungan tegang antara manajemen dengan auditor sekarang atau
auditor pendahulu. Indikator khusus dapat mencakup:
(a) Perbedaan pendapat yang sering terjadi dengan auditor sekarang
atau auditor pendahulu tentang akuntansi, auditing, dan pelaporan
(b) Permintaan yang tidak masuk akal kepada auditor, termasuk
batasan waktu yang tidak masuk akal untuk menyelesaikan audit
atau penerbitan laporan auditor
14

(c) Pembatasan resmi atau tidak resmi terhadap auditor yang


membatasi secara tidak semestinya akses auditor ke orang atau
informasi atau atas kemampuan auditor untuk melakukan
komunikasi secara efektif dengan dewan komisaris atau komite
audit. Dominasi perilaku manajemen dalam berhubungan dengan
auditor, terutama yang menyangkut usaha untuk mempengaruhi
lingkup pekerjaan auditor
(6) Riwayat yang diketahui tentang pelanggaran peraturan sekuritas atau
tuntutan kepada entitas atau manajemen seniornya yang dituduh
melakukan kecurangan atau pelanggaran undang-undang sekuritas
b. Faktor risiko yang berkaitan dengan kondisi industri. Contohnya mencakup:
(1) Akuntansi baru, undang-undang, atau persyaratan peraturan yang
dapat menghancurkan stabilitas keuangan atau profitabilitas entitas
(2) Tingginya tingkat kompetisi atau kejenuhan pasar, yang disertai dengan
menurunnya laba
(3) Menurunnya industri dengan meningkatnya kegagalan bisnis dan
menurunnya permintaan
customers
(4) Perubahan pesat dalam industri, seperti kerentanan terhadap
perubahan cepat teknologi atau keusangan produk yang cepat
c. Faktor risiko yang berkaitan dengan karakteristik operasi dan stabilitas
keuangan. Contohnya mencakup:
(1) Ketidakmampuan untuk menghasilkan arus kas dari operasi,
sementara itu perusahaan dilaporkan laba dan labanya mengalami
pertumbuhan
(2) Tekanan signifikan untuk memperoleh modal yang diperlukan untuk
mempertahankan daya saing dengan mempertimbangkan posisi
keuangan entitas-termasuk kebutuhan dana untuk membelanjai
pengeluaran riset dan pengembangan atau pengeluaran modal
(3) Aktiva, utang, pendapatan, atau biaya berbasis pada estimasi
signifikan yang mencakup pertimbangan subjektif yang tidak biasa,
atau yang sangat rentan terhadap perubahan signifikan jangka pendek
15

dengan cara yang kemungkinan berdampak mengacaukan keuangan


entitas-seperti dapat tertagih atau tidaknya piutang, saat pengakuan
pendapatan, kemungkinan direlisasikan atau tidaknya instrumen
keuangan berdasarkan penilaian yang sangat subjektif terhadap
jaminan (collateral) atau sumber pembayaran kembali yang sulit
untuk ditaksir, atau penundaan kos yang berjumlah signifikan
(4) Transaksi signifikan antarpihak yang memiliki hubungan istimewa
yang tidak dalam kegiatan bisnis normal atau dengan entitas yang
memiliki hubungan istimewa yang tidak diaudit atau diaudit oleh
kantor akuntan publik lain
(5) Transaksi signifikan, tidak biasa, atau sangat kompleks, terutama yang
terjadi menjelang akhir tahun, yang menimbulkan pertanyaan tentang
“substansi di atas formalitas (substance over form)”
(6) Rekening bank signifikan, atau operasi anak perusahaan atau cabang
di wilayah yang menawarkan keringanan pajak (tax-haven) yang
tampaknya tidak dilandasi oleh pertimbangan bisnis yang jelas
(7) Struktur organisasi yang sangat kompleks yang terdiri dari entitas
legal, garis wewenang manajerial, atau perjanjian kontrak yang
berbagai macam dan tidak biasa, tanpa tujuan bisnis yang nyata
(8) Kesulitan dalam penentuan organisasi atau individu yang
mengendalikan entitas
(9) Pertumbuhan atau profitabilitas yang sangat pesat, terutama
dibandingkan dengan perusahaan lain dalam industri yang sama
(10) Terutama sangat rentan terhadap perubahan tarif bunga
(11) Sangat tergantung terhadap utang atau kemampuan rendah untuk
memenuhi persyaratan pembayaran kembali utang; perjanjian
penarikan utang yang sulit untuk dipenuhi
(12) Penjualan atau program insentif profitabilitas yang sangat tidak realistik
agresifnya
(13) Ancaman kebangkrutan atau penyitaan yang akan terjadi segera atau
pengambilalihan perusahaan secara paksa (hostile takeover)
(14) Konsekuensi merugikan dari transaksi signifikan yang ditunda, seperti
16

penggabungan bisnis atau pemberian kontrak, jika dilaporkan adanya


hasil keuangan yang buruk
(15) Posisi keuangan yang buruk atau menurun bila manajemen memiliki

utang entitas dalam jumlah yang signifikan yang dijamin secara


pribadi

2.3.4 Faktor Risiko Yang Berkaitan Dengan Salah Saji Yang Disebabkan
Oleh Perlakuan Tidak Semestinya Terhadap Aktiva
Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang disebabkan oleh
perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat dikelompokkan ke dalam dua
golongan berikut ini. Luasnya pertimbangan auditor atas faktor risiko dalam
golongan b dipengaruhi oleh tingkat keberadaan faktor risiko dalam golongan a.
a. Tingkat kecurigaan tentang terjadinya perlakuan tidak semestinya
terhadap aktiva. Hal ini berkaitan dengan sifat aktiva entitas dan
tingkat kerentanan aktiva dari pencurian.
b. Pengendalian. Hal ini berkaitan dengan kurangnya pengendalian
yang dirancang untuk mencegah atau mendeteksi terjadinya
perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva.
Berikut ini adalah contoh faktor risiko yang berkaitan dengan salah
saji yang disebabkan oleh perlakuan tidak semestinya terhadap
aktiva untuk setiap golongan faktor risiko sebagaimana diuraikan di
atas.
a. Faktor risiko yang berkaitan dengan tingkat kecurigaan tentang
terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva.
(1) Jumlah kas atau kas dalam proses yang sangat besar
(2) Karakteristik sediaan, seperti ukuran kecil, nilai tinggi, atau
permintaan tinggi
(3) Aktiva yang mudah diubah, seperti obligasi atas unjuk (bearer
bond), berlian, atau
computer chip
(4) Karakteristik aktiva tetap, seperti ukuran kecil, mudah dijual,
atau tidak adanya identifikasi kepemilikan
17

b. Faktor risiko yang berkaitan dengan pengendalian.


(1) Kurangnya pengendalian oleh manajemen (sebagai contoh,
lokasi jauh yang kurang diawasi atau dipantau)
(2) Kurangnya prosedur penyaringan pelamar pekerjaan untuk
karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan
terhadap perlakuan tidak semestinya
(3) Tidak memadainya penyelenggaraan catatan untuk aktiva yang
dicurigai rentan terhadap perlakuan tidak semestinya
(4) Kurangnya pemisahan tugas atau pengecekan secara independen
(5) Kurangnya sistem otorisasi dan pengesahan transaksi (sebagai
contoh, dalam pembelian)
(6) Penjagaan fisik yang buruk terhadap kas, investasi, sediaan, atau
aktiva tetap
(7) Kurangnya pendokumentasian semestinya dan tepat waktu
terhadap transaksi (sebagai contoh, pengkreditan atas retur
barang dagangan)
(8) Kurangnya pengambilan liburan wajib bagi karyawan yang
melaksanakan fungsi pengendalian kunci.

2.3.5 Pertimbangan Atas Faktor Risiko Dalam Penaksiran Risiko Salah


Saji Material Yang Disebabkan Oleh Kecurangan
Faktor-faktor risiko kecurangan tidak dapat dengan mudah disusun
peringkatnya menurut pentingnya atau digabungkan menjadi model prediksi yang
efektif. Signifikan atau tidaknya faktor risiko adalah sangat bervariasi. Beberapa
faktor tersebut akan ada di entitas yang di dalamnya kondisi khusus tidak
menunjukkan adanya risiko salah saji material. Oleh karena itu, auditor harus
menggunakan pertimbangan profesional pada waktu mempertimbangkan faktor
risiko secara individual atau secara gabungan dan apakah terdapat pengendalian
khusus untuk mengurangi risiko. Sebagai contoh, suatu entitas mungkin tidak
melakukan penyaringan karyawan baru yang memiliki akses ke aktiva yang
dicurigai rentan terhadap pencurian. Faktor ini, secara tunggal, mungkin tidak
18

berdampak signifikan terhadap penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat
dari kecurangan. Namun, jika faktor tersebut digabung dengan kurangnya
pengawasan oleh manajemen dan kurangnya pengamanan fisik terhadap aktiva
yang mudah dijual di pasar seperti sediaan dan aktiva tetap, gabungan dampak
faktor-faktor yang berkaitan tersebut dapat menjadi signifikan dalam penaksiran
risiko.
Karakteristik ukuran, kekompleksan, dan kepemilikan entitas berdampak
terhadap pertimbangan faktor-faktor risiko yang relevan. Sebagai contoh, dalam
entitas yang besar, auditor biasanya akan mempertimbangkan faktor-faktor yang
umumnya menghalangi perbuatan manajemen puncak yang tidak semestinya,
seperti efektivitas dewan komisaris, komite audit, atau institusi lain yang memiliki
kewenangan dan tanggung jawab serupa, dan fungsi audit intern. Auditor juga akan
mempertimbangkan langkah-langkah apa yang telah diambil untuk menegakkan
aturan perilaku formal dan efektivitas sistem anggaran dan pelaporan. Di samping
itu, faktor risiko yang dievaluasi di tingkat operasi negara atau segmen bisnis dapat
memberikan wawasan berbeda dibandingkan dengan evaluasi di tingkat entitas
secara keseluruhan.6 Dalam entitas kecil, beberapa atau seluruh pertimbangan
tersebut mungkin tidak berlaku atau kurang penting. Sebagai contoh, entitas yang
lebih kecil mungkin tidak memiliki aturan perilaku yang tertulis, namun, entitas
tersebut mengembangkan suatu budaya yang menekankan pentingnya integritas dan
perilaku etis melalui komunikasi lisan dan contoh yang diberikan oleh manajemen.

2.4 Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum Oleh Klien


Seksi 317 mengatur sifat dan lingkup pertimbangan yang harus dilakukan
oleh auditor independen dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan klien
terhadap kemungkinan adanya unsur tindakan pelanggaran hukum1 oleh klien.
Seksi ini juga memberikan panduan tentang tanggung jawab auditor jika terdapat
kemungkinan unsur tindakan pelanggaran hukum yang terdeteksi oleh auditor.
19

2.4.1 Pengertian Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum


Istilah unsur tindakan pelanggaran hukum dalam seksi ini berarti
pelanggaran terhadap hukum atau peraturan perundang-undangan Republik
Indonesia. Unsur tindakan melanggar hukum oleh klien adalah unsur tindakan
pelanggaran yang dapat dihubungkan dengan entitas yang laporan keuangannya
diaudit, atau tindakan manajemen atau karyawan yang bertindak atas nama entitas.
Pengertian unsur tindakan pelanggaran hukum oleh klien tidak termasuk
pelanggaran perorangan yang dilakukan oleh manajemen dan karyawan entitas
yang tidak berkaitan dengan kegiatan bisnis entitas.

2.4.2 Ketergantungan Atas Pertimbangan Hukum


Penentuan apakah secara nyata suatu perbuatan disebut melanggar
hukum biasanya di luar kompetensi profesional seorang auditor. Auditor dalam
hubungannya dengan penyajian laporan keuangan menempatkan dirinya sebagai
pihak yang cakap dalam akuntansi dan auditing. Latihan, pengalaman, dan
pemahaman auditor atas usaha klien dan lingkungan industrinya dapat memberikan
dasar guna mengenali adanya perbuatan klien yang merupakan unsur tindakan
pelanggaran hukum. Namun, penentuan apakah suatu perbuatan merupakan
pelanggaran hukum atau bukan biasanya didasarkan atas hasil penilaian atau nasihat
ahli hukum yang telah mempelajari pokok persoalannya dan memiliki keahlian
untuk itu atau penentuannya menunggu sampai adanya keputusan pengendalian.

2.4.3 Hubungan Dengan Laporan Keuangan


Tindakan melanggar hukum yang dikaitan dengan laporan keuangan
sangat bervariasi. Pada umumnya semakin jauh unsur pelanggaran hukum terpisah
dari kejadian dan transaksi yang dicerminkan dalam laporan keuangan, semakin
kecil kemungkinan auditor menyadari atau mengenali adanya unsur tindakan
pelanggaran hukum tersebut. Auditor biasanya mempertimbangkan hukum dan
peraturan yang dipahaminya sebagai hal yang memiliki pengaruh langsung dan
material dalam penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan.
Sebagai contoh, peraturan perpajakan mempengaruhi besarnya accrual dan
20

besarnya jumlah yang diperlakukan sebagai beban dalam suatu periode akuntansi;
demikian pula halnya dengan penerapan hukum dan peraturan akan mempengaruhi
jumlah piutang pendapatan dalam kontrak kerja dengan pihak pemerintah. Namun,
auditor lebih mempertimbangkan hukum dan peraturan dari sudut pandang
hubungan hukum dan peraturan dengan tujuan audit yang ditentukan atas dasar
pernyataan dalam laporan keuangan, daripada tinjauan semata-mata dari sudut
pandang hukum. Tanggung jawab auditor untuk mendeteksi dan melaporkan salah
saji sebagai akibat adanya unsur tindakan pelanggaran hukum yang berdampak
langsung dan material terhadap penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam
laporan keuangan adalah sama dengan tanggung jawab auditor untuk mendeteksi
adanya salah saji yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan.

2.4.4 Pertimbangan Auditor Atas Kemungkinan Adanya Unsur Tindakan


Melawan Hukum
Unsur tindakan pelanggaran hukum tertentu memiliki dampak material
dan langsung terhadap penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan
keuangan. Unsur tindakan pelanggaran hukum lain, memiliki dampak material
tetapi tidak langsung terhadap laporan keuangan. Tanggung jawab auditor dalam
pendeteksian, pertimbangan dampaknya terhadap laporan keuangan, dan pelaporan
unsur tindakan pelanggaran hukum lain diuraikan dalam Seksi ini. Selajutnya istilah
unsur pelanggaran hukum lain itu akan disebut dengan unsur pelanggaran hukum
saja. Auditor harus waspada terhadap adanya kemungkinan bahwa unsur
pelanggaran hukum telah terjadi. Jika ada informasi spesifik yang menarik
perhatian auditor yang memberikan indikasi tentang adanya kemungkinan unsur
tindakan pelanggran hukum yang mungkin menimbulkan dampak material tidak
langsung terhadap laporan keuangan, maka auditor berkewajiban melaksanakan
prosedur audit yang dirancang secara khusus untuk meyakinkan apakah unsur
tindakan pelanggaran hukum telah dilakukan atau tidak. Namun, mengingat
karakteristik unsur tindakan pelanggaran hukum sebagaimana telah dijelaskan di
atas, perlu didasari bahwa suatu audit yang dilakukan berdasarkan standar auditing
tidak menjamin bahwa unsur tindakan pelanggaran hukum akan terdeteksi atau
21

berbagai kewajiban bersyarat akan berhasil diungkapkan.

2.4.5 Prosedur Audit dalam Kondisi Tanpa Adanya Indikasi Unsur


Tindakan Pelanggaran Hukum
Pada umumnya, suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan standar
auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia tidak meliputi audit yang
dirancang secara khusus untuk mendeteksi unsur tindakan pelanggaran hukum.
Namun, prosedur audit yang ditujukan untuk memberikan pendapat atas laporan
keuangan memungkinan pengarahan perhatian auditor tentang kemungkinan
adanya unsur tindakan pelanggaran hukum. Sebagai contoh, prosedur audit
termasuk, namun tidak terbatas pada: membaca notulen rapat, membaca buku
daftar saham, meminta keterangan manajemen dan penasihat hukum klien tentang
ada atau tidaknya perkara pengadilan, klaim dan keputusan pengadilan; melakukan
pengujian substantif atas rincian transaksi atau saldo. Auditor harus meminta
keterangan manajemen tentang kepatuhan klien terhadap hukum dan peraturan.
Jika dimungkinkan, auditor berkewajiban juga memperoleh keterangan dari
manajemen tentang:
a. Kebijakan klien dalam upaya pencegahan unsur tindakan pelanggaran
hukum.
b. Penggunaan petunjuk yang dikeluarkan oleh klien dan representasi
periodik yang diperoleh klien dari manajemen berbagai jenjang yang
memiliki otoritas untuk menilai kepatuhan terhadap hukum dan
peraturan.

2.5 Pemahaman Atas Bisnis Klien


Tujuan Seksi ini adalah untuk menetapkan standar dan untuk
memberikan panduan tentang apa yang dimaksud dengan pengetahuan tentang
bisnis, mengapa hal ini penting bagi auditor dan anggota staf audit yang bekerja
dalam melaksanakan perikatan, mengapa hal ini relevan dengan semua tahap audit,
dan bagaimana auditor memperoleh dan menggunakan pengetahuna tersebut.
Dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan, auditor harus
22

memperoleh pengetahuan tentang bisnis yang cukup untuk memungkinkan auditor


mengidentifikasi dan memahami peristiwa, transaksi, dan praktik, yang, menurut
pertimbangan auditor, kemungkinan berdampak signifikan atas laporan keuangan
atau atas laporan pemeriksaan atau laporan audit. Sebagai contoh, pengetahuan
tersebut digunakan oleh auditor dalam menaksir risiko bawaan dan risiko
pengendalian dan dalam menentukan sifat, saat, dan luasnya prosedur audit.
Tingkat pengetahuan auditor untuk suatu perikatan mencakup
pengetahuan umum tentang ekonomi dan industi yang menjadi tempat
beroperasinya entitas, dan pengetahuan yang lebih khusus tentang bagaimana
entitas beroperasi. Namun, tingkat pengetahuan yang dituntut dari auditor biasanya
lebih rendah bila dibandingkan dengan yang dimiliki oleh manejemen.

2.5.1 Pemerolehan Pengetahuan


Sebelum menerima suatu perikatan, auditor akan memperoleh
pengetahuan pendahuluan tentang industri dan hak kepemilikan, manajemen dan
operasi entitas yang akan diaudit, dan akan mempertimbangkan apakah tingkat
pengetahuan tentang bisnis memadai untuk melaksanakan audit yang akan
diperoleh. Setelah penerimaan perikatan, informasi lebih lanjut dan lebih rinci
akan diperoleh. Sejauh praktis dilaksanakan, auditor akan memperoleh
pengetahuan yang diperlukan pada awal dimulainya perikatan. Sepanjang
perjalanan pekerjaan audit, informasi tersebut akan ditentukan dan dimutakhirkan
serta informasi lebih banyak akan diperoleh.
Pemerolehan pengetahuan tentang bisnis yang diperlukan merupakan
proses berkelanjutan dan bersifat kumulatif dalam pengumpulan dan penentuan
informasi dan pengaitan pengetahuan yang diperoleh dengan bukti audit serta
informasi di setiap tahap audit. Sebagai contoh, meskipun informasi dikumpulkan
pada tahap perencanaan, biasanya informasi tersebut diperhalus dan ditambah pada
tahap audit berikutnya karena auditor dan asistennya belajar lebih banyak tentang
bisnis. Untuk perikatan lanjutan, auditor akan memutakhirkan dan melakukan
evaluasi kembali infomasi yang dikumpulkan sebelumnya, termasuk informasi
dalam kertas kerja tahun sebelumnya. Auditor juga melaksanakan prosedur yang
23

didesain untuk mengidentifikasi perubahan signifikan yang telah terjadi sejak audit
yang terakhir.

2.5.2 Penggunaan Pengetahuan


Pengetahuan tentang bisnis merupakan suatu kerangka acuan (frame of
reference) yang digunakan oleh auditor untuk melaksanakan pertimbangan
profesional. Pemahaman tentang bisnis dan penggunaan informasi tersebut secara
semestinya membantu auditor dalam:
a. Penaksiran risiko dan identifikasi masalah.
b. Perencanaan dan pelaksanaan audit secara efektif dan efisien.
c. Evaluasi bukti audit
Penyediaan jasa yang lebih baik bagi klien.
Auditor melakukan pertimbangan tentang banyak hal selama pelaksanaan
auditnya. Pengetahuan tentang bisnis sangat penting bagi auditor dalam melakukan
pertimbangan tersebut. Sebagai contoh:
a. Penaksiran risiko bawaan dan risiko pengendalian.
b. Pertimbangan risiko bisnis dan tanggapan manajemen mengenai hal
ini.
c. Pengembangan perencanaan audit secara menyeluruh dan program
audit.
d. Penentuan tingkat materialitas dan penaksiran apakah tingkat
materialitas yang dipilih masih memadai.
e. Penentuan bukti audit untuk menetapkan memadainya dan
validitasnya dengan asersi laporan keuangan yang bersangkutan.
f. Evauasi estimasi akuntansi dan representasi manajemen.
g. Identifikasi bidang yang mungkin memerlukan pertimbangan audit
khusus dan keterampilan khusus.
h. Untuk menyadari adanya informasi yang bertentangan (seperti,
representasi yang berlawanan).
i. Untuk menyadari keadaan yang luar biasa (seperti, penggelapan dan
ketidakpatuhan terhadap undang- undang dan peraturan, hubungan
24

yang tidak diharapkan antara data statistik operasi dengan hasil


keuangan yang dilaporkan).
j. Pembuatan permintaan keterangan berbasis informasi dan penentuan
apakah jawabannya masuk akal
k. Pertimbangan tentang memadainya kebijakan akuntansi dan
pengungkapan dalam laporan keuangan.

2.6 Surat Perikatan Audit


Baik klien maupun auditor berkepentingan untuk mengirim surat
perikatan, lebih baik sebelum dimulainya suatu perikatan, untuk menghindari salah
paham berkenaan dengan perikatan tersebut. Surat perikatan dapat pula
mendokumentasikan dan menegaskan penerimaan auditor atas penunjukan
perikatan, tujuan dan lingkup audit, dan luasnya tanggung jawab auditor kepada
klien dan bentuk laporan.

2.6.1 Audit Atas Komponen


Bila auditor induk perusahaan juga bertindak sebagai auditor anak
perusahaan, cabang atau divisi (komponen), ia harus memperhatikan faktor-faktor
berikut ini dalam mempertimbangkan apakah perlu mengirimkan surat perikatan
audit secara terpisah kepada komponen:
a. Siapa yang menunjuk auditor bagi komponen.
b. Apakah laporan audit terpisah harus diterbitkan untuk setiap
komponen.
c. Persyaratan hukum.
d. Lingkup pekerjaan yang dilaksanakan oleh auditor lain.
e. Tingkat kepemilikan oleh induk perusahaan.
f. Tingkat independensi manajemen komponen.
25

2.6.2 Penerimaan Perubahan Perikatan


Perubahan keadaan yang berdampak terhadap persyaratan entitas atau
kesalahpahaman tentang sifat jasa yang semula diminta biasanya dipandang
beralasan sebagai basis permintaan perubahan dalam surat perikatan. Sebaliknya,
perubahan dipandang tidak beralasan jika perubahan yang diminta klien berkaitan
dengan informasi yang tidak benar, tidak lengkap, atau tidak memuaskan.
Sebelum menyetujui perubahan perikatan audit ke jasa yang berkaitan,
auditor yang ditugasi untuk melaksanakan perikatan audit berdasarkan standar
auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia perlu mempertimbangkan,
sebagai tambahan terhadap masalah-masalah di atas, implikasi perubahan tersebut
dari segi hukum dan kontrak.

2.7 Prosedur Analitik


Prosedur analitik merupakan bagian penting dalam proses audit dan terdiri
dari evaluasi terhadap informasi keuangan yang dibuat dengan mempelajari
hubungan yang masuk akal antara data keuangan yang satu dengan data keuangan
lainnya, atau antara data keuangan dengan data nonkeuangan. Prosedur analitik
mencakup perbandingan yang paling sederhana hingga model yang rumit yang
mengaitkan berbagai hubungan dan unsur data. Asumsi dasar penerapan prosedur
analitik adalah bahwa hubungan yang masuk akal di antara data dapat diharapkan
tetap ada dan berlanjut, kecuali jika timbul kondisi yang sebaliknya. Kondisi
tertentu yang dapat menimbulkan penyimpangan dalam hubungan ini mencakup
antara lain, peristiwa atau transaksi yang tidak biasa, perubahan akuntansi,
perubahan usaha, fluktuasi acak, atau salah saji.

2.7.1 Prosedur Analitik Dalam Perencanaan Audit


Tujuan prosedur analitik dalam perencanaan audit adalah untuk membantu
dalam perencanaan sifat, saat, dan lingkup prosedur audit yang akan digunakan
untuk memperoleh bukti saldo akun atau golongan transaksi tertentu. Untuk
maksud ini, prosedur analitik perencanaan audit harus ditujukan untuk:
26

a. Meningkatkan pemahaman auditor atas bisnis klien dan transaksi


atau peristiwa yang terjadi sejak tanggal audit terakhir dan,
b. Mengindentifikasi bidang yang kemungkinan mencerminkan
risiko tertentu yang bersangkutan dengan audit. Jadi, tujuan
prosedur ini adalah untuk mengindentifikasi hal-hal seperti
adanya transaksi dan peristiwa yang tidak biasa, dan jumlah, ratio
serta trend yang dapat menunjukkan masalah yang berhubungan
dengan laporan keuangan dan perencanaan audit.
Prosedur analitik yang diterapkan dalam perencanaan audit yang
umumnya menggunakan data gabungan yang digunakan untuk pengambilan
keputusan di tingkat atas. Lebih lanjut, kecanggihan, lingkup, dan saat audit,
yang didasarkan atas pertimbangan auditor dapat berbeda tergantung atas ukuran
dan kerumitan klien. Untuk beberapa entitas, prosedur analitik dapat terdiri dari
review atas perubahan saldo akun tahun sebelumnya dengan tahun berjalan,
dengan menggunakan buku besar atau daftar saldo (trial balance) tahap awal
yang belum disesuaikan. Sebaliknya, untuk entitas yang lain, prosedur analitik
mungkin meliputi analisis laporan keuangan triwulan yang ekstensif. Pada kedua
keadaan tersebut, prosedur analitik yang dikombinasikan dengan pengetahuan
auditor tentang bisnis, menjadi dasar dalam menentukan permintaan keterangan
tambahan dan perencanaan yang efektif.
Walaupun prosedur analitik yang diterapkan dalam perencanaan audit
seringkali hanya menggunakan data keuangan, tetapi kadangkala informasi
nonkeuangan yang relevan juga dipertimbangkan. Misalnya jumlah karyawan, luas
ruang penjulan, jumlah barang yang diproduksi dan informasi serupa lainnya
mungkin membantu dalam mencapai tujuan prosedur.

2.7.2 Prosedur Analitik Yang Digunakan Sebagai Pengujian Substantif


Kepercayaan auditor terhadap pengujian substantif untuk mencapai tujuan
audit yang berhubungan dengan suatu asersi1 dapat berasal dari pengujian rinci,
dari prosedur analitik, atau dari kombinasi keduanya. Keputusan mengenai
prosedur yang digunakan untuk mencapai tujuan audit tertentu didasarkan pada
27

pertimbangan auditor terhadap efektivitas dan efisiensi yang diharapkan dari


prosedur audit yang ada.
Auditor mempertimbangkan tingkat keyakinan, jika ada, yang
diinginkannya dari pengujian substantif untuk suatu tujuan audit dan memutuskan,
antara lain prosedur yang mana, atau kombinasi prosedur mana, yang dapat
memberikan tingkat keyakinan tersebut. Untuk asersi tertentu, prosedur analitik
cukup efektif dalam memberikan tingkat keyakinan memadai. Namun, pada asersi
lain, prosedur analitik mungkin tidak seefektif atau seefisien pengujian rinci dalam
memberikan tingkat keyakinan yang diinginkan.
Efektivitas dan efisiensi yang diharapkan dari suatu prosedur analitik
dalam mengidentifikasikan kemungkinan salah saji tergantung atas, antara lain:
a. Sifat asersi.
b. Kelayakan dan kemampuan untuk memprediksikan suatu hubungan.
c. Ketersediaan dan keandalan data yang digunakan untuk
mengembangkan harapan.
d. Ketetapan harapan.

2.7.3 Sifat Asersi


Prosedur analitik mungkin merupakan pengujian efektif dan efisien atas
asersi yang kemungkinan salah sajinya tidak akan tampak dari pemeriksaan bukti
rinci atau bila bukti yang rinci tidak langsung tersedia. Sebagai contoh,
perbandingan dari kumpulan gaji yang dibayar dengan jumlah karyawan mungkin
menunjukkan pembayaran yang tidak sah yang mungkin tidak tampak dari
pengujian transaksi individual. Perbedaan dari hubungan yang diharapkan dapat
juga menunjukkan kemungkinan penghilangan dari catatan akuntansi, bilamana
bukti transaksi individual dari pihak yang independen yang seharusnya dibukukan
tidak langsung tersedia.
28

2.7.4 Kelayakan Dan Kemampuan Untuk Memprediksikan Suatu


Hubungan
Penting bagi auditor untuk memahami alasan yang membuat hubungan
menjadi masuk akal sebab data kadang-kadang seperti berkaitan padahal
kenyataannya tidak demikian, sehingga dapat mengarahkan auditor ke
pengambilan kesimpulan yang salah. Di samping itu, adanya satu hubungan yang
tidak diharapkan dapat memberikan bukti yang penting jika diteliti secara
memadai.
Karena tingkat keyakinan yang lebih tinggi diharapkan dari prosedur
analitik, dibutuhkan lebih banyak hubungan untuk mengembangkan harapan.
Hubungan dalam satu lingkungan yang stabil biasanya lebih dapat diduga daripada
hubungan dalam satu lingkungan yang dinamis atau tidak stabil. Hubungan yang
melibatkan akun laba-rugi cenderung lebih dapat diduga dari pada hubungan yang
melibatkan hanya akun neraca, karena akun laba- rugi mencerminkan transaksi
selama satu periode waktu, sementara akun neraca mencerminkan saldo pada satu
titik waktu. Hubungan yang menyangkut transaksi yang tergantung pada keputusan
manajemen kadang-kadang kurang dapat diduga. Sebagai contoh, manajemen
mungkin memilih untuk mengeluarkan biaya pemeliharaan dari pada mengganti
aktiva tetap, atau mereka mungkin menunda suatu pengeluaran iklan.

2.7.5 Ketersediaan Dan Keandalan Data


Data mungkin atau tidak mungkin langsung tersedia untuk
mengembangkan taksiran bagi beberapa asersi. Sebagai contoh, untuk menguji
asersi kelengkapan, penjualan yang ditaksir bagi jenis usaha tertentu mungkin
dapat dikembangkan dari statistik produksi atau ukuran tempat penjualan. Bagi
jenis usaha lain, data yang relevan untuk asersi kelengkapan penjualan mungkin
tidak langsung tersedia dan mungkin akan lebih efektif dan efisien untuk
menggunakan catatan pengiriman yang rinci dalam menguji asersi tersebut.
Auditor memperoleh keyakinan dari prosedur analitik berdasarkan atas
konsistensi jumlah yang tercatat dengan harapan yang dikembangkan dari data
29

yang diperoleh dari sumber lainnya. Keandalan data yang digunakan untuk
mengembangkan harapan harus sesuai dengan tingkat keyakinan yang diinginkan
dari prosedur analitik. Auditor harus menilai keandalan data dengan
mempertimbangkan sumber data dan kondisi yang melingkupi pengumpulan data
serta pengetahuan lain yang mungkin dimiliki auditor mengenai data itu. Faktor
berikut ini mempengaruhi pertimbangan auditor terhadap keandalan data untuk
mencapai tujuan audit:
a. Apakah diperoleh dari sumber yang independen di luar entitas atau dari
sumber di dalam entitas.
b. Apakah sumber dari dalam entitas independen dari mereka yang
bertanggung jawab atas jumlah yang diaudit.
c. Apakah data dikembangkan dari sistem yang dapat diandalkan dengan
pengendalian memadai.
d. Apakah data menjadi sasaran pengujian dalam tahun berjalan atau tahun
sebelumnya.
e. Apakah harapan dikembangkan dengan memakai data dari berbagai
sumber.

2.7.6 Ketepatan Harapan


Harapan auditor harus cukup tepat untuk memberikan tingkat keyakinan
yang diinginkan sehingga perbedaan yang mungkin merupakan salah saji yang
material, baik secara individu atau secara kelompok, dengan salah saji lainnya,
akan teridentifikasi untuk diaudit oleh auditor (paragraf 20). Ketika harapan
menjadi lebih tepat, toleransi perbedaan yang diharapkan menjadi lebih sempit,
sehingga jika terjadi perbedaan yang signifikan antara hasil prosedur analitik
dengan angka sesungguhnya, perbedaan tersebut kemungkinan besar karena salah
saji. Ketepatan harapan tergantung pada, antara lain, identifikasi dan
pertimbangan auditor terhadap faktor-faktor yang secara signifikan
mempengaruhi jumlah yang diaudit dan tingkat kerincian data yang digunakan
untuk mengembangkan harapan.
30

Banyak faktor yang dapat mempengaruhi hubunan keuangan. Sebagai


contoh, penjualan dipengaruhi oleh harga, volume dan campuran produk.
Sebaliknya, masing-masing hal itu dipengaruhi oleh sejumlah faktor dan fakto
yang bertentangan dapat menutupi salah saji. Identifikasi yang lebih efektif
terhadap faktor yang secara signifikan mempengaruhi hubungan umumnya
dibutuhkan sejalan dengan meningkatnya keyakinan yang diinginkan dari
prosedur analitik.
BAB lll
PENUTUP

3.1 Kesimpulan
Pada bagian ini penulis mengambil suatu kesimpulan atas makalah yang
telah disajikan sebagai berikut :
1. Dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan, auditor harus
memperoleh pengetahuan tentang bisnis yang cukup untuk
memungkinkan auditor mengidentifikasi dan memahami peristiwa,
transaksi dan praktik yang menurut pertimbangan auditor ada
kemungkinan dampak yang signifikan atas laporan keuangan atau atas
laporan pemeriksaan atau laporan audit.
2. Tingkat pengetahuan auditor untuk suatu perikatan mencakup
pengetahuan umum tentang ekonomi dan industri yang menjadi tempat
beroperasinya entitas dan pengetahuan yang lebih khusus tentang
bagaimana entitas beroperasi. Namun, tingkat pengetahuan yang
dituntut dari auditor biasanya lebih rendah bila dibandingkan dengan
yang dimiliki oleh manajemen.

3.2 Saran
Penulis mencoba untuk memberikan saran yang berkaitan dengan
pembahasan ini, yaitu :
1. Bagi Auditor diharapkan senantiasa mengikuti pelatihan, seminar,
workshop dan lain sebagainya agar pengetahuan, pengalaman dan
kompetensinya bertambah. Hal ini berguna pada saat melakukan praktik
profesionalnya untuk mengaudit perusahaan klien, dimana tingkat
pengetahuan seorang auditor menjadi suatu tahap awal yang penting
ketika melakukan perikatan maupun penugasan audit.

31
32

2. Bagi Manajemen Perusahaan diharapkan agar menjalankan seluruh


proses bisnisnya secara efektif dan efisien yang disertai dengan sistem
pengendalian intern yang memadai. Hal ini dapat berguna bagi auditor
untuk menilai risiko-risiko yang menjadi ancaman bagi perusahaan
dalam menjalankan usaha bisnisnya. Selain itu juga auditor
berkepentingan dalam memberikan opini atas kewajaran penyajian
laporan keuangan, apakah laporan keuangan perusahaan klien telah
disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi keuangan yang berlaku
umum.
DAFTAR PUSTAKA

Ikatan Akuntan Indonesia. 2001. Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan


Auditor Pengganti (“SA Seksi 315”). Pernyataan Standar Audit. Jakarta.
Ikatan Akuntan Indonesia. 2001. Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam audit
Laporan Keuangan (“SA Seksi 316”). Pernyataan Standar Audit. Jakarta.
Ikatan Akuntan Indonesia. 2001. Unsur Tindakan Melawan Hukum Oleh Klien
(“SA Seksi 317”). Pernyataan Standar Audit. Jakarta.
Ikatan Akuntan Indonesia. 2001. Pemahaman Atas Bisnis Klien (“SA Seksi 318”).
Pernyataan Standar Audit. Jakarta.
Ikatan Akuntan Indonesia. 2001. Surat Perikatan Audit (“SA Seksi 320”).
Pernyataan Standar Audit. Jakarta.
Ikatan Akuntan Indonesia. 2001. Prosedur Analitik (“SA Seksi 329”). Pernyataan
Standar Audit. Jakarta.