PROCEDIMIENTO Jurisprudencia

PROCEDIMIENTO FISCAL LEY 11.
683
ORGANIZACIÓN Y FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE

INGRESOS PÚBLICOS
AUTORIDADES – PRINCIPIOS GENERALES
Parke Davis y Cía. S.A.
31/07/1973
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación
Fecha: 31/07/1973
Partes: Parke Davis y Cía. S.A.
Cita Fallos Corte: 286:97
Cita online: AR/JUR/22/1973
Sumarios
1.
o Voces
1 - La existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del

derecho privado, pero unificadas económicamente, lleva por aplicación de los arts.
11 y 12 de la ley 11.683, t.o. 1962 a reconocer preeminencia a la situación
económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden
ser inadecuadas o no responder a dicha realidad.
2.
o Voces
2 - Si la sociedad extranjera que percibe regalías es titular del 99,95% del capital de
la sociedad local que las abona, debe pagarse el impuesto a los réditos sobre tales
regalías como retribución por uso de marcas y patentes, pues si se admitiera como
gasto esos pagos se obtendría una exención impositiva que no otorga la ley.
3.
o Voces
3 - Si una sociedad local, pese a su aparente autonomía jurídica, está en relación
orgánica de dependencia con otra sociedad extranjera por su incorporación
financiera a ésta, si bien no queda suprimida la personalidad jurídica de aquélla,
tampoco anula su capacidad jurídica tributaria.
4.
o Voces
4 - Los convenios para evitar la doble imposición celebrados con países extranjeros
como Suecia (decreto-ley 12.821/72) y la República Federal Alemana (Alemania)
por la llamada ley 17249) sólo pueden ser aplicados a los súbditos o sociedades
involucrados en sus disposiciones y ello no importa afectar la garantía de igualdad
para quienes no están comprendidos en el tratamiento impositivo especial que se
base en el principio de reciprocidad.
5.
o Voces
5 - Sea por aplicación de la teoría de la penetración como por los principios de la

realidad económica o teoría del órgano, debe tenerse en cuenta el fondo real de la
persona jurídica para resolver el caso referente al tratamiento impositivo del pago de
regalías de una sociedad financieramente dependiente de otra dominante que las
percibe.
6.
o Voces
6 - No puede concebirse, en estricto derecho, la existencia de contrato cuando no

existen dos sujetos en el negocio jurídico, en sus roles de acreedor y deudor. Si los
intereses que concurren al acto no son opuestos, sino paralelos, no existe contrato,
sino un acto complejo.
7.
o Voces
7 - No existe libertad de elección, que informa el principio de la autonomía de la

voluntad, si no hay independencia real de las empresas vinculadas mediante lo que
se denomina contrato pero que en realidad traduce un aporte de capital.
Opinión del Procurador General de la Nación
El recurso ordinario de apelación interpuesto es procedente con arreglo a lo dispuesto por el

art. 24 inc. 6°, apart. a) del decreto-ley 1285/58, sustituido por la ley 17.116.
En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (D.G.I.) actúa por intermedio de
apoderado especial, que ya ha asumido ante V.E. la intervención que le corresponde.-
noviembre 17 de 1971. - Eduardo H. Marquardt
Considerando:
1° - Que a fs. 136/142 la sala en lo Contenciosoadministrativo núm. 2 de la Excma. Cámara

Nacional de Apelaciones en lo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la
Nación que, por mayoría, había confirmado a su vez las resoluciones de la Dirección
General Impositiva, de fecha 28 de mayo de 1968, la cual había determinado de oficio
diferencias de gravámenes a favor del Fisco correspondientes a Parke Davis de Argentina
S.A.I.C. por m$n 39.484.811, en concepto de impuesto a los réditos por los años 1963 a
1967; m$n 6.820.472 por impuesto de emergencia 1962/64 y 1967, por los años 1963, 1964
y 1967; y m$n 6.575.434 por impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de
bienes, por los años 1963 a 1967.
2.- Que interpuestos por la actora los recursos ordinario y extraordinario que autoriza la ley,
se concedió el primero a fs. 151, de conformidad con el art. 24, inc. 6°, apart. a) del
decreto-ley 1285/58, llamada ley 17.116, desestimándose el segundo por aplicación de la
doctrina de Fallos; t. 266, p. 53 (Rev. La Ley, t. 125, p. 294); t. 250, p. 437 -Rep. La Ley,
XXII, p. 409, sum. 423-; t. 247, p. 61, entre otros.
3.- Que en su memorial de fs. 159 la actora objeta: I.- La no deducibilidad como gasto por
parte de la Dirección General Impositiva de las regalías pactadas entre Parke Davis y Cía.
de Argentina S.A.I.C. y Parke Davis and Co. de Detroit (Estados Unidos de Norteamérica)
por servicios y usos de fórmulas acreditadas a nombre de la segunda accionista, en el
99,95% de la primera por considerarla utilidades gravadas en cabeza de ésta y en razón de
la comunidad de intereses entre ambas empresas vinculadas. II.- La aceptación por el
Tribunal Fiscal de la Nación y por los arts. 12 y 13 de la ley 11.683 t.o. en 1960 (actuales
arts. 11 y 12 de la misma ley). III.- La no aceptación como pauta de interpretación de los
convenios celebrados con Suecia (decreto-ley 12.821/62) y con la República Federal
Alemana (llamada ley 17.249) conforme al art. 31 de la Constitución Nacional.
4.- Que en apoyo de estas objeciones la actora transcribe en extenso en su memorial el voto
de la minoría en el fallo del Tribunal Fiscal y sostiene: a) Que todo contrato de regalía
implica de por sí comunidad de intereses; b) Que la existencia de un co-interés entre el
titular del derecho y el concesionario de éste, no puede privar de efectos propios a los
contratos de regalía previstos en la legislación impositiva, citándose el fallo de la Corte en
"La Petit S.A. Química Industrial y Comercial sobre apelación impuesto a los réditos"
(Fallos; t. 280, p. 112 -Rev. La Ley, t. 147, p. 687-). Afirma también que al aplicarse el
criterio de la significación económica sostenido por la Cámara a quo en Cía. Massey
Ferguson S.R.L. en sentencia del 1 de abril de 1963 (Rev. La Ley, t. 111, p. 764)
expresamente merituado en el fallo en recurso, se tuvo en vista un contrato de regalía
celebrado entre un socio mayoritario y una sociedad de responsabilidad limitada,
careciendo este tipo de sociedad de la personalidad reconocida en la ley 11.682 para las
sociedades anónimas. Añade que si el principio de la realidad económica sólo puede jugar
en materia tributaria cuando su aplicación no implique extender exenciones o beneficios a
contribuyentes que no estén comprendidos en ellos, conforme se resolviera por la Corte en
el caso "Papelera Pedotti S.A." (Fallos, t. 279, p. 247 -Rev. La Ley, t. 143, p. 5-) tampoco
sería viable denegar exenciones o deducciones expresamente admitidas en los arts. 5°, 61,
65 y 68 inc. a, de la ley 11.682 t.o. 1960 (actuales arts. 5°, 60, 64 y 67 inc. a) de la misma
ley).
Agrega que el método analógico ha sido desechado en materia tributaria, citando diversos
fallos de esta Corte y afirmando que en caso se lo haría jugar al aplicar una norma que
estaría destinada a las utilidades derivadas de los socios o componentes de sociedades de
capital (art. 68 inc. b, ley 11.682). Complementariamente se citan diversos fallos sobre el
método interpretativo en la materia. Igualmente sostiene la actora, que la sentencia
recurrida había violado la garantía de legalidad prevista en los arts. 4°, 17, 19 y 67 del inc.
2° de la Constitución Nacional y la de igualdad del art. 16, al desconocerse normas que
admiten la distinta personalidad impositiva entre sociedades de capital y accionistas.
También existirían dichas transgresiones, aun reconociendo tal distinta personalidad al
tratar el caso como ocurrente entre una casa matriz y su sucursal, ya que la legislación
admite la posibilidad de que entre tales entes puedan efectuarse operaciones normales.
Se arguye por último, que rechazar la deducción de regalías en base a la vinculación

económica "revelaría de parte del legislador argentino una ingenuidad que no puede
aceptarse pues nada sería más fácil que eludir dicho criterio" con los distintos subterfugios
que señala.
5.- Que a fs. 97, mediante acta levantada ante el Tribunal Fiscal de la Nación, las partes
convinieron los puntos que constituyen la materia en litigio, solicitando que el pleito fuera
declarado como de puro derecho.
6.- Que a los efectos de la justa solución del litigio debe consignarse que el problema de
interpretación a dilucidar consiste en determinar si las deducciones efectuadas por Parke
Davis y Cía. de Argentina, en su balance impositivo, en concepto de regalías convenidas
por servicio y uso de fórmulas en el campo de la medicina y que deben abonarse o
acreditarse a Parke Davis de Detroit, de los Estados Unidos de Norteamérica, es conforme a
las disposiciones de las leyes locales impositivas que regulan ese aspecto de los impuestos.
Que a ello se agrega, como elemento propio, si en la estimación de los hechos ha de incidir
la circunstancia de que la sociedad norteamericana sea titular del 99,95% del total de las
acciones de la sociedad argentina.
En otros términos, la cuestión a resolver debe ponderar si los importes que pretenden
deducirse para el pago de los impuestos reclamados, pueden descontarse como gastos de
experimentación y acreditarse a favor de la empresa extranjera, titular de las fórmulas, no
obstante que ella sea propietaria del 99,95% de las acciones que constituyen el capital de la
sociedad local.
7.- Que parece conveniente, asimismo, para la mejor valoración del problema de
interpretación legal sometido a esta Corte, consignar que de acuerdo al Registro de
Accionistas de la actora, Parke Davis and Co. de Detroit, era titular en efectivo de m$n
349.817.000 del capital de m$n 350.000.000 de la sociedad argentina y que Pavdarco Inc.,
también sociedad estadounidense con sede en Detroit, era titular de m$n 176.000,
perteneciendo el resto del capital, por valor de m$n 7.000 a 11 accionistas locales. Todo
ello según resulta de fs. 19 de las actuaciones administrativas agregadas al juicio en
oportunidad de la asamblea general ordinaria del 31 de marzo de 1966, última que se
conoce, anterior a la iniciación de la demanda.
8.- Que la argumentación de la recurrente, expuesta más arriba con la síntesis debida, no ha
afectado los fundamentos de la sentencia del a quo.
Con respecto a la primera crítica, a saber, que la Cámara habría aplicado indebidamente la
doctrina del caso "Refinerías de Maíz S.A.", confirmada por la Corte (Fallos; t. 259, p. 141
-Rev. La Ley, XXV, p. 781, sum. 6-), por tratarse en el antecedente de una sociedad de
responsabilidad limitada y en el "sub lite", de dos sociedades anónimas, esto es, de capital y
con régimen impositivo propio, cabe consignar que las razones de hecho son semejantes en
uno y otro caso, ya que los regalistas en el primer supuesto, y la regalista en el segundo,
eran titulares de la casi totalidad del capital societario. Tal circunstancia impide admitir
diferencias sobre la regulación legal que debe aplicarse a los efectos impositivos,
existiendo, como existe, en ambos casos, una misma relación o participación en la
formación del capital de propiedad en su casi totalidad de los beneficiarios de la regalía.
9.- Que con ello no se desconoce la diferente regulación que para uno y otro tipo de
sociedades ha consignado la ley 11.682, sino que se hace aplicación de una pauta de
interpretación. Se acepta que el art. 68, inc. b), de la ley 11.682, hoy art. 65, citado por el a
quo al analizar el caso, se refiere a sociedades de hecho o de personas y a las relaciones de
sus socios con ellas a los efectos de los rubros deducibles, pero el otro elemento o principio
de la "realidad económica", a que también hace referencia la Cámara en su fallo, permite
extender aquellas disposiciones al caso sub examen, sin que por ello se afecte como
pretende la recurrente ni el principio de legalidad en materia impositiva ni el de igualdad,
garantía constitucional, ya que el sentenciante se ha limitado a aplicar a situaciones iguales
soluciones análogas.
En efecto: ya se trate de sociedades de personas o de capital exclusivamente, en los dos

supuestos hay un socio mayoritario en grado de la casi totalidad del capital, que es al
mismo tiempo el que ha proporcionado las patentes o marcas o inventos o procedimientos
registrados y que, además, se beneficiará en la misma medida con el pago de las regalías
consiguientes.
En otros términos, de aceptarse la posición de la recurrente, una misma persona, sea física -
si se trata de sociedades de personas- sea jurídica -si es una sociedad anónima- se
beneficiaría como socia de las utilidades derivadas de la inversión y al mismo tiempo, por
las acreditaciones que en concepto de regalías se considerarían gastos de la empresa
argentina, deducibles como tales.
10.- Que esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de
vista del derecho privado, pero unificadas económicamente conduce al examen de otro
problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance del concepto
de la "realidad económica" específicamente aceptado por las leyes impositivas nacionales
(arts. 11 y 12 de la ley 11.683, t.o. 1962).
En el primero de esos artículos se dispone que "en la interpretación de las disposiciones de

esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a
su significación económica". Este enunciado se perfecciona en el art. 12, disponiéndose que
"para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes", configurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes.
Tal regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del

contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas
utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a la realidad económica (Fallos, t.
237, p. 246 -Rev. La Ley, t. 87, p. 148-; t. 249, p. 256 -Rev. La Ley, t. 105, p. 776-; y 657
considerando 5°; t. 251, p. 379 -Rev. La Ley, t. 107, p. 104- y en la sentencia dictada el 25-
8-72 "in re" L. 188 "Lagazzio, Emilio Francisco s/apelación impuesto a los réditos").
11.- Que para la recurrente, todo contrato de regalía implica de por sí una comunidad de
intereses que no puede privar de efectos propios a dicho negocio jurídico.
Al respecto, cabe tener en cuenta que por contrato se entiende el acto jurídico bilateral y
patrimonial, en el cual están en presencia dos partes, que formulan una declaración de
voluntad común con directa atinencia a relaciones patrimoniales y que se traduce en crear,
conservar, modificar, transmitir o extinguir obligaciones. El Cód. Civil, en el art. 1137, no
habla de "parte" sino de persona, pero es preciso aprehender el concepto en relación con la
clasificación que formula el legislador sobre los hechos y actos jurídicos. Es menester
considerar las voluntades en sus diversas direcciones y en cuanto expresiones de un centro
de intereses o de un fin propio. El tercer apartado del art. 14 (hoy 12) del decreto
reglamentario de la ley 11.682 se refiere al ajuste de los términos de los contratos de
compra y venta, pero parte indiscutiblemente de una premisa: la existencia de tal contrato.
Esta figura jurídica no puede concebirse en estricto derecho cuando, como en el caso, no
existen dos sujetos en el negocio jurídico, en sus roles de acreedor y deudor. Si los intereses
de los que concurren al acto no son opuestos sino concurrentes o paralelos, no existe
contrato sino un acto complejo. Además no puede pensarse en la libertad de elección que
informa el principio de la autonomía de la voluntad, habida cuenta de la falta de
independencia real de las dos empresas vinculadas mediante lo que se ha llamado contrato,
pero en realidad traduce aporte de capital.
12.- Que para la solución del sub lite no se ha desconocido la existencia de dos sociedades
de capital perfectamente delimitadas conforme al orden jurídico privado, ni tampoco la
personería jurídica de la sociedad local. Pero tales datos, asentados en los principios del
derecho común en materia de sociedades, no son óbice para establecer la efectiva unidad
económica de aquéllas y su comunidad de intereses a través de la "significación económica
de los hechos examinados".
La sociedad Parke Davis de Detroit resulta titular del 99,95% del capital de la sociedad
local. De este modo, la retribución por el uso de las fórmulas y procedimientos de que es
titular la empresa extranjera, mediante las regalías, también volvería por vía de pago de la
casi totalidad de las utilidades, sin que fueran afectadas por el pago de los correspondientes
impuestos. El mismo accionista mayoritario vendría a percibir, por su calidad de regalista:
a) la retribución por el uso y explotación de marcas y patentes puestas en explotación en el
país por la sociedad local concesionaria de las regalías; b) el monto de las utilidades que
ellas produjeran por la superposición de su calidad de regalista y de concesionaria de la
regalía en un 99,95%. En tal forma computando la regalía como gasto en el balance
impositivo de la sociedad concesionaria de ésta, real y evidente exención impositiva que la
ley no le otorga ni en su letra ni en su espíritu.
A pesar de su aparente autonomía jurídica, la sociedad local se encuentra sin lugar a dudas
en relación orgánica de dependencia con la sociedad foránea por su incorporación
financiera a la sociedad dominante. Esa relación de subordinación no suprime la
personalidad jurídica de la sociedad dependiente, pero tampoco anula su capacidad jurídica
tributaria. Califica una innegable falta de independencia real, con evidentes implicancias en
la falta de libertad de elección respecto a los procedimientos contratados y aun a la real
utilidad que los mismos puedan reportar, así como a la necesidad de haberlos contratado.
13.- Que no varían estas conclusiones los agravios basados en el voto del Vocal disidente
del Tribunal Fiscal, que se dejan contestados precedentemente, la doctrina de esta Corte "in
re" "Papelera Pedotti" (Fallos, t. 279, p. 247 -Rev. La Ley, t. 143, p. 5-), inclusive el voto
en minoría, o el argumento emergente de los convenios suscriptos por el país con Suecia y
la República Federal Alemana, también analizados por el a quo y con cuya valoración,
respecto de la situación de autos, se coincide.
14.- Que como se ha adelantado, el fallo en el caso "Papelera Pedotti" no da base para la
revocatoria que se pretende por la apelante, pues lo que estaba en juego en aquel juicio era
la aplicabilidad de las normas impositivas a una fusión de sociedades, ajena por esencia a la
relación que existe entre las dos sociedades -local y extranjera- en el caso a examen,
perfectamente separadas en vista de su regulación legislativa.
15.- Que análogo rechazo merece la invocación que se hace respecto a los derechos
reconocidos de las sociedades comprendidas en los convenios celebrados con Suecia
(decreto-ley 12.821/62) y con la República Federal Alemana (llamada ley 17.249). El
reconocimiento de derechos formulados en dichos actos internacionales sólo puede ser
aplicado y afecta a los súbditos o sociedades involucrados en esas disposiciones
convencionales.
El convenio celebrado entre dos Estados en orden a evitar la doble imposición, es un
estatuto específico entre dos sujetos del derecho internacional que se endereza a otorgar un
trato de favor a los residentes de ambos Estados. Si la admisión de la cláusula antiórgano en
los tratados citados quebrara la coherencia del sistema tributario argentino, al contradecir
disposiciones contenidas en nuestra legislación, ello sólo produciría efectos en beneficio de
los residentes de los estados contratantes, a los que esta disparidad de tratamiento
solamente alcanzaría.
Basándose el tratamiento impositivo especial en el principio de la reciprocidad, va de suyo

que no resulta afectada la garantía de la igualdad alegada, toda vez que, según antigua y
reiterada jurisprudencia de esta Corte (Fallos, t. 16, p. 118 y t. 155, p. 96), el principio de
igualdad consiste en que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos
de lo que se conceda a otros en iguales circunstancias.
Es del caso decir que un fallo de un tribunal argentino, únicamente puede enderezarse a
establecer la igualdad ante una ley que es la del país, entre empresas sometidas a su propia
jurisdicción. Va de suyo, por lo tanto, que la igualdad reconocida por el art. 16 de la
Constitución no se halla afectada por las disposiciones convencionales invocadas, que
regulan exclusivamente a la empresa externa receptora.
16.- Que por último, ya sea por aplicación de la teoría de la penetración, como esta Corte lo
ha hecho tanto en materia no impositiva (caso "Gómez Gerardo c. Comisión Administrativa
de Emisoras Comerciales y L.S.82 T.V. Canal 7"; inserto en Fallos, t. 273, p. 111 -Rev. La
Ley, t. 137, p. 768-) cuanto impositiva ("Narden Argentina S.R.L.", Fallos, t. 280, p. 18 -
Rev. La Ley, t. 143, p. 154-), como mediante los parámetros del principio de la realidad
económica o de la teoría del órgano, de lo que se trata es de la consideración del fondo real
de la persona jurídica. Esto se impone no sólo por los abusos a que se presta la complejidad
de relaciones y actividades en ciertas estructuras sociales sino también por la dimensión
creciente de numerosos grupos de empresas internacionales y los graves problemas
jurídicos que su expansión plantea.
Por ello, habiendo dictaminado el procurador general acerca de la procedencia del recurso,
se confirma la sentencia apelada. Con costas.- Miguel A. Berçaitz.- Agustín Díaz Bialet.-
Manuel Aráuz Castex.- Ernesto A. Corvalán Nanclares.- Héctor Masnatta.
Eves Argentina S. A.
14/10/1993
Fecha: 14/10/1993
Partes: Eves Argentina S. A.

Hechos
Una empresa dedicada a tareas de intermediación fue considerada de oficio por la DGI
sujeto pasivo frente al impuesto al valor agregado correspondiente a ciertos ejercicios
fiscales. La Cámara revocó la decisión del Tribunal Fiscal en cuanto había confirmado
aquella resolución y declaró la inconstitucionalidad del decreto 499/74 reglamentario de la
norma tributaria aludida, por cuanto extendió en forma analógica los supuestos
taxativamente previstos en la ley señalada. Contra tal decisión el Fisco interpuso recurso
extraordinario federal. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por mayoría, confirmó la
sentencia recurrida
Sumarios
1.
o Voces
1 - - Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una

disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales,
esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales
atribuciones. Al ser ello así, la interpretación que declaró la inaplicabilidad del art.
7° del decreto reglamentario 499/74 (Adla, XXXVI-D, 2944), deviene armónica con
el principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional, exhibiéndose
dicho decreto al margen de la atribución otorgada por el art. 86, inc. 2° de la
Constitución.
2.
o Voces
2 - - No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias

materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto
por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que,
atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o
legalidad.
3.
o Voces
3 - - Cuando el legislador ha considerado pertinente gravar la actividad de

intermediación, lo ha señalado expresamente en la ley. Tal el caso de las previsiones
contenidas en los incs. b) y c) del art. 4°, en las que se define como sujetos pasivos
del impuesto a quienes "realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros,
ventas o compras" o "importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su
cuenta o por cuenta de terceros". Sólo con el dictado de la ley 23.871 (Adla, L-D,
3718) los servicios de intermediación quedaron alcanzados por el impuesto al valor
agregado (art. 3°, inc. e, punto 20, apart. h). En tales condiciones cualquier
extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente
previstos en la ley se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad
del tributo.
4.
o Voces
4 - - La actividad de intermediación entre el turista y quien "presta" el servicio de

hotelería de restaurante, etc. constituye, en sí misma, un servicio (la "prestación"
lisa y llana de una actividad de intermediación) que, en la medida en la que agrega
valor al ciclo económico, resulta pasible del impuesto al valor agregado. (Del voto
en disidencia del doctor Barra).
5.
o Voces
5 - - Es procedente el recurso extraordinario cuando se interpone en virtud de

sentencia definitiva proveniente del superior tribunal de la causa y en tanto el
pronunciamiento recurrido ha resuelto en contra de la validez constitucional de un
decreto del Poder Ejecutivo --en el caso, decreto 499/74 (Adla, XXXVI-D, 2944)--
y se cuestiona la interpretación de normas federales en sentido adverso al derecho
que en ellas se funda el apelante.
Buenos Aires, octubre 14 de 1993.
Considerando: 1. Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal revocó la decisión del Tribunal Fiscal en cuanto había confirmado
la resolución de la Dirección General Impositiva, División Revisión y Recursos "D", por la
que se determinó de oficio la obligación fiscal de la actora frente al impuesto al valor
agregado correspondiente a los ejercicios fiscales 1975 a 1981, ambos inclusive.
2. Que para así resolver consideró que la actividad que desarrolla la actora, reconocida por
las partes, es meramente de intermediación y que, por ello, los contratos concertados por
ella con las empresas que prestan los servicios de hotelería, restaurante, etc. y con los
turistas que contratan los suyos, no inciden en su situación fiscal frente al impuesto al valor
agregado, al no encontrarse alcanzados por el art. 3° de la ley 20.631 y su planilla anexa;
sin que obste a dicha inferencia lo estatuido en el decreto 499/74, cuya ilegalidad declara.
3. Que contra dicho pronunciamiento la representación fiscal interpuso el recurso

extraordinario que luce a fs. 168/172, que fue concedido y es procedente, por tratarse de
sentencia definitiva proveniente del superior tribunal de la causa y porque el
pronunciamiento recurrido ha resuelto en contra de la validez constitucional de un decreto
del Poder Ejecutivo --decreto 499/74-- y se cuestiona la interpretación de normas federales
en sentido adverso al derecho que en ellas funda el apelante.
4. Que en el art. 3° de la ley 20.631 (t. o. 1977), que integra las normas que definen el
objeto del tributo, se estableció que se encuentran alcanzadas por el impuesto al valor
agregado, en lo que aquí interesa, "las locaciones y las prestaciones de servicios que se
indican en la planilla anexa al presente artículo en cuanto no estuvieren incluidas en los
incisos precedentes" (inc. d).
En el referido anexo quedaron comprendidas las efectuadas por bares, restaurantes,

cantinas, salones de té, confiterías y, en general, por quienes prestan servicios de
refrigerios, comidas o bebidas en locales (propios o ajenos) o fuera de ellos, excepto las
efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios o de enseñanza (oficiales o
privados reconocidos por el Estado) en tanto sean de uso exclusivo para el personal,
pacientes o acompañantes o en su caso, para el alumnado (apart. 1), y también a las
efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles y similares (apart. 3).
5. Que, por su parte, el art. 4° de la citada ley de la materia determinaba que son sujetos
pasivos del impuesto, quienes: "sean locadores de cosas, obras o servicios, cuando la
locación se encuentre gravada" (inc. e).
6. Que en el "sub lite" corresponde dilucidar si, a la luz del aludido marco normativo,
resultan alcanzados por el tributo quienes, actuando en nombre propio, intermedian entre
quienes efectivamente prestan la locación de obras o servicios y aquellos que reciben la
prestación.
7. Que aun cuando el decreto 499/74 --reglamentario de la ley 20.631-- establecía que eran
"sujetos pasivos del impuesto en los casos de las prestaciones de servicios o locaciones
indicados en los incs. d) y e) del art. 4° de la ley, tanto quienes efectúen directamente como
quienes los realicen como intermediarios, en este último supuesto siempre que lo hagan a
nombre propio" (art. 7°) y, por tanto, sujetaba al tributo a la actividad de intermediación
efectuada por la actora; lo cierto es que esta norma constituye un avance sobre las concretas
previsiones de la ley entonces vigente.
8. Que, en efecto, cuando el legislador ha considerado pertinente gravar la actividad de

intermediación, lo ha señalado expresamente en la ley. Tal el caso de las previsiones
contenidas en los incs. b) y c) del art. 4°, en las que se define como sujetos pasivos del
impuesto a quienes "realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros, ventas o
compras" o "importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por
cuenta de terceros". Sólo con el dictado de la ley 23.871 los servicios de intermediación
quedaron alcanzados por el impuesto al valor agregado (art. 3°, inc. e, punto 20, apart. h).
9. Que en tales condiciones cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los
supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se
exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene
sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias
materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el
legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la
naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad --arts. 4° y
67, inc. 2°, de la Constitución Nacional-- (Fallos: 312:912 y los allí citados).
10. Que, concordemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales
atribuciones --arts. 4°, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional-- (Fallos: 248:482 --La Ley,
105, 279--).
11. Que, al ser ello así, la interpretación formulada por la cámara, en cuanto declaró la
inaplicabilidad del art. 7° del decreto reglamentario 499/74, deviene armónica con el
principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional (Fallos: 303:245, entre
otros). Concretamente, el decreto de mentas se exhibe al margen de la atribución otorgada
por el art. 86, inc. 2°, de la Constitución Nacional (Fallos: 305:134 --La Ley, 1984-A, 350--
).
Por lo demás, no cabe obviar que la solución alcanzada consulta adecuadamente que el
intermediario no cuenta con medios propios para lograr la efectiva prestación del servicio y
que su rol tiende preponderantemente a la satisfacción de los requerimientos de oferta y
demanda.
Por tanto, se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia

apelada; con costas. -- Antonio Boggiano. -- Rodolfo C. Barra (en disidencia). -- Augusto
C. Belluscio.-- Mariano A. Cavagna Martínez. -- Ricardo Levene (h.). -- Eduardo Moliné
O'Connor.
Disidencia del doctor Barra:
Considerando: 1. Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal revocó la decisión del Tribunal Fiscal en cuanto había confirmado
la resolución de la Dirección General Impositiva, División Revisión y Recursos "D", por la
que se determinó de oficio la obligación fiscal de la actora frente al impuesto al valor
agregado correspondiente a los ejercicios fiscales 1975 a 1981, ambos inclusive.
2. Que para así resolver consideró que la actividad que desarrolla la actora es la de
intermediación, a nombre propio, entre los turistas que contratan los servicios a los que
aludía el entonces vigente art. 3° de la ley 20.631 y su planilla anexa y los prestadores de
dichos servicios, por lo que aquélla no se encontraba alcanzada por los términos del
mencionado artículo y, si bien resultaba incluida por los del art. 7° del decreto
reglamentario 499/74, este último texto no debía serle oponible en razón de constituir un
indebido avance sobre lo dispuesto en el mencionado art. 3° de la ley 20.631, lo que
justificó su declaración de inconstitucionalidad.
3. Que contra dicho pronunciamiento la representación fiscal interpuso el recurso

extraordinario que luce a fs. 168/172, que fue concedido y es procedente, por tratarse de
sentencia definitiva proveniente del superior tribunal de la causa y porque el
pronunciamiento recurrido ha resuelto en contra de la validez constitucional de un decreto
del Poder Ejecutivo --decreto 499/74-- y se cuestiona la interpretación de normas federales
en sentido adverso al derecho que en ellas funda el apelante.
4. Que en el art. 3° de la ley mencionada, al referirse al objeto del tributo, estableció que se
encuentran alcanzadas por el impuesto, en lo que aquí interesa, "las prestaciones de servicio
que se indican en la planilla anexa al presente artículo en cuanto no estuvieren incluidas en
los incisos precedentes" (inc. d). En el referido anexo quedaron comprendidas las
efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y, en general, por
quienes prestan servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales (propios o ajenos) o
fuera de ellos, excepto las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios o de
enseñanza (oficiales o privados reconocidos por el Estado) en tanto sean de uso exclusivo
para el personal, pacientes o acompañantes o en su caso, para el alumnado (apart. 1), y
también a las efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles y similares
(apart. 3).
5. Que, por su parte, el art. 4° de la citada ley determinaba que son sujetos pasivos del
impuesto, también en lo que aquí interesa, quienes "presten servicios gravados" (inc. d),
especificando el art. 7° del pertinente decreto reglamentario que resultan alcanzados por
dicho artículo "tanto quienes los efectúen directamente, como quienes lo realicen como
intermediarios, en este último supuesto siempre que lo hagan a nombre propio".
6. Que, a los efectos de dilucidar la presente cuestión, corresponde recordar, en primer

lugar, que el principio general que ilumina la relación entre las leyes y los reglamentos
viene dado por el art. 86, inc. 2 de la Constitución Nacional, de conformidad con el cual, la
facultad reglamentaria que ésta encomienda al Poder Ejecutivo para la ejecución de las
leyes, ha de realizarse "cuidando de no alterar el espíritu de éstas con excepciones
reglamentarias".
Sobre la base de lo recién expuesto, tiene dicho este tribunal que "las normas
reglamentarias, si bien subordinadas a la ley, la completan, regulando los detalles
indispensables para asegurar no sólo su cumplimiento sino también los fines que se propuso
el legislador" (Fallos: 241:384 --La Ley, 94-241--, a partir de la opinión de J. V. González,
allí citada); de suerte que aquéllas pasan a "integrar" éstas (Fallos: 255:264 y sus citas --La
Ley, 112-337--; 262:468 y sus citas; 312:1484 y sus citas; S. 31.XXIV, "Superintendencia
de Seguros de la Nación s/ infracción tarifaria de Sud América Terrestre y Marítima", del
23/2/93 --La Ley, 1993-C, 265--), sin que obste a ello "la circunstancia de que no se ajusten
en su ejercicio a los términos de la ley" (Fallos: 232:287 y sus citas; 250:758 y sus citas --
La Ley, 80-491; 106-95--), en razón de que la potestad reglamentaria fijada por la
Constitución no alude a la letra de la ley, sino a su espíritu que es lo que, en efecto, importa
(Fallos: 287:150; 312:1849 y sus citas, entre muchos otros).
7. Que, a la luz de la doctrina precedentemente expuesta, no se advierte que el Poder

Ejecutivo Nacional, al sancionar el decreto "sub examine" se haya excedido en su potestad
reglamentaria, toda vez que en su texto no hace sino especificar --en ejercicio de las
facultades que le son propias-- una de las modalidades que puede asumir la prestación de
servicios "previamente gravada en la ley", por lo que, la alegada violación del "principio de
legalidad" y, en consecuencia, la inconstitucionalidad decretada por el tribunal a quo, no
resulta admisible.
8. Que, a idéntica conclusión cabe arribar con arreglo a lo prescripto por las pautas
hermenéuticas propias de la materia tributaria, según las cuales, en el examen de las leyes
impositivas, "se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica" (arts. 11 y
12, ley 11.683 y sus modificaciones).
En este sentido, corresponde recordar que la finalidad tenida en mira por el legislador al
dictar la ley 20.631 fue la de crear un impuesto destinado a gravar "cada una de las etapas
del ciclo económico, pero solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas"
(Mensaje del Poder Ejecutivo Nacional al Honorable Congreso de la Nación al remitirle el
proyecto respectivo, "Diario de Sesiones", Cámara de Diputados de la Nación, p. 2741, año
1973. Ver, en idéntico sentido: "Consideración del proyecto por la Honorable Cámara de
Diputados", op. cit., p. 4781 y, entre otros autores, Giuliani Fonrouge, "Derecho
financiero", p. 876, vol. II, Buenos Aires, 1976; Jarach, Dino, "Finanzas públicas y
Derecho tributario", p. 839, Buenos Aires, 1983).
A la luz de este criterio liminar, surge de forma diáfana que el decreto impugnado, al
actualizar lo establecido "in nuce" por el art. 3° de la ley 20.631, no hizo sino dar pleno
sentido a la política legislativa en ella establecida, toda vez que, en la especie, se limitó a
explicitar una de las posibles modalidades que asumen las prestaciones de servicios,
modalidad ésta que el legislador no pudo, en la letra de la ley, especificar en su concreto
detalle, pero que sí resulta sobradamente contemplada en el espíritu y finalidad de la norma
sancionada.
Tal conclusión no sólo deviene armónica con la hermenéutica que este tribunal ha dado del
art. 86, inc. 2 de nuestra Ley Fundamental (ver consid. 6°), sino con la que, de modo
ininterrumpido desde el caso "Scarcella", ha sentado para la presente materia, en el sentido
de que "las normas impositivas no deben entenderse con el alcance más restringido que su
texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los
principios de una razonable y discreta interpretación" (Fallos: 179:337; 287:79 y sus citas --
La Ley, 152-342--; F. 171.XXII "Frigorífico Rioplatense S. A. s/recurso de apelación" y
S.227.XXII "Subpga S. A. C. I. E. e I. c. Estado nacional (ANA)" del 12/5/92; R.469.XXIII
"Rabinovich, Héctor c. Videla, Horacio Germán y otros", del 17/9/92 --La Ley, 1993-B,
199--; G.568.XXII "Gasparri y Cía. S. A. s/apelación-IVA", del 16/6/93, y sus citas, entre
muchos otros).
En lo que aquí interesa, tal propósito resulta enteramente satisfecho, toda vez que de la
lectura de las constancias arrimadas a los presentes autos (ver, por ejemplo, la
documentación que luce a fs. 65, 70, 71, 72, 81/85, 94 vta.) surge de forma indudable que la
actividad desarrollada por la actora, tal y como se dice en el Mensaje que explica y justifica
el texto de la ley 20.631, "agrega valor al ciclo económico" y, por ende, en la medida en
que se verifica tal aumento, dicha actividad resulta pasible del tributo en cuestión.
9. Que, asimismo, debe descartarse la argumentación del a quo según la cual la actora se
encuentra exenta del tributo demandado a raíz de que, con arreglo a lo establecido por el
art. 1623 del Cód. Civil y su nota, no es ella quien efectivamente "presta" los servicios
gravados.
A este respecto, y más allá del hecho --correctamente apuntado por el fiscal en su dictamen
de fs. 152, a partir de la opinión de reconocidas autoridades--, de que la locación de
servicios admite diversas modalidades, sin que quepa excluir, por principio, la que sustituye
en otro la prestación de los servicios en cuestión, corresponde señalar, de acuerdo con una
doctrina comúnmente admitida, que en relación a la presente materia el recurso a los
principios del derecho privado civil sólo opera de forma supletoria y que, aun en tales
hipótesis, no debe perderse de vista los propósitos y la naturaleza del ámbito al que se
destinan (así, entre otros: Jarach, Dino, op. cit., p. 405; Tipke, Klaus, "Steuerrecht", p. 92,
Köln, 1979).
Este criterio, cuyo origen se sitúa en la legislación alemana (ver, entre otros, Giuliani
Fonrouge, op. cit., p. 74; Navarrine, Camila, "Ley de adaptación impositiva alemana", p.
35, Buenos Aires, 1964) ha sido explícitamente recogido por nuestra legislación, la cual, en
el ya citado art. 11, párr. 2°, dispone que "sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por
el espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones
antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado".
A partir de la doctrina recién expuesta, y en armonía con las pautas hermenéuticas fijadas
en el considerando anterior, este tribunal ha sostenido que "la interpretación de las leyes
impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a su significación económica, a la
verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base, con prescindencia
de las formas y estructuras elegidas por el contribuyente, a fin de lograr la necesaria
prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la
sustancia que define la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva" (P.207.XXII
"Parfums Francais S. R. L. s/recurso de apelación", de 16/6/92 y sus citas --La Ley, 1992-
E, 511--; C.164.XXIII "Camarero, Juan C. s/recurso de apelación - impuesto a las
ganancias", del 10/3/92 y sus citas, entre muchos otros).
Por ello, en lo que es materia de la presente litis --al margen de las cuestiones lingüísticas
que se invocan (ver fs. 135 vta., 136, 145 vta., 146) y que no hacen al fondo de la presente
cuestión-- resulta claro que la actividad de la actora (actividad de intermediación entre el
turista y quien "presta" el servicio de hotelería, de restaurante, etc.) constituye, en sí misma,
un servicio (la "prestación" lisa y llana de una actividad de intermediación) que, en la
medida en la que agrega valor al ciclo económico, resulta pasible de la imposición de la que
pretende liberarse.
10. Que, de igual forma, tampoco resulta atendible para descalificar el decreto impugnado,
lo expuesto por el a quo en el sentido de que el art. 4°, en sus incs. b) y c), gravaba las
actividades allí referidas tanto si éstas se realizaban en nombre propio como por cuenta de
terceros, criterio que, por el contrario, no se repite en relación a las actividades señaladas en
los incs. d) y e).
A este respecto, corresponde destacar, en primer lugar, que el ya citado inc. d) no establece
distingo ni limitación alguna, por lo que no cabe al intérprete realizarla, so pena de
atribuirse una facultad que le es por completo ajena (Fallos: 273:418 --La Ley, 135-969--).
Y, en segundo término, que tiene dicho esta Corte "que la interpretación y aplicación de las
leyes requiere no aislar cada artículo (...) por su fin inmediato y concreto, sino que debe
procurarse que todos se entiendan teniendo en cuenta los fines de los demás y
considerárselos como dirigidos a colaborar en su ordenada estructuración" (F.312.XXII
"Fata Sociedad de Seguros Mutuos s/apelación --por deneg. de rep.-- Ganancias-Capitales",
del 11/2/92); de suerte de "dar pleno efecto a la intención del legislador" (Fallos: 252:139 y
sus citas; 302:973 y sus citas --La Ley, 1980-D, 397--) y sin que obste a ello las posibles
"imperfecciones técnicas de su instrumentación legal" (Fallos: 268:55 y sus citas; 290:56 y
sus citas; 291:359 y sus citas --La Ley, 131-1083; 1975-B, 1; 1975-B, 677--).
11. Que, bajo tal orden de ideas, deviene diáfano que la interpretación del tribunal a quo no
se compadece con una lectura global y armónica del texto de la ley 20.631 y su decreto
reglamentario y, por tanto, no refleja el espíritu que la anima (Fallos: 287:79, esp. consid.
11, párr. 4° y sus citas), y que ha sido ratificado de forma constante e inequívoca a lo largo
de las ulteriores reformas de la que ha sido objeto, de suerte que, en lo que es materia del
presente recurso, la reforma de la ley 23.871, lejos de exhibir un cambio de criterio del
legislador, importa una coherente ratificación de la política fijada con el dictado del texto
legal estudiado y sus normas reglamentarias.
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia.
Las costas de todas las instancias se imponen en el orden causado, en razón de que ante la
falta de precedentes de esta Corte y la naturaleza y complejidad de la cuestión debatida, la
aquí perdidosa pudo creerse con derecho a sostener su posición ("Fata Sociedad de Seguros
Mutuos", antes citado). -- Rodolfo C. Barra.
Corte Suprema de Justicia de la Nación
Cámara Argentina del Libro y otros c. Poder Ejecutivo Nacional
01/09/2003
Fecha: 01/09/2003
Partes: Cámara Argentina del Libro y otros c. Poder Ejecutivo Nacional

Hechos
La Cámara Argentina del Libro interpuso una acción de amparo en la que solicitó la
declaración de inconstitucionalidad del Dec. 616/01 que reglamentó la exención del
impuesto al valor agregado consagrada en el art. 7° inc. "a" de la Ley 23.349. La Cámara
revocó el pronunciamiento de primera instancia y ratificó la constitucionalidad del
mencionado decreto. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, hizo lugar al recurso
extraordinario interpuesto y revocó lo resuelto.
Sumarios
1.
o Voces
1 - Corresponde revocar la resolución que ratificó la constitucionalidad del Dec.

616/01 que, reglamentando la exención al IVA contenida en el art. 7° inc. a) de la
Ley 23.349, excluyó del término "libro" a las obras musicales impresas, a los
álbumes o libros de estampas y a los cuadernos para dibujar o colorear para niños,
pues el propósito de definir con precisión el alcance del beneficio que inspira dicho
reglamento no puede conducir por vía interpretativa, a establecer restricciones que
no surgen de los términos de la ley, ni pueden considerarse implícitas en ella, ya que
tal pauta hermenéutica no se ajusta al principio de legalidad o reserva. (del dictamen
del Procurador General que la Corte hace suyo)
Dictamen del Procurador General:
-I-
A fs. 276/279, la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal, al revocar lo decidido a fs. 219/224 en la instancia anterior,
rechazó la acción de amparo interpuesta conjuntamente por la Cámara Argentina del Libro,
Ricordi Americana S.A.E.C. y Editorial Sigmar S.A. contra el Poder Ejecutivo Nacional y,
en consecuencia, ratificó la constitucionalidad del Dec. 616/01.
El reglamento impugnado, con el propósito de aclarar el alcance de la exención consagrada

en el art. 7°, inc. a), de la Ley 23.349 (t.o. por Dec. 280/97), limitó el término "libros",
únicamente, a las obras literarias de cualquier clase, los manuales y libros técnicos, las
bibliografías, los libros escolares, diccionarios, enciclopedias, anuarios, catálogos de
museos, de bibliotecas (con excepción de los catálogos comerciales), los libros litúrgicos,
de salterios (que no sean obras musicales impresas), y los libros para niños (con excepción
de los álbumes o libros de estampas y de los cuadernos para dibujar o colorear, para niños).
Consideró el juzgador que el alcance de la expresión "libros", empleada en el decreto

cuestionado, no se exhibe, de modo palmario y manifiesto, como opuesto a la Ley
reglamentada, y que la consagración legislativa de una exención no significa que el Poder
Ejecutivo se encuentre impedido de aclarar sus alcances.
Otorgó particular importancia a la mención de los objetivos de la Ley 25.414 dentro de los
considerandos del Dec. 615/01 pues, a través de aquélla, se delegaron en el Poder Ejecutivo
Nacional, y en forma temporaria, ciertas atribuciones legislativas.
Concluyó, entonces, que la aclaración del Dec. 616/01, al reglamentar el art. 7°, inc. a), de
la Ley de Impuesto al Valor Agregado y excluir de la exención a "las obras musicales
impresas" y a "los álbumes o libros de estampas y de los cuadernos para dibujar o colorear
para niños", no se exhibe por sí misma como incompatible con los propósitos del legislador
explicitados en los considerandos de su similar 615/01.
-II-
Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 282/302, que fue

concedido a fs. 311.
En primer lugar, adujo que el Dec. 616/01 viola el principio constitucional de legalidad
tributaria y negó que posea carácter meramente aclaratorio de la norma reglamentada, pues
altera su espíritu, al excluir de la exención a las obras musicales impresas, y a los libros
infantiles y de estampas.
Recordó que, desde la generalización del Impuesto al Valor Agregado (Ley 23.349), tanto
el hecho imponible como las exenciones se instrumentaron a través de leyes. Citó como
ejemplo la Ley 23.871, su similar 25.063, y los Decs. 493/01 y 615/01, dictados en uso de
las facultades delegadas por Ley 25.414.
Añadió que el reglamento cuestionado también cercena el principio constitucional de

igualdad, al discriminar las obras musicales impresas, los libros infantiles y de estampas,
respecto de los demás libros, y obstaculiza el acceso a la cultura y a la alfabetización, lo
cual transgrede el art. 75, inc. 19, de la Carta Magna.
Acusó a la sentencia de desconocer la Ley 25.446 ("Ley de fomento del libro y la lectura"),
que incorpora dentro del término "libros" a: "a) los libros infantiles y los de aprestamiento
para la educación inicial o temprana y... c) los libros de arte en general, incluidos los de
diseño gráfico, los de arte publicitario y los de música". Resaltó que la promulgación de
esta norma fue invocada al momento de contestar el informe producido por la demandada y
que el juzgador omitió su tratamiento, a pesar de constituir un extremo relevante para la
correcta solución del pleito.
Por todo ello, solicitó que se revoque el fallo cuestionado y que se declare la
inconstitucionalidad del Dec. 616/01.
-III-
A mi modo de ver, el remedio federal es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en

tela de juicio la inteligencia de normas de carácter federal (Leyes 23.349 y 25.414, Decs.
493/01, 615/01 y 616/01) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido
contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3°, de la Ley 48).
-IV-
Cabe recordar que el origen del precepto bajo análisis se remonta a la modificación
introducida a la Ley del gravamen por su similar 23.871, publicada en el Boletín Oficial del
31/10/90. Esta última sustituyó el texto del entonces art. 6°, inc. a), de la Ley 23.349 y
consagró la exención para toda venta, locación e importación definitiva de libros, folletos e
impresos similares, incluso en hojas sueltas; diarios y publicaciones periódicas impresos,
incluso ilustrados. En el párrafo siguiente aclaraba que el término "libros" no incluía a los
que resultaban comprendidos en la partida 48.18 de la Nomenclatura del Consejo de
Cooperación Aduanera.
La partida 48.18 abarcaba a los libros, registros, cuadernos, cuadernillos y talonarios (de
notas, recibos y similares), blocks de notas, agendas, carpetas, clasificadores,
encuadernaciones (de hojas movibles y otras) y otros artículos de papel y cartón para usos
escolares, de oficina o de papelería; álbumes para muestrarios y para colecciones y
cubiertas para libros, de papel o cartón.
En lo que aquí interesa, esta redacción se mantuvo durante once años hasta que, en ejercicio
de las facultades delegadas por la Ley 25.414, el Poder Ejecutivo dictó los Decs. 493/01 y
615/01.
El primero de los citados excluyó de la franquicia a los "diarios y publicaciones periódicas

impresos", al mismo tiempo que eliminó la restricción establecida en el segundo párrafo de
la norma, respecto de los bienes comprendidos en la partida 48.18.
El segundo, por su parte, incluyó nuevamente a los "diarios y publicaciones periódicas

impresos", excepto que la venta, locación o importación fuera efectuada por sujetos cuya
actividad sea la producción editorial.
Por último, y en uso de las facultades conferidas por el art. 7°, inc. h), punto 22, de la Ley
23.349 y por el art. 99, inc. 2°, de la Constitución Nacional, emitió el Dec. 616/01
cuestionado en el presente.
-V-
En el sub lite corresponde dilucidar, entonces, si el Poder Ejecutivo Nacional ha utilizado
correctamente la facultad reglamentaria invocada en los considerandos del Dec. 616/01
para excluir de la exención a "las obras musicales impresas" y a "los álbumes o libros de
estampas y de los cuadernos para dibujar o colorear para niños".
Es reiterada jurisprudencia de V.E. que cualquier extensión analógica, aún por vía
reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibe en pugna con el
principio constitucional de legalidad del tributo, y que ninguna carga tributaria puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y
recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado
investido de tales atribuciones, de conformidad con los arts. 4°, 17, 44 y 67 -texto 1853-
1860- de la Constitución Nacional (Fallos 248:482; 303:245; 305:134; 312:912; 316:2329,
entre muchos otros relativos al principio de legalidad tributaria).
Paralelamente a ello, ha sostenido que, del mismo modo que el principio de legalidad que
rige en la materia impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados
por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una
exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo
precepto (Fallos 316:1115).
Considero que esta conclusión se impone respecto del art. 1° del Dec. 616/01 sub examine.
En efecto, el principio de legalidad impide que, en uso de sus facultades reglamentarias, el
Poder Ejecutivo pueda excluir a "las obras musicales impresas" y "los álbumes o libros de
estampas y de los cuadernos para dibujar o colorear para niños" del término irrestricto
"libros", empleado por el legislador en el texto del art. 7°, inc. a), de la Ley del Gravamen.
Ello es así, pues el propósito de definir con precisión el alcance del beneficio, que inspira al
reglamento en crisis (cfr. cons. 4°, Dec. 616/01) no puede conducir, por vía interpretativa, a
establecer restricciones que no surgen de los términos de la ley, ni pueden considerarse
implícitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no se ajusta al referido principio de legalidad
o reserva (Fallos 316:1115, cons. 9°).
Ha sostenido V.E. que, en materia de exenciones impositivas, es constante el criterio

conforme al cual deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador
o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan (Fallos 277:373; 279:226;
283:61; 284:341; 286:340; 289:508, 292:129, 302:1599) y que su interpretación debe
practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan
(Fallos 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a
la intención del legislador (Fallos 302:973).
En este orden de ideas, cabe atender a los antecedentes y a la evolución de las normas que
rigen el impuesto, las que -desde su sanción en el año 1973- eximieron a los bienes
comercializados por la actora (cfr. art. 26, Ley 20.631), y mantuvieron dicho beneficio a
través de las sucesivas modificaciones experimentadas (cfr. art. 6°, texto según Ley 23.349;
art. 1°, inc. 5), Ley 23.871; art. 1°, inc. d.1), Ley 25.063), aún las realizadas por el mismo
Poder Ejecutivo en uso de las facultades delegadas (art. 1°, inc. c), Dec. 493/01 y art. 1°,
inc. b), Dec. 615/01).
Tampoco puede inferirse que la intención del legislador ha variado teniendo en cuenta el
contexto general de las leyes, a poco que se repare en que, en el art. 4° de la Ley 25.446,
declaró comprendidos en la política integral del libro y la lectura a los libros infantiles y los
de aprestamiento para la educación inicial y temprana, y libros de música (cfr. inc. a. y c.),
conceptos comprensivos, en mi entender, de "las obras musicales impresas" y de "los
álbumes o libros de estampas y de los cuadernos para dibujar o colorear para niños"
discutidos en autos.
Esta circunstancia, aun cuando resulta sobreviniente a la emisión del reglamento

impugnado, no puede ser desconocida al momento de decidir (Fallos 308:1087, 1223, 1489;
310:670, 2246; 311:787, 870, 1680, 2131; 312:891; 313:584, 701; 314:568 y sus citas,
entre otros), y revela que la restricción contenida en el art. 1° del Dec. 616/01 no resulta del
indudable propósito de la norma, ni tampoco de su necesaria implicancia (Fallos 296:253 y
312:529).
-VI-
Por último, afirma el a quo que la aclaración realizada por el Poder Ejecutivo no se exhibe,
por sí misma, como incompatible con los propósitos del legislador explicitados en los
considerandos del Dec. 615/01.
Sus dos únicos considerandos que se refieren a la exención sub examine se encuentran en el
8° y 9° párrafos.
En el primero de ellos se manifiesta que razones de orden administrativo y de equidad

fiscal aconsejan dejar sin efecto la aplicación del gravamen sobre la venta al público de
diarios, revistas y publicaciones periódicas.
El restante, por su parte, agrega que, con el fin de hacer efectiva la reducción de la alícuota
para los ingresos obtenidos de la venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas por
los editores cuya actividad económica se encuadre en la definición prevista en el art. 83,
inc. b), de la Ley 24.467, se considera conveniente extender el tratamiento otorgado a todos
los sujetos intervinientes en la comercialización de dichos bienes.
Sobre dicha base, pienso que los propósitos del Poder Ejecutivo Nacional, explicitados en
los considerandos del Dec. 615/01, se limitaron a la aplicación del gravamen sobre los
ingresos obtenidos por la venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas, bienes
ajenos a los "libros" discutidos en la especie.
Por último, no escapa a mi análisis que el texto exentivo, vigente al momento de dictarse el
reglamento impugnado, proviene de la sustitución realizada por el art. 1°, inc. c), del Dec.
493/01, emitido por el mismo Poder Ejecutivo en uso de las facultades delegadas por la Ley
25.414.
Sin embargo, entiendo que el supuesto de autos difiere del analizado por V.E. en Fallos
291:62, pues si bien tanto la norma reglamentaria como la reglamentada fueron dictadas -
aunque en ejercicio de funciones estatales diferentes- por un mismo órgano de gobierno, lo
cual podría conducir igualmente a suponer que promedió un criterio único en cuanto al
sentido y alcances verdaderos de la franquicia en debate, la delegación legislativa operada a
través de la Ley 25.414 rodea a la norma emitida en su consecuencia de una serie de
formalidades especiales, tales como los informes que -sobre su uso- debe brindar el Poder
Ejecutivo Nacional al Congreso (art. 4°), y el seguimiento por parte de la Comisión
Bicameral creada al efecto (art. 5°).
Prescindir de esta diferenciación, y permitir el empleo de facultades delegadas a través de

un instrumento que no cumple los recaudos para ello, implicaría -además de la violación
del principio de legalidad detallado en el acápite anterior- desconocer la letra de la Ley
25.414 y burlar el sistema de control que el Congreso ha establecido, en ejercicio de las
potestades que le confiere el art. 76 de la Constitución Nacional, con grave menoscabo al
principio republicano de división de poderes (Fallos 247:646, cons. 21).
-VII-
Por lo expuesto, opino que cabe revocar la sentencia de fs. 276/279 en cuanto fue materia
de recurso extraordinario y devolver las actuaciones para que, por quien corresponda, se
dicte una nueva acorde con lo aquí dictaminado.- Octubre 31 de 2002.- Nicolás E. Becerra.
Buenos Aires, septiembre 1 de 2003.
Vistos los autos: "Cámara Argentina del Libro y otros cc. P.E.N. - Dec. 616/01 s/ amparo
Ley 16.986".
Considerando:
Que las cuestiones planteadas en el sub examine han sido adecuadamente tratadas en el
dictamen del señor Procurador General, que el Tribunal comparte, y a cuyos fundamentos
corresponde remitirse por motivos de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el señor Procurador General, se declara
procedente el recurso extraordinario, y se revoca la sentencia apelada. Con costas.
Notifíquese y devuélvanse los autos a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
fallo con arreglo al presente.- Augusto C. Belluscio.- Enrique S. Petracchi.- Eduardo
Moliné O'Connor.- Antonio Boggiano. - Guillermo A. F. López.- Adolfo R. Vázquez.- Juan
C. Maqueda.
Autolatina Argentina S. A. c. Dirección Gral. Impositiva.
27/12/1996

Fecha: 27/12/1996
Partes: Autolatina Argentina S. A. c. Dirección Gral. Impositiva.
Sumarios
1.
o Voces
1 - -- Los arts. 5º, inc. a) y 6º de la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en
1984, asignan preeminencia al precio de la concertación expresado en la factura a
los efectos del impuesto al valor agregado, en tanto dicho precio pueda ser
considerado sincero y representativo de los términos en que efectivamente fue
realizada la venta. Así, el art. 6º mencionado admite la prueba en contrario
enderezada a demostrar que el precio concertado en condiciones normales, pese a
resultar menor al corriente, es aquel por el cual verdaderamente fue realizada la
operación.
2.
o Voces
2 - -- La circunstancia de que la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en

1984, a los efectos del impuesto al valor agregado, se limite a mencionar "el valor
corriente en plaza" sin precisar a qué tiempo, debe ser interpretada en referencia al
valor corriente al momento en que la operación fue concertada, pues sólo de ese
modo puede determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por
el cual el negocio fue realizado.
3.
o Voces
3 - -- No puede sostenerse que lo establecido en la última parte del art. 6º de la ley

20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en 1984, consagre, a los efectos del
impuesto al valor agregado, una regla general que permita prescindir del precio
convenido y consignado en el documento pertinente cuando dicho precio sea menor
al vigente en plaza al momento de la entrega de los bienes, si el importe expresado
en la factura representa el precio genuino de la venta, realizada en condiciones
normales, al momento de la concertación del negocio y cancelación del precio.
4.
o Voces
4 - -- La ley 23.765, en cuanto sustituyó el texto del art. 9º de la ley 23.349 --

equivalente al art. 6º de la ley 20.631 (Adla, L-A, 10; XLVI-C, 2618; XXXVIII-A,
201)-- no ha hecho explícita una regla que con anterioridad pudiese entenderse
contenida en el ordenamiento legal, pues ha alterado significativamente el sentido
de la regulación de la base de cálculo del débito, al prever la actualización de las
señas o anticipos a cuenta que congelen precio, con anterioridad al momento en el
cual, de acuerdo al art. 5º, deba considerarse perfeccionado el hecho imponible y su
comparación con el precio de plaza vigente al aludido momento, a fin de computar
el mayor de tales valores.
5.
o Voces
5 - -- Que el hecho imponible deba interpretarse de consuno con la base de

tributación --consideración fundada en razones de orden técnico financiero-- no
puede conducir a modificar la cuantía de las obligaciones fiscales que resulta de las
normas legales aplicables, pues para ellas rige el principio de reserva o legalidad.
6.
o Voces
6 - -- No cabe confundir el hecho imponible con la base o medida de la imposición,

pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la
segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de
dicha obligación.
7.
o Voces
7 - La aplicación del principio interpretativo de la realidad económica no puede

conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que
regulan concretamente la relación tributaria, pues de lo contrario se afectaría el
principio de reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad
jurídica y desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente
los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar
sus conductas en materia tributaria.En efecto, que el hecho imponible deba
interpretarse de consuno con la base de tributación -consideración fundada en
razones de orden técnico financiero- no puede conducir a modificar la cuantía de las
obligaciones fiscales que resulta de las normas legales aplicables, pues para ellas
rige el principio de reserva o legalidad.
8.
o Voces
8 - Los arts. 5º, inc. a) y 6º de la ley 20.631, vigente en 1984 , asignan preeminencia
al precio de la concertación expresado en la factura a los efectos del impuesto al
valor agregado, en tanto dicho precio pueda ser considerado sincero y representativo
de los términos en que efectivamente fue realizada la venta. Así, el art. 6º
mencionado admite la prueba en contrario enderezada a demostrar que el precio
concertado en condiciones normales, pese a resultar menor al corriente, es aquel por
el cual verdaderamente ha sido realizada la operación.
9.
o Voces
9 - No cabe confundir el hecho imponible con la base o medida de la imposición,

pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientas que la
dicha obligación.
10.
o Voces
10 - La circunstancia de que la ley 20.631, vigente en 1984 , a los efectos del

impuesto al valor agregado, se limite a mencionar "el valor corriente en plaza" sin
precisar a qué tiempo, debe ser interpretada en referencia al valor corriente al
momento en que la operación fue concertada, pues sólo de ese modo puede
determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por el cual el
negocio fue realizado.
Buenos Aires, diciembre 27 de 1996.

Considerando: I. Que la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, al revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación, dejó sin
efecto la resolución de la Dirección General Impositiva por la que, en el marco del
procedimiento establecido por los arts. 23 a 25 de la ley 11.683, se determinó el saldo a
favor de Autolatina Argentina S. A. --como sucesora de Ford Motors Argentina S. A.--
respecto del impuesto al valor agregado --período fiscal 1984-- en un importe menor al
resultante de la declaración jurada que había efectuado la empresa.
2. Que la resolución del organismo recaudador se fundó, esencialmente, en la consideración

de que resultaba incorrecta la base sobre la cual la actora calculaba el débito fiscal en las
ventas de automotores realizadas mediante el sistema de "ahorro previo", ya que a tales
efectos --según su criterio-- no correspondía tomar el importe recibido por aquélla de la
empresa administradora de dicho sistema al momento de la adjudicación de cada unidad,
sino el valor corriente de plaza vigente cuando ésta era entregada y facturada.
3. Que la cámara, para decidir en el sentido indicado, tras enunciar los hechos que tuvo por
comprobados, y reseñar las normas que se encontraban en vigor en el año 1984, afirmó que,
al haber la actora emitido facturas por el precio concertado --coincidente con el valor
normal de plaza al momento en que tal concertación tuvo lugar-- y al haber sido aquél
íntegramente cancelado en oportunidad de la adjudicación de cada unidad, el débito fiscal
debía liquidarse sobre ese precio. Sostuvo que en el caso no concurría ningún supuesto en
el que cupiese adoptar una solución distinta. En tal sentido, puso de relieve que el precio
concertado no podía ser calificado como anormal o simulado, pues fue fijado "por el
montante de los fondos remitidos por la sociedad administradora coincidentes con los de las
listas de precios vigentes a ese momento (el de la concertación)".
Consideró asimismo que la interpretación de la ley del impuesto al valor agregado que
conducía a la conclusión indicada era coincidente con el criterio expresado en ciertos
dictámenes o instrucciones de la Dirección General Impositiva, a los que asignó carácter
vinculante. Por otra parte, juzgó que resultaba inaplicable al caso lo dispuesto por la ley
23.765.
4. Que contra la referida sentencia la Dirección General Impositiva dedujo el recurso

ordinario de apelación, que fue concedido a fs. 450 y que resulta formalmente procedente
puesto que la Nación es parte en el juicio y el monto discutido, sin sus accesorios, supera el
mínimo establecido por el art. 24, inc. 6º, apartado a, del dec.-ley 1285/58 y la resolución
1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 460/506 y su contestación lo hace
a fs. 509/521 vuelta.
5. Que el recurrente sostiene que la sentencia apelada tiene por probados hechos que no se
encuentran acreditados en autos y que se contradicen con las conclusiones del peritaje
contable. Aduce que la cámara no ha advertido que los precios de lista a los que hace
referencia son los "precios de lista a los concesionarios"; que éstos no intervienen como
adquirentes en las operaciones cuyo tratamiento fiscal se discute, y que, además, tampoco
coincide el importe de los fondos remitidos por la sociedad administradora a la empresa
actora con los precios a los que esta última facturó sus ventas. En tal sentido, destaca que a
los fines del impuesto al valor agregado las facturas debían reflejar los precios de venta al
público y los importes efectivamente percibidos por la terminal. Afirma que hubo un
artificioso desdoblamiento de la facturación --de la terminal a los concesionarios y de éstos
a los adquirentes-- que no corresponde a la realidad de los hechos ni a las instrucciones de
la Inspección General de Personas Jurídicas, toda vez que es la empresa terminal quien
transfiere la propiedad del automotor al adquirente, mientras que el concesionario sólo
actúa en cumplimiento de un mandato de aquélla. Dice también que la cámara ha omitido
examinar la vinculación jurídica existente entre Autolatina y la sociedad administradora,
quienes --según el recurrente-- constituyen una unidad económica y empresarial que integra
el "núcleo vendedor". Esta línea de argumentos lleva a la representación fiscal a calificar
con duros términos a la conducta de la actora; así, alude a una "dolosa actitud de la
contribuyente"; a un "sistema ideológicamente falso en la exposición de los valores
involucrados en la operación"; y a la "implementación del negocio en fraude a la ley fiscal
que habían organizado las fábricas automotrices".
Por otra parte, aduce que no puede tomarse en consideración la factura que se emite al
entregarse el vehículo en el marco del plan de ahorro previo, ya que tal documento no
consigna el precio definitivo a cargo del ahorrista, pues las cuotas que éste debe abonar son
ajustadas según las modificaciones que experimentan los precios de mercado durante el
tiempo de su integración.
Asimismo se agravia de la interpretación que el a quo asignó al art. 6º de la ley 20.631. Al

respecto afirma que el impuesto al valor agregado, en tanto recae sobre las transacciones,
exige que exista "contemporaneidad" entre el hecho imponible y la base de cálculo, pues de
lo contrario se vulneraría "el principio de intangibilidad de las rentas fiscales", sin que
pueda presumirse que el legislador haya incurrido en la imprevisión de descomponer el
hecho imponible de la base de tributación. En este orden de ideas, manifiesta que ambos
deben actuar de consuno --junto con la tasa del gravamen-- para expresar coherentemente la
capacidad contributiva de los sujetos y su obligación de pago. Invoca en apoyo de su tesis
el principio de la realidad económica, previsto en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Por otra
parte, niega que los dictámenes o instrucciones internas del organismo recaudador puedan
constituir fuentes del derecho. Además, entiende que es equivocado el alcance que el a quo
asignó a las opiniones vertidas en ellos.
Expresa que la ley 23.765 tiene el carácter de norma interpretativa pues siempre rigió el
principio del valor de plaza a la fecha de consumación del hecho imponible para establecer
el quantum de la base. Destaca en tal sentido que la determinación de oficio que dio origen
a esta causa se funda en las normas vigentes en el año 1984 (art. 6º, párr. 1º "in fine", ley
20.631 --t. o. en 1977 y sus modificaciones--) y que, según su criterio, de las distintas
formulaciones que ha tenido la ley del impuesto resulta, en el punto en examen, una
inteligencia única y coherente.
6. Que cabe precisar, en primer término, que según las constancias obrantes en las
actuaciones administrativas, en el "informe de inspección" se tomó como valor corriente en
plaza al resultante de las listas de precios de Ford Motors Argentina, "menos el descuento
que se consignaba para todos los concesionarios, informado en la referida lista de precios"
(fs. 67, act. adm.). Y que asimismo, para determinar las diferencias en la base de cálculo del
débito fiscal fueron confrontadas las facturas de venta emitidas en el año 1984 con "las
listas de precios vigentes durante el período antes mencionado, a efectos de determinar el
precio al concesionario, sin impuestos, al día de emisión de cada una de las facturas" (fs.
67, act. adm.). En concordancia con dicho informe, en el formulario acompañado al
correrse la vista establecida por el art. 24 de la ley 11.683, se expresa claramente que la
observación que motiva el comienzo del procedimiento de determinación de oficio
consistía en que se había comprobado que Ford Motors Argentina recibía por los
automóviles adjudicados por sorteo o licitación el precio total de la unidad vigente al
momento de la concertación; que tales unidades no eran entregadas en forma simultánea a
la recepción de los fondos sino con posterioridad y, al momento de su entrega, eran
facturadas "al precio vigente al día de la concertación, el que --en la mayoría de los casos--
no era coincidente con los valores según lista de precios que regía al momento de la
facturación y entrega de la unidad". Estos últimos valores que --según el criterio del ente
fiscal expresado en la indicada oportunidad procesal-- eran los que debían ser computados
como "precio de mercado... para una unidad cero kilómetro", por constituir el "valor
corriente en plaza", en los términos del primer párrafo, "in fine", del art. 6º de la ley 20.631,
eran los indicados en las listas de precios elaboradas por la empresa automotriz "menos el
descuento que se consignaba para todos los concesionarios" en esas mismas listas (fs. 77
vta., act. adm.).
Asimismo es útil señalar que en la resolución del organismo recaudador apelada ante el
Tribunal Fiscal se expresa que de lo actuado por el personal fiscalizador surgía que la
empresa había realizado "ventas de automotores a concesionarios mediante el sistema de
ahorro previo" (fs. 156, act. adm.), y que --con excepción de un punto que ha quedado al
margen de la controversia-- "sólo cabe confirmar el criterio expuesto en la vista corrida"
(fs. 165, act. adm.).
Por lo demás, dicha resolución ningún reproche ha formulado a la actora por haber
facturado sus ventas a los concesionarios. Tampoco la sentencia del Tribunal Fiscal
introdujo tal cuestión sino que, por el contrario, al definir la materia en litigio afirmó --
acertadamente-- que la pretensión del organismo recaudador partía de "considerar como
valor corriente en plaza el de la lista de precios de Ford Motors Argentina S. A. neto de
descuentos a concesionarios vigente al tiempo de la entrega de los vehículos". En el mismo
sentido expresó ese tribunal que "para efectuar el ajuste del órgano fiscal examinó las
facturas de ventas del año 1984... las que fueron cotejadas con los registros contables y las
listas de precios vigentes durante dicho período, confeccionando planillas de las que
resultan las diferencias entre el precio vigente al momento "de la facturación y entrega
según la lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de
venta que... correspondía a los montos percibidos de la sociedad Plan Ovalo".
Cabe poner de relieve que el representante del Fisco nacional, al contestar el memorial de
agravios que su contraria presentó ante la cámara, ningún planteo formuló respecto del
modo como el tribunal administrativo había definido la materia en litigio ni le imputó haber
omitido el tratamiento de temas relevantes.
7. Que en virtud de lo expresado corresponde concluir que los agravios formulados ante
esta Corte tendientes a descalificar la facturación efectuada por la actora por el hecho de
estar dirigida a los concesionarios --y no a los suscriptores de los planes de ahorro a quienes
eran adjudicados los automóviles-- así como las objeciones --derivadas de dicha
circunstancia-- respecto de la operatoria comercial de aquélla, resultan manifiestamente
inatendibles pues constituyen argumentos distintos de los que motivaron la resolución del
organismo recaudador, cuya revisión es el objeto de esta causa. Además, deviene aplicable
al caso, en el aspecto indicado, la jurisprudencia de la Corte según la cual no cabe
considerar en esta instancia cuestiones no sometidas a la decisión de los tribunales
inferiores (confr. causa T.32.XXIV "Trebas S. A. s/ recurso de apelación - impuesto a las
ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993 --I, 1993-13, 2124--, entre muchas otras).
8. Que sin perjuicio de ello, a fin de demostrar la improcedencia de los agravios del Fisco
Nacional referentes a la valoración que hizo el a quo de los extremos fácticos de la causa,
resulta conveniente detenerse en ciertas conclusiones del peritaje contable obrante a fs.
315/323 vta. En tal dictamen --que no mereció objeciones de la mencionada parte-- se
afirma que la sociedad administradora de los planes de ahorro (Plan Ovalo S. A.) constituía
grupos cerrados de ahorro integrados por adherentes que se comprometían a aportar cuotas
que mensualmente conformaban el "valor móvil" de dos vehículos, los que eran
adjudicados por sorteo o licitación entre los componentes de cada grupo. Los fondos eran
remitidos a Autolatina S. A. (ex Ford Motors Argentina) "concertándose en ese momento"
la adquisición de las unidades. En dicho informe se expresa que "la facturación de esas
unidades era efectuada por Ford Motors Argentina S. A. al concesionario con el cual el
adherente había suscripto el Plan, aplicando los precios de las unidades adjudicadas que
regían según las listas de precios al concesionario vigentes a las fechas de concertación y
que... coincidían con los de la fecha de remisión de fondos de la actora" (punto 3 del
peritaje, fs. 316 vta/317). Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el
periodo que abarca el análisis efectuado, los importes percibidos y facturados por
Autolatina Argentina S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden
con los valores o precios consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de
concertarse las operaciones realizadas por el sistema de ahorro".
9. Que, por otra parte, en el peritaje se expresa que "la sociedad administradora concretaba
las compras que realizaban los grupos de adherentes del Sistema de Ahorro, al contado
anticipado y mensualmente", y que la actora "no ha reajustado el precio total, convenido y
percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el Sistema de Ahorro",
salvo en los casos en que el adquirente decidía incorporar equipos opcionales al vehículo o
cambiar el modelo elegido, supuestos irrelevantes para el "sub lite".
10. Que, frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos
del recurrente reseñados en el segundo párrafo del considerando quinto, pues carece de
relevancia que las cuotas a cargo de los adherentes a los planes de ahorro hayan continuado
ajustándose, inclusive después de la adjudicación y de la entrega del automóvil, ya que lo
relevante es que cada grupo cerrado de ahorristas reunía mensualmente el dinero necesario
para adquirir dos automóviles, y esos fondos, a través de la sociedad administradora, eran
girados a la actora. Las operaciones así realizadas, cabe reiterarlo, han sido calificadas por
los peritos como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso
interesa-- no fueron objeto de reajustes.
11. Que, sobre la base de las mencionadas circunstancias de hecho, corresponde examinar
los agravios del recurrente fundados en la interpretación que éste asigna a las normas de la
ley del impuesto al valor agregado.
12. Que el art. 5º, inc. a, del ordenamiento legal vigente en el año 1984 --ley 20.631, texto
ordenado en 1977, con las modificaciones introducidas por las leyes 21.911, 22.031,
22.294, 22.774 y 22.817-- establecía, en cuanto guarda relación con el "sub examine", que
el impuesto era adeudado, "en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o
acto equivalente...".
Por su parte, el art. 6º --párr. 1º-- establecía: "El precio neto de la venta... será el que resulte
de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto,
neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. En caso
de efectuarse descuentos posteriores, éstos serán considerados según lo dispuesto en el art.
8º. Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor
corriente en plaza, se presumirá que este es el valor computable, salvo prueba en contrario".
Los importes así obtenidos constituían la base para determinar el débito fiscal mediante la
aplicación de las alícuotas correspondientes, en los términos establecidos por el art. 7º de la
citada ley.
13. Que el mencionado ordenamiento legal asigna preeminencia al precio de la

concertación expresado en la factura, en tanto éste pueda considerarse sincero y
representativo de los términos en los que efectivamente fue realizada la venta. En efecto, el
citado art. 6º preveía el cómputo del "valor corriente en plaza" --cuando no existiese factura
o documento equivalente o ellos no expresasen aquel valor-- pero admitía la prueba en
contrario, que evidentemente debería estar enderezada a demostrar que el precio concertado
en condiciones normales, pese a resultar menor al corriente, era aquel por el cual
verdaderamente había sido realizada la operación.
En este orden de ideas, la circunstancia de que la ley se limite a mencionar "el valor
corriente en plaza" --sin precisar a qué tiempo-- debe ser interpretada en referencia al valor
corriente al momento que la operación fue concertada pues sólo de este modo podría
determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por el que el negocio
fue realizado.
14. Que, en otros términos, no podría sostenerse que lo establecido en la última parte del
primer párrafo del citado art. 6º consagrase una regla general que permitiese prescindir del
precio convenido --y consignado en el documento pertinente-- cuando éste fuese menor al
vigente en plaza al momento de la entrega de los bienes si --como en el caso-- el importe
expresado en la factura representa el precio genuino de la venta, realizada en condiciones
15. Que, además, corresponde poner de relieve que el régimen legal en examen no preveía
que debiera computarse a valores actualizados el precio abonado con antelación a la entrega
de la cosa.
16. Que, con tal comprensión, resulta evidente que la ley 23.765, en cuanto sustituyó el
texto del art. 9º de la ley 23.349 --equivalente, en lo que al caso interesa, al art. 6º de la ley
20.631-- no ha hecho explícita una regla que con anterioridad pudiese entenderse contenida
en el ordenamiento legal --como lo aduce el Fisco Nacional-- puesto que ha alterado
significativamente el sentido de la regulación de la base de cálculo del débito, al prever la
adición de las actualizaciones de las "señas o anticipos a cuenta que congelen precio, con
anterioridad al momento en el cual, de acuerdo al art. 5º debe considerarse perfeccionado el
hecho imponible" y su comparación con el "precio de plaza vigente al aludido momento de
perfeccionamiento del hecho imponible", a fin de computar al mayor de tales valores.
17. Que toda vez que el Fisco nacional no fundó su derecho en la aplicación retroactiva de
las disposiciones de la ley 23.765, lo expresado precedentemente basta para desestimar el
agravio formulado sobre el punto. En efecto, tales disposiciones han sido invocadas por el
organismo recaudador sólo como aclaratorias de la conclusión que --según su criterio--
estaba ínsita en la ley del impuesto al valor agregado desde la instauración de ese tributo.
Descartada esa premisa, el razonamiento del recurrente queda desprovisto de todo sustento.
18. Que los agravios del Fisco nacional referentes a que el hecho imponible debe apreciarse
de consuno con la base de tributación no resultan decisivos, pues tal orden de
consideraciones --apoyadas en razones de orden técnico financiero-- no pueden conducir a
modificar la cuantía de las obligaciones fiscales que resulta de las normas legales
aplicables, toda vez que respecto de aquéllas rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4,
17 y 75, inc. 2º, Constitución Nacional; confr. --entre muchos otros precedentes-- los
distintos votos concurrentes en la causa V.103.XXV. "Video Club Dreams c. Instituto
Nacional de Cinematografía s/ amparo", fallada el 6 de junio de 1995 --La Ley, 1995-D,
247--). En este orden de ideas cabe poner de relieve que esta Corte asimismo se ha
pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron
adecuar las obligaciones de los contribuyentes al fenómeno inflacionario apartándose de la
base de cálculo prevista por la ley (Fallos: 305:134, --La Ley, 1984-A, 350-- 1088).
19. Que, además, es útil señalar que esta Corte ha puntualizado que "no cabe confundir el
'hecho imponible' con la base o medida de la imposición pues el primero determina y da
origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener
en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación" (Fallos: 286:301, consid. 11 y sus
citas). Esa diferencia puede advertirse asimismo implícita pero inequívocamente en los
fundamentos del fallo dictado el 5 de abril de 1994 en la causa K.9.XXIII "Kodak
Argentina S. A. I. C. c. Provincia de Buenos Aires" (La Ley, 1995-A, 493).
20. Que tampoco resultan atendibles los agravios fundados en las pautas interpretativas
consagradas en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Ello es así pues, sin desconocer la
significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la "realidad económica",
su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas
legales que regulan concretamente la relación tributaria. Una conclusión contraria afectaría
el principio de reserva o legalidad --al que ya se ha hecho referencia--, supondría
paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este tribunal ha
reconocido asimismo jerarquía constitucional (confr. Fallos: 220:5; 243:465; 251:78;
253:47; 254:62 --La Ley, 108-208; 410--, causas: T.267.XXIV. "Tidone, Leda Diana c.
Municipalidad del Partido de General Pueyrredón" y J.13.XXVI. "Jawetz, Alberto s/
apelación resolución de la Caja de Retiros, Jubilaciones y Pensiones de la Policía Federal" -
-La Ley, 1995-A, 155--, sentencias del 22 de diciembre de 1995 y del 24 de marzo de 1994,
respectivamente--), e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba
claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente
ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332 --La Ley, 110-161-
-; 315:820 y causa M.130.XXIII. "Multicambio S. A. s/ recurso de apelación", fallada el 1º
de junio de 1993 --La Ley, 1993-D, 447--).
21. Que, por último, cabe destacar que en el precedente registrado en Fallos: 314:745 --
invocado a su favor por el Fisco nacional-- el tribunal consideró una situación que difiere
de la planteada en estos autos, por lo que las conclusiones allí alcanzadas no resultan
aplicables en la especie. En efecto, en esa oportunidad se debatía si el cómputo de créditos
fiscales por compras de mercaderías efectuadas a una empresa beneficiada con un régimen
de promoción que la eximía de ingresar el impuesto al valor agregado debía ser efectuado
en el período que se emitieron las facturas o en el que las mercaderías fueron efectivamente
recibidas por el adquirente; ello con la particularidad de que no había sido demostrado que
los bienes existiesen al momento de la facturación, extremo éste que el tribunal juzgó
decisivo.
22. Que las conclusiones expresadas tornan inoficiosa la consideración de los restantes
agravios del recurrente.
Por ello, se confirma la sentencia apelada, con costas. -- Julio S. Nazareno. -- Eduardo
Moliné O'Connor. -- Carlos S. Fayt (en disidencia). -- Enrique S. Petracchi (en disidencia).
-- Antonio Boggiano. -- Guillermo A. F. López. -- Adolfo R. Vázquez.
Disidencia del doctor Fayt.
Considerando: 1. Que la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso


23.765.

mínimo establecido por el art. 24, inc. 6º, apart. a, del dec.-ley 1285/58 y la resolución
actora con los precios a los que ésta última facturó sus ventas. En tal sentido, destaca que a

a esta causa se funda en las normas vigentes en el año 1984 (art. 6º, párr. 1º "in fine" de la
ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modificaciones--) y que, según su criterio, de las distintas
corriente en plaza", en los términos del párr. 1º "in fine", del art. 6º de la ley 20.631, eran
los indicados en las listas de precios elaboradas por la empresa automotriz "menos el
vta., act. adm.).
(fs. 165, act. adm.).
sentido expresó ese tribunal que "para efectuar el ajuste el órgano fiscal examinó las
resultan las diferencias entre el precio vigente al momento de la facturación y entrega según
lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de venta
que... correspondía a los montos percibidos de la sociedad Plan Ovalo".
Cabe poner de relieve que el representante del Fisco Nacional, al contestar el memorial de
ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993, entre muchas otras).
nacional referentes a la valoración que hizo el a quo de los extremos fácticos de la causa,
que... coincidían con los de la fecha de remisión de fondos a la actora" (punto 3 del peritaje,
fs. 316 vta/317). Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el período que
abarca el análisis efectuado, los importes percibidos y facturados por Autolatina Argentina
S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden con los valores o
precios consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de concertarse las
operaciones realizadas por el Sistema de Ahorro".
las compras que realizaban los grupos de adherentes del sistema de ahorro, al contado
percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el sistema de ahorro",
10. Que frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos
del recurrente reseñados en el párr. 2º del consid. 5º, pues carece de relevancia que las
cuotas a cargo de los adherentes a los planes de ahorro hayan continuado ajustándose,
inclusive después de la adjudicación y de la entrega del automóvil, ya que lo relevante es
que cada grupo cerrado de ahorristas reunía mensualmente el dinero necesario para adquirir
dos automóviles, y esos fondos, a través de la sociedad administradora, eran girados a la
actora. Las operaciones así realizadas, cabe reiterarlo, han sido calificadas por los peritos
como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso interesa-- no
fueron objeto de reajustes.
citada ley.
13. Que en materia impositiva toda interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente
a la realidad económica de que se trate. Tal ha sido la intención del propio legislador
cuando en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683 estableció que la determinación de la verdadera
naturaleza del hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes; y ésta ha sido también la doctrina del tribunal cuando reiteradamente ha
señalado que para configurar la cabal intención del contribuyente, se debe atribuir
preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las estructuras jurídicas
utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica (Fallos:
237:246; 249:256; 251:379; 283:258 --La Ley, 87-148; 105-776; 107-104; 148-53--, y
307:118), de modo tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de
una razonable y discreta interpretación (Fallos: 302:661 --La Ley, 81-A, 322--).
14. Que en relación con ello, resulta conveniente destacar que el miembro informante de la
Cámara de Diputados --en oportunidad de la consideración del proyecto de la ley 20.631--
definió al tributo como "un impuesto que, recayendo en definitiva sobre el consumidor final
que lo paga a través del precio de lo que consume, ha sido ingresado al fisco por cada uno
de los intervinientes en el proceso de producción, distribución y comercialización en
proporción al valor que cada uno de ellos incorpora al producto" (confr. "Diario de
Sesiones", Cámara de Diputados de la Nación, año 1973, pág. 4781). En concordancia con
ello, el mensaje que el Poder Ejecutivo había remitido al Congreso, indicaba el propósito de
crear un impuesto, que recaerá en cada una de las etapas del ciclo económico, pero
solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas" (op. cit., p. 2741).
15. Que para atender a tal caracterización del impuesto, la base de cálculo del débito fiscal
debe expresar el valor real del bien en el momento en que se perfecciona el hecho
imponible, pues si se computase el precio recibido por el vendedor con anterioridad a la
entrega de la cosa en su expresión nominal, en épocas de alta inflación, es evidente que el
importe que así se determinase no tendría relación con el valor que la empresa agregó al
producto, lo cual supondría alterar la esencia misma del tributo.
16. Que, además, ello equivaldría a admitir una injustificada asimetría entre la carga
tributaria soportada por el comprador al abonar el precio y el cómputo del respectivo débito
por parte del responsable, en razón del proceso de envilecimiento que experimentó el signo
monetario nacional en el período considerado.
Al respecto, es pertinente recordar que esta Corte ha establecido que existen casos en los
que es posible y además necesario reconocer trascendencia jurídica a los efectos
económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los
derechos y garantías que establece la Constitución Nacional y con el ordenamiento jurídico
vigente (causa C.181.XXIV. "Compañía General de Combustibles S. A. s/ recurso de
apelación", fallada el 16 de junio de 1993, consid. 6º --La Ley, 1993-D, 379--).
17. Que sobre la base de tales consideraciones, cabe entender que cuando el art. 6º de la ley
20.631 alude al "valor corriente en plaza", está haciendo referencia al valor corriente en el
momento en el que se perfecciona el hecho imponible. Ello es así porque ante la ausencia
de precisiones en la norma que permitan afirmar con certeza que la intención del legislador
ha sido relacionar aquella expresión con el momento en que se concertó el negocio y abonó
el precio, corresponde adoptar el criterio que mejor se compadece con los principios
interpretativos anteriormente mencionados.
18. Que si bien es cierto que teóricamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de
la base o medida de la imposición (confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve que al
examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor agregado, esta
Corte expresó que "el punto de partida en torno del cual deberá girar todo el esquema
interpretativo en esta materia está constituido por dos circunstancias esenciales que han
sido contempladas por el legislador: a) el nacimiento del hecho imponible (título I, art. 5º) y
b) la liquidación del tributo (título II)"; y afirmó que "debe cuidarse el mantenimiento de la
simetría y preservación de dichas circunstancias" (Fallos: 314:746). Agregó el tribunal en
aquel precedente --en concordancia con el criterio que se sigue en este caso-- que "sólo así
podrá realizarse plenamente el principio hermenéutico sentado firmemente por la Corte
desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe
determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito
de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación".
19. Que, por otra parte, resulta equivocada la conclusión que el a quo extrajo de diversos
dictámenes e "instrucciones" publicados en el boletín del organismo recaudador. Ello es así
porque --sin perjuicio de otras consideraciones que podrían formularse sobre el punto-- las
opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos específicos que difieren del planteado en
estos autos, sin que por vía de inferencias pueda colegirse la preexistencia de un
determinado criterio fiscal respecto del tema que se debate en el "sub lite".
Así, por ejemplo, la opinión que guardaría mayor proximidad con el caso en examen es la
vertida en la instrucción 369 --del 30 de diciembre de 1982-- emanada de la Dirección de
Asuntos Técnicos y Jurídicos, cuyo título es "Venta de Construcción sobre inmueble propio
- precio corriente en plaza" (Boletín D. G. I. Nº 350, p. 217). Si bien es verdad que ella --
más allá de estar dirigida al ámbito interno de la administración-- comienza enunciando una
determinada interpretación del art. 6º de la ley del impuesto --que favorecería a la actora en
el caso de autos-- las soluciones que en la práctica adopta relativizan los alcances de
aquella interpretación.
20. Que, en relación con ello, es conveniente destacar que, según jurisprudencia de esta
Corte, no cabe presumir renuncias por parte de la administración fiscal en su derecho-
obligación de cobrar las cargas impositivas (Fallos: 308: 1799, causa P.624.XXII "Prodesca
S. A. I. y C. s/ demanda de repetición", sentencia del 9 de diciembre de 1993 --I, 1994-A,
1256--).
21. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensión del Fisco nacional
cuenta con suficiente respaldo legal en las normas de la ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus
modif.-- que regían en el período fiscal involucrado en la causa.
En consecuencia, toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan
efectos retroactivos a las disposiciones de la ley 23.765, que comenzaron a regir el 1º de
febrero de 1990 (art. 3º de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen de aquéllas.
22. Que sin perjuicio de ello, se estima conveniente aclarar que la reglamentación que
realizó la Dirección General Impositiva con el fin de aplicar la actualización dispuesta por
el art. 9º, párr. 7º, de la ley 23.349 -- modificada por la ley 23.765-- ninguna relación
guarda con el caso de autos. Ello es así pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral.
3210) no previó la actualización de operaciones realizadas con anterioridad al mes de
marzo de 1990, también lo es que la determinación de oficio impugnada en esta causa no ha
indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora sino que ha dejado
de lado tales importes para atender al valor de los bienes al momento en que ellos fueron
entregados.
Por ello, se revoca la sentencia apelada, y se confirma la resolución administrativa

impugnada por la actora. Con costas. -- Carlos S. Fayt.
Disidencia del doctor Petracchi.
Considerando: 1. Que comparto lo desarrollado en el voto de la mayoría desde el consid. 1º

al 11 (ambos inclusive); a los que remito por razones de brevedad.
2. Que es conveniente esbozar cómo funciona el sistema de ahorro previo examinado en

autos, con el propósito de facilitar la comprensión del principal problema que se plantea en
el "sub lite" (1).
Una empresa, llamada "Plan Ovalo", cumplía el rol de sociedad administradora de los
planes de ahorro. Entre sus objetivos centrales se encontraba el de crear grupos de personas
(en adelante, "adherentes" o "miembros"). Estas se comprometían a aportar mensualmente
cuotas cuyo monto por regla permitía reunir, cada treinta días, fondos equivalentes al valor
de dos vehículos.
Una vez que la sociedad administradora reunía ese dinero, lo entregaba a Autolatina (una
firma que fabrica automóviles) y, de ese modo, se "concertaba" la compra de dichos
vehículos, los que se adjudicaban por sorteo o licitación entre los miembros.
Tiempo después de tal concertación, Autolatina facturaba y entregaba esas unidades al

concesionario con el que el adherente había suscripto el plan de ahorro. Esta facturación se
realizaba sobre la base de las listas de precios al concesionario vigentes al momento de la
concertación.
Después de ese hecho, el concesionario facturaba los vehículos, al valor de lista al público,
y los entregaba a los dos adquirentes a los que, tiempo antes, les habían sido adjudicadas las
unidades (2).
3. Que la principal cuestión que plantea el caso en examen es la siguiente: ¿Es posible --a la
luz de la ley 20.631 tal como fue modificada por la ley 22.294-- que Autolatina haya
liquidado el impuesto al valor agregado, originado por la venta de vehículos a través del
"sistema de ahorro previo para fines determinados", del modo en que lo hizo en el período
fiscal del año 1984; es decir, en función de considerar que la base imponible de tal
gravamen, era el "valor corriente en plaza" de los automóviles en el momento en que la
sociedad administradora de dicho plan le remitía los fondos al concertar cada operación de
venta?
4. Que la normativa pertinente en autos prevé: "El (impuesto al valor agregado) es

adeudado: a) en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto
equivalente (...)" (3); "El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de
servicios --entendiéndose que la tasa reviste tal carácter-- será el que resulte de la factura o
documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de
descuentos y similares efectuados de acuerdo a las costumbres de plaza. Cuando no exista
factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se
presumirá que este es el valor computable, salvo prueba en contrario" (4).
5. Que, como se advertirá, el problema reseñado en el consid. 3º de este voto puede ser
dilucidado si se determina cuál es el significado de la frase "valor corriente en plaza", en las
palabras del transcripto art. 6º (en adelante, "VCP"). Ello es así, pues la validez de la base
imponible utilizada por la actora para liquidar el I.V.A., está condicionada a que el precio
por el cual facturó los vehículos, haya expresado el aludido "valor corriente en plaza".
Sobre este punto existen, al menos, dos interpretaciones alternativas, a saber:
a) que el VCP alude al precio de plaza (del vehículo) vigente en el momento de la

concertación (esto es, el pago) realizado por la sociedad administradora a Autolatina (tesis
del contribuyente);
b) que el VCP se refiere al precio de plaza (del vehículo) que estuvo vigente en el instante
en que Autolatina lo entregó al adquirente a través del concesionario; pues es este el
momento en que nace la obligación tributaria en concepto de I.V.A. tal como lo establece el
citado art. 5º de la ley 20.631 (tesis fiscal).
6. Que con el fin de precisar el alcance de la frase "valor corriente en plaza", es pertinente
el principio --acuñado por una larga línea de precedentes de esta Corte--, que establece que
el texto de las leyes es la primera fuente que debe estudiar el intérprete para determinar el
significado de dichas leyes.
Si el aludido texto fuera equívoco, es válido que se acuda a lo expresado por el miembro
informante, cuando explicó su sentido ante la cámara legislativa en la que fue aprobado (5).
Este principio de interpretación se funda en, al menos, dos razones. Por un lado, en la
presunción de que los dictámenes de los miembros informantes son el resultado de un
minucioso y detenido estudio de los asuntos que despachan (6) y, por el otro, en la
suposición de que tales miembros representan a la voluntad de los legisladores que
aprobaron tales normas.
Nada hay en el texto de la ley 20.631, ni en las leyes que la modificaron, que permita inferir
cuál es el significado que el Congreso quiso atribuir a la frase en estudio. En efecto, la sola
lectura de tales normas no permite precisar si el VCP alude a lo defendido por la actora o
por el fisco.
Por esta razón es posible acudir a lo expresado por el miembro informante de dicha ley,
cuando explicó el propósito del impuesto al valor agregado.
Al respecto, este diputado definió al tributo en examen --al presentar el proyecto de lo que
luego sería la ley 20.631-- como "un impuesto que, recayendo en definitiva sobre el
consumidor final que lo paga a través del precio de lo que consume, ha sido ingresado al
fisco por cada uno de los intervinientes en el proceso de producción, distribución y
comercialización en proporción al valor que cada uno de ellos incorpora al producto" (7).
En similar sentido, el mensaje que en esa oportunidad el Poder Ejecutivo había remitido al
Congreso, indicaba el propósito de crear un impuesto "que recaerá en cada una de las
etapas del ciclo económico, pero solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas"
(8).
Por otro lado, la expuesta noción del I.V.A. es coincidente con la que aporta el derecho
comparado en esta materia (9).
7. Que para atender a tal caracterización del impuesto parece ineludible sostener que
cuando el art. 6º de la ley 20.631 alude al "valor corriente en plaza", está haciendo
referencia al valor corriente en el momento del "nacimiento del hecho imponible", en los
términos del art. 5º de dicha ley; es decir, el valor vigente en el instante en que Autolatina
entregó los vehículos a las concesionarias.
La tesis expuesta en el párrafo anterior se funda en varias razones, entre las que cabe
destacar las siguientes: si se interpretara que es posible computar como base imponible del
I.V.A. el precio recibido por el vendedor antes de la entrega de la cosa, es evidente que --en
épocas de alta inflación-- el importe que así se determinara no tendría relación con el valor
que el vendedor ha agregado al producto; y ello violaría el propósito de quienes dictaron la
ley en estudio, que ha sido expuesto en el considerando precedente.
Por otro lado, ante la ausencia de precisiones expresas en la norma "sub examine" que
permitan afirmar que la intención del Congreso ha sido relacionar la expresión "valor
corriente en plaza" con el momento en que se concertó el negocio y abonó el precio,
corresponde adoptar el criterio señalado en el primer párrafo de este considerando; porque,
de lo contrario, se admitiría una injustificada asimetría entre el precio y el cómputo del
respectivo débito por parte del responsable, en razón del proceso de desvalorización que
experimentó el signo monetario nacional en el período estudiado en el "sub lite".
8. Que si bien es cierto que teóricamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de la
base o medida de la imposición (confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve, que al
examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor agregado esta
Corte expresó que "el punto de partida en torno del cual debe girar todo el esquema
simetría y preservación de dichas circunstancias" (caso "Radio Serra", Fallos: 314:746 --
año 1991 --). Agregó el tribunal en aquel precedente --en concordancia con el criterio que
se sigue en este caso-- que "sólo así podrá realizarse plenamente el principio hermenéutico
sentado firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las
leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que la integran,
para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y
discreta interpretación".
opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos de hecho que claramente difieren del
planteado en estos autos; sin que por vía de inferencias pueda colegirse la existencia de un
Así, por ejemplo, la opinión que guarda mayor proximidad con el caso en examen es la
- precio corriente en plaza" (Boletín D.G.I. Nº 350, p. 317).
10. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensión del Fisco Nacional
modificaciones-- que regían en el período fiscal de que se trata en la causa.
Por ello, y toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan efectos
retroactivos a las disposiciones de la ley 23.765 --que comenzaron a regir el 1º de febrero
de 1990 (art. 3º de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen de aquéllas.
11. Que, por último, se estima conveniente aclarar que la reglamentación que realizó la
Dirección General Impositiva con el fin de aplicar la actualización dispuesta por el art. 9º,
párr. 7º, de la ley 23.349 --modificada por la ley 23.765-- ninguna relación guarda con el
caso de autos.
Ello es así pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral. 3210) no previó la
actualización de operaciones realizadas con anterioridad al mes de marzo de 1990 --como
la abordada en autos--, también lo es que la determinación de oficio impugnada en esta
causa no ha indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora, sino
que ha dejado de lado tales importes para atender al "valor corriente en plaza" de los
vehículos al momento en que ellos fueron entregados por la demandante.
impugnada por la actora. Con costas. -- Enrique S. Petracchi.
(1)La cuestión principal que debe ser resuelta en este expediente se esboza "infra" en el
consid. 3º.
El sistema de ahorro para fines determinados se encuentra regulado por el decreto del Poder
Ejecutivo nacional Nº 142.277/43, las resoluciones 8/82 y 1/85 de la Inspección de
Personas Jurídicas y normas concordantes.
(2)Conf. pericia contable, en especial fs. 316/317.
(3)Conf. art. 5º de la ley 20.631, según modificación realizada por la ley 22.294.
(4)Conf. art. 6º de la ley 20.631, según la modificación realizada por la ley 22.294 (énfasis
agregado).
(5)En los siguientes casos la Corte determinó el alcance de leyes sobre la base de lo
sostenido por el miembro informante, a raíz de que el texto de dichas normas fue
considerado equívoco: segundo párrafo de la página 168 del caso "Municipalidad de
Tucumán", Fallos: 113:165 --año 1910--; último párrafo de la página 187 y página 188 del
caso "Ferrocarril B. A. al Pacífico", Fallos: tomo 115:186 --año 1906--; caso "La Mortola",
Fallos: tomo 120-372 --año 1915--; en este precedente se afirmó que "(...) No debe acudirse
a los antecedentes parlamentarios de la discusión de una ley para fijar el alcance de sus
disposiciones, cuando éstas son claras" (conf. párr. 2º de la p. 398 del caso "La Mortola",
cit. "supra"); y también esta Corte expresó "(...) Es regla de interpretación de las leyes la de
que los jueces deben atenerse al texto de las mismas, cuando es claro y no da lugar a dudas
(...)" (caso citado, segundo párrafo de la página 399); caso "Ferrocarril Central Argentino",
Fallos: 127:189 --año 1918--, párr. 2º de la p. 218.
(6)Sobre este punto el tribunal ha expresado lo que sigue: "(...) que debiendo suponerse que
las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente, en su fondo y en su
forma, los asuntos que despachan, sus informes orales o escritos tienen más valor que los
debates en general del Congreso, o las opiniones individuales de los legisladores (caso
"Florencio Lara", Fallos: 77:319 --año 1899--, 141 U. S. 268; 166 U. S. 290) y constituyen
una fuente legítima de interpretación (Fallos, 33:228 --año 1888--; 100:51 --año 1904-- y p.
337 --año 1904--; 114:298 --año 1905--; 115:186 --1906--; Sutherland y Lewis, "Statutes
and Statury Construction", párr. 470, 2ª edición, 1904, y Fallos 143 U. S. 457 y 192 U. S.
470)" conf. caso "La Mortola", Fallos: 120:372 --año 1915--, tercer párrafo de la p. 402.
Con similar sentido esta Corte afirmó "(...) que si bien es cierto que las palabras o
conceptos vertidos en el seno del Congreso con motivo de la discusión de una ley, son en
general simples manifestaciones de opinión individual de las personas que las pronuncian
(Fallos: 77:319). También lo es que no puede decirse lo mismo de las explicaciones o
aclaraciones hechas por los miembros informantes de los proyectos o en los informes de las
respectivas comisiones encargadas de su estudio, pues tales explicaciones e informes
constituyen, según la doctrina y la jurisprudencia, una fuente propia de interpretación
(Fallos: 33:228; 100:51 y 337)", conf. caso "Municipalidad de Córdoba", Fallos: 114:298 --
año 1901--, 3º párrafo de la página 304; ver, además, caso "Don Ambrosio Neto", Fallos:
141:254 -- año 1924--, último párrafo de la página 269 y primer párrafo de la p. 270.
(7)Confr. Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, año 1973, p. 4781;

énfasis agregado.
(8)Obra citada, p. 2741; énfasis agregado.
(9)Ver a TAIT, Alan, "Value Added Tax. International Practice and Problems", p. 4,
International Monetary Fund, Washington D. C. 1988; SHOUP, Carl S., "Choosing among
types ofVATs", p. 3, publicado en "Value Added Taxation in Developing Countries",
editado por Malcom Gillis, Carl S. Shoup y Gerardo P. Sicat, The World Bank Washington
D. C., 1990.
Fleischmann Argentina inc.
13/06/1989
Fecha: 13/06/1989
Partes: Fleischmann Argentina inc.
Sumarios
1.
o Voces
1 - I.-- No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias

materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para
imponer una obligación, ya que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones
fiscales, rige el principio de reserva o legalidad.
2.
o Voces
2 - II.-- La prohibición de la interpretación analógica de los tributos, se corresponde

con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y
exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas
respectivas en materia tributaria.
3.
o Voces
3 - Los tributos al consumo no tienen un régimen legal idéntico, toda vez que
comprenden hechos imponibles que difieren entre sí, por las operaciones que
resultan alcanzadas por las normas respectivas, por la base imponible y la alícuota
para su liquidación, lo cual revela particularidades específicas en cada uno de ellos,
que impide concluir que los gravámenes ostenten una similitud que no surge de la
hermenéutica de la ley, de la economía general del tributo, ni de la finalidad del
legislador al determinarla imposición al consumo. En el caso, la actora reclama la
devolución de las sumas abonadas en concepto de impuestos internos por el
expendio del producto en polvo "Royalina" que considera no alcanzado por el
tributo en cuestión.-
4.
o Voces
4 - No cabe aceptar la analogía en la interpretación de normas tributarias materiales,

para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer
una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que
atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva.
El estado debe prescribir claramente los gravámenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan facilmente ajustar sus conductas respectivas en materia
tributaria. en efecto, el polvo denominado "royalina" que comercializa la actora , no
es strictu sensu un refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el estado que
se presenta al momento de su expendio, por lo que cabe concluir que no constituye
un producto alcanzado por la ley de impuestos internos.- .
FALLO DE LA CORTE SUPREMA
Buenos Aires, 13 de junio de 1989.
Vistos los autos: "Fleischmann Argentina Inc. s/ recurso por retardo - impuestos internos".
Considerando:
1°) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal mantuvo la decisión de la instancia anterior, que había rechazado el
recurso de repetición promovido por la actora para obtener la devolución de las sumas
abonadas en concepto de impuestos internos por el expendio del producto "Royalina"
durante el período del mes diciembre de 1978, y de enero a diciembre de 1979.
2°) Que para así resolver, el tribunal a quo interpretó que si bien la opinión de la oficina
química del Estado, mediante los análisis efectuados, determinó que la Royalina es un
producto no contemplado en el Código Alimentario Argentino, ello no impide que pueda
ser considerada como un refresco, a la luz de las "definiciones y exigencias" de dicho
Código, por lo cual entendió que es un "polvo deshidratado mezclado o no con sustancias
de uso permitido, u obtenido artificialmente por mezcla de sus componentes, que por
disolución en agua potable, origina una bebida refrescante"; en razón de la finalidad del
artículo 69 de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) y las demás disposiciones técnicas
que no descartan la posibilidad de que existan refrescos sólidos; y además, que la reforma
al art. 69 de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) efectuada por la ley 23.350, según el
debate parlamentario y el mensaje del Poder Ejecutivo, no tuvo por finalidad alterar la
imposición en el sentido pretendido por la recurrente.
3°) Que contra dicho pronunciamiento la actora interpuso recurso extraordinario que fue
concedido, y es procedente, en razón de que está controvertida la inteligencia de normas de
naturaleza federal, y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a
las pretensiones que la recurrente sustenta en ellas.
4°) Que en el sub examine cabe dilucidar si el polvo denominado "Royalina" que
comercializa la actora, está alcanzado por el tributo previsto en el art. 69 de la ley de
impuestos internos (t.o. 1979) que establece que "las bebidas gasificadas no alcanzadas
específicamente por otros impuestos internos y los refrescos estarán gravados con un
impuesto interno del veinticinco por ciento (25 %). Igual gravamen pagarán los jarabes,
extractos y concentrados, no derivados de la fruta, destinados a la preparación de bebidas
sin alcohol".
5°) Que en cuanto a las características de los tributos al consumo, en general, esta Corte
consideró que ellos no tienen un régimen legal idéntico, toda vez que comprenden hechos
imponibles que difieren entre sí, por las operaciones que resultan alcanzadas por las normas
respectivas, por la base imponible y la alícuota para su liquidación, lo cual revela
particularidades específicas en cada uno de ellos, que impide concluir que los gravámenes
ostenten una similitud que no surge de la hermenéutica de la ley, de la economía general
del tributo, ni de la finalidad del legislador al determinar la imposición al consumo
específico o general (sentencia del 3 de setiembre de 1987 in re N.125.XX. "Noblex Chaco
S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ nulidad de resolución").
En el precedente citado, y en especial con respecto a la ley de impuestos internos, se

reconoció que la norma legal sujeta a la imposición solamente a ciertos y determinados
consumos específicos, y, además, en Fallos: 258:75, que la satisfacción del tributo debe
conformarse con el principio de la aplicación igualitaria de la ley. En el caso, resulta
legítimo para delimitar el alcance o extensión del impuesto, atender a la inteligencia
atribuible a las disposiciones legales que rigen el punto, lo cual implica no arribar a una
conclusión sobreentendida, cuando el lenguaje del legislador admita otra razonable
interpretación.
6°) Que, por otra parte, con respecto a la interpretación del sistema normativo examinado,
se sostuvo que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias
materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador (sentencia del
17 de febrero de 1987 en lo autos "Frigorífico Bancalari S.A.I.C. s/ apelación - impuesto al
valor agregado"), a lo que cabe agregar, ni para imponer una obligación, habida cuenta de
la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones
fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 67, inc. 2, de la Constitución
Nacional; fallo del 25 de agosto de 1988, P.287.XXI. "Panamérica de Plásticos S.A.I.C. c/
D.G.I. s/ nulidad de resolución" -cons. 7 y sus citas-).
7°) Que la interpretación expuesta en los considerandos precedentes, se corresponde de

manera adecuada "con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y
exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas
en materia tributaria" (Fallos: 253:332 y otros).
8°) Que la ley 23.350 tampoco especifica en su texto ni el alcance que resulta susceptible
acordar a su finalidad, que se trata de una ley aclaratoria, sino, en cambio, la comparación
con el texto ordenado vigente a la fecha de su sanción revela en su contexto que modificó la
norma legal anterior.
9°) Que, en tales condiciones, y teniendo en cuenta que el polvo denominado "Royalina"
que comercializa la actora como está comprobado con la pruebas producida, no es strictu
sensu un refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el estado que presenta al
momento de su expendio y además, que el uso posterior que le da el consumidor implica un
último proceso que se encuentra fuera del ámbito impositivo, cabe concluir que no
constituye un producto alcanzado específicamente por el gravamen examinado -en el
período comprendido en la litis-, en virtud de los fundamentos jurídicos necesarios y
suficientes, sustentados en la doctrina de esta Corte señalada en los puntos que anteceden.
Por ello, se revoca el pronunciamiento apelado en cuanto fue materia de recurso. Con
costas. - Augusto César Belluscio. - Carlos S. Fayt. - Enrique Santiago Petracchi. - Jorge
Antonio Bacqué.
Casa Denk - Aceros Boehler SACeI -

TRIBUNAL: Corte Sup. Just. Nac.
SALA: -
FECHA: 20/12/1972
Venta a crédito: Que en el recurso extraordinario el representante fiscal afirma que, en el
caso concreto, las facturas determinan con precisión el precio de venta y, al mismo tiempo,
distinguen el interés que abona la importadora por el plazo concedido para el pago. Tal
interés, a juicio de la recurrente, configura una estipulación accesoria de la compraventa y
constituye el fruto civil de un capital (art. 1323 del CC) que, por hallarse colocado en el
país, debe ser considerado rédito de fuente argentina, de acuerdo con lo dispuesto por el
artículo 6º de la ley 11682. Sostiene, asimismo, que el artículo 9º, inciso b), de dicha ley no
descarta la anterior conclusión, toda vez que él se refiere a otra clase de accesorios que sí
integran el precio de venta, tales como los gastos de transporte y seguros.
Que el artículo 6º de la ley 11682 (t.o. 1960), en lo que al caso interesa, dispone: "En
general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los ar- tículos siguientes, son
réditos de fuente argentina aquellos que provienen de capitales, cosas o derechos situados,
colocados o utilizados económicamente en la República...". Por su parte, el artículo 9º,
inciso b), de la misma ley establece: "Los réditos que obtienen los exportadores del
extranjero, por la simple introducción de sus productos en la República, son de fuente
extranjera".
El beneficio que de la compraventa pudiera resultar para el exportador extranjero, tal como
lo establece el artículo 9º, inciso b), de la ley 11682, constituye un rédito de fuente no
nacional, desde que su causa no es otra que la actividad comercial llevada a cabo en el país
de origen. Es indudable, por tanto, que aquel beneficio escape al poder impositivo
argentino, por vía de principio.
Por el contrario, las sumas reconocidas al exportador extranjero para compensar la

postergación del pago constituyen, específicamente, el fruto civil o interés del capital cuya
entrega al exterior fue diferida.
Como conclusión: las sumas reconocidas al exportador extranjero para compensar la

postergación del pago de las mercaderías importadas constituyen un interés de capital cuya
entrega fue diferida; capital que se halla colocado y utilizado económicamente en la
República, por lo que su producido configura un rédito de fuente argentina.
El pago diferido a un año con intereses, permite presumir que éstos tienen carácter
compensatorio. Su finalidad no puede ser otra que retribuir la espera concedida para el
cobro del precio de venta, precio que en modo alguno integran.
CASA DENK - ACEROS BOEHLER SACeI - CSJN - 20/12/1972
Cerámica San Lorenzo I.C.S.A. c. Fisco Nacional (D.G.I.) – validez de consulta
30/09/1976
Fecha: 30/09/1976
Partes: Cerámica San Lorenzo I.C.S.A. c. Fisco Nacional (D.G.I.)
Cita online: 70009134
Sumarios
1.
o Voces
1 - La ausencia de dictamen jurídico no afecta la validez del acto cuestionado por

cuanto en el procedimiento de repetición de la ley 11.683 (t. o. 1968) aplicable al
dictarse la resolución revocada por la Dirección General Impositiva no estaba
previsto ese requisito y el art. 7, inc. d) de la ley 19.549, cuando lo exige, lo
supedita al supuesto de un acto que pudiera afectar derechos subjetivos e intereses
legítimos de los administrados.
2.
o Voces
2 - Es válida la resolución administrativa que cumple con los requisitos externos de

forma y competencia, y que no incurre en error grave de derecho.
3.
o Voces
3 - Si el acto revocado no contiene vicios que hagan a su nulidad absoluta en los

términos de los arts. 14 y 17 de la ley 19.549, el caso encuadra en lo dispuesto en la
primera parte del art. 18 de la ley citada, por lo que, una vez notificado, no pudo ser
revocado, modificado o sustituido en sede administrativa.
Considerando:
1º - Que a fs. 196/206 la sala en lo contenciosoadministrativo N0 1 de la Cámara Federal de

Apelaciones confirmó la sentencia de 1ª Instancia a fs. 158/164 que hizo lugar a la demanda
promovida por Cerámica San Lorenzo I.C.S.A. y declaró la nulidad de la resolución dictada
por el Director general de la Dirección General Impositiva de fecha 11 de julio de 1973,
que revocó en sede administrativa la emanada del Jefe de la Zona Fiscalización de Buenos
Aires con fecha 18 de mayo de 1973. Esta última hizo lugar al recurso de reconsideración
interpuesto por la parte actora y, por ende, la eximió del pago del impuesto a las ventas por
los años 1961 al 1966, resultando un saldo a su favor que se acreditó para compensar
futuras obligaciones fiscales.
2º - Que se agravia la recurrente porque considera que la resolución anulada se dictó de

acuerdo a derecho, toda vez que la revocada por ella adolecía de vicio insanable de la
ausencia del dictamen jurídico previo, necesario, según lo preceptuado por el art. 70 de la
ley 19.549, y por interpretar que la exención violaba la ley aplicable al incluir dentro del
género "ladrillo" a los azulejos, por interpretación gramatical de las palabras, sin tener en
cuenta los fines económicos de la citada franquicia impositiva. Ello hace que el acto
revocado sea irregular, excluido por lo tanto del art. 18 del ordenamiento legal citado y bien
dejado sin efecto por razones de ilegitimidad. Agrega que, con su actitud, la demandada
utilizó los medios legales disponibles para evitar la vulneración del orden jurídico y la
pérdida de cuantiosas sumas de erario público. Pero además, aduce, la decisión de la
Cámara a quo es improcedente a la luz de la doctrina recaída en la causa "Mellor Goodwin,
S.A.", debido a que al anularse la resolución revocatoria, queda firme la anterior que hace
lugar, en definitiva, a un recurso de repetición, sin haber probado el actor el
empobrecimiento sufrido como consecuencia del pago del impuesto cuya devolución se
intenta.
3º - Que en el caso, atento los términos en que quedó trabada la litis, el problema que se
debe resolver no es si la actividad de la actora cae dentro de las exenciones impositivas del
art. 9º, inc. a) de la ley 12.143 (impuesto a las ventas), sino si la administración, por si,
podía revocar la resolución de fecha 18 de mayo de 1973, que obra a fs. 16/17 de las
actuaciones administrativas, que hace lugar a aquella exención.
4º - Que con fecha 18 de diciembre de 1967, Cerámica San Lorenzo I.C.S.A. interpuso ante
la Dirección General Impositiva el recurso de repetición que autoriza el art. 74 de la ley
11.683 (t. o. 1960), el que tuvo una resolución denegatoria (conf. fs. 6 del expediente
administrativo), contra la cual solicitó reconsideración en los términos del art. 71 de la
norma citada. Esta fue resuelta favorablemente por el Jefe de la Zona Fiscalización Buenos
Aires a fs. 16/17 del administrativo, haciendo saber por lo tanto, que existe un saldo a favor
de la actora de $ 7.109.527, que le queda acreditado para compensar con futuras
obligaciones fiscales. Las partes no discuten la competencia de dicho funcionario para
dictar ese acto administrativo y el procedimiento seguido, según lo relatado, es acorde con
lo previsto para el caso en la ley 11.683 (t. o.1968, vigente al momento de la resolución
revocada). A su vez, es materia opinable interpretar si el azulejo, definido por el
Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española como "ladrillo pequeño
vidriado" está comprendido dentro del género "ladrillo" exceptuado del impuesto a las
ventas por el art. 9º, inc. a) de la ley 12.143, independientemente, por supuesto, del acierto
o error de la conclusión. De lo dicho se infiere que el acto revocado en sede administrativa
tiene el carácter de regular, toda vez que cumple con los requisitos externos de validez, vale
decir, forma y competencia y, además, no incurre en error grave de derecho, que linde con
la incompetencia, en medida que supera lo meramente opinable en cuanto a la
interpretación de las normas legales que rigen el caso (Fallos, t. 255, p. 231; t. 258, p. 299;
t. 265, p. 349 -Rev. La Ley, t. 111, p. 538, fallo 50.781-, t. 116, p. 296; fallo 52.701 -Rep.
La Ley XXVIII, p. 2601, sum. 715-; y otros). Que no obsta a lo dicho el hecho de que se
haya prescindido de dictamen jurídico, toda vez que en el procedimiento de repetición de la
ley 11.683 (t. o. 1968, aplicable al dictarse la resolución revocada por la Dirección General
Impositiva), no estaba previsto ese requisito y el art. 7º, inc. d) de la ley 19.549. cuando lo
exige, lo supedita al supuesto de un acto que pudiera afectar derechos subjetivos e intereses
legítimos de los administrados, extremo que en autos, por el contrario, no se da.
5º - Que atento lo expuesto, y no resultando que el acto revocado contenga vicios que
hagan a su nulidad absoluta en los términos de los arts. 14 y 17 de la ley 19.549, el caso
encuadra en lo dispuesto en la primer parte del art. 18 de la norma citada, por lo que, una
vez notificado, no pudo ser revocado, modificado o sustituido en sede administrativa.
Por ello, y lo dictaminado por el Procurador General sustituto en cuanto a la Procedencia de

recurso, se confirma el fallo de fs. 196/206 en la que ha sido materia de apelación. Las
costas de esa instancia a cargo de la demandada. Horacio H. Heredia - Adolfo R. Gabrielli -
Alejandro R. Caride - Federico Videla Escalada - Abelardo F. Rossi.
Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Gráficos SACI – Consulta Vinculante
PARTE/S: Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Gráficos SACI

TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac.
SALA: B
FECHA: 10/09/1993
En Buenos Aires, a los 10 días del mes de septiembre de 1993, se reúnen los miembros de
la Sala B del TFN, dres. Agustín Torres (vocal de la 4ta. Nominación), Carlos A. Porta
(vocal de la 5ta. Nominación) y Alberto M. Gorosito (vocal de la 6ta. Nominación) a fin de
decidir en la causa caratulada "Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Gráficos SACI",
expte. 7902-I.
El dr. Gorosito dijo:

I. Que a fs. 19/40 la actora apela la resolución de la DGI que determina el IVA por los años
1979 a 1984, por la suma de =A= 1.037.901,85, con más actualización por =A= 598.214 y
multa del 70% del impuesto omitido actualizado por =A= 418.749,80.
Señala que el acto no fue notificado al domicilio constituido, y que originariamente se

había otorgado vista, por considerar que correspondía ajustar los montos declarados como
ventas exentas en concepto de billetes de sorteo, de transporte público y de lotería;
producido el respectivo descargo, la vista fue dejada sin efecto. Posteriormente, se otorga
una nueva vista por la misma materia, años e importes, transformando las anteriormente
llamadas ventas en operaciones de locaciones.
Informa que realizaba impresión de billetes de lotería y demás efectos por encargo de la
Sociedad del Estado Casa de la Moneda, sobre papel impreso con fondos de seguridad de
propiedad de dicha sociedad.
Apunta que dicha sociedad consultó a la Dirección sobre el tratamiento fiscal de la

impresión de los instrumentos incluidos en las partidas 48.01, 49.01, 49.07, 49.11 y 72.01
del clasificador de partidas anexa al art. 26 de la L. 20631, la que se expidió con firma del
Subdirector General, dictaminando que están alcanzadas con el impuesto a las ventas y/o
locaciones de obra que tienen por objeto los títulos de la deuda pública y certificados de
cancelaciones de deuda, partida 49.07 y formularios de impuestos municipales, cédulas de
identidad y chequeras de crédito, partida 49.11.
Dice que la Casa de la Moneda le informó que la impresión de los bienes en discusión, en
virtud del dictamen anterior, no están alcanzados por el IVA.
Entiende que el dictamen, emitido en los términos del art. 9 de la L. 11683, ha creado una
situación de cosa juzgada administrativa, apoyando su tesis en jurisprudencia que cita.
Estima que la misma situación reviste el primer pronunciamiento del juez administrativo
cuando no encontró argumentos para efectuar la determinación de oficio, sin interesar si se
califica a su operatoria de ventas o locaciones, ya que se juzgó la misma actividad de
impresiones, con cita de doctrina.
Opone, asimismo, la prescripción de las facultades fiscales para determinar el impuesto y

aplicar sanciones por el ejercicio 1979, sin que a ello obste el dictado de la L. 23029.
Sostiene que la partida 49.11 involucra la supresión de la carga fiscal a la totalidad del
proceso integrativo del bien, el que involucra a la impresión del mismo, tal como señala el
2do. párr. del art. 26 de la ley, atendiendo que si la venta de los efectos se halla exenta, la
locación de obra sigue la misma suerte, destacando que la posición fiscal restringe la
exención cuando las entidades emisoras fueran a la vez impresoras.
Agrega que el art. 15 de la L. 18226 exime de todo impuesto nacional, provincial o

municipal, directo o indirecto, a los billetes de lotería y todo otro documento justificativo
de apuestas que explote el organismo nacional, como así también su venta, por lo que la
tesis fiscal significaría la violación de dicha ley, al incrementarse el costo de la impresión
con el tributo pretendido.
En cuanto a la multa, descarta accionar que justifique la sanción, expresando de todos

modos, que en todo caso existió error excusable, derivado del dictamen de la DGI y lo
informado por la Casa de la Moneda, con cita de jurisprudencia.
Para el supuesto de una decisión adversa, pide se le exima de los intereses del art. 150,
ofreciendo prueba y planteando el caso federal.
Solicita la revocación de las resoluciones recurridas. Con costas.
II. Que a fs. 49/55 contesta el Fisco Nacional el traslado conferido.
Apunta que el eventual defecto de notificación no ha significado perjuicio, y que la

consulta emitida por el Subdirector General sólo tiene efecto vinculante, para cumplir los
requisitos del art. 9 de la L. 11683, con relación al sujeto a quien ha sido dirigida y no
resulta oponible a terceros, máxime cuando el Fisco se ha expedido en sentido inverso,
citando el Bol. DGI - agosto de 1978 - pág. 189.
Afirma que la Casa de la Moneda no tiene facultades para otorgar exención, por lo que la
nota citada por la actora carece de todo efecto fiscal.
En relación a cosa juzgada administrativa del proceso determinativo iniciado y dejado sin
efecto, dice que la preclusión alegada se produce respecto de la venta de cosa mueble sin
incidir en la iniciación del nuevo procedimiento, que versa sobre materia distinta aun
cuando los hechos imponibles juzgados arrojan la misma suma de impuesto. Enfatiza que la
decisión administrativa dejó sin efecto la vista, pero no juzgó sobre la cuestión debatida.
Expresa que la prescripción ha sido suspendida para todos los contribuyentes por la L.
23029, por lo que debe rechazarse la pretensión de la actora.
En cuanto al fondo de la cuestión, interpreta que el art. 26 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, en su planilla anexa, establece las exenciones que gozan las locaciones del ap. c)
del art. 3, alcanzando la misma a los billetes para juegos de sorteos o de apuestas (oficiales
o autorizados), de lotería, para viajar en transporte público y de entrada a espectáculos
públicos clasificados en la partida 49.11, pero únicamente cuando fueran puestos en
circulación por la entidad emisora. Tal el sentido, agrega, de la consulta 135, IVA, del
10/11/1976.
Contrariamente a lo afirmado por la actora, resalta que de ser cierta su interpretación, los
impresos de los artículos allí mencionados se verían alcanzados por la exención del
gravamen, por lo que no tendría sentido la observación puesta a la partida 49.11. Discrepa
además, con la interpretación del alcance de la L. 18226, la que a su juicio sólo benefició al
ente de Lotería Nacional.
Ofrece prueba, formula reserva del caso federal, y solicita se rechace el recurso interpuesto
por la actora, en todas sus partes, con costas.
III. Que a fs. 84/91 luce la sentencia del Tribunal, por la que se declara nula la resolución
apelada, la que es revocada por la CFed. a fs. 160/162 vta., no haciendo lugar a la vez, al
recurso extraordinario interpuesto por la actora.
IV. Que a fs. 187/190, este Tribunal hace lugar a la excepción de prescripción opuesta por
la actora en relación al año 1979.
V. Que producida la prueba ordenada en autos, las partes presentaron sus respectivos
alegatos a fs. 251/255 vta., pasando los autos a sentencia a fs. 269.
VI. Que debe dilucidarse si a los trabajos de impresión realizados por la actora les alcanza
la exención del IVA dispuesta por la partida 49.11 de la planilla anexa al art. 26.
Que el art. 3, inc. c), de la L. 20631, vigente en los períodos fiscales cuestionados, grava la
elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble -aun cuando adquiere el
carácter de inmueble por accesión- por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias
primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente
constituya una etapa de su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones
de utilización.
Que la actividad de la actora evidentemente encuadra en el dispositivo citado, ya que la

impresión de los billetes para juegos de sorteos, o de apuestas (oficiales o autorizados), de
lotería, para viajar en transportes públicos y de entrada a espectáculos públicos constituye
una etapa de su elaboración y puesta en condiciones de utilización.
Que el 1er. párr. del art. 26 de la citada ley exime del tributo las ventas, las locaciones
indicadas en el ap. c) del art. 3 y las importaciones definitivas que tengan por objeto las
cosas muebles clasificadas en las partidas de la NAB -posteriormente NCCA- que se
indican en las planillas anexas al mismo, con las observaciones que en cada caso se
formulan.
Que el 2do. párr. del aludido artículo aclara que en el caso de las locaciones indicadas en el
ap. c) del art. 3 de la ley, la exención sólo alcanza a aquéllas en que la obligación del
locador sea la entrega de una cosa mueble comprendida en el párr. ant.
Que la partida 49.11 tiene por título "Estampas, grabados, fotografías y demás impresos
obtenidos por cualquier procedimiento", restringiéndose la exención del tributo, cfr. las
observaciones a dicha partida, a sellos y pólizas de cotización o capitalización, billetes para
juegos de sorteos o de apuestas (oficiales o autorizados), sellos para organizaciones de bien
público del tipo empleado para obtener fondos o hacer publicidad, billetes de entrada a
espectáculos públicos, billetes para viajar en transportes públicos (incluso los de entrada a
plataformas o andenes), puestos en circulación por la respectiva entidad emisora,
únicamente.
VII. Que la Casa de la Moneda, entidad que está bajo la órbita del ME, consultó a la DGI
por N. 1143 (fs. 369/370 de los ant. adm.), si los trabajos que realiza están alcanzadas por el
gravamen, dictaminando el citado organismo por nota suscripta por el Subdirector General
(fs. 371 de los ant. adm.) cuáles eran los bienes sujetos al tributo, dentro de los cuales no
están los que motivan los presentes autos.
Que sin perjuicio de reconocer el acierto del dict. fiscal emanado del Subdirector General
de la DGI, el mismo ha tenido por efecto crear una relación jurídica que bien puede
calificarse de cosa juzgada administrativa, y que obliga a todo el organismo, ya que es
misión del citado funcionario, habilitado para reemplazar al Director General, interpretar
las normas o resolver las dudas que se refieran a los impuestos, derechos y gravámenes a
cargo del organismo que dirige (cfr. arg. art. 9, inc. a], última parte, L. 11683), sin que les
alcance la restricción del art. 12 del reglamento de dicha ley -si bien posterior a la fecha del
aludido dictamen-, ya que el mismo se refiere a los funcionarios que no tienen la referida
capacidad.
Que los referidos efectos se extienden necesariamente a la actora, atento que al generar su
hecho imponible se produce una estrecha relación que la vincula con el hecho imponible
exento de la Casa de la Moneda, conforme al juego armónico de los arts. 3, inc. c), y 26,
1er. y 2do. párrs., de la L. 20631.
VIII. Que, en consecuencia, estando los billetes para juegos de sorteos o de apuestas
(oficiales o autorizados), de lotería, para viajar en transporte público y de entrada a
espectáculos públicos exentos del gravamen, cfr. la partida 49.11, anexa al art. 26 de la L.
20631, las locaciones indicadas en el art. 3, inc. c), de la ley que tengan por objeto tales
bienes, se encuentran también alcanzadas por la exención.
Que la forma en que se resuelve torna innecesario el análisis de las demás cuestiones en
debate.
Por lo que voto por revocar la resolución apelada, con costas.
El dr. Torres dijo:
Que compartiendo la apreciación de los hechos y conclusiones del vocal preopinante, voto
en su mismo sentido.
El dr. Porta dijo:
Que con excepción de su consid. VII, adhiere al voto del dr. Gorosito, votando en su mismo
sentido.
En virtud de la votación precedente,
SE RESUELVE:
1. Revocar la resolución apelada. Con costas.
2. Regular los honorarios del profesional intervinientes por la actora dr. Vicente O. Díaz, a
cargo del Fisco Nacional, en la suma de $ 280.000 (pesos doscientos ochenta mil) por su
intervención en autos en su doble carácter de apoderado y patrocinante (cfr. arts. 6, 7, 8, 9,
19, 37 y 38 de la L. 21839) actualizados hasta el 31/4/1991.
Se deja constancia de que los honorarios regulados no incluyen IVA, debiendo el

condenado en costas incluirlo en el pago de los mismos una vez acreditado el carácter de
responsable inscripto por parte del interesado.
Regístrese, notifíquese, devuélvanse los ant. adm. y archívese.
Alberto M. Gorosito - Carlos A. Porta - Agustín Torres
Texto Completo
El Barri, José Elías s/apelación CSJN. 15/04/1986 – interpretación literal
PARTE/S: El Barri, José Elías s/apelación

TRIBUNAL: Corte Suprema de Justicia de la Nación (C.S.J.N.)
SALA:
FECHA: 15/04/1986
Buenos Aires, 15 de abril de 1986
VISTOS:
Los autos "El Barri, José Elías s/apelación".
CONSIDERANDO:
1º) Que la Sala 1 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal confirmó el pronunciamiento de la instancia anterior que había revocado la
liquidación de actualización monetaria cuyo pago se intimó a la actora, correspondiente a
las cuotas Nº 4, 5 y 6 del plan de facilidades del impuesto especial a la regularización
impositiva.
2º) Que para así resolver consideró que, sin perjuicio de que el art. 6 de la L. 21589 prevé
dos supuestos de caducidad del plan de facilidades de pago del tributo, el atraso en el
ingreso de las cuotas debía exceder, en conjunto, los doce días; agregó que la actora
incurrió en una única demora de diez días en el cumplimiento de la totalidad del régimen
adoptado, y que no podía encontrarse en peor situación que quien hubiera cometido
sucesivos incumplimientos que, sin superar los seis días corridos en cada uno de ellos, no
totalizaran doce días.
3º) Que contra dicha decisión la DGI interpuso recurso extraordinario, que resulta
procedente habida cuenta de que se halla cuestionada la interpretación de normas de
naturaleza federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al
derecho que la recurrente sustenta en ellas (art. 14, inc. 3 de la L. 48).
4º) Que, según lo preceptúa el art. 6, último párrafo de la L. 21589, "el plan de facilidades
caducará cuando no se ingresare alguna de las cuotas y asimismo, cuando se produjera el
atraso en el pago de las cuotas por un total de doce (12) días durante todo el plan de pagos o
de seis (6) días corridos en el pago de una de ellas. De verificarse alguno de estos
supuestos, deberá ingresarse el saldo adeudado en los plazos y condiciones que establezcan
la DGI". De tales términos se concluye que se prevén dos supuestos de caducidad por mora
independientes entre sí, uno para el atraso durante todo el plan y otro, para el retardo en el
ingreso de cada cuota en particular, y que ambos implican la pérdida ministerio legis del
beneficio de abonar en cuotas el saldo del impuesto, por lo que, en el segundo caso, deviene
ineficaz ponderar las oportunidades en que se ingresaron las cuotas posteriores, ya que el
plan de facilidades de pago no es susceptible de rehabilitarse.
5º) Que ello es así, toda vez que no resulta admisible una interpretación que omita
considerar lo previsto en forma expresa por el texto legal, si no media debate y declaración
de inconstitucionalidad, pues la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a
principios de equidad, debe practicarse sin violencia de su letra y de su espíritu (Fallos -
301:595 y 849, entre otros).
Por ello, se revoca el pronunciamiento recurrido. Con costas por su orden, en mérito a que
la actora pudo creerse con derecho a sostener su posición, la que fue compartida por las
instancias anteriores. Notifíquese y devuélvase.
Augusto C. Belluscio - Carlos S. Fayt - Enrique S. Petracchi - Jorge A. Bacqué
Sambrizzi, Eduardo A. c/Fisco Nacional (DGI). CSJN. 31/10/1989
PARTE/S: Sambrizzi, Eduardo A. c/Fisco Nacional (DGI)

SALA: -
FECHA: 31/10/1989
Buenos Aires, 31 de octubre de 1989
VISTOS:
Los autos: "Sambrizzi, Eduardo A. c/Fisco Nacional (DGI) s/repetición".
CONSIDERANDO:
1) Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala

III) revocó la sentencia de la instancia anterior y, en consecuencia, hizo lugar a la demanda
entablada por Eduardo A. Sambrizzi contra la Dirección General Impositiva por cobro de
australes. Contra dicho pronunciamiento, el apoderado del Fisco interpuso recurso
extraordinario, que fue concedido a fojas 70, sin que hubiese sido contestado por la parte
actora (cfr. fs. 69).
2) Que la ley 22752 (promulgada el 25 de febrero de 1983 y publicada en el Boletín Oficial

del 28 del mismo mes y año) estableció un beneficio social temporario al trabajador
desocupado, por un período máximo de 6 meses a partir del primer día del mes siguiente al
de su promulgación (art. 2). Dicho beneficio se financió, en lo que al caso interesa, con un
impuesto del 2% sobre los intereses y ajustes pagados correspondientes a los depósitos a
plazo fijo en moneda nacional o extranjera, efectuados en instituciones sujetas al régimen
legal de entidades financieras. Según el artículo 11, inciso b) de la ley, el mencionado
gravamen tenía una vigencia máxima de 6 meses a partir del 1 de abril de 1983. El
concepto del pago era el fijado por el artículo 18, último párrafo, de la ley de impuesto a las
ganancias (20628, t.o. 1977 y sus modif.) que establecía: "... Cuando corresponda imputar
las ganancias de acuerdo con su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se
considerarán pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en
los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la
autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro cualquiera sea su
denominación, o dispuesto de ellos en otra forma...".
3) Que la Cámara resolvió que, si bien podía interpretarse que el gravamen del artículo 11
de la ley 22752 era aplicable al depósito a plazo fijo de 365 días instituido por el actor en el
Banco de la Nación Argentina el 5 de agosto de 1982 -es decir, antes de la sanción de la
citada ley pero con vencimiento posterior a aquélla-, no podía aceptarse que el impuesto
recayera sobre la porción de intereses y ajustes correspondientes a un momento anterior al
fijado por la ley. En tal sentido, el a quo consideró que la ley 22752 no contenía disposición
que previera su aplicación retroactiva y, por ello, era razonable, según la Cámara, que el
legislador hubiese entendido que no debían desconocerse ciertas consecuencias ya
verificadas, como lo eran los frutos civiles o reajustes del valor monetario que, aunque no
disponibles, se habían ganado en un período anterior a la entrada en vigor de la ley. En
consecuencia, resolvió, al hacer lugar a la demanda, que debía reintegrarse al actor la suma
por él pagada, correspondiente al período anterior al 1 de abril de 1983.
4) Que el apelante discrepa con la solución reseñada pues considera que aquélla se funda en
una interpretación errónea de la ley 22752. En su opinión, el hecho imponible del tributo
cuestionado consiste en el pago de ajustes e intereses, sin importar la fecha en que se
efectuó el depósito a plazo fijo. Rechaza la suposición de que el legislador haya entendido
que no debían desconocerse esas consecuencias ya verificadas. Opina que la ley era clara
en el sentido de que gravaba sin distinción a todos los frutos civiles o reajustes del valor
monetario que se abonaron durante la vigencia de la norma y que ésta fijó el momento del
cobro para gravar esa manifestación de la renta.
5) Que, conforme a los agravios expuestos, la cuestión a resolver en autos y de la cual

depende la solución del caso, consiste en determinar el momento en que se configuró el
hecho imponible del tributo examinado.
6) Que, al respecto, no resulta correcta la afirmación del a quo en el sentido de que no

debían desconocerse ciertas consecuencias ya verificadas antes del vencimiento del
depósito a plazo fijo, como lo serían los frutos civiles y los reajustes del valor monetario,
toda vez que aceptar tal criterio implicaría, a la vez que prescindir del claro texto del
artículo 11, inciso a) de la ley 22752, acordar a la operación en cuestión un carácter
divisible que no se compadece con su naturaleza. Ello es así, desde que el derecho para el
acreedor de percibir los intereses y ajustes sólo se verificó al vencimiento del citado plazo.
En tales condiciones, la interpretación acordada por la Cámara al precepto en debate
contradice el principio sostenido reiteradamente por esta Corte, conforme al cual la primera
fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que
equivalga a prescindir del texto legal (Fallos: 307:928, consid. 5 y sus citas).
7) Que, por último, corresponde señalar que la solución a la que se acaba de arribar no
importa otorgar efecto retroactivo a la ley 22752, toda vez que sólo existe retroactividad si
el hecho imponible, incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de
entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible, lo cual, como se ha visto, no ha
ocurrido en autos.
Por ello, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda de fojas 15/20 (art. 16,
parte 2, de la L. 48). Con costas.
Enrique S. Petracchi - Augusto C. Belluscio - Jorge A. Bacqué
Kellogg Co. Arg. SACIyF s/recurso de apelación - impuesto a los réditos. CSJN.
26/02/1985
PARTE/S: Kellogg Co. Arg. SACIyF s/recurso de apelación - impuesto a los réditos
SALA: -
FECHA: 26/02/1985
Procuración General de la Nación

Suprema Corte:
A mi modo de ver, el recurso extraordinario deducido es formalmente procedente, toda vez

que se cuestiona el alcance asignado a disposiciones de naturaleza federal y lo resuelto ha
sido contra las pretensiones de la recurrente.
En cuanto al fondo del asunto, el Estado Nacional (DGI) es parte, actúa por medio de
apoderado especial y las cuestiones debatidas revisten carácter estrictamente patrimonial,
razón por la que pido a V.E. se me exima de emitir opinión.
José A. Lapierre
Buenos Aires, 26 de febrero de 1985
VISTOS LOS AUTOS:
" Kellogg Co. Arg. SACIyF s/recurso de apelación - impuesto a los réditos".
CONSIDERANDO:
I. Que la Sala 3 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal confirmó la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación, que no hizo lugar a la
solicitud de la firma Kellogg Co. Argentina SACIyF de que se dejaran sin efecto las
resoluciones emanadas de la DGI por las que se había determinado su obligación tributaria
frente al impuesto a los réditos -ejercicios 1970, 1971 y 1972-; impuesto especial a la
regularización impositiva (ley 20532) -períodos fiscales cerrados hasta el 30/11/1972- e
impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes y gravamen de
emergencia de dicho tributo -por los ejercicios 1968 a 1973-.
II. Que contra dicha sentencia la sociedad actora interpuso recurso extraordinario, que fue
concedido a fs. 356, y que es formalmente procedente, toda vez que se controvierte la
inteligencia asignada a disposiciones federales y la decisión del superior tribunal de la
causa es contraria a la pretensión que la apelante funda en ellas (art. 14, inc. 3 de la ley 48).
III. Que en cuanto atañe al impuesto a los réditos, surge de la causa que la firma Kellogg
Co. Argentina, constituida como una sociedad anónima en la República Argentina, al
confeccionar sus declaraciones juradas correspondientes a los períodos 1970, 1971 y 1972,
dedujo importes por regalías, intereses de préstamos y contraprestaciones por servicios
técnicos de los cuales resultaban acreedores su casa matriz del exterior, Kellogg Co. Battle
Creek (EE.UU.) y otras afiliadas extranjeras; descontó también las diferencias de cambio
sobre dichos rubros y sobre la deuda que mantenía con la citada sociedad dominante
norteamericana. Asimismo, cargó a Kellogg Sales, sucursal Argentina, idénticos importes y
conceptos que los correspondientes a aquellas deducciones. Con relación al impuesto
sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, incluyó en su pasivo
computable de los años 1968 a 1972 las deudas que mantenía con Kellogg Co. Battle Creek
(EE.UU.), las diferencias de cambio de revalúos de deudas con las afiliadas inglesa y
alemana de la citada casa extranjera, las provisiones para intereses correspondientes a la
sociedad dominante estadounidense, las regalías a favor de esta última y las diferencias de
cambio activadas por los bienes de uso que habían sido aportados por la casa matriz. Por
último, en lo que se refiere al impuesto especial a la regularización impositiva, instituido
por la ley 20532, compensó las rentas omitidas con saldos a su favor provenientes de su
tesis según la cual correspondía excluir de sus ingresos las sumas cargadas a Kellogg Sales,
sucursal Argentina, a fin de determinar su obligación por el impuesto a los réditos.
IV. Que como consecuencia del resultado de los recursos ya sustanciados y de las
impugnaciones que el ente recaudador formuló al accionar de la empresa apelante, Kellogg
Co. Argentina SA, la materia actualmente en litigio quedó circunscripta a determinar la
procedencia de los cargos que aquélla efectuara a Kellogg Sales, sucursal Argentina, para el
impuesto a los réditos; la pertinencia de computar en su pasivo las deudas que mantenía con
su casa matriz del exterior en el impuesto sustitutivo y la posibilidad de compensar rentas
omitidas con saldos a favor derivados de su propia actividad en el impuesto especial a la
regularización impositiva (ley 20532).
V. Que el fundamento esgrimido por el Fisco Nacional para reformar las declaraciones
juradas originales de la empresa actora -en el sentido de que da cuenta lo expuesto en el
considerando precedente acerca de las cuestiones sometidas a decisión- reposa en la
circunstancia de que el ente recaudador no admite que aquella sociedad esté constituida en
forma independiente de su casa matriz norteamericana, al estimar que ambas integran un
conjunto económico; en tanto que, en el orden interno, respecto de Kellogg Sales, sucursal
Argentina, no acepta igual configuración jurídico-tributaria al disponer que las relaciones
que aquélla mantiene con la apelante se rijan por la teoría del operador independiente.
VI. Que la actora pretende que durante la época en que acontecieron los hechos imponibles
controvertidos, se le dispense un tratamiento impositivo uniforme tanto en sus relaciones
extraterritoriales como en las que se producen en el ámbito de nuestro país, sobre la base de
que formaba parte de un conjunto societario inescindible; ya que cuando Kellogg Co.
Argentina SA se organizó en 1968 para fabricar artículos de copetín, no podía enjugar los
gastos que implicaba su penetración en el mercado, con el consiguiente riesgo de que
perdiera su capital al afrontar la etapa de comercialización y se produjera su disolución
como sociedad anónima para la legislación argentina. Para evitar ese efecto la casa matriz
dispuso que en la estructura societaria, la actora fabricara los productos que Kellogg Sales
Argentina (empresa también vinculada) iba a comercializar; como consecuencia de lo cual
esta última sociedad, que era la que obtenía el beneficio, soportaba, a la vez, las
obligaciones tributarias correspondientes a las transferencias de los cargos provenientes de
los aportes enviados desde el exterior.
VII. Que la forma de operar de ambas sociedades constituidas en el país quedó consagrada
por medio del instrumento agregado a los antecedentes administrativos (fs. 47/48, cpo. 1),
cuya validez no fue cuestionada por el ente fiscal, conforme al cual se convino que Kellogg
Sales de Argentina efectuase la distribución de los productos elaborados por la actora,
acordándose el precio de compra en el monto equivalente al costo de fabricación
incrementado en un 4%, destinado a cubrir los gastos administrativos.
VIII. Que de la pericia contable producida en sede administrativa, consistente en la

compulsa de los libros rubricados y demás documentación complementaria de Kellogg Co.
Argentina SA y Kellogg Sales (sucursal Argentina), surge que: a) ambas llevaron su
contabilidad en forma legal en el país; b) la sociedad anónima "vende" (transfiere) la
totalidad de su producción a la sucursal; c) la sucursal únicamente "compra" (recibe)
mercadería de la sociedad anónima; d) la totalidad de los conceptos y montos impugnados
por la inspección del ente fiscal a la sociedad anónima fueron cargados por ésta a la
sucursal, como consecuencia de lo cual los citados gastos y sus correspondientes recuperos
no han tenido incidencia alguna en los resultados de la sociedad anónima local, excepto el
recargo del 4% destinado a cubrir gastos administrativos; e) la sucursal acreditó a la
sociedad anónima los mismos importes y conceptos que fueron impugnados por la
inspección; f) la sucursal incorporó en sus declaraciones juradas del impuesto a los réditos
los cargos registrados en su cuadro de pérdidas y ganancias, y que corresponden a los
conceptos y montos impugnados en las declaraciones juradas de la sociedad anónima. En el
impuesto sustitutivo la sociedad anónima no consideró como activo computable el saldo
deudor de la sucursal y no computó como pasivo deducible los montos adeudados al
exterior a su primordial accionista. A su vez, la sucursal no computó como pasivo
deducible el saldo que adeudaba a la sociedad anónima local; g) el examen de las
declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ventas y al impuesto a las
actividades lucrativas demuestra que ambas sociedades locales liquidaron dichos
gravámenes como conjunto económico desde la primera declaración que presentaron al
Fisco; h) durante los períodos cuestionados el representante a cargo de la sucursal fue
presidente del directorio de la sociedad anónima local y luego, gerente general; e i) la
distribución del personal empleado es la siguiente: 1) el personal de fábrica pertenece a la
sociedad anónima, que posee el establecimiento fabril, 2) el personal administrativo
pertenece a la sociedad anónima local, pero efectúa la administración de ambas sociedades
y 3) el personal de ventas pertenece a la sucursal.
IX. Que surge de las constancias de la causa y ha sido reconocido por el Tribunal anterior
en grado, que de las copias del registro de asistencia de accionistas de la recurrente se
desprende que Kellogg Co. de EE.UU. es titular de 80.000 acciones ordinarias de un voto,
sobre las 89.400 en que se divide el capital de la primera. Asimismo, los balances
comparativos consolidados correspondientes a los años 1968 a 1973 de Kellogg Co. de
EE.UU. y sus subsidiarias estadounidenses y extranjeras, y los estados consolidados para
dichos años que se presentaron a la Comisión de Valores ("Securities and Exchange
Comission" de Washington DC, EE.UU.), prueban que tanto la recurente como Kellogg
Sales de la Argentina integran un conjunto multinacional, del que es sociedad dominante
Kellogg Co. de EE.UU.
X. Que, establecido lo que antecede, cabe señalar que la cuestión sustancial que debe ser
dilucidada consiste en determinar si la actora, como resultado de la inspección efectuada
por el ente recaudador, tenía derecho a presentar sus declaraciones juradas por los
gravámenes que se discuten en la forma en que lo hizo, vale decir, si resulta admisible que
liquide sus impuestos sobre la base de considerarse incluida en un conjunto económico
interno e internacional, integrado también en nuestro territorio por otra sociedad anónima
de la que la recurrente aparece formalmente diferenciada.
XI. Que sobre el tópico esta Corte, en su actual integración, considera aplicables los
principios interpretativos fijados en el precedente que se registra en Fallos: 286:97, en
cuanto entonces se dijo que "esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferenciadas
desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente, conduce al
examen de otro problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el
alcance del concepto de la `realidad económica' específicamente aceptado en las leyes
impositivas nacionales (arts. 11 y 12 de la ley 11683, t.o. 1962)".
"En el primero de esos artículos se dispone que `en la interpretación de las disposiciones de
esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a
su significación económica'. Este enunciado se perfecciona en el art. 12, disponiéndose que
`para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes', configurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes".
"Tal regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del

contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas
utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica" (Fallos:
237:246; 249:256 y 657 consid. 5; 251:379; 283:258).
XII. Que la citada regla de interpretación debe ser complementada con la doctrina que
emana del precedente registrado en Fallos: 287:79, conforme el cual "el renovado
instrumental jurídico, cuya elaboración es permanente tarea de la doctrina y de la
jurisprudencia, es el resultado de la valoración crítica de los problemas que plantea la
producción industrial en masa y las estructuras económico-sociales en transformación, pero
de manera alguna importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente en favor
exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria. Los Tribunales pueden
descorrer el velo societario en el interés de los mismos que lo han creado, haciendo
aplicación positiva de la teoría de la penetración y asimismo, admitir la invocación -como
en el caso- de la teoría del conjunto económico o sus equivalentes, ya que como dijera esta
Corte ("in re" "Compañía Swift de La Plata SA Frigorífica s/convocatoria de acreedores",
expte. C-705-XVI) de lo que se trata es de la necesaria prevalecencia de la razón del
derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la
justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al Fisco o al
contribuyente".
XIII. Que en autos la consagración de los principios que se dejan reseñados significa
admitir que el proceder de la actora, que reformuló sus declaraciones juradas por los
impuestos cuestionados conforme a la teoría del conjunto económico, como consecuencia
de la actitud del Fisco que le impuso dicho temperamento en su relación con la casa matriz
del exterior, tiene derecho a igual tratamiento en el ámbito interno respecto de la otra
empresa -Kellogg Sales, sucursal Argentina- con la que se halla asimismo vinculada por
efecto de la reconocida existencia de aquel conjunto. Baste al efecto advertir que el meollo
de la impugnación de la DGI sólo radica en la circunstancia de que la actuación del
conjunto, tal como quedara suficientemente referida en este pronunciamiento, produce, en
el caso de sociedades que poseen personalidad jurídica independiente reconocida para
nuestro derecho, una modificación deliberada de su capacidad contributiva en detrimento
del interés fiscal.
Pues bien, tal afirmación no ha sido demostrada en la causa, en la que ni siquiera resultó
impugnada la contabilidad de la recurrente y, menos aún, establecido el perjuicio que la
demandada dice que le ha irrogado la existencia y puesta en práctica de la señalada
vinculación económica. De tal suerte recobra vigencia la aseveración de que también en el
ámbito de nuestro territorio "únicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las
operaciones realizadas por el conjunto con los terceros, que impliquen una real salida o
ingreso de mercadería del o al patrimonio del mentado conjunto. Y para ello, tanto no
interesa la sociedad que jurídica y contablemente realizó la operación cuanto la forma
adoptada para el cumplimiento de la prestación" (Fallos: 287:79).
XIV. Que por otra parte, en el caso, también se cumple con la exigencia de que "en
homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya desmedro en la seriedad del
planteo como condición de la acción del contribuyente que desarma en su beneficio la
ficción que creó, que acredite que ha rectificado su conducta impositiva total, conforme a
los extremos legales que impone la confesión de la existencia de dicho conjunto
económico" (Fallos: 287:79), toda vez que resulta de las constancias de la causa que la
recurrente y la empresa Kellogg Sales, sucursal Argentina, denunciaron en sus
declaraciones juradas la especial condición que revestían durante los años en cuestión.
XV. Que las particulares circunstancias bajo las cuales la recurrente y Kellogg Sales,
constituidas como sociedades anónimas en nuestro país, desarrollaron su actividad durante
los períodos fiscales sometidos a discusión, autorizan el tratamiento excepcional que esta
Corte ha dispensado a otros conjuntos económicos, según las argumentaciones expuestas en
los ya citados precedentes de Fallos: 286:97 y 287:79, sin que ello importe reconocer a
aquella vinculación el estatuto autónomo de un sujeto pasivo de la obligación tributaria
para los gravámenes controvertidos en esta causa, ya que debe ponerse de resalto "que para
la solución del `sub lite' no se ha desconocido la existencia de dos sociedades de capital
perfectamente delimitadas conforme al orden jurídico privado, ni tampoco la personería
jurídica de la sociedad local. Pero tales datos, asentados en los principios del derecho
común en materia de sociedades, no son óbice para establecer la efectiva unidad económica
de aquéllas y su comunidad de intereses a través de la `significación económica de los
hechos examinados' " (Fallos: 286:97).
XVI. Que, como consecuencia de lo expuesto, corresponde concluir que resulta ajustada a
las normas legales y principios tributarios en juego, que la actora liquide los tributos
cuestionados, durante los años que motivan la controversia, sobre la base de considerarse
incluida en un conjunto económico interno e internacional, integrado también en nuestro
territorio por Kellogg Sales, sucursal Argentina.
Por ello, y habiendo dictaminado el sr. procurador fiscal, se revoca la sentencia de fs.
329/332. Costas por su orden habida cuenta de la complejidad de la cuestión debatida.
Notifíquese y devuélvase.
Genaro R. Carrió - Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio
Autolatina Argentina S. A. c. Dirección Gral. Impositiva.
27/12/1996
Fecha: 27/12/1996
Partes: Autolatina Argentina S. A. c. Dirección Gral. Impositiva.
Sumarios
1.
o Voces
1 - -- Los arts. 5º, inc. a) y 6º de la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en
1984, asignan preeminencia al precio de la concertación expresado en la factura a
los efectos del impuesto al valor agregado, en tanto dicho precio pueda ser
considerado sincero y representativo de los términos en que efectivamente fue
realizada la venta. Así, el art. 6º mencionado admite la prueba en contrario
enderezada a demostrar que el precio concertado en condiciones normales, pese a
resultar menor al corriente, es aquel por el cual verdaderamente fue realizada la
operación.
2.
o Voces
2 - -- La circunstancia de que la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en

1984, a los efectos del impuesto al valor agregado, se limite a mencionar "el valor
corriente en plaza" sin precisar a qué tiempo, debe ser interpretada en referencia al
valor corriente al momento en que la operación fue concertada, pues sólo de ese
modo puede determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por
el cual el negocio fue realizado.
3.
o Voces
3 - -- No puede sostenerse que lo establecido en la última parte del art. 6º de la ley

20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en 1984, consagre, a los efectos del
impuesto al valor agregado, una regla general que permita prescindir del precio
convenido y consignado en el documento pertinente cuando dicho precio sea menor
al vigente en plaza al momento de la entrega de los bienes, si el importe expresado
en la factura representa el precio genuino de la venta, realizada en condiciones
4.
o Voces
4 - -- La ley 23.765, en cuanto sustituyó el texto del art. 9º de la ley 23.349 --

equivalente al art. 6º de la ley 20.631 (Adla, L-A, 10; XLVI-C, 2618; XXXVIII-A,
201)-- no ha hecho explícita una regla que con anterioridad pudiese entenderse
contenida en el ordenamiento legal, pues ha alterado significativamente el sentido
de la regulación de la base de cálculo del débito, al prever la actualización de las
señas o anticipos a cuenta que congelen precio, con anterioridad al momento en el
cual, de acuerdo al art. 5º, deba considerarse perfeccionado el hecho imponible y su
comparación con el precio de plaza vigente al aludido momento, a fin de computar
el mayor de tales valores.
5.
o Voces
5 - -- Que el hecho imponible deba interpretarse de consuno con la base de

tributación --consideración fundada en razones de orden técnico financiero-- no
puede conducir a modificar la cuantía de las obligaciones fiscales que resulta de las
normas legales aplicables, pues para ellas rige el principio de reserva o legalidad.
6.
o Voces
6 - -- No cabe confundir el hecho imponible con la base o medida de la imposición,

pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la
dicha obligación.
7.
o Voces
7 - La aplicación del principio interpretativo de la realidad económica no puede

conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que
regulan concretamente la relación tributaria, pues de lo contrario se afectaría el
principio de reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad
jurídica y desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente
los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar
sus conductas en materia tributaria.En efecto, que el hecho imponible deba
interpretarse de consuno con la base de tributación -consideración fundada en
razones de orden técnico financiero- no puede conducir a modificar la cuantía de las
obligaciones fiscales que resulta de las normas legales aplicables, pues para ellas
rige el principio de reserva o legalidad.
8.
o Voces
8 - Los arts. 5º, inc. a) y 6º de la ley 20.631, vigente en 1984 , asignan preeminencia
al precio de la concertación expresado en la factura a los efectos del impuesto al
valor agregado, en tanto dicho precio pueda ser considerado sincero y representativo
de los términos en que efectivamente fue realizada la venta. Así, el art. 6º
mencionado admite la prueba en contrario enderezada a demostrar que el precio
concertado en condiciones normales, pese a resultar menor al corriente, es aquel por
el cual verdaderamente ha sido realizada la operación.
9.
o Voces
9 - No cabe confundir el hecho imponible con la base o medida de la imposición,

pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientas que la
dicha obligación.
10.
o Voces
10 - La circunstancia de que la ley 20.631, vigente en 1984 , a los efectos del
impuesto al valor agregado, se limite a mencionar "el valor corriente en plaza" sin
precisar a qué tiempo, debe ser interpretada en referencia al valor corriente al
momento en que la operación fue concertada, pues sólo de ese modo puede
determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por el cual el
negocio fue realizado.
Buenos Aires, diciembre 27 de 1996.
Considerando: I. Que la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso


23.765.

mínimo establecido por el art. 24, inc. 6º, apartado a, del dec.-ley 1285/58 y la resolución
actora con los precios a los que esta última facturó sus ventas. En tal sentido, destaca que a

a esta causa se funda en las normas vigentes en el año 1984 (art. 6º, párr. 1º "in fine", ley
20.631 --t. o. en 1977 y sus modificaciones--) y que, según su criterio, de las distintas
corriente en plaza", en los términos del primer párrafo, "in fine", del art. 6º de la ley 20.631,
eran los indicados en las listas de precios elaboradas por la empresa automotriz "menos el
vta., act. adm.).
(fs. 165, act. adm.).
sentido expresó ese tribunal que "para efectuar el ajuste del órgano fiscal examinó las
resultan las diferencias entre el precio vigente al momento "de la facturación y entrega
según la lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de
venta que... correspondía a los montos percibidos de la sociedad Plan Ovalo".
Cabe poner de relieve que el representante del Fisco nacional, al contestar el memorial de
ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993 --I, 1993-13, 2124--, entre muchas otras).
Nacional referentes a la valoración que hizo el a quo de los extremos fácticos de la causa,
que... coincidían con los de la fecha de remisión de fondos de la actora" (punto 3 del
peritaje, fs. 316 vta/317). Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el
periodo que abarca el análisis efectuado, los importes percibidos y facturados por
Autolatina Argentina S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden
con los valores o precios consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de
concertarse las operaciones realizadas por el sistema de ahorro".
las compras que realizaban los grupos de adherentes del Sistema de Ahorro, al contado
percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el Sistema de Ahorro",
10. Que, frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos
del recurrente reseñados en el segundo párrafo del considerando quinto, pues carece de
relevancia que las cuotas a cargo de los adherentes a los planes de ahorro hayan continuado
ajustándose, inclusive después de la adjudicación y de la entrega del automóvil, ya que lo
relevante es que cada grupo cerrado de ahorristas reunía mensualmente el dinero necesario
para adquirir dos automóviles, y esos fondos, a través de la sociedad administradora, eran
girados a la actora. Las operaciones así realizadas, cabe reiterarlo, han sido calificadas por
los peritos como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso
interesa-- no fueron objeto de reajustes.
citada ley.
13. Que el mencionado ordenamiento legal asigna preeminencia al precio de la

concertación expresado en la factura, en tanto éste pueda considerarse sincero y
representativo de los términos en los que efectivamente fue realizada la venta. En efecto, el
citado art. 6º preveía el cómputo del "valor corriente en plaza" --cuando no existiese factura
o documento equivalente o ellos no expresasen aquel valor-- pero admitía la prueba en
contrario, que evidentemente debería estar enderezada a demostrar que el precio concertado
en condiciones normales, pese a resultar menor al corriente, era aquel por el cual
verdaderamente había sido realizada la operación.
En este orden de ideas, la circunstancia de que la ley se limite a mencionar "el valor
corriente en plaza" --sin precisar a qué tiempo-- debe ser interpretada en referencia al valor
corriente al momento que la operación fue concertada pues sólo de este modo podría
determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por el que el negocio
fue realizado.
14. Que, en otros términos, no podría sostenerse que lo establecido en la última parte del
primer párrafo del citado art. 6º consagrase una regla general que permitiese prescindir del
precio convenido --y consignado en el documento pertinente-- cuando éste fuese menor al
vigente en plaza al momento de la entrega de los bienes si --como en el caso-- el importe
expresado en la factura representa el precio genuino de la venta, realizada en condiciones
15. Que, además, corresponde poner de relieve que el régimen legal en examen no preveía
que debiera computarse a valores actualizados el precio abonado con antelación a la entrega
de la cosa.
16. Que, con tal comprensión, resulta evidente que la ley 23.765, en cuanto sustituyó el
texto del art. 9º de la ley 23.349 --equivalente, en lo que al caso interesa, al art. 6º de la ley
20.631-- no ha hecho explícita una regla que con anterioridad pudiese entenderse contenida
en el ordenamiento legal --como lo aduce el Fisco Nacional-- puesto que ha alterado
significativamente el sentido de la regulación de la base de cálculo del débito, al prever la
adición de las actualizaciones de las "señas o anticipos a cuenta que congelen precio, con
anterioridad al momento en el cual, de acuerdo al art. 5º debe considerarse perfeccionado el
hecho imponible" y su comparación con el "precio de plaza vigente al aludido momento de
perfeccionamiento del hecho imponible", a fin de computar al mayor de tales valores.
17. Que toda vez que el Fisco nacional no fundó su derecho en la aplicación retroactiva de
las disposiciones de la ley 23.765, lo expresado precedentemente basta para desestimar el
agravio formulado sobre el punto. En efecto, tales disposiciones han sido invocadas por el
organismo recaudador sólo como aclaratorias de la conclusión que --según su criterio--
estaba ínsita en la ley del impuesto al valor agregado desde la instauración de ese tributo.
Descartada esa premisa, el razonamiento del recurrente queda desprovisto de todo sustento.
18. Que los agravios del Fisco nacional referentes a que el hecho imponible debe apreciarse
de consuno con la base de tributación no resultan decisivos, pues tal orden de
consideraciones --apoyadas en razones de orden técnico financiero-- no pueden conducir a
modificar la cuantía de las obligaciones fiscales que resulta de las normas legales
aplicables, toda vez que respecto de aquéllas rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4,
17 y 75, inc. 2º, Constitución Nacional; confr. --entre muchos otros precedentes-- los
distintos votos concurrentes en la causa V.103.XXV. "Video Club Dreams c. Instituto
Nacional de Cinematografía s/ amparo", fallada el 6 de junio de 1995 --La Ley, 1995-D,
247--). En este orden de ideas cabe poner de relieve que esta Corte asimismo se ha
pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron
adecuar las obligaciones de los contribuyentes al fenómeno inflacionario apartándose de la
base de cálculo prevista por la ley (Fallos: 305:134, --La Ley, 1984-A, 350-- 1088).
19. Que, además, es útil señalar que esta Corte ha puntualizado que "no cabe confundir el
'hecho imponible' con la base o medida de la imposición pues el primero determina y da
origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener
en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación" (Fallos: 286:301, consid. 11 y sus
citas). Esa diferencia puede advertirse asimismo implícita pero inequívocamente en los
fundamentos del fallo dictado el 5 de abril de 1994 en la causa K.9.XXIII "Kodak
Argentina S. A. I. C. c. Provincia de Buenos Aires" (La Ley, 1995-A, 493).
20. Que tampoco resultan atendibles los agravios fundados en las pautas interpretativas
consagradas en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Ello es así pues, sin desconocer la
significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la "realidad económica",
su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas
legales que regulan concretamente la relación tributaria. Una conclusión contraria afectaría
el principio de reserva o legalidad --al que ya se ha hecho referencia--, supondría
paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este tribunal ha
reconocido asimismo jerarquía constitucional (confr. Fallos: 220:5; 243:465; 251:78;
253:47; 254:62 --La Ley, 108-208; 410--, causas: T.267.XXIV. "Tidone, Leda Diana c.
Municipalidad del Partido de General Pueyrredón" y J.13.XXVI. "Jawetz, Alberto s/
apelación resolución de la Caja de Retiros, Jubilaciones y Pensiones de la Policía Federal" -
-La Ley, 1995-A, 155--, sentencias del 22 de diciembre de 1995 y del 24 de marzo de 1994,
respectivamente--), e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba
claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente
ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332 --La Ley, 110-161-
-; 315:820 y causa M.130.XXIII. "Multicambio S. A. s/ recurso de apelación", fallada el 1º
de junio de 1993 --La Ley, 1993-D, 447--).
21. Que, por último, cabe destacar que en el precedente registrado en Fallos: 314:745 --
invocado a su favor por el Fisco nacional-- el tribunal consideró una situación que difiere
de la planteada en estos autos, por lo que las conclusiones allí alcanzadas no resultan
aplicables en la especie. En efecto, en esa oportunidad se debatía si el cómputo de créditos
fiscales por compras de mercaderías efectuadas a una empresa beneficiada con un régimen
de promoción que la eximía de ingresar el impuesto al valor agregado debía ser efectuado
en el período que se emitieron las facturas o en el que las mercaderías fueron efectivamente
recibidas por el adquirente; ello con la particularidad de que no había sido demostrado que
los bienes existiesen al momento de la facturación, extremo éste que el tribunal juzgó
decisivo.
22. Que las conclusiones expresadas tornan inoficiosa la consideración de los restantes
agravios del recurrente.
Por ello, se confirma la sentencia apelada, con costas. -- Julio S. Nazareno. -- Eduardo
Moliné O'Connor. -- Carlos S. Fayt (en disidencia). -- Enrique S. Petracchi (en disidencia).
-- Antonio Boggiano. -- Guillermo A. F. López. -- Adolfo R. Vázquez.
Disidencia del doctor Fayt.
Considerando: 1. Que la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso


23.765.

mínimo establecido por el art. 24, inc. 6º, apart. a, del dec.-ley 1285/58 y la resolución
actora con los precios a los que ésta última facturó sus ventas. En tal sentido, destaca que a

a esta causa se funda en las normas vigentes en el año 1984 (art. 6º, párr. 1º "in fine" de la
ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modificaciones--) y que, según su criterio, de las distintas
corriente en plaza", en los términos del párr. 1º "in fine", del art. 6º de la ley 20.631, eran
los indicados en las listas de precios elaboradas por la empresa automotriz "menos el
vta., act. adm.).
(fs. 165, act. adm.).
sentido expresó ese tribunal que "para efectuar el ajuste el órgano fiscal examinó las
resultan las diferencias entre el precio vigente al momento de la facturación y entrega según
lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de venta
que... correspondía a los montos percibidos de la sociedad Plan Ovalo".
Cabe poner de relieve que el representante del Fisco Nacional, al contestar el memorial de
ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993, entre muchas otras).
nacional referentes a la valoración que hizo el a quo de los extremos fácticos de la causa,
que... coincidían con los de la fecha de remisión de fondos a la actora" (punto 3 del peritaje,
fs. 316 vta/317). Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el período que
abarca el análisis efectuado, los importes percibidos y facturados por Autolatina Argentina
S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden con los valores o
precios consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de concertarse las
operaciones realizadas por el Sistema de Ahorro".
las compras que realizaban los grupos de adherentes del sistema de ahorro, al contado
percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el sistema de ahorro",
10. Que frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos
del recurrente reseñados en el párr. 2º del consid. 5º, pues carece de relevancia que las
cuotas a cargo de los adherentes a los planes de ahorro hayan continuado ajustándose,
inclusive después de la adjudicación y de la entrega del automóvil, ya que lo relevante es
que cada grupo cerrado de ahorristas reunía mensualmente el dinero necesario para adquirir
dos automóviles, y esos fondos, a través de la sociedad administradora, eran girados a la
actora. Las operaciones así realizadas, cabe reiterarlo, han sido calificadas por los peritos
como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso interesa-- no
fueron objeto de reajustes.
citada ley.
13. Que en materia impositiva toda interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente
a la realidad económica de que se trate. Tal ha sido la intención del propio legislador
cuando en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683 estableció que la determinación de la verdadera
naturaleza del hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes; y ésta ha sido también la doctrina del tribunal cuando reiteradamente ha
señalado que para configurar la cabal intención del contribuyente, se debe atribuir
preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las estructuras jurídicas
utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica (Fallos:
237:246; 249:256; 251:379; 283:258 --La Ley, 87-148; 105-776; 107-104; 148-53--, y
307:118), de modo tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de
una razonable y discreta interpretación (Fallos: 302:661 --La Ley, 81-A, 322--).
14. Que en relación con ello, resulta conveniente destacar que el miembro informante de la
Cámara de Diputados --en oportunidad de la consideración del proyecto de la ley 20.631--
definió al tributo como "un impuesto que, recayendo en definitiva sobre el consumidor final
que lo paga a través del precio de lo que consume, ha sido ingresado al fisco por cada uno
de los intervinientes en el proceso de producción, distribución y comercialización en
proporción al valor que cada uno de ellos incorpora al producto" (confr. "Diario de
Sesiones", Cámara de Diputados de la Nación, año 1973, pág. 4781). En concordancia con
ello, el mensaje que el Poder Ejecutivo había remitido al Congreso, indicaba el propósito de
crear un impuesto, que recaerá en cada una de las etapas del ciclo económico, pero
solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas" (op. cit., p. 2741).
15. Que para atender a tal caracterización del impuesto, la base de cálculo del débito fiscal
debe expresar el valor real del bien en el momento en que se perfecciona el hecho
imponible, pues si se computase el precio recibido por el vendedor con anterioridad a la
entrega de la cosa en su expresión nominal, en épocas de alta inflación, es evidente que el
importe que así se determinase no tendría relación con el valor que la empresa agregó al
producto, lo cual supondría alterar la esencia misma del tributo.
16. Que, además, ello equivaldría a admitir una injustificada asimetría entre la carga
tributaria soportada por el comprador al abonar el precio y el cómputo del respectivo débito
por parte del responsable, en razón del proceso de envilecimiento que experimentó el signo
monetario nacional en el período considerado.
Al respecto, es pertinente recordar que esta Corte ha establecido que existen casos en los
que es posible y además necesario reconocer trascendencia jurídica a los efectos
económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los
derechos y garantías que establece la Constitución Nacional y con el ordenamiento jurídico
vigente (causa C.181.XXIV. "Compañía General de Combustibles S. A. s/ recurso de
apelación", fallada el 16 de junio de 1993, consid. 6º --La Ley, 1993-D, 379--).
17. Que sobre la base de tales consideraciones, cabe entender que cuando el art. 6º de la ley
20.631 alude al "valor corriente en plaza", está haciendo referencia al valor corriente en el
momento en el que se perfecciona el hecho imponible. Ello es así porque ante la ausencia
de precisiones en la norma que permitan afirmar con certeza que la intención del legislador
ha sido relacionar aquella expresión con el momento en que se concertó el negocio y abonó
el precio, corresponde adoptar el criterio que mejor se compadece con los principios
interpretativos anteriormente mencionados.
18. Que si bien es cierto que teóricamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de
la base o medida de la imposición (confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve que al
examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor agregado, esta
Corte expresó que "el punto de partida en torno del cual deberá girar todo el esquema
simetría y preservación de dichas circunstancias" (Fallos: 314:746). Agregó el tribunal en
aquel precedente --en concordancia con el criterio que se sigue en este caso-- que "sólo así
podrá realizarse plenamente el principio hermenéutico sentado firmemente por la Corte
desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe
determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito
de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación".
opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos específicos que difieren del planteado en
estos autos, sin que por vía de inferencias pueda colegirse la preexistencia de un
Así, por ejemplo, la opinión que guardaría mayor proximidad con el caso en examen es la
- precio corriente en plaza" (Boletín D. G. I. Nº 350, p. 217). Si bien es verdad que ella --
más allá de estar dirigida al ámbito interno de la administración-- comienza enunciando una
determinada interpretación del art. 6º de la ley del impuesto --que favorecería a la actora en
el caso de autos-- las soluciones que en la práctica adopta relativizan los alcances de
aquella interpretación.
20. Que, en relación con ello, es conveniente destacar que, según jurisprudencia de esta
Corte, no cabe presumir renuncias por parte de la administración fiscal en su derecho-
obligación de cobrar las cargas impositivas (Fallos: 308: 1799, causa P.624.XXII "Prodesca
S. A. I. y C. s/ demanda de repetición", sentencia del 9 de diciembre de 1993 --I, 1994-A,
1256--).
21. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensión del Fisco nacional
modif.-- que regían en el período fiscal involucrado en la causa.
En consecuencia, toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan
efectos retroactivos a las disposiciones de la ley 23.765, que comenzaron a regir el 1º de
febrero de 1990 (art. 3º de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen de aquéllas.
22. Que sin perjuicio de ello, se estima conveniente aclarar que la reglamentación que
realizó la Dirección General Impositiva con el fin de aplicar la actualización dispuesta por
el art. 9º, párr. 7º, de la ley 23.349 -- modificada por la ley 23.765-- ninguna relación
guarda con el caso de autos. Ello es así pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral.
3210) no previó la actualización de operaciones realizadas con anterioridad al mes de
marzo de 1990, también lo es que la determinación de oficio impugnada en esta causa no ha
indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora sino que ha dejado
de lado tales importes para atender al valor de los bienes al momento en que ellos fueron
entregados.

impugnada por la actora. Con costas. -- Carlos S. Fayt.
Disidencia del doctor Petracchi.
Considerando: 1. Que comparto lo desarrollado en el voto de la mayoría desde el consid. 1º

al 11 (ambos inclusive); a los que remito por razones de brevedad.
2. Que es conveniente esbozar cómo funciona el sistema de ahorro previo examinado en

autos, con el propósito de facilitar la comprensión del principal problema que se plantea en
el "sub lite" (1).
Una empresa, llamada "Plan Ovalo", cumplía el rol de sociedad administradora de los
planes de ahorro. Entre sus objetivos centrales se encontraba el de crear grupos de personas
(en adelante, "adherentes" o "miembros"). Estas se comprometían a aportar mensualmente
cuotas cuyo monto por regla permitía reunir, cada treinta días, fondos equivalentes al valor
de dos vehículos.
Una vez que la sociedad administradora reunía ese dinero, lo entregaba a Autolatina (una
firma que fabrica automóviles) y, de ese modo, se "concertaba" la compra de dichos
vehículos, los que se adjudicaban por sorteo o licitación entre los miembros.
Tiempo después de tal concertación, Autolatina facturaba y entregaba esas unidades al

concesionario con el que el adherente había suscripto el plan de ahorro. Esta facturación se
realizaba sobre la base de las listas de precios al concesionario vigentes al momento de la
concertación.
Después de ese hecho, el concesionario facturaba los vehículos, al valor de lista al público,
y los entregaba a los dos adquirentes a los que, tiempo antes, les habían sido adjudicadas las
unidades (2).
3. Que la principal cuestión que plantea el caso en examen es la siguiente: ¿Es posible --a la
luz de la ley 20.631 tal como fue modificada por la ley 22.294-- que Autolatina haya
liquidado el impuesto al valor agregado, originado por la venta de vehículos a través del
"sistema de ahorro previo para fines determinados", del modo en que lo hizo en el período
fiscal del año 1984; es decir, en función de considerar que la base imponible de tal
gravamen, era el "valor corriente en plaza" de los automóviles en el momento en que la
sociedad administradora de dicho plan le remitía los fondos al concertar cada operación de
venta?
4. Que la normativa pertinente en autos prevé: "El (impuesto al valor agregado) es

adeudado: a) en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto
equivalente (...)" (3); "El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de
servicios --entendiéndose que la tasa reviste tal carácter-- será el que resulte de la factura o
documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de
descuentos y similares efectuados de acuerdo a las costumbres de plaza. Cuando no exista
factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se
presumirá que este es el valor computable, salvo prueba en contrario" (4).
5. Que, como se advertirá, el problema reseñado en el consid. 3º de este voto puede ser
dilucidado si se determina cuál es el significado de la frase "valor corriente en plaza", en las
palabras del transcripto art. 6º (en adelante, "VCP"). Ello es así, pues la validez de la base
imponible utilizada por la actora para liquidar el I.V.A., está condicionada a que el precio
por el cual facturó los vehículos, haya expresado el aludido "valor corriente en plaza".
Sobre este punto existen, al menos, dos interpretaciones alternativas, a saber:
a) que el VCP alude al precio de plaza (del vehículo) vigente en el momento de la

concertación (esto es, el pago) realizado por la sociedad administradora a Autolatina (tesis
del contribuyente);
b) que el VCP se refiere al precio de plaza (del vehículo) que estuvo vigente en el instante
en que Autolatina lo entregó al adquirente a través del concesionario; pues es este el
momento en que nace la obligación tributaria en concepto de I.V.A. tal como lo establece el
citado art. 5º de la ley 20.631 (tesis fiscal).
6. Que con el fin de precisar el alcance de la frase "valor corriente en plaza", es pertinente
el principio --acuñado por una larga línea de precedentes de esta Corte--, que establece que
el texto de las leyes es la primera fuente que debe estudiar el intérprete para determinar el
significado de dichas leyes.
Si el aludido texto fuera equívoco, es válido que se acuda a lo expresado por el miembro
informante, cuando explicó su sentido ante la cámara legislativa en la que fue aprobado (5).
Este principio de interpretación se funda en, al menos, dos razones. Por un lado, en la
presunción de que los dictámenes de los miembros informantes son el resultado de un
minucioso y detenido estudio de los asuntos que despachan (6) y, por el otro, en la
suposición de que tales miembros representan a la voluntad de los legisladores que
aprobaron tales normas.
Nada hay en el texto de la ley 20.631, ni en las leyes que la modificaron, que permita inferir
cuál es el significado que el Congreso quiso atribuir a la frase en estudio. En efecto, la sola
lectura de tales normas no permite precisar si el VCP alude a lo defendido por la actora o
por el fisco.
Por esta razón es posible acudir a lo expresado por el miembro informante de dicha ley,
cuando explicó el propósito del impuesto al valor agregado.
Al respecto, este diputado definió al tributo en examen --al presentar el proyecto de lo que
luego sería la ley 20.631-- como "un impuesto que, recayendo en definitiva sobre el
consumidor final que lo paga a través del precio de lo que consume, ha sido ingresado al
fisco por cada uno de los intervinientes en el proceso de producción, distribución y
comercialización en proporción al valor que cada uno de ellos incorpora al producto" (7).
En similar sentido, el mensaje que en esa oportunidad el Poder Ejecutivo había remitido al
Congreso, indicaba el propósito de crear un impuesto "que recaerá en cada una de las
etapas del ciclo económico, pero solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas"
(8).
Por otro lado, la expuesta noción del I.V.A. es coincidente con la que aporta el derecho
comparado en esta materia (9).
7. Que para atender a tal caracterización del impuesto parece ineludible sostener que
cuando el art. 6º de la ley 20.631 alude al "valor corriente en plaza", está haciendo
referencia al valor corriente en el momento del "nacimiento del hecho imponible", en los
términos del art. 5º de dicha ley; es decir, el valor vigente en el instante en que Autolatina
entregó los vehículos a las concesionarias.
La tesis expuesta en el párrafo anterior se funda en varias razones, entre las que cabe
destacar las siguientes: si se interpretara que es posible computar como base imponible del
I.V.A. el precio recibido por el vendedor antes de la entrega de la cosa, es evidente que --en
épocas de alta inflación-- el importe que así se determinara no tendría relación con el valor
que el vendedor ha agregado al producto; y ello violaría el propósito de quienes dictaron la
ley en estudio, que ha sido expuesto en el considerando precedente.
Por otro lado, ante la ausencia de precisiones expresas en la norma "sub examine" que
permitan afirmar que la intención del Congreso ha sido relacionar la expresión "valor
corriente en plaza" con el momento en que se concertó el negocio y abonó el precio,
corresponde adoptar el criterio señalado en el primer párrafo de este considerando; porque,
de lo contrario, se admitiría una injustificada asimetría entre el precio y el cómputo del
respectivo débito por parte del responsable, en razón del proceso de desvalorización que
experimentó el signo monetario nacional en el período estudiado en el "sub lite".
8. Que si bien es cierto que teóricamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de la
base o medida de la imposición (confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve, que al
examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor agregado esta
Corte expresó que "el punto de partida en torno del cual debe girar todo el esquema
simetría y preservación de dichas circunstancias" (caso "Radio Serra", Fallos: 314:746 --
año 1991 --). Agregó el tribunal en aquel precedente --en concordancia con el criterio que
se sigue en este caso-- que "sólo así podrá realizarse plenamente el principio hermenéutico
sentado firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las
leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que la integran,
para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y
discreta interpretación".
opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos de hecho que claramente difieren del
planteado en estos autos; sin que por vía de inferencias pueda colegirse la existencia de un
Así, por ejemplo, la opinión que guarda mayor proximidad con el caso en examen es la
- precio corriente en plaza" (Boletín D.G.I. Nº 350, p. 317).
10. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensión del Fisco Nacional
modificaciones-- que regían en el período fiscal de que se trata en la causa.
Por ello, y toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan efectos
retroactivos a las disposiciones de la ley 23.765 --que comenzaron a regir el 1º de febrero
de 1990 (art. 3º de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen de aquéllas.
11. Que, por último, se estima conveniente aclarar que la reglamentación que realizó la
Dirección General Impositiva con el fin de aplicar la actualización dispuesta por el art. 9º,
párr. 7º, de la ley 23.349 --modificada por la ley 23.765-- ninguna relación guarda con el
caso de autos.
Ello es así pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral. 3210) no previó la
actualización de operaciones realizadas con anterioridad al mes de marzo de 1990 --como
la abordada en autos--, también lo es que la determinación de oficio impugnada en esta
causa no ha indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora, sino
que ha dejado de lado tales importes para atender al "valor corriente en plaza" de los
vehículos al momento en que ellos fueron entregados por la demandante.

impugnada por la actora. Con costas. -- Enrique S. Petracchi.
(1)La cuestión principal que debe ser resuelta en este expediente se esboza "infra" en el
consid. 3º.
El sistema de ahorro para fines determinados se encuentra regulado por el decreto del Poder
Ejecutivo nacional Nº 142.277/43, las resoluciones 8/82 y 1/85 de la Inspección de
Personas Jurídicas y normas concordantes.
(2)Conf. pericia contable, en especial fs. 316/317.
(3)Conf. art. 5º de la ley 20.631, según modificación realizada por la ley 22.294.
(4)Conf. art. 6º de la ley 20.631, según la modificación realizada por la ley 22.294 (énfasis
agregado).
(5)En los siguientes casos la Corte determinó el alcance de leyes sobre la base de lo
sostenido por el miembro informante, a raíz de que el texto de dichas normas fue
considerado equívoco: segundo párrafo de la página 168 del caso "Municipalidad de
Tucumán", Fallos: 113:165 --año 1910--; último párrafo de la página 187 y página 188 del
caso "Ferrocarril B. A. al Pacífico", Fallos: tomo 115:186 --año 1906--; caso "La Mortola",
Fallos: tomo 120-372 --año 1915--; en este precedente se afirmó que "(...) No debe acudirse
a los antecedentes parlamentarios de la discusión de una ley para fijar el alcance de sus
disposiciones, cuando éstas son claras" (conf. párr. 2º de la p. 398 del caso "La Mortola",
cit. "supra"); y también esta Corte expresó "(...) Es regla de interpretación de las leyes la de
que los jueces deben atenerse al texto de las mismas, cuando es claro y no da lugar a dudas
(...)" (caso citado, segundo párrafo de la página 399); caso "Ferrocarril Central Argentino",
Fallos: 127:189 --año 1918--, párr. 2º de la p. 218.
(6)Sobre este punto el tribunal ha expresado lo que sigue: "(...) que debiendo suponerse que
las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente, en su fondo y en su
forma, los asuntos que despachan, sus informes orales o escritos tienen más valor que los
debates en general del Congreso, o las opiniones individuales de los legisladores (caso
"Florencio Lara", Fallos: 77:319 --año 1899--, 141 U. S. 268; 166 U. S. 290) y constituyen
una fuente legítima de interpretación (Fallos, 33:228 --año 1888--; 100:51 --año 1904-- y p.
337 --año 1904--; 114:298 --año 1905--; 115:186 --1906--; Sutherland y Lewis, "Statutes
and Statury Construction", párr. 470, 2ª edición, 1904, y Fallos 143 U. S. 457 y 192 U. S.
470)" conf. caso "La Mortola", Fallos: 120:372 --año 1915--, tercer párrafo de la p. 402.
Con similar sentido esta Corte afirmó "(...) que si bien es cierto que las palabras o
conceptos vertidos en el seno del Congreso con motivo de la discusión de una ley, son en
general simples manifestaciones de opinión individual de las personas que las pronuncian
(Fallos: 77:319). También lo es que no puede decirse lo mismo de las explicaciones o
aclaraciones hechas por los miembros informantes de los proyectos o en los informes de las
respectivas comisiones encargadas de su estudio, pues tales explicaciones e informes
constituyen, según la doctrina y la jurisprudencia, una fuente propia de interpretación
(Fallos: 33:228; 100:51 y 337)", conf. caso "Municipalidad de Córdoba", Fallos: 114:298 --
año 1901--, 3º párrafo de la página 304; ver, además, caso "Don Ambrosio Neto", Fallos:
141:254 -- año 1924--, último párrafo de la página 269 y primer párrafo de la p. 270.
(7)Confr. Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, año 1973, p. 4781;

énfasis agregado.
(8)Obra citada, p. 2741; énfasis agregado.
(9)Ver a TAIT, Alan, "Value Added Tax. International Practice and Problems", p. 4,
International Monetary Fund, Washington D. C. 1988; SHOUP, Carl S., "Choosing among
types ofVATs", p. 3, publicado en "Value Added Taxation in Developing Countries",
editado por Malcom Gillis, Carl S. Shoup y Gerardo P. Sicat, The World Bank Washington
D. C., 1990.
Sackman, Muriel F. – cómputo de los términos de notificaciones.

SALA: -
FECHA: 22/12/1965
Notificación en día inhábil. Efectos recién a partir del primer día hábil ulterior: Voto en
disidencia del doctor Zavala Rodríguez: La ley 50 dispone que "no se cuentan en los
términos legales los días feriados" en que "no pueden efectuarse diligencias judiciales" (art.
19).
Es obvio que, recibidas las notificaciones por carta certificada el día sábado, no pueden, en
ese día, "efectuarse diligencias judiciales", por cuya razón debe concluirse que la
providencia en cuestión recién puede considerarse notificada, con todos sus alcances, el día
lunes siguiente, que reúne esas condiciones.
Como consecuencia de lo expuesto, la interpretación del a quo sobre la fecha en que la
recurrente debe considerarse notificada y el plazo en que debió presentar su reclamación
resulta lesiva del derecho de defensa que ampara la Constitución Nacional (art. 18),
debiendo entonces revocarse la resolución apelada (ver fallo 2).
SACKMAN, MURIEL F. - (C.S.J.N.) - 22/12/1965
PERCEPCIÓN Y PAGO DE IMPUESTOS
Urquía Peretti SA c/Dirección General Impositiva s/contencioso administrativo. CSJN

16/09/1999 – Compensación de obligaciones impositivas y previsionales.
Urquía Peretti SA c/Dirección General Impositiva s/contencioso

PARTE/S:
administrativo
SALA: -
FECHA: 16/09/1999
Buenos Aires, 16 de setiembre de 1999
VISTOS:
Los autos "Urquía Peretti SA c/Dirección General Impositiva s/contencioso

administrativo".
CONSIDERANDO:
1) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la sentencia de la instancia

anterior en cuanto había dejado sin efecto las resoluciones de la Dirección General
Impositiva que rechazaron los pedidos formulados por la actora con el objeto de cancelar
los importes adeudados por aportes y contribuciones correspondientes al régimen de la
seguridad social y de obras sociales mediante su compensación con saldos de libre
disponibilidad emergentes de declaraciones juradas del impuesto al valor agregado.
2) Que el a quo expresó, como fundamento, que la posición sostenida por el Fisco Nacional
contradice abiertamente lo dispuesto por el artículo 22 del decreto 507/1993 pues esta
norma estableció la aplicación del artículo 34 de la ley 11683 -que admite la compensación-
en el ámbito de los recursos de la seguridad social. Juzgó que en virtud de tal reenvío "la
compensación a pedido del contribuyente resulta directamente operativa para aquél" (fs.
402 vta.), mientras que la resolución general (DGI) 3765, en su artículo 1, reglamenta la
compensación de oficio prevista en el artículo 35 de la ley 11683. Señaló que tal conclusión
no enerva la potestad-deber del organismo impositivo de verificar la existencia real de los
saldos invocados por el contribuyente, y que en el caso aquellos no fueron impugnados.
3) Que, por otra parte, rechazó los argumentos del organismo recaudador fundados en que
la decisión del juez de primera instancia colisionaba con la "nominatividad" de los aportes
efectuados a partir del régimen de la ley 24241 y con el régimen de coparticipación federal
de impuestos.
4) Que contra lo así decidido el Fisco Nacional interpuso el recuso extraordinario que -
concedido parcialmente por el auto de fs. 445/6- resulta formalmente admisible en cuanto
se ha controvertido la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal y la sentencia
definitiva del Superior Tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que la apelante
sustenta en ellas.
5) Que el artículo 22, del decreto 507/1993 -ratificado por la ley 2447 (artículo 22)-
dispuso, en su primer párrafo, lo siguiente: "Con relación a los vencimientos generales,
forma y lugar de imputación de pagos de los recursos de la seguridad social, se aplicarán
los artículos 27, 30, 31, 32, 33 y 34 de la ley 11683, t.o. 1978 y sus modificaciones". A su
vez, el artículo 29 del citado decreto, tras expresar que serían asimismo de aplicación en esa
materia las normas de la ley 11683 que por vía reglamentaria determinase el Poder
Ejecutivo, fijó esta regla: "No serán de aplicación supletoria otras normas de la citada ley".
Con posterioridad, fue dictado el decreto 2102/1993, que dispuso la aplicabilidad respecto
de los recursos de la seguridad social de "los artículos 16, 17, 18 -excluido el inciso f)-, 39,
55, 56, 58 -en lo que correspondiere-, 92 -excluido el séptimo párrafo y la remisión al
artículo 81 del noveno párrafo-, 95, 96, 98, 99, 103, 105 y 109 -excluido el tercer párrafo-
de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus modificaciones)". En los fundamentos de este último
decreto se señaló -en concordancia con la regla expresamente establecida en el artículo 29
"in fine" del decreto 507/1993 -que únicamente resultan de aplicación a los recursos de la
seguridad social las disposiciones de la ley 11683 taxativamente mencionadas en ambos
decretos y que no cabe la aplicación supletoria de otras normas de esa ley.
6) Que la ley 11683 regula lo atinente a la compensación -básicamente- en sus artículos 34,
35 y 36 del texto ordenado en 1978 (al que se referirán las citas sucesivas con el propósito
de una mayor claridad). Según lo dispuesto por los decretos 507/1993 -ratificado por la ley
24447- y 2102/1993, sólo el primero de tales artículos es aplicable en el ámbito de los
recursos de la seguridad social, y no es posible interpretar que los dos restantes -el 35 y el
36- lo sean supletoriamente debido a la regla fijada por el mencionado artículo 29 "in fine".
7) Que toda vez que no cabe suponer la inconsecuencia o la falta de previsión en legislador
(Fallos: 278:62; 303:1041; 304:794) ni en el órgano responsable de la reglamentación
(Fallos: 315:1922), de la circunstancia precedentemente enunciada cabe extraer como
primera conclusión que en lo atinente a los recursos de la seguridad social han sido
restringidos los supuestos en que procede la compensación prevista en la ley 11683, ya que
ella ha quedado limitada a los casos contemplados en su artículo 34.
8) Que, sentado lo que antecede, resulta decisivo en el "sub examine" precisar los alcances
de la norma citada en último término, deslindándola de otras disposiciones de la ley 11683
que han sido excluidas del campo de los recursos de la seguridad social. A tal fin cabe
acudir al criterio fijado en los precedentes "Ricardo Zuberbuhler e Hijos SA" (Fallos:
304:1833) y "Manufactura de Tabacos Particular VF Greco SA" (Fallos: 305:287). En
ellos, en primer lugar, se dejó establecido -en términos similares a los reiterados en otros
pronunciamientos- el modo como opera la compensación en el sistema de la ley 11683. Al
respecto se expresó lo siguiente: "la compensación, como medio de extinguir obligaciones
tributarias, puede practicarse de oficio por el organismo fiscal o bien a requerimiento del
contribuyente, conforme se deduce de lo dispuesto por los artículos 27, 34 y 35 de la ley
11683 (t.o. 1978), siendo necesario para su procedencia que el crédito sea líquido y exigible
en los términos del artículo 819 del Código Civil, lo cual requiere en materia impositiva
que la autoridad de aplicación determine los saldos netos a compensar, salvo el supuesto
del artículo 34, primer párrafo "in fine", en el que no es preciso que medie tal
determinación, pues se faculta a los responsables a efectuar el pago del gravamen
correspondiente al período fiscal que se declare, detrayendo los saldos favorables que
hubieran consignado en declaraciones juradas anteriores no impugnadas".
Tras esa descripción del régimen, el Tribunal precisó concretamente cuál es el caso
contemplado por el mencionado artículo 34: se trata de la imputación de saldos acreedores
y deudores del mismo tributo, emergentes de declaraciones juradas que haya presentado el
responsable en las circunstancias previstas por el artículo 27 de la ley de la materia.
9) Que cabe concluir, entonces, que la restricción a la posibilidad de compensar en materia

de recursos de la seguridad social -según se expresó en los considerandos 6 y 7- ha tenido
por objeto que aquélla sólo opere cuando tanto la deuda como el crédito que se pretenda
imputar para su cancelación tengan esa misma naturaleza -previsional o de la seguridad
social-, excepto que -en atención a lo dispuesto en el segundo párrafo del citado artículo 34-
el ente recaudador admita que los responsables puedan válidamente deducir del importe que
les corresponda abonar en ese concepto créditos de distinto origen. Con tal comprensión,
corresponde concluir que no cabe hacer extensivo a la materia previsional lo dispuesto en
normas reglamentarias que sólo han tenido en mira la compensación entre créditos y deudas
provenientes de impuestos mencionados en el artículo 110 de la ley 11683. Se sigue de lo
expuesto que carece de sustento la pretensión del contribuyente de obligar al ente fiscal a
dar por canceladas las deudas en concepto de recursos de la seguridad social mediante la
imputación de saldos a favor de aquél resultantes de declaraciones juradas del impuesto al
valor agregado.
10) Que tal conclusión resulta adecuada a las especiales características de las obligaciones
para con el sistema de seguridad social pues ellas presentan una singularidad propia
otorgada por la directa e inmediata finalidad social del destino de tales recursos, con los que
se procura esencialmente cubrir riesgos de subsistencia (Fallos: 311:1937), objetivo éste
que constituye la guía para interpretar los conceptos utilizados por el legislador en esa
materia (Fallos: 313:959), así como los principios de solidaridad ínsitos en ella.
11) Que en relación con lo expresado, cabe poner de relieve que las obligaciones con el
régimen de seguridad social comprenden -entre otras- no sólo la contribución que le
corresponde al empleador (inciso b], del artículo 10, de la ley 24241), sino también el
aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia (inciso a], del mismo
artículo), que aquél retiene -y que debe ingresar en el sistema (artículo 11, último párrafo
de la ley citada)-; fondos que, en el caso del régimen de capitalización -Título III de la
citada ley 24241- se acreditan en la cuenta individual del afiliado. Sin perjuicio de que las
consideraciones que se formulan son también validas respecto de la contribución de los
empleadores -en la medida en que constituyen recursos que financian las prestaciones
jubilatorias- no parece una conclusión valiosa la que permita que el efectivo cumplimiento
de esas obligaciones, en el que están involucrados elementales intereses sociales y el dinero
de terceros, quede supeditado a las dilaciones y contingencias de la pretendida
compensación con supuestos créditos de origen ajeno al capo de la seguridad social.
12) Que si bien las consideraciones que anteceden bastan para revocar la sentencia apelada,
se estima conveniente efectuar ciertas precisiones respecto de la cuestión debatida.
13) Que, en primer lugar, cabe dejar establecido que el caso "Tacconi" (Fallos: 312:1239)
no permite extraer conclusiones validas para decidir la controversia suscitada en el "sub
examine". En efecto, en aquella causa, tras determinarse que los saldos a favor del
contribuyente emergentes de los anticipos mensuales del impuesto al valor agregado -que
regían entonces- tenían el carácter de "libre disponibilidad", se concluyó en que eran
susceptibles de ser compensados con una deuda que el mismo responsable tenía en otro
impuesto, pues así lo autorizaban las normas reglamentarias vigentes. En cambio, en el
"sub examine", no se trata de compensar saldos acreedores y deudores de distintos
impuestos, sino el saldo favorable al contribuyente en un impuesto con deudas mantenidas
con el régimen de seguridad social, a cuyo respecto -como ha sido señalado- no son
admisibles, en principio, los compensaciones fuera del mismo sistema ni disposiciones
reglamentarias como las que en el caso "Tacconi" dieron sustento a la procedencia de la
compensación objeto de aquel pleito.
14) Que, por otra parte, la resolución general (DGI) 3795 -que fue derogada por la
resolución general 4339- no tiene relevancia en la decisión del "sub examine". En efecto,
ese reglamento facultó al ente recaudador a compensar de oficio los créditos que por
cualquier concepto tuviesen a su favor los contribuyentes con las deudas líquidas y
exigibles que éstos mantuvieran por aportes y contribuciones con destino al sistema único
de la seguridad social, pero nada estableció respecto de la situación inversa, es decir, la
originada cuando -como ocurre en el caso de autos- es el contribuyente quien tiene interés
en hacer valer la compensación. Sin abrir juicio alguno acerca de si el organismo
recaudador contaba con facultades que le permitieran dictar válidamente ese reglamento o
si éste se ajustaba a lo establecido en disposiciones de mayor jerarquía -tarea que sería
inoficiosa para decidir este pleito- lo cierto es que aquél no otorga sustento a la pretensión
de la actora.
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada y se

rechaza la demanda (artículo 16, segunda parte, de la ley 48). Con costas de todas las
instancias a la actora vencida (artículos 68 y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación). Notifíquese y devuélvase.
Eduardo Moline O'Connor - Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Antonio Boggiano -

Enrique S. Petracchi - Gustavo A. Bossert - Guillermo A. F. López - Adolfo R. Vázquez
Disidencia del señor vicepresidente Dr. Don Eduardo Moline O'Connor y de los señores
ministros Dres. Don Carlos S. Fayt y Don Antonio Boggiano.
CONSIDERANDO:
1) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la sentencia de la instancia

anterior en cuanto había dejado sin efecto las resoluciones de la Dirección General
Impositiva que rechazaron los pedidos formulados por la actora con el objeto de cancelar
los importes adeudados por aportes y contribuciones correspondientes al régimen de la
seguridad social y de obras sociales mediante su compensación con saldos de libre
disponibilidad emergentes de declaraciones juradas del impuesto al valor agregado. Contra
tal pronunciamiento el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que fue
concedido parcialmente a fojas 445/6.
2) Que el a quo expresó que la posición sostenida por el Fisco Nacional resultaba
contradictoria con lo dispuesto por el artículo 22 del decreto 507/1993 en la medida en que
ésta norma estableció la aplicación del artículo 34 de la ley 11683 -que admite la
compensación- en el ámbito de los recursos de la seguridad social. Consideró que en virtud
de tal reenvío "la compensación a pedido del contribuyente resulta directamente operativa
para aquél" (fs. 402 vta.), mientras que el resolución general (DGI) 3795, en su artículo 1,
reglamentaba la compensación de oficio prevista en el artículo 35 de la ley 11683. Señaló
que tal conclusión no enervaba la potestad-deber del organismo impositivo de verificar la
existencia real de los saldos invocados por el contribuyente y que, en el caso, aquellos no
fueron impugnados.
3) Que, por otra parte, rechazó los argumentos del organismo recaudador fundados en que
la decisión del juez de primera instancia colisionaba con la "nominatividad" de los aportes
efectuados a partir del régimen de la ley 24241 y con el régimen de coparticipación federal
de impuestos.
4) Que el recurso extraordinario resulta formalmente admisible en cuanto se ha

controvertido la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal y la sentencia
definitiva del Superior Tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que la apelante
sustenta en ellas.
5) Que mediante el decreto 507/1993 se amplió la competencia de la Dirección General

Impositiva, facultándola para la aplicación, fiscalización y ejecución judicial de los
recursos de la seguridad social correspondientes a los regímenes nacionales de jubilaciones
y pensiones.
6) Que dicho decreto dispuso que algunas de las normas de la ley de procedimiento
tributario -ley 11683- fueron aplicables a los recursos de la seguridad social que pasaron a
ser recaudados, fiscalizados y aplicados por la Dirección General Impositiva.
7) Que la posibilidad de compensación de créditos y deudas derivadas de uno o más
impuestos está prevista en la ley 11683 (artículos 34, 35, 36, 81 y 129) y la de proceder de
igual manera frente a la existencia de saldos fiscales disponibles con deudas previsionales
surge del reenvío efectuado por el artículo 22 del decreto 507/1993 al artículo 34 de la ley
11683. Ésta conclusión se encuentra abonada por la resolución general 3795/1994 -
emanada de la Dirección General Impositiva- que autorizó la compensación de créditos a
favor de los contribuyentes emergentes de cualquier tributo con las deudas líquidas y
exigibles que tuviesen con el sistema único de seguridad social.
8) Que, por consiguiente, una correcta interpretación del artículo 34 de la ley 11683, a la
luz de los fines perseguidos por el decreto 507/1993, permite concluir que la compensación
es plenamente aplicable a la materia previsional, pudiendo el contribuyente computar al
momento del pago de la obligación los saldos favorables que posea a su favor y que surjan
de declaraciones juradas anteriores no impugnadas.
9) Que si bien es cierto que la resolución general 3795/1994 dispone que los créditos por
cualquier concepto a favor de los contribuyentes, podrán ser compensados de oficio por el
organismo recaudador, de los términos de aquella no surge en manera alguna que el tramite
sólo pueda ser iniciado de oficio y que se excluya en consecuencia, la posibilidad de que el
contribuyente la solicite a las resultas, como es obvio, de lo que en definitiva decida el
organismo fiscal. Una interpretación contraria importaría colocar a la norma de inferior
jerarquía -como lo es tal resolución- en oposición al precepto legal (artículo 34 de la ley
11683, t.o. 1978) del que no resulta una limitación de esa naturaleza.
10) Que lo expuesto es coherente con el régimen de la compensación establecido en el

Libro II, Título XVIII del Código Civil; por el que se permite a ambas partes de la relación
invocar la compensación de sus deudas y sus créditos. Al respecto, cabe señalar que lo
dispuesto por el inciso 1), del artículo 823 del Código Civil no empece a que el Estado
pueda compensar deudas tributarias de los particulares. En este sentido la ley 11683 en sus
artículos 34, 35 y 36 autoriza la compensación tanto en favor del contribuyente como del
Estado, en cuanto a los impuestos contemplados por dicho ordenamiento procesal.
11) Que, esta corte se ha expedido sobre un supuesto de compensación en materia fiscal en
la causa registrada en fallos: 312:1241, en la que sostuvo que "la compensación como modo
de extinción de las obligaciones tributarias, puede practicarse de oficio por el organismo
fiscal o bien a requerimiento del contribuyente, conforme a lo que se deduce de lo dispuesto
por los artículos 27, 34 y 35 de la ley 11683; para su procedencia es necesario que el
crédito sea líquido y exigible en los términos del artículo 819 del Código Civil, lo cual
requiere en materia impositiva -salvo el supuesto del artículo 34, primer párrafo, "in fine"
de la citada ley- que la autoridad de aplicación determine los saldos netos a compensar
(Fallos: 304:1833 y 1848; 305:287; 308:1950, considerando 6). Ello es así dado que la
exigibilidad del crédito, se configura cuando la Dirección General haya comprobado la
existencia de pagos o ingresos excesivos y dispuesto acreditar el remanente respectivo, tal
como surge del artículo 36 de la mencionada norma legal".
12) Que la circunstancia de que en el caso, a diferencia de aquel precedente, se trate de un

saldo favorable al contribuyente en un impuesto con deudas mantenidas con el régimen de
seguridad social, no resulta óbice para la aplicación de aquella doctrina. En efecto, si
mediante la resolución general 3795/1994, de acuerdo con las finalidades del decreto
507/1993 y el reenvío al artículo 34 de la ley 11683, el ente recaudador tiene la potestad de
compensar de oficio deudas derivadas de tal régimen con créditos fiscales, no se advierte
por qué a estos últimos se les veda la posibilidad de solicitar al Fisco la compensación
como medio de extinción de sus obligaciones relacionadas con las deudas previsionales.
Por otra parte, de no haberse entendido que se estaba frente a sumas homogéneas, no
tendría razón de ser la autofacultad que se atribuyó la Dirección General Impositiva para
efectuar la compensación de oficio de las acreencias de los contribuyentes por cualquier
concepto, con las deudas líquidas y exigibles de la seguridad social.
13) Que, en consecuencia, si se tiene en cuenta que el decreto 507/1993 incluye, entre
otros, al artículo 34 de la ley 11683 como aplicable a los recursos de la seguridad social,
forzoso es concluir que el mecanismo de la compensación allí contemplado puede ser
utilizado por el contribuyente, ya sea que se trate de compensar créditos o deudas fiscales o
de recursos de seguridad social o fiscales, interpretación que se deriva, por otra parte, de las
disposiciones contenidas en la resolución general 3795/1994.
14) Que lo expuesto no implica desconocer que, por resolución general de la Dirección
General Impositiva 4339, de fecha 29 de mayo de 1997 (BO 3/6/1997) ha sido derogada la
resolución general 3795. Al respecto corresponde recordar, que tanto la solicitud de
compensación efectuada por la actora como el acto de la demandada, cuya impugnación
constituye el objeto de la demanda de autos, han sido suscriptos durante la vigencia de la
resolución general 3975 y, precisamente, teniendo en cuenta sus disposiciones. Sin
perjuicio de ello, de los fundamentos expresados en los anteriores considerandos resulta
que el derecho de la actora a solicitar la compensación tiene sustento en la mencionada
remisión que el decreto 507/1993 efectúa a las disposiciones de la ley 11683, de manera
que aquél no podría ser desconocido aún en ausencia de normas reglamentarias que
específicamente lo contemplen.
15) Que, por último, cabe poner de relieve que las consideraciones expuestas en los
considerandos que anteceden sólo son aplicables con respecto a la contribución a cargo de
los empleadores, prevista en el inciso b), del artículo 10, de la ley 24241. En efecto, en lo
relativo al aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia -inciso a) del
citado artículo- debe advertirse que el empleador asume el carácter de "agente de retención"
(conf. último párrafo del artículo 11). Como tal, descuenta de las remuneraciones el importe
correspondiente a ese aporte personal, con la obligación de depositarlo en el sistema
(artículo 12, inciso c]), sin que resulte admisible que el cumplimiento efectivo de tal
obligación -en el que están involucrados intereses de terceros- quede supeditado a una
eventual compensación con saldos impositivos. Del mismo modo, resulta evidente que la
compensación no procede con relación a los recursos destinados a las obras sociales, pues
ello importaría -como en el supuesto precedentemente examinado- detraer recursos de
terceros, que no pueden resultar afectados por la circunstancia de que la empresa pueda ser
titular de determinados créditos fiscales.
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma parcialmente la
sentencia, en los términos que resultan del considerando 15. Las costas de todas las
instancias se distribuirán según los respectivos vencimientos (artículos 71 y 279 del
CPCCN). Notifíquese y devuélvase.
Eduardo Moline O'Connor - Carlos S. Fayt - Antonio Boggiano
Covial Constructora, Vial, Comercial, Agropecuaria, Inmobiliaria y

Financiera SA – pago provisorio de impuestos vencidos.
SALA: -
FECHA: 21/07/1981
Pago provisorio de impuestos vencidos. Contribuyente que pagó todas las posiciones
mensuales de un ejercicio en concepto de impuesto al valor agregado, pero no presentó la
declaración jurada final del año en cuestión. Improcedencia de la ejecución fiscal por el
pago provisorio. Fundamento. Inexistencia de deuda exigible. Requisitos de procedencia
del pago provisorio de impuestos vencidos. Insuficiencia de la mera omisión de presentar la
declaración jurada: Para que proceda liquidar el gravamen mediante el sistema del pago
provisorio de impuestos vencidos al que se refiere el artículo 38 de la ley 11683 (t.o. 1978 y
modif.), es menester que el contribuyente no haya presentado su declaración jurada, que tal
hecho importe la omisión del ingreso del tributo correspondiente, que el incumplimiento
subsista luego de vencer el plazo otorgado para que regularice la situación, y que la
"Dirección General conozca por declaraciones juradas o determinación de oficio la medida
en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores" no prescriptos.
Cumplidos tales extremos, adquiere viabilidad la presunción de existencia de deuda por el
período fiscal omitido, determinable sobre la base del impuesto de los referidos períodos.
En tales condiciones, la exigencia que se formule en ejercicio de la facultad que acuerda el

artículo 38 excede el obtener que se cumpla el deber formal de presentar el formulario de la
declaración jurada, pues aquélla consiste en la determinación e intimación del pago
provisorio de un impuesto vencido, llevada a cabo al margen del sistema que consagran los
artículos 23, 24 y 25, con la finalidad de mantener la regularidad de la recaudación de los
tributos.
En consecuencia, debe confirmarse la sentencia del a quo (ver fallo 7) que, atendiendo a la
declaración jurada final correspondiente al respectivo ejercicio anual, tuvo por ingresado
íntegramente el impuesto al valor agregado del período que reclamó la ejecutante, incluso
al tiempo en que aquélla debió presentarse, restando además un saldo a favor del
contribuyente, por lo cual declaró la inhabilidad del título de deuda. Ello así, toda vez que
dicho aserto no ha sido impugnado en el recurso extraordinario y lo decidido se funda en la
circunstancia comprobada de no existir deuda exigible, sin que obste a lo resuelto lo
preceptuado en el último párrafo de la norma tratada por resultar inaplicable en la especie.
COVIAL CONSTRUCTORA, VIAL, COMERCIAL, AGROPECUARIA,

INMOBILIARIA Y FINANCIERA SA - CSJN - 21/07/1981
Nación c/Sasetru SACIFIA – Pago

provisiorio de impuestos vencidos

SALA: -
FECHA: 06/09/1977
Dictamen del Procurador General
Suprema Corte:
Pienso, con arreglo a jurisprudencia reiterada de la Corte, que el recurso del artículo 14 de
la ley 48 es improcedente, por vía de principio, si se intenta, como acontece en el caso,
respecto de resoluciones recaídas en procedimientos ejecutivos y de apremio (Fallos:
240:86; 241: 117; 248:507; 259:215; 262:163 y 398; 270:117; 273:119; 284:236).
Y si bien el Tribunal ha señalado hipótesis de excepción a tal doctrina (M. 152, L. XVII,
"Municipalidad de Morón (Bs. As.) c/Deca Ind. y Com. Soc. Anón, y otra s/cobro de pesos
- apremio" e I. 89, L. XVII, "Recurso de Hecho deducido por la demandada en la causa
Instituto de Servicios Sociales para el Personal de la Industria de la Carne y Afines c/Bovril
Argentina S.A.C.I.F.A.G.", sentencias del 20 de mayo de 1976 y 1977, respectivamente,
sus citas y otros), no advierto que alguna de ellas resulte configurada en el sub examine.
Pongo de resalto en tal sentido que si bien es cierto que V. E. tiene declarado -en el primero
de los precedentes antes mencionados- que la exclusión del análisis de la obligación no
puede llevar a admitir una condena cuando falta alguno de los presupuestos básicos de la
acción, como es la existencia de deuda exigible, ocurre, empero en la especie, que al
articular sus defensas en autos, la propia recurrente reconoció su condición de sujeto pasivo
del crédito fiscal reclamado, aunque sin coincidir en el monto.
Incluso, de sus declaraciones surge que al momento de promoverse la ejecución existía un

saldo de capital impago (fs. 17, 68 vta. y 80 vta.) constancia que unida al hecho de que
hubo requerimiento, con anterioridad al inicio de la demanda (ver copia de fs. 33) respecto
de la obligación tributaria cuyo incumplimiento dio lugar a que se librara la boleta de fs. 1
que sirve de título al apremio y que, por otra parte, la excepción de pago parcial no es
admisible en esta clase de juicios (art. 91 de la ley 11.683 t. o. 1968 y sus modificatorias),
me llevan a la conclusión de que debe declararse improcedente el recurso extraordinario
deducido a fs. 80/89 por la apremiada.
No obstante, cabe aclarar que lo resuelto por el a quo no impide que dicha parte haga valer,
al momento de practicarse la liquidación, los pagos que demuestre haber efectuado con
anterioridad como así también que ejercite sus defensas, en lo que pueda corresponder, por
la vía de repetición a que aluden los artículos 38, 92 y concordantes de la ley 11.683 antes
citada.
Finalmente, creo oportuno recordar, conforme lo señala el a quo en su pronunciamiento,

que si la ejecutada hubiera cumplido sus obligaciones al tiempo en que debió hacerlo, no se
habría visto compelida al pago de la deuda que le reclama el Fisco en estas actuaciones
(conf. doctrina de Fallos: 275:218 recogida por V. E. in re F. 467, L. XVII -Originario,
"Fernández, Juana Vieytes de (sucesión) c/Buenos Aires, Pcia. de s/cobro ordinario de
alquileres", sentencia del 23 de setiembre de 1976, considerando 12). Buenos Aires, 5 de
julio de 1977. Elías P. Guastavino
FALLO DE LA CORTE SUPREMA
Buenos Aires, 6 de setiembre de 1977.
Vistos los autos: "Fisco Nacional (D.G.I.) c/Sasetru S.A.C.I.F.I.A. s/ejecución fiscal".
Considerando:
1°) Que a fs. 75 la Sala I en lo Contencioso administrativo de la Cámara Federal, confirmó

el fallo de primera instancia que había rechazado las excepciones opuestas al progreso de la
ejecución fiscal promovida por la suma de $ …, sobre la base de una boleta de deuda
subscripta de acuerdo con lo previsto por el art. 33 de la ley 11.683 (t. o. 1974), en
concepto de impuesto a las ventas correspondientes a 1973. A fs. 80 dedujo la accionada
recurso extraordinario, el que fue concedido a fs. 90.
2°) Que las decisiones recaídas en los juicios ejecutivos y de apremio no son, como
principio, susceptibles de recurso extraordinario, pues no revisten el carácter de sentencia
definitiva en los términos del art. 14 de la ley 48 (Fallos: 263:47; 265:145; 266:97).
3°) Que en materia de percepción de tributos corresponde admitir que el interés

institucional que autoriza apartarse del principio referido, se configura cuando está en juego
la recaudación de la renta por parte del Fisco o cuando lo resuelto puede conducir a la
frustración de un derecho federal (Fallos: 256:517 y 526; 259:43; 264:202; 279:137; 283:
66), hipótesis esta última que cabe admitir en los supuestos en que lo decidido conduzca a
que progrese la acción ejecutiva faltando uno de sus recaudos básicos, como lo es la
existencia de deuda exigible, y ello resulte manifiesto de los autos, en forma de conferir
seriedad a la impugnación que con esa base se hubiese intentado (doc. in re "Municipalidad
de Morón c/Deca I. y C.S.A.", 20 de mayo de 1976).
4°) Que por otra parte, el principio de la limitación del análisis en juicio ejecutivo a los
aspectos extrínsecos del título, cuando se plantee la defensa de su inhabilidad (art. 85,
apartado 2°, inciso d, ley 11.683, t. o. 1974), no puede tampoco conducir a que se admita
una condena en la hipótesis antes referida (mismo fallo).
5°) Que la facultad del Fisco de requerir a quienes no presenten sus declaraciones juradas,
el pago provisorio de impuestos vencidos (art. 38 de igual ordenamiento), debe
interpretarse restrictivamente, por constituir una excepción al principio que consagran los
arts. 23 y 24 (ídem) en cuanto a ser impugnables por el contribuyente las determinaciones
de oficio. No cabe, por ende, excluir todo análisis respecto de la vigencia del gravamen
sobre cuya base se hubiese formulado el requerimiento fiscal.
6º) Que admitido en el caso que él se realizó fundamentalmente considerando las

operaciones sobre exportación declaradas por el contribuyente para el año 1971 y que a
partir del 1º de enero de 1972 resultaron exentas (art. 1º, punto 9, inciso b y art. 2°, inciso g,
de la ley 19.413), carece de adecuado sustento legal el título de fs. 1, expedido sin tenerse
en cuenta tal circunstancia, y toda vez que ello significó haberse partido de un tributo ya
inexistente, por la pérdida del carácter imponible de la actividad declarada que fue base de
la determinación por parte del Fisco.
Por ello, y habiendo dictaminado el señor Procurador General, se revoca la sentencia de fs.
75/76. Notifíquese y vuelvan los autos al tribunal de procedencia a fin de que se dicte
nuevo pronunciamiento de acuerdo con lo aquí declarado y lo que prevé el art. 16, primera
parte, de la ley 48.
Horacio H. Heredia - Abelardo F. Rossi - Pedro J. Frías
El Barri, José Elías s/apelación CSJN. 15/04/1986 – Caducidad de plan de facilidades.
PARTE/S: El Barri, José Elías s/apelación

SALA:
FECHA: 15/04/1986
VISTOS:
Los autos "El Barri, José Elías s/apelación".
CONSIDERANDO:
1º) Que la Sala 1 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal confirmó el pronunciamiento de la instancia anterior que había revocado la
liquidación de actualización monetaria cuyo pago se intimó a la actora, correspondiente a
las cuotas Nº 4, 5 y 6 del plan de facilidades del impuesto especial a la regularización
impositiva.
2º) Que para así resolver consideró que, sin perjuicio de que el art. 6 de la L. 21589 prevé
dos supuestos de caducidad del plan de facilidades de pago del tributo, el atraso en el
ingreso de las cuotas debía exceder, en conjunto, los doce días; agregó que la actora
incurrió en una única demora de diez días en el cumplimiento de la totalidad del régimen
adoptado, y que no podía encontrarse en peor situación que quien hubiera cometido
sucesivos incumplimientos que, sin superar los seis días corridos en cada uno de ellos, no
totalizaran doce días.
3º) Que contra dicha decisión la DGI interpuso recurso extraordinario, que resulta
procedente habida cuenta de que se halla cuestionada la interpretación de normas de
naturaleza federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al
derecho que la recurrente sustenta en ellas (art. 14, inc. 3 de la L. 48).
4º) Que, según lo preceptúa el art. 6, último párrafo de la L. 21589, "el plan de facilidades
caducará cuando no se ingresare alguna de las cuotas y asimismo, cuando se produjera el
atraso en el pago de las cuotas por un total de doce (12) días durante todo el plan de pagos o
de seis (6) días corridos en el pago de una de ellas. De verificarse alguno de estos
supuestos, deberá ingresarse el saldo adeudado en los plazos y condiciones que establezcan
la DGI". De tales términos se concluye que se prevén dos supuestos de caducidad por mora
independientes entre sí, uno para el atraso durante todo el plan y otro, para el retardo en el
ingreso de cada cuota en particular, y que ambos implican la pérdida ministerio legis del
beneficio de abonar en cuotas el saldo del impuesto, por lo que, en el segundo caso, deviene
ineficaz ponderar las oportunidades en que se ingresaron las cuotas posteriores, ya que el
plan de facilidades de pago no es susceptible de rehabilitarse.
5º) Que ello es así, toda vez que no resulta admisible una interpretación que omita
considerar lo previsto en forma expresa por el texto legal, si no media debate y declaración
de inconstitucionalidad, pues la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a
principios de equidad, debe practicarse sin violencia de su letra y de su espíritu (Fallos -
301:595 y 849, entre otros).
Por ello, se revoca el pronunciamiento recurrido. Con costas por su orden, en mérito a que
la actora pudo creerse con derecho a sostener su posición, la que fue compartida por las
instancias anteriores. Notifíquese y devuélvase.
Fisco Nacional (DGI) c/Seco, Aurelia Élida - recurso de hecho – Plan de

facilidades.

SALA: -
FECHA: 08/09/1992
VISTOS:
Los autos: "Recurso de hechos deducido por la demandada en la causa Fisco Nacional
(Dirección General Impositiva) c/Seco, Aurelia Élida", para decidir sobre su procedencia.
CONSIDERANDO:
1) Que en la ejecución fiscal deducida a fin de obtener el cobro de la actualización de

diversos rubros vinculados con el impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio
fiscal 1979, el titular del Juzgado Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Nº 4
rechazó las defensas de prescripción e inhabilidad de título opuestas y mandó llevar
adelante el proceso (fs. 42/3).
2) Que para así resolver y, en cuanto ahora interesa, desestimó la prescripción opuesta
sobre la base de ponderar que el término de la prescripción se ha interrumpido a raíz de que
"la ejecutada ha reconocido la obligación impositiva al efectuar los pagos reclamados a
valores históricos en fecha 17/9/90, lo que importa un reconocimiento tácito del crédito del
Fisco, resultando en consecuencia de aplicación el artículo 69, inciso a), de la ley 11683".
3) Que si bien es cierto que esta Corte Suprema tiene establecido que, en principio, el
recurso extraordinario resulta improcedente tratándose de juicios ejecutivos y de apremio
(Fallos - T. 255 - pág. 2666 y T. 258 - pág. 36, entre muchos), no lo es menos que admitió
como excepción -entre otros- el supuesto de que la sentencia ocasione verosímilmente un
agravio irreparable, difícil de conjurar mediante el juicio ordinario posterior (Fallos - T.
266 - pág. 81, y sus citas). Tal es el caso del sub lite, pues el fallo apelado desestimó la
prescripción opuesta por la demandada con apoyo en una norma federal, lo que supone dar
curso a la ejecución fiscal, sin que el agravio que de ello resulte pueda ser revisado en
ulterior trámite, donde aquella defensa no sería ya admisible (Fallos - T. 271 - pág. 158, y
sus citas). Por lo demás, el pronunciamiento en recurso ha sido dictado por el Superior
Tribunal de la causa, según se desprende de la reforma introducida al artículo 92 de la ley
11683, por la ley 23658.
4) Que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 59 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), las
acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por
dicha ley, prescriben, cuando se trata de un contribuyente inscripto -que es el caso presente-
, por el transcurso de cinco años.
Por su parte, en el artículo 69 de dicho ordenamiento normativo se prevé que: "La

prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del
impuesto se interrumpirá: a) por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación
impositiva..."
5) Que el término de la prescripción, según surge de las constancias obrantes en autos y de

la reseña obrante a fojas 18/20 de los autos principales, comenzó a correr a partir del 1 de
enero de 1981 y se suspendió por la notificación de la determinación de oficio, que fue
practicada con fecha 30 de diciembre de 1985 -restando un día para que se cumpliera-;
suspensión que se prolongó hasta 90 días después de la notificación del pronunciamiento
del Tribunal Fiscal [art. 68, inc. a), L. 11683 - t.o. 1978 y modif.] que confirmó dicha
determinación, y que acaeció el 5 de setiembre de 1989. La presente demanda se dedujo el
21 de diciembre de 1990; es decir, cuando la obligación ya estaba prescripta.
Sin embargo, el "a quo" consideró que el pago efectuado por la demandada -a valores
nominales-, con fecha 17 de setiembre de 1990, con imputación a los conceptos que han
sido objeto de determinación y ulterior confirmatoria por parte del Tribunal Fiscal, operó
como un reconocimiento de la obligación tributaria y que, en consecuencia, ello trajo
aparejado la interrupción del curso de la prescripción.
6) Que en tales condiciones, cuadra puntualizar que el mero reconocimiento de la

obligación tributaria, efectuado con posterioridad a que se hubiera operado la prescripción
por el curso de los términos previstos en el precitado artículo 59, no hace renacer la
extinguida obligación impositiva. Ello así, a poco que se advierta que la virtualidad que la
propia ley reconoce, es su incidencia respecto de una prescripción que se estuviera
cursando (y que, de tal modo se interrumpiría), mas no con relación a una prescripción
ganada. Dicha inferencia se afirma a poco que se repare, asimismo, que al haberse operado
la prescripción por el transcurso de los tiempos establecidos en la ley, dicho beneficio ha
quedado incorporado al patrimonio del contribuyente, sin que el cumplimiento de una
deuda extinguida -pago de una obligación natural- torne exigible la actualización monetaria
o sus accesorios (arg. art. 517, C.P.C.C.).
Por ello, SE DECLARA admisible el recurso extraordinario y SE REVOCA la sentencia

apelada. Con costas.
Ricardo Levene (h) - Mariano A. Cavagna Martínez - Augusto C. Belluscio - Enrique S.

Petracchi - Rodolfo C. Barra - Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor
Corte Suprema de Justicia de la Nación
Insúa, Juan P. – efecto liberatorio del pago.
01/10/1987

Fecha: 01/10/1987
Partes: Insúa, Juan P.
Sumarios
1.
o Voces
1 - Los bienes referidos a la ley 22.604 (activos financieros existentes al 31/12/81

en cuentas de personas físicas y/o sucesiones indivisas, en la medida en que aquella
fecha queda comprendida entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de
herederos o la declaración de validez del testamento) son los mismos que se
encuentran exentos del impuesto al patrimonio neto creado por la ley 21.282 cuya
obligación por el periodo fiscal 1981, que incluyó el cómputo de las exenciones
correspondientes, fue cumplida cuando aun no se había dictado la ley 22.604.
2.
o Voces
2 - La convalidación de un decreto de naturaleza impositiva inconstitucional, por

una ley posterior, resulta igualmente violatoria del art. 17 de la Constitución
Nacional, desde que el efecto retroactivo de la ley encuentra un valladar insorteable
en una situación definitivamente creada al amparo de la legislación precedente. (Del
dictamen del Procurador General).
Contra la sentencia de la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contenciosoadministrastivo Federal, que fuera materia de aclaratoria, el Fisco Nacional
interpuso recurso extraordinario, el que luego de contestado el traslado de ley, fue
concedido por el tribunal a quo.
I. Procedencia formal del recurso. A mi modo de ver, el remedio federal articulado es

procedente, toda vez que se ha cuestionado el alcance y validez constitucional de la ley
22.604 que creó un gravamen nacional. y lo resuelto es contrario a la pretensiones del
recurrente.
II. Reseña del caso: En el "sub examine" el actor formuló ante la dirección General
Impositiva reclamo de repetición de los importes que abonara en concepto de "impuesto de
emergencia a los activos financieros", ello, con fundamento en que el gravamen (cuya ley
de creación se publicó en el Boletín Oficial el 9 de junio de 1982), al volver
retroactivamente sobre un ejercicio fiscal vencido (31 de diciembre de 1981), generaba un
menoscabo de derechos adquiridos por el contribuyente, en razón de haber éste satisfecho
sus obligaciones tributarias por tal periodo (impuesto a las ganancias - ley 20.628-; e
impuesto al patrimonio neto ley 21.282), en un todo de acuerdo con la legislación vigente a
la fecha a que pretendía retrotraerse la nueva gabela.
Posteriormente el accionante, al no obtener satisfacción a su reclamo en sede

administrativa, articuló demanda de repetición por ante el Tribunal Fiscal, la que finalmente
fue rechazada. El juzgador en esa instancia, para así resolver, señalo que el art. 167 de la
ley 11.683 (t. o.1978), le vedaba pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las
leyes tributarias, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
las hubiera descalificado por tal motivo, en tales condiciones limitó su resolución a decidir,
de un lado, que la ley 22.604 disponía de modo expreso su retracción, sin conculcar así el
art. 3º del Cód Civil, y de otro, que si bien los hechos generadores de los impuestos: de
emergencia a los activos financieros, a las ganancias y al patrimonio neto, en gran medida
se complementaban, a pesar de esto, no se superponían.
III. Fundamentos de la sentencia del a quo. Sostuvo, la Cámara que "mediante la ley 22.604
publicada en el B. O. el 9 de junio de 1982 se estableció un impuesto de emergencia, por
única vez, por aplicar sobre los activos financieros existentes al 31 de diciembre del año
anterior (art. lº); siendo sujetos pasivos las personas físicas y también las sucesiones
indivisas, con la previsión en cuanto a estas últimas, que resultarían contribuyentes sólo en
la medida en que aquella fecha (31 de diciembre de 1981) quedara comprendida en el lapso
comprendido entre el fallecimiento del causante y la correspondiente declaratoria de
herederos o declaración de validez del testamento".
Continuó señalando el inferior, que si bien la modalidad temporal con que opera el
gravamen puede ser considerada desde distintas ópticas, tal peculiaridad pierda relevancia
en la causa, desde que ambas partes -el contribuyente y el fisco- aceptan el carácter
retroactivo de la imposición de que se trata, aunque discutan las consecuencias que de tal
hecho se derivan.
Puntualizó asimismo, que si bien la Corte Suprerna ha admitido la existencia de impuestos

retroactivos, tal modalidad fue limitada en los supuestos en que el contribuyente hubiese
oblado el gravamen de conformidad a la ley vigente al momento en que se realizó el pago.
Los jueces destacaron que la ley 21.282 (t. o. 1977) estableció con carácter de emergencia
un tributo que recae sobre el patrimonio neto que pertenezca a idénticos sujetos pasivos que
los señalados en el impuesto que se discute en el "sub examine", tomando como hito
temporal el 31 de diciembre de cada año (art. 1º). Excluía empero de la imposición en su
art. 4º, a las acciones, y a los depósitos efectuados en instituciones sujetas al re gimen legal
de entidades financieras en alguna de las formas previstas por el apartado correspondiente
del art. 20 de la ley de impuesto a las ganancia.
Confrontó luego el a quo, los activos financieros a que se refiere el art. 3º de la ley 22.604,
con los bienes exentos de la carga fiscal establecida en la ley 21.282, para confirmar la
sustancial correspondencia entre unos y otros, resultando entonces, según el tribunal, que la
creación del nuevo gravamen, funcionó como un instituto destinado a contrarrestar las
franquicias tributarias existentes en virtud de las cuales ciertas manifestaciones de riqueza
patrimonial que daban fuera del campo de la imposición.
En tales condiciones concluyó la Cámara para revocar la sentencia del Tribunal Fiscal, no
cabe asimilar la incidencia de un nuevo tributo sobre aspectos no sujetos con anterioridad al
impuesto, que no es el caso, con la eliminación de una exención que ya había utilizado el
contribuyente, al computarla para declarar y liquidar el gravamen regulado por la ley
21.282, ya que en este último supuesto el sujeto pasivo de la obligación, por la situación
fiscal cumplida al oblar el gravamen de conformidad con la ley vigente al momento en que
realizó el pago, ha quedado amparado por la doctrina de esta Corte, que impide rever su
tratamiento tributario por una norma posterior.
IV. Los agravios. En el remedio federal se efectúa una pormenorizada descripción de los
hechos relevantes de la causa, pero los agravios que a continuación se plantean, son en su
mayoría inconducentes, desde que sólo apuntan a brindar sustento a la conveniencia de la
implementación del impuesto de emergencia los activos financieros conforme a las
modalidades adoptadas, aspecto éste, extraño a esta instancia extraordinaria y más propio
de un ensayo sobre política y administración financiera.
Por lo demás, el recurso no se hace cargo adecuadamente de las razones dadas por la
cámara sobre los efectos liberatorios del pago para descalificar el tributo cuestionado. Ello
así, tal circunstancia bastaría para tener la apelación por infundada conforme a la exigencia
del art. 15 de la ley 48 y la pacífica jurisprudencia del tribunal (Fallos: t 299, p. 258; t. 302.
p. 884 -Rev. La Ley t. 198l-A, p. 325-, entre muchos otros), mas, para el caso que V. E. no
compartiera el mencionado criterio. en atención a entender, que se han expresado agravios
suficientes para alcanzar la finalidad perseguida (Fallos: T 300, p. 214, C. 42. L. XX.,
"Cichero, Ariel Y. y otros", sentencia del 9 de abril de 1985 -Rev. La Ley, t. 1985-C, p.
391- e I.13 L. XX, "incidente de excepción de falta de acción promovido por el doctor
Alberto Rodríguez Varela" pronunciamiento del 13 de junio de 1985), y que tener por
inoperativa constitucionalmente una disposición legal es un acto de suma gravedad que
debe su considerando como "ultima ratio" del orden jurídico (Fallos: t. 300, ps. 241, 1087;
t. 302, ps. 457, 484, 1149 -Rev. La ley t. 1979-B, p. 275; t. 1980-C, p. 506; t. 1981-A, p.
94-), pasaré a tratar los embates articulados por el Fisco Nacional.
Fundamentos que harían procedente la ley 22.604: a) El impuesto que establecido en plena
guerra de Malvinas, lo que justificaría un gravamen de emergencia que absorbiera por una
única vez parte del patrimonio de los contribuyentes para pagar las cargas extraordinarias
derivadas del conflicto bélico.
b) El tributo no sería arbitrario, conciliatorio ni manifiestamente irrazonable, presupuestos

necesarios para tacharlo de inconstitucional.
c) Razones de tipo práctico -simplicidad en la administración del tributo- abonarían la
ubicación temporal del hecho imponible el 31 de diciembre de 1981, fecha que da certeza a
la situación fiscal de los contribuyentes frente a sus obligaciones impositivas.
d) Lo reducido de las alícuotas, sobre todo si se las relaciona con las tasas nominales de
rentabilidad usuales para los activos financieros, representarían un argumento decisivo en
favor de la validez de la ley.
Crítica al fallo de la Cámara: e) Conforme al temperamento del a quo el gravamen

establecido por la ley 22.604, seria de aplicación imposible, ya que los sujetos pasivos del
tributo a que la ley se refiere, a la fecha de su sanción, habrían presentado sus declaraciones
juradas y oblado el impuesto al patrimonio neto.
f) Sería irrisorio que la ley gravara los activos financieros para el futuro, ya que en tal
supuesto, los sujetos de los deberes impositivos habrían podido sustraerse de la carga fiscal
sacando patrimonio los bienes alcanzados por el tributo.
g) La doctrina de la Corte sobre los efectos liberatorios como consecuencia del pago los
tributos, actuando como límite a la retroactividad impositiva, se referiría a la modificación
de impuestos existentes y no a la creación de nuevos gravámenes.
h) La identidad entre el impuesto al patrimonio neto y el impuesto de emergencia a los

activos financieros, tal cual lo señala la sentencia, se vería desmentida desde que por el
primero, se grava la totalidad del patrimonio con prescindencia a una actividad
determinada, mientras que en la ley 22.604, se incluye sólo una parte de los bienes que lo
integran, aplicados a la obtención de una renta por medio de una inversión financiera, de lo
que se desprendería, que no se ha suspendido ni derogado exención alguna.
V. Agravios que merecen ser tratados en esta instancia, para el caso de que VE. tuviera por
salvado el óbice formal de la adecuada fundamentación, tan solo alguno de los agravios
justifican ser considerados por el tribunal. Ello así, ya que el individualizado con la letra a)
ha sido tardíamente introducido desde que la argumentación que se intenta recién es
esgrimida en el recurso extraordinario (Fallos, t. 300, p. 596; t. 302, ps. 656, 705 -Rev. La
Ley t. 1981-A., p. 317-); y los que se desarrollan bajo las letras b); c) y d) sólo constituyen
genéricas consideraciones sobre la equidad, conveniencia y razonabilidad del tributo,
aspectos ajenos a la materia para cuya resolución ha sido convocada esta Corte.
En cuanto a los que se centran en pretender rebatir los argumentos brindados por el a quo
en sustento de su decisión, también merece destacarse sin abundar en consideraciones el
que precisa en este dictamen con la letra e). Ello así, que va de suyo, que si la ley 22.604 es
constitucionalmente invalida por vulnerar garantías constitucionales, tal inoperancia de la
norma, se extenderá a todo aquel contribuyente que la plantee judicialmente.
En orden a los restantes agravios, estimo, que un adecuado orden metodológico para su
tratamiento, demanda atender en primer término, si las particulares características del
gravamen en crisis, justifican como excepción convalidar su retroactividad; y en segundo
lugar, ya con carácter general, si la retracción en materia de legislación tributaria se halla en
pugna con garantías constitucionales consagradas en nuestra ley suprema.
VI. El efecto "fuga ante el impuesto" y leyes del candado. La "economía financiera", en el
capítulo pertinente en que aborda el estudio de los efectos económicos de los impuestos,
además de los enunciados tradicionalmente (percusión, traslación, incidencia, difusión,
amortización y capitalización), ha tomado en cuenta más modernamente algunos otros,
dentro de los cuales se halla el denominado "fuga ante el impuesto".
El aludido efecto económico, consiste en la acción deliberada del contribuyente de intentar

sustraerse de la imposición a morigerarla, orientando su obrar, una vez anunciado un
cambio de la legislación tributaria, a no quedar encuadrado en los hechos generadores de
los gravámenes, o estarlo en la menor medida posible.
De tal forma la doctrina comparada contemporánea, ha admitido una limitada retroactividad

mediante las denominadas leyes del candado, para abarcar en la imposición, al período
temporal que requiere el trámite parlamentario de sanción del proyecto de ley que agrava la
situación del contribuyente, a fin de evitar el aprovechamiento por parte de los particulares
del conocimiento previo de las reformas propuestas (ver Alejandro Ruzo, "Curso de
finanzas", t- II, p. 330, Buenos Aires, 1933; Myrbach -Rhenifeld, "Precis de droit
financier", ps. 257y 258, París, 1910; Amoroso Rica, N., -"Derecho tributario", p. 129,
Madrid, 1970; Giunani Fonrouge, C. M., "Derecho financiero", vol 1, p. 95, Buenos Aires
1966, "Congreso de la Academia Internacional de Derecho Comparado", celebrada en
Caracas en 1982, en que el relator general fue el profesor de Munich Klaus Vogel).
Sin perjuicio de ello, debe tenerse en cuenta que el principio de la irretroactividad ha sido
sostenido como norma de carácter general con extrema firmeza y que la excepción
apuntada, está esencialmente referida a normas dictadas por Estados de derecho, en los
cuales, el límite de sanción de las leyes se realiza en el ámbito del poder legislativo con la
consiguiente publicidad republicana de actos de gobierno.
Adviértase sobre el particular, que el peligro de la "fuga ante el impuesto", ha sido

adventado en algunos derechos, por permitirlo el sistema institucional mediante la adopción
de las reformas tributarias y creación de nuevos gravámenes por vía de decretos-leyes. Tal
es el caso del art. 77 de la Constitución italiana, que prevé la utilización de ese instrumento,
supeditado a la necesaria multiplicación legislativa dentro del perentorio plazo de 60 días,
sin la cual la norma pierde su eficacia "ex tunc", y que mereciera la crítica favorable de
tributaristas de la talla de Ramón Valdez Costa, para quien "El sistema evita el riesgo en
cuestión, respeta íntegramente el principio de legalidad con respecto al Parlamento, y el de
seguridad jurídica respecto del contribuyente, ya que, el decreto-ley, al igual que la ley
formal o las leyes delegadas, cumple con el requisito de publicidad y no implica
retroactividad, ya que es anterior a los nuevos presupuestos de hecho" ("Memoria de las X
Jornadas Luso Hispano Americanas de Estudios Tributarios", vol. 1, p. 37, Montevideo,
1984).
De lo expuesto se comprueba, que mal puede alegarse en el recurso extraordinario que la

retroactividad del impuesto de emergencias a los activos financieros fue exigida por la
necesidad de evitar la "fuga ante el impuesto", cuando el gobierno que lo sancionó, era de
facto, condensado por ende en el ejecutivo las potestades legislativas, con la consiguiente
ventaja que de ello se derivó para dictar con extrema celeridad la ley de creación del
gravamen, y cuando la pretensión de retracción temporal del hecho imponible se remontó
irrazonablemente a más de 5 meses de la publicación de la norma respectiva en el Boletín
Oficial.
VII. La retroactividad de las leyes en la doctrina de la Suprema Corte. Si bien se ha

señalado desde antiguo, como un principio básico de todo buen ordenamiento normativo,
que las leyes no sean obligatorias sino después de su publicación, de suerte de garantizar la
certeza y la seguridad jurídica de quienes se hallan sometidos a ellas, la dinámica propia del
derecho, que inspira el precipitado cambio de la legislación, con fundamento en el interés
público, el bien común o el bienestar general, ha admitido gradualmente, con la
consiguiente convalidación jurisprudencial, cada vez con mayor amplitud, la aplicación de
las nuevas leyes, ya no a los hechos, actos, relaciones y situaciones futuras, sino también, a
los anteriores a la sanción misma de las disposiciones modificatorias o que pasan a regular
una materia no tratada en el ordenamiento positivo vigente hasta ese entonces.
a) La retroactividad de las leyes en general. La doctrina que dimana de los precedentes de

este tribunal, algunos ellos del siglo pasado, afirma que la irretroactividad de la ley es una
garantía constitucional explícita sólo en el limitado campo del derecho penal y como
consecuencia de que nuestra Carta Magna consagra en su art. 18 que "Ningún habitante de
la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del
proceso...".
En ese orden de ideas, tal definición jurisprudencial, siguió los pasos del Tribunal Federal
de los Estados Unidos de Norte América, el cual, a pesar de que la Constitución de su país,
prohibía en forma genérica las leyes "ex post facto", tanto al Congreso, en el art. 1, sección
9ª, como a los Estados Miembros, en el mismo artículo, sección 10ª, a menos de una década
de su aprobación, restringió sensiblemente esas cláusulas "in re": "Calder V. Bull" (1798),
al resolver que la retroactividad debía entenderse referida a las leyes criminales, pero no las
civiles. De tal modo la Suprema Corte de la Nación del Norte, pareció haber tenido en
cuenta, en esa oportunidad, que el pánico de 1796 había arruinado a muchos de los hombres
más sólidos del país, y que existía un fuerte sentimiento a favor de leyes de quiebras que
comprendieran las deudas ya existentes (Princhet, C. Herman, "la Constitución
Americana",p. 681, Ed/Tea, S. A., Buenos Aires, 1968).
Así el 21 de septiembre 1871, este tribunal,en la causa "Caffarena, José c. Banco Argentino
del Rosario de Santa Fe s/ conversión de billetes", entendió en el considerando undécimo
de la sentencia, "que la regla que niega fuerza retroactiva a las leyes, no estando escrita en
la Constitución, sino en los códigos comunes, es una advertencia hecha a los jueces para la
interpretación y aplicación de las leyes, y no una limitación al poder de las legislaturas, ni
una causal de nulidad para sus disposiciones y que, por consiguiente, los jueces no pueden
negar, fundados en esa regla, la aplicación de una ley cuando "de proeterito tempore et
adhuc pendentibus negotiis cantun sit, L. 7º C de legibus".(Fallos, t. 10, p. 427).
Un hito importante en la evolución de la doctrina de la Corte se verificó el 21 de agosto de
1922, "in re": Horta, José c. Harguindeguy, Ernesto, s/ consignación de alquileres" (Fallos,
t. 137, p. 47), donde se puso en cuestión la constitucionalidad del art. 1º de la ley 11.157
que prohibía cobrar, durante los 2 años siguientes a su promulgación por la locación de
inmuebles destinados a la habitación, comercio o industria, un precio mayor al que se-
pagaba por los mismos al 1 de enero de 1920, estableciéndose: "En tesis general, el
principio de la no retroactividad no es de la Constitución sino de la ley. Es una norma de
interpretación que deberá ser tenida en cuenta por los jueces en la aplicación de las leyes,
pero que no liga al Poder Legislativo, que puede derogarla en los casos en que el interés
general lo exija. Esta facultad de legislar hacia el pasado, no es, sin embargo ilimitada. El
legislador podrá hacer que la ley nueva destruya o modifique un mero interés, una simple
facultad o un derecho en expectativa ya existentes; los jueces, investigando la intención de
aquél, podrán, a su vez atribuir a la ley ese mismo efecto. Pero ni el legislador ni el Juez
pueden, en en virtud de una ley nueva o de su interpretación arrebatar o alterar un derecho
patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior. En ese caso, el principio de la no
retroactividad, deja de ser una simple norma legal para confundirse con el principio
constitucional de la inviolabilidad de la propiedad", continuando, "Sea poco o mucho
aquello que se quita al propietario por acción de la ley, ya no es posible conciliar a ésta con
el art. 17 de la Constitución que ampara la propiedad contra los actos de los particulares y
contra la acción de los poderes Públicos; que protege todo aquello que forma el patrimonio
del habitante de la Nación, trátase de derechos reales o personales, de bienes materiales o
inmateriales que todo eso es propiedad, a los efectos de la garantía constitucional", para
agregar "la doctrina de la omnipotencia legislativa que se pretende fundar en una presunta
voluntad de la mayoría del pueblo, es insostenible dentro de un sistema de Gobierno cuya
esencia de la limitación de los poderes de los distintos órganos y las supremacía de la
Constitución. Si el pueblo de la Nación quisiera dar al Congreso atribuciones más extensas
que las que ya le ha otorgado o suprimir algunas limitaciones que ya le ha impuesto, haría
en la única forma que el mismo ha establecido al sancionar el art 30 de la Constitución.
Entre tanto ni el legislativo ni ningún departamento del Gobierno puede ejercer lícitamente
otras facultades que las que le han sido acordadas expresamente o que deban considerarse
conferidas por necesaria implicancia de aquellas. Cualquier otra doctrina es incompatible
con la Constitución, que es la única voluntad expresada en dicha forma".
A ese respecto, creo oportuno recordar que la Corte ha dicho desde antiguo, que el término
'propiedad', cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de la Constitución o en otras
disposiciones de ese estatuto comprende "todos los intereses que hombre pueda poseer
fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad". (Fallos; t. 137, p. 294; t. 444, p. 219);
añadiendo que, "todo derecho que tenga un valor reconocido como tal por la ley, sea que se
origine en las relaciones de derecho privado, sea que nazca de actos administrativos
(derechos subjetivos privados o públicos), a condición que su titular disponga de una acción
contra cualquiera que intente interrumpirlo en su goce así sea el Estado mismo, integra el
concepto constitucional de 'propiedad"' (Fallos, t. 145, p. 307).
El .temperamento sustentado en el precedente anteriormente referido, fue dejado de lado

una década después, en la sentencia del 7 de diciembre de 1934, en los autos: "Avico, Oscar
A c. de la Pesa, Saúl G. s/ consignación de intereses" (Fallos, t. 172, p. 21), en el que se,
descarto la tacha de inconstitucionalidad formulada contra la ley 11.741, de moratoria para
el pago del capital y de reducción de intereses de los créditos hipotecarios, a pesar de que la
misma operaba retroactivamente sobre los contratos celebrados con anterioridad a su
entrada en vigencia, con sustento en el orden público (art. 5º Cód. Civil en texto anterior a
la reforma introducida por la ley 17.711) y en las circunstancias de grave y extensa crisis
económica en que se implementó la medida legislativa.
Posteriormente, y aun después de la sanción de la ley 17.711, que reformó el art. 3º del
Cód. Civil y derogó los arts. 5º, 4044 y 4045 de igual cuerpo normativo, dejando de lado, la
teoría de los derechos adquiridos, sostenida por Savigny y en su momento por Dalmacio
Vélez Sársfield, por la tesis de los hecho cumplidos o de la situación jurídica se registra en
la jurisprudencia del tribunal la coexistencia de dos familias de fallos.
En un carril, se ubican los pronunciamientos el que se legitima la aplicación retroactiva de

las leyes, especialmente en materia de locaciones y de legislación laboral (Fallos, t. 271, p.
93 -Rev. La Ley, t. 131, p. 852-; t. 275, p. 499; t. 288, p. 414; t. 300, p. 61); y en el otro, se
encuentran las decisiones que restringen la discrecionalidad legislativa de regular el pasado,
al fijar como doctrina por ejemplo, que cuando bajo la vigencia de una ley el particular ha
cumplido todos los actos condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en la
misma para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay derecho
adquirido, porque la situación jurídica general creada por esa ley, se transforma en una
situación jurídica concreta e individual en cabeza del sujeto que, como tal, se hace
inalterable y no puede ser suprimida por una ley posterior sin agravio al derecho de
propiedad consagrado por el art. 17 de la Constitución Nacional (Fallos, t. 296, ps. 719,
723; t. 298, p. 472 -Rev. La Ley, t. 1977-B, ps. 378 y 302; t. 1978-A, p. 251- entre otros).
b) La retroactividad de las leyes tributarias. En el año 1881 le tocó a esta Corte resolver en
los autos: "El gremio de abastecedores de la ciudad de Tucumán c. La Municipalidad de la
misma" (Fallos, t. 31, p. 82) un interesante caso en que se debatieron distintos aspectos
constitucionales de la tributación.
Se cuestionó en el precedente, la percepción por la Municipalidad de la ciudad de Tucumán

de un impuesto de ocho reales por cada cabeza de ganado vacuno que se matase para el
consumo público, luego de la expiración de la ley de prórroga y en virtud de una ordenanza
que extendió su vigencia, dictada a la espera de que la legislatura provincial sancionara la
nueva ley.
En tales condiciones, los abastecedores siguieron abonando el tributo, hasta que

interpusieran demanda contra la Municipalidad, pidiendo se declarase que estaban eximidos
de pagar por no haber ley que a ello los obligase, al tiempo que reclamaron la devolución
de lo ingresado desde la expiración de la ley impositiva. En tales condiciones la legislatura
provincial sancionó una ley aprobando retroactivamente la ordenanza municipal de
prórroga.
El tribunal por mayoría, en el consid. 5º de la sentencia, tuvo por cumplido el requisito de

legalidad ('nullum tributum sine lege'), desde que el impuesto en crisis fue aprobado en
definitiva por una ley, mientras que al embate por la retroactividad con que fue convalidado
el gravamen, respondió afirmando, que la prohibición contenida en el art. 18 de la ley
fundamental, sólo se refería a las causas penales en cuanto por las nuevas leyes se
pretendiera agravar las penas, o empeorar las condiciones del encausado.
Corresponde destacar aquí, la extensa disidencia del doctor Uladislao Frías, para quien
resultaba "un axioma de derecho público que no pueden exigirse impuestos sino en virtud
de una ley que los haya creado".
"Que con arreglo al art. 17 la propiedad es inviolable y ningún habitante de la Nación puede
ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley".
"Que esta disposición por los términos en que esta concebida...", "implica forzosamente la
prohibición de dictar leyes que ataquen derechos adquiridos" pues de no ser así "podría uno
ser privado de su propiedad por un acto legislativo, y no en virtud de sentencia, que sólo
dan los tribunales de Justicia...".
Que estos principios, son una consecuencia de la división de los poderes públicos en el
gobierno republicano representativo, división indispensable y sin la cual, en vez de
asegurar, como la Constitución se propone, los beneficios de la libertad para la Nación, no
se haría otra cosa que establecer el despotismo y la tiranía".
"Que por lo mismo, habiendo expirado el 31 de diciembre de 1879 el término por el cual se
prorrogó la ley que estableció el impuesto adicional sobre el ganado que se matase para el
abasto público, y no teniendo la Municipalidad de Tucumán facultad para ordenar su
continuación, provisoria ni definitivamente, 'ipso facto' caducó dicha ley, y los
demandantes desde entonces no estaban obligados a satisfacer el impuesto a que antes
estuvieron sujetos".
"Que, de consiguiente, dicha ley que aprobó una disposición nula por falta de poder de la
Municipalidad para dictarla, adolece del mismo vicio, y es además repugnante a la
Constitución, en cuanto mandó cobrar un impuesto cuando no había ley que lo hubiese
creado, privó de derechos en virtud de un acto legislativo y no de sentencia, y le dio efecto
retroactivo atacando derechos adquirido en virtud de la Constitución y de los principios que
ella reconoce...".
Una familia importante de fallos del tribunal que brindó sustento a las leyes tributarias
retroactivas, se encuentra referida al impuesto sucesorio a las herencias o a la transmisión
gratuita de bienes. Proviene de una época como lo explica Dino Jarach ("Curso superior de
derecho tributario", t. I, p. 111, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969), en que gran
parte de la riqueza estaba en manos de personas domiciliadas en el exterior, en que no
existían registros civiles y en que los propietarios fallecían sin que se conociera la
existencia de la sucesión. En el momento de aplicarse el impuesto sucesorio podía haber
pasado ya mucho tiempo y el Estado podía no tener la posibilidad de establecer un
impuesto adecuado, de acuerdo con la ley que regía en el momento en que la sucesión se
había abierto. Asimismo podía ocurrir que en la época en que la sucesión se había
verificado no existiera tal impuesto.
Las distintas legislaciones que regularon el gravamen de referencia (en el orden nacional -
para la Capital Federal y Territorios Nacionales- y en el ámbito Provincial), recurrieran,
para poder aplicar las más actuales valuaciones y mayores alícuotas, a fijar como hito
temporal determinante de la ley aplicable, no ya la fecha de fallecimiento del causante, sino
la del acto de exteriorización de la sucesión. Así art. 1º de la ley 8890 disponía "todo acto
realizado ante la autoridad de los jueces, o ante los escribanos de registro, que exteriorice la
transmisión gratuita por causa de muerte, anticipo de herencia, donación de bienes muebles
o inmuebles, créditos, valores, etc., existentes en la Capital Federal o Territorios
Nacionales, estará sujeto desde la promulgación de esta ley, y cualquiera sea la fecha de la
muerte del causante en caso de transmisión por fallecimiento, a un impuesto sobre el monto
de cada hijuela, legado, anticipo o donación".
Cuestionada la validez constitucional de la interpretación brindada al concepto "exteriorice"

del aludido precepto, y si la misma contrariaba las disposiciones de derecho común, la
Suprema Corte tuvo oportunidad de pronunciarse el 20 de mayo de 1913 en los autos: "Paz,
José C. s/ testamentaría" (Fallos, t. 117, p. 22). Allí señaló, que el art. 3º del Cód. Civil, al
establecer que las leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden
alterar los derechos ya adquiridos, ha entendido referirse a las relaciones de derecho
privado sin comprender propiamente las leyes de orden administrativo.
Apunto a continuación, que si bien el impuesto de la ley 8890 se hacía exigible en la fecha
y con ocasión, de los actos que exterioricen la transmisión gratuita de bienes por causa de
muerte, realizada ante los jueces o escribanos de registro, y no con motivo de la adquisición
de la posesión de la herencia, en el momento establecido en el art. 3410 del Cód. Civil, o
sea, en el de la muerte del causante, ello no alteraba lo establecido en dicho artículo, desde
que tal adquisición era exclusivamente a los fines civiles previstos en el art. 3417 y
correlativos del mismo Código.
Finalizó precisando, que aun bajo el imperio de cláusulas constitucionales de mayor

amplitud que las nuestras, en lo relativo a la prohibición de la retroactividad, como son las
consignadas en la Constitución de los Estados Unidos de América, se ha considerado "que
los impuestos pueden ser retroactivos, porque en sus efectos prácticos, someten al
gravamen propiedades sujetas a él, para responder a exigencias del estado, y, es lícito a la
legislatura hacer de una manera indirecta lo que, está facultada para hacer directamente. (17
How. 456; 184 U.S., 156; 219 U.S., 140)".
La admisión de la retroactividad en materia de impuesto sucesorio, en forma explícita, o

sobre la base de computar como gravado el acto exteriormente, se constituyó a partir del
precedente señalado en una constante en la jurisprudencia del tribunal (Fallos, t. 117, p. 48;
t. 151,p. 103; t. 152, p. 268; t. 155, p. 118; t 156, p. 48; t. 157, p. 300; t. 161, p. 270).
Dentro del marco de la apuntada orientación también esta Corte convalidó la aplicación
retroactiva de otros tributos, sus prórrogas o modificaciones, pudiendo señalarse a modo de
ejemplo: los derechos de exportación (Fallos, t. 145, p. 180; t. 157, p. 300; t. 278, p. l08 -
Rev. La Ley, t. 144, p. 593, fallo 27.5l5-S-); los impuestos internos al consumo (Fallos, t.
169, p. 309); la sobretasa a los impuestos internos (Fallos, t. 177, p. 448); el adicional
impositivo incorporado a la ley de presupuesto (Fallos, t. 183, p. 314); un gravamen
provincial a la cancelación de hipotecas (Fallos, t. 185, p. 165 -Rev. La Ley, t. 16, p. 732-);
el sellado de actuación ante la Justicia del Trabajo (Fallos, t. 252, p. 219 -Rev. La Ley, t.
107, p. 614-); el impuesto a los réditos (Fallos, t. 218, p. 596; t. 254, p. 337; t. 291, p. 290 -
Rev. La Ley, t. 61, p. 801; t. 111, p. 888; Impuestos, t. 1976, p. 539-); y el impuesto
sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes (Fallos, t. 278, p. 51; t. 303, p.
1835 -Rev. La Ley, t. 144, p. 588, fallo 27.493-S; t. 1982-B, p. 465-).
c) Supuestos en que no se ha admitido la retroactividad en materia tributaria. Ya en el

precedente "in re": "Ordoqui, Pedro s/sucesión", sentencia del 27 de abril de 1928 (Fallos, t.
151, p.103), si bien se admitió que el atribuir efecto retroactivo a una cláusula de la ley, de
impuesto a la transmisión gratuita de bienes de la Provincia de Buenos Aires del año 1923,
que aumentaba el avalúo fiscal en un 40 %, no vulneraba garantías constitucionales, a
manera de "obiter" se reiteró la doctrina sentada en la causa: "Horta c. Harguindeguy "
(fallos, t. 137, p. 47), en el sentido, de que ni el legislador, ni el juez pueden en virtud de
una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonialmente
adquirido al amparo de la legislación anterior.
Agregó el tribunal, que la interpretación dada a la ley provincial, no afectaba derechos

adquiridos, desde que "El derecho estaría en el caso constituido por la obligación de pagar
un impuesto menor que el señalado por la ley posterior. Entretanto, un derecho de esa
naturaleza no ha podido nacer entre el deudor del impuesto y el estado, sino mediante un
contrato o una convención especial por virtud de la cual aquél se halla incorporado al
patrimonio del contribuyente. Tal seria la hipótesis de que mediante una concesión se
hubiera concertado una liberación de impuestos o se hubiera asegurado el derecho de pagar
uno menor durante el tiempo de duración de aquélla y aún la mas frecuente todavía, de que
el estado mediante la intervención de sus funcionarios hubieran aceptado la liquidación
presentada por el deudor del impuesto o hubiese otorgado el correspondiente recibo de
pago. Pero fuera de estas hipótesis particulares, no existe acuerdo alguno de voluntades
entre el estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al poder de tasar
implicado en sus relaciones, los impuestos no son obligaciones que emerjan de los
contratos: su imposición y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de
potestad pública...".
Los principios precedentemente referidos fueron nuevamente ratificados, también a manera

de "obiter", en otras sentencias de la Corte correspondientes al mismo período (Fallos, t.
152, p. 268; t 161. p. 270).
Como consecuencia del cobro de un impuesto especial de patentes a prestamistas, en los

autos "Doncel de Cook, Sara c. Provincia de San Juan s/repetición de lo pagado", sentencia
del 6 de setiembre de 1929 (Fallos, t. 155, p. 290), el tribunal tuvo oportunidad de
expedirse, dando curso al reclamo de devolución del tributo, sobre la base de que el Poder
Ejecutivo provincial no se hallaba habilitado para percibir otros impuestos locales que los
creados por las leyes, ni a extender los existentes a distintos objetos que los expresamente
previstos en aquéllas, declarando que la convalidación de un decreto de naturaleza
impositiva inconstitucional, por una ley posterior, resultaba igualmente violatoria del art. 17
de la Constitución Nacional, desde que el efecto retroactivo de la ley encuentra un valladar
insorteable en una situación definitivamente creada al amparo de la legislación precedente.
La doctrina según la cual el pago es liberatorio, con jerarquía constitucional, cuando es
realizado de buena fe por el contribuyente, se fue así consolidando, y con sustento en la
misma, la Corte rechazó las reclamaciones ulteriores al cumplimiento de la obligación
sustantiva, fundadas, ya en una reforma de los preceptos tributarios por la que se agravaba
la situación del sujeto pasivo, ya en la modificación de la interpretación de las normas
impositivas, o bien en un error en la determinación de la obligación por los organismos
fiscales encargados de la recaudación (Fallos, t. 167, p. 5; t 180, p. 16; t. 209, p. 213; t 210,
ps. 253, 611; t. 237, p. 556; t. 259, p. 382; t. 261, p. 188 -Rev. la Ley. t. 9, p. 507; t. 48, p.
630; t. 50, p. 909; t. 88, p. 360; t 117, p. 365; T. 118, p. 214-; t. 264, p. 124; t. 265, p. 81; t.
273, p. 14; t. 284, p. 232 -Rev. La Ley, t. 126, p. 166; t. 136, p. 353; t. 156, p. 651-; t 287,
p. 258; t. 302, p. 1451, entre muchos otros).
Tengo para mi, que en este tópico, se impone la transcripción parcial de un precedente del
tribunal que marca los cauces dentro de las cuales se ha manifestado esta línea
jurisprudencial. En él se señala que "esta Corte tiene establecido, desde antiguo, que la
estabilidad y clara determinación de las relaciones jurídicas es tan vital condición del bien
común, que sin ellas podría quedar neutralizada la finalidad de justicia que se procura
mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en él la legislación y la
jurisprudencia; de ahí que el derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a todo
lo que en orden a su forma y sustancia dispongan las leyes es, con respecto a la legítima
obligación a la cual corresponde, inalterable" (Fallos, t. 215, p. 420 -Rev. la Ley, t. 57, p.
337-). Y en sentido concordante se declaró también que, "finiquitada una relación jurídica
con el pago, éste tiene efectos liberatorios y constituye para el que cumplió la obligación,
un derecho que cuenta con la protección constitucional de la propiedad y, que por
consiguiente, enerva toda reclamación sobre la cuestión en que ese pago se hizo (Fallos, t,
234, p. 753 -Rev. la Ley, t. 83, p. 381-)" (Fallos, t. 269, p. 261; consid. 12 -Rev. la ley, t.
130, p. 470-).
En otra familia importante de causas, y como depuración de la doctrina precedente, se

descartó los efectos liberatorios del pago cuando no había mediado buena fe de parte del
contribuyente; en el supuesto en que los pagos fueron provisorios sujetos a reajuste; en
tanto lo abonado fue a cuenta de la obligación fiscal resultante para el ejercicio, o cuando lo
oblado quedó sujeto a la revisión posterior de la administración fiscal en base a la
documentación presentada (Fallos, t. 211, p. 389; t; 218, p. 596 -Rev. La Ley. t. 51, p. 306;
t. 61, p. 801-; t 220, Ps. 5, 23; t. 224, p. 935; t, 225, ps. 703, 719; t. 228, p. 72; t 229, p. 441;
t 273; p. 351; t. 276, p. 151; T. 299, p. 379; t. 300, p 792 -Rev. La Ley, 71, ps. 256 y 141; t
74, p. 485; t. 78, p. 326; t. 136, p. 1107, fallo 22.374-S; t. 139, p. 341; t. 1978-D, p. 810,
Fallo 34.800-S; T. 1979-B; p. 672, fallo 35.047-S-).
Otro importante pronunciamiento, que restringen otro aspecto la potestad fiscal retroactiva,
es el recaído en la causa "S. A. Compañía Frigorífica Swift de La Plata c. Comisión de
Fomento de Villa Gobernador Galvez", sentencia del 22 de abril de 1964 (Fallos, t. 258,
p.208 -Rev. La Ley, t. 116, p. 348-), donde se estableció que la facultad de imponer tributos
puede ser materia de razonable limitación contractual y legal, y que el particular que pagó
sus contribuciones con arreglo al convenio celebrado oportunamente con las autoridades
comunales. tiene derecho a obtener la liberación correspondiente.
VIII. Tesis en la doctrina contemporánea que descalifican la validez de las normas
tributarias retroactivas con sustento en principios constitucionales. a) El principio de
legalidad. La primera garantía formal establecida en la Constitución en favor de los
derechos de los contribuyentes, y partida de nacimiento del derecho tributario, es la que se
expresa en el aforismo latino "nullum tributum sine lege", también enunciada por el
derecho público anglosajón en la fórmula "no taxation without representation".
En nuestro derecho patrio alumbra el fundamental concepto, en el Acta del Cabildo Abierto
del 25 de mayo de 1810, donde se incluyó: "y los señores, habiendo salido al balcón de
estas Casas Capitulares, y oído el Pueblo ratificó por aclamación el contenido de dicho
pronunciamiento o representación, después de haberse leído por mi en altos, e inteligibles
voces acordaron... Lo nono: Que no pueda imponer contribuciones, ni gravámenes al
Pueblo, o sus vecinos, sin previa consulta, y conformidad de este Excelentísimo Cabildo".
(Carlos A. Silva, "El Poder legislativo en la Nación Argentina", t. I. p. 7, Imprenta del
Congreso Nacional, Buenos Aires, 1937); para quedar consagrado definitivamente en la
Constitución Nacional de 1853, en su art. 17, párr. 3º, conforme al cual "Sólo el Congreso
impone las contribuciones que se expresan en el art. 4º" (concordantemente con los arts. 4º
y 67, inc. 1º y 2º, que asignan al Poder legislativo la titularidad exclusiva de la potestad
tributaria).
Un corolario del antedicho principio constitucional, ha permitido afirmar a algunos autores,

entre los que se destaca el profesor Dino Jarach, que su adopción significa "que las
situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por la ley, pero no por una ley
cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio" ("Curso...",
opus sit., t. I, p. 112).
Se remonta el indicado tributarista al contenido del principio de legalidad como garantía de

los derechos individuales y del derecho de propiedad, en el dictado de la "Magna Charta
Libertatun" otorgada por el rey "Juan Sin Tierra" en el año 1215, por la presión de los
barones ingleses y su posterior evolución, ligada al movimiento de ideas que acompañó a la
Revolución Francesa y a la instauración del "Estado de derecho", conforme al cual, los
impuestos debían ser ciertos y establecidos por ley, no sólo para consagrar una garantía
formal, sino también, para que los hombres pudieran actuar conociendo "The rules of the
game", concluyendo a modo de síntesis "Mi opinión es que el principio de legalidad, en
todo su contenido político e histórico constitucional -que es la forma de interpretarlo-, debe
tener el significado de que la retroactividad de las leyes tributarias es inconstitucional"
("Curso..." opus sit, t. I, p. 115).
Además del fundamento precedente y como complemento de las doctrinas político

económicas, señala el autor referido, que esta últimas fincan el principio de legalidad como
instrumento de la certeza, enunciado por Adam Smith en su famosa obra "The wealth of
Nation" (Comunicación Técnica a las X Jornadas Luso - Hispano- Americanas de Estudios
Tributarios, Montevideo, República Oriental del Uruguay 1984, Memorias, T 1, p. 142).
El aludido economista clásico al enunciar las cuatro máximas o principios superiores de la

tributación apuntó, que "la certeza de lo que cada individuo puede pagar es, en materia de
impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, según me parece se deriva de la
experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan
peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre" (Adam, Smith, "An inquiry into
the nature and causes, the wealth of nations", libro V, cap. II, part. I, Enciclopedia
Británica, Chicago, 1952).
La tesis antedicha ha sido receptada por destacados tributaristas de nuestro país y de

América, sobre todo, frente a la inexistencia de una garantía constitucional explícita que
condene la retroactividad impositiva, si bien, en algunos casos, amalgamada a la invocación
de otros principios jurídicos complementarios.
En la jurisprudencia del tribunal, encontramos algunos precedentes que han permitido

sostener a quienes los comentaron, que ellos importaban la recepción por la Corte de tal
doctrina. Se apuntó en ellos que "El principio de la reserva de la ley tributario, de rango
constitucional y propio del Estado de derecho, únicamente admite que una norma jurídica
con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que
constituirá la posterior causa de la obligación tributaria" (Fallos, t. 294, p. 152, consid. 18 -
Rev La Ley, t. 1976-B, p. 176-; t. 303, p. 245, consid. 6º y t. 303, p. 245).
Las expectativas que se despertaron con estos pronunciamientos, fincaron en que el

razonamiento empleado permitía suponer, que si el hecho imponible constituía la posterior
causa de la obligación tributaria, suponía siempre una ley preexistente, o sea, nunca
retroactiva.
Tal hipótesis se vio disipada con la sentencia dictada el 24 de noviembre de 1981, "in re",
"Angel Moiso y Cía., S. R. L. s/ apelación", en que se estableció que no procedía el reparo
de inconstitucionalidad formulado al dec. 3057/70 atento que éste fuera publicado con
posterioridad al cierre de balance e impuesta su aplicación a él, habida cuenta que no cabía
reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho
generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de
un gravamen menor (Fallos, t. 300, p.1835, consid. 6º).
b) Consecuencia del régimen republicano de gobierno. El profesor brasileño Gerardo

Ataliba en su comunicación Técnica a las X Jornadas Hispano - Luso - Americanas de
Estudio Tributarios, efectuó un importante desarrollo de su tesis de interdicción de la
retroactividad de la ley tributaria material (Memorias, t. I, ps. 163 y siguientes).
A diferencia de la ponencia de ese país, sustentada por Qtto Eduardo Vizeu Gil (Memorias,
t. I, ps. 149 y sigts.), que recurre para condenar la retroactividad impositiva al art. 153 de la
Constitución de 1969 cuyo proemio asegura a los habitantes la inviolabilidad de derechos
fundamentales, y al inc. 3º del mismo artículo, que preceptúa que "la ley no perjudicará el
derecho adquirido, el acto jurídico perfecto o la cosa juzgada", el pensamiento del autor en
consideración, pone en énfasis los principios constitucionales liminares que condicionan en
su totalidad el ordenamiento jurídico. y en nuestro caso la legislación tributaria.
Para Ataliba, la premisa en que se asienta su formulación, es el principio republicano, que

se manifiesta en la actualidad, en la tripartición del ejercicio del poder y la periodicidad de
los mandatos políticos con la consiguiente responsabilidad de sus temporarios titulares. En
consecuencia, una expresión conspicua de estos preceptos inherentes al concepto de
República, es la anterioridad del tributo, que constituye un infranqueable obstáculo a la
acción del Estado.
En el desarrollo puntual de su teoría, el expositor, asigna particular importancia a las

siguientes notas: a) la representatividad de los gobernantes; b) el consentimiento de los
gobernados; c) la seguridad jurídica; d) la exclusión de la arbitrariedad; e) la legalidad; f) el
sometimiento de la administración a la ley, y de esta última a la Constitución; g) la
previsilidad de la acción estatal; h) la lealtad informativa del fisco; e i) la certeza como
generadora de confianza para el desarrollo de la libre empresa.
c) Respecto del principio de capacidad contributiva. La doctrina italiana, ha señalado que

una ley tributaria con efectos retroactivos podría encontrarse en pugna con el art. 53, 1º de
la Constitución de ese país, que consagra el principio de que "Todos están llamados a
concurrir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva", desde que tal
disposición, exigiría que el gravamen actúe sobre capacidades contributivas actuales y no
sobre capacidades contributivas pretéritas, que aun cuando de hecho pudieran haber
existido, lo cierto es que al no estar expresamente contempladas por una norma, no eran,
antes de la entrada en vigor la nueva ley, capacidades contributivas relevantes a los efectos
de la tributación (Ignacio Mazoni, "Sul problema de la constituziona1itá delle leggi
tributarie retroacttive", Rivista de Diritto ; Finanzziario e Scienza delle Finanze, 1963, vol.
1, p. 519).
De tal manera, al mismo tiempo, una norma de esa naturaleza, contravendría la regla de la
igualdad ante las cargas públicas. Ello ocurriría, admitiendo que la ley retroactiva, pueda
determinar situaciones concretas de imposición en ausencia de capacidad contributiva
actual, lo que generaría que un cierto número de sujetos, teniendo igual capacidad
económica actual, y a paridad de todas las otras condiciones requeridas por la ley, sean
llamados a contribuir al mantenimiento del Estado en diversa medida, sólo porque en cierto
momento del pasado manifestaron una situación económica diversa o, que ciertos sujetos
teniendo distinta capacidad de pago actual, sean gravados en idéntica medida, porque en un
cierto momento del pasado era equivalente su situación económica.
La apuntada formulación, reconoce partidarios y detractores dentro del derecho tributario

italiano, siendo receptada en la jurisprudencia peninsular donde su Corte Constitucional ha
entendido que si bien el principio de irretroactividad tiene jerarquía meramente legal y, por
ende, puede ser derogado por una ley ordinaria, advirtió que ello no significa que el
legislador pueda, sin limite alguno, dar efecto retroactivo a la ley tributaria, en la medida
que subsistan otros principios constitucionales que sirvan para delimitar el poder de
imposición. Más concretamente, la Corte ha reconocido que una ley violó el art. 53, 1º de la
Constitución en cuanto gravó enajenaciones ocurridas antes de la entrada en vigor de la ley,
no existiendo presunciones racionales de que los efectos económicos de la enajenación
permanecían en el patrimonio del sujeto pasivo (G. A. Micheli, "Curso de derecho
tributario", ps. 108 y sigts., Madrid, España, 1975).
d) El "Estado de derecho", la seguridad juridica y la interdicción de la arbitrariedad.

Alemania Occidental en su ordenamiento constitucional estructura el concepto de "Estado
de derecho", en dos pilares fundamentales, que son, la seguridad juridica y,
correlativamente, la interdicción de la arbitrariedad.
Certidumbre, conocimiento acabado de lo que en el ámbito tributario cada uno puede

esperar para sus propias actuaciones, es un contenido básico del principio de seguridad
juridica y una pieza fundamental para merecer la califación del Estado como "Estado de
derecho". A la vista de ello, conforme a la doctrina alemana, puede sostenerse, que cuando
el Poder Legislativo dicta normas a las que se asigna efectos retroactivos, se están
alternando las condiciones básicas de un "Estado de derecho", pues los habitantes del país
no pueden confiar ya en el derecho y quedan a merced no sólo del derecho vigente (que es
lo por todos aceptado), sino a merced también de futuras e imprevisibles decisiones
políticas, que eventualmente se traducirán en normas con efecto retroactivo. Cuando ello
ocurre, conforme a los autores de referencia, quiebra la necesaria e imprescindible
confianza de los gobernados en el Estado.
Por su parte la Corte Constitucional sostuvo que, la Ley Fundamental de Bonn al ocuparse
en los arts. 20 y 28 del "Estado de derecho", reclama la certeza de los preceptos legales
aplicables, en mérito de lo cual el ciudadano debe poder prever los actos de imperio que el
Estado emita a su respecto y actuar en consecuencia; debe estar seguro, y protegido por el
derecho, en el sentido de que su comportamiento no es idóneo para producir consecuencias
no previsibles en el momento en que dicho comportamiento tiene lugar (K. Vogel,
"L'uiflusso della Giurisprudenza della Corte Constituzionale sul diritto tributario vigente
nella Republica Federale Tedesca", Rivista del Diritto Finanziario e Sceanza delle Finanze,
1968, vol. I, pgs. 16 y sigts.).
A pesar de ello, el Tribunal Constitucional Alemán ha admitido la retroactividad en algunos

supuestos, entre los que se encuentran, las leyes interpretativas, las que sustituyen normas
declaradas ilegítimas o las justificadas por razones imperativas de interés común.
Friz Neumark en su clásica obra sobre los "principios de la imposición", al abordar la

máxima técnica tributaria de "la transparencia" también resalta que la retroactividad fiscal
es incompatible con el requisito de la defensa de la confianza y de la seguridad, elementos
esenciales de "Estado de derecho", para agregar también, al referirse a la máxima de "la
continuidad" de las normas jurídicas en la materia, que tal postulado reclama que las
disposiciones contenidas en las leyes tributarias, en los reglamentos, etc., cuya
modificación no resulte imperativa, por razones derivadas de los objetos perseguidos con
los principios de capacidad de adaptación y de flexibilidad activa de la imposición, no se
alteren más que después de grandes intervalos de tiempo, en el marco de reformas
generales y sistemáticas (opus sit., ps. 410 y 432; Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
España, 1974).
e) La tutela del derecho de propiedad. Esta expresión doctrinaria encuentra en el sentido

lato de propiedad, el valladar a la legislación tributaria retroactiva. Los precedentes de esta
Corte se han manifestado mediante el amparo de los "derechos adquiridos" nacidos, tanto
de una convención especial entre el contribuyente y el Estado, por la cual se hubiera
liberado al sujeto pasivo gravámenes o de una parte de ellos durante cierto tiempo, cuanto,
de haberse oblado el impuesto de conformidad con la ley vigente al momento en que se
realizó el pago, lo que le brinda plena fuerza liberatoria al cumplimiento de la prestación.
Los antecedentes del tribunal, sobre el particular, ya han sido reseñado en el punto VII,
apart. c) de este dictamen, los que doy por reproducidos a efectos de evitar reiteraciones.
Distintas son las criticas que se han formulado a este desarrollo doctrinario y
jurisprudencial y que proviene de dos vertientes diferenciadas. Una de ellas, con
fundamentos político filosófico, y en algunos casos jurídicos la rechaza; y la restante, con el
respaldo de argumentaciones jurídico prácticas resalta lo valioso de su aceptación, con la
salvedad, de su insuficiencia para resolver totalmente el problema de la retroactividad de la
ley tributaria.
Los detractores de la postura afirman, que establecer un límite a la acción fiscal retroactiva
recurriendo a la garantía constitucional del derecho de propiedad, presupone inspirarse, en
la ya superada tesis del carácter odioso de la leyes tributarias, que conducía lógicamente
(paralelamente a cuanto acontecía en el ámbito penal), a condenar la interpretación
extensiva o aplicación analógica de los gravámenes, desde que para el liberalismo
económico, el mejor impuesto, siempre fue el que no existía.
También se ha observado, que la teoría de los derechos adquiridos, además de la

imprecisión propia de los conceptos que utiliza, ha sido abandonada en el campo del
derecho privado moderno, a lo que se agrega, su discutible pertenencia en el ámbito del
derecho público. En tal sentido se reseña la reforma del art. 3º del Cód. Civil por la ley
17.711, que abandona la noción de los derechos adquiridos, como eje de solución de los
problemas relativos a la aplicación de las leyes en tiempo, y la recepción de otra teorías,
como la de los "hechos cumplidos" que tuvo su origen en autores alemanes y austríacos,
recogida más tarde en Italia por Chironi y en Francia por Vareilles-Sommieres, o por la
muy equivalente de la "situación jurídica" de Rubier y Level.
Dentro de la doctrina tributaria propiamente dicha, el profesor tucumano Francisco

Martínez, en un trabajo que mereció el premio del año 1970 de la Asociación Argentina de
Derecho Fiscal (publicado en la Memoria de dicha Asociación correspondiente al bienio
1970-1971, ps. 299/358), cuestiona el pretendido efecto liberatorio del pago del impuesto,
desde que conforme a su óptica, el deudor que pretende que el crédito se ha extinguido,
hace valer un hecho extintivo, que le brinda la situación juridica de libertad que ocupa
nuevamente el "solvens" al oblar la prestación, y no un derecho adquirido. Es de destacar
que para el referido autor, el mismo efecto que impide revisar o incrementar la obligación
tributaria, se alcanza por conducto del principio de la inalterabilidad del acto de
determinación del impuesto.
La restante vertiente, si bien resalta el valor de la creación pretoriana de la Corte, alerta

sobre sus limitaciones para resolver todos los casos de retroactividad tributaria. En este
orden de ideas, se ha dicho: "Que la existencia o inexistencia de un pago no influye en lo
esencial de la cuestión. Entre tener alguien derecho a que no se le cobre nada más y tener
derecho a que no se le cobre nada, porque las disposiciones legales vigentes en una
determinada oportunidad no le obligaban a pagar sino lo que pagó, o porque no le
obligaban a pagar nada, no hay diferencia que haga al fondo del problema suscitado por una
u otra situación. Si hay derecho adquirido en la primera, lo hay en la segunda, porque en
una y otra se trataría por igual del derecho a considerar definitiva o irrevocablemente
dilucidada y fijada la situación del contribuyente en orden a las obligaciones impositivas
establecidas por un determinado régimen legal. Si el efecto retroactivo... puede autorizar a
cobrar el impuesto a quienes no se lo cobró hasta entonces porque conforme al sistema
legal que regía... no correspondía cobro alguno, es incontestable que también autorizaría a
cobrar cantidades suplementarias si con la aplicación del nuevo régimen la liquidación del
gravamen arrojase una suma superior a la que se cobró con sujeción al sistema reformado.
Sostener lo contrario, es confundir el signo con la causa y atribuir a la existencia material
de un recibo un efecto jurídico independiente de lo que ese recibo esencialmente significa.
La Causa del derecho a oponerse a la aplicación retroactiva de una ley fiscal modificatoria
del régimen correspondiente a un determinando gravamen, está en que la situación del
contribuyente en orden a las obligaciones impositivas establecidas por dicho régimen quedó
dilucidada y fijada en oportunidad de consumarse el acto u operación tenida en vista para el
gravamen de que se trate. Cuando ha mediado un pago el recibo es el signo de esa
dilucidación y fijación; pero cuando no hay pago porque según los valores en juego no
correspondía hacerlo, la dilucidación y fijación han existido tan real y positivamente como
en el caso del pago; lo único que falta es el signo formal de ella constituido por un recibo"
(Fallos, t. 218, p. 627; disidencia del Ministro Tomás D. Casares).
f) Afirmación de la irretroactividad de la ley tributaria como resultado de la conjunción de

un plexo de principios y garantías constitucionales. El desarrollo precedente de la doctrina
sobre la materia, acredita que la "status cuestionis" se manifiesta claramente por la
existencia en los ordenamientos constitucionales modernos, al menos implícitamente, del
principio de la irretroactividad de las disposiciones tributarias materiales que agraven la
situación de los contribuyentes, sin perjuicio que los fundamentos que se brindan son
múltiples y no siempre coincidentes, que respecto a su alcance hay discrepancias (algunos
admiten la aplicación inmediata de la ley respecto de gravámenes con hechos imponibles
continuados o periódicos), y que están quienes aceptan excepciones a la regla (fuga ante el
impuesto, aplicación de la ley penal tributaria más benigna al infractor, etcétera.
Una demostración en tal sentido, la brindan las ponencias y comunicaciones técnicas

presentadas a las X Jornadas Luso - Hispano - Americanas de Estudios Tributarios
realizadas en Montevideo en el año 1984, aportadas por especialistas de diez países.
Los fundamentos esgrimidos en favor de la proscripción de la retroactividad, en dicha

ocasión, demuestran como el postulado, ha dejado de ser patrimonio de las formulaciones
económicas liberales, que ponían el acento en la salvaguarda a ultranza de un desorbitado
derecho de propiedad, para nutrirse en las más modernas concepciones, que extraen tal
corolario del Régimen Republicano, del Estado de derecho, del principio de legalidad o
libertad, o en forma concurrente, de estas y otras premisas básicas que inspiran las más
avanzadas y progresistas Cartas Constitucionales.
IX. Nuevos aportes en el derecho constitucional argentino: a) Convención Nacional

Constituyente de 1957. Si bien la Convención Nacional Constituyente de 1957 pudo tan
solo plasmar la incorporación a nuestra ley fundamental del art 14 bis en materia de
derechos sociales, y la correlativa modificación del inc. 11 del art 67, los despachos
aprobados, primero de la Subcomisión de Régimen Económico-financiero, y luego de la
Comisión Redactora, nos ofrecen un rico material descriptivo del estado en que se
encontraba, ya en ese momento, la conciencia jurídica sobre el tema en dictamen.
Me limitaré aquí, a transcribir el despacho de la Comisión Redactora, por el que se

proponía sustituir el actual art. 4º de la Constitución Nacional. El texto aprobado por la
mayoría de los convencionales integrantes de ese organismo, rezaba como sigue:
"El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional
formado del producido de los derechos de importación y exportación; de la actividad
económica del Estado; de los servicios que preste; de la tasa de correos y
telecomunicaciones; de la venta y locación de bienes de propiedad nacional; de los
derechos de peaje por el uso o tránsito de caminos que unan el Distrito Federal con una o
más provincias, o a dos o más provincias entre sí, siempre que tales gravámenes sean
equitativos y tengan por finalidad la construcción, reparación y conservación de la obra vial
respectiva; de las demás contribuciones directas de acuerdo al régimen que establece el art.
67, inc. 2º y de los empréstitos y operaciones de créditos para atender urgencias o empresas
de utilidad nacional. Los impuestos no tendrán efecto retroactivo, salvo los que deban
percibirse durante el año fiscal, y en una misma fuente no podrán superponerse impuestos
de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuere su denominación o la autoridad nacional,
provincial o municipal que lo establezca. La base de los impuestos será la igualdad,
proporcionalidad y progresividad. La Nación podrá convenir con las provincias un régimen
de coparticipación en los impuestos indirectos concurrentes, siempre que éstas adhieran a la
nacionalización y unificación de los mismos y que les asegure un porcentaje de distribución
no inferior al 50 % del producido líquido de los gravámenes...": sala de la comisión, 14 de
octubre de 1957, firmado: Ricardo Lavalle y otros (Diario de Sesiones de la Convención
Nacional Constituyente del año 1957, t. II, ps. 1016, 1023, Imprenta del Congreso de la
Nación, Buenos Aires, 1958).
El apuntado despacho general, registró disidencias parciales, en algunas de ella no se

incorporó el principio de irretroactividad de la ley tributaria, mientras que en otras, se le
asignó un alcance más amplio. Así en una formulación suscripta por los convencionales
Enrique U. Corona Martínez, Américo Ghioldi, Julio González Iramain, Julio Cesar
Martella, Alfredo L. Palacios y Nicolás Repetto. se proponía para el párrafo pertinente del
art. 4º reformado: "La base de los impuestos será la igualdad, proporcionalidad y
progresividad y las leyes que los sancionen no podrán darles efecto retroactivo" (Diario de
Sesiones, t. II, ps. 1027/1031).
Como. puede advertirse, las iniciativas tienen distinto alcance, y en el despacho de la

Comisión Redactora, luego de sentado el principio general de la irretroactividad de los
impuestos, si bien se admitía la retracción, ello quedaba limitado a los que debieran
percibirse durante el año fiscal. De tal modo se permite deducir que la excepción, puede
muy bien estar dirigida a aquellos gravámenes de hecho imponible de ejercicio, en los
cuales en realidad, se trataría de una seudorretroactividad o efecto inmediato de la ley,
desde que el presupuesto de hecho no se hallaría totalmente configurado a la fecha de la
sanción legislativa, lo que recién ocurriría, a la finalización del período temporal abarcado
en la hipótesis del tributo.
b) Reformas recientes a Constituciones Provinciales. Dentro de la corriente que se ha

iniciado en el curso del corriente año, de revisión de algunas cartas Constitucionales de
provincia, dos de ellas nos brindan precisiones sobre el tema.
La primera es la de Santiago del Estero, dada en la sala de sesiones de la Honorable

Convención Constituyente el 15 de marzo de 1986.
En su primera parte; sección I de Declaraciones, derechos y garantías; capítulo II de

Derechos; el art. 24 dispone: "Los habitantes de la provincia son iguales ante la ley y ésta
debe ser la misma para todos y tener acción y fuerza uniforme. La igualdad, la equidad, la
proporcionalidad y la progresividad de acuerdo a la capacidad contributiva, son la base del
impuesto y las cargas públicas. Ningún gravamen o aumento de los ya existentes,
establecido por la provincia o los municipios, puede ser exigido sin que una ley u
ordenanza lo establezca, debiendo éstas ser dictadas con anterioridad al inicio del ejercicio
financiero".
La segunda es la de San Juan dada, firmada y sellada en la sala de sesiones de la Honorable

Convención Constituyente a los 23 días del mes de abril de 1986.
En su sección 1 de declaraciones, derechos y garantías; capítulo VII, de declaraciones,

derechos y garantías económicas, el art. 109 referente a legislación tributaria preceptúa:
"solo por ley expresa se crean. modifican o suprimen tributos y se conceden exenciones y
otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de, igualdad,
generalidad, certeza, obligatoriedad, y economía de la recaudación. No hay impuesto
confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria. Ningún tributo tiene efecto
retroactivo, salvo los que deban percibirse durante el año fiscal, y en una, misma fuente no
pueden superponerse gravámenes de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuera su
denominación. Es indelegable la competencia tributaria sobre los tributos, que conforme al
sistema rentístico federal le corresponden exclusivamente a la provincia. El estado
provincial propende a al participación federal de impuestos basada en el principio de
solidaridad y a la uniformidad de la legislación tributaria".
X. Conclusiones: a) Aproximación preliminar conforme a la doctrina que desde antiguo

sostiene el tribunal, en mi parecer, la sentencia en recurso debe ser confirmada.
Así lo considero, desde que participo del criterio del a quo sobre la sustancial
correspondencia entre los activos financieros a que se refiere el art. 3º de la ley 22.604, con
los bienes exentos de carga fiscal establecida por la ley 21.282 de impuesto al patrimonio
neto.
En tal sentido tiene señalado esta Corte "Que la denominación dada al gravamen no es
suficiente para definir el carácter de éste, pues a tal efecto y para establecer su conformidad
con la Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera cómo
incide el impuesto, por cuanto de otro modo podría fácilmente burlarse los propósitos de
aquélla..." (Fallos, t. 115,p. 92).
De tal manera la exención del impuesto al patrimonio neto, al 31 de diciembre de 1981, con
referencia a los bienes que en el sub examine pretende el organismo recaudador nacional
mantener gravados con el impuesto de emergencia a los activos financieros, se tornaría
inoperante, incidiendo el tributo sobre una situación jurídica, consumada y extinguida bajo
el imperio de la ley 21.282.
No se discute la discrecionalidad legislativa virtud de la cual se deja sin efecto en materia

impuestos una exención para el futuro, lo que afirma, conteste con la doctrina de la Corte,
es quien realizó un acto lícito al amparo de beneficio legal y teniéndolo probablemente en
cuenta en el cálculo de sus legitimas ganancias, no puede ser privado del mismo por una ley
posterior sin afectar el derecho de propiedad que la Constitución garantiza.
A este respecto el tribunal en su integración, luego de rehabilitadas las instituciones

democráticas de la República, tiene decidido: "Que en tales condiciones, no cabe sino
señalar que al momento de verificarse el hecho imponible..., la determinación debía
realizarse teniendo consideración el régimen especial vigente"... "de lo expuesto se deriva
que, toda vez que bajo la vigencia de un sistema de excepción como el examinado, el
particular cumplió con todos los requisitos" actos y obligaciones sustanciales y requisitos
formales en él previstos para ser titular de un derecho, debe tenérselo por adquirido e
inadmisible su supresión por una norma posterior sin agraviar el derecho constitucional de
propiedad (Fallos, t. 296, ps. 719, 723; t. 298, p. 472 -Rev La Ley, t. 1977-B, ps. 378 y 302;
t 1978-A, p. 251-, entre otros), hipótesis que se da en el caso..., "in re": C. 194, L. XX,
"Compañía Continental, S. A. s/ recurso. de apelación", sentencia del 27 de diciembre de
1984, consids. 12 y 16; y causa J. 76, L. XIX, "Juan F. Fullana, S. A. s/ recurso de
apelación impuesto a las ganancias", sentencia del 2 de abril de 1985, consid. 15 -Rev. La
ley, T 1985-B, p. 375; t. 1985-C, p. 60-).
En el primero de los supuestos apuntados. se trataba del acogimiento de la actora a un

régimen de reducción de los derechos móviles a las exportaciones, con afianzamiento (no
pago), que posteriormente a la verificación del hecho imponible, fue derogado, lo que
decidió a la Administración Nacional de Aduanas a pretender ejecutar las garantías
bancarias.
Por su parte el segundo precedente citado, se refiere al impuesto a las ganancias y a la

situación de los contribuyentes que bajo la vigencia de la ley 21.894 cumplieron con sus
obligaciones tributarias y que el organismo fiscal pretendió revisar sobre la base de una
pretendida ley aclaratoria.
b) Aproximación final. Tengo para mi, que el principio de legalidad, como lo sostiene
calificada doctrina tributaria, posee en nuestra Constitución Nacional un significado más
amplio que el que siempre se le ha reconocido. El es, que el requisito de reserva de ley en la
materia, propio de Régimen Republicano y del Estado de derecho, no se agota en que una
norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará
imponible, sino que se requiere además, que esa ley, sea anterior al momento de la
consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la garantía constitucional,
como una limitación, tanto para la creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para
el agravamiento de las existentes.
Quiero recordar las enseñanzas ya más que centenarias del inspirador y maestro de la
Constitución Juan Bautista Alberdí, que previenen contra el fiscalismo de hoy, de ayer y de
todos los tiempos. A tal fin sólo transcribiré unos breves conceptos que mantienen toda su
vigencia: "Por el impuesto mal colocado, matáis tal vez un germen de riqueza nacional. Por
el impuesto mal recaudado, eleváis la contribución de que forma un gasto adicional; atacáis
la seguridad, formáis enemigos al gobierno, a la Constitución y al País, alejando las
poblaciones asustadas de un fisco armado en nombre de la República de todas las
herramientas de la inquisición. Las contribuciones, opuestas, los fines y garantías de la
Constitución son contrarias precisamente al aumento del Tesoro Nacional, que según ellas
tiene su gran surtidero en la libertad y en el bienestar general". ("Sistema económico y
rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853", p. 226, Ed.
Raigal, Buenos Aires, 1954).
Para ello descarto una exégesis estática de la Constitución Nacional, a pesar de observar en
sus raíces históricas, que están presentes los valores de legalidad, libertad, certeza,
seguridad, propiedad y progreso, porque sus normas se hallan destinadas a perdurar
regulando la vida de la República y no a paralizar las innovaciones transformadoras. La
interpretación dinámica de la ley fundamental, a la luz de la conciencia jurídica de nuestro
pueblo, y de la experiencia que ofrecen en franca evolución nuestras propias provincias y
otras naciones, permitirán no sólo salvaguardar la garantía, de las libertades, sino también
brindar tutela a la iniciativa y al emprendimiento económico, de forma que recreen las
condiciones de credibilidad y confianza para la inversión privada, sobre la base de reglas
ciertas, clave esencial para el desarrollo de todas nuestras potencialidades (ver en lo
pertinente doctrina de Fallos, t. 256, p.588, t. 254, p.4l6 -Rev. La Ley. t. 116, p.183; t. 124,
p. 685-).
Por lo que llevo expuesto, estimo, que el recurso extraordinario debe declararse
formalmente procedente, y confirmarse la sentencia apelada.
-Noviembre 3 de 1986. - José O. Casás
Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
Considerando:
1) Que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo

Federal, revocó lo decidido en la instancia anterior e hizo lugar a la demanda deducida en
autos. Contra dicho pronunciamiento, el organismo fiscal interpuso recurso extraordinario,
que fue concedido por el a quo.
2) Que el remedio federal es procedente toda vez que se controvier la inteligencia de las
leyes 21.282 y 22.604, como así también la validez constitucional de esta última, y lo
resuelto en la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contrario a las
pretensiones de la recurrente.
3) Que la ley 22.604, publicada en el Boletín Oficial del 9 de junio de 1982, estableció un
impuesto de emergencia que se aplica sobre los activos financieros existentes al 31 de
diciembre de 1981, cuyos titulares sean las personas físicas y las sucesiones indivisas en la
medida en que aquella fecha quedara comprendida entre el fallecimiento del causante y la
declaratoria de herederos o la declaración de validez del testamento.
4) Que los referidos bienes son los mismos que se encuentran exentos del impuesto al
patrimonio neto creado por la ley 21.282, cuya obligación por el período fiscal 1981, que
incluyó el cómputo de las exenciones correspondientes, fue cumplido por el actor cuando
aún no se había dictado la ley 22604.
5) Que al no mediar observación al mencionado pago de dicho impuesto el contribuyente

adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria, que goza del amparo
constitucional (sentencia del 22 de abril de 1986, "in re" U. 60. XX, "Unión Obrera
Metalúrgica de la República Argentina c. Kelmar, S. A". consid. 3º), y ante lo cual deviene
inaplicable el gravamen de emergencia a los activos financieros en tanto alcanza en este
caso, a los bienes exentos del tributo creado por la ley 21.282.
6) Que en el sentido expuesto, el dictamen que antecede contiene fundamentos que se dan
por reproducidos "brevitatis causa", sólo en cuanto resultan concordantes y se vinculan
directamente a lo expresado en los puntos anteriores.
Por ello, y de conformidad a lo dictaminado por el procurador Fiscal con los alcances del
punto 6 de esta sentencia, se confirma el fallo de fs. 104/106. Con costas. - Augusto C.
Belluscio. - S. Fayt. - Enrique S. Petracchi. - Jorge A. Bacqué.
SA Fábricas y Refinerías de Aceites (SAFRA) s/recurso de apelación – Naturaleza de

la actualización.
PARTE/S: SA Fábricas y Refinerías de Aceites (SAFRA) s/recurso de apelación

SALA: -
FECHA: 07/04/1987
Dictamen del procurador fiscal de la Corte Suprema
Suprema Corte:
Contra la sentencia de la Sala III de la CNCont. Fed., que, en cuanto aquí interesa,
confirmó lo resuelto por el Tribunal Fiscal respecto del cómputo de la actualización del
crédito fiscal, dedujo la accionante recurso extraordinario, el que fue concedido a fs. 273.
Para arribar a la decisión que se impugna, entendió el a quo que en la especie se había
efectuado la intimación previa, contemplada por el art. 95 de la Ley de Aduana texto según
L. 21369. Tal circunstancia se habría producido, según el fallo, al notificarse la resolución
que formuló el cargo, correspondiendo, en consecuencia, reajustar la suma impaga desde
que entraron en vigor los regímenes que fijaron la actualización de las deudas tributarias.
La recurrente, por su parte, sostiene que la presente causa se inició bajo la vigencia de la
Ley de Aduanas (t.o. 1962), con los arts. 95 y 95 bis según texto L. 17729. En ese sentido,
señala que la disposición aduanera que dio origen a estas actuaciones no pudo en ningún
momento intimar al pago, por cuanto esto último sólo podía ocurrir una vez que se
encontrara firme, circunstancia que determina, a su juicio, la inexistencia de mora atribuible
a su parte.
Recuerda, al respecto, que no resulta ajustado a las constancias del expediente

administrativo agregado por cuerda, la afirmación de la Cámara en el sentido de haber sido
intimada la exportadora a cancelar el cargo formulado, pues la lectura de la resolución de
fs. 126 de dichas actuaciones establece la registración y notificación del responsable a
quien se le deberá intimar la cancelación de la deuda.
En primer término, debo señalar que el recurso extraordinario es procedente desde el punto
de vista formal, toda vez que se encuentra en juego la inteligencia de disposiciones de
naturaleza federal.
Respecto del fondo del asunto, concuerdo con la recurrente en punto a que no ha existido
en el "sub lite" la intimación a que se refiere el art. 95 de la Ley de Aduana en la reforma
introducida por la L. 21369. Ello así, porque en el momento de notificarse la resolución
aduanera, esta última norma, que otorgaba a dicho acto el carácter de intimación no se
encontraba vigente. Por el contrario, las disposiciones aplicables a ese momento, preveían
la intimación como un acto que debía efectuarse a partir del momento en que quedara firme
la decisión administrativa (art. 95 del CA). Sin embargo, lo expuesto, si bien descarta la
aplicación del régimen de la L. 21369, no produce el mismo efecto con el sistema
introducido por la L. 21898.
Así lo considero, pues el óbice a la aplicación del cuerpo nombrado en primer término, se
debe a que su reforma al art. 97 de la Ley de Aduana, establece que la actualización operará
únicamente desde el vencimiento del plazo acordado, para el pago en la intimación formal,
extremo que no se da en el "sub examine" por no hallarse firme el mencionado acto
administrativo, y que es a mi juicio ineludible en el régimen de la L. 21369.
Lo que antecede no obsta, a mi modo de ver, la repotenciación del crédito a partir de la

vigencia de la L. 21898, en la que se modifica el criterio antes señalado y, se indica que el
mecanismo allí establecido sería aplicable aún en aquellos casos en que la resolución
aduanera no se encontrare firme. Nótese que la redacción otorgada por la L. 21369 al art.
97 exigió como requisito para la procedencia de la actualización el vencimiento del plazo
acordado para el pago en la intimación formal, mientras que el texto reformado por la L.
21898 habla de actualización automática y sólo menciona el acto de intimación no como
requisito para su procedencia, circunstancia que podría obstar a su aplicación, sino como
punto de referencia para el comienzo del cómputo, lo que en este supuesto debe suplirse por
el acto de la notificación del cargo a los fines de adaptar la norma a un supuesto en el que
no se preveía la intimación del pago de cargos no consentidos.
Sin embargo, por resultar posterior la entrada en vigencia de la L. 21898, es a partir de esta
oportunidad que debe computarse la actualización monetaria, desde que con la aplicación
de tal norma se torna operativa en el caso la repotenciación del crédito.
Por ello, y con el alcance indicado, creo que debe revocarse el pronunciamiento apelado.
Buenos Aires, 7/4/1987.
José O. Casas.
Fallo de la Corte Suprema
Buenos Aires, 7 de mayo de 1987
VISTOS:
Los autos "SA Fábricas y Refinerías de Aceites (SAFRA) s/recurso de apelación".
CONSIDERANDO:
I. Que la Sala 3 de la CNFed. Cont.-Adm. confirmó el pronunciamiento de la instancia

anterior que mantuvo el cargo formulado en concepto de derechos de exportación y otros
gravámenes aduaneros, lo modificó en cuanto se refiere a los intereses resarcitorios
respectivos, de los que declaró exenta a la apelante, y declaró que procedía la actualización
de la deuda. Contra este último aspecto de la sentencia dedujo la firma actora recurso
extraordinario, que fue concedido.
II. Que para demostrar la improcedencia del reajuste dispuesto, sostiene la recurrente que
no existió mora de su parte ya que contrariamente a lo afirmado en la sentencia, no cabe
asignar a la resolución por la que se formuló el cargo aduanero el carácter de intimación
formal de pago en los términos de la L. 21369. Aduce en este sentido, que toda vez que el
cargo aludido no se encontraba firme, por habérselo apelado ante el Tribunal Fiscal, el
organismo aduanero se hallaba inhabilitado para efectuar la referida intimación. Se agravia
asimismo de que, no obstante declararla exenta de intereses resarcitorios en mérito a la
complejidad de las cuestiones debatidas y a la conducta asumida por la apelante en el caso,
el fallo haya tenido por configurada la situación de mora para declarar procedente la
actualización de la deuda.
III. Que el primero de los agravios propuestos, por suscitar el examen de cuestiones de
hecho y de normas que, si bien federales, son de naturaleza procesal, atañe a materias que
reiteradamente esta Corte ha declarado propias de los jueces de la causa y ajenas, salvo en
supuestos de excepción que no se presentan en el "sub lite", a la instancia del art. 14 de la
L. 48. Corresponde, por ende desestimar en este aspecto el remedio intentado.
IV. Que, por el contrario, resulta admisible la restante impugnación esgrimida contra el
fallo, en cuanto, para disponer la exención de los mentados intereses, el tribunal a quo
invocó la doctrina emanada del pronunciamiento registrado en Fallos - 304:203, conforme a
la cual, ante la falta de toda previsión en el ordenamiento tributario acerca del carácter de la
mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío, en
especial para establecer el contenido del elemento subjetivo -imputabilidad del retardo- que
integra también el concepto de ese instituto jurídico. En tal orden de ideas, se declaró en
dicho precedente que resulta aplicable a la Ley Tributaria la última parte del art. 509 del
CC, "que exime al deudor de la responsabilidad de la mora -intereses moratorios, etc.
cuando prueba que no le es imputable" (consid. 8º).
V. Que dado que la actualización de las sumas no ingresadas tempestivamente reviste en el

sistema de la L. 11683 -cuyas disposiciones en la materia fueron declaradas aplicables en el
ámbito aduanero por el art. 5 de la L. 21369- un carácter innegablemente complementario y
parcialmente sustitutivo del restante accesorio previsto en relación a la indemnización
completa del daño derivado de aquella falta de pago en término y en atención a que en la
sentencia apelada se aseveró que "en la causa existen suficientes datos para permitir afirmar
que la conducta de la actora distó de ser culposa, toda vez que en los términos del art. 512
del CC no cabría imputarle falta de diligencia, de acuerdo con la naturaleza de la obligación
principal, frente a las peculiares circunstancias de la causa...", que se enumeraron (consid.
XI), lo afirmado a renglón seguido en cuanto a la improcedencia de exculpar la mora a
efectos del reajuste de la deuda, se revela incompatible con las pautas señaladas en el
precedente invocado por el a quo ya que importa apreciar con un criterio dual aspectos que
tienen en la situación de mora del deudor un presupuesto generador común.
VI. Que, en tales condiciones, y por no ser necesaria otra sustanciación, habida cuenta de la
referida constatación por el tribunal a quo de los extremos vinculados en el caso con el
deber de diligencia puesto en el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial,
corresponde revocar la sentencia apelada en el aspecto que fue objeto del recurso
interpuesto.
Por ello, lo concordantemente dictaminado por el sr. procurador fiscal y con el alcance
señalado en los consids. IV a VI de este pronunciamiento, se declara procedente el recurso
extraordinario y se revoca la sentencia apelada en cuento dispuso el reajuste del cargo
aduanero formulado a la apelante (art. 16, 2da. parte de la L. 48).

La Biznaga SAACIFM v/Dirección General Impositiva s/repetición de impuesto –
Compensación de saldos a favor.
La Biznaga SAACIFM v/Dirección General Impositiva s/repetición de

PARTE/S:
impuesto
SALA: -
FECHA: 31/03/1987
Suprema Corte:
Contra la sentencia de la Sala IV de la CN Fed. Cont.-Adm. que, en cuanto aquí interesa,

hizo lugar a la demanda de repetición en la forma solicitada por la accionante, dedujo la
DGI recurso extraordinario, el que fue parcialmente concedido por el a quo.
Si bien el auto de fs. 147 no resulta del todo claro, estimo que la denegatoria del remedio
federal se circunscribe al agravio vinculado con la fijación de un interés del 6% anual en
favor de la actora, sobre la suma repetida.
A los fines de una mejor comprensión del punto debatido, creo conveniente reseñar los
hechos que han dado origen a la presente litis.
La actora se acogió al régimen de actualización de valores de bienes de cambio

contemplado en la L. 21489, en virtud del cual liquidó y abonó el gravamen pertinente y
dedujo de su declaración jurada por el Impuesto a las Ganancias (período 1977), el importe
del correspondiente revalúo de los bienes de cambio. La demandada cuestionó el
acogimiento al régimen mencionado, lo que determinaría que el pago efectuado en ese
concepto quede sin causa y, como consecuencia de ese criterio, procedió también a
reajustar la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias resultando un saldo de
impuesto impago en favor del fisco. Este criterio fue finalmente aceptado por la actora en
diciembre de 1979 al presentar declaraciones juradas rectificativas.
Mientras la contribuyente pretende que se compensen las sumas acreedora y deudora a

valores nominales y que el saldo resultante a su favor se actualice desde la fecha del pago
hasta la de su devolución, la DGI pretende mantener el valor nominal de la suma abonada
hasta el momento en que se presentaron las declaraciones rectificativas y actualizar la
diferencia por el Impuesto a las Ganancias desde el vencimiento del plazo general hasta la
fecha antes indicada y, recién entonces, proceder a la compensación.
Para admitir las pretensiones de la contribuyente, sostuvo la Cámara que resultaba aplicable
el art. 81 "in fine" de la L. 11683 (t.o. 1978) que obliga al fisco a compensar créditos y
deudas tributarias cuando ambas surgen de una verificación en la que se modifique
cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible. Señaló el a quo que dicho
precepto rige no sólo en aquellas situaciones en que se hallaren prescriptas las acciones de
los contribuyentes, sino también, cuando esta circunstancia no se presenta.
Tal criterio, agregó, no era susceptible de alterarse en virtud de lo dispuesto por el art. 8 de
la L. 21489 en cuanto establece la actualización de los importes no ingresados del Impuesto
a las Ganancias, pues la finalidad de la norma es evitar que sea premiado aquél que dejó de
ingresar sumas que le correspondían abonar, situación que no se daba en este caso.
La recurrente discrepa, en primer término, con el alcance que se ha asignado el art. 8 de la

L. 21489. Señala en tal sentido, que el precepto dispone en forma expresa que en caso de
incumplimiento de las disposiciones de la ley, deberán abonarse los importes que
oportunamente dejaron de ingresarse en concepto de impuesto a las ganancias y/o sus
anticipos, los que estarán sujetos a la actualización prevista por la L. 21281. Ello determina,
según piensa, que la procedencia de la actualización e intereses respecto del Impuesto a las
Ganancias que no se ingresó a su vencimiento, es independiente de que el monto que
resulte entre lo pagado por el impuesto de la L. 21489 sea mayor o menor que la suma a
abonar en aquel concepto, por cuanto no existen compensación automática como lo
pretende el tribunal.
En ese orden de ideas, afirma que las RG 2223 y 2224 establecen que las compensaciones y
devoluciones, respectivamente, producirán efectos desde el momento en que se las solicite,
lo cual, en la especie, ha tenido lugar a través de la declaración jurada rectificativa,
presentada por la actora el 5/12/1979. Por el contrario, entiende que el saldo a su favor por
el impuesto a las ganancias debe actualizarse y generar intereses desde el vencimiento, es
decir, desde el 25/5/1978.
Por último, considera errónea la interpretación dada al art. 81 de la L. 11683 (t.o. 1978),
pues el espíritu de esa disposición es evitar que la disimilitud del curso de la prescripción
de las acciones del fisco y del contribuyente, genere desigualdades entre ambos.
En primer término, opino que cabe analizar la protesta vinculada con el alcance que se debe
asignar al art. 81 de la L. 11683. Al respecto, estimo que el remedio en estudio no contiene
una crítica concreta y razonada del pronunciamiento de fs. 115/1121, toda vez que la
recurrente no controvierte los argumentos expuestos por el a quo para arribar a la decisión
que se impugna, en especial el que se sustenta en la expresión "aun cuando la acción de
repetición se hallare prescripta" utilizada en el texto legal. Por el contrario, el fisco se
limita, en este aspecto, a sostener de manera dogmática que la aplicación del precepto
requiere, en forma ineludible, que las facultades del contribuyente se encuentren
prescriptas. Respecto de este agravio, pienso que debe declararse la improcedencia del
recurso extraordinario, atento la falta de fundamentación, lo que torna abstracta la
consideración de lo dispuesto en las RG 2223 y 2224.
En cuanto al punto vinculado con la inteligencia del art. 8 de la L. 21489 comparto el

criterio adoptado por el inferior, según el cual la actualización que establece dicha norma
debe aplicarse cuando existe diferencia en favor del fisco entre lo pagado por el impuesto
establecido en dicha ley y el ajuste producido en el Impuesto a las Ganancias en caso de
incumplimiento de aquellas normas. Ello, en virtud de que esa inteligencia resulta acorde
con la finalidad perseguida por las disposiciones que consagran la actualización de las
deudas tributarias de provocar una mayor disciplina de los contribuyentes en sus
obligaciones fiscales a través de un sistema en el cual el transcurso del tiempo no afecte la
real magnitud de la deuda impositiva para evitar la sustracción, en magnitud y tiempo, de
los recursos que corresponden al Estado y no desplazar inequitativamente al resto de la
comunidad cargos que no le corresponden, o frustrar al gobierno en sus planes de
realización destinadas al bienestar social de la comunidad (Mensaje de Elevación de la L.
21281).
Este peligro no se presenta, a mi modo de ver, cuando el dinero ha sido ingresado con
carácter previo al nacimiento del crédito reclamado, circunstancia en la que, como lo
expuse en la causa T.106, "Taverna Hnos. SA s/denegatoria de repetición" dictamen del día
de la fecha, se observa la falta de un perjuicio financiero en cabeza de la apelante, el que si
se ocasionaría al contribuyente de aceptarse la tesis de aquélla, por cuanto debería abonarle
intereses y actualización por el tiempo durante el cual el capital estuvo en poder de la
demandada.
A lo expuesto debo agregar, en apoyo de la solución que propongo, que este Ministerio
Público tiene dicho a partir de la causa R.30, "Repartidores de Kerosene de YPF de
Córdoba c/Fisco Nacional (DGI) s/repetición" dictamen del 28/5/1984, que si la
recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse
en un fenómeno exclusivamente financiero, generador de intereses y actualización sobre
deudas inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar.
Por lo expuesto, opino que, con el alcance que antecede, debe confirmarse la sentencia
recurrida.
Buenos Aires, 30 de diciembre de 1986
José O. Casas.
Buenos Aires, 31 de marzo de 1987
VISTO:
Los autos: "La Biznaga SAACIFM c/Dirección General Impositiva s/repetición de

impuesto".
CONSIDERANDO:
Que este Tribunal comparte los fundamentos del dictamen que antecede en el aspecto
vinculado con el alcance que cabe atribuir al art. 81 de la L. 11683, así como en cuanto a la
inteligencia asignada al art. 8 de la L. 21489.
Por ello, y lo concordemente dictaminado por el sr. procurador fiscal, se confirma la
sentencia de fs. 115/121 en cuanto fue materia de recurso extraordinario. Con cosas.
Notifíquese y devuélvanse
Celulosa S.A. c. Dirección Gral. Impositiva - Compensación
28/07/2005
Fecha: 28/07/2005
Partes: Celulosa S.A. c. Dirección Gral. Impositiva
Hechos
La Dirección General Impositiva liquidó intereses resarcitorios por el lapso transcurrido

desde el vencimiento general de la obligación correspondiente al impuesto al valor
agregado desde el mes de noviembre de 1993 hasta la fecha en que la sociedad
contribuyente solicitó su compensación con saldos a su favor resultantes de las
declaraciones juradas del mismo impuesto por los períodos fiscales de diciembre de 1993 y
enero y febrero de 1994. La contribuyente promovió demanda solicitando la revocación del
citado acto. El reclamo fue admitido en primera y segunda instancia. La demandada
interpuso recurso extraordinario, el cual fue concedido. La Corte Suprema por mayoría deja
sin efecto la sentencia.
Sumarios
1.
o Voces
1 - Es procedente dejar sin efecto la sentencia que consideró correcta la pretensión

del contribuyente de que los intereses resarcitorios liquidados por la Dirección
General Impositiva debían correr desde la fecha del vencimiento general de la
obligación hasta el vencimiento de las declaraciones juradas cuyos saldos por el
mismo tributo pretendió compensar, pues es aplicable el art. 8 de la resolución
general 2542 (Adla, XLV-B, 1419), que debe interpretarse en el sentido de que el
pedido de compensación produce la extinción de la obligación a partir de la
presentación de la solicitud, siempre que se hubieren observado todos los requisitos
exigidos por la norma.
2.
o Voces
2 - El art. 8 de la resolución general 2542 de la Dirección General Impositiva (Adla,

XLV-B, 1419), al establecer que las solicitudes de compensación de saldos de
impuestos producirán efectos desde su presentación, siempre que en dicho acto se
hubieren observado todos los requisitos exigidos por la normativa, debe
interpretarse en el sentido de que tales "efectos" configuran la extinción de la
obligación que se pretende compensar, de modo que al fijar la norma el momento en
que aquél se produce -presentación de la solicitud-, debe estarse a ella, porque no
existe un vacío que haga necesario acudir supletoriamente a las soluciones que
ofrecería el derecho privado.
3.
o Voces
3 - Si el contribuyente optó discrecionalmente por destinar los saldos a su favor a

obtener la compensación autorizada por la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C,
2969) y reglamentada en el art. 8 de la resolución general 2542 de la Dirección
General Impositiva (Adla, XLV-B, 1419), no puede sustraerse a dicha normativa en
cuanto a establecer el momento a partir del cual produce efectos el pedido de
compensación, ni pretender que se asigne al art. 8 de aquel reglamento una
interpretación que equivalga a prescindir de su texto.
4.
o Voces
4 - El concepto de "leyes impositivas" empleado en el art. 1 de la ley 11.683 -t.o.

según el decreto 821/98- (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969) no excluye a las
disposiciones reglamentarias emanadas de los órganos competentes, pues ellas, en la
medida que respeten su espíritu, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen
la misma validez y eficacia que la propia ley.
5.
o Voces
5 - Admitida la procedencia de la compensación pedida por el contribuyente, las

normas del ordenamiento tributario -ante la falta de una previsión expresa sobre el
punto-, no excluyen la aplicación del principio básico establecido por el art. 818 "in
fine" del Cód. Civil, en cuanto a que la compensación extingue con fuerza de pago
las dos deudas, hasta donde alcance la menor, "desde el tiempo en que ambas
comenzaron a coexistir" (del voto en disidencia del doctor Zaffaroni).
6.
o Voces

XLV-B, 1419) determina los efectos de la presentación de una solicitud de
compensación, pero no de la compensación en sí misma, es decir, atañe a aspectos
formales o de procedimiento (del voto en disidencia del doctor Zaffaroni).
Dictamen del Procurador General de la Nación:
Suprema Corte:
I. A fs. 111/113, la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario (Sala B) confirmó la

sentencia de primera instancia en cuanto hizo lugar a la demanda que promovió Celulosa
Argentina S.A., tendiente a que se declare la nulidad del acto del Jefe de la Región Rosario
de la Dirección General Impositiva (DGI), emitido el 23 de enero de 1997, por el que se
rechazó el recurso administrativo de apelación que había interpuesto contra la liquidación
efectuada por la DGI en concepto de intereses resarcitorios adeudados por el ingreso
extemporáneo del saldo de la declaración jurada rectificativa del impuesto al valor
agregado correspondiente al período fiscal noviembre de 1993, presentada el 26 de julio de
1996 (v. copia obrante a fs. 5/12).
Para así resolver, el a quo recordó que la ley 11.683 permite la compensación de tributos,
así como que no hay norma legal que determine el período a considerar en mora, por lo que
debe estarse a la remisión al Código Civil que establece el art. 11 de aquel cuerpo
normativo.
En tales circunstancias, y en forma coincidente a lo resuelto por la primera juzgadora,

entendió que el caso de autos se rige supletoriamente por el art. 818 del C.C., que prevé que
la compensación de deudas entre deudor y acreedor extingue la obligación hasta donde
alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir, pues la
interpretación contraria -que postula la DGI cuando pretende que los intereses corren desde
el vencimiento de la obligación original hasta la presentación de la solicitud de
compensación- favorece el enriquecimiento ilegítimo de la demandada, que tuvo a su
disposición excedentes de capital después de que se compensaran los créditos a su favor.
II. Disconforme, la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección General

Impositiva) interpuso el recurso extraordinario de fs. 121/124, que fue concedido a fs. 139
y trae el asunto a conocimiento del Tribunal.
Sostiene, en síntesis, que es arbitraria la interpretación del a quo sobre las normas que
regulan la compensación de deudas tributarias, aunque -aclara- éste no es el núcleo
principal de la cuestión, sino dilucidar desde cuándo produce efectos la presentación de la
solicitud de compensación. En este sentido, señala que en autos no se discute la
procedencia de la compensación efectuada por el actor, sino sus efectos y, por ello, critica
la sentencia cuando pretende aplicar, al sub lite, forzadamente las normas del Código Civil
cuando existe legislación tributaria específica que la regula, en cuyo ámbito existen normas
interpretativas (art. 11 de la ley 11.683), que deben aplicarse en primer lugar para resolver
el conflicto.
Desde esta perspectiva, dice, no hay vacío normativo, porque la resolución general (DGI)
2542, dictada conforme a derecho, establece expresamente los efectos de la presentación de
la solicitud de compensación. Así, el art. 8° prescribe que aquéllas producirán efectos desde
el momento de su presentación, siempre que en dicho acto se hubieren observado todos los
requisitos exigidos y, en caso contrario, sólo los producirán a partir de la fecha en que se
cumplan en su totalidad. Por ello, cuando la Cámara resolvió aplicar el art. 818 del C.C.
omitió pronunciarse sobre una cuestión fundamental para la dilucidación de la causa, que
había planteado oportunamente, cual es que la jueza de primera instancia declaró que
aquella resolución general era ilegítima por variar los efectos de la ley, aun cuando ello no
fue postulado por la actora, que no cuestionó su validez constitucional.
Pero, lo más llamativo del caso es que el a quo falló en contra de la posición que había
adoptado al resolver una causa anterior, donde también se discutían los efectos de la
solicitud de compensación y la procedencia de los intereses resarcitorios. Al respecto,
transcribió las partes pertinentes de dicha decisión, de donde surgiría que la Cámara acogió
su posición en cuanto a que los intereses que se devengan por el ingreso extemporáneo de
la obligación tributaria se calculan desde el vencimiento del impuesto hasta la presentación
de la solicitud de compensación y justificó este proceder en que recién a partir de ese
momento las sumas a compensar comenzaron a coexistir.
III. El remedio extraordinario es formalmente admisible, pues en autos se discute la

interpretación de normas de naturaleza federal y lo decidido por el superior tribunal de la
causa, en sentencia definitiva, es contrario a la pretensión que la recurrente funda en
aquéllas (art. 14, inc. 3° de la ley 48) (doctrina de Fallos: 316:1954, entre otros).
IV. En cuanto al fondo del asunto, cabe tener presente que, si se encuentra en discusión el
contenido y alcance de una norma de derecho federal, la Corte no se encuentra limitada por
los argumentos de las partes o del a quo sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre
el punto disputado (Fallos: 324:920; 325:178, 860 y 1038, entre otros).
Ello sentado, es del caso destacar que no existe controversia sobre la compensación
efectuada por el contribuyente, como se encargó de señalar la apelante (v. manifestaciones
de fs. 123, primer párrafo), sino solamente hasta cuándo deben calcularse los intereses
resarcitorios por pagos fuera de término de obligaciones que luego fueron compensadas.
Sobre el punto existe coincidencia entre las partes en que aquéllos corren desde el
vencimiento general de la obligación pero discrepan sobre la fecha en que deben finalizar,
pues mientras el actor sostiene que culminan en los distintos vencimientos de las
declaraciones juradas cuyos saldos a favor de libre disponibilidad fueron afectados a la
cancelación de la deuda por capital, por el contrario, la DGI pretende que se calculen hasta
la presentación de las solicitudes de compensación.
La Corte ha señalado que en materia de interpretación de las leyes tributarias -sustanciales

y formales- la exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación
de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los informan con
miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a
los principios de derecho común, con carácter supletorio posterior (Fallos: 258:149).
Dicha regla metodológica se encuentra legislada en la ley 11.683 (art. 1°, t.o. 1998), que de
tal forma, en el terreno tributario, otorga la primacía a los textos que le son propios, de su
espíritu y de los principios de la legislación especial y, con carácter supletorio o secundario,
de los que pertenecen al derecho privado (Fallos: 304:203, con sus citas, 323:1315).
Sobre tales bases, entonces, corresponde examinar el caso planteado.
La ley 11.683 admite que la compensación, como modo de extinción de las obligaciones
contribuyente, conforme a lo que se deduce de lo dispuesto por los arts. 34 y 35 (t.o. 1978,
vigentes al momento de los hechos, cuyos textos corresponden a los arts. 28 y 29 del t.o.
1998).
Así lo reconoció V.E. en Fallos: 312:1239 y, en fecha reciente, también sostuvo que el art.
35 de la ley 11.683 (t.o. 1978), que autoriza a la DGI a compensar los saldos acreedores de
los contribuyentes con las deudas o saldos deudores por impuestos, no determina el
apartamiento de los presupuestos elementales que el Código Civil establece para que sea
posible la compensación entre quienes reúnen la calidad de acreedor y deudor
recíprocamente (B. 574. XXXIII. "Provincia de Buenos Aires c. Dirección General
Impositiva (D.G.I.) s/impugnación de acto administrativo", sentencia del 11 de marzo de
2003, con cita de Fallos: 285:44).
Por su parte, la resolución general (DGI) 2542 reglamenta el procedimiento que deben
seguir los contribuyentes y responsables para solicitar la compensación de sus obligaciones
y, en lo que aquí interesa, dispone que tales solicitudes producirán efectos desde el
momento de su presentación, siempre que en dicho acto se hubieren observado todos los
requisitos exigidos. En caso contrario, sólo producirán efectos a partir de la fecha en que se
verifique el cumplimiento total de aquéllos (art. 8°).
En tales condiciones, las normas específicas que regulan el instituto de la compensación

nada dicen sobre la aplicación y cálculo de intereses resarcitorios por pago fuera de
término, por lo que corresponde recurrir a la disposición general sobre la materia, contenida
en el art. 37 de la ley 11.683 (t.o. 1998), que solamente establece que la falta total o parcial
de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta,
devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un
interés resarcitorio, sin especificar hasta cuándo corren en supuestos como el de autos.
Pues bien, en este contexto, pienso que la sentencia apelada se ajusta a derecho, pues, ante
la falta de previsión legal expresa, de contenido tributario, que contemple esta situación,
recurrió a las disposiciones pertinentes del Código Civil, en cuanto a que la compensación
se verifica entre quienes reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, desde el
momento en que coexisten las deudas (art. 818), en concordancia con las pautas adoptadas
por V.E. en la causa B. 574. XXXIII ya indicada.
Asimismo, no puedo dejar de señalar que dicho criterio se alinea con la razón de ser de los
intereses resarcitorios, que no es de naturaleza represiva (Fallos: 323:1315), sino que tiene
por objeto retribuir la privación del capital de las sumas adeudadas (arg. de Fallos:
316:762), mientras que, adoptar la posición contraria esgrimida por la apelante, sería
asignarle aquel carácter que V.E. le negó y consagrar una situación de enriquecimiento sin
causa, pues aquélla tuvo las sumas a su disposición desde el vencimiento de las
cancelación de la deuda por capital.
Por último, cabe consignar que no obsta a este razonamiento la previsión del art. 8° de la
resolución general (DGI) 2542, pues ésta tiene por efecto declarar la extinción de las
deudas por compensación, siempre que la DGI lo admita y, en el caso, aquélla no
desconoció ni discutió la realizada por la actora.
V. En virtud de lo expuesto, opino que corresponde confirmar la sentencia apelada en

cuanto fue materia de recurso extraordinario. - Noviembre 6 de 2003. - Nicolás E. Becerra.
Buenos Aires, julio 28 de 2005.
Considerando: 1. Que la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario -Sala B- confirmó la

sentencia de la anterior instancia en cuanto hizo lugar a la demanda promovida con el
objeto de que se revoque el acto administrativo mediante el cual se liquidó una suma en
concepto de intereses resarcitorios por el lapso transcurrido desde el vencimiento general de
la obligación correspondiente al impuesto al valor agregado del mes de noviembre de 1993
-que tuvo lugar el 20 de diciembre de ese año- hasta la fecha -26 de julio de 1996- en que el
declaraciones juradas del mismo tributo correspondientes a los períodos fiscales de
diciembre de 1993, y enero y febrero de 1994.
2. Que para decidir en el sentido indicado, tras señalar que la ley 11.683 autoriza la
compensación de deudas tributarias, juzgó que ante la ausencia de norma legal expresa que
determine el período a considerar en mora y la remisión efectuada por el art. 11 de la
mencionada ley, resultaba supletoriamente aplicable al caso lo dispuesto por el art. 818 del
Código Civil en cuanto prevé que la compensación de deudas entre deudor y acreedor
extingue la obligación "... hasta donde alcance la menor desde el tiempo en que ambas
comenzaron a coexistir". En consecuencia, entendió que asistía razón a la actora en cuanto
a que el período de mora -que daba lugar a los intereses- se limitaba al transcurrido desde la
fecha del vencimiento general de la obligación hasta el vencimiento de las declaraciones
juradas de las que resultaron los saldos a su favor. Agregó que el organismo recaudador
tuvo a su disposición desde entonces "excedentes de capital, que luego fueron compensados
con crédito a favor del Fisco" por lo que, en su concepto, una interpretación contraria
"llegaría a favorecer el enriquecimiento ilegítimo de la demandada" (fs. 112).
3. Que contra tal sentencia el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario que fue
concedido a fs. 139/139 vta. y que resulta formalmente procedente toda vez que se
encuentra en discusión la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal, y la
sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el apelante
sustenta en ellas (art. 14, inc. 3° de la ley 48).
4. Que el recurrente no discute la procedencia de la compensación sino los efectos que le ha

atribuido el a quo. Aduce, en lo sustancial, que en lo relativo a ese punto no corresponde la
aplicación de las disposiciones del Código Civil, ya que existe una norma reglamentaria, en
el campo del derecho tributario (el art. 8° de la resolución general -DGI- 2542), que
contempla expresamente dicha cuestión, cuya validez no ha sido impugnada por la actora.
5. Que en el derecho tributario ha sido consagrada la primacía de los textos que le son
propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter
supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1° de la ley 11.683 -
texto ordenado según el decreto 821/98- y Fallos: 237:452; 249:189; 280:82; 290:97, entre
otros). Al respecto ha señalado el Tribunal que el concepto de "leyes impositivas"
empleado en la norma citada no excluye a las disposiciones reglamentarias emanadas de los
órganos competentes, pues ellas, en la medida que respeten su espíritu, son parte integrante
de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que la propia ley (Fallos:
308:682, considerando 6° y sus citas).
6. Que con relación a las solicitudes de compensación de saldos de impuestos la resolución

general (DGI) 2542 establece en su art. 8° que tales solicitudes "producirán efectos desde el
requisitos exigidos por esta Resolución General. En caso contrario, sólo producirán efectos
a partir de la fecha en que se verifique el cumplimiento total de dichos requisitos".
7. Que cabe poner de relieve que en el sub lite -como ya ha sido señalado- el Fisco
Nacional no cuestiona la procedencia de las compensaciones solicitadas por el
contribuyente, y que a su vez, éste acepta que tales compensaciones se encuentran
reguladas por la mencionada resolución general, tal como expresamente lo manifiesta en el
escrito de interposición de la demanda (confr. fs. 16 y 17), sin cuestionar la validez de
dicho reglamento. Sin embargo, aduce que los efectos a que alude el art. 8° -
precedentemente transcriptos- son de carácter declarativo, "ya que los constitutivos se
hallan plasmados en los saldos a favor de esta Empresa, cuya materialidad resulta
innegable" (fs. 16 vta.).
8. Que pese a los argumentos desarrollados por la actora, una interpretación razonable y
discreta del mencionado art. 8° conduce a sostener que los "efectos" a los que se refiere no
pueden ser otros que la extinción de la obligación tributaria que el contribuyente pretende
compensar. De manera que al fijar la norma el momento en el que aquél se produce -en el
caso, desde la presentación de la solicitud respectiva- debe estarse, por las razones antes
expuestas, a las disposiciones del ordenamiento tributario, ya que -contrariamente a lo
sostenido por el a quo- no se presenta un vacío que haga necesario acudir supletoriamente a
las soluciones que ofrecería el derecho privado.
9. Que en orden a ello debe considerarse a mayor abundamiento que -al no tratarse de un
supuesto de compensación de oficio o "automática"- si la actora optó discrecionalmente por
destinar los saldos a su favor a obtener la compensación autorizada por la ley 11.683 y
reglamentada por la resolución general 2542, no puede sustraerse a lo dispuesto por dicha
normativa en cuanto al momento a partir del cual el pedido de compensación produce
efectos, ni pretender que se asigne al art. 8° de aquel reglamento una interpretación que
equivalga a prescindir de su texto (Fallos: 315:2555, entre otros).
10. Que por lo tanto, cabe concluir que la actora sólo canceló el saldo de impuesto en la
fecha en que presentó las solicitudes de compensación, por lo que resulta procedente la
exigencia de los intereses devengados durante ese lapso por la suma adeudada.
Por ello, habiendo dictaminado el señor Procurador General, se declara procedente el

recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas por su orden por tratarse
de una cuestión opinable de derecho (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase al tribunal de origen a fin de que, por
quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a la presente. - Enrique S.
Petracchi. - Augusto C. Belluscio. - Juan C. Maqueda. - E. Raúl Zaffaroni (en disidencia). -
Elena I. Highton de Nolasco. - Ricardo L. Lorenzetti. - Carmen M. Argibay.
Disidencia del doctor Zaffaroni:

objeto de que se revoque el acto administrativo mediante el cual se liquidó e intimó el pago
de una suma en concepto de intereses resarcitorios por el lapso transcurrido desde el
vencimiento general de la obligación correspondiente al impuesto al valor agregado del mes
de noviembre de 1993 -que tuvo lugar el 20 de diciembre de ese año- hasta la fecha -26 de
julio de 1996- en que el contribuyente solicitó su compensación con saldos a su favor
resultantes de las declaraciones juradas del mismo tributo correspondientes a los períodos
fiscales de diciembre de 1993, y enero y febrero de 1994.
fecha del vencimiento general de la obligación hasta el vencimiento -o presentación- de las
declaraciones juradas de las que resultaron los saldos a su favor. Agregó que el organismo
recaudador tuvo a su disposición desde entonces "excedentes de capital, que luego fueron
compensados con crédito a favor del Fisco" por lo que, en su concepto, una interpretación
contraria "llegaría a favorecer el enriquecimiento ilegítimo de la demandada" (fs. 112).
concedido a fs. 139/139 vta. y que resulta formalmente procedente en tanto se encuentra en
discusión la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal, y la sentencia definitiva
del superior tribunal de la causa es contraria a las pretensiones que el apelante sustenta en
ellas (art. 14, inc. 3° de la ley 48).
4. Que el recurrente no discute la procedencia de la compensación sino sus efectos. Aduce,

en lo sustancial, que en lo relativo a ese punto no corresponde la aplicación supletoria de
las disposiciones del Código Civil, ya que existe una norma reglamentaria, en el campo del
derecho tributario (el art. 8° de la resolución general -DGI- 2542), que contempla
expresamente dicha cuestión, cuya validez no ha sido impugnada por la actora.

8. Que el art. 8° de la resolución general 2542 determina los efectos de la presentación de

una solicitud de compensación, pero no de la compensación en sí misma. Es decir, atañe a
aspectos formales o de procedimiento que en las circunstancias que se presentan en esta
causa no resultan decisivos en tanto no media objeción alguna por parte del Fisco respecto
del derecho del contribuyente a cancelar su deuda mediante la compensación pretendida.
Por lo tanto, admitida la procedencia de la compensación, y circunscripta como se
encuentra la materia en debate a fijar sus efectos o alcances, debe coincidirse con el criterio
del a quo y del dictamen del señor Procurador General en cuanto a que las normas del
ordenamiento tributario -ante la falta de una previsión expresa sobre el punto- no excluyen
la aplicación del principio básico establecido por el Código Civil (art. 818 "in fine") en
cuanto a que la compensación extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde
alcance la menor, "desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir".
Por ello, y lo concordemente dictaminado por el señor Procurador General, se declara

formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada en
cuanto pudo ser materia de dicho recurso. Con costas. - E. Raúl Zaffaroni.
Rectificaciones Rivadavia SA – Compensación bienes personales. Responsable

sustituto.
PARTE/S: Rectificaciones Rivadavia SA

SALA: -
FECHA: 12/07/2011
SUPREMA CORTE:
-I-
A fs. 134/137, la Cámara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia confirmó la

sentencia de la instancia anterior que, al revocar las resoluciones administrativas
impugnadas, había hecho lugar a la extinción por compensación del impuesto sobre los
bienes personales -acciones o participaciones societarias- de los años 2002 y 2003 mediante
la utilización de los saldos de libre disponibilidad generados en el impuesto al valor
agregado en agosto de 2003 y junio de 2004.
Para así decidir, reseñó la evolución del impuesto sobre los bienes personales hasta el
momento en que, en virtud de la ley 25.585, se dispuso el ingreso del gravamen por las
acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos
titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas, el cual debía ser liquidado y abonado
por esas sociedades con carácter de pago único o definitivo.
Destacó que la resolución general (AFIP) 1.497, emitida como consecuencia de esta
reforma, calificó a esas sociedades como "responsables sustitutos", al establecer los
requisitos y plazos para el ingreso del tributo.
En tal sentido, recordó que la resolución general (DGI) 2.542, del año 1985, establecía que
la compensación de las obligaciones fiscales podía ser solicitada tanto por los
contribuyentes como por los "responsables", en redacción que luego fue mantenida por su
reemplazante, la resolución general (AFIP) 1.658. De allí concluyó que a los
"responsables" no les estaba vedada la posibilidad de requerir la compensación.
En esta inteligencia, concluyó, la inclusión de los sustitutos como responsables por deuda
ajena en el art. 6º, inc. g), de la ley 11.683 (texto según ley 26.044) carece de relevancia
para denegar la compensación pedida, pues el accionante ha asumido todas las obligaciones
formales y materiales del sustituido, ocupando el lugar del deudor principal. Agregó que, a
todos los efectos legales, se genera una sola relación tributaria entre el Fisco y el sustituto,
condición que a los efectos de la materia en trato permite concluir en la identidad de sujeto
que requieren las normas reglamentarias para la compensación en debate.
-II-
Disconforme. el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario de fs. 142/156,

concedido a fs. 163.
Señaló que la controversia gira en torno a dos cuestiones: determinar si la actora debe ser
considerada como "responsable sustituto" o "responsable por deuda ajena" y, desbrozado
ello, si la demandante está en condiciones de solicitar la compensación.
Manifestó que el art. 1º de la resolución general (DGI) 2.542 requiere, para que proceda la
extinción de una deuda mediante compensación, de la identidad entre los sujetos tributarios,
esto es que el titular pasivo de una deuda impositiva debe, a la vez, ser titular activo de un
crédito contra el Fisco. Indicó que ello no ocurre en la especie, pues las sociedades
comerciales -sujetos activos del crédito de libre disponibilidad en el impuesto al valor
agregado- no son los sujetos pasivos del impuesto sobre los bienes personales por las
acciones y participaciones societarias, sino que lo son sus integrantes.
A continuación, cuestionó su propia resolución general (DGI) 2.542, en cuanto habilita

tanto a los contribuyentes como a los responsables para solicitar la compensación de sus
obligaciones fiscales, pues consideró que lo ha hecho de una manera redundante, debido a
una deficiente técnica normativa, que en modo alguno ha de interpretarse en el sentido de
que permita la compensación entre débitos y créditos fiscales a quienes no son
contribuyentes directos o sujetos pasivos del impuesto.
Negó que la actora tenga el carácter de "responsable sustituto" del impuesto sobre los
bienes personales, pues la única norma que lo califica en tal sentido es su propia resolución
general (AFIP) 1.497 y, por imperativo del principio de reserva de ley, un sujeto de tal
carácter no puede ser instituido por una norma de jerarquía inferior.
En sintonía con ello, indicó que la ley 25.585 únicamente obligó a las sociedades a liquidar
e ingresar el impuesto sobre los bienes personales de sus integrantes, pero ni explícita ni
implícitamente instituyó a las primeras como "responsables sustitutos" de los segundos.
-III-
Considero que el recurso extraordinario deducido es formalmente procedente, pues se ha

cuestionado la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la causa a normas federales
y la decisión definitiva ha sido contraria al derecho fundado en ellas (art. 14, inc. 3°, ley
48).
-IV-
Liminarmente, corresponde poner de relieve que no se ha discutido en autos el carácter de

libre disponibilidad de los saldos a favor declarados por la actora en el impuesto al valor
agregado, ni tampoco la aptitud legal de éstos para ser compensados con el impuesto sobre
los bienes personales, a diferencia de lo ocurrido en Fallos: 312:1239 y 322:2189,
respectivamente.
Por el contrario, la materia en debate se circunscribe únicamente a determinar si

Rectificaciones Rivadavia S.A., en su carácter de "responsable" del impuesto sobre los
bienes personales -acciones o participaciones societarias- de sus accionistas, puede cumplir
esta obligación mediante el empleo de los saldos de libre disponibilidad generados como
"contribuyente" en el impuesto al valor agregado.
Desde esta perspectiva, estimo que resulta inoficiosa la distinción que plantea el Fisco
Nacional entre "responsable sustituto" y "responsable por deuda ajena", a la luz de lo
dispuesto por las resoluciones generales (DGI) 2.542 y (AFIP) 1.658, vigentes durante los
períodos de la litis.
En efecto, tanto el art. 1º de la resolución general (DGI) 2.542, como el art. 1º de su similar
(AFIP) 1.658, de idéntica redacción, establecen: "Los contribuyentes o responsables podrán
solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales -determinadas y exigibles- con saldos
a su favor aun cuando éstos correspondan a distintos tributos de conformidad con el
régimen que se establece en la presente resolución general. Dicha compensación procederá
en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la
autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate" (subrayado, agregado).
De lo transcripto se desprende, sin hesitación, que los citados reglamentos permiten

solicitar la compensación a todos los responsables, sin distinguir -como pretende la
recurrente- entre "sustituto" y "por deuda ajena", razón por la cual no corresponde al
intérprete efectuar diferencia alguna pues, según conocido adagio, ubi lex non distinguit,
nec nos distinguere debemos (Fallos: 331:2453 y su cita).
La mención indiscriminada de los "responsables", entonces, no puede ser entendida como

una redacción descuidada o desafortunada del órgano emisor de la reglamentación, cuya
inconsecuencia o falta de previsión no cabe suponer (Fallos: 315:1922: 322:2189), postura
que merece aún mayor rechazo cuando es la propia demandada quien ha dictado la norma
general que ahora pretende desconocer y a la que califica como viciada por una "deficiente
técnica legislativa".
Por otra parte, opino que no debe soslayarse en el análisis que todo tributo pagado en
exceso por un contribuyente sigue siendo parte de su derecho de propiedad y. por ende, éste
puede disponer de él para la cancelación de otras obligaciones tributarias o para su
transferencia a terceros. Todo ello sujeto a una razonable reglamentación (arts. 14 y 28 de
la Constitución Nacional) que, en el caso, está dada por los arts. 27, 28, 29 y ccdtes. de la
ley 11.683 (Fallos: 304:1833 y 1848: 305:287; 308:1950: 312:1239 y 324:1848), a los
cuales no parece oponerse la interpretación de las normas reglamentarias realizada por la
Cámara.
- V-
Sentado lo anterior, observo que también se cumple con lo exigido por la segunda parte del
art. 1 de las resoluciones generales (DGI) 2.542 y (AFIP) 1.658, esto es, que tanto los
saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto.
En efecto, el saldo acreedor pertenece a Rectificaciones Rivadavia S.A. como contribuyente

en el impuesto al valor agregado y el deudor también le pertenece, como responsable del
impuesto sobre los bienes personales -acciones o participaciones societarias-.
Se verifica así la requerida identidad entre los sujetos tributarios, esto es, que el titular
pasivo de la deuda impositiva sea, simultáneamente, el titular activo de un crédito contra el
Fisco, sin que. por los fundamentos ya desarrollados en el párrafo anterior, resulte relevante
que un caso lo sea como "responsable" y en el otro como "contribuyente".
Es que, por la forma como el legislador ha redactado el artículo sin número a continuación
del art. 25 de la ley 23.966 (texto según su similar 25.585), resulta innegable que
Rectificaciones Rivadavia S.A. es el único que queda obligado frente al Fisco por el tributo
que correspondería a sus accionistas o participantes en su capital, el cual deberá abonar con
carácter de pago único y definitivo, sin perjuicio del eventual reintegro de los importes
abonados que pueda luego intentar contra ellos, el que podrá o no practicarse incluso
reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago, siendo esto
último, obviamente, una cuestión entre particulares ajena, en principio, al Fisco Nacional.
-VI-
Por lo hasta aquí expuesto, opino que corresponde declarar formalmente admisible el
recurso extraordinario de fs. 142/156 y confirmar la sentencia apelada en cuanto pudo ser
materia de aquél.
ES COPIA
Laura M. Monti
Buenos aires, 12 de julio de 2011
VISTOS LOS AUTOS:
"Rectificaciones Rivadavia S.A. c/ AFIP s/ ordinario".
CONSIDERANDO
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la

señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara
formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada en
cuanto fue materia de agravios, con costas. Notifíquese y devuélvase.
Elena I. Highton de Nolasco

Ricardo Luis Lorenzetti
(en disidencia)
Carlos S. Fayt Enrique Santiago Petracchi
Juan Carlos Maqueda E. Raúl Zaffaroni
Carmen M. Argibay
ES COPIA
DISIDENCIA DE LA SEÑORA VICEPRESIDENTA DOCTORA DOÑA ELENA I.
HIGHTON de NOLASCO
CONSIDERANDO:
1º) Que en lo relativo a lo resuelto por el a quo, a las quejas formuladas por el Fisco
Nacional y a la admisibilidad del recurso extraordinario interpuesto, el Tribunal comparte y
hace suyo lo expuesto en los capítulos I a III del dictamen de la señora Procuradora Fiscal
que antecede, a los cuales se remite.
2º) Que la ley 11.683 admite la compensación como modo de extinción de las obligaciones
tributarias, previendo que ella puede practicarse de oficio por el organismo fiscal o bien a
requerimiento del contribuyente, conforme a lo que se desprende de lo dispuesto por los
arts. 28 y 29 (t.o. 1998, cuyos contenidos son coincidentes con los de los arts. 34 y 35 del
t.o. 1978).
Ello ha sido así reconocido por la doctrina de esta Corte (conf. Fallos: 312:1239 y sus citas
del considerando 4º).
3º) Que, en fecha más reciente, en alusión al art. 35 de la citada ley 11.683 -t.o. 1978, como
antes se dijo, análogo al art. 29 del t.o. 1998- que autoriza al Fisco a compensar los saldos
acreedores de los contribuyentes con las deudas o saldos deudores por impuestos, el
Tribunal reafirmó expresamente la vigencia del criterio adoptado en el precedente de
Fallos: 285:44, según el cual, dicha disposición no significa apartarse de los presupuestos
elementales que el Código Civil establece para que sea posible la compensación entre
quienes reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.
4º) Que, entre tales presupuestos elementales, el codificador ha previsto que, para ser
posible la compensación de obligaciones, la aludida calidad recíproca de acreedor y deudor
debe concurrir en cada uno de los sujetos involucrados "por derecho propio" (conf. art. 818
del Código Civil).
5º) Que, con sujeción a tales principios, corresponde señalar que la carga tributaria
resultante de la aplicación de la norma incorporada en el artículo, sin número, a
continuación del Art. 25 de la ley 23.966 (texto según ley 25.585), tiene como exclusivos
destinatarios -sujetos pasivos del impuesto sobre los bienes personales-, a los titulares de
acciones o participaciones societarias, sin que la individualización de la respectiva sociedad
como la encargada de liquidar e ingresar el gravamen - con absoluta independencia del
modo en que ella pueda resultar calificada-, altere esa conclusión (conf. doc. Fallos:
332:1531, voto en disidencia de la jueza Highton de Nolasco).
6º) Que, por su parte, tanto el art. 1º de la resolución general (D.G.I.) 2.542, como el art. 1º
de su similar (AFIP) 1.658, de idéntica redacción, establecen: "Los contribuyentes o
responsables podrán solicitar la compensación de su obligaciones fiscales -determinadas y
exigibles- con saldos a su favor aun cuando éstos correspondan a distintos tributos de
conformidad con el régimen que se establece en la presente resolución general. Dicha
compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo
sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trata".
7º) Que más allá de la jerarquía de estas disposiciones -adviértase al respecto que ellas no
podrían alterar previsiones de carácter sustancial contenidas en normas de rango superior-,
lo cierto es que de su texto, contrariamente a lo sostenido por la señora Procuradora Fiscal,
no se desprende autorización alguna para solicitar una compensación en los términos
pretendidos por la aquí actora.
En efecto, sin perjuicio que de su primera parte no cabe sino interpretar que la referencia a
"sus obligaciones fiscales" alude a las que corresponden a cada uno de los sujetos
nombrados; esto es, a las de los contribuyentes y a las de los responsables, respectivamente
-resultando indiferente, se reitera, cualquier calificación con respecto a estos últimos-, las
cuales pueden ser compensadas con "saldos a su favor", es decir, con los que tienen -a su
vez- cada uno de ellos a título propio, la formulación expresa e inequívoca de tal exigencia
surge de la parte final del texto al establecer que "Dicha compensación procederá en tanto
los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto.".
8º) Que, en esas condiciones, toda vez que el titular del crédito fiscal aquí invocado -saldos
de libre disponibilidad generados en su favor por la sociedad actora en el impuesto al valor
agregado-, es un sujeto distinto a aquél sobre el que recae el impuesto sobre los bienes
personales -los titulares de acciones de esa sociedad-, no resulta correcta la conclusión a la
que llegaron los tribunales de las anteriores instancias en tanto ella vulnera uno de los
presupuestos esenciales del instituto de la compensación.
Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la
demanda. Las costas de todas las instancias se imponen en el orden causado en razón de lo
novedoso de la cuestión debatida (arts. 68, segunda parte, y 279 del Código Procesal Civil
y Comercial de la Nación). Notifíquese y, oportunamente, devuélvase.
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por la demandada, Administración Federal de Ingresos

Públicos, Dirección General Impositiva, representada por la Dra. Silvia Patricia del Carmen
Bandini.
Traslado contestado por la actora, Rectificaciones Rivadavia S.A., representado por el Dr.
Carlos Silvio Knez.
Tribunal de origen: Cámara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia.

Tribunal que intervino con anterioridad: Juzgado Federal de Primera Instancia de
Comodoro Rivadavia
VERIFICACIÓN Y FISCALIZACION
PARTE/S: Prosper Argentina SA (TF 20316-I) c/DGI

SALA: -
FECHA: 10/03/2015
Buenos Aires, 10 de marzo de 2015.

Vistos los autos: "Prosper Argentina SA (TF 20.316 - I) c/DGI".
Considerando:
1°) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal revocó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación y, en
consecuencia, dejó sin efecto seis resoluciones dictadas por la Administración Federal de
Ingresos Públicos. Por medio de las tres primeras, emitidas el 18 de diciembre de 2001,
se determinó de oficio la obligación de la actora frente a los impuestos a las ganancias -
salidas no documentadas-, por los períodos fiscales 3, 8, 9, 10, 11 y 12 de 1996 y 2, 4, 5,
6 y 12 de 1997; al valor agregado (períodos fiscales 3/96 a 4/98) y a las ganancias
(períodos fiscales 1996 y 1997). En todos los casos se liquidaron intereses resarcitorios y
se aplicó multa en el impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- con sustento en
el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Por vía de las restantes
resoluciones, fechadas el 13 de diciembre de 2003, se determinó de oficio la obligación
de Prosper Argentina S.A. frente al impuesto a las ganancias -salidas no documentadas-
(períodos fiscales 2/98 a 3/98 y 6/98 a 9/98); al valor agregado (períodos fiscales 5/98 a
4/99) y a las ganancias (período fiscal 1998). En todos los casos se liquidaron intereses
resarcitorios; y se aplicó multa en el impuesto al valor agregado, con sustento en los arts.
46 y 47, inc. d.
2°) Que para así decidir, la cámara consideró la defensa de cosa juzgada opuesta por la
contribuyente. A tal fin recordó que con el propósito de iniciar actuaciones penales en
contra de la firma Prosper Argentina S.A., la jefa interina de la Sección C de la Región 5
de la DGI solicitó a la Justicia Nacional en lo Penal Económico que se librase una orden
de allanamiento disponiéndose el secuestro de todos los elementos de prueba que
pudieran encontrarse relacionados con la presunta comisión de delitos previstos en el
régimen penal tributario.
Señaló que una vez radicada la causa ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en
lo Penal Económico n° 4, tramitado el pedido precautorio y producida la prueba
pertinente, entre la que destacó las declaraciones testimoniales de los funcionarios
fiscales que participaron de las tareas de investigación, contestaciones de oficio por parte
del Instituto Geográfico Militar y presentación del representante de la firma Compañía de
Suministros Grama S.A., el magistrado interviniente rechazó el requerimiento fiscal
respecto de los responsables de la empresa actora y dispuso el archivo de las actuaciones
en los términos del art. 195 del Código Procesal Penal de la Nación.
Consideró que tal decisión había obedecido a que, a criterio del juez, el argumento
central de la imputación formulada por la AFIP (inexistencia del proveedor y de las
operaciones declaradas), carecía de asidero pues el Instituto Geográfico Militar había
corroborado la veracidad de las operaciones de venta de suministros para la confección
de D.N.I. y Compañía de Suministros Grama S.A. -cuya existencia se encontraba
debidamente acreditada- reconoció la relación comercial que la unía con Prosper
Argentina S.A., dando suficientes explicaciones del mecanismo de pago instrumentado
en las operaciones efectuadas. Por lo tanto, se había concluido allí que, al encontrarse
comprobada la realización de las operaciones cuestionadas, la obligación impositiva
debía ser reclamada -en caso de corresponder- a Compañía de Suministros Grama S.A. y
no, como aquí ocurría, a la empresa actora.
En orden a ello, el a quo advirtió que los impuestos, períodos y sujetos involucrados en
las actuaciones penales mencionadas, coincidían con los supuestos fácticos fiscalizados,
cuyas probanzas sustentaron el dictado de las seis resoluciones que se encontraban
cuestionadas en esta causa, por lo que las conclusiones alcanzadas en la decisión
adoptada en sede penal resultaban relevantes, trasuntaban interés y debían ser analizadas
en cuanto a la proyección de sus efectos a la resolución de esta causa.
3º) Que a tales fines ponderó que el art. 18 de la ley 24.769 dispone que el organismo
recaudador debe formular denuncia penal una vez dictada la determinación de oficio de
la deuda tributaria, aun cuando se encuentren recurridos los actos respectivos.
Por otra parte, señaló que el art. 20 establece que la formulación de la denuncia penal no
impide la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad
administrativa debe abstenerse de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia
definitiva en sede penal; y una vez que ésta quede firme, la autoridad administrativa
aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia judicial.
En virtud de ello, sostuvo que si bien ambos procedimientos -el penal y el
administrativo-, están llamados a avanzar en forma paralela, la letra de la norma impone
una importante limitación al establecer que no se podrán aplicar sanciones
administrativas antes de que haya quedado firme la sentencia judicial en sede penal, la
que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hechos contenidas en ella.
Por lo tanto, consideró que la clara referencia del art. 20 a las "declaraciones de hecho"
contenidas en la sentencia, imponía que el Tribunal Fiscal de la Nación hiciera mérito de
las cuestiones consideradas en la sentencia penal en tanto éstas se relacionaban de
manera directa con las que sustentaban las resoluciones impugnadas en estos autos. En
tales condiciones, afirmó que si la decisión judicial que puso fin a la actuación penal con
efecto de cosa juzgada se fundó en una causal objetiva -esto es, la consideración de que
el hecho no se cometió o es atípico-, ella debió sustentarse, lógicamente, en la valoración
realizada respecto de las cuestiones fácticas y como consecuencia de ello, la resolución
administrativa no pudo alterar tal declaración sobre los hechos.
Agregó que tal conclusión se veía reforzada, además, por las decisiones adoptadas por el
Tribunal Oral en lo Penal Económico n° 1 en las actuaciones iniciadas contra los
directivos de la firma actora, en las que se los sobreseyó por encontrarse alcanzados por
la excepción de cosa juzgada, toda vez que fueron incluidos en el requerimiento fiscal de
instrucción que fue desestimado y, consecuentemente, archivadas tales actuaciones.
En virtud de lo expuesto, la cámara juzgó que la circunstancia de que el juez penal
hubiese entendido que la existencia de las operaciones comerciales se encontraba
corroborada, que resultaban suficientes las explicaciones dadas respecto del mecanismo
de pago instrumentado y que, de corresponder el pago de tributos, el responsable sería la
Compañía de Suministros Grama S.A. y no Prosper Argentina S.A., condicionaba y
limitaba el pronunciamiento que debía dictarse en sede administrativa, en tanto resultaba
imperiosa la consideración del resultado de la valoración de los extremos de hecho
expuestos en aquel pronunciamiento.
4°) Que contra tal sentencia, la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso
recurso ordinario de apelación (fs. 1467/1469 vta.) que fue concedido a fs. 1470/1470
vta., y resulta formalmente procedente, toda vez que se dirige contra una sentencia
definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y, el monto disputado en
último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap.
a, del decreto-ley 1285/1958 y la resolución 1360/1991 de esta Corte, vigente a la fecha
en que se notificó la sentencia. El memorial de agravios obra a fs. 1550/1560 y su
contestación a fs. 1626/1641.
5º) Que la recurrente aduce que los alcances de lo resuelto en sede penal han sido
.indebidamente interpretados por el a quo pues si bien es cierto que la justicia penal
dispuso el archivo de las actuaciones, también lo es que lo allí decidido tuvo basamento
en una medida precautoria que no dio origen a causa penal alguna.
6°) Que los argumentos expuestos por la representación del organismo recaudador no
constituyen -como es imprescindible- una crítica concreta y razonada de los fundamentos
desarrollados por el a quo en su sentencia, circunstancia que conduce a declarar la
deserción del recurso (art. 280, párrafo segundo, del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación y Fallos: 310:2914; 311:1989 y 312:1819, entre otros) pues las razones
expresadas en el memorial de agravios presentado ante esta Corte no son suficientes para
refutar los argumentos de hecho y de derecho dados para llegar a la decisión impugnada
(Fallos: 304:1444; 308:818 y 317:1365).
En efecto, el organismo fiscal pretende restar entidad a las conclusiones a las que llegó
el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Penal Económico n° 4, sosteniendo que lo
allí decidido en nada modifica los fundamentos tomados en cuenta para dictar las
resoluciones determinativas apeladas en los presentes autos, en tanto la decisión en sede
penal fue adoptada en el marco de un procedimiento cautelar destinado a secuestrar
información importante para la causa y no en un juicio penal propiamente dicho. Sin
embargo, tal agravio no desvirtúa el fundamento en el que se apoya la decisión alcanzada
por la cámara, consistente en que, más allá del instrumento procesal utilizado, el juez
penal estableció que carecía de asidero el argumento central de la imputación formulada
por la AFIP, -relativo a la inexistencia del proveedor y de las operaciones declaradas-
pues el Instituto Geográfico Militar había corroborado la existencia de las operaciones de
venta de suministros para la confección del DNI y la Compañía de Suministros Grama
S.A. había reconocido la relación comercial que la unía con Prosper Argentina S.A.
dando suficientes explicaciones del mecanismo de pago instrumentado, decisión que
quedó firme y por lo tanto debía ser tenida en cuenta en sede administrativa a los fines de
determinar las obligaciones fiscales de la actora.
Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación. Con costa. Notifíquese y
devuélvase.
RICARDO LUIS LORENZETTI

ELENA I. HIGHTON de NOLASCO
CARLOS S. FAYT
JUAN CARLOS MAQUEDA
Bodegas y Viñedos Castro Hnos. SA c/Provincia de Tucumán. CSJN.

15/03/1967 -
SALA: -
FECHA: 15/03/1967
VER no Está completo
Facultades del Fisco. Imposibilidad de requerir la exhibición de libros de comercio del

contribuyente. Fundamento dado por lo establecido en el artículo 60 del Código de
Comercio y 31 de la Constitución Nacional: La observancia del artículo 60 del Código de
Comercio, que consagra el principio de la inamovibilidad de los libros de comercio e
impide su traslación, en cualquier caso, "...al lugar del juicio", no puede ser obviada a título
de facultades del Ente Recaudador que serían derivadas de disposiciones de orden local. De
interpretarse lo contrario se causaría grave lesión al principio de la supremacía normativa
que el artículo 31 de la Constitución Nacional confiere al Código referido en el carácter de
ley de la Nación que inviste, por haber sido dictado por el Congreso con arreglo al artículo
67, inciso II), de la misma Constitución, y a cuyas disposiciones están obligadas a
conformarse las autoridades de cada Provincia "...no obstante cualquier disposición en
contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales..." (art. 31, CN).
En consecuencia, no puede sino concluirse que no se ha ajustado a derecho la resolución

administrativa que había exigido a la recurrente la exhibición, en un plazo perentorio, de los
libros de comercio que se hallaban en la sede principal de sus negocios y casa central,
ubicada en la Provincia de San Juan.
BODEGAS Y VIÑEDOS CASTRO HNOS. SA c/PROVINCIA DE TUCUMÁN - CSJN -

15/03/1967
Yemal, Jorge Gabriel y otros s/ley 23771. CSJN. 17/03/1998 – La corte exige la
correcta fundamentación tanto en la solicitud como en la denegatoria de las órdenes
de allanamiento.
PARTE/S: Yemal, Jorge Gabriel y otros s/ley 23771

SALA: -
FECHA: 17/03/1998
Suprema Corte:
I. La Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, previo declarar

la nulidad de los autos que ordenaron los allanamientos llevados a cabo en el inmueble de
la calle Azcuénaga 555, piso 5, departamento 21, de esta Capital Federal, así como también
de lo actuado en consecuencia de éstos, confirmó, aunque por otros motivos, el
sobreseimiento definitivo decretado en primera instancia respecto de León Machanie y
adoptó igual temperamento respecto de Rubén Freue (fs. 8).
Contra ese pronunciamiento la doctora Carolina Robiglio, interinamente a cargo de la

Fiscalía de Cámara, interpuso recurso extraordinario, cuya denegatoria de fojas 25, dio
lugar a la articulación de la presente queja.
II. En la resolución apelada, el a quo sustentó la referida nulidad en la ausencia de

fundamentación -artículo 403 del Código de Procedimientos en Materia Penal- de los autos
en los que se ordenaron los registros domiciliarios practicados en la citada finca.
Por su parte, en su presentación de fojas 17/24, la recurrente tachó de arbitrario el fallo

pues, a su entender, se omitió considerar las razones en virtud de las cuales la Dirección
General Impositiva solicitó órdenes de allanamiento, circunstancia a la que hizo una
efectiva remisión el magistrado que previno en el hecho. En este sentido, agregó que
exigirle a este último la transcripción de esos fundamentos expresados en la denuncia que
motivan su intervención, constituye un exceso ritual manifiesto en la interpretación de las
normas procesales que rigen la materia, que impide establecer la verdad jurídica objetiva,
concordante con el adecuado servicio de justicia.
III. Debo señalar, en primer lugar, que la cuestión federal articulada en la presente resulta
oportuna si se repara en que si bien el fallo impugnado confirmó lo decidido en primera
instancia, esta última resolución reconoció distintos fundamentos entre los que,
obviamente, no se encontraba el que ahora motiva el agravio de la recurrente.
IV. Según los términos del recurso, si bien la crítica de la apelante -consistente en
determinar si se encuentran debidamente fundadas las providencias que ordenan los
allanamientos en el citado inmueble, conforme con la inteligencia que cabe asignar al
artículo 403 del Código de Procedimientos en Materia Penal- conduce al examen de
cuestiones de hecho, prueba y derecho procesal, materia que, por regla, resulta ajena al
conocimiento de la Corte (Fallos: 299:201; 300:1087; 306:765; 310:396, entre muchos
otros), en la medida que esos aspectos se encuentran directamente relacionados con el
alcance que quepa atribuir a la garantía de la inviolabilidad del domicilio (art. 18 de la CN),
considero que ello constituye cuestión federal suficiente para habilitar, formalmente, la
instancia del artículo 14 de la ley 48 (conf. Fallos: 311:836; 313:612; 315:1043 y sus citas).
En cuanto al fondo de la cuestión planteada, la evaluación de las circunstancias fácticas

detalladas en el remedio federal me inclinan a compartir los fundamentos de la recurrente
así como la solución que propicia. Ello es así, toda vez que la interpretación y alcance que
el a quo otorgó al artículo 403 del código ritual, conlleva, en mi opinión, un excesivo
formalismo del que podría resultar un serio menoscabo de las garantías constitucionales en
que se funda el recurso.
En efecto, la remisión del magistrado interviniente a la solicitud efectuada por la Dirección

General Impositiva para requisar el domicilio en cuestión, autoriza, por lo menos, a
presumir que el juez consideró viable ese pedido en virtud del resultado que arrojó la
investigación practicada hasta ese momento por la autoridad requirente.
Por mínima que pueda considerarse esa fundamentación, sostener que los allanamientos
fueron dispuestos sin motivación alguna, implica un desmedido apego al respeto de formas
procesales, que prácticamente torna inoperante al precepto legal en cuestión (art. 403 del
CPMP).
Con lo expuesto, en manera alguna se intenta contrariar lo sostenido recientemente por

Vuestra Excelencia, al establecer que la motivación de la decisión del juez que ordena un
allanamiento es el modo de garantizar que el registro aparece como fundadamente
necesario y excluir la arbitrariedad en el uso de la acción estatal. Si los jueces no estuviesen
obligados a examinar las razones y antecedentes que motivan el pedido de las autoridades
administrativas y estuvieran facultados a expedir órdenes de allanamientos sin necesidad de
expresar fundamento alguno, la intervención judicial carecería de sentido, pues no
constituiría control de garantía alguna para asegurar la inviolabilidad del domicilio (causa
D.380. XXIII - "in re" "Daray, Carlos A. s/presentación", voto de los doctores Julio S.
Nazareno, Eduardo Moliné O'Connor y Ricardo Levene (h) - 22/12/1994, consid. 14).
Por el contrario, por las razones expuestas, insisto en que válidamente no puede afirmarse
que los allanamientos practicados en el caso fueron consecuencia de un mero capricho o
voluntad del funcionario judicial que los dispuso, razón por la cual la exigencia requerida
por el a quo, va en desmedro de la verdad jurídica objetiva y de la realización de justicia
(doctrina Fallos: 295:961; 298:312), por lo que debe ser descalificado como acto judicial
válido.
En este orden de ideas, adquiere relevancia la doctrina establecida por Vuestra Excelencia
en el precedente publicado en Fallos: 313:1305 -invocado por la apelante- por la que se
afirma que en el procedimiento penal tiene excepcional relevancia y debe ser siempre
tutelado "el interés público que reclama la determinación de la verdad en el juicio, ya que
aquél no es sino el medio para alcanzar los valores más altos: la verdad y la justicia (SCJ
EEUU - 'Stone c/Powell', 428 US 465, 1976 - pág. 488 y la cita de D.H. Oaks en nota 30 -
pág. 491)".
V. Por todo ello, mantengo la presente queja.
Buenos Aires, 8 de julio de 1996
Ángel N. Agüero Iturbe
VISTOS:
Los autos: "Recurso de hecho deducido por la fiscal interina de la Fiscalía de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico Carolina Robiglio en la causa 'Yemal,
Jorge Gabriel y otros s/ley 23771 -expediente 7595-'", para decidir sobre su procedencia.
CONSIDERANDO:
1) Que contra la resolución de la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal

Económico que declaró la nulidad de las providencias de fojas 4 y 27 que disponían
registros domiciliarios y sobreseyó definitivamente a los procesados León Michanie y
Rubén Freue, la señora fiscal interina de la Cámara dedujo recurso extraordinario cuya
denegación dio origen a la presente queja, sostenida por el señor procurador general.
2) Que de las constancias de autos surge:
a) que el jefe del Departamento Jurídico de la Dirección de Auditoría Fiscal de la Dirección

General Impositiva requirió orden de allanamiento para la finca de la calle Azcuénaga 555,
piso 5 "21". Fundamentó la petición en el hecho de que "la firma se dedica a la fabricación,
venta e importación principalmente de telas denominadas en el comercio 'denim y/o jean'
fabricando con las mismas vaqueros, camperas, etc.; las que luego se enajenan sin la
correspondiente factura de venta. A su vez, las importaciones que realizan se efectúan a
valores subfacturados. Además, con relación a parte del personal empleado en la empresa
no se realizarían los aportes sociales legales. De averiguaciones oficiosas concretadas,
cabría la posibilidad que los responsables sean titulares de cuentas bancarias en el
exterior...". Se solicitó asimismo autorización para secuestrar documentación relevante de
interés fiscal (fs. 3);
b) que el magistrado de instrucción dispuso expedir orden de allanamiento "como se

solicita precedentemente" (ver decreto de fs. 4 y la orden de allanamiento dictada como
consecuencia de aquél, obrante a fs. 59). La diligencia tuvo comienzo de ejecución el 14 de
enero de 1992, pero debió suspenderse ante la existencia de una puerta blindada en el
interior de la vivienda, razón por la cual se colocaron fajas de clausura en aquélla y se dejó
custodia policial (fs. 8/11);
c) que las autoridades de la Dirección General Impositiva solicitaron nueva orden de
allanamiento del citado departamento, habiéndose alegado que "a raíz de no haberse
producido circunstancias que modifiquen la situación de hecho existente al inicio del
procedimiento se considera que aún persiste el interés fiscal en realizar el allanamiento en
dicha finca" (fs. 25/26), petición que fue proveída de conformidad a fojas 27, con el
resultado de los informes técnicos obrantes en autos.
d) que otro magistrado a cargo del Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nº 5 declaró la
nulidad de las órdenes de allanamiento de fojas 5, 8/11, 13/16, 32 y 34/39 dispuestas por el
anterior titular del Juzgado. Para así decidir sostuvo que aquéllas "fueron otorgadas para ser
cumplidas por funcionarios que no se hallaban autorizados al efecto, por no ser autoridades
de prevención... en las mismas no se identifica debidamente el presunto objeto procesal y
fueron otorgadas en forma omnicomprensiva vulnerando principios procesales". Como
consecuencia de aquella sanción, anuló todo lo actuado y sobreseyó definitivamente en la
causa y respecto de los procesados (fs. 551/557 vta.).
3) Que el Tribunal anterior en grado, si bien expresó que no compartía los fundamentos del
juez de instrucción, decretó la nulidad de las providencias de fojas 4 y 27 debido a que
carecían de fundamentación. Como consecuencia de la sanción decretada -que abarcó la de
todo lo actuado en consecuencia- sobreseyó definitivamente en la causa y respecto de los
procesados.
4) Que con sustento en la doctrina de esta Corte sobre arbitrariedad de sentencias, el

apelante se agravia por la violación de la garantía de la defensa en juicio del Ministerio
Público y el debido proceso. En sustancia, esos agravios radican en la falta de
fundamentación del pronunciamiento, dado que no se habrían valorado las constancias de la
causa de las que surgirían los motivos y fundamentos de las órdenes de allanamiento
decretadas.
5) Que los agravios del apelante suscitan cuestión federal bastante para habilitar la vía
extraordinaria pues si bien la tacha de arbitrariedad no es aplicable a la discrepancia del
apelante con relación a la interpretación de normas procesales, cualquiera que sea su acierto
o error, no lo es menos que sí es cuestionable con sustento en aquella doctrina que la causa
haya sido resuelta sobre un punto controvertido en doctrina -como son las formalidades de
las providencias que disponen allanamientos- con fundamento sólo aparente y sin más base
que la afirmación dogmática de quienes suscriben el fallo, afectando de ese modo el debido
proceso legal (art. 18 de la CN).
6) Que en los escritos de fojas 3 y 25/26 el funcionario de la Dirección General Impositiva

que solicitó el allanamiento expuso las fundadas razones que justificaban la petición y que
el juez la proveyó "como se solicita" (ver fs. 4), por lo que el fallo apelado, al omitir todo
comentario sobre aquella motivación, incurre en un excesivo rigor ritual manifiesto que
desnaturaliza el proceso al impedir el descubrimiento de la verdad real.
Por lo demás cabe agregar que las reglas atinentes al mérito de la prueba deben ser
valoradas en función de la índole y características del asunto sometido a la decisión del
órgano jurisdiccional, principio éste que se encuentra en relación con la necesidad de dar
primacía -por sobre la interpretación de las normas procesales- a la verdad jurídica objetiva,
de modo que su esclarecimiento no se vea perturbado por un excesivo rigor formal.
7) Que es evidente que a la condición de órganos de aplicación del derecho vigente, va

unida la obligación que incumbe a los jueces de fundar sus decisiones. No es solamente
porque los ciudadanos puedan sentirse mejor juzgados, ni porque se contribuya así al
mantenimiento del prestigio de la Magistratura por lo que la mencionada exigencia ha sido
prescripta por la ley. Ella persigue también excluir la posibilidad de decisiones irregulares,
es decir, tiende a documentar que el fallo de la causa es derivación razonada del derecho
vigente y no producto de la individual voluntad del juez (cfr. Fallos: 236:27).
8) Que, en definitiva, la exigencia de que los fallos judiciales tengan fundamentos serios,
señalada por la jurisprudencia y la doctrina unánimes sobre la materia, reconoce raíz
constitucional y tiene, como contenido concreto, el imperativo de que la decisión se
conforme a la ley y a los principios propios de la doctrina y de la jurisprudencia vinculados
con la especie a decidir.
En consecuencia, la tesis con arreglo a la cual son revisables en instancia extraordinaria las
sentencias sin otro fundamento que la voluntad de los jueces, autoriza el conocimiento del
Tribunal en los supuestos en que las razones aducidas por el fallo en recurso se impugnan,
con visos de verdad, por carentes de los atributos mencionados más arriba (Fallos: 236:27).
9) Que los argumentos reseñados ponen de manifiesto la relación directa e inmediata entre
lo resuelto y la garantía constitucional que se dice vulnerada (B.645.XXXI - "Baiadera,
Víctor Florindo s/homicidio culposo" - 20/8/1996).
Por ello, los fundamentos pertinentes del recurso examinado y los concordemente
expresados por el señor procurador general al sostenerlo, se hace lugar a la queja, se declara
procedente el recurso extraordinario y se revoca el pronunciamiento apelado. Hágase saber,
agréguese la queja al principal y devuélvase a fin de que, por quien corresponda, se dicte
nuevo pronunciamiento con arreglo a derecho.
Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor - Carlos S. Fayt (en disidencia) - Augusto C.
Belluscio (en disidencia) - Enrique S. Petracchi (en disidencia) - Antonio Boggiano -
Guillermo A. F. López - Gustavo A. Bossert (en disidencia) - Adolfo R. Vázquez
DISIDENCIA DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES CARLOS S. FAYT,

AUGUSTO CÉSAR BELLUSCIO Y GUSTAVO A. BOSSERT
CONSIDERANDO:
Que el recurso extraordinario, cuya denegación motiva la presente queja, es inadmisible

(art. 280 del CPCCN).
Por ello, oído el señor procurador general, se desestima la queja. Hágase saber y archívese,
previa devolución de los autos principales.
Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Gustavo A. Bossert
DISIDENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR ENRIQUE S. PETRACCHI
CONSIDERANDO:
1) Que según surge de los autos principales (a cuyas fs. se referirán las citas siguientes) un
funcionario de la Dirección General Impositiva se presentó ante el Juzgado Nacional en lo
Penal Económico Nº 5 de la Ciudad de Buenos Aires y solicitó la expedición de una orden
de allanamiento del inmueble de la calle Azcuénaga 555, 5º piso, departamento Nº 21, de
esta Ciudad, según los términos del artículo 41, incisos d) y e) de la ley 11683. Su petición
fue fundamentada exclusivamente en las afirmaciones que se transcriben a continuación:
"La firma [cuyas dependencias se pretendía registrar] se dedica a la fabricación, venta e
importación principalmente de telas denominadas en el comercio 'denim y/o jean',
fabricando con las mismas vaqueros, camperas, etc.; las que luego se enajenan sin la
correspondiente factura de venta. A su vez, las importaciones que realizan se efectúan a
valores subfacturados. Además, con relación a parte del personal empleado en la empresa
no se realizan los aportes sociales legales. De averiguaciones oficiosas concretadas, cabría
la posibilidad [de] que los responsables sean titulares de cuentas bancarias en el exterior"
(fs. 3). A ello agregó: "Se deja constancia [de] que la presente implica, en principio,
formulación de denuncia en los términos de la ley 23771" (fs. 3 vta.).
Sin más tramitación, el magistrado en lo penal económico concedió la orden expresando

únicamente: "Por recibido, por competente, habilítase la feria judicial y expídase orden de
allanamiento como se solicita precedentemente" (fs. 4).
Circunstancias imprevistas impidieron que la medida se llevara a cabo (conf. acta de fs.
13/16). Días después el pedido fue reiterado sin que el solicitante agregara fundamento
alguno y, nuevamente, el juez concedió, sin más ni más, la orden de allanamiento (conf. fs.
26 y 27).
2) Que la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico declaró la

nulidad de las resoluciones por las que se ordenó el allanamiento aludido y, como
consecuencia de la exclusión de la prueba obtenida en dicho acto, sobreseyó
definitivamente a quienes habían sido procesados (conf. fs. 595/595 vta.).
En su argumentación dicho Tribunal se limitó a confrontar la carencia de fundamentación

de las decisiones cuestionadas con la disposición del artículo 403 del Código de
Procedimientos en Materia Penal según el cual, como condición de validez, los registros
domiciliarios deben disponerse mediante resolución fundada.
Contra tal pronunciamiento el Ministerio Público interpuso recurso extraordinario federal.

Su denegación dio lugar a esta queja, la que fue mantenida por el procurador general de la
Nación.
3) Que la recurrente afirma la arbitrariedad de la decisión impugnada sobre la base de
considerar que ha sido fundada de modo insuficiente. Según sus argumentos, el a quo
habría omitido advertir que la decisión del magistrado de primera instancia debía
complementarse con las manifestaciones del funcionario que requirió la orden de
allanamiento, las que "... exponen 'in extenso' los motivos que hacen necesaria la urgente
intervención judicial a efectos de asegurar la eficacia de las investigaciones, tendientes a
esclarecer el presunto delito cuyo encuadre legal también se realiza en la denuncia (L.
23771)" (fs. 605 vta. y 23 vta. de las actuaciones ante esta Corte).
Ello constituiría, concluye, un caso de "exceso ritual manifiesto".
4) Que tal como ha sido planteado, el supuesto de arbitrariedad revela una descripción
antojadiza de las circunstancias que dieron lugar a la orden de allanamiento que originó
estos autos. En efecto, la Dirección General Impositiva, en su solicitud, se limitó a afirmar -
sin aportar ninguna base que diera credibilidad a sus asertos conclusivos- que en la
operación de la empresa investigada se llevaban a cabo ilícitos tributarios y previsionales y,
por su parte, el juez en lo penal económico emitió la orden de registro sin decir más que
"expídase orden de allanamiento como se solicita precedentemente" (ver supra, consid. 1).
En otras palabras, el requirente no expuso 'in extenso los motivos' que hacían necesaria la
medida, o, con palabras del voto mayoritario, no "expuso las fundadas razones que
justificaban la petición" (cfr. consid. 6). Antes bien, únicamente manifestó su sospecha sin
expresar, indicar o aportar elementos objetivos que dieran un mínimo de razonabilidad a su
juicio.
Ante un caso tan especialmente drástico como el descripto, la declaración de nulidad

formulada por el a quo con base en la mera confrontación con el artículo 403 del Código de
Procedimientos en Materia Penal supera el umbral mínimo de fundamentación que la
convalida como acto jurisdiccional.
5) Que, en efecto, por virtud de la garantía de la inviolabilidad del domicilio, se ha

establecido que una orden de registro sólo puede ser válidamente dictada cuando median
elementos objetivos idóneos para fundar una mínima sospecha razonable de que en el lugar
podrían encontrarse elementos que probasen la comisión de algún ilícito penal (cfr.
disidencia del juez Petracchi en el caso registrado en Fallos: 315:1043, consids. 9 y ss.). Y
la mera expresión de la sospecha de un funcionario público no constituye per se esa base
objetiva.
En tal sentido, la Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamérica, en su precedente

dictado en el caso "Illinois c/Gates et ux.", el 8 de junio de 1983 (462 US 213), indicó:
"Nuestros primeros casos ilustran sobre los límites más allá de los cuales un magistrado no
puede arriesgarse a expedir una orden de allanamiento. Una declaración de un informante,
bajo juramento, en el sentido de que 'tenía causas para sospechar y que efectivamente creía
que' en cierto lugar se hallaba licor ilegalmente introducido en los Estados Unidos, no
autoriza una orden de allanamiento ('Nathanson c/United States', 290 US 41 [1933]). Una
declaración debe proveer al magistrado una base sustancial para determinar la existencia de
una causa probable, y la afirmación conclusiva en cuestión en 'Nathanson' no satisfacía ese
recaudo. La afirmación de un funcionario acerca de que declarantes habían recibido
información confiable de una persona creíble y que creían' que en una casa era almacenada
heroína, es igualmente inadecuada ('Aguilar c/Texas', 378 US 108 [1964]). Como en
'Nathanson', se trata de un mero aserto conclusivo que, virtualmente, no le proporciona
bases al magistrado para formular un juicio sobre la causa probable. Al magistrado se le
debe presentar información suficiente que le permita determinar la existencia de una causa
probable; su acción no puede consistir en una mera ratificación de desnudas conclusiones
de otros. A fin de asegurar que no ocurran tales abdicaciones del deber del magistrado, las
cortes deben continuar revisando concienzudamente la suficiencia de las declaraciones a
partir de las cuales son expedidas las órdenes de allanamiento" (pág. 239).
Así, incluso en esa decisión en la que revocó su anterior doctrina -más estricta- formulada
en el caso "Spinelli c/United States" (393 US 410 [1969]), la corte estadounidense dejó
claramente sentado que las simples afirmaciones -tales como las que acompañaron a la
petición que dio inicio al "sub lite"- no autorizan en ningún caso la emisión de una orden de
registro.
6) Que el "sub examine" debe ser, a su vez, distinguido de aquellos casos respecto de los
cuales la Corte Suprema norteamericana ha sentado una excepción al requisito de la
"probable cause", según su sentido tradicional, e incluso a la necesidad de una orden
judicial de registro. En este ámbito revisten especial interés los precedentes "Cámara
c/Municipal Court of the City and County of San Francisco" (387 US 523) y "See c/City of
Seatle" (387 US 541), ambos resueltos conjuntamente el 5 de junio de 1967.
En tales casos estaba en juego la facultad de los municipios de hacer inspecciones en

viviendas y locales cerrados destinadas a controlar las condiciones de salubridad, seguridad
frente a posibles incendios y otros riesgos propios de las construcciones edilicias. En
especial, habían sido atacadas las atribuciones municipales para llevar a cabo esos controles
preventivos sin orden de allanamiento. Lo peculiar de esos supuestos reside en que las
intrusiones oficiales en ámbitos protegidos por la garantía de la inviolabilidad del domicilio
respondían únicamente al fin de determinar las condiciones físicas de la propiedad privada
y no al de buscar frutos, instrumentos o evidencias de un crimen.
La Corte norteamericana modificó, entonces, su anterior doctrina sentada a partir del caso
"Frank c/Maryland" (359 US 360 [1959]), en el que había confirmado la condena de un
propietario que no había permitido que un inspector de salubridad municipal ingresara en
su domicilio para llevar a cabo una inspección de rutina sobre sus dependencias sin una
orden de allanamiento. En efecto, a partir de los precedentes "Cámara" y "See", dicho
Tribunal ha considerado que, cuando el propietario no consiente el ingreso, el inspector
debe requerir la emisión de una orden de allanamiento.
Ciertamente, las particularidades del control administrativo en cuestión obligan a exigir

condiciones que justifiquen el registro cualitativamente diversas de las que lo autorizan a
los efectos de una posible persecución penal. La corte estableció, así, que tales órdenes de
registro no requieren de la "probable cause" en sentido tradicional, pues dichas
inspecciones "no tienen naturaleza personal ni están dirigidas al descubrimiento de
evidencias de un crimen" (387 US 523 - pág. 537; ver también "Ray Marshall, Secretary of
Labor, et al. c/Barlow's, Inc." 436 US 307 [1978] - en especial pág. 320 y ss.).
En fallos posteriores, el Tribunal Supremo norteamericano definió un nuevo campo
excepcional en el que, en las consecuencias, rige la anterior doctrina de "Frank c/Maryland"
(i. e., ni siquiera es necesaria una orden de allanamiento, cfr. "Colonnade Catering Corp.
c/United States" 397 US 72 [1970]; "United States c/Biswell" 406 US 311 [1972];
"Donovan, Secretary of Labor c/Dewey et al." 452 US 594 [1981]). Mas en éste está
siempre en juego exclusivamente el control administrativo de seguridad y salubridad
respecto de actividades comerciales sometidas a una rigurosa regulación estatal -la venta y
almacenamiento de bebidas alcohólicas o armas de fuego, las empresas mineras, etc.-.
7) Que las aludidas limitaciones excepcionales a la santidad del domicilio frente al Estado
se explican, como correctamente lo hace Bernard Schwartz, por las características propias
de la sociedad actual: "La casa de un hombre debe seguir siendo aún, en teoría, un castillo;
pero este castillo ya no está situado en una colina aislada por un foso.
El 'castillo' moderno está conectado al sistema central de agua, al sistema de cloacas, al

sistema de recolección de basura y, generalmente, a casas a cada uno de sus lados"
(Schwartz, Bernard: "Administrative Law. A casebook" - 4ª ed., Boston-Nueva York-
Toronto-Londres - 1994 - pág. 188).
De ese modo quedan definidos también los márgenes de la excepción: ella no rige cuando
el registro del domicilio no tiene por fin sino el descubrimiento de prueba de un delito
penal. De otro modo, "... lo que fue originariamente concebido como una estrecha
excepción devoraría la regla y permitiría eludir los requerimientos de causa probable y de
orden judicial donde sus protecciones son más necesarias" (conf. Schwartz:
"Administrative Law. A casebook" - 4ª ed., Boston-Nueva York-Toronto-Londres - 1994 -
pág. 193).
8) Que, en definitiva, es fácil advertir que la doctrina reseñada carece de vínculo alguno
con el caso que ha sido traído al conocimiento de esta Corte. En efecto, en él no está en
juego un control rutinario de policía administrativa con el fin de prevenir, por ejemplo,
desviaciones de los estándares mínimos de seguridad o salubridad estatalmente requeridos.
Por el contrario, la solicitud de allanamiento que dio origen a estas actuaciones fue, ante
todo, una denuncia penal en virtud de las disposiciones de la ley 23771 y, con ello, la
postulación de una hipótesis según la cual, en el local finalmente registrado, podrían
encontrarse documentos que acreditaran la comisión de delitos tributarios y previsionales.
Por tanto, ante la tan evidente y absoluta falta de fundamentación de la petición y de las
resoluciones por las que fueron dictados los allanamientos en cuestión, los sintéticos
términos del pronunciamiento del a quo resultan una razonable aplicación del derecho
vigente a las manifiestas circunstancias probadas de la causa. En consecuencia, la queja
debe ser rechazada.
Por ello, oído el procurador general de la Nación, se desestima la queja. Hágase saber,
devuélvanse los autos principales y, oportunamente, archívese.
Enrique S. Petracchi
Casal, Alfredo Enrique y otros - Validez de la delegación de diligencias
de allanamiento de domicilio
PARTE/S:
SALA: A
FECHA: 10/12/1998
Validez de la delegación de diligencias de allanamiento de domicilio en favor de la

Dirección General Impositiva en causas tramitadas por el Código de Procedimientos en
Materia Penal (L. 2372). Arbitrariedad de sentencias. Procedencia del recurso
extraordinario: I - Contra la resolución de la Sala II de la Cámara Federal de Apelaciones
de La Plata, que decretó la nulidad de las órdenes de allanamiento de fojas 2 y 4, de las
diligencias pertinentes obrantes a fojas 8 y 30 y de todo lo actuado en su consecuencia, la
querellada -DGI- dedujo recurso extraordinario, cuya denegación dio origen a la
presentación directa.
II - Con fundamento en la presunta perpetración del delito de evasión fiscal, previsto por la
ley 23771, el representante de la Dirección General Impositiva solicitó al Juez Federal el
libramiento de la pertinente orden de allanamiento del "Frigorífico Federal SA", con la
expresa petición de facultar al mencionado Organismo para secuestrar documentación y
requerir el auxilio de la fuerza pública; petición que fue proveída de conformidad por el
magistrado, haciéndose saber que se debía "observar en la diligencia lo preceptuado por el
artículo 18 de la Constitución Nacional y el artículo 399 y siguientes del Código de
Procedimientos en Materia Penal."
III - La mayoría del Tribunal a quo, si bien admitió que la presente causa había tramitado
según las normas del Código de Procedimientos en lo Criminal, se remitió a los argumentos
expuestos en otra causa resuelta por la misma Sala, que se había regido por las
disposiciones del Código Procesal Penal, en la que se anuló el allanamiento efectuado por
la Dirección General Impositiva con sustento en que el artículo 224 del Código Procesal
Penal "resulta suficientemente claro en cuanto a los requisitos y personas autorizadas para
practicar los allanamientos dispuestos por orden judicial, especificando que la delegación
deberá ser en funcionarios de la policía, calidad ésta que no revisten los funcionarios de la
Dirección General Impositiva". En el precedente invocado por la Cámara se expresó que el
allanamiento efectuado por funcionarios de la Dirección General Impositiva tampoco podía
considerarse válido a la luz del artículo 229 del Código Procesal Penal, puesto que "dicha
norma, en todo caso, otorga sustento a la concesión de órdenes de allanamiento en las
situaciones que contempla, pero no hace excepción ni modifica la forma prevista en el
artículo 224 del Código Procesal Penal".
IV - Con sustento en la doctrina de esta Corte sobre arbitrariedad de sentencias, la

querellada se agravia por la violación de la garantía del debido proceso del acusador, al
haberse decretado la nulidad de actos que no adolecerían de vicio alguno y que ha-brian
sido cumplidos según las leyes que regían el caso. Imputa asimismo la falta de
fundamentación adecuada por haber prescindido de aplicar el Código de Procedimientos en
Materia Penal.
V - Los agravios del apelante suscitan cuestión federal bastante. Ello así porque si bien se
refieren a cuestiones de derecho común y procesal, ajenas, como regla, a la vía del artículo
14 de la ley 48, ello no es óbice para que la Corte pueda conocer en los casos cuyas
particularidades hacen excepción al principio con base en la doctrina de la arbitrariedad,
toda vez que con ésta se tiende a resguardar la garantía de la defensa en juicio y el debido
proceso, exigiendo que las sentencias de los jueces sean fundadas y constituyan una
derivación razonada del derecho vigente, con aplicación a las circunstancias comprobadas
de la causa (Fallos - T. 312 - pág. 2507, entre varios). A ello cabe agregar que el
pronunciamiento impugnado es equiparable a sentencia definitiva, a los fines del remedio
federal, ya que su mero dictado configura un agravio de imposible reparación posterior.
VI - Esta Corte ha señalado que son arbitrarias las sentencias que prescinden de aplicar la
ley pertinente con fundamentación tan solo aparente y sin más base que la afirmación
dogmática de quienes suscriben el fallo, afectando de ese modo el debido proceso legal (art.
18, CN). Ello es lo que ha sucedido en el supuesto a estudio del Tribunal, puesto que el a
quo consideró aplicable la doctrina de otro precedente, tramitado bajo el Código Procesal
Penal, en que se anuló el allanamiento efectuado por funcionarios de la Dirección General
Impositiva por haberse interpretado que el artículo 224 del citado Código únicamente
admitiría el registro domiciliario por parte de la policía.
En referencia a las disposiciones legales, cabe señalar que el artículo 41, inciso e), de la ley
11683, dispone -en lo que al caso interesa- que al ejecutarse la diligencia de allanamiento
deberán observarse las disposiciones del artículo 399 y siguientes del Código de
Procedimientos en Materia Penal (L. 2372). Este ordenamiento procesal -que rigió la
tramitación de las presentes actuaciones- determina que el juez indicará la autoridad o
funcionario que hubiere de practicarlo (conforme art. 404). Además, en materia de
nulidades establece que el recurso sólo tiene lugar contra resoluciones pronunciadas en
violación con las formas sustanciales prescriptas a su respecto por este Código, o por
omisión de formas esenciales del procedimiento o por contener éste defectos de los que, por
expresa disposición del derecho, anulen las actuaciones (art. 509).
VII - Como se advierte de las normas transcriptas en el considerando precedente, el tribunal

anterior en grado no fundó la nulidad en alguno de los supuestos previstos por el Código de
Procedimientos en Materia Penal, sino en la aplicación de un caso referente a la
interpretación de normas de otro ordenamiento procesal que exhiben notorias diferencias y
en el que -según el particular criterio del a quo- consideró carente de validez al
allanamiento efectuado por funcionarios de la Dirección General Impositiva.
La remisión a la doctrina de la misma Sala fue decidida por el a quo sin ningún fundamento
adecuado al caso y sin examinar siquiera mínimamente si existían diferencias entre los
ordenamientos procesales en lo referente al régimen de nulidades y a la previsión legal del
allanamiento. Tampoco hizo referencia a que el registro del establecimiento comercial se
efectuó con el auxilio de la fuerza pública.
En las condiciones expuestas cabe afirmar que la decisión recurrida se funda en

afirmaciones meramente dogmáticas, que otorgan al pronunciamiento un sustento sólo
aparente y referente a un supuesto fáctico que no es el juzgado en este caso. Esa
circunstancias impide todo examen de la interpretación efectuada por el a quo de las
normas del Código Procesal Penal que prevén el régimen del allanamiento.
VIII - Es evidente que a la condición de órganos de aplicación del derecho vigente, va

unida la obligación que incumbe a los jueces de fundar debidamente sus decisiones. No
solamente para que los ciudadanos puedan sentirse mejor juzgados, ni porque se contribuya
así al mantenimiento del prestigio de la magistratura es por lo que la mencionada exigencia
ha sido prescripta por la ley. Ella persigue también excluir la posibilidad de decisiones
irregulares, es decir, tiende a asegurarse de que el fallo de la causa sea derivación razonada
del derecho vigente y no producto de la individual voluntad del juez (Fallos - T. 236 - pág.
27).
IX - En definitiva, la exigencia de que los fallos judiciales tengan fundamentos serios,

señalada por jurisprudencia y doctrina unánimes sobre la materia, reconoce raíz
constitucional y tiene, como contenido concreto, el imperativo de que la decisión sea
conforme a la ley y a los principios propios de la doctrina y de la jurisprudencia vinculados
con la especie a decidir (Fallos - T. 318 - pág. 652).
Los argumentos reseñados ponen de manifiesto la relación directa e inmediata entre lo

resuelto y la garantía constitucional que se dice vulnerada (B. 645.XXXI, "Baiadera, Víctor
Florindo s/homicidio culposo" - sent. del 20/8/1996) (del voto de los dres. Nazareno,
Moliné O'Connor, Fayt, Belluscio, López, Bossert, Boggiano y Vázquez).
La Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de La Plata, Provincia de Buenos Aires,

declaró la nulidad de las órdenes de allanamiento que dieron origen a la formación de la
causa instruida contra Alfredo Casal y otros, por infracción a la ley 23771, y de todo lo
actuado en su consecuencia.
Contra dicho pronunciamiento, la representante de la Dirección General Impositiva,

constituida en parte querellante, interpuso recurso extraordinario cuyo rechazo motivó esta
presentación directa.
I - Para así decidir, consideró el tribunal a quo, en lo sustancial, que la delegación de la

facultad de allanamiento efectuada por el magistrado instructor a favor de funcionarios de
la Dirección General Impositiva, resulta contraria a lo previsto en la legislación procesal y
que por lo tanto, las órdenes en sí mismas y su diligenciamiento estarían viciadas de
nulidad.
Estimó aplicable al caso, regido por la anterior ley ritual (L. 2372), un precedente de la
misma Sala donde -refiriéndose a disposiciones del CPPN (L. 23984)-, desarrolló su
posición acerca de las autoridades en las que pueden los magistrados delegar los registros
domiciliarios, excluyendo a la Dirección General Impositiva por no revestir el carácter de
policía judicial ni de fuerza de seguridad.
II - La recurrente tacha de arbitraria la decisión, propiciando ante Vuestra Excelencia su

descalificación como acto jurisdiccional válido, pues considera que se ha efectuado una
errónea aplicación de la ley, que violenta su letra y su espíritu, al declararse la nulidad de
actos procesales cumplidos válidamente.
Así considera inaplicables al caso los fundamentos desarrollados por el a quo sobre la base
normativa del Código Procesal Penal de la Nación, toda vez que la presente causa se rige
por el anterior régimen previsto en la ley 2372.
Agregó, por otra parte, que al invalidar lo actuado sobre la base del diligenciamiento de los
allanamientos por funcionarios de la Dirección General Impositiva, la Cámara lesionó el
derecho de defensa que asiste al mencionado Organismo, toda vez que dicho argumento no
fue motivo de discusión en Primera Instancia, y ni siquiera fue esgrimido por la parte
acusada.
Por último, entiende que la nulidad ha sido decretada en el solo beneficio de la ley, pues
durante el trámite de la causa no se advierte transgresión alguna a garantías procesales de
raigambre constitucional, que justifiquen la decisión adoptada.
III - Más allá de la enunciación efectuada por el a quo, de lo que consideró una serie de
irregularidades en las que se habría incurrido desde el inicio de la causa, lo cierto es que el
argumento central desarrollado por los integrantes de la Sala para declarar las nulidades,
aunque en votos separados, se asienta en la imposibilidad de que pueda delegarse en la
Autoridad Recaudadora el diligenciamiento de una orden de registro domiciliario.
Adelanto desde ya que en mi opinión los agravios de la apelante fundados en la doctrina de

la arbitrariedad, deben tener acogida en esta instancia, pues el fallo recurrido carece de una
adecuada fundamentación normativa para sustentar su validez.
Ello es así, ya que no obstante la aclaración formulada por los vocales del Tribunal a quo,
doctores Frondizi y Dugo, respecto de la cita efectuada por el doctor Schiffrin, en cuanto a
la ley procesal vigente en esta causa y la que rigió el trámite del precedente, la
circunstancia de haber declarado aplicable la doctrina de este último sin fundar ni siquiera
mínimamente dicha remisión, constituye una afirmación dogmática que otorga al
pronunciamiento un fundamento sólo aparente.
En efecto, más allá del acierto o del error de la doctrina desarrollada en el antecedente,
resulta inadmisible que el a quo haya pasado por alto las diferencias, que en orden a los
allanamientos y registros domiciliarios, presentan ambas legislaciones.
Adviértase, que aun cuando basándose en la mención de la "policía judicial", efectuada en

el Libro II, Título I, Capítulo II, del nuevo Código Procesal (L. 23984), se interpretara que
la delegación sólo puede efectuarse en funcionarios de la policía -entendida
restrictivamente como repartición preventora armada del Estado-, tal conclusión sería
válida únicamente en el caso del artículo 224, en donde el registro tiene un objeto o fin
distinto al del artículo 229, ya que los presupuestos de hecho que lo motivan difieren -en su
naturaleza- a los de este último, siendo, en todo caso, sólo propios de la autoridad policial
los del primero, pero siempre dentro del marco del nuevo ordenamiento ritual.
Mas dicha conclusión no cabe extraerla de la letra y espíritu del régimen procesal anterior
aplicable a esta causa (L. 2372), donde las previsiones del artículo 399, según se sigue de lo
dispuesto en el artículo 404, estaban dirigidas también a la delegación que podría efectuar
el juez en la "autoridad o funcionario que lo hubiere de practicar", sin ceñirse
exclusivamente a la policía, sino designándolo más bien de acuerdo con la índole de la
investigación.
Delegación que, en mi opinión, nada obsta a que se realice en cabeza del Ente Recaudador
cuando se trate de la investigación de alguno de los delitos contemplados en la legislación
penal tributaria, sino por el contrario, resulta coherente a la luz de las funciones y
atribuciones que, como encargado de la verificación y de la fiscalización de los tributos
nacionales, le reservan los artículos 40 y 41 de la ley 11693.
Por último, cabe señalar que, según el régimen procesal aplicable a esta causa -
especialmente los arts. 509 y 696, CPMP-, la nulidad tendrá lugar sólo en los casos
previstos en el Código, por violación de las formas sustanciales prescriptas para
determinadas resoluciones, o por omisión de formas esenciales del procedimiento, o por
contener éste defectos de los que, por expresa disposición del derecho, anulen las
actuaciones.
En tales condiciones, en la medida en que el a quo no fundó su decisión en alguno de los

presupuestos enunciados, sino que lo hizo en la sola circunstancia del diligenciamiento de
los allanamientos por parte de la Dirección General Impositiva, y sobre la base de normas
procesales inaplicables al caso, sin que se advierta, por otra parte, que de los actos
nulificados se hubiera derivado la efectiva vulneración de alguna de las garantías que
amparan a los imputados, corresponde la descalificación del pronunciamiento como acto
jurisdiccional válido (del dictamen del Sr. Procurador General).
CASAL, ALFREDO ENRIQUE Y OTROS s/LEY 23771. RECURSO DE HECHO -

CSJN - 10/12/1998
Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/DGI – Ley antievasión medios de pago.
SALA: -
FECHA: 19/03/2014
Vistos los autos: “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/DGI”.
Considerando:
1°) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos intimó al actor a abonar ciertas
sumas de dinero en concepto del impuesto a las ganancias (ejercicio 2003) e IVA
(ejercicios 1 a 4/2003 6/2003 11 y 12/2003 y 2 a 4/2004), como consecuencia de impugnar
gastos deducidos por aquél en el primero de tales tributos y créditos fiscales computados en
el segundo. Tales impugnaciones se fundaron en que el accionante abonó en efectivo
algunas compras efectuadas a sus proveedores, por cifras superiores a $ ...; es decir, sin
ajustarse a los medios de pago previstos en el art. 1° de la ley 25.345, por lo cual la AFIP -
aplicando lo dispuesto en el art. 2° de ese ordenamiento (modificado por la ley 25.413),
conocido como “ley antievasión”- no admitió el cómputo de las respectivas deducciones ni
créditos fiscales.
2°) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó las aludidas resoluciones del organismo
recaudador. Para decidir en el sentido indicado -tras rechazar a fs. 119/122 la excepción de
incompetencia planteada por la AFIP a fs. 91/106- consideró que existe una colisión entre
lo dispuesto por el citado art. 2° de la ley 25.345 y el texto del art. 34 de la ley 11.683 (t.o.
en 1998), en tanto éste permite al contribuyente demostrar la veracidad de las operaciones
realizadas para poder computar a su favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando
los pagos se hayan realizado en efectivo. En tal situación, entendió que debía prevalecer la
norma del art. 34 de la ley de procedimiento tributario por su carácter de “ley especial”, y
por ser tuitiva del derecho de defensa al posibilitar que el contribuyente acredite la
veracidad de las operaciones impugnadas. Señaló además, que el ordenamiento tributario
presupone la realidad sustantiva de las operaciones por encima de las formalidades o los
medios de pago empleados para su cancelación. En ese orden de ideas, consideró asimismo
la jurisprudencia de esta Corte relativa a la arbitrariedad que implica la renuncia consciente
a la verdad jurídica objetiva y puso de relieve que en el caso de autos la representación
fiscal no niega la veracidad de las operaciones realizadas por la actora con sus proveedores.
3°) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal rechazó el recurso deducido por la AFIP ante esa alzada y, en consecuencia,
confirmó lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación.
Para pronunciarse en el sentido indicado señaló, en primer lugar, que el organismo

recaudador no se hizo cargo ni refutó los fundamentos dados en el pronunciamiento de fs.
119/122 para rechazar la excepción que había opuesto esa parte objetando la competencia
del referido tribunal para entender en la apelación interpuesta por el contribuyente contra
las intimaciones de pago formuladas en los términos del art. 14 de la ley 11.683. Sin
perjuicio de ello, destacó que lo determinante para suscitar la competencia del Tribunal
Fiscal no es la forma sino la sustancia del acto apelado y que, en el caso en examen, las
resoluciones impugnadas ante ese organismo jurisdiccional eran equivalentes a actos de
determinación de los impuestos a las ganancias y al valor agregado.
4°) Que en lo referente al aspecto sustancial de la controversia, la cámara señaló que, en su

criterio, el denominado “principio de especialidad”, y lo dispuesto en el art. 8° de la
resolución general 151/98, no era fundamento suficiente para sustentar la decisión de
prescindir del texto del art. 2° de la ley 25.345. Al respecto llegó a la conclusión de que lo
establecido por este artículo era incompatible con el art. 34 de la ley 11.683 y con lo
dispuesto en los arts. 17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias y con el art. 12 de la ley
del IVA (t.o. por el decreto 280/97), por lo cual, al no ser posible sostener su vigencia
simultánea, correspondía examinar su validez constitucional.
Desde tal perspectiva, afirmó que cuando por medio de la aplicación literal de lo
establecido en el art. 2° de la ley 25.345 -con relación a los medios de pago admitidos- se
niega al contribuyente la posibilidad de descontar los gastos efectivamente realizados para
obtener o conservar las ganancias gravadas, el impuesto deja de recaer exclusivamente
sobre ganancias propiamente dichas para alcanzar también a los gastos realizados para
obtenerlas. Y del mismo modo, con relación al IVA, si por aplicación literal de ese precepto
no se admitiera que el responsable pudiera computar a su favor el crédito fiscal
efectivamente facturado y pagado a su proveedor, el impuesto que le es exigido dejaría de
guardar relación con el mayor valor agregado por él en la etapa respectiva. Es decir -
puntualizó la cámara- que en ambos casos se alteraría el hecho imponible definido en las
leyes que determinan la materia imponible y su medida.
La sala destacó asimismo que en la especie el organismo recaudador no ha formulado

ninguna objeción con respecto a que los gastos de cuya deducción se trata fueron
efectivamente realizados, contabilizados y facturados. Puntualizó que existen recibos
válidos coincidentes con los requeridos por el Fisco a los proveedores; que está justificada
la procedencia de los fondos y, en suma, que no se presenta ninguna circunstancia que
permita poner en duda la veracidad de las operaciones.
5°) Que, sentado lo que antecede, el a quo juzgó que aplicar lo dispuesto en el art. 2° de la
ley 25.345 -según el cual tales gastos, a pesar de que se acredite la veracidad de las
operaciones, no podrían ser computados como deducciones ni créditos fiscales por los
contribuyentes o responsables-, comportaría una exacción que carece de base legal ya que
so pretexto del incumplimiento de un “deber formal”, se habilitaría la recaudación de una
cantidad mayor de la permitida por las leyes que crean los impuestos respectivos. En ese
orden de ideas, concluyó que, lo contrario no respetaría el principio de razonabilidad de la
ley.
6°) Que contra esa sentencia, la Administración Federal de ingresos Públicos interpuso el
recurso extraordinario de fs. 294/309 vta. que, tras ser contestado por la actora (fs.
314/322), fue concedido por el a quo en los términos de la resolución de fs. 324.
7°) Que los agravios formulados respecto de la admisión de la competencia del Tribunal
Fiscal para entender en el recurso planteado por el contribuyente remiten al examen de una
cuestión estrictamente procesal que, a pesar de estar regida por una ley federal resulta, en
principio, ajena a la vía prevista en el art. 14 de la ley 48 (Fallos: 297:301; 298:510;
300:293; 306:1855; 310:2937), máxime al no presentarse un supuesto de arbitrariedad. Ello
sin perjuicio de que en atención a los alcances con los que fue concedido el recurso en el
auto de fs. 324, y ante la ausencia de queja por su denegación parcial, los referidos agravios
serían de todos modos inatendibles en esta instancia (confr. doctrina de Fallos: 322:2559;
323:385, entre otros).
8°) Que en lo concerniente a la cuestión de fondo, el recurso extraordinario resulta

formalmente procedente, toda vez que se encuentra en disputa la aplicación y validez
constitucional del art. 2° de la ley 25.345, y la decisión del superior tribunal de la causa ha
sido contraria al derecho que el recurrente sustenta en esa norma (art. 14, inc. 1°, de la ley
48).
9°) Que en primer lugar cabe señalar que resultan inconducentes para la decisión del pleito
los argumentos desarrollados por el Fisco Nacional con el objeto de sostener que el art. 34
de la ley 11.683 no debe ser considerado como “ley especial” que desplace, por ese motivo
la aplicación del art. 2° de la ley 25.345.
En efecto, como surge de la reseña efectuada en los considerandos que anteceden, el a quo
juzgó que el referido art. 2° de la llamada “ley antievasión” era inaplicable al caso porque
resultaba irrazonable -desde una perspectiva constitucional-y no porque el art. 34 de la ley
de procedimiento tributario tuviese mayor especificidad que aquél.
10) Que el mencionado art. 2° prohíbe al contribuyente o responsable que no hubiera

efectuado los pagos de sumas de dinero superiores a diez mil pesos -importe luego reducido
a mil pesos por la ley 25.413- por alguno de los medios previstos en el art. 1° de esa ley -
depósitos en cuentas de entidades financieras, giros o transferencias bancarias, mediante
tarjetas de crédito, etc.- computar como deducciones, créditos fiscales o asignar el efecto
tributario que corresponda a las erogaciones realizadas, aun cuando aquéllos “acreditaren la
veracidad de las operaciones”.
11) Que la objeción constitucional formulada por el a quo se funda en que la aplicación de
esa norma -en casos como el sub examine en que está acreditada sin margen de duda la
veracidad de las respectivas operaciones en las que el accionante efectuó pagos en efectivo
a sus proveedores- distorsionaría la situación del contribuyente frente a los impuestos en los
que se le efectuaron los ajustes: en el tributo a las ganancias se le impedirían deducir gastos
necesarios para la obtención de las ganancias con lo cual se gravaría una utilidad ficticia y
desproporcionada con la que verdaderamente el legislador ha querido gravar con el tributo;
y frente al IVA se desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos al excluirse la
posibilidad de computar éstos últimos. En síntesis, la cámara juzgó irrazonable que el
incumplimiento de deberes de carácter formal -como los establecidos en el art. 1° de la
citada ley 25.345- puedan acarrear tales consecuencias.
12) Que el organismo recaudador no ha expresado ante esta Corte argumentos de peso que
demuestren la razonabilidad de las referidas consecuencias. En efecto, en el recurso
extraordinario, se trae a colación el voto en disidencia de un vocal del Tribunal Fiscal en el
que se señala que “...la ley 25.345 ha pasado a integrar las leyes respectivas de impuestos”
(fs. 301), puntualizando que esa ley ha sido clara en cuanto a que su incumplimiento no
permitirá efectuar deducción o crédito fiscal alguno; y que la norma impugnada no presume
la veracidad ni la inexistencia de las operaciones, sino que prohíbe computar los gastos y
créditos fiscales por incumplimiento del art. 1°. En esa línea de argumentos, la
representación fiscal señala que no se trata de que las operaciones estén probadas o que no
lo estén porque “estamos ante un tema de validez: aun si fueran ciertos los gastos o
compras, la ley prohíbe el cómputo del beneficio por contravención a la norma” (fs. 301
vta.).
13) Que, como se observa, esa línea argumental consiste en una exégesis de la norma
impugnada que inclusive puede aceptarse como una correcta explicación del contenido de
esa disposición. Sin embargo, nada aporta que pueda avalar la razonabilidad de ese
precepto frente a las concretas objeciones en que se sustenta la decisión de la cámara; ni la
lógica que pueda guardar que se niegan o desconozcan los efectos de actos jurídicos u
operaciones cuya existencia y validez se encuentra probada.
14) Que en ese contexto cabe recordar que esta Corte ha establecido que las presunciones
“requieren un uso inteligente, concreto y racional” y que su utilización debe limitarse “a
aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen” (conf.
“Hermitage”, Fallos: 333:993, considerando 12). Asimismo hizo notar en el citado
precedente -para declarar la inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima
presunta en un caso en el que se había demostrado que el contribuyente no había obtenido
ganancia alguna en el período examinado- que el legislador no había dado “fundadas
razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia
presumida por la ley” (considerando 14), y concluyó en que “el medio utilizado por el
legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad
de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su
aplicación al caso” (considerando 16).
15) Que ese mismo orden de consideraciones lleva a coincidir con el a quo en cuanto a la
inconstitucionalidad del art. 2° de la ley 25.345, máxime cuando en el caso en examen la
norma impugnada prohíbe lisa y llanamente el cómputo de las operaciones cuyos pagos
hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, lo que
equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a
operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y cuya
existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada.
16) Que, por otra parte, es indudable que prohibir el cómputo de determinadas erogaciones
efectivamente realizadas -y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las
ganancias y créditos fiscales en el IVA— por motivos estrictamente formales importa
prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en
todo gravamen como requisito indispensable de su validez (confr. Fallos: 312:2467;
314:1293, considerando 4°, y sus citas); de manera que también, desde esta perspectiva, se
concluye en la falta de razonabilidad de la norma impugnada.
Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso
extraordinario —excepto en lo relativo al punto tratado en el considerando 7°— y se
confirma la sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de dicho recurso. Con costas (art.
68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase.
CARLOS S. FAYT
E. RAÚL ZAFFARONI
JUAN CARLOS MAQUEDA
DETERMINACIÓN DE OFICIO
Brutti Stella Maris y acum. – responsabilidad solidaria

PARTE/S: Brutti Stella Maris y acum.
SALA: -
FECHA: 30/03/2004

VISTOS:
Los autos: "Brutti, Stella Maris (TFN - 14.814-I - ac. 14.815-I/15.157-I) c/DGI".
CONSIDERANDO:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente tratadas en el dictamen del
señor procurador general, que el Tribunal comparte, y a cuyos términos corresponde
remitir.
A fin de evitar reiteraciones innecesarias.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el señor procurador general se
declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada en lo
ateniente al punto examinado en el Capítulo VI del mencionado dictamen, y se la
confirma en lo demás. Con costas según los respectivos vencimientos (artículos 71 y 279,
CPCC). Notifíquese y devuélvase.
Enrique S. Petracchi - Augusto C. Belluscio - Carlos S. Fayt - Antonio Boggiano - Adolfo
R. Vázquez - Juan C. Maqueda - Eugenio R. Zaffaroni
Suprema Corte:
I. A fs. 185/191, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución de la Dirección
General Impositiva (DGI, en más) del 30 de noviembre de 1995, mediante la cual se
determinó de oficio la obligación de Stella Maris Brutti como responsable solidaria de la
empresa Audio Radio Tito SRL frente al impuesto al valor agregado (en adelante, IVA)
correspondiente a los Períodos Fiscales enero a diciembre de 1989, más su actualización,
intereses y multas.
En el mismo acto, el organismo jurisdiccional confirmó sendas resoluciones de la
DGI, del 30 de noviembre de 1995 y del 6 de diciembre de 1996, por las cuales se
determinó de oficio la obligación de Victorio Pacchiele frente al IVA, también como
responsable de la citada empresa, por el mismo Período Fiscal y, además, por el
correspondiente de enero a diciembre de 1990, más su actualización, intereses y multas.
Para así decidir, sostuvo que el artículo 65, inciso a), de la ley 11683 (t.o. en 1998, al
que corresponden las siguientes citas, salvo indicación en contrario) dispone la
suspensión por un año, desde la intimación administrativa del impuesto determinado, con
relación a las acciones y poderes fiscales para "exigir" el pago de los sujetos pasivos por
deuda propia. Mas, con relación a los deudores solidarios, conforme surge de la última
parte del inciso, la suspensión no se encuentra limitada a la exigencia del pago, pues el
legislador utilizó la forma "acciones y poderes del Fisco", la que de ninguna manera debe
interpretarse -como pretende la actora- limitados a "exigir" la cancelación de una
obligación determinada.
Añadió que la responsabilidad solidaria nace una vez que el deudor principal ha sido
intimado previamente y que la deuda será requerida al solidario cuando aquél no pague.
Sin embargo, tal circunstancia no impide -como sostienen los recurrentes- que la DGI
pueda iniciar y llevar adelante la determinación tributaria a dicho responsable antes de
que tal supuesto ocurra, pues la condición legal se refiere a la exigencia posterior de pago
y no a su presupuesto.
Concluyó que no sufrió mengua el derecho de defensa en juicio de los actores al
desconocer si el deudor principal había satisfecho la obligación, puesto que el órgano
recaudador cumplió el procedimiento previsto por la ley de rito tributaria, donde tuvieron
la oportunidad de ejercer su derecho a ser oídos y a ofrecer y producir pruebas, sin
especificar aquellas defensas que, en su caso, se vieron privados de oponer.
II. A su turno, la CNFed. Cont. Adm. - Sala I, confirmó lo decidido en la etapa
anterior (fs. 243/249).
Entendió que no existe obstáculo legal para que la autoridad administrativa comience
el procedimiento determinativo con el objeto de verificar la eventual responsabilidad
personal y solidaria aludida en el artículo 8, inciso a), de la ley 11683, aun antes de
intimar de pago al deudor principal; excepción hecha en la hipótesis en que se demuestre
que dicha situación le ha impedido al solidario ejercer adecuadamente su derecho de
defensa, producto de haber sido prematuramente iniciado aquel procedimiento, lo que no
ha ocurrido en el caso.
En cambio, desde su punto de vista, lo relevante a los fines de la validez del régimen
de responsabilidad solidaria en cuestión radica en que se haya intimado de pago al deudor
principal con anterioridad al dictado del acto determinativo de oficio que afecta al
responsable, circunstancia que se verifica respecto de todas y cada una de las
resoluciones administrativas impugnadas en autos (cfr. fs. 247, párrafo 3).
Por otra parte, y respecto del alcance de la suspensión dispuesta por el inciso a) del
artículo 65 de la ley, manifestó que la fórmula amplia utilizada por su texto ("acciones y
poderes del Fisco respecto de los responsables solidarios") no admite la lectura restrictiva
que pretende la apelante, limitada únicamente a la exigencia de "pago".
III. Disconforme con lo resuelto, la actora presentó el recurso extraordinario que obra
a fs. 254/262, que fue concedido a fs. 272.
Afirma que resulta incorrecta la interpretación dada al párrafo 2 del citado inciso a) del
artículo 65, pues la responsabilidad solidaria accede a la del deudor principal y, en tal
sentido, si para éste la suspensión se limita a la exigencia del "pago" del tributo y no para
su "determinación", el alcance de tal suspensión no puede ser mayor para un responsable
accesorio.
Resalta que la norma bajo análisis no suspende la prescripción de las "facultades" del
Fisco, sino sólo el curso de la misma con relación a las "acciones y poderes", entendiendo
por esto último aquellas actuaciones que tramitan ante organismos jurisdiccionales.
Ello no abarca el procedimiento determinativo de oficio, que es una facultad de la
administración tributaria que se sustancia dentro de su propia órbita, sin que pueda ser
considerada como una acción en términos procesales.
Considera ilógico sostener que con una intimación de pago efectuada al deudor
principal, se suspenda el plazo para determinar al deudor solidario, y se vuelva un paso
atrás en el proceso determinativo para uno de los implicados pues, si a este último se le
llegara a determinar un importe diferente que al principal, tal determinación habría tenido
su causa en una intimación de pago inexistente.
A mayor abundamiento, agrega que, mediante el dictado de la ley 25239, ocurrido con
posterioridad a la sentencia recurrida, se modificó el inciso a) del artículo 65 de la ley
ritual y se estableció, de modo específico, que se suspende la prescripción respecto de las
facultades del Fisco para "determinar" el tributo correspondiente al deudor solidario,
cuando haya sido intimado de pago el deudor principal.
Por otro lado, se agravia de la interpretación dada al artículo 8 de la ley 11683, en
tanto al momento en que nace la responsabilidad solidaria. Asevera que es condición para
que opere la solidaridad el previo incumplimiento del deudor principal a una intimación
de pago cursada por el Fisco, que en la especie no se verifica, de tal modo que se ha
cercenado su derecho de defensa.
IV. Considero que el remedio interpuesto es formalmente admisible, toda vez que se
halla en juego la interpretación que corresponde atribuir a normas de carácter federal -ley
11683- y la sentencia definitiva del Superior Tribunal de la causa ha sido contraria al
derecho que la recurrente fundó en ellas (artículo 14, inciso 3], de la ley 48).
El artículo 18, inciso a), de la ley 11683 (t.o. 1978) establece: "Responden con sus
bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las
infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en los primeros 5 (cinco)
incisos del artículo 16 cuando, por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes
tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la
intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal...".
De la lectura del artículo transcripto se evidencia que la responsabilidad del solidario
nace sólo frente al incumplimiento del deudor principal a la intimación de pago cursada
por el organismo recaudador.
Contrariamente a lo sostenido por la actora, las intimaciones administrativas de pago
han sido realizadas en cada una de las resoluciones determinativas de oficio, notificadas a
Auto Radio Tito SRL el 11 de noviembre de 1994 (Período 1989) y el 6 de diciembre de
1996 (Período 1990).
Estas intimaciones poseen el efecto de suspender la prescripción, como lo ha sostenido
VE en Fallos: 315:1916, y a su inobservancia hace referencia el inciso a) del artículo 18
de la ley de rito fiscal -"supra" transcripto- como condición necesaria para la extensión de
la responsabilidad al solidario.
La falta de cumplimiento de Auto Radio Tito SRL a la intimación de pago cursada en
ambas resoluciones determinativas es el hecho que habilita, según lo pienso, al
organismo fiscal a extender la responsabilidad a los aquí actores.
Por imperio de lo establecido en el artículo 24 de la ley 11683 (otra vez, del t.o. en
1978), la determinación de oficio deberá ser cumplida también respecto de aquellos en
quienes se quiera hacer efectiva la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 18
de la misma ley.
Dicho procedimiento se inicia con una vista al contribuyente o responsable de las
actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen para que
realice por escrito su descargo (cfr. artículo 24, ley 11683, t.o. 1978) y, posteriormente,
se habrá de dictar resolución fundada fijando el tributo y/o estableciendo la
responsabilidad solidaria en el caso concreto.
Es mediante esta última resolución a través de la cual se efectiviza la responsabilidad
solidaria y, en consecuencia, el organismo recaudador sólo puede dictarla una vez
vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal. Sólo a su
expiración podrá tenerse por configurado el incumplimiento del deudor principal, que
habilita -en forma subsidiaria- la extensión de la responsabilidad a los demás
responsables por deuda ajena.
En esta línea de razonamiento, y como acertadamente sostiene la recurrida, no se
advierte obstáculo legal alguno para que el Fisco comience el procedimiento de
determinación de oficio con el objeto de verificar la eventual responsabilidad personal y
solidaria aludida en el artículo 18, inciso a), de la ley 11683 (t.o. en 1978), aun antes de
intimar de pago al deudor principal, puesto que el establecimiento de la responsabilidad
requiere de su instrumentación a través del correspondiente acto que culmina el proceso
determinativo.
Por lo expuesto, entiendo que las dos resoluciones administrativas del 30 de
noviembre de 1995, por medio de las cuales se determinó de oficio la obligación de los
recurrentes como responsables solidarios de Audio Radio Tito SRL frente al impuesto al
valor agregado por el Período 1989, con más su actualización, intereses y multas, han
sido correctamente emitidas, ya que la intimación de pago notificada al deudor principal
el 11 de noviembre de 1994 (cfr. fs. 229 de los antecedentes administrativos agregados
por cuerda) no había sido cancelada.
VI. Sobre la base de la tesitura recién expuesta, a diferente conclusión se arriba
respecto de la extensión de la responsabilidad del Período 1990. En efecto, la resolución
determinativa de oficio de la deuda en cabeza de Auto Radio Tito SRL se encuentra
fechada el 29 de noviembre de 1996 y se notificó el 6 de diciembre del mismo año (cfr.
párrafo 2, fs. 108).
Ese mismo día, y sin aguardar el lapso necesario para configurar el incumplimiento del
deudor principal, la División Determinaciones de Oficio "E" dictó la resolución obrante a
fs. 108/122, a través de la cual estableció la responsabilidad solidaria de Victorio
Pacchiele, y la notificó el día 13 del mismo mes y año (cfr. fs. 107).
Ello evidencia que el acto administrativo carecía de causa válida al momento de su
dictado (artículo 7, inciso b], ley 19549, aplicable según lo dispuesto por el artículo 112
de la ley 11683, t.o. en 1978), pues le imputó una responsabilidad solidaria cuando la
intimación al principal aún no se encontraba incumplida, motivo por el cual debe ser
declarado nulo (artículo 14, inciso b], ley 19549).
VII. Con respecto al alcance de la suspensión establecida en el artículo 68, inciso a),
párrafo 2, de la ley 11683 (t.o. 1978), agravia a la recurrente que el decisorio reconozca
al organismo recaudador facultades tanto para "determinar" el impuesto como para
"exigir" respecto de los solidarios, cuando para el principal las atribuciones del mismo
órgano se encuentran limitadas a la "exigencia" del pago.
Establece la citada norma: "Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las
acciones y poderes fiscales: a) Desde la fecha de intimación administrativa de pago de
tributos determinados, cierta o presuntivamente con relación a las acciones y poderes
fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se
prolongará hasta 90 (noventa) días después de notificada la sentencia del mismo que
declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en
su consecuencia.
La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las
acciones y poderes del Fisco respecto de los responsables solidarios".
En primer término, considero que no corresponde limitar la expresión "acciones y
poderes del Fisco", utilizada en el párrafo 2 transcripto, únicamente a la facultad de
"exigir el cobro" del tributo adeudado.
En este punto es prudente recordar que la primera fuente de interpretación de la ley es
su letra y las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, en el que
tienen en la vida diaria, y cuando la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más
segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido
empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos
(Fallos: 200:176; 307:928, entre otros).
En el inciso a), párrafo 1 en análisis, el legislador suspende la prescripción respecto de
"las acciones y poderes fiscales para exigir el pago" (el destacado me pertenece),
limitación esta última que desaparece en la segunda parte del artículo, donde igual
medida adopta para "las acciones y poderes del Fisco respecto de los responsables
solidarios".
Ello no puede ser entendido como una redacción descuidada o desafortunada del
legislador (Fallos 120:399), sino que la sucesión entre ambos indica que la limitación
colocada a las acciones y poderes fiscales rige sólo para el deudor principal, mientras que
para el solidario impera el régimen general de la ley, sin restricciones en cuanto a las
facultades determinativas.
En segundo término, las diferencias entre las facultades conferidas al Fisco en uno y
otro caso responden a la mecánica establecida por la ley para hacer efectiva la
solidaridad. El órgano recaudador debe determinar de oficio la deuda al responsable
principal e intimar su pago y, a partir de allí, queda suspendido el plazo de prescripción
durante un año para "exigir" el mismo por las vías administrativas o judiciales que
correspondan.
Por otra parte, vencido el plazo de la intimación cursada al deudor principal sin
haberse materializado el abono, puede atribuir responsabilidad solidaria a los codeudores,
sujeto al previo procedimiento de determinación de oficio sobre ellos, conforme lo
preceptúa el artículo 24 de la ley 11683 (t.o. 1978).
Siendo el incumplimiento de la intimación administrativa de pago cursada al deudor
principal el hecho generador de la atribución -"prima facie"- de responsabilidad solidaria,
mal puede limitarse al Fisco su facultad determinativa respecto de estos últimos cuando
la misma ley (artículo 24) le impone realizar tal actividad como requisito ineludible para
hacerla efectiva.
Sabido es que la inconsistencia o falta de previsión del legislador no se suponen, por
lo que la interpretación debe evitar asignar a la ley un sentido que ponga en pugna sus
disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como
verdadero -en cambio- el criterio que las concilie y obtenga la integral armonización de
su preceptos (Fallos: 306:721; 307:518 y 993; 313:1293; 315:2668; 316:1927, entre
muchos otros).
La posición de la actora confronta la suspensión dispuesta por el artículo 68, inciso a),
de la ley 11683 (t.o. 1978) con su artículo 24, cuando la primera nace a consecuencia del
hecho legal (intimación de pago) cuyo incumplimiento permite la extensión de la
responsabilidad, previa observancia del procedimiento determinativo regulado por la
segunda de las normas mencionadas.
En efecto, de encontrarse el organismo recaudador limitado a "exigir" el pago al
responsable solidario, sin poder -con anterioridad- "determinar de oficio" en su carácter
de responsable por deuda ajena, se encontraría imposibilitado de cumplir con la manda
del artículo 24 de la ley, que le impone llevar a cabo el procedimiento determinativo
también respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria.
En estos casos jamás podría el Fisco hacer efectiva la responsabilidad por deuda ajena
una vez transcurrido el plazo de prescripción que beneficia al solidario aun cuando,
mediante notificación oportunamente cursada al deudor principal, hubiere suspendido su
curso para el responsable solidario. De esta forma, desaparecería el principal efecto de la
suspensión en esta hipótesis, cual es la posibilidad de reclamar el pago al codeudor,
frente al incumplimiento del principal.
Al respecto, cabe recordar que entre los criterios de interpretación posibles no debe
prescindirse de las consecuencias que derivan de la adopción de cada uno, pues ellas
constituyen uno de los índices más seguros para verificar su razonabilidad y su
coherencia con el sistema en que está engarzada la norma (Fallos: 234:482; 302:1284;
311:1925; 319:2594, entre otros).
Por ello, entiendo que la postura de la actora debe ser rechazada en este aspecto, toda
vez que la suspensión de la prescripción establecida en el artículo 68, inciso a), párrafo 2,
de la ley 11683 (t.o. 1978), faculta al organismo recaudador tanto para "determinar" el
impuesto como para "exigir" su pago respecto de los deudores solidarios.
VIII. Sentado, entonces, el recto sentido que cabe atribuir al régimen establecido por el
artículo 68, inciso a), párrafo 2, de la ley 11683 (t.o. 1978), resulta claro que la ley 25239
sólo ha hecho explícito el sistema previsto por aquélla.
Ello queda corroborado por el expreso carácter aclaratorio otorgado por el legislador a
la sustitución del párrafo 2 del inciso a) del artículo 65 (ex artículo 68, t.o. 1978) de la ley
11683, dispuesta a través del punto 3 del artículo 18 de la ley 25239, con el agregado de
la frase "para determinar el impuesto y exigir su pago".
Como ha sostenido VE, resulta insuficiente -para que el órgano jurisdiccional lo
reconozca- que el legislador califique de aclaratoria a una ley, pues el debido resguardo
de la independencia del Poder Judicial y el ejercicio consecuente del control de
razonabilidad de los actos públicos impiden acatar un mandato que no es más que una
reforma legislativa destinada a invadir la esfera propia de los magistrados (Fallos:
234:717; 307:305).
Pero el análisis de la naturaleza intrínseca de la disposición contenida en el punto 3 del
artículo 18 de la ley 25239 no confronta con el carácter aclaratorio otorgado por el
legislador, motivo por el cual tal calificación no se evidencia como irrazonable.
Por ello, el tener otorgado el punto 3 del artículo 18 de la ley 25239 ratifica la postura
adoptada en el acápite VII del presente y evidencia que la suspensión de la prescripción
establecida en el artículo 68, inciso a), párrafo 2, de la ley 11683 (t.o. en 1978), faculta al
organismo recaudador tanto para "determinar" el impuesto como para "exigir" su pago
respecto de los deudores solidarios.
IX. Por lo expuesto, estimo que corresponde admitir formalmente el recurso
extraordinario de fs. 254/262, revocar la sentencia apelada según lo dicho en el acápite
VI, y confirmarla en cuanto a los restantes aspectos que han sido motivo de apelación.
Nicolás E. Becerra
Texto Completo
Suprema de Justicia de la Nación
Bozzano, Raúl José (TF 33.056-I) c. DGI
11/02/2014
Fecha: 11/02/2014
Partes: Bozzano, Raúl José (TF 33.056-I) c. DGI
Hechos
La Cámara, al confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, declaró la
nulidad de la resolución mediante la cual la AFIP determinó de oficio, con carácter parcial,
la obligación impositiva del responsable solidario del contribuyente, en los términos del art.
8°, inc. a, de la ley 11.683, por deudas correspondientes al Impuesto a las Ganancias y al
Impuesto al Valor Agregado. Para decidir así sostuvo que la obligación tributaria del
deudor principal no se encontraba firme. El organismo recaudador interpuso recurso
ordinario de apelación. La Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó la decisión
apelada.
Sumarios
1.
o Voces
1 - El art. 8°, inc. a, párrafo primero, de la ley 11.683 no requiere el carácter firme
del acto de determinación del tributo al deudor principal para exigir el cumplimiento
al deudor solidario, sino únicamente que se haya cursado al primero la intimación
administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el
segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida.
B. 773.XLVIII. R.O.
Bozzano, Raúl José (TF 33.056-I) c. DGI
Buenos Aires, 11 de febrero de 2014.

Vistos los autos: “Bozzano, Raúl José (TF 33.056-I) c. DGI”.
Considerando:
1°) Que la sala 3ª de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación que declaró la
nulidad de la resolución mediante la cual la Administración Federal de Ingresos Públicos
determinó de oficio, con carácter parcial, la obligación impositiva del señor Raúl José
Bozzano, como responsable solidario de la empresa Carnes Santa María S.A., en los
términos del art. 8°, inciso a, de la ley 11.683, por deudas correspondientes al impuesto a
las ganancias —período fiscal 2003— y al impuesto al valor agregado —por los períodos
fiscales julio 2002 a agosto 2004— con más intereses y multa.
2°) Que para así decidir, la cámara tuvo en cuenta que la obligación tributaria de la deudora
principal no se encontraba firme —pues Carnes Santa María S.A. había apelado ante el
Tribunal Fiscal los actos mediante los cuales se había determinado su obligación frente a
los referidos impuestos— y, en tales condiciones, juzgó que el ente recaudador no podía
válidamente iniciar el procedimiento previsto para obtener el pago de la deuda tributaria al
responsable solidario.
3°) Que contra tal sentencia la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso
recurso ordinario de apelación (fs. 114/116) que fue concedido a fs. 118, y resulta
formalmente procedente, toda vez que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en
una causa en que la Nación es parte, y, el monto disputado en último término, sin sus
accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del dec.-ley
1285/1958 y la res. 1360/1991 de esta Corte. El memorial de agravios —que no fue
contestado por la actora— obra a fs. 144/153.
4°) Que el organismo recaudador aduce, en síntesis, que el tribunal a quo efectúo una
errónea interpretación de los arts. 8°, inc. a, 17 y 18, inc. a, de la ley 11.683 y de la
jurisprudencia sentada por esta Corte en la causa “Brutti, Stella Maris (TF 14.814-Iac.
14.815-I/15.157-I) c. DGI”, (Fallos: 327:769).
5°) Que el art. 8°, inc. a, párrafo primero, de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.)
establece: “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las
sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables
enumerados en..., del art. 6° cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no
abonaran el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago
para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del art. 17.
No existirá sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes
demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus
representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales”.
6°) Que en lo relativo al modo como debe interpretarse la mencionada disposición resultan
aplicables las pautas de hermenéutica que establecen que cuando una ley es clara y no exige
mayor esfuerzo interpretativo no cabe sino su directa aplicación (Fallos: 320:2145, consid.
6° y su cita), y que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y cuando ésta no
exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de
consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la
norma (Fallos: 323:620; 325:830).
7°) Que a la luz de tales principios, se observa que la norma transcripta no requiere el
carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino únicamente
que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el
plazo de quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya
sido cumplida. La conclusión expuesta resulta acorde con la doctrina establecida por el
tribunal en el precedente “Brutti” (Fallos: 327:769). En efecto, allí se señaló que la
resolución mediante la cual se hace efectiva la responsabilidad solidaria sólo puede ser
dictada por el organismo recaudador “una vez vencido el plazo de la intimación de pago
cursada al deudor principal. Sólo a su expiración podrá tenerse por configurado el
incumplimiento del deudor principal, que habilita —en forma subsidiaria— la extensión de
la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena”. En el caso en examen, el
referido recaudo se encuentra cumplido, pues los actos administrativos por los que se
determinó la obligación tributaria de Carnes Santa María fueron dictados el 28 de
diciembre de 2006 y notificados a aquélla el 8 de febrero de 2007, en tanto que la
resolución referente a Raúl José Bozzano se dictó el 28 de noviembre de 2008.
8°) Que, en síntesis, no corresponde que al interpretar el citado art. 8°, inc. a, se incorpore
un recaudo —la firmeza del acto que determina el impuesto del deudor principal— no
contemplado en esa norma, máxime si se considera que en el ordenamiento de la ley 11.683
—en el que aquella disposición está incluida— se resguarda el derecho de defensa de las
personas a las que el ente fiscal pretende endilgar responsabilidad por la deuda de un
tercero, al establecerse que, a tal fin, el organismo recaudador debe sujetarse al
procedimiento de determinación de oficio establecido en el art. 17 de la ley 11.683 (conf.
párrafo quinto del artículo citado), lo que implica —además de la necesaria observancia de
las reglas que lo conforman— que la resolución respectiva pueda ser objeto de apelación
ante el Tribunal Fiscal —tal como sucedió en la especie— permitiendo al responsable
formular con amplitud ante ese organismo jurisdiccional los planteos que considere
pertinentes a su derecho.
Por ello, se revoca la sentencia apelada, con costas de todas las instancias a la actora
vencida (arts. 68 y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y
devuélvanse los autos, a fin de que el Tribunal se pronuncie sobre las cuestiones planteadas
por la actora en el recurso de apelación del art. 76 de la ley 11.683, teniendo en cuenta lo
decidido en la presente.— Enrique S. Petracchi. — Elena I. Highton de Nolasco. — E. Raúl
Zaffaroni. — Juan Carlos Maqueda. — Carmen M. Argibay.
Trebas SA s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias. CSJN. 14/09/1993 –

incremento patrimonial no justificado.
PARTE/S: Trebas SA s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias

SALA: -
FECHA: 14/09/1993
Buenos Aires, 14 de septiembre de 1993
VISTOS:
Los autos: "Trebas SA s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias".
CONSIDERANDO:
1º. Que al impugnar las DDJJ de la actora, relativas al impuesto a las ganancias,
correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 1979 a 1984, la DGI determinó de
oficio la materia imponible y el gravamen resultante -salvo en el último de los referidos
ejercicios, en el que ajustó el quebranto declarado- y le aplicó una multa en los términos del
art. 46 de la L. 11683 (t.o. 1978 y sus modifs.). El organismo recaudador no admitió que los
aportes de capital efectuados desde el exterior por una sociedad domiciliada en el
Principado de Liechtenstein -que era el principal accionista de Trebas SA- justificaran el
incremento patrimonial que se produjo en la entidad accionante y, por ende, aplicó la
presunción establecida por el art. 25, inc. e), de la citada ley, a tenor de la cual "los
incrementos patrimoniales no justificados con más un diez por ciento (10%) en concepto de
renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles constituyen ganancia neta del ejercicio
en que se producen, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias".
La determinación de oficio realizada se fundó asimismo en impugnaciones concernientes a

gastos que la autoridad administrativa consideró que no estaban fehacientemente probados,
al cálculo de amortizaciones, y a la inclusión de ciertos rubros en el "ajuste por inflación".
2º. Que el TFN declaró prescriptas las facultades de la DGI para determinar y exigir el
impuesto correspondiente al período fiscal 1979, confirmó la resolución administrativa en
cuanto en ella se determinó el tributo correspondiente a los años 1980 a 1983, y modificó el
encuadramiento legal de la infracción -no obstante lo cual, mantuvo la graduación de la
multa impuesta-, pues consideró que se había configurado la descripta en el art. 45 de la L.
11683 -"omisión de impuestos"-, en lugar de la contemplada en el art. 46 de dicho texto
legal, que reprime la "defraudación".
3º. Que el mencionado Tribunal señaló que los agravios de la actora se referían
exclusivamente al ajuste efectuado respecto de los aportes de capital realizados con
ingresos provenientes del exterior, por lo que se encontraban consentidas las restantes
impugnaciones que motivaron la determinación de oficio. En lo concerniente a los referidos
aportes, sostuvo que para enervar la presunción anteriormente referida debía probarse el
efectivo ingreso de los fondos, y que estos provenían de actividades o capitales que no
hubieran estado sujetos a imposición en jurisdicción nacional. Tuvo por acreditado el
primero de tales extremos, pero no el segundo. Ponderó respecto de este último que se
desconocía a los integrantes de la sociedad extranjera aportante de los fondos, así como la
actividad que le producía beneficios; a lo que añadió que el hecho de que los capitales
pudieran provenir de un "paraíso fiscal" -así consideró al Principado de Liechtenstein-
robustecía la presunción relativa a la falta de justificación del origen de tales ingresos.
4º. Que la Sala II de la CNFed. Apel. Cont.-Adm. confirmó el pronunciamiento del TFN en
lo referente a la prescripción que declaró, y lo revocó en cuanto mantuvo la resolución
administrativa respecto de la determinación del impuesto correspondiente a los años 1980 a
1983, y en lo concerniente a la multa. Asimismo, revocó la mentada resolución del
organismo recaudador en lo relativo a tales puntos.
5º. Que respecto del incremento patrimonial de la sociedad actora, el a quo consideró que
ésta había acreditado el ingreso de los fondos del exterior e individualizado a sus
aportantes, de acuerdo con lo que disponía la ley argentina aplicable en la especie. Señaló
que la legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio recibido en
ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que acreditara que los fondos
invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña
jurisdicción, sin perjuicio de que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a
presumir que se tratase de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina,
procediera el requerimiento de tal extremo. Ponderó que, ante la ausencia de sustento
normativo, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un "paraíso
fiscal", no autorizaba a exigir la referida prueba.
6º. Que contra el referido pronunciamiento, el Fisco Nacional dedujo el recurso ordinario
de apelación, que fue admitido por esta Corte al acoger la queja que aquél interpuso
respecto de la resolución denegatoria del tribunal a quo (cfr. fs. 382/383 vta.).
7º. Que en el memorial de fs. 474/482 el apelante refiere las supuestas irregularidades que
habrían sido advertidas por los inspectores del organismo recaudador, las que -según su
criterio- justifican aplicar la presunción legal contenida en el art. 25, inc. e), de la L. 11683.
Afirma que la exigencia de que se acredite que los fondos remesados a la actora desde el
exterior se hubieran generado o provinieran de capitales que no estuviesen sujetos a
imposición en jurisdicción nacional, se encuentra dentro de las facultades que dicha norma
otorga al Fisco Nacional, pues son medidas de prueba que hacen a la propia naturaleza del
sistema indiciario o presuntivo, cuya valoración le compete efectuar. Sostiene que el fallo
de la Cámara se ha quedado inmerso en aspectos estrictamente formales, sin indagar acerca
de la verdad material. Expresa que la determinación efectuada es procedente, sin necesidad
de recurrir como elemento de convicción preponderante a la circunstancia de que los
fondos provengan de un llamado "paraíso fiscal", pues entiende que tal extremo no es
decisivo.
Señala, asimismo, que el contribuyente se ha agraviado ante el TFN exclusivamente

respecto del ajuste efectuado por los aportes de capital provenientes del exterior, y
consintió la determinación impositiva en cuanto ésta derivaba de otras impugnaciones, no
obstante lo cual, la Cámara, al revocar el pronunciamiento de aquel Tribunal, y por ende la
resolución administrativa, no atendió a dicha circunstancia.
8º. Que cabe puntualizar que en la resolución administrativa -conforme a lo que surge del
informe al que ella se remite (cfr. fs. 227 del agregado)- se admitió que se encontraba
formalmente acreditado el ingreso de divisas desde el exterior y la existencia de la sociedad
extranjera, no obstante lo cual se aplicó la norma contenida en el art. 25, inc. e), de la L.
11683 por considerarse, tan sólo, que para justificar el incremento patrimonial el interesado
debía probar fehacientemente que los fondos dimanaban de una auténtica capacidad
económica y financiera de aquella empresa.
9º. Que, por lo tanto, el planteo que se realiza en el memorial con sustento en presuntas
irregularidades que permitirían aplicar la presunción contenida en el inc. e) del art. 25 de la
L. 11683, implica la introducción de un argumento distinto del que motivó la resolución del
organismo recaudador, cuya revisión constituye el objeto de esta causa. En tales
condiciones, resulta aplicable al caso la jurisprudencia de esta Corte según la cual es
improcedente considerar en esta instancia cuestiones no sometidas a la decisión de los
tribunales inferiores (Fallos - 310:2475 y sus citas). Sin perjuicio de ello, procede señalar
que las irregularidades aducidas quedaron desvirtuadas con la pericia que corre a fs.
112/116, cuyas conclusiones no han sido impugnadas por la demandada.
10º. Que cabe señalar, por otra parte, que la citada norma se limita a establecer una
determinada consecuencia legal, vinculada con el impuesto a las ganancias, para aquellos
supuestos en que se compruebe un aumento injustificado del patrimonio. Toda vez que la
materia en discusión no gira en torno de los efectos que cabe atribuir a un incremento de tal
característica, sino que ella consiste en determinar si el aumento de capital de la actora ha
sido debidamente justificado con las constancias obrantes en la causa, o bien si para ello es
menester que se acredite una circunstancia adicional, la reiterada invocación de dicha
norma que el Fisco Nacional realiza en su memorial no resulta apta para demostrar el
respaldo legal que le pretende asignar a la exigencia de esa otra prueba, relativa a que los
fondos remesados desde el exterior no han sido producto de alguna actividad o capital
gravado por la legislación argentina.
11º. Que el apelante no se ha hecho cargo de los sólidos fundamentos en que el a quo basó
su decisión, tales como que la legislación argentina no establece otras exigencias para
justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del
exterior que la acreditación de su ingreso y la individualización de los aportantes, y que
aquélla no requiere que a tales fines se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen
generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción. Ello es así toda
vez que en el memorial no se invoca otra norma que la precedentemente referida -que,
como se señaló, no es idónea para desvirtuar lo decidido-, ni se criticaron aquellos
argumentos sobre la base de disposiciones específicas de la Ley del Impuesto a las
Ganancias, ni de ninguna otra ley tributaria, ni con arreglo a los preceptos concernientes a
las inversiones extranjeras, ni se alega concretamente que Trebas SA o la sociedad del
exterior hubiesen realizado actividad alguna que se encontrara gravada de acuerdo con la
ley argentina, que pudiera haber generado utilidades no declaradas; incluso se admitió en
esta instancia que el hecho de que la sociedad aportante de los fondos tuviese su domicilio
en un Estado al que se calificó de "paraíso fiscal" no constituía un elemento decisivo.
12º. Que, por otra parte, carece de consistencia el agravio relativo a que el fallo apelado no
ha indagado acerca de la verdad material, toda vez que la posición que sustentó el Fisco
Nacional en este juicio ha estado encaminada a obtener la aplicación de una presunción
legal, sin haber especificado en qué consiste la realidad que invoca.
13º. Que en virtud de las consideraciones expuestas, cabe concluir que, en el aspecto
examinado precedentemente, los agravios del recurrente constituyen meras discrepancias
con el criterio del sentenciante, pero distan de contener una crítica concreta y razonada de
los fundamentos que informan la sentencia y resultan, finalmente, ineficaces al fin
perseguido (cfr. Fallos - 310:2475 y 2907; 311:1989; 312:609, entre otros), por lo que
corresponde declarar desierto el recurso con arreglo a lo establecido en el art. 280, 2do.
párr., del CPCC.
14º. Que, en cambio, el recurso resulta procedente en cuanto se aduce que el a quo revocó
la resolución administrativa sin haber considerado que ciertos aspectos de la determinación
efectuada por el organismo recaudador no fueron cuestionados por la actora. En efecto, en
su apelación ante el TFN, dicha parte no se agravió respecto de la totalidad de los rubros
que motivaron el dictado de aquélla, sino que limitó la impugnación a lo concerniente al
incremento patrimonial derivado de los aportes provenientes del exterior. En tales
condiciones, la revocación que dispuso la Cámara no puede alcanzar a aquellos aspectos del
acto administrativo que no fueron objeto del pertinente recurso que dedujo el contribuyente
ante el TFN toda vez que, de otro modo, se afectaría el principio de congruencia (cfr. Fallos
- 310:1068). Por tanto, corresponde restringir los alcances del pronunciamiento apelado a
los límites que resultan de lo expuesto.
Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación deducido por el Fisco
Nacional, salvo en lo relativo al planteo tratado en el consid. 14. En este aspecto, se
modifica el pronunciamiento apelado de acuerdo con lo allí establecido. Las costas de esta
instancia se imponen de acuerdo con lo establecido en el art. 71 del CPCC. Notifíquese y
devuélvase.
Antonio Boggiano - Rodolfo C. Barra - Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Mariano A.

Cavagna Martínez - Julio S. Nazareno - Ricardo Levene (h.) - Enrique S. Petracchi
Voto del dr. Boggiano
CONSIDERANDO:
1º. Que al impugnar las DDJJ de la actora, relativas al impuesto a las ganancias,
correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 1979 a 1984, la DGI determinó de
oficio la materia imponible y el gravamen resultante -salvo en el último de los referidos
ejercicios, en el que ajustó el quebranto declarado- y le aplicó una multa en los términos del
art. 46 de la L. 11683 (t.o. 1978 y sus modifs.). El organismo recaudador no admitió que los
aportes de capital efectuados desde el exterior por una sociedad domiciliada en el
Principado de Liechtenstein -que era el principal accionista de Trebas SA- justificaran el
incremento patrimonial que se produjo en la entidad accionante y, por ende, aplicó la
presunción establecida por el art. 25, inc. e), de la citada ley, al tenor de la cual "los
incrementos patrimoniales no justificados con más un diez por ciento (10%) en concepto de
renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles constituyen ganancia neta del ejercicio
en que se producen, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias".
La determinación de oficio realizada se fundó asimismo en impugnaciones concernientes a

gastos que la autoridad administrativa consideró que no estaban fehacientemente probados,
al cálculo de amortizaciones, y a la inclusión de ciertos rubros en el "ajuste por inflación".
2º. Que el TFN declaró prescriptas las facultades de la DGI para determinar y exigir el
impuesto correspondiente al período fiscal 1979, confirmó la resolución administrativa en
cuanto determinó el tributo correspondiente a los años 1980 a 1983, y modificó el encuadre
legal de la infracción -no obstante lo cual mantuvo la graduación de la multa impuesta-,
pues consideró que se había configurado la descripta en el art. 45 de la L. 11683 -omisión
de impuestos-, en lugar de la contemplada en el art. 46 de dicho texto legal, que reprime la
defraudación.
3º. Que el mencionado Tribunal señaló que los agravios de la actora se referían
exclusivamente al ajuste efectuado respecto de los aportes de capital realizados con
ingresos provenientes del exterior, por lo que se encontraban consentidas las restantes
impugnaciones que motivaron la determinación de oficio. En lo concerniente a los referidos
aportes sostuvo que para enervar la presunción del art. 25, inc. e), de la L. 11683, debía
probarse el efectivo ingreso de los fondos, y que estos provenían de actividades o capitales
que no hubieran estado sujetos a imposición en jurisdicción nacional. Tuvo por acreditado
el primero de tales extremos, pero no el segundo. Ponderó respecto de este último que se
desconocía a los integrantes de la sociedad extranjera aportante de los fondos, así como la
actividad que le producía beneficios; a lo que añadió que el hecho de que los capitales
pudieran provenir de un "paraíso fiscal" robustecía la presunción de la falta de justificación
del origen de tales ingresos.
4º. Que la Sala II de la CNFed.Apel.Cont.Adm. confirmó el pronunciamiento del TFN en lo

referente a la prescripción y lo revocó en cuanto mantuvo la resolución administrativa
respecto de la determinación del impuesto correspondiente a los años 1980 a 1983, y en lo
concerniente a la multa. Asimismo, revocó dicha resolución del organismo recaudador
respecto de tales puntos.
5º. Que la Cámara consideró, respecto del incremento patrimonial de la sociedad actora,
que ésta acreditó el ingreso de los fondos del exterior e individualizó a sus aportantes, de
acuerdo con lo que disponía la ley argentina aplicable en la especie. Señaló que la
legislación nacional no contenía otra exigencia, como la referente a la acreditación de que
los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de
extraña jurisdicción. Dejó a salvo, no obstante, la posibilidad de que cuando concurrieran
circunstancias que autorizasen a presumir que se tratare de ganancias de fuente argentina,
procediera el requerimiento de tal extremo. Ponderó que, ante la ausencia de sustento
normativo, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un "paraíso
fiscal", no autorizaba a exigir la referida prueba.
6º. Que contra el referido pronunciamiento, el Fisco Nacional dedujo el recurso ordinario
de apelación, que fue admitido por esta Corte al acoger la queja que aquél interpuso
respecto de la resolución denegatoria de la Cámara.
7º. Que en el memorial, el apelante refiere las supuestas irregularidades que habrían sido
advertidas por los inspectores del organismo recaudador, las que según su criterio justifican
aplicar la presunción legal contenida en el art. 25, inc. e), de la L. 11683. Afirma que la
exigencia de que se acredite que los fondos remesados a la actora desde el exterior se
generaron o provinieron de capitales que no estuvieron sujetos a imposición en jurisdicción
nacional, se encuentra dentro de las facultades que dicha norma otorga al Fisco Nacional,
pues son medidas de prueba que hacen a la propia naturaleza del sistema indiciario o
presuntivo, cuya valoración le compete efectuar. Sostiene que el fallo de la Cámara ha
quedado inmerso en aspectos estrictamente formales, sin indagar acerca de la verdad
material debatida en la causa. Expresa que la determinación efectuada es procedente, sin
necesidad de recurrir como elemento de convicción preponderante a la circunstancia de que
los fondos provengan de un llamado "paraíso fiscal", pues entiende que tal extremo no es
decisivo.
Señala, asimismo, que el contribuyente se había agraviado ante el TFN exclusivamente
respecto del ajuste efectuado por los aportes de capital provenientes del exterior y había
consentido, en cambio, la determinación impositiva en cuanto ésta derivaba de otras
impugnaciones, no obstante lo cual, la Cámara revocó el pronunciamiento de aquel
Tribunal y, por ende, la resolución administrativa, sin atender a dicha circunstancia.
8º. Que en relación al primer agravio, el TFN había considerado que el ingreso de los
fondos del exterior estaba acreditado en la causa. No obstante, añadió otra exigencia
probatoria para tener por justificado el incremento patrimonial: la prueba de que los fondos
se hubieran generado por actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción.
9º. Que el núcleo de la cuestión radica, pues, en determinar si en ausencia de una norma
legal específica y precisa el organismo fiscal pudo presumir injustificados los ingresos
provenientes de un "paraíso fiscal" y exigir, para desvirtuar esa presunción, la prueba de
que ellos no fueron generados en el país.
10º. Que la introducción de una exigencia probatoria adicional, fundada en la circunstancia

del lugar de origen de los fondos, no constituye una derivación razonada del derecho
vigente con aplicación a las circunstancias de la causa. Traduce, en cambio,
consideraciones de política legislativa en materia económica conducentes a prescindir de
las decisiones que, por acción u omisión, adopte el PLN.
11º. Que, en efecto, la determinación de un eventual tratamiento impositivo diferente para

las inversiones provenientes de determinados países -aunque sea en lo referente a la prueba
de su origen- constituye una decisión de política económica que incumbe al Congreso (arg.
art. 67, incs. 1 y 2, de la CN), y no a la DGI o al TFN, máxime considerando la afectación
de las relaciones de nuestro país con otros estados extranjeros que podría derivarse de
aquella discriminación (arg. arts. 67, inc. 19, y 86, inc. 14, de la CN).
12º. Que de otro modo resultaría seriamente desvirtuado el sistema de independencia de

poderes establecido en la CN. En efecto, si no se respetase la competencia de los órganos
respectivos podría suceder que las decisiones adoptadas por aquellos, por ejemplo,
disponiendo una política de apertura para los capitales extranjeros (cfr. vgr. L. 21382, de
Inversiones Extranjeras, con las modifs. introducidas por la L. 23697), resultasen frustradas
por resoluciones administrativas o jurisdiccionales que no hacen sino expresar un criterio
de política legislativa precisamente opuesto.
13º. Que, además, el estudio de la cuestión desde la perspectiva de la doctrina de la

jurisdicción internacional en materia impositiva conduce al mismo resultado. Según tal
doctrina, el análisis de la jurisdicción para aplicar la ley impositiva en casos con elementos
internacionales se halla conceptualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su
respeto por las normas y principios de derecho internacional fiscal sobre jurisdicción para
prescribir tributos. No obstante, es imposible en el caso juzgar sobre la validez referida,
pues no ha existido voluntad legislativa de ejercer el poder tributario para distinguir el
tratamiento de los ingresos provenientes de "paraísos fiscales", por lo que tal silencio debió
entenderse como omisión jurídicamente decisiva. En tales condiciones, tampoco cabe
pronunciarse sobre la jurisdicción internacional del órgano de aplicación, ya que ella
depende de la jurisdicción legislativa, con arreglo al principio según el cual la aplicabilidad
de la ley depende de su validez (cfr. Rutsel Silvestre, J. Martha: "The jurisdiction to tax in
international law. Theory and practice of legislative fiscal jurisdiction" - Kluwer Law and
Taxation Publishers - Boston - 1988 - págs. 59 a 66 y sus citas).
14º. Que los informes mencionados en la sentencia del TFN para corroborar sus
conclusiones, confirman, por el contrario, lo antes considerado. Ello es así, ya que en
aquellos informes se citan diversas disposiciones de naturaleza legislativa que algunos
países han adoptado para evitar la utilización abusiva de paraísos fiscales, como un modo
de evasión impositiva.
15º. Que resta analizar la procedencia del otro agravio, referente al alcance de la revocación
de la sentencia del TFN por parte de la Alzada.
16º. Que asiste razón al recurrente, en cuanto sostiene que la Cámara revocó la resolución
administrativa sin haber considerado que ciertos aspectos de la determinación efectuada por
el organismo recaudador no habían sido cuestionados por la actora. En efecto, en su
apelación ante el TFN aquélla limitó su impugnación a lo concerniente al incremento
patrimonial derivado de los aportes provenientes del exterior. En tales condiciones, la
revocación que dispuso la Cámara no puede alcanzar a aquellos aspectos del acto
administrativo que no fueron objeto del pertinente recurso que dedujo el contribuyente ante
el TFN, toda vez que, de otro modo, se afectaría el principio de congruencia (cfr. Fallos -
310:1068). Por tanto, corresponde restringir los alcances del pronunciamiento apelado a los
límites que resultan de lo expuesto.
Por ello, se confirma la sentencia apelada excepto en lo relativo al planteo tratado en el

consid. 16. En este aspecto se modifica el pronunciamiento de acuerdo con lo allí
establecido. Las costas de esta instancia se imponen de acuerdo con lo establecido en el art
71 del CPCC. Notifíquese y devuélvase.
Antonio Boggiano
CONSECUENCIA DEL INCUMPLIMIENTO
INTERESES
Cristalería de Cuyo SA
Corte Sup. Just. Nac.

TRIBUNAL:
SALA: -
FECHA: 08/06/1980
Repetición de la actualización monetaria y de los intereses resarcitorios correspondientes a
anticipos no pagados. Impuesto final del ejercicio menor al monto de los anticipos.
Procedencia de la repetición en cuanto a la actualización, pero no respecto de los intereses.
Fundamento: Debe confirmarse la resolución apelada en cuanto hizo lugar a la repetición
de las sumas abonadas por la actora en concepto de actualización monetaria de los pagos
que por anticipos no declarados le exigiera la Dirección General Impositiva en los términos
de la resolución general (DGI) 1700, los que excedieron el impuesto al valor agregado que
liquidó al concluir el ejercicio fiscal. Ello así, toda vez que la devolución pretendida
encuentra sustento en el artículo 121 de la ley 11683 (t.o. 1978), norma aplicable conforme
lo establece el artículo 129 de dicha ley -anterior a la reforma introducida por la L. 21911-,
en cuanto prescribe que aquel monto "no constituye crédito a favor del contribuyente contra
la deuda del tributo al vencimiento de éste, salvo en los supuestos en que el mismo no fuera
adeudado", supuesto éste acontecido en la especie.
Distinto es el temperamento a adoptar respecto de los intereses resarcitorios pues, dada la

ausencia de toda norma que exonere de los mismos en el supuesto de que el gravamen que
se adeude según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades
anticipadas, y atendiendo al carácter que esta Corte reconoció a los anticipos, como
obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento
propias (Fallos - T. 285 - pág. 117), cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación
de intereses resarcitorios (art. 42) y actualización monetaria (arts. 116 y 117), cabe concluir
que resulta inviable la repetición de los intereses resarcitorios abonados por el
contribuyente y exigidos por la Dirección General Impositiva en los términos de la
resolución general (DGI) 1700 por anticipos no declarados, aun cuando en la especie
excedieron -al igual que la actualización- el impuesto al valor agregado que se liquidó al
final del ejercicio, lo que importa tanto como afirmar que la proporción de intereses
correspondientes a los saldos acreedores del contribuyente no constituye crédito a su favor.
CRISTALERÍA DE CUYO SA - CSJN - 08/06/1980
Ika Renault SACCyF s/apelación. CSJN. 25/02/1982
PARTE/S: Ika Renault SACCyF s/apelación

SALA: -
FECHA: 25/02/1982
Suprema Corte:
La CNFed. Cont. Adm., Sala IV, confirmó la resolución de fs. 56/57, en la que se había
declarado la improcedencia de las pretensiones de la recurrente.
Estas reconocen sustento en la inteligencia del art. 42 de la ley 11683 según la cual esa
norma contiene una reserva implícita en el sentido de que no pueden considerarse
renunciados por el Fisco Nacional los intereses devengados en su favor, ni siquiera en el
caso de que no se hubiese formulado objeción en el momento de intimar el pago o en el de
percibir el importe de las deudas tributarias, y la decisión del Tribunal ha sido contraria a
dicha interpretación.
Opino por tanto, que existe en autos materia federal bastante para su examen de la instancia
del art. 14 de la ley 48.
En cuanto al fondo del asunto, me abstengo de dictaminar, habida cuenta de la naturaleza

exclusivamente patrimonial del caso planteado, en el que la Nación actúa en juicio por
intermedio de apoderado especial.
Mario J. López
VISTOS:
Los autos: "Ika-Renault SAICyF s/recurso de apelación"
CONSIDERANDO:
1º) Que la CNFed. Cont. Adm. Nº 4, confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la
Nación que había dejado sin efecto la resolución por la cual la DGI intimó a la empresa
Ika-Renault SAICyF el ingreso de $ 218.558,32 en concepto de intereses por mora en el
pago del impuesto a las ventas correspondientes a la segunda quincena de mayo de 1973.
2º) Que contra aquel fallo el organismo fiscal interpuso recurso extraordinario -concedido a
fs. 88-, el que es procedente por controvertirse aspectos relacionados con la interpretación
del art. 42 de la ley 11683 (t.o. 1968 y sus modif.) y ser la sentencia del Tribunal Superior
de la causa contraria a la pretensión que el apelante sustenta (art. 14, inc. 3 de la ley 48).
3º) Que según resulta de los antecedentes administrativos agregados, el 5/6/1973 la firma
Ika-Renault entregó al ente recaudador el certificado de reintegro de impuestos 158712, por
la suma de $ 731.992,50, imputándolo al pago del impuesto a las ventas por la segunda
quince de mayo de 1973. En razón de haber comunicado la Administración Nacional de
Aduanas a la DGI, con fecha 5 de octubre del mismo año, que dicho certificado había sido
observado -sin dar otra explicación-, el segundo de estos organismos intimó al
contribuyente el ingreso del tributo expresado, bajo apercibimiento de proceder a su cobro
por vía judicial. Ika-Renault cumplió con la intimación, el 9/8/1974; y el 22 del mismo mes
se le reclamó el pago de intereses resarcitorios, previstos por el art. 42 de la ley 11683 (t.o.
1968 y sus modif.), para los casos de mora, decisión que la empresa recurrió ante el
Tribunal Fiscal de la Nación.
4º) Que este organismo jurisdiccional, haciendo aplicación del art. 624 del CC, resolvió que
la aceptación del capital por el acreedor -DGI- sin reserva alguna sobre los intereses, había
extinguido la obligación del deudor respecto de éstos.
5º) Que llevado el asunto a los estrados judiciales, la CNFed. Cont. Adm., Sala 4, mantuvo
el pronunciamiento, aunque limitando la aplicación del art. 624 a las particularidades del
caso. En ese sentido, el Tribunal sostuvo que habiendo conocido exactamente el Fisco la
existencia y medida de la deuda y fijado un nuevo plazo para que ésta se abonara, ante la
comunicación que le cursara el contribuyente informándole sobre el ingreso del capital,
tuvo oportunidad para formular la reserva relativa a los intereses, la falta de diligencia del
ente recaudador no podía dejar subsistente la obligación de abonarlos, con desmedro de la
estabilidad de las relaciones jurídicas.
6º) Que en materia de interpretación de las leyes tributarias -sustanciales y formales- esta
Corte tiene expresado que "la exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta
interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los
informan con miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas,
cabe recurrir a los principios de derecho común, con carácter supletorio posterior" (Fallos:
258:149).
Esta regla metodológica se encuentra legislada en el art. 11 de la ley 11683 (t.o. 1968 y sus
modif.), que establece: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o
alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá
recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado".
Consagra, así, este proceso, la primacía en el terreno tributario de los textos que le son
propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial; y con carácter
supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos: 237:452;
249:189; 297:500).
7º) Que con arreglo a lo expuesto, corresponde examinar el caso planteado.
El art. 42 de la ley 11683 (t.o. 1974 y sus modif.), establecía: "La falta total o parcial de
pago de los gravámenes, retenciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde
sus respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna y hasta el día de pago,
de pedido de prórroga o de interposición de la demanda de ejecución fiscal o de apertura de
concurso, un tipo de interés que no podrá exceder, en el momento de su establecimiento, el
doble del interés vigente para el descuento de documentos comerciales y cuya tasa fijará
con carácter general el Ministerio de Hacienda y Finanzas, en su caso, en función de la
mora...".
La circunstancia de que el texto transcripto no establezca, en lo relativo a intereses
moratorios, que subsiste la obligación de abonarlos no obstante la falta de reserva por parte
del Fisco al recibir el tributo, no puede significar que deba aplicarse supletoriamente el
principio contenido en el art. 624 del CC, pues no existe compatibilidad entre los supuestos
comunes contemplados por esta norma y el sistema especial de recaudación de los
gravámenes comprendidos de la ley citada.
Esta Corte tiene expresado, con carácter general, que el art. 624, al disponer que el recibo
del capital sin reserva alguna sobre los intereses extingue la obligación del deudor respecto
de ellos, impone como única formulación válida de la reserva que se haga al mismo tiempo
y en el mismo acto de recibir el capital (Fallos: 22:385; 127:87; 131:7; 183:276; 194:24;
202:542).
El efecto señalado, cuando no se observa este requisito, no puede ser extendido, sin más, a
los tributos alcanzados por la ley 11683 (t.o. 1974 y sus modif.), pues al establecer el art. 38
del decreto reglamentario de la misma, que el pago "se hará exclusivamente mediante
depósito en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina y de los bancos
particulares que la Dirección haya autorizado o autorice en el futuro a ese objeto...", ha
creado un sistema propio que priva al Fisco -como sujeto activo de la relación tributaria- de
recibir directamente las sumas abonadas por los contribuyentes o responsables y formular
en el mismo acto la reserva sobre los intereses.
8º) Que, en cambio, dada la naturaleza resarcitoria de éstos -que surge del art. 42- y la falta
de toda previsión sobre el carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación
común para llenar ese vacío.
Según el precepto citado, la constitución en mora del deudor se produce automáticamente,

por el solo acaecimiento del plazo, sin necesidad de requerimiento alguno.
Ello, en cuanto al elemento formal; pero nada dice respecto del elemento subjetivo -
imputabilidad del retardo- que integra también el concepto de aquel instituto jurídico.
En este sentido, resulta aplicable a la ley tributaria la última parte del art. 509 del CC, que
exime al deudor de las responsabilidades de la mora -intereses moratorios, etc.- cuando
prueba que no le es imputable.
9º) Que en el caso, incumbe al a quo pronunciarse en los términos del art. 512 del CC -
siempre que sea posible determinarlo con los elementos de juicio que obran en autos-, si ha
existido o no culpa del contribuyente en relación con el deber de diligencia puesto en el
cumplimiento de la obligación tributaria sustancial.
Por ello, oído el Sr. procurador general, se deja sin efecto la sentencia apelada en cuanto
fue materia de recurso extraordinario. Costas en el orden causado. Devuélvanse los autos al
Tribunal de origen a fin de que dicte nuevo pronunciamiento de conformidad con lo
establecido precedentemente. Notifíquese.
Adolfo R. Gabrielli - Abelardo F. Rossi - Elías P. Guastavino - César Black
Provincia de Santa Cruz c/ YPF

SALA: -
FECHA: 02/02/1993
Interpretación de las normas tributarias. Propósito de la ley como método primordial de

hermenéutica. Inviabilidad de interpretar las normas tributarias con el alcance más
restringido que el texto admita: En materia de leyes tributarias, el método interpretativo que
tiene primordialmente en cuenta la finalidad perseguida por la disposición cuestionada,
ofrece innegable conveniencia. Es así que aquéllas no deben por fuerza entenderse con el
alcance más restringido que el texto admita, sino, antes bien, en forma tal que el propósito
de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación.
PROVINCIA DE SANTA CRUZ c/YPF - CSJN - 02/02/1993
Citibank NA (TFN, 15.575-I) c/DGI CSJN. 01/06/2000
PARTE/S: Citibank NA (TFN, 15.575-I) c/DGI

SALA:
FECHA: 01/06/2000
Buenos Aires, 1 de junio de 2000
VISTOS LOS AUTOS:
"Citibank NA (TFN, 15.575-I) c/ DGI"
CONSIDERANDO:
I. Que la Sala III de la CNFed. Cont.-Adm., al confirmar lo decidido por el TFN, mantuvo
la resolución de la DGI en cuanto impugnó las declaraciones juradas de la actora en el
impuesto a las ganancias correspondientes a los ejercicios fiscales 1992, 1993 y 1994,
determinó de oficio su obligación por el mencionado tributo en tales períodos, y dispuso la
aplicación de los intereses resarcitorios previstos por el art. 42 de la ley 11683 (t.o. 1978 y
sus modif.).
II. Que contra tal sentencia la parte actora planteó el recurso ordinario de apelación que fue
concedido a fs. 178, y resulta formalmente admisible pues la Nación es parte en el pleito y
el monto disputado, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6,
ap. a), del decreto-ley 1285/1958 y la R. 1360/1991 de esta Corte. El memorial de agravios
obra a fs. 184/198 y su contestación a fs. 201/210.
III. Que la determinación de oficio -cuya impugnación dio origen a esta causa- radica en
que, en el concepto del organismo recaudador, es improcedente la deducción del impuesto a
los activos efectuada por la empresa actora en la liquidación de la base imponible del
impuesto a las ganancias en los ejercicios fiscales antes citados pues el primero de tales
tributos no ha sido efectivamente pagado ya que, a tal efecto, el contribuyente empleó el
mecanismo previsto por el art. 10 de la ley 23760 (modificada por la ley 23905), de manera
que no constituyó un gasto susceptible de ser deducido en la liquidación del tributo a las
ganancias.
IV. Que el a quo coincidió con el criterio de la DGI. Tras referirse a la modificación que la
ley 23905 introdujo en el art. 10 de la ley 23760, por la que se estableció que el impuesto a
las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a
los activos podía ser computado como pago a cuenta de este último tributo -invirtiendo la
relación entre ambos gravámenes fijada por el texto original-, consideró que la actora
pretendía transformar una ficción de pago -el cómputo del pago a cuenta- en una salida
efectiva de fondos, ya que en realidad el desembolso efectuado es en concepto del impuesto
a las ganancias, el cual genera -según lo autoriza la ley- la posibilidad de su imputación en
el otro impuesto. De tal modo, juzgó que el criterio sostenido por la actora lleva a ampliar
indebidamente el beneficio fiscal que se ha querido otorgar y a burlar la prohibición de
deducir el impuesto a las ganancias en ese mismo gravamen (art. 88, inc. d], de la ley
20628, t.o. 1986).
Asimismo rechazó los argumentos del contribuyente respecto de la aplicación de los

intereses previstos por el art. 42 de la ley 11683 (t.o. 1978) pues, en su concepto, aquél no
demostró que la mora en el cumplimiento de la obligación tributaria no le fuese imputable.
V. Que la actora sostiene en su memorial de agravios que el impuesto a las ganancias, a raíz
de la mencionada modificación introducida por la ley 23905 en el art. 10 de la ley 23760, se
transformó en pago a cuenta del impuesto sobre los activos, por lo cual el pago efectuado
revestía la naturaleza de este último tributo. En consecuencia -según su razonamiento-
resulta deducible de la base del impuesto a las ganancias de acuerdo con lo establecido por
el art. 82, inc. a), de la ley 20628 (t.o. 1986 y sus modif.), dada la inexistencia de
prohibición o restricción legal que impida tal deducción.
Por otra parte, aduce que la circunstancia de que para cancelar el impuesto sobre los activos
no haya habido una "salida efectiva de fondos" no obsta a la procedencia de la deducción
de su importe en la base imponible del tributo a las ganancias pues la citada ley 20628
autoriza expresamente a detraer ciertos conceptos que en realidad no representan efectivas
erogaciones, como en el caso de las amortizaciones y las pérdidas previstas en los incs. c) y
d) de su art. 82, ya que -según afirma- es deducible todo lo que la ley indica como tal, aun
cuando no tenga el carácter de gasto necesario para obtener, mantener y conservar el rédito.
Asimismo se agravia de lo decidido por el a quo respecto de la procedencia de los intereses.
VI. Que la ley del impuesto a las ganancias (ley 20628, t.o. 1986, con las modif. vigentes
en los ejercicios fiscales que interesan en el "sub examine"), al tiempo que prescribe que
ese impuesto no es deducible de su base imponible (art. 88, inc. d], autoriza, en cambio, la
deducción de los "impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias"
(art. 82, inc. a]).
VII. Que un impuesto o tasa, para que resulte deducible en los términos de la norma citada
en último lugar, debe representar una efectiva erogación para el contribuyente pues, de no
ser así, no hay en rigor un gasto ni disminución patrimonial que justifique detraer suma
alguna. Esta inteligencia de la norma del citado inciso surge sin esfuerzo de su propia letra -
pues es evidente que los tributos implican una carga económica-, de su integración con las
restantes disposiciones del impuesto a las ganancias, y del principio aplicable en la
interpretación de las disposiciones de las leyes tributarias, prescripto por el art. 1 de la ley
11683 y recibido por la jurisprudencia de esta Corte (Fallos - 249:657 - 251:379 - 283:258,
entre muchos otros), que consiste en la observancia de la realidad económica.
Los casos invocados por el apelante, con el propósito de demostrar que la ley del impuesto
a las ganancias admite deducciones que no constituyen salidas de fondos, en modo alguno
desvirtúan la afirmación que antecede pues si bien es verdad que las pérdidas a que se
refieren los incs. c) y d) del art. 82, así como las amortizaciones por desgaste y agotamiento
-inc. f) del mismo artículo- no constituyen, de por sí, un desembolso de dinero, se
relacionan con supuestos que importan la disminución del valor -o la desaparición- de
bienes que producen ganancias o que se encuentran afectados a la explotación, mientras que
en lo que respecta al impuesto sobre los activos, en las condiciones del caso "sub examine",
el patrimonio de la empresa actora no se ha visto afectado en modo alguno.
VIII. Que resulta incontrastable la afirmación del a quo en cuanto a que el impuesto que ha
sido realmente pagado es el que recae sobre las ganancias. En lo que respecta al impuesto
sobre los activos, la actora se ha visto beneficiada por la ficción legal establecida por el art.
10 de la ley 23760 -con la modificación introducida por la ley 23905-, lo cual le ha
permitido cancelarlo sin realizar ningún sacrificio patrimonial. Sobre el punto, la insistencia
del apelante en sostener que hubo una imputación autorizada por la ley, por la cual el pago
fue computado al impuesto sobre los activos, hace necesario poner de relieve que tal
imputación resulta sólo del procedimiento adoptado por el legislador para evitar una
presión fiscal que juzgó excesiva, en virtud de la cual el pago del impuesto a las ganancias
es susceptible de cancelar también el otro impuesto; pero de tal mecanismo no puede
derivar otra consecuencia que la dispuesta por la propia norma ya que de lo contrario se
llegaría a conclusiones absurdas, tal como la de entender que, pese a que el pago fue
efectuado en concepto del impuesto a las ganancias, este gravamen se encuentra insoluto
porque aquél fue imputado a cancelar otro impuesto. En síntesis, la realidad es que sólo
hubo un pago y que éste correspondió al impuesto a las ganancias, el cual no es deducible
de su propia base (art. 88, inc. d]).
IX. Que, por lo tanto, ninguna conclusión favorable a la tesis sostenida por la actora
corresponde extraer de la circunstancia de que el régimen legal vigente en los períodos
fiscales objeto de debate en este pleito no haya excluido expresamente a supuestos como el
de autos de la autorización para deducir impuestos y tasas prevista por el art. 82, inc. a), ya
que el recto sentido que corresponde atribuir a las normas en juego -según ha sido
establecido en los considerandos precedentes- determina que habría sido superflua una
norma que estableciese la aludida exclusión.
X. Que en lo concerniente a los intereses previstos en el art. 42 de la ley 11683, texto

ordenado 1978 (art. 37 en el ordenamiento efectuado por el decreto 821/1998), la apelante
no ha expresado ningún argumento de peso que desvirtúe el juicio del a quo en el sentido
de que no se ha demostrado en autos que la mora en el cumplimiento de la obligación
tributaria no le fuese imputable.
Al respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente de Fallos - 304:203 el

Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del CC -que exime al
deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable-, las
particularidades del derecho tributario -en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de
los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y
con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1 de la ley
11683, t.o. 1998 y Fallos - 307:412, entre otros)-, que indudablemente se reflejan en
distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos - 308:283 - 316:42
y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las
normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias
excepcionales, ajenas al deudor -que deben ser restrictivamente apreciadas- han impedido a
éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la
conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto -o que lo ha hecho por un
monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley
tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no
puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la
sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así
máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo
puntualizó la Corte, entre otros precedentes, en el ya citado de Fallos - 304:203, se trata de
la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas
represivas.
Por ello, se confirma la sentencia apelada. Con costas.
Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'connor - Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio -
Enrique S. Petracchi - Antonio Boggiano - Guillermo A. F. López - Gustavo A. Bossert -
Adolfo R. Vázquez
Celulosa S.A. c. Dirección Gral. Impositiva - Compensación
28/07/2005
Fecha: 28/07/2005
Partes: Celulosa S.A. c. Dirección Gral. Impositiva
Hechos
La Dirección General Impositiva liquidó intereses resarcitorios por el lapso transcurrido

desde el vencimiento general de la obligación correspondiente al impuesto al valor
agregado desde el mes de noviembre de 1993 hasta la fecha en que la sociedad
declaraciones juradas del mismo impuesto por los períodos fiscales de diciembre de 1993 y
enero y febrero de 1994. La contribuyente promovió demanda solicitando la revocación del
citado acto. El reclamo fue admitido en primera y segunda instancia. La demandada
interpuso recurso extraordinario, el cual fue concedido. La Corte Suprema por mayoría deja
sin efecto la sentencia.
Sumarios
1.
o Voces
1 - Es procedente dejar sin efecto la sentencia que consideró correcta la pretensión

del contribuyente de que los intereses resarcitorios liquidados por la Dirección
General Impositiva debían correr desde la fecha del vencimiento general de la
obligación hasta el vencimiento de las declaraciones juradas cuyos saldos por el
mismo tributo pretendió compensar, pues es aplicable el art. 8 de la resolución
general 2542 (Adla, XLV-B, 1419), que debe interpretarse en el sentido de que el
pedido de compensación produce la extinción de la obligación a partir de la
presentación de la solicitud, siempre que se hubieren observado todos los requisitos
exigidos por la norma.
2.
o Voces

XLV-B, 1419), al establecer que las solicitudes de compensación de saldos de
impuestos producirán efectos desde su presentación, siempre que en dicho acto se
hubieren observado todos los requisitos exigidos por la normativa, debe
interpretarse en el sentido de que tales "efectos" configuran la extinción de la
obligación que se pretende compensar, de modo que al fijar la norma el momento en
que aquél se produce -presentación de la solicitud-, debe estarse a ella, porque no
existe un vacío que haga necesario acudir supletoriamente a las soluciones que
ofrecería el derecho privado.
3.
o Voces
3 - Si el contribuyente optó discrecionalmente por destinar los saldos a su favor a

obtener la compensación autorizada por la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C,
2969) y reglamentada en el art. 8 de la resolución general 2542 de la Dirección
General Impositiva (Adla, XLV-B, 1419), no puede sustraerse a dicha normativa en
cuanto a establecer el momento a partir del cual produce efectos el pedido de
compensación, ni pretender que se asigne al art. 8 de aquel reglamento una
interpretación que equivalga a prescindir de su texto.
4.
o Voces
4 - El concepto de "leyes impositivas" empleado en el art. 1 de la ley 11.683 -t.o.

según el decreto 821/98- (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969) no excluye a las
disposiciones reglamentarias emanadas de los órganos competentes, pues ellas, en la
medida que respeten su espíritu, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen
la misma validez y eficacia que la propia ley.
5.
o Voces
5 - Admitida la procedencia de la compensación pedida por el contribuyente, las

normas del ordenamiento tributario -ante la falta de una previsión expresa sobre el
punto-, no excluyen la aplicación del principio básico establecido por el art. 818 "in
fine" del Cód. Civil, en cuanto a que la compensación extingue con fuerza de pago
las dos deudas, hasta donde alcance la menor, "desde el tiempo en que ambas
comenzaron a coexistir" (del voto en disidencia del doctor Zaffaroni).
6.
o Voces

XLV-B, 1419) determina los efectos de la presentación de una solicitud de
compensación, pero no de la compensación en sí misma, es decir, atañe a aspectos
formales o de procedimiento (del voto en disidencia del doctor Zaffaroni).
Dictamen del Procurador General de la Nación:
Suprema Corte:
I. A fs. 111/113, la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario (Sala B) confirmó la

sentencia de primera instancia en cuanto hizo lugar a la demanda que promovió Celulosa
Argentina S.A., tendiente a que se declare la nulidad del acto del Jefe de la Región Rosario
de la Dirección General Impositiva (DGI), emitido el 23 de enero de 1997, por el que se
rechazó el recurso administrativo de apelación que había interpuesto contra la liquidación
efectuada por la DGI en concepto de intereses resarcitorios adeudados por el ingreso
extemporáneo del saldo de la declaración jurada rectificativa del impuesto al valor
agregado correspondiente al período fiscal noviembre de 1993, presentada el 26 de julio de
1996 (v. copia obrante a fs. 5/12).
Para así resolver, el a quo recordó que la ley 11.683 permite la compensación de tributos,
así como que no hay norma legal que determine el período a considerar en mora, por lo que
debe estarse a la remisión al Código Civil que establece el art. 11 de aquel cuerpo
normativo.
En tales circunstancias, y en forma coincidente a lo resuelto por la primera juzgadora,

entendió que el caso de autos se rige supletoriamente por el art. 818 del C.C., que prevé que
la compensación de deudas entre deudor y acreedor extingue la obligación hasta donde
alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir, pues la
interpretación contraria -que postula la DGI cuando pretende que los intereses corren desde
el vencimiento de la obligación original hasta la presentación de la solicitud de
compensación- favorece el enriquecimiento ilegítimo de la demandada, que tuvo a su
disposición excedentes de capital después de que se compensaran los créditos a su favor.
II. Disconforme, la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección General
Impositiva) interpuso el recurso extraordinario de fs. 121/124, que fue concedido a fs. 139
y trae el asunto a conocimiento del Tribunal.
Sostiene, en síntesis, que es arbitraria la interpretación del a quo sobre las normas que
regulan la compensación de deudas tributarias, aunque -aclara- éste no es el núcleo
principal de la cuestión, sino dilucidar desde cuándo produce efectos la presentación de la
solicitud de compensación. En este sentido, señala que en autos no se discute la
procedencia de la compensación efectuada por el actor, sino sus efectos y, por ello, critica
la sentencia cuando pretende aplicar, al sub lite, forzadamente las normas del Código Civil
cuando existe legislación tributaria específica que la regula, en cuyo ámbito existen normas
interpretativas (art. 11 de la ley 11.683), que deben aplicarse en primer lugar para resolver
el conflicto.
Desde esta perspectiva, dice, no hay vacío normativo, porque la resolución general (DGI)
2542, dictada conforme a derecho, establece expresamente los efectos de la presentación de
la solicitud de compensación. Así, el art. 8° prescribe que aquéllas producirán efectos desde
el momento de su presentación, siempre que en dicho acto se hubieren observado todos los
requisitos exigidos y, en caso contrario, sólo los producirán a partir de la fecha en que se
cumplan en su totalidad. Por ello, cuando la Cámara resolvió aplicar el art. 818 del C.C.
omitió pronunciarse sobre una cuestión fundamental para la dilucidación de la causa, que
había planteado oportunamente, cual es que la jueza de primera instancia declaró que
aquella resolución general era ilegítima por variar los efectos de la ley, aun cuando ello no
fue postulado por la actora, que no cuestionó su validez constitucional.
Pero, lo más llamativo del caso es que el a quo falló en contra de la posición que había
adoptado al resolver una causa anterior, donde también se discutían los efectos de la
solicitud de compensación y la procedencia de los intereses resarcitorios. Al respecto,
transcribió las partes pertinentes de dicha decisión, de donde surgiría que la Cámara acogió
su posición en cuanto a que los intereses que se devengan por el ingreso extemporáneo de
la obligación tributaria se calculan desde el vencimiento del impuesto hasta la presentación
de la solicitud de compensación y justificó este proceder en que recién a partir de ese
momento las sumas a compensar comenzaron a coexistir.
III. El remedio extraordinario es formalmente admisible, pues en autos se discute la

interpretación de normas de naturaleza federal y lo decidido por el superior tribunal de la
causa, en sentencia definitiva, es contrario a la pretensión que la recurrente funda en
aquéllas (art. 14, inc. 3° de la ley 48) (doctrina de Fallos: 316:1954, entre otros).
IV. En cuanto al fondo del asunto, cabe tener presente que, si se encuentra en discusión el
contenido y alcance de una norma de derecho federal, la Corte no se encuentra limitada por
los argumentos de las partes o del a quo sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre
el punto disputado (Fallos: 324:920; 325:178, 860 y 1038, entre otros).
Ello sentado, es del caso destacar que no existe controversia sobre la compensación
efectuada por el contribuyente, como se encargó de señalar la apelante (v. manifestaciones
de fs. 123, primer párrafo), sino solamente hasta cuándo deben calcularse los intereses
resarcitorios por pagos fuera de término de obligaciones que luego fueron compensadas.
Sobre el punto existe coincidencia entre las partes en que aquéllos corren desde el
vencimiento general de la obligación pero discrepan sobre la fecha en que deben finalizar,
pues mientras el actor sostiene que culminan en los distintos vencimientos de las
cancelación de la deuda por capital, por el contrario, la DGI pretende que se calculen hasta
la presentación de las solicitudes de compensación.
La Corte ha señalado que en materia de interpretación de las leyes tributarias -sustanciales

y formales- la exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación
de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los informan con
miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a
los principios de derecho común, con carácter supletorio posterior (Fallos: 258:149).
Dicha regla metodológica se encuentra legislada en la ley 11.683 (art. 1°, t.o. 1998), que de
tal forma, en el terreno tributario, otorga la primacía a los textos que le son propios, de su
espíritu y de los principios de la legislación especial y, con carácter supletorio o secundario,
de los que pertenecen al derecho privado (Fallos: 304:203, con sus citas, 323:1315).
Sobre tales bases, entonces, corresponde examinar el caso planteado.
La ley 11.683 admite que la compensación, como modo de extinción de las obligaciones
contribuyente, conforme a lo que se deduce de lo dispuesto por los arts. 34 y 35 (t.o. 1978,
vigentes al momento de los hechos, cuyos textos corresponden a los arts. 28 y 29 del t.o.
1998).
Así lo reconoció V.E. en Fallos: 312:1239 y, en fecha reciente, también sostuvo que el art.
35 de la ley 11.683 (t.o. 1978), que autoriza a la DGI a compensar los saldos acreedores de
los contribuyentes con las deudas o saldos deudores por impuestos, no determina el
apartamiento de los presupuestos elementales que el Código Civil establece para que sea
posible la compensación entre quienes reúnen la calidad de acreedor y deudor
recíprocamente (B. 574. XXXIII. "Provincia de Buenos Aires c. Dirección General
Impositiva (D.G.I.) s/impugnación de acto administrativo", sentencia del 11 de marzo de
2003, con cita de Fallos: 285:44).
Por su parte, la resolución general (DGI) 2542 reglamenta el procedimiento que deben
seguir los contribuyentes y responsables para solicitar la compensación de sus obligaciones
y, en lo que aquí interesa, dispone que tales solicitudes producirán efectos desde el
requisitos exigidos. En caso contrario, sólo producirán efectos a partir de la fecha en que se
verifique el cumplimiento total de aquéllos (art. 8°).
En tales condiciones, las normas específicas que regulan el instituto de la compensación

nada dicen sobre la aplicación y cálculo de intereses resarcitorios por pago fuera de
término, por lo que corresponde recurrir a la disposición general sobre la materia, contenida
en el art. 37 de la ley 11.683 (t.o. 1998), que solamente establece que la falta total o parcial
de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta,
devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un
interés resarcitorio, sin especificar hasta cuándo corren en supuestos como el de autos.
Pues bien, en este contexto, pienso que la sentencia apelada se ajusta a derecho, pues, ante
la falta de previsión legal expresa, de contenido tributario, que contemple esta situación,
recurrió a las disposiciones pertinentes del Código Civil, en cuanto a que la compensación
se verifica entre quienes reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, desde el
momento en que coexisten las deudas (art. 818), en concordancia con las pautas adoptadas
por V.E. en la causa B. 574. XXXIII ya indicada.
Asimismo, no puedo dejar de señalar que dicho criterio se alinea con la razón de ser de los
intereses resarcitorios, que no es de naturaleza represiva (Fallos: 323:1315), sino que tiene
por objeto retribuir la privación del capital de las sumas adeudadas (arg. de Fallos:
316:762), mientras que, adoptar la posición contraria esgrimida por la apelante, sería
asignarle aquel carácter que V.E. le negó y consagrar una situación de enriquecimiento sin
causa, pues aquélla tuvo las sumas a su disposición desde el vencimiento de las
cancelación de la deuda por capital.
Por último, cabe consignar que no obsta a este razonamiento la previsión del art. 8° de la
resolución general (DGI) 2542, pues ésta tiene por efecto declarar la extinción de las
deudas por compensación, siempre que la DGI lo admita y, en el caso, aquélla no
desconoció ni discutió la realizada por la actora.
V. En virtud de lo expuesto, opino que corresponde confirmar la sentencia apelada en

cuanto fue materia de recurso extraordinario. - Noviembre 6 de 2003. - Nicolás E. Becerra.
Buenos Aires, julio 28 de 2005.

objeto de que se revoque el acto administrativo mediante el cual se liquidó una suma en
concepto de intereses resarcitorios por el lapso transcurrido desde el vencimiento general de
la obligación correspondiente al impuesto al valor agregado del mes de noviembre de 1993
-que tuvo lugar el 20 de diciembre de ese año- hasta la fecha -26 de julio de 1996- en que el
declaraciones juradas del mismo tributo correspondientes a los períodos fiscales de
diciembre de 1993, y enero y febrero de 1994.
fecha del vencimiento general de la obligación hasta el vencimiento de las declaraciones
juradas de las que resultaron los saldos a su favor. Agregó que el organismo recaudador
tuvo a su disposición desde entonces "excedentes de capital, que luego fueron compensados
con crédito a favor del Fisco" por lo que, en su concepto, una interpretación contraria
"llegaría a favorecer el enriquecimiento ilegítimo de la demandada" (fs. 112).
concedido a fs. 139/139 vta. y que resulta formalmente procedente toda vez que se
encuentra en discusión la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal, y la
sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el apelante
sustenta en ellas (art. 14, inc. 3° de la ley 48).
4. Que el recurrente no discute la procedencia de la compensación sino los efectos que le ha

atribuido el a quo. Aduce, en lo sustancial, que en lo relativo a ese punto no corresponde la
aplicación de las disposiciones del Código Civil, ya que existe una norma reglamentaria, en
el campo del derecho tributario (el art. 8° de la resolución general -DGI- 2542), que
contempla expresamente dicha cuestión, cuya validez no ha sido impugnada por la actora.

8. Que pese a los argumentos desarrollados por la actora, una interpretación razonable y
discreta del mencionado art. 8° conduce a sostener que los "efectos" a los que se refiere no
pueden ser otros que la extinción de la obligación tributaria que el contribuyente pretende
compensar. De manera que al fijar la norma el momento en el que aquél se produce -en el
caso, desde la presentación de la solicitud respectiva- debe estarse, por las razones antes
expuestas, a las disposiciones del ordenamiento tributario, ya que -contrariamente a lo
sostenido por el a quo- no se presenta un vacío que haga necesario acudir supletoriamente a
las soluciones que ofrecería el derecho privado.
9. Que en orden a ello debe considerarse a mayor abundamiento que -al no tratarse de un
supuesto de compensación de oficio o "automática"- si la actora optó discrecionalmente por
destinar los saldos a su favor a obtener la compensación autorizada por la ley 11.683 y
reglamentada por la resolución general 2542, no puede sustraerse a lo dispuesto por dicha
normativa en cuanto al momento a partir del cual el pedido de compensación produce
efectos, ni pretender que se asigne al art. 8° de aquel reglamento una interpretación que
equivalga a prescindir de su texto (Fallos: 315:2555, entre otros).
10. Que por lo tanto, cabe concluir que la actora sólo canceló el saldo de impuesto en la
fecha en que presentó las solicitudes de compensación, por lo que resulta procedente la
exigencia de los intereses devengados durante ese lapso por la suma adeudada.

recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas por su orden por tratarse
de una cuestión opinable de derecho (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase al tribunal de origen a fin de que, por
quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a la presente. - Enrique S.
Petracchi. - Augusto C. Belluscio. - Juan C. Maqueda. - E. Raúl Zaffaroni (en disidencia). -
Elena I. Highton de Nolasco. - Ricardo L. Lorenzetti. - Carmen M. Argibay.
Disidencia del doctor Zaffaroni:

objeto de que se revoque el acto administrativo mediante el cual se liquidó e intimó el pago
de una suma en concepto de intereses resarcitorios por el lapso transcurrido desde el
vencimiento general de la obligación correspondiente al impuesto al valor agregado del mes
de noviembre de 1993 -que tuvo lugar el 20 de diciembre de ese año- hasta la fecha -26 de
julio de 1996- en que el contribuyente solicitó su compensación con saldos a su favor
resultantes de las declaraciones juradas del mismo tributo correspondientes a los períodos
fiscales de diciembre de 1993, y enero y febrero de 1994.
fecha del vencimiento general de la obligación hasta el vencimiento -o presentación- de las
declaraciones juradas de las que resultaron los saldos a su favor. Agregó que el organismo
recaudador tuvo a su disposición desde entonces "excedentes de capital, que luego fueron
compensados con crédito a favor del Fisco" por lo que, en su concepto, una interpretación
contraria "llegaría a favorecer el enriquecimiento ilegítimo de la demandada" (fs. 112).
concedido a fs. 139/139 vta. y que resulta formalmente procedente en tanto se encuentra en
discusión la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal, y la sentencia definitiva
del superior tribunal de la causa es contraria a las pretensiones que el apelante sustenta en
ellas (art. 14, inc. 3° de la ley 48).
4. Que el recurrente no discute la procedencia de la compensación sino sus efectos. Aduce,

en lo sustancial, que en lo relativo a ese punto no corresponde la aplicación supletoria de
las disposiciones del Código Civil, ya que existe una norma reglamentaria, en el campo del
derecho tributario (el art. 8° de la resolución general -DGI- 2542), que contempla
expresamente dicha cuestión, cuya validez no ha sido impugnada por la actora.

8. Que el art. 8° de la resolución general 2542 determina los efectos de la presentación de

una solicitud de compensación, pero no de la compensación en sí misma. Es decir, atañe a
aspectos formales o de procedimiento que en las circunstancias que se presentan en esta
causa no resultan decisivos en tanto no media objeción alguna por parte del Fisco respecto
del derecho del contribuyente a cancelar su deuda mediante la compensación pretendida.
Por lo tanto, admitida la procedencia de la compensación, y circunscripta como se
encuentra la materia en debate a fijar sus efectos o alcances, debe coincidirse con el criterio
del a quo y del dictamen del señor Procurador General en cuanto a que las normas del
ordenamiento tributario -ante la falta de una previsión expresa sobre el punto- no excluyen
la aplicación del principio básico establecido por el Código Civil (art. 818 "in fine") en
cuanto a que la compensación extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde
alcance la menor, "desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir".
Por ello, y lo concordemente dictaminado por el señor Procurador General, se declara

formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada en
cuanto pudo ser materia de dicho recurso. Con costas. - E. Raúl Zaffaroni.
Guido C. Caratti e Hijos SRL c/R.(AFIP-DGI) 122/2001 s/DGI
PARTE/S: Guido C. Caratti e Hijos SRL c/R.(AFIP-DGI) 122/2001 s/DGI

SALA: -
FECHA: 22/11/2011
Suprema Corte:
-I-
A fs. 242/245, la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal confirmó la sentencia de la instancia anterior, que había declarado
la inconstitucionalidad del art. 1º de la resolución general (DGI) 2.245 y, en consecuencia,
declarado la nulidad del acto administrativo por el que se había rechazado formalmente la
reorganización societaria en virtud de la extemporaneidad en la presentación de la
información.
Para así decidir, recordó que el citado precepto disponía que las reorganizaciones
societarias enmarcadas en el art. 70 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en. 1977).
debían ser comunicadas al ente recaudador dentro de los ciento ochenta días "corridos"
contados a partir de la fecha de la reorganización.
Puntualizó que la contribuyente había presentado su nota de comunicación con un exceso

de tres días al fijado en el citado reglamento, por lo cual se había de tener por firme que su
cumplimiento fue realizado dentro de los ciento ochenta días "hábiles".
Establecido ello, valoró que el art 70 de la ley del impuesto a las ganancias no contempla
plazo alguno para realizar esa presentación, motivo por el cual debe estarse a lo dispuesto
en el art. 4º de la ley 11.683, el cual establece que, para todos los términos fijados en las
normas que rigen los gravámenes a los cuales ella es aplicable -entre los que se encuentra el
impuesto a las ganancias- se computarán únicamente los días "hábiles administrativos",
salvo que de ellas surja lo contrario o así corresponda al caso.
Agregó que tal disposición se encuentra en sintonía con lo normado en el art. 1º, inc. e), ap.
2), de la ley de procedimientos administrativos, que fija que los plazos se contarán por días
hábiles administrativos, salvo disposición legal en contrario.
Por esto, consideró que el plazo en días "corridos" empleado por el art. 1º de la resolución
general (DGI) 2.245 resulta inconstitucional, pues se alza contra el régimen general de
cómputo de los términos en días "hábiles administrativos" dispuesto por las leyes 11.683 y
19.549, sin que el citado reglamento revista el carácter de ley especial, requisito exigido por
estas últimas dos normas para permitir un apartamiento de sus preceptos.
-II-
Disconforme, la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso el recurso

extraordinario de fs. 249/265, concedido a fs. 275 en lo atinente a la existencia de cuestión
federal y denegado en cuanto a la arbitrariedad y la gravedad institucional denunciadas.
Señala que el art. 77 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1997) establece que la
reorganización debe ser comunicada a la DGI en los plazos y condiciones que ella
determine, razón por la cual existe una delegación legislativa en favor del organismo
recaudador para que sea éste quien fije el término en que debe ser presentada la
comunicación.
Añade que la exigencia de que sea una ley emanada del Congreso la que fije el lapso en
días "corridos", como lo requiere la cámara en su pronunciamiento está cumplido en este
caso, pues es el art. 77 de la ley del impuesto a las ganancias es el que lo hace, si bien
encomendando está tarea al organismo recaudador.
-III-
A mi modo de ver, el remedio extraordinario es formalmente admisible toda vez que se ha

puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (leyes 11.683,
19.549, 20.628 y resolución general DGI 2.245) y la sentencia definitiva del superior
tribunal de la causa es contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14,
inc. 3º, ley 48).
-IV-
Liminarmente, no es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta

interpretación de las normas de carácter federal, V.E. no se encuentra limitada por las
posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una
declaratoria sobre el punto disputado (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente
les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).
Sentado ello, es mi parecer que el organismo recaudador se encuentra facultado para fijar el
término dentro del cual la reorganización societaria debe ser comunicada, pues el art. 77 de
la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1997) claramente determina que: “La
reorganización deberá ser comunicada a la Dirección General Impositiva en los plazos y
condiciones que la misma establezca".
Pienso que tal atribución no encierra violación alguna al principio de reserva de ley en
materia tributaria consagrado en los arts. 4º, 17, 52 y 75 de la Constitución Nacional pues,
como adecuadamente V.E. puso de resalto en Fallos: 329:1554, éste abarca tanto a la
creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos
esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetos
alcanzados y las exenciones (cfr. cons. 10º).
En este caso, no se trata de la creación de un tributo ni de la modificación de sus elementos

esenciales, sino únicamente de la facultad para fijar un plazo para la presentación de cierta
información, lo que constituye una delegación en el órgano administrativo de atribuciones
legislativas limitadas a determinados aspectos de la recaudación y fiscalización en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuya validez ha sido admitida por Tribunal en
invariable jurisprudencia (Fallos: 304:438; 324:3345; 327:4360, entre otros).
-V-
Llegados a este punto, corresponde analizar si este plazo que válidamente puede fijar la
AFIP, debe ser establecido en días "corridos" o "hábiles".
Al respecto, el art. 4º, segundo párrafo, de la ley 11.683 preceptúa: "Para todos los términos
establecidos en las normas que rijan los gravámenes a los cuales es aplicable esta ley, se
computarán únicamente los días hábiles administrativos, salvo que de ellas surja lo
contrario o así corresponda en el caso". A su turno, el art. 112 de la misma ley determina
que sus disposiciones se aplican, entre otros, al impuesto a las ganancias.
Por su parte, el art. 1º, inc. e), ap. 2), de la ley 19.549 menciona que los plazos se contarán
por días hábiles administrativos, "salvo disposición legal en contrario".
En este punto es prudente recordar que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo
interpretativo, no cabe sino su directa aplicación (Fallos: 320:2145, cons. 6º y su cita), y
que es adecuado dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común
(Fallos: 302:429), o bien en el sentido más obvio del entendimiento común (Fallos:
320:2649).
Sobre la base de dichas pautas hermenéuticas, me parece evidente que las expresiones
"normas que rijan los gravámenes" y "disposición legal en contrario" empleadas por la ley
11.683 y 19.549, respectivamente, no exigen una ley formal, es decir emanada del
Congreso, para establecer términos en días corridos, sino que ambas indican -en forma
concordante- que otras normas jurídicas generales de rango distinto pueden hacerlo, sin
mengua de su eficacia o validez con sustento en su naturaleza de decreto reglamentario o
resolución general.
A la luz de la redacción empleada por la ley 11.683, no puede pasar inadvertido que los
tributos no sólo están "regidos" por las leyes formales que los crean y fijan sus elementos
esenciales, sino también por una pléyade de normas de rango infralegal que integran el
conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan su funcionamiento y que
poseen la misma eficacia que las primeras, en tanto respeten su espíritu (Fallos: 281: 170;
304:438).
Por lo dicho, entiendo que el organismo recaudador puede válidamente fijar el plazo para la
comunicación en días "corridos", en uso de las atribuciones conferidas por el art. 77 de la
ley del impuesto a las ganancias y, en consecuencia, debe revocarse la sentencia de fs.
242/245 en cuanto declaró la inconstitucionalidad del art. 1º de la resolución general (DGI)
2.245.
-VI-
Sentado lo anterior, corresponde tratar las demás argumentaciones traídas por la actora,
relativas a la "fecha de la reorganización", con base en lo dispuesto por el art. 105 del
decreto reglamentario 1.344/98.
Ello es así, conforme a la doctrina que establece que, en resguardo del derecho de defensa,
la vencedora en la segunda instancia puede plantear o mantener, al contestar el memorial de
su contraría, aquellos argumentos o defensas desechados en las etapas anteriores, que se ha
visto impedida de cuestionar por apelación pues, si bien no le eran favorables, no le
causaban agravios desde el punto de vista procesal (doctrina de Fallos: 247:111; 265:201;
276:261; 311:696 y 1337; 324:3345, entre otros).
La condición exigida se halla cumplida en esta causa, pues Guido C. Caratti e Hijos S.R.L.,
al contestar el traslado del recurso extraordinario en examen, mantuvo estos argumentos
que no fueron tratados por las sentencias de las instancias anteriores (cfr. pto. IV "Restantes
defensas esgrimidas por esta parte", fs. 273).
Manifiesta la actora que el 30/06/99 se celebró la reunión de socios de Guido C. Caratti e

Hijos S.R.L., en la que se decidió la escisión de la entidad, destinando el 53,125% de su
patrimonio para la constitución de una nueva, denominada Guido Miguel Caratti S.R.L. y
se definió en ese momento que la fecha de reorganización operaba el 1/04/99. Reseña que
el 30/09/99 se presentó al ente recaudador la nota informando los datos de las empresas
involucradas, la que fue considerada como presentada fuera de plazo, originando este
proceso.
Sin embargo, añade que no pudo cumplir en término con los trámites societarios de la
escisión, razón por la cual la actividad la continuó desarrollando Guido C. Caratti e Hijos
S.R.L. en su totalidad hasta el momento de la efectiva escisión, circunstancia que
finalmente ocurrió un año más tarde de lo originalmente previsto, es decir el 1/04/00.
Relata que el 12/09/00 hizo una nueva presentación comunicando esta escisión operada el
1/04/00, la cual no fue debidamente tenida en cuenta por la Administración al momento de
decidir.
Resalta que tanto los arts. 77 y 78 de la ley como el 105 de su decreto reglamentario dan
efecto a todas las condiciones a partir de la fecha de la efectiva reorganización, siendo el
propio reglamento el que la define como "la del comienzo, por parte de la o las empresas
continuadoras, de la actividad o actividades que desarrollaban sus antecesoras".
Bajo este prisma, asevera que los plazos de la reorganización, a todos los fines y entre ellos
queda comprendido el de la comunicación prevista en el art. 1º de la resolución general
(DGI) 2.245, deben tomarse a partir de la fecha de la reorganización y ésta es aquella en la
cual la continuadora inicia el desarrollo de la actividad dé la antecesora, lo que en su caso
se produjo el 1/04/00.
Para demostrar este aserto, la accionante ofreció y produjo prueba informativa y pericial
contable (cfr. fs. 154/155 y 158/159, respectivamente).
En la prueba informativa, Guido Miguel Caratti S.R.L. informa que el 1/04/00 ha

incorporado a sus libros los bienes recibido de su antecesora, inscribiéndose ante la AFIP y
denunciando como fecha de inicio de su actividad el 10/04/00.
En la pericial contable, el experto precisa que la actora ha contabilizado hasta el 31/03/00 la

totalidad de las operaciones, incluyendo las que le hubieran correspondido a la
continuadora si su actividad se hubiera efectivamente iniciado el 1/04/99, fecha
originalmente prevista. Agrega, en ese orden, que la recurrente declaró el IVA y el
impuesto a las ganancias por esas transacciones e incluyó los bienes que hubieran
correspondido a la continuadora a los fines del pago del impuesto a la ganancia mínima
presunta. Por último, señala que el 1/04/00 la actora registró la transferencia de activos y
pasivos en su Libro Diario, bajo el concepto "Transferencia por escisión".
Corrido el pertinente traslado de ese informe pericial, la AFIP manifestó que esta prueba
resultaba inconducente pese a lo cual, por imperativo procesal, formuló una serie de
consideraciones respecto de su validez y corrección técnica (fs. 161).
En estas condiciones, determinar el momento en el que la continuadora comenzó a

desarrollar la actividad de la antecesora a los fines de fijar la "fecha de la reorganización"
en los términos del 105 del decreto reglamentario de la ley del tributo y, por ende, si se ha
cumplido el plazo fijado en la resolución general (DGI) 2.245, remite, ineludiblemente, al
examen y valoración de las pruebas rendidas en autos, tema éste que resulta ajeno a mi
dictamen, el que debe circunscribirse a las cuestiones de índole federal antes analizadas
(conf. criterio de éste Ministerio Público, expresado en los dictámenes producidos en las
causas dé Fallos: 321:2501, 322:3255, 332:1571, entre otros).
-VII-
Por lo hasta aquí expuesto, me limito a opinar que se debe hacer lugar al recurso
extraordinario, revocar la sentencia apelada y, en caso de que V.E. considere que se ha
demostrado que la "fecha de la reorganización" fue el 1/04/00 y se ha cumplido entonces
con el plazo reglamentariamente fijado para el trámite en cuestión, hacer lugar a la
demanda.
ES COPIA
Laura M. Monti
Adriana N. Marchisio
Prosecretaria Administrativa
Procuración General de la Nación.
Buenos Aires, 22 de noviembre de 2011
VISTOS LOS AUTOS:
"Guido C. Caratti e Hijos S.R.L. c/ AFIP - DGI - resol. 122/01 s/ Dirección General
Impositiva".
CONSIDERANDO:
Que la cuestión federal planteada en el recurso extraordinario deducido por la demandada

ha sido adecuadamente considerada en los acápites I a V del dictamen de la señora
Procuradora Fiscal, a los que corresponde remitirse por razones de brevedad, con exclusión
de la referencia que se efectúa en el último de tales acápites respecto de los alcances del art.
1°, inc. e, ap. 2 de la ley 19.549, en la inteligencia de que la controversia tiene respuesta en
la regulación específica de la materia impositiva que allí se cita.
Por ello, de conformidad, en lo pertinente, con lo dictaminado por la señora Procuradora

Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada en
los términos indicados en el punto V del referido dictamen. Notifíquese y vuelvan los autos
al tribunal de origen, a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
pronunciamiento de conformidad con lo decidido en la presente.
Notifíquese y remítase.

Carlos S. Fayt
Juan Carlos Maqueda
Carmen M. Argibay
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por la AFIP, representado por el Dr. Eduardo Salvatore,
con el patrocinio letrado del Dr. Enrique Carballo.
Traslado contestado por Guido C. Caratti e Hijos SRL, representada por la Dra. Margarita
Victoria D'Amico, con el patrocinio de los Dres. Miguel José Cucchietti y Gastón Arcal.
Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal, Sala I.
Tribunal que intervino con anterioridad: Juzgado Nacional de primera Instancia en lo

Contencioso Administrativo Federal n° 10.
Valot, Eduardo A.
PARTE/S: Valot, Eduardo A.

SALA: -
FECHA: 17/05/2005
Suprema Corte:
I. A fs. 192/193, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal - Sala V - confirmó la sentencia de la instancia anterior, que hizo lugar a la
demanda iniciada por el actor contra el Fisco Nacional a fin de obtener que se declare la
nulidad de las resoluciones dictadas por el jefe del Departamento Técnico Legal de la
Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva,
mediante las cuales se rechazaron los recursos de apelación interpuestos contra las
liquidaciones de intereses practicadas por el organismo fiscal por diversos conceptos.
Para así decidir, recordó un precedente del mismo tribunal en el que se consideró que del
análisis del artículo 42 -actual 37- de la ley 11683 no surgía que estuviera prevista la
aplicación de intereses resarcitorios sobre intereses de ese mismo tipo, aun cuando éstos se
capitalizaran, pues interpretar lo contrario implica violar el principio de legalidad al crear
un suplemento tributario sin una norma previa que le otorgue fundamento. Añadió que, no
obstante que la reforma introducida por la ley 25239 al actual artículo 37 de la citada ley
tendría efectos aclaratorios, lo cierto es que con anterioridad "no existía norma legal alguna
que estableciera la mentada capitalización", motivo por el cual debe interpretarse que no se
trata de una mera aclaración sino de una modificación al régimen aplicable hasta el
momento de su entrada en vigencia, es decir, hasta el 31 de diciembre de 1999 y no puede
alcanzar a aquellas obligaciones cuya cancelación del capital operó con anterioridad a dicha
fecha.
II. Disconforme, la demandada interpuso el recurso extraordinario de fs. 199/208. Sostiene

allí que la Cámara omitió considerar que, al no haber cancelado el contribuyente la
totalidad de su obligación tributaria -impuesto más intereses resarcitorios derivados de la
mora en el cumplimiento del pago- se justifica el cobro de intereses de este tipo sobre el
saldo adeudado porque participan de la misma naturaleza tributaria del gravamen por el
cual se liquidaron. Añade que, a diferencia del derecho civil, en el fiscal se permite al
contribuyente imputar al capital el pago efectuado a cuenta, con lo cual se siguen tributando
intereses por el saldo adeudado sin el riesgo de incurrir en anatocismo, prohibido en el
derecho privado.
Reproduce el texto del artículo 42 de la ley 11683 anterior a la reforma introducida por la
ley 25239 -vigente al momento de dictarse la resolución recurrida- y menciona que el
dictamen 16/1992 precisó que dicha norma tiene carácter enunciativo, por lo cual concluye
que, al referirse a los "pagos a cuenta", también comprende a los intereses capitalizados que
generarían, a su vez, intereses resarcitorios. Al respecto, sostiene que le causa agravio la
afirmación del Tribunal acerca de que no puede legítimamente exigirse intereses sobre
intereses no ingresados al Fisco en tanto no exista una norma que permita su capitalización,
pues ello implica una interpretación restrictiva del artículo 42 ya citado y, por otra parte, la
reforma del artículo 37, con sus efectos aclaratorios, solamente ratifica lo que la ley ya
decía. Esta solución, a su entender, prescinde del texto normativo sin que hubiera mediado
impugnación ni declaración de inconstitucionalidad, lo que constituye una "flagrante
violación al principio de división de poderes consagrado en la Constitución Nacional".
III. Considero que el recurso extraordinario interpuesto es formalmente admisible, toda vez
que se encuentra en juego la interpretación y aplicación de normas de carácter federal -
leyes 11683 y 25239- y la decisión del superior tribunal de la causa ha sido contraria a los
derechos que invoca el apelante.
IV. En cuanto al fondo del asunto, ante todo, cabe recordar que, en la tarea de establecer la
inteligencia de normas de la índole mencionada, la Corte no se encuentra limitada por las
posiciones del tribunal apelado ni por los argumentos de las partes, sino que le incumbe
realizar una declaración sobre el punto disputado, según la interpretación que rectamente le
otorgue.
Por otra parte, debo señalar que ambas partes coinciden en que las liquidaciones que dieron
origen a las impugnaciones efectuadas por el actor en sede administrativa versan sobre
intereses resarcitorios calculados sobre obligaciones tributarias correspondientes a los años
1993 a 1996, que fueron ingresadas fuera de término, circunstancia que indica que son
anteriores a la sanción de la ley 25239 (ver BO - 31/12/1999). En tales condiciones, el
"thema decidendum" consiste en dilucidar si el artículo 18, 2ª parte, de dicha ley, que
introduce un agregado a continuación del párrafo 4 del artículo 37 de la ley 11683 (t.o.
1998), reviste carácter aclaratorio o modificatorio y, en caso de que se concluya en esta
última hipótesis, si bajo el amparo de las disposiciones anteriores a aquella ley, el Fisco
Nacional se encontraba habilitado a capitalizar los intereses resarcitorios no satisfechos por
el contribuyente, mecanismo financiero denominado "anatocismo".
En cuanto a la primera cuestión señalada, adelanto desde ya mi opinión en el sentido de que

la norma que agrega el artículo 18, 2ª parte de la ley 25239 no es aclaratoria, sino que, bajo
tal apariencia, introduce una verdadera modificación, al establecer un concepto que el texto
anterior del artículo 37 de la ley 11683 no contenía en forma específica, ni habría podido
deducirse por su sola interpretación.
Al respecto, cabe recordar que VE ha admitido desde antiguo la facultad que asiste al
Congreso Nacional de dictar leyes aclaratorias o interpretativas de otras anteriores con el
objeto de despejar dudas sobre conceptos oscuros, equívocos o dudosos, o frente a la
existencia de interpretaciones judiciales contradictorias, o aun existiendo ya
pronunciamiento de la Corte en sentido contrario al establecido por la ley aclaratoria
(Fallos: 311:290 y sus citas). Por otra parte, es atribución del Poder Judicial determinar el
carácter de la norma cualquiera hubiese sido la denominación que le hubiere dado el
legislador, con el fin de establecer si so pretexto de aclarar, se afectaban derechos
legítimamente adquiridos bajo el amparo de la ley anterior (Fallos: 311:2073 y sus citas).
Asimismo, ha dicho VE que el carácter de aclaratoria que el legislador atribuye a la norma
no es suficiente para que el órgano jurisdiccional lo reconozca, pues el debido resguardo de
la independencia del Poder Judicial y el ejercicio consecuente del control de razonabilidad
de los actos públicos, impiden acatar un mandato que no es más que una reforma legislativa
destinada a invadir la esfera propia de los magistrados (Fallos: 234:717; 307:305).
En lo que atañe al "sub lite", la pretensión de la apelante en el sentido de que los intereses
resarcitorios no cancelados se conviertan en capital, independizándose así de su fuente para
producir nuevos intereses, implica una mutación de la naturaleza de la deuda inaceptable en
materia tributaria, por aplicación del principio de reserva o legalidad. En efecto, el texto
anterior de la norma en cuestión enumeraba los conceptos que, ante la falta de pago,
devengaban un interés resarcitorio, sin que estuviera contemplada expresamente la
capitalización de los intereses no cancelados de ese tipo.
Por otra parte, la pretensión de encuadrar los intereses impagos en la expresión "demás
pagos a cuenta" empleada por el artículo 37 de la ley ritual no corre, desde mi óptica, mejor
suerte, pues resulta claro que aquellos no representan obligaciones de cumplimiento
independiente, con individualidad y fechas de vencimientos propias (Fallos: 258:177), que
el organismo fiscal puede exigir hasta el vencimiento de ese plazo general (Fallos:
303:747).
En estas condiciones, considero que la demandada, al capitalizar los intereses resarcitorios

impagos y exigir el pago de nuevos intereses sobre ellos, modificó un elemento
directamente determinante de la cuantía de la obligación impositiva que resultaba de las
normas legales aplicables (ver Fallos: 319:3400; 321:270).
En relación a este aspecto, VE sostuvo en el precedente de Fallos: 321:366 que "la

jurisprudencia de esta Corte ha establecido categóricamente que los principios y preceptos
constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos,
contribuciones y tasas" y ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y
recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado
investido de tales atribuciones.
De acuerdo a lo expuesto, no sólo se descarta el carácter aclaratorio de la modificación

introducida al artículo 37 de la Ley de Procedimiento Tributario por el artículo 18 de la ley
25239 norma que, en consecuencia, sólo rige hacia el futuro y cuya constitucionalidad no
ha sido puesta en tela de juicio en estos autos, sino también queda claramente determinado,
de acuerdo al análisis comparativo efectuado entre ambas normas, que el texto anterior de
la disposición citada no permitía al Fisco Nacional aplicar intereses resarcitorios sobre los
intereses del mismo tipo no abonados por el contribuyente, circunstancia que ha sido
correctamente advertida por la Cámara al efectuar el enfoque de la cuestión controvertida,
en concordancia con la tradicional jurisprudencia del Alto Tribunal referida al principio de
legalidad en materia tributaria.
Por otra parte, también el artículo 623 del CC, aplicable en razón de la ausencia de una
norma específica sobre el particular y en tanto no resulta incompatible con los principios
rectores en materia fiscal (Fallos: 304:556), impone desestimar el reclamo de la recurrente
de capitalizar los intereses que se devengan sobre el capital no pagado, habida cuenta de
que el caso no encuadra en las excepciones previstas en dicho precepto (Fallos: 302:1363).
Ello es así, pues, si bien dicha norma, luego de su reforma por la ley 23928, autoriza la
capitalización de intereses con un criterio más amplio que en la anterior redacción, sigue
limitándola a los supuestos expresamente contemplados por la norma, los que -dado su
carácter de excepción a la regla- no pueden ser interpretados extensivamente (Fallos:
316:3131; 319:63) y, en el caso de autos, es evidente que no podía haber acuerdo entre las
partes ni un mandato judicial en este sentido.
V. Por todo lo expuesto, opino que debe confirmarse la sentencia de fs. 192/193 en cuanto
fue materia de recurso extraordinario.
Nicolas E. Becerra
VISTOS:
Los autos: "Valot, Eduardo Alfredo c/AFIP - DGI - resoluciones 23/3/1999 y 31/5/1999
s/Dirección General Impositiva",
CONSIDERANDO:
1) Que contra la sentencia de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo Federal que, al confirmar lo decidido en la anterior instancia,
hizo lugar a la demanda deducida con el objeto de que se declare la nulidad de las
resoluciones del organismo recaudador mencionadas en el escrito de fs. 1/5 en cuanto en
ellas se liquidaron intereses resarcitorios sobre la deuda de intereses del mismo tipo
originada en el pago fuera de término de impuestos y anticipos, el organismo recaudador
interpuso recurso extraordinario que fue concedido mediante el auto de fs. 223.
2) Que para pronunciarse en el sentido indicado, el a quo consideró que del examen del
artículo 42 de la ley 11683 (37 en el texto ordenado en el año 1998) no surgía que se
encontrase prevista la aplicación de intereses sobre intereses, y que no existía una norma
que estableciese la capitalización de éstos a fin de que constituyeran base de cálculo de
nuevos intereses. En consecuencia, juzgó que la exigencia del organismo recaudador era
ilegítima, pues importaría crear un suplemento tributario sin una norma previa que le diese
fundamento. En esa inteligencia, negó que la mención efectuada en el citado artículo 37 de
los "demás pagos a cuenta" pudiese otorgar sustento a la posición de la AFIP.
3) Que, por otra parte, entendió que el párrafo incorporado por la ley 25239 al mencionado
artículo 37 no importa una mera aclaración, ya que modifica el régimen vigente hasta
entonces, por lo que no puede alcanzar a las obligaciones cuyo capital -como en el caso de
autos- había sido cancelado con anterioridad.
4) Que el recurso extraordinario resulta formalmente admisible pues se encuentra en

discusión la inteligencia de una norma federal -el artículo 37 de la ley 11683 (t.o. en 1998)-
y la decisión del a quo ha sido contraria al derecho que el apelante funda en ella (artículo
14, inciso 3], de la ley 48).
5) Que en el escrito respectivo, el representante del organismo recaudador sostiene, entre

otros argumentos, que a diferencia de lo que ocurre en el derecho civil, en el derecho fiscal
se permite al deudor imputar el pago a cuenta al capital, de manera que en ese campo -en
caso de abonarse el capital adeudado sin los intereses- no hay posibilidad de que se
configure anatocismo vedado por el artículo 623 del CC al no haber una duplicación de
intereses que se computen simultáneamente sobre dos sumas de dinero representativas del
capital y del interés de éste, ya que el deudor pasa a deber una única suma -los intereses
impagos que cesan de devengarse a partir de la cancelación del capital- y, en tal supuesto
nada impide que ese valor -ya desprendido e independizado de su fuente- constituya una
deuda de dinero autónoma que devengue intereses en caso de mora.
Aduce asimismo que el artículo 37 de la ley 11683 no tiene carácter taxativo sino
meramente enunciativo, y que dado que el contribuyente no canceló íntegramente su
obligación tributaria, considerando como tal no sólo al impuesto sino también a los
intereses resarcitorios derivados de la mora en su pago, se justifica el cobro de intereses por
el saldo adeudado, ya que ese pago fue parcial. En esa comprensión, destaca que la ley se
refiere a "pagos a cuenta", y afirma que la reforma del artículo 37 ratifica lo que la ley ya
disponía con anterioridad.
6) Que dado que la pretensión del Fisco Nacional consiste en percibir los intereses
resarcitorios previstos en el artículo 37 de la ley 11683 (t.o. en 1998), debe determinarse si
se configura alguno de los presupuestos de hecho que según esa norma da lugar al
devengamiento de tales accesorios, ya que de no ser así tal pretensión resultaría ilegítima
por ausencia de sustento legal, aun cuando no configurase un caso de anatocismo vedado
por el artículo 623 del CC (cfr. Fallos: 304:226 y 308:463).
7) Que al respecto cabe recordar que el derecho tributario -en cuyo ámbito ha sido
consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de
la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho
privado (artículo 1 de la ley 11683, t.o. 1978, y Fallos: 307:412, entre otros)- presenta
particularidades que, en lo que importa en el "sub lite", se reflejan en distintos aspectos de
la regulación de los mencionados intereses (cfr. Fallos: 323:1315, consid. 10 y sus citas), en
especial en lo referente a sus elevadas tasas, que se justifican por el interés de la comunidad
en el pago puntual de los impuestos a fin de permitir el normal desenvolvimiento de las
funciones del Estado (cfr. Fallos: 308:283; 316:42 -consid. 4-; 323:3412).
8) Que, sentado lo que antecede, corresponde coincidir con la interpretación que el a quo ha
efectuado del mencionado artículo 37 ya que éste -en su redacción vigente cuando el
contribuyente canceló sus deudas por impuestos y anticipos (ver fs. 16/25 y 28/29)- preveía
el devengamiento de intereses resarcitorios ante la "falta total o parcial de pagos de
gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta" (párrafo 1).
Resulta claramente del texto legal que no se ha contemplado la aplicación de tales intereses
sobre una deuda proveniente de la falta de pago de esos mismos accesorios cuando se
hubiese cancelado la obligación principal. Precisamente respecto de este supuesto -la
percepción por parte del Fisco de la deuda principal- el mencionado artículo se limita a
establecer la subsistencia de la obligación de abonar estos intereses -mientras no haya
transcurrido el término de la prescripción de aquélla- no obstante la falta de reserva del ente
fiscal, sin disponer que esa suma genere, a su vez, nuevos intereses.
Por lo demás, resulta inaceptable el argumento del apelante en torno de la expresión "demás
pagos a cuenta", ya que es indudable que ésta alude a eventuales conceptos análogos a los
precedentemente mencionados por la norma; es decir, "retenciones", "percepciones" y
"anticipos", que ninguna relación guardan con una obligación por intereses. Del mismo
modo, el argumento relativo a que el artículo 37 no tiene carácter taxativo sino meramente
enunciativo resulta inconducente en tanto sólo traduce la pretensión de que se prescinda del
texto legal para admitir la procedencia de intereses en supuestos que no han sido previstos
en la norma.
9) Que al ser ello así, corresponde concluir que el párrafo que la ley 25239 incorporó a ese
artículo de la ley 11683 -estableciendo que en caso de cancelarse la deuda principal sin
cancelarse al mismo tiempo los intereses devengados por dicha deuda, éstos, transformados
en capital, devengarán desde ese mismo momento los intereses previstos en esa norma-
importó una modificación del anterior régimen legal que sólo podría ser aplicable hacia el
futuro y no a un caso como el "sub examine". No obsta a ello el carácter "aclaratorio" que
el punto 2 del artículo 18 de la ley 25239 asigna a tal agregado puesto que -como
adecuadamente lo señala el señor procurador general en su dictamen- es atribución del
Poder Judicial determinar el carácter de la norma, cualquiera que sea la denominación dada
por el legislador, con el fin de establecer si so pretexto de aclarar, se afectan derechos
legítimamente adquiridos al amparo de la ley anterior (Fallos: 311:2073 y sus citas). En tal
sentido ha expresado el Tribunal que el carácter de aclaratorio que el legislador atribuye a
la norma no es suficiente para que el órgano judicial lo reconozca, pues el debido resguardo
de la independencia del Poder Judicial y el ejercicio consecuente del control de
constitucionalidad de los actos públicos, impiden acatar un mandato que no es más que una
reforma legislativa destinada a invadir la esfera propia de los magistrados (Fallos: 234:717
y 307:305).
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el señor procurador general, se declara
formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con
costas. Notifíquese y devuélvase.
Enrique S. Petracchi - Augusto C. Belluscio - Carlos S. Fayt - Antonio Boggiano - Juan C.

Maqueda - Eugenio R. Zaffaroni - Elena I. Highton de Nolasco - Ricardo L. Lorenzetti -
Carmen M. Argibay
INFRACCIONES Y SANCIONES
Parafina del Plata SACI s/recurso de apelación - impuesto a los réditos

(multa) CSJN 02/09/1968

SALA: -
FECHA: 02/09/1968
Dictamen del procurador general
Suprema Corte:
El recurso extraordinario es procedente por hallarse en juego la interpretación de normas

federales.
En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (DGI) actúa por intermedio de apoderado
especial, el que ya ha asumido ante VE la intervención que le corresponde (fs. 157).
Eduardo H. Marquardt
Fallo de la Corte Suprema
Buenos Aires, 2 de septiembre de 1968
VISTOS:
Los autos: "Parafina del Plata SACI s/recurso de apelación - impuesto a los réditos
(multa)".
CONSIDERANDO:
1) Que el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco a fs. 151 ha sido bien concedido
por hallarse en juego la interpretación de una norma federal: el art. 45, 2da. parte, de la ley
11683 (t.o. 1960).
2) Que la referida disposición establece que "con igual pena -se refiere a la fijada en el
parágrafo anterior- serán reprimidos los agentes de retención que mantengan en su poder
impuesto retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos
ingresar".
3) Que el recurrente se agravia porque a su modo de ver -y contrariamente a lo que sostiene

el tribunal a quo-, el artículo transcripto no exige para la configuración de la infracción en
él prevista ningún elemento subjetivo, bastando la mera comprobación de la situación
objetiva en que se encuentra el agente de retención.
4) Que el sistema de la ley 11683 (t.o. en 1960) no abona la tesis del recurrente. En efecto,
tanto la primera parte del art. 45 como el art. 44 se refieren al elemento subjetivo: el
primero, cuando se refiere a la realización de cualquier hecho, aserción, omisión,
simulación, ocultación o maniobra que "tenga por objeto" producir o facilitar la evasión
total o parcial de los tributos; y el segundo, en cuanto no obstante prever infracciones de
menor gravedad -para las que consecuentemente prevé pena reducida con relación a las que
fija el art. 45 en sus dos apartados- admite la impunidad cuando la omisión sea atribuible a
"error excusable en la aplicación al caso de las normas impositivas en que incurra quien
debe pagar el impuesto por cuenta propia o ajena".
5) Que, en forma coincidente, el art. 46 de la ley se refiere "a la intención de defraudar al
Fisco". Y el art. 51 dispone que las sanciones previstas en los arts. 43, 44 y 45 no serán de
aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la
resolución respectiva haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada; con lo
que se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al
principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a
quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
6) Que el art. 1 de la ley 16656, de acuerdo con cuya nueva redacción los agentes de
retención que menciona el art. 45 pueden ser sancionados con una pena de hasta seis años
de prisión, corrobora la exigencia del elemento subjetivo para que se configure la respectiva
infracción, pues no se concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma
puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente.
Por ello, habiendo dictaminado el sr. procurador general, se confirma la sentencia apelada
en cuanto pudo ser materia de recurso extraordinario.
Eduardo A. Ortiz Basualdo - Roberto E. Chute (en disidencia) - Marco A. Risolia - Luis C.
Cabral - José F. Bidau (en disidencia)
Disidencia de los dres. Chute y Bidau
CONSIDERANDO:
1) Que el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco a fs. 151 fue bien concedido, por
hallarse en tela de juicio el alcance de una norma federal, como es el art. 45 de la ley 11683
(t.o. en 1960), y ser la decisión apelada contraria al derecho que el recurrente funda en
dicha norma.
2) Que está admitido en autos que la sociedad actora ingresó, después de vencidos los
plazos legales, las sumas retenidas para el pago de impuestos correspondientes a terceros.
En tales casos, dispone el referido art. 45 que se aplicarán las multas previstas en su 1er.
párrafo a los agentes de retención que mantengan en su poder el impuesto retenido después
de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo.
3) Que en las instancias anteriores se entendió que es aplicable a infracciones como la de

que se trata la exigencia de dicho 1er. párrafo, en el sentido que los contribuyentes,
responsables y terceros realicen cualquier hecho, aserción, simulación, ocultación o
maniobra que tenga por objeto producir o facilitar la evasión total o parcial de tributos.
4) Que, sin embargo, el 2do. párrafo del mismo artículo, al contemplar el caso de quienes
mantengan en su poder impuestos retenidos, después de vencido el plazo para su ingreso, es
decir el de 15 días que fija el art. 36 del decreto reglamentario de la ley 11682, no
contempla la realización de hecho alguno tendiente a defraudar al Fisco, sino sólo el
depósito tardío de sumas retenidas a terceros y que, por tanto, son ajenas al agente que
debió depositarlas.
5) Que la ley equipara, pues, en gravedad, la defraudación fiscal al mantenimiento en poder

del agente de retención de sumas que no le pertenecen y la redacción de la parte pertinente
del referido art. 45 no deja lugar a dudas sobre el caso contemplado y la sanción aplicable.
Una prueba de la importancia atribuida a tal hecho resulta de la nueva redacción dada a ese
párrafo por la ley 16656 (art. 1), que agrega a la multa prevista la prisión de un mes a seis
años. Aunque tal modificación sea posterior al hecho que origina los autos, constituye
un índice de la gravedad con que se contempla tal depósito tardío.
Por ello, habiendo dictaminado el sr. procurador general, se revoca la sentencia apelada.
Roberto E. Chute - José F. Bidau
Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL c/Fisco Nacional (DGI) s/demanda contenciosa

PARTE/S: Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL c/Fisco Nacional (DGI) s/demanda
contenciosa
SALA: -
FECHA: 15/10/1981
Suprema Corte:
Toda vez que la recurrente propone una interpretación diversa a la que formuló el a quo
respecto de los alcances del art. 45 de la ley 11683, opino que existe en autos cuestión
federal bastante para su examen en la instancia extraordinaria del art. 14 de la ley 48 (conf.
Fallos - 255:110; 263:63; 279:207, entre otros).
En cuanto al fondo del asunto, me abstengo de dictaminar, habida cuenta de lo dispuesto en

el art. 84 de la citada norma, de que la DGI actúa por medio de apoderado especial, quien
ha asumido ante VE, la intervención que le corresponde.
Buenos Aires, 4 de agosto de 1978
Mario J. López
VISTOS:
Los autos: "Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL c/Fisco Nacional (DGI) s/demanda
contenciosa".
CONSIDERANDO:
1º) Que a fs. 77/81 la Sala 1 de la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata revocó el
pronunciamento de la instancia anterior y admitió, con costas, la demanda de nulidad
deducida por la firma Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL con el objeto de que se dejaran
sin efecto las sanciones que le fueron impuestas por la DGI, por considerársela incursa en la
infracción reprimida por el art. 45, 2do. párr., de la ley 11683 (t.o. 1974), al haber ingresado
en forma extemporánea sumas retenidas en concepto de impuesto nacional de emergencia a
la producción agropecuaria.
Para así resolver el tribunal expresó, como interpretación del precepto referido, que
"comete defraudación fiscal quien utiliza un ardid con la intención deliberada de obtener un
beneficio personal, es decir una acción u omisión dolosa, que tiene sus características
propias, aunque sea sustancialmente análoga al dolo penal y al dolo civil...". Finalmente,
compartió las consideraciones vertidas en el fallo de primera instancia, en el sentido que en
el caso se había justificado la falta de propósito de defraudar al haberse cancelado, aunque
tardíamente, el crédito fiscal, conclusión que a juicio de la Cámara también encontraba
sustento en la particularidad de que las cantidades abonadas con retraso resultaban
reducidas y las demoras esporádicas, en comparación con las sumas totales pagadas por el
tributo desde que fue implantado por ley 21399, así como respecto del giro de la empresa e
ingresos durante el período 1976/1977.
2º) Que contra dicha sentencia la representación del ente recaudador interpuso recurso
extraordinario a fs. 88/101, concedido a fs. 102 por el a quo, el cual es procedente por
hallarse controvertida la interpretación de una norma de carácter federal y ser el
pronunciamiento del superior tribunal de la causa contrario a la pretensión que el apelante
sustenta en ella (art. 14, inc. 3 de la ley 48), tal como lo ha dictaminado el señor procurador
general a fs. 132.
3º) Que a fs. 133/134 la parte actora denuncia como hecho nuevo la sanción de la ley
22294, por la que se deroga el impuesto nacional de emergencia a la producción
agropecuaria (art. 5, Anexo III, pto. 1ro.), y solicita que se considere a dicha norma como
ley penal más benigna, en la medida en que en virtud de ella "se torna imposible y carece
de sustento la aplicación del art. 45 de la ley 11683 (t.o. 1974)".
4º) Que si bien en Fallos - 198:214 esta Corte consideró que la infracción del agente de
retención que mantiene en su poder impuestos retenidos vencido el plazo para su ingreso se
configura por simple omisión, con posterioridad -Fallos - 271:297- revisó dicho criterio
sosteniendo que "no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se
encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento
subjetivo" en relación con "el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien
sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva
como subjetivamente" (en igual sentido: Fallos - 282:193; 284:42; 289:336; 290:202;
292:195, etc.).
5º) Que ello es así toda vez que las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho
penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo
disposición expresa o implícita en contrario (Fallos - 287:74).
6º) Que no cabe duda que tal doctrina fue recogida por el legislador al sancionar la ley
21344, de reformas a la 11683 (t.o. 1974), al introducir el término "fraudulentamente"
como calificativo de la acción de mantener en su poder el agente de retención los impuestos
oportunamente retenidos, luego del vencimiento. Dicha expresión explicitó normativamente
un elemento material, el fraude, y dejó en claro la improcedencia de aplicar una multa penal
fiscal por la simple comprobación objetiva de la falta de ingreso en término de los
impuestos retenidos.
7º) Que desde otro punto de vista, la expresión "fraudulentamente" integra el núcleo central
de la figura penal fiscal de que se trata, de manera que ésta exige la acción de mantener,
que de por sí se refiere a una conducta que se desenvuelve o desarrolla en el tiempo y que
excede del simple retardo u omisión simple en el ingreso y, además, calificada por el
fraude, concepto éste que requiere de hechos externos tales como la maniobra, ardid,
ocultación o engaño, aptos como para inducir en error, en el caso, al Fisco.
8º) Que, por último, cabe recordar que es concepto indudablemente recibido por el art. 18
de la Constitución Nacional, que el derecho penal -en cualquiera de sus ramas- es un
sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningún tipo
de integración por analogía, tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras
creadas por la ley (Fallos - 301:395).
9º) Que por lo expuesto y del análisis de las normas aplicables en el "sub lite", resulta que
en el sistema penal de la ley 11683 no se halla prevista la conducta no fraudulenta del
agente de retención que no ingresó el impuesto, siendo improcedente encuadrarla en la
figura del art. 44 de dicha ley, pues ello significaría la aplicación por analogía, de una
norma penal fiscal.
10) Que atento a como se resuelve la cuestión, se torna irrelevante el tratamiento del hecho
nuevo denunciado (ver consid. 3).
Por ello, se confirma la sentencia. Con costas. Notifíquese y devuélvase.
Adolfo R. Gabrielli (en disidencia) - Abelardo F. Rossi - Pedro J. Frías - Elías P.

Guastavino - César Black
Disidencia del sr. presidente dr. don Adolfo R. Gabrielli
CONSIDERANDO:
1º) Que a fs. 77/81 la Sala 1 de la Cámara Federal de Apelaciones de la Plata revocó el
pronunciamiento de la instancia anterior y admitió, con costas, la demanda de nulidad
deducida por la firma Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL con el objeto de que se dejaran
sin efecto las sanciones que le fueron impuestas por la DGI, por considerársela incursa en la
infracción reprimida por el art. 45, 2do. párr. de la ley 11683 (t.o. 1974), al haber ingresado
en forma extemporánea sumas retenidas en concepto de impuesto nacional de emergencia a
la producción agropecuaria.
Para así resolver el tribunal expresó, como interpretación del precepto referido, que
"comete defraudación fiscal quien utilizar un ardid con la intención deliberada de obtener
un beneficio personal, es decir una acción u omisión dolosa, que tiene sus características
propias, aunque sea sustancialmente análoga al dolo penal y al dolo civil...". Finalmente,
compartió las consideraciones vertidas en el fallo de primera instancia, en el sentido que en
el caso se había justificado la falta de propósito de defraudar al haberse cancelado, aunque
tardíamente, el crédito fiscal, conclusión que a juicio de la Cámara también encontraba
sustento en la particularidad de que las cantidades abonadas con retraso resultaban
reducidas y las demoras esporádicas, en comparación con las sumas totales pagadas por el
tributo desde que fue implantado por la ley 21399, así como respecto del giro de la empresa
e ingresos durante el período 1976/1977.
2º) Que contra dicha sentencia la representación del ente recaudador interpuso recurso
extraordinario a fs. 88/101, concedido a fs. 102 por el a quo, el cual es procedente por
hallarse controvertida la interpretación de una norma de carácter federal y ser el
pronunciamiento del Superior Tribunal de la causa contrario a la pretensión que el apelante
sustenta en ella (art. 14, inc. 3, de la ley 48), tal como lo ha dictaminado el señor
procurador general a fs. 132.
3º) Que a fs. 133/134 la parte actora denuncia como hecho nuevo la sanción de la ley
22294, por la que se deroga el impuesto nacional de emergencia a la producción
agropecuaria (art. 5, Anexo III, pto. 1ro.), y solicita que se considere a dicha norma como
ley penal más benigna, en la medida en que en virtud de ella "se torna imposible y carece
de sustento la aplicación del art. 45 de la ley 11683 (t.o. 1974)".
4º) Que el art. 45 de la ley 11683 (t.o. 1974, art. 2 de la ley 21344) establece: "Incurrirán en
defraudación fiscal y serán pasibles de multas de una (1) hasta diez (10) veces el tributo en
que se defraudó al Fisco o se haya pretendido defraudarlo, sin perjuicio de la
responsabilidad criminal por delitos comunes, los contribuyentes, los responsables,
terceros, instigadores o cómplices que realicen cualquier hecho, aserción, omisión,
simulación, ocultación o maniobra que tenga por objeto producir o facilitar la evasión total
o parcial de los tributos. Serán reprimidos con igual multa los agentes de retención o de
percepción que mantengan fraudulentamente en su poder el tributo retenido o percibido,
después de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimación
alguna. Dichos agentes de retención o percepción, además, si no ingresaran los importes
correspondientes, estando firme la intimación que se les efectuara, estarán sujetos a pena de
prisión de un (1) mes a seis (6) años...".
5º) Que habiendo reconocido este Tribunal la aplicabilidad de los preceptos generales del
Código Penal a la interpretación y juzgamiento de las infracciones al régimen tributario, en
tanto sus normas no dispongan lo contrario o aquéllos resulten incompatibles con éste
(doctrina de Fallos - 34:167; 46:370; 208:569; 212:64; 277:347; 281:297; 297:215), y toda
vez que, en virtud de lo dispuesto por el art. 2, 3er. párr., de dicho Código, los efectos de la
ley penal más benigna "se operan de pleno derecho" (Fallos - 295:729, 815 y sus citas),
corresponde resolver en primer término la cuestión planteada por la demandante.
6º) Que para que la alteración producida en las disposiciones represivas configure un
régimen más benigno es necesario que evidencie un criterio legislativo de mayor lenidad en
orden a la comisión del hecho ilícito, o bien la ausencia total de interés público en el castigo
de determinadas conductas en razón de que éstas han dejado de ser objeto de
desaprobación.
7º) Que la ley 22294 no introdujo modificaciones a la norma que reprime la conducta cuya
comisión se imputa a la peticionaria; ni la circunstancia de que se haya derogado el tributo
que aquélla debía retener a los contribuyentes, permite estimar que la acción de mantener
indebidamente las sumas retenidas ya no sea merecedora de reproche, en tanto la reforma
que se implanta no traduce una distinta de valoración de tal conducta, sino un cambio
enderezado, según se expresó en la nota que acompañó el proyecto de dicha ley, al
ordenamiento de las finanzas públicas.
Por el contrario, la particularidad de que el mínimo de la escala penal correspondiente a la

infracción descripta en el art. 45, 2do. párr. de la ley 11683 (t.o. 1974) fue elevado por el
art. 1, inc. 17 de la ley 21858 a dos veces el gravamen retenido o percibido (art. 47 de la ley
11683, t.o. 1978), demuestra la severidad con que aún se reprueba el comportamiento
aludido.
8º) Que de lo expuesto precedentemente se advierte la diferencia que media entre el "sub
examine" y los casos que motivaron los pronunciamientos registrados en Fallos - 295:729,
815, 874 y 296:540, habida cuenta que, como lo advirtió este Tribunal, los propósitos que
llevaron al Poder Ejecutivo Nacional a dictar el decreto 29/1976, invocado en dichos
precedentes como norma penal más benigna, revelaban una nueva orientación de la política
económica en materia de precios, con el consiguiente cambio de criterio en cuanto a la
incriminación de los hechos considerados punibles (Fallos - 295:729, consid. 4to.);
variación que no ha experimentado el ordenamiento punitivo que motiva el presente caso
como consecuencia de las disposiciones contenidas en la ley 22294.
Por ello, corresponde desestimar la petición formulada a fs. 133/134.
9º) Que este Tribunal tiene decidido en el precedente registrado en Fallos - 271:297, en
mérito a razones que resultan válidas para establecer la inteligencia que debe reconocerse al
precepto transcripto en el consid. 4to., que la mera comprobación del hecho objetivo de la
falta de ingreso de las sumas retenidas por el agente a su acreedor, no basta para considerar
configurada la infracción que se tipifica en dicha norma, al haber consagrado el régimen
represivo en cuestión el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde
al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel
a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
10) Que en cuanto a este último aspecto, debe considerarse que incurren en la infracción
que se imputa a la actora aquellos agentes que mantienen intencionalmente en su poder, sin
motivo razonable que lo justifique, las sumas que en su oportunidad fueron retenidas al
contribuyente, con independencia de que para ello se omita, simule u oculte cualquier
hecho o se ejecuten maniobras de diversa índole, habida cuenta que la conducta examinada
aparece descripta en la ley como figura distinta de la defraudación enunciada en el 1er.
párr. del art. 45, que se configura con la realización de alguna de tales acciones.
11) Que, consecuentemente, en la medida en que para reputarse materialmente cumplido el

hecho que se reprime en el 2do. párr. del precepto, no se requiere de otra actividad más que
la de mantener el gravamen una vez que venció el plazo para su ingreso, la comprobación
de esa circunstancia constituye un indicio que, en razón de la índole de la responsabilidad
de los agentes referidos, permite presumir que aquél se ha cometido, encontrándose a cargo
del imputado la demostración de los factores excluyentes de culpabilidad.
12) Que a lo expuesto no obsta la referencia que se efectúa en la norma a un actuar

fraudulento, ya que su mención apunta en especial a excluir la posibilidad de que se
interprete que la intención del agente carece de relevancia a fin de considerar tipificada la
conducta punible (Cap. II de la nota que acompañó al proyecto de la ley 20046, cuya
reforma al art. 45 de la ley 11683 fue reimplantada por el art. 2 de la ley 21344; doctrina de
Fallos - 256:277).
13) Que, en tales condiciones, la significación formulada por el a quo, en el sentido de

considerar que la infracción analizada requiere del empleo de ardid con el ánimo deliberado
de obtener un beneficio personal, no se compadece con la inteligencia reconocida
precedentemente a la disposición cuyo alcance se controversa.
Por ello, se revoca la sentencia de fs. 77/81. Costas por su orden. Notifíquese y devuélvanse
las actuaciones al tribunal de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
pronunciamiento con arreglo al presente (art. 16, 1ª parte de la ley 48).
Adolfo R. Gabrielli
Mazza, Generoso y Mazza, Alberto CSJN. 06/04/1989
PARTE/S: Mazza, Generoso y Mazza, Alberto

SALA: -
FECHA: 06/04/1989
VISTOS:
Los autos "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de apelación".
CONSIDERANDO:
1) Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala

I) modificó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación y, en consecuencia,
mantuvo la determinación de las obligaciones fiscales respecto de Mazza, Generoso y
Mazza, Alberto y revocó las multas aplicadas a los nombrados, al igual que la condena al
pago de los intereses del artículo 150 de la ley fiscal vigente. Contra dicho fallo el
representante del Fisco Nacional (DGI) interpuso recurso extraordinario, que fue concedido
a fs. 126.
2) Que, en lo que ha sido materia de apelación, la sentencia impugnada estableció que si

bien la presunción consagrada en el artículo 25 de la ley 11683 (t.o.1978) resultaba
suficiente para fundar una determinación impositiva, en tanto y en cuanto el contribuyente
no acreditara el origen de los fondos impugnados,dichas consecuencias no podían
extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos
de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a
defraudar los intereses del Fisco.
3) Que el apelante discrepa con dicha solución. Considera, en primer lugar, que respecto a
las infracciones tributarias rige el principio de la responsabilidad objetiva. Agrega que, aun
de aceptarse el principio de la responsabilidad subjetiva en esa materia, le correspondería al
contribuyente desvirtuar las presunciones legales a los fines de acreditar su falta de
intención en defraudar al Fisco.
4) Que los principios desarrollados por el a quo, reseñados en el consid. 2, coinciden con la
doctrina elaborada por la Corte en el sentido de que el principio de culpabilidad resulta
aplicable a las infracciones tributarias (cfr. los pronunciamientos dictados "in re"
"SAFRAR SA Franco Argentina de Automotores, Comercial, Industrial y Financiera
c/ANA s/nulidad de resolución" - S.357.XXI - 27/12/1988 y "Cosecha Cooperativa de
Seguros Limitada c/Provincia de Buenos Aires -TFN- s/demanda
contenciosoadministrativa" - C.687.XXI - 14/2/1989), por lo que cabe rechazarse el agravio
del apelante sobre el punto.
5) Que, por otra parte, la negativa del fallo apelado de hacer extensivo al campo de la
responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el
objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio
de legalidad (artículos 18 y 19 de la CN), toda vez que la ley 11683 (t.o. 1978), vigente en
el momento de los hechos, circunscribía la aplicación del mencionado sistema probatorio al
ámbito del derecho tributario sustantivo (v., en tal sentido, Fallos: 275:9, consid. 3).
Por ello, se confirma la sentencia apelada en lo que ha sido materia de recurso. Notifíquese
y devuélvase.

Dr. García Pinto, José p/Mickey SA s/infracción art. 44, inc. 1, L. 11683
PARTE/S: Dr. García Pinto, José p/Mickey SA s/infracción art. 44, inc. 1, L. 11683
SALA: -
FECHA: 05/11/1991
VISTOS:
Los autos "Dr. García Pinto, José p/Mickey SA s/infracción art. 44, inc. 1, L. 11683".
CONSIDERANDO:
1º) Que con motivo del recurso deducido contra la resolución de la DGI, por la que se
dispuso aplicar la sanción de clausura prevista en el art. 44, inc. 1) de la L. 11683 -t.o. 1978
y sus modificaciones-, la juez federal subrogante de Neuquén declaró la
inconstitucionalidad de dicha norma.
2º) Que para admitir esa tacha, el a quo efectuó un examen relativo a la razonabilidad del
precepto, que lo llevó a concluir que la sanción de clausura implica una afectación de los
derechos individuales reconocidos en los arts. 14 y 17 de la CN, y señaló que ello no
redunda en beneficio de los intereses sociales representados por el Estado. Coligió, por
ende, que la sanción cuestionada no favorece el cumplimiento de la finalidad recaudatoria y
que la transgresión a las disposiciones reglamentarias involucradas -concernientes a las
pautas para la confección de facturas u otros comprobantes- "comporta un peligro abstracto
respecto a la recaudación de la renta mas no la prueba absoluta de una efectiva evasión
impositiva".
3º) Que el recurso extraordinario interpuesto por la representación del Fisco Nacional
resulta formalmente procedente, toda vez que se cuestiona, fundamente, la validez de una
ley y la decisión ha sido contraria a la pretensión que el apelante sustentó en ella (art. 14,
inc. 1, de la L. 48).
4º) Que la norma "sub examine", en cuanto aquí interesa, establece: "...se clausurarán por 3
(tres) días los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, que
incurran en alguno de los hechos u omisiones siguientes:
1) No emitan facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios
en la forma y condiciones que establezca la Dirección General; o no conserven sus
duplicados o constancias de emisión.
2) Se hallen o hubieran hallado en la posición de bienes o mercaderías sobre cuya

adquisición no aporten facturas o comprobantes emitidos en las mismas formas y
condiciones del punto anterior.
3) No lleven anotaciones o registraciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de

sus ventas, locaciones o prestaciones, o que llevadas, no reúnan los requisitos de
oportunidad, orden y respaldo que exija la Dirección General.
4) No se inscribieren como contribuyentes ante la Dirección General, si el deber de hacerlo

fuere evidente o inexcusable en atención al volumen de sus operaciones, inversiones o
patrimonios.
5) Llevaren o conservaren por separado anotaciones, registraciones o comprobantes no

incluidos en la contabilidad expuesta a la fiscalización, o en una forma mediante la cual se
ocultare o disimulare su existencia.
6) Omitieren informar o exhibir o aportar datos o documentación sobre hechos propios o de

terceros que guardaren relación con los deberes u obligaciones tributarias de unos u otros,
si hubieren sido requeridos para hacerlo bajo apercibimiento expreso de este artículo" (art.
44 de la L. 11683, según texto de la L. 23658 -vigente a la fecha de los hechos-).
5º) Que toda vez que en la decisión en recurso se pone en tela de juicio la razonabilidad de
una norma legal, reputada asimismo como violatoria de los derechos tutelados en los arts.
14 y 17 de la CN, el examen del precepto impugnado deberá efectuarse, en una primera
etapa, a partir de la individualización de los fines perseguidos por el legislador y
excluyendo la ponderación de los motivos que lo inspiraron para incriminar la conducta en
reproche desde que ellos pertenecen al ámbito de la política legislativa, ajena a la
apreciación judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad, mérito o
conveniencia, sobre las cuales está vedado a esta Corte inmiscuirse, so riesgo de arrogarse
ilegítimamente la función legislativa (Fallos - 308:1392).
El debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de
las previsiones en ellas contenidas y de modo alguno sobre la base de los resultados
posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus
normas (Fallos - 299:45).
6º) Que las leyes resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los
fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad (Fallos -
299:428). Consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen
la certeza de que expresan, con fidelidad, "la conciencia jurídica y moral de la comunidad"
(Fallos - 248:291, cons. 24).
7º) Que en orden a lo expuesto cabe advertir que el bien jurídico tutelado resulta notorio en
toda su dimensión, en la parte pertinente del informe emanado de la Comisión Legislativa
de la Cámara de Diputados de la Nación, que trató el proyecto de la L. 23314 -antecedente
de la L. 23658-; en el que se expresó: "La lucha contra la evasión se refleja a través de
distintas instituciones que mancomunadamente contribuyen a este objetivo, ya que su
control permitirá hacer efectiva la justicia que proclamamos, evitando las nocivas
consecuencias que produce tanto respecto al deber de solidaridad con el Estado, como a la
desleal competencia entre los mismos contribuyentes. O sea que propicia un cambio de
mentalidad social en materia tributaria, creando un sistema novedoso y equilibrado de
apercibimientos y estímulos, induciendo a los que no cumplen a que modifiquen
espontáneamente sus conductas". (Antecedentes Parlamentarios de la L. 23314 -
Información Parlamentaria - Nº 152 - págs. 6275/6).
8º) Que en dicho informe se calificó a la sanción de clausura como "un moderno concepto
que tiende a repercutir en la economía y no en la persona del contribuyente"; destacándose
que "el factor más relevante de la actividad fiscalizadora respecto de la evasión fiscal, que
se manifiesta en el circuito marginal o negro, tiene su correlato en el control de las ventas,
en el control de las compras y en la falta de anotación de las mismas. La pena será la
clausura de los establecimientos que no emitan facturas, que no puedan justificar los bienes
que posean o que no los registren en la forma o en el modo que corresponda".
9º) Que en tales condiciones la indagación de la voluntad del legislador permite inferir, sin
ejercer violencia alguna sobre el texto legal, que la ley fiscal no persigue como única
finalidad la recaudación fiscal; sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio
y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos
fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación
de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el
cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan
responsabilidad impositiva. Precisamente, resulta un hecho notorio la situación en que se
encuentran aquéllos que en el ejercicio de sus actividades cumplen con los recaudos que las
leyes y reglamentos les imponen, frente a otros que operan en los circuitos económicos
informales y de creciente marginalidad. El cumplimiento de los extremos formales
constituye, en el caso, el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al
marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. En
lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar
la referida igualdad tributaria; desde que permiten determinar la capacidad tributaria del
responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes.
10º) Que teniendo en cuenta las reflexiones formuladas acerca de los fines perseguidos por
la ley e individualizados los objetivos jurídicos y sociales tutelados, la sanción de clausura
allí dispuesta, no se exhibe como exorbitante; motivo por el cual corresponde desestimar la
tacha que, con sustento en la irrazonabilidad de la norma se articulara.
11º) Que en orden a la supuesta afectación que de los derechos tutelados en los arts. 14 y 17
de la CN se atribuye a la clausura del establecimiento en infracción, procede señalar que la
Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y garantías que
allí se reconocen, se ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las que
siendo razonables, no son susceptibles de impugnación constitucional (Fallos - 304:319,
1524). Consecuentemente, resulta incuestionable la facultad concedida al legislador de
establecer los requisitos a los que debe ajustarse una determinada actividad (Fallos -
307:2262).
12º) Que frente a los mentados valores de solidaridad -que se traducen en el logro de
legítimos recursos económicos que permitan concretar el bien común de toda una sociedad-
resulta errónea una concepción de la libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de
aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derechos de la comunidad y de la
finalidad ética que sustenta al Estado; postulados que se convierten de imposible
cumplimiento cuando el trabajo se manifiesta aislado dentro del cuerpo social que torna
posible su accionar -e insensible a sus necesidades generales-, debido a la evasión
deliberada de aquellas obligaciones sociales comunes, como son las de naturaleza
tributaria.
Por tanto, de conformidad con lo dictaminado por el señor procurador general, se declara
procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada; con costas.
Julio S. Nazareno - Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Eduardo Moliné O'Connor -

Enrique S. Petracchi - Ricardo Levene (h) - Antonio Boggiano - Rodolfo C. Barra -
Mariano A. Cavagna Martínez
Voto en disidencia parcial de los dres. Belluscio y Petracchi
CONSIDERANDO:
1º) Que contra la sentencia del juez federal subrogante de Neuquén que declaró
inconstitucional el art. 44, pto. 1º, de la L. 11683, según la redacción dada por las L. 23314
y 23658, la representación de la DGI interpuso recurso extraordinario, que fue concedido a
fs. 47/48.
2º) Que el remedio federal resulta formalmente admisible toda vez que en el pleito se ha
puesto en cuestión la validez de una ley del Congreso bajo la pretensión de ser repugnante a
la Constitución Nacional y el fallo definitivo del superior tribunal de la causa -cfr. art. 26 de
la L. 23314- ha sido contrario a dicha validez (art. 14, inc. 1 de la L. 48).
3º) Que para arribar a aquella decisión, el a quo consideró comprobada la infracción que el
art. 44, pto. 1, de la L. 11683 sanciona con la clausura del establecimiento pues, en su
juicio, las facturas de venta se habían emitido sin los datos que exige el art. 7, pto. 1, 1.1.,
de la R. 3118/1990.
Sin perjuicio de ello, hizo saber a la DGI que debía abstenerse de proceder al cierre del
comercio de la actora, pues con sustento en que no existe proporción entre la pena y la
ofensa atribuida ni media correlación entre la sanción y la finalidad que tuvo en mira el
legislador al instaurarla, lo que equivale a emitir un juicio adverso a la razonabilidad del
precepto, declaró que el mencionado art. 44 vulnera los derechos reconocidos en los arts.
14 y 17 de la CN.
En consecuencia, al ser resuelta la cuestión de modo favorable a la actora y, aun así, al no

haber contestado ésta el traslado del recurso extraordinario, lo cierto es que ante esta
instancia no ha merecido objeción alguna el razonamiento efectuado en la sentencia acerca
de que, sobre la base de aquellas constancias que fueron analizadas, cabía tener por
configurado el incumplimiento que se le endilga. De tal peculiaridad, se sigue que el único
tópico sobre el cual le incumbe a esta Corte expedirse consiste en el examen de la
razonabilidad de la ley en los términos antes referidos.
4º) Que la norma citada en el consid. 1º -en cuanto aquí interesa- dispone "Sin perjuicio de
la multa prevista en el art. 43, se clausurarán por tres (3) días los establecimientos
comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, que incurran en alguno de los
hechos u omisiones siguientes: 1. No emitan facturas o comprobantes de sus ventas,
locaciones o prestaciones de servicios en la forma y condiciones que establezca la
Dirección General; o no conserven sus duplicados o constancias de emisión".
Asimismo, la redacción incorporada a continuación del art. 44 establece que: "Los hechos u
omisiones que den lugar a la clausura de un establecimiento, deberán ser objeto de un acta
de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las
circunstancias relativas a los mismos, a su prueba y a su encuadramiento legal,
conteniendo, además, una citación para que el responsable, munido de las pruebas de que
intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa...".
"El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante
legal del mismo. En caso de no hallarse presente este último en el acto de escrito, se
notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art. 100".
"El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no

mayor de diez (10) días".
Por último, el texto de la L. 23314 adicionó al art. 78 de la L. 11683 el siguiente párrafo:

"La sanción de clausura será recurrible por el recurso de apelación con efecto suspensivo,
ante los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y los Juzgados Federales en
el resto del territorio de la República... La decisión del juez será inapelable".
5º) Que, según resulta del mensaje del Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de la
norma referida, el espíritu de éste ha sido el común al de todas las iniciativas que el PEN se
ha propuesto someter al Congreso de la Nación en materia tributaria, esto es, recomponer el
sistema impositivo como fuente principal de recursos para el funcionamiento del gasto
público y el logro de su equidad. Empero, en especial, procuró asignar prioridad a la
"fiscalización y determinación de los impuestos, introduciendo modificaciones cuyo
propósito consiste en crear un sistema equilibrado de apercibimientos y estímulos legales
tendientes a inducir un cambio en los hábitos de conducta de un gran número de
contribuyentes evasores o simplemente remisos en el cumplimiento de sus obligaciones".
Es en este orden de ideas que se inscriben algunas medidas -entre ellas la clausura- cuyo
objeto es sancionar el incumplimiento de deberes formales a cargo de los responsables. A
su vez, según se desprende de la lectura de los antecedentes parlamentarios, dado que es
inconveniente mantener penas corporales para infracciones de tipo formal -pues se las
reserva para casos graves de defraudación que expresan comportamientos marginales- se ha
remplazado la sanción de arresto establecida con "atribuciones constitucionales discutibles"
por la clausura del establecimiento en "un moderno concepto que tiende a repercutir el
incumplimiento en la economía y no en la persona del contribuyente". Se destaca,
finalmente, que "el factor más relevante de la actividad fiscalizadora respecto de la evasión
fiscal, que se manifiesta en el circuito marginal o negro, tiene su correlato en el control de
las ventas, en el control de las compras y en la falta de anotación de las mismas" (cfr.
"Diario de Sesiones Diputados" - año 1985 - págs. 6276 y 6277 y "Diario de Sesiones
Senadores" - año 1985 - págs. 3198 y 3199).
De lo hasta aquí expuesto y de lo expresamente declarado por el informe producido por las
Comisiones de Presupuesto y Hacienda y de Legislación Penal se colige con claridad que el
bien jurídico de cuya protección se trata excede al de integridad de la renta fiscal. En
efecto, se considera de vital importancia como instrumento que coadyuvará a erradicar la
evasión, al logro de la equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del
sistema impositivo, el hecho de dotar a la administración de mecanismos eficaces de
contralor y de apercibimientos con la finalidad de que los contribuyentes, en lo mediato,
modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo inmediato, lo hagan
porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cumplir (cfr. "Diario de
Sesiones Diputados" - año 1985 - pág. 6274).
6º) Que, ello sentado, y limitada la jurisdicción del Tribunal al aspecto referido en el
consid. 3, cabe recordar que esta Corte ha sostenido que no basta con sostener la
irrazonabilidad de una ley sino que es preciso vincularla con los fundamentos del dictado
de ésta (Fallos - 310:495, consid. 4), pues la constitucionalidad está condicionada, por una
parte, a la circunstancia de que los derechos afectados sean respetados en su sustancia y,
por la otra, a la adecuación de las restricciones que se les impone, a las necesidades y fines
públicos que los justifican, de manera que no aparezcan infundadas o arbitrarias, sino
razonables, esto es, proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines que se
procura alcanzar con ellas (Fallos - 250:450), siendo a cargo de quien invoca dicha
irrazonabilidad, la alegación y prueba respectiva (Fallos - 247:121, consid. 14).
7º) Que efectuada en el caso la vinculación señalada precedentemente, no aparece

exorbitante que frente a la finalidad reseñada en el consid. 5, el legislador castigue con la
sanción cuestionada la no emisión de facturas o comprobantes en legal forma, pues aunque
se trate de un incumplimiento a deberes formales, es sobre la base -al menos- de la sujeción
a tales deberes que se aspira a alcanzar el correcto funcionamiento del sistema económico,
la erradicación de circuitos marginales de circulación de los bienes y el ejercicio de una
adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por tales
comportamientos. Ello no implica la indefectible aplicación de una sanción por el sólo
hecho de comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deberá decidirse según
las peculiaridades que ofrezca, las defensas y las pruebas que a su respecto pueda producir
el inculpado, y en consideración a las causales de exención de la sanción si éstas cupieren.
8º) Que, asimismo, y en tanto a esta Corte sólo le está permitido analizar el grado de
adecuación existente entre las obligaciones que la ley impone y los fines cuya realización
procura (doctr. de Fallos - 199:483), no corresponde juzgar el acierto o conveniencia del
medio arbitrado por el legislador en el ámbito propio de sus atribuciones para alcanzar el
fin propuesto (Fallos - 240:223; 247:121; 250:410; 251:21; 253:352 y 257:127), pues el
control de constitucionalidad que incumbe a los jueces excluye tal examen.
9º) Que ello es así, en tanto la reglamentación no adolezca de una iniquidad manifiesta
(Fallos - 300:642, consid. 6 y su cita) ni se trate de penas desmedidas, crueles o desusadas
(cfr. "Martínez, José A.", consid. 11 y su cit., del 6/6/1989), supuestos éstos que no se
configuran en la especie.
10) Que, efectuadas las precisiones que anteceden, cabe concluir que la norma impugnada,
al establecer la sanción de clausura por tres días para aquellos establecimientos comerciales
que no emitan facturas o comprobantes en la forma y condiciones que establezca la DGI -
garantizando, por lo demás, un adecuado resguardo del derecho de defensa con el
procedimiento reseñado en el consid. 3º-, constituye una razonable manifestación del poder
de reglamentación (arts. 14 y 28 de la CN) sin mengua de los derechos de trabajar y ejercer
toda industria lícita y de propiedad, reconocidos por la Carta Magna. Más aún, si se tiene en
cuenta que la atribución de declarar inconstitucional una ley sólo debe ser ejercida cuando
la repugnancia con la cláusula constitucional que se invoca es manifiesta y la
incompatibilidad inconciliable, debiendo resolverse cualquier duda a favor de la
constitucionalidad, en especial, si ello es posible sin violencia de los textos (Fallos -
209:337; 234:229; 235:548; 242:73 y 244:309).
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el Señor Procurador General, se declara
procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia
de apelación. Sin costas, atento a que las peculiaridades del caso y lo novedoso de la
cuestión jurídica planteada pudieron hacer creer al demandante que se encontraba asistido
de derecho para sostener su posición (art. 68, segunda parte, del CPCC). Notifíquese y
devuélvanse los autos al juzgado de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte nuevo
pronunciamiento con arreglo al presente (art. 16, primera parte, de la L. 48).
Augusto C. Belluscio - Eduardo S. Petracchi
Suprema Corte:
A fs. 11/15 la firma Mickey SA, interpuso el recurso de apelación previsto en el art. 78 bis
de la L. 11683 contra la resolución ANS 703/35/90 de fecha 18/5/1990, que dispuso la
clausura por tres días del establecimiento sito en la calle Perito Moreno Nº 40 de la ciudad
de Neuquén.
Relató que mediante las actas de constatación realizadas el 23 y 24/4/1990, se procedió a

determinar que en el talonario de facturas que comprende los números 835.551 al 835.600
no figuraban los datos estipulados por el art. 7, pto. 1, inc. 1 de la resolución general DGI
3118, y en la factura Nº 835.582 no se consignó el carácter que revestía el comprador frente
al IVA según lo establecido por el art. 7, pto. 2, último párrafo de la misma resolución.
Sostuvo que la infracción no se cometió porque en el talonario Husares que se utilizó,

figuraba la numeración preimpresa, consecutiva y progresiva como lo exige la
reglamentación.
Puso de relieve que los demás datos exigidos por la reglamentación eran agregados
mediante un sello al momento de la entrega de la mercadería al comprador.
Afirmó también, que la segunda infracción tampoco se cometió, puesto que no tenía
obligación de emitir las facturas por una suma inferior a los =A= 20.000.
Subsidiariamente planteó la inconstitucionalidad del inc. 1 del art. 44 de la L. 11683, por

considerarlo irrazonable, excesivo y por ende violatorio de los arts. 14 y 17 de la CN.
Señaló que la clausura del negocio por tres días, y debido a una infracción formal es
irrazonable porque se le impide ejercer su derecho a trabajar consagrado
constitucionalmente, y agregó que al ordenarse el cierre de su establecimiento se lo priva de
una parte considerable de su propiedad toda vez que al no tener ninguna clase de ingresos,
se lo obliga a seguir pagando los sueldos del personal y los demás gastos que hacen al giro
comercial del mismo.
II. El juez Federal de Neuquén dictó sentencia a fs. 30/33, rechazó los fundamentos del
recurso de apelación articulado por la empresa Mickey SA, declaró la inconstitucionalidad
del inc. 1 del art. 44 de la L. 11683 por resultar violatorio de los derechos consagrados en
los arts. 14 y 17 de la CN, y ordenó hacer saber a la DGI que no puede proceder al cierre
del comercio.
Para así decidir, y con relación a la presunta infracción, la tuvo por acreditada desechando
los argumentos del apelante.
En cuanto al planteo de inconstitucionalidad formulado por el infractor, sostuvo que la

transgresión a las disposiciones reglamentarias que determinan la confección de facturas u
otros comprobantes por parte de los obligados, es una infracción formal que comporta un
peligro abstracto respecto de la recaudación de la renta, que constituye la finalidad de la L.
11683.
Consideró así que el cierre del comercio, al interrumpir una de las etapas de circulación
económica, le ocasiona al apelante un perjuicio patrimonial que también alcanza a las arcas
del Estado que recauda una suma menor por los impuestos derivados de la actividad
comercial, lo cual afirmó, agrava aún más la crítica situación económica del país.
Estimó por ello que el derecho "de ejercer el comercio libremente y la facultad de usar y
disponer de los bienes, consagrados en los arts. 14 y 17 de la CN, se encontraban afectados
por la norma que los reglamenta, y que el perjuicio se extendía a los intereses sociales
representados por el Estado.
Remarcó que la norma era irrazonable puesto que no apunta al cumplimiento de los
objetivos de la L. 11683 que persigue recaudar y hacer efectivo el ingreso de dinero a las
arcas estatales.
Reputó por ello a la disposición que ordena la clausura del comercio, por la sola
circunstancia de emitir facturas sin los requisitos formales que establece la RG 3118 de
DGI, como abusiva y violatoria de los derechos consagrados en los arts. 14 y 17 de la Carta
Magna.
III. Contra ese pronunciamiento, interpuso la DGI recurso extraordinario a fs. 37/40, el que
fue concedido a fs. 47/48.
Sostiene el recurrente que la norma en cuestión no es irrazonable pues tiende a obtener los
datos de los contribuyentes y responsables, a los efectos de verificar y controlar las
obligaciones fiscales.
Agrega que las infracciones formales tratan de evitar maniobras ardidosas o engañosas que
impiden al Fisco preservar y tutelar los intereses de la sociedad.
Desde otro ángulo, afirma que la L. 11683 no tiene por única finalidad el aspecto
recaudatorio, puesto que también es objetivo de la norma, la organización de la
administración tributaria.
Manifiesta que la libertad de comercio es un derecho individual sujeto a las leyes que lo
reglamentan, y que en el caso la resolución cuestionada no lo anula, sino que lo encausa
adecuándolo a las leyes impositivas que tienden a evitar el incumplimiento de las
obligaciones fiscales, lo cual redunda en beneficio de toda la comunidad.
Por último, adujo que convalidar infracciones como la de autos, perjudica a los
contribuyentes que no obstante sus propias dificultades, cumplen con sus obligaciones
tributarias.
IV. A mi modo de ver, el recurso extraordinario interpuesto ha sido bien concedido por el a
quo, desde el punto de vista formal (art. 14, inc. 1, L. 48).
En cuanto al fondo de la cuestión, resulta oportuno recordar que la declaración de

inconstitucionalidad de las leyes constituye un acto de suma gravedad institucional, de
manera que debe ser considerada como "ultima ratio" del orden jurídico (Fallos - 302:457;
y sus citas).
Cabe también reiterar que todo derecho consagrado constitucionalmente no es absoluto sino
que debe ejercerse de conformidad con las leyes que reglamentan su ejercicio, las cuales, a
su vez, no pueden alterarlos, lo que sucede cuando sus previsiones resultan irrazonables, o
sea, cuando no se adecuan al fin que requirió su establecimiento o incurren en manifiesta
iniquidad (Fallos - 256:241; 263:460; 302:457).
A mi juicio, el art. 44, inc. 1 de la L. 11683, texto según la L. 23314, que establece la
clausura por tres días de los establecimientos comerciales que no emitan facturas o
comprobantes de ventas en la forma y condiciones que establezca la DGI, no se muestra
exorbitante en relación al objetivo que se tuvo en mira para lograr su sanción.
En este sentido en el Mensaje del Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de ley que
modificó la L. 11683, se expresa que se pretende incursionar en temas específicos de la
fiscalización y determinación de los impuestos, introduciendo modificaciones cuyo
propósito consiste en crear un sistema equilibrado de apercibimientos y estímulos legales
tendientes a inducir un cambio en los hábitos de conducta de un gran número de
contribuyentes evasores o simplemente remisos en el cumplimiento de sus obligaciones. Es
en este orden de ideas que el poder administrador introdujo la sanción de clausura de los
establecimientos comerciales que infrinjan las normas sobre facturación, registro y
comprobación de sus operaciones.
La cuestión referida a la inconstitucionalidad del art. 44, inc. 1 de la L. 11683, texto según
L. 23314, requiere indagar si el legislador se ha excedido en los límites de su competencia,
ya sea por no adecuarse la ley al fin que requirió su establecimiento o incurrir en manifiesta
iniquidad.
En el aspecto mencionado, el informe de la Comisión que trató el proyecto de ley en el

Poder Legislativo, puso de resalto la necesidad de luchar contra la evasión impositiva a
través de distintas instituciones que mancomunadamente contribuyan a ese objetivo, ya que
su control -dice el informe- permitirá hacer efectiva la justicia, evitando las nocivas
consecuencias que produce tanto respecto al deber de solidaridad con el Estado, como a la
desleal competencia entre los mismos contribuyentes. Ello así, se advierte que la ley
propicia un cambio de mentalidad social en materia tributaria, creando un sistema de
apercibimientos y estímulos, para inducir a los que no cumplen a que modifiquen
espontáneamente sus conductas. El objetivo final o mediato es lograr el cumplimiento
voluntario de la obligación tributaria. El objetivo inmediato es concebir una estructura que
afecte directamente la posibilidad de no cumplir, mediante un sistema de riesgo para el
evasor.
Agrega más adelante la Comisión Legislativa interviniente, que la sanción de arresto -

vigente con anterioridad a la sanción de la L. 23314- para quienes fueron remisos en el
cumplimiento de los deberes formales, fue uno de los fracasos más notables, y se lo
sustituye por la clausura del establecimiento, en un moderno concepto que tiende a
repercutir el incumplimiento en la economía, y no en la persona del contribuyente (cfr.
Antecedentes Parlamentarios de la L. 23314 - Información Parlamentaria - Nº 152 - págs.
4457, 6275, 6276).
En tales condiciones, toda vez que -según el mismo dictamen citado-, el factor más
relevante de la actividad fiscalizadora respecto de la evasión fiscal, se manifiesta en el
circuito marginal o negro, tiene su correlato en el control de ventas, en el control de las
compras y en la falta de anotaciones de las mismas y, valorando que el régimen
sancionatorio constituye un medio destinado preferentemente a promover un cambio social
de actitud frente a las obligaciones tributarias, es que cabe concluir que la sanción que
impone el art. 44, inc. 1 de la L. 11683 no puede considerarse desproporcionada en relación
al fin perseguido por la ley, ni por ende, carente de razonabilidad.
Ello así, teniendo en cuenta que el actual sistema sancionatorio no intenta tanto castigar la
conducta del contribuyente, sino encauzar a todos los contribuyentes, hacia metas más
elevadas de cumplimiento de las obligaciones fiscales es que carecen de virtualidad los
argumentos del a quo en el sentido de que la sanción de clausura que impone el art. 44, inc.
1 de la L. 11683 lesiona el derecho de trabajar y la garantía de la propiedad consagrados en
los arts. 14 y 17 de la CN.
Por otra parte, en Fallos - 300:642, la Corte dejó establecido que es ajeno al control
judicial, el examen de la conveniencia o acierto del criterio adoptado por el legislador en el
ámbito de sus atribuciones.
La doctrina expuesta, aparece de estricta aplicación al "sub lite" pues tal como lo he
sostenido el 8/10/1990 al dictaminar en la causa "Acevedo Pedro y otro s/robo calificado",
la autoridad del Poder Judicial, debe ser coordinada correcta y armoniosamente con la
legislatura, ya que no es una superior a la otra, antes bien, cada una debe moverse con igual
independencia dentro de la esfera que le está marcada, subordinándose ambas a la finalidad
de hacer justicia sin menoscabo del principio de división de poderes adoptado por nuestros
Constituyentes, en el que subyace la tan sabia previsión del equilibrado ejercicio de la
autoridad.
Por consiguiente, habida cuenta que la sanción prevista en el art. 44, inc. 1 de la L. 11683
no se opone a las normas contenidas en la Constitución Nacional, que importaría una
indebida injerencia del Poder Judicial, pretender sustituir el criterio del legislador por el de
los Jueces, en relación a la sanción que impone a determinadas conductas infraccionales,
que aquél utilizara en el ejercicio legítimo de sus facultades y, tomando en consideración
que la misión más delicada de la justicia es la de poder mantenerse dentro de la órbita de su
jurisdicción, sin menoscabar las funciones que incumben a los otros poderes o
jurisdicciones (Fallos - 272:231) es que estimo corresponde declarar procedente el recurso
extraordinario y revocar la sentencia apelada.
Oscar E. Roger
Moño Azul SA s/ley 11683. CSJN. 15/04/1993
PARTE/S: Moño Azul SA s/ley 11683

SALA: -
FECHA: 15/04/1993
VISTOS:
Los autos: "Moño Azul SA s/L. 11683".
CONSIDERANDO:
1º) Que el titular del JNPEcon. Nº 4 de la Capital Federal confirmó la sanción de clausura
dispuesta por la DGI, en el marco del sumario incoado por infracción al art. 44 de la L.
11683.
2º) Que para así resolver ponderó la conducta de la recurrente a la luz de las disposiciones
del art. 19 de la RG 3118 -relativa al cumplimiento de los plazos para la registración de
operaciones-, a la vez que desestimó la tacha de inconstitucionalidad de la norma que prevé
la sanción impuesta.
3º) Que contra lo así decidido se interpuso recurso extraordinario, en el que la apelante
limita sus agravios al rechazo del planteo de inconstitucionalidad del art. 44 de la L. 11683
(t.o. 1978 y modif.). Señala que dicho precepto resulta contrario a la Constitución Nacional
porque confiere la posibilidad de que se apliquen dos sanciones por un mismo hecho, ya
que la penalidad prevista en dicha norma lo es, "sin perjuicio de la multa prevista en el art.
43". Puntualiza que los arts. 43 y 44 de la aludida ley fiscal "apuntan a castigar un deber
formal" (fs. 199 vta.); expresión que debe ser entendida como que, en realidad, tienden a
reprimir el incumplimiento de deberes formales.
4º) Que el recurso extraordinario resulta formalmente procedente, toda vez que se cuestiona
fundadamente la validez de una ley y la decisión ha sido contraria a la pretensión que el
apelante sustentó en ella (art. 14, inc. 1 de la L. 48).
5º) Que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe

demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de
ese modo un gravamen. Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el
expediente el perjuicio que le origina la aplicación de la disposición, resultando insuficiente
la invocación de agravios meramente conjeturales (doctr. de Fallos - 307:1656).
6º) Que sin perjuicio de señalar que en el "sub lite" la recurrente no ha cumplido siquiera
mínimamente con estas exigencias vitales para la procedencia de su pretensión, lo que torna
inadmisible la tacha formulada, cuadra puntualizar que en el caso no se advierte un
supuesto de doble persecución penal, a cuya prohibición esta Corte le ha reconocido rango
constitucional (Fallos - 272:188; 292:202). Ello así a poco que se repare que si bien los arts.
43 y 44 de la L. 11683 (t.o. 1978 y modif.) se refieren al incumplimiento de deberes
formales, y que dicha formulación genérica permite armonizar sus preceptos (Fallos -
303:578) para así dar pleno efecto a la voluntad del legislador (Fallos - 304:937), lo cierto
es que en el aludido art. 43 se tiene en miras aquéllos que tiendan "a determinar la
obligación tributaria o a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los
responsables". En cambio, en el art. 44 "el cumplimiento de los deberes formales constituye
el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el
que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado". Las exigencias se
establecen para garantizar la igualdad tributaria, desde que permiten determinar no tan sólo
la capacidad contributiva del responsable, sino también "ejercer el debido control del
circuito económico en que circulan los bienes" (fallo del 5/11/1991, M.421.XXIII, "Dr.
García Pinto, José p/ Mickey SA s/infrac. art. 44, inc. 1, L. 11683").
Por ello, se confirma la sentencia recurrida en cuanto ha sido materia de agravios; con

Ricardo Levene (h) - Antonio Boggiano - Rodolfo C. Barra - Mariano A. Cavagna Martínez
Disidencia del dr. Belluscio
CONSIDERANDO:
Que contra la sentencia del titular del JPEcon. Nº 4, que confirmó la sanción de clausura
por tres días impuesta por la DGI al establecimiento comercial de Moño Azul SA y rechazó
el planteo de inconstitucionalidad del art. 44 de la L. 11683, la infractora interpuso el
recurso extraordinario que fue concedido a fs. 215.
Que la cuestión constitucional que sustenta el reclamo de la actora, a saber, la prohibición

de la doble persecución penal, no guarda relación directa e inmediata con los hechos de la
causa, habida cuenta de que Moño Azul SA sólo ha sido sancionada con la clausura
prevista en el art. 44 de la L. 11683 y su agravio respecto de la modalidad de sanción
contemplada en el art. 43 de la citada ley reviste un mero carácter hipotético.
Por ello, se declara inadmisible el recurso extraordinario (art. 280 del CPCC). Con costas.
Augusto C. Belluscio
Disidencia del dr. Boggiano
CONSIDERANDO:
1º) Que contra la sentencia del juez en lo penal económico que confirmó la sanción de
clausura aplicada por la DGI a la firma Moño Azul SA, la perjudicada interpuso recurso
extraordinario, que fue concedido.
2º) Que el recurrente se agravia de la violación del principio del "non bis in idem", en razón
de la superposición de las sanciones de multa y clausura previstas en los art. 43 y 44 de la
L. 11683. Sin embargo, el agravio no guarda relación directa e inmediata con los hechos
que motivaron las actuaciones, pues, en el caso, sólo se aplicó la sanción prevista en el
segundo de esos artículos.
3º) Que, no obstante, cabe aclarar que esta Corte ha reconocido rango constitucional al
principio según el cual la doble persecución penal está prohibida (Fallos - 248:232;
258:220; 272:188; 292:202; 310:360). A su vez, dicho principio prohibitivo integra ahora
también la dimensión normativa de nuestro ordenamiento jurídico federal, a partir de la
ratificación de la Convención Americana sobre Derechos Humanos que prevé en el inc. 4
de su art. 8 que el inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a
nuevo juicio por los mismos hechos.
4º) Que sin embargo, el hipotético agravio no podría tener acogida favorable, pues no se
trata en estos casos de dos sanciones diferentes, sino de una única sanción que se concreta
de dos modos diversos, de conformidad con lo querido por el legislador (Fallos - 310:360,
consid. 3º). Esta modalidad sancionatoria, por otra parte, es corriente en las leyes penales y
contravencionales y se halla asimismo admitida por el Código Penal en diversos artículos
(Fallos - 191:233; 198:229; 240:228). El principio "non bis in idem" prohíbe la aplicación
de una nueva sanción por un mismo hecho ya juzgado y castigado (Fallos - 311:1451), mas
no la simultánea aplicación de penalidades como consecuencia de la persecución de un
mismo hecho, siempre que se respete el principio de razonabilidad de las penas impuesto
por la Constitución Nacional (cfr. P.199.XXIII, "Pupelis, María Cristina y otro s/robo con
armas", sentencia del 14/5/1991).
Por ello, se declara mal concedido el recurso extraordinario. Con costas. Notifíquese y
devuélvase.
Antonio Boggiano
Godoy, Roberto Carlos s/L. 11683
PARTE/S: Godoy, Roberto Carlos s/L. 11683

SALA:
FECHA: 08/06/1993
VISTOS:
Los autos "Recurso de hecho deducido por Roberto Carlos Godoy en la causa Godoy,
Roberto Carlos s/L. 11683", para decidir sobre su procedencia.
CONSIDERANDO:
1º) Que el titular del JNPEcon. Nº 7 de la Capital Federal confirmó la sanción de clausura
dispuesta por la DGI en el marco del sumario incoado por infracción al art. 44 de la L.
11683 (t.o. 1978 y modif.).
2º) Que para así resolver desestimó el planteo de nulidad de la resolución, sobre la base de
considerar que la asistencia letrada en sede administrativa no se encuentra exigida por la
norma incluida a continuación del art. 44 de la L. 11683, por lo que consideró válido el
trámite celebrado sin esa defensa técnica; y con respecto de las infracciones achacadas al
régimen de facturación -falta de mención del domicilio fiscal del responsable y omisión de
la leyenda "a consumidor final"-, consideró, a partir de interpretar la RG 3118, que la
encartada se encontraba exenta de responsabilidad en cuanto a la segunda imputación. En
cambio, desestimó los argumentos exculpatorios ensayados con relación a la restante
infracción, descartando asimismo los atinentes al "principio de insignificancia", también
invocados (fs. 26/28).
3º) Que en el recurso extraordinario la apelante invoca la Constitución Nacional y doctrina

judicial de esta Corte, en respaldo de la necesidad de defensa técnica -asistencia letrada de
la imputada en sede administrativa- y sostiene que el vicio que afecta el procedimiento no
se sanea con la ulterior defensa letrada ante los estrados judiciales. Puntualiza que el
pronunciamiento recurrido vulnera el derecho federal, en tanto señala que el principio de
insignificancia o bagatela carece de consagración legal. Expresa que dicha afirmación se
contradice con el texto expreso del art. 52 "in fine" de la L. 11683 cuya aplicación propicia
para él "sub judice". Añade, en otro orden de ideas, que afecta el principio de legalidad
"suponer que la falta de indicación del domicilio lesiona la determinación, percepción,
verificación o fiscalización de los tributos"; por lo que colige que "la falta de indicación del
domicilio en la factura de fs. 1 no lesionó ni puso en peligro en lo más mínimo la acción
fiscalizadora del organismo fiscal". Señala asimismo que de haberse advertido que no
correspondía considerar infracción a la falta de leyenda "a consumidor final", tal como lo
admitiera el fallo judicial, se habría sobreseído en el sumario o tal vez abierto un segundo
sumario por la infracción formal del art. 43. Se agravia también del fallo, en cuanto, al decir
del recurrente, "no permite invocar como eximente la regularización acreditada con la pieza
de fs. 8 bis al consignar el domicilio no incluido en la factura de fs. 1". Destaca, sobre
dicho aspecto, que si el principio de oportunidad opera para grandes evasores, por voluntad
del derecho federal (art. 14 de la L. 23771 o, en su caso, L. 22262), "resulta obvio, forzoso
que dicha regla legal alcanza a faltas insignificantes". Finalmente en un "otrosídigo"
manifiesta que el pronunciamiento de marras infringe la prohibición de la "reformatio in
pejus" por cuanto al reconocer que la factura de mentas no debía llevar la leyenda cuya
omisión se achacara como infracción, desaparece el "factor concurrente" tenido en cuenta
por la autoridad administrativa para aplicar la sanción de clausura; de modo tal que al
reconocerse judicialmente que uno de los factores conducentes no se sustentaba en derecho
"el acto administrativo de clausura deviene insostenido por sí solo en el argumento
restante".
4º) Que la denegación del recurso extraordinario origina la presente queja, la que resulta
formalmente procedente en tanto se cuestiona la interpretación de normas de carácter
federal y lo decidido ha sido contrario a la pretensión que el apelante sustentó en ellas (art.
14, inc. 3 de la L. 48).
5º) Que respecto de lo decidido en torno al planteo de nulidad por ausencia de asistencia
técnica en el procedimiento administrativo, cuadra señalar que la cuestión dilucidada es de
carácter procesal y la solución alcanzada no adolece de arbitrariedad, toda vez que atendió
a los recaudos previstos en la pertinente norma de procedimiento (art. agregado a
continuación del 44 de la L. 11683) -cuya validez no fue impugnada- y que el imputado
pudo, finalmente, acceder a los estrados judiciales con la debida asistencia letrada. Por lo
que, en tales condiciones, la invocación de la garantía del art. 18 de la CN no guarda
relación directa e inmediata, requisitos para abordar la instancia extraordinaria.
No obsta a dicha inferencia el precedente invocado por el recurrente (Fallos - 32:1998),

desde que en aquél la Corte declaró formalmente admisible el recurso extraordinario en
tanto resultó fundado en la inteligencia de una norma federal directamente vinculada con la
garantía de la defensa en juicio (art. 1034 del CAd.). En el "sub lite", por el contrario, el
mencionado artículo agregado a continuación del art. 44 de la L. 11683 no contiene
disposición alguna relativa a la obligación de que el imputado cuente con asistencia letrada.
Sin perjuicio de ello, cuadra advertir que en la citación a la audiencia de descargo a
celebrarse en sede administrativa, se hizo saber al imputado que podría concurrir a la
misma con asistencia letrada o contador público nacional (ver fs. 6 del principal).
6º) Que los argumentos tendientes de denunciar violación del principio de la reformatio in
pejus, carecen de entidad para acceder a la instancia extraordinaria, desde que la decisión
impugnada, en este aspecto, no luce arbitraria. Ello así teniendo en consideración que, aun
cuando el a quo desincriminó los hechos ponderados con relación a la supuesta violación
del art. 7, pto. 2.3.4 de la RG 3118 DGI, lo cierto es que se pronunció y condenó en lo
atinente al otro presupuesto fáctico que, por el contrario, encuadraba en otro tipo
infraccional diverso, cual es el previsto en el art. 7, pto. 1.1 de la referida resolución.
7º) Que para dilucidar la controversia suscitada en torno a si resultan aplicables al "sub lite"
las facultades eximentes previstas en el art. 52 "in fine" de la L. 11683 (t.o. 1978 y modif.)
-que alcanzaría, según surge de sus propios términos a los supuestos del artículo agregado a
continuación del 42 y del 43 de dicha ley-, resulta menester puntualizar que es
jurisprudencia clásica que la proscripción en el orden represivo, de la aplicación analógica
o extensiva de la ley, no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo
a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos - 179:337; 180:360;
182:486; 254:362 y 256:277, entre otros). Ello, claro está, sin dejar de puntualizar que las
prohibiciones de analogía en el ámbito penal se sustentan en la debida correlación entre la
sanción y el bien jurídico (Fallos - 312:1920) y que, en el caso, se trata de desentrañar el
marco en el que el juez puede ejercer las facultades eximentes que le confiere la ley. Más
allá de lo expuesto, y a mayor abundamiento, cabe recordar que el Código de
Procedimientos en Materia Penal establece la proscripción de la aplicación analógica y
extensiva de la ley, cuando ella resulte en contra del procesado (art. 12).
8º) Que en cuanto interesa, el art. 52 de la L. 11683 -según el texto introducido por la L.
23314- dispone que: "En los supuestos del artículo agregado a continuación del 42 y del art.
43, el juez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la
infracción no revistiere gravedad". El art. 42 bis trata de la infracción formal consistente en
la obligación de presentar declaraciones juradas y la pena de multa por violación del tipo.
Por su parte, en el art. 43 se legisla sobre la sanción de multa prevista respecto de "los
infractores a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los
decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo Nacional y de las resoluciones e
instrucciones dictadas por el director general que establezcan o requieran el cumplimiento
de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar
el cumplimiento que de ella hagan los responsables...".
9º) Que la sanción de clausura prevista en el art. 44 de la L. 11683 tiene un correlato con el
precepto recientemente apuntado, desde que refiere a infracciones de deberes formales
contenidos, en el caso, en la propia ley. Por si cupiera alguna duda, la propia norma la
despeja al estatuir que "Sin perjuicio de la multa prevista en el art. 43, se clausurarán..."; de
modo tal que el legislador se ocupó de señalar, mediante el reenvío, la conexidad entre los
referidos arts. 43 y 44.
Para mayor sustento de la inferencia a que se accede, cabe destacar que la interpretación
restrictiva, es decir la que limita la posibilidad del ejercicio de las facultades eximitorias a
los supuestos en que cabría exclusivamente la pena de multa, no atiende a que aún con una
exégesis ceñida a los términos literales de la norma de mentas corresponde concluir que
aquéllas alcanzan a los supuestos de clausura. Ello es así a poco que se advierta que la ley
no dice que se podrá eximir de multa -tal como lo sugiere el concepto antagónico-, sino que
se expresa en términos más genéricos en cuanto al marco de la penalidad: "...el juez
administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no
revistiere gravedad". Va de suyo -sin perjuicio de lo sentado por esta Corte al resolver en
M.421.XXIII, "Dr. García Pinto, José p/ Mickey SA s/infracción art. 44, inc. 1, L. 11683",
del 5/11/1991, especialmente consid. 19, obviamente, que las facultades que la ley otorga al
juez administrativo se entienden como conferidas a los magistrados judiciales atento el
carácter del recurso instituido por el art. 78 bis de la L. 11683 -texto según L. 23314-;
comprensivo de la revisión del acto administrativo sancionatorio y del control de
legitimidad que le compete a los jueces ordinarios, en la especie, referido a la denominada
"proporcionalidad" del acto respecto de la finalidad propuesta en la ley (arg. art. 7, inc. f]
de la L. 19549, de aplicación supletoria), de conformidad con lo establecido en el art. 112
de la L. 11683 (t.o. 1978 y modif.).
10º) Que en tales condiciones deviene inoficioso el tratamiento de los restantes planteos.
Por ello, a mérito de los fundamentos expuestos en los acápites precedentes, se declara
admisible la queja y procedente el recurso extraordinario en los aspectos puntualizados en
los consids. 7, 8 y 9 y se deja sin efecto la sentencia apelada, debiendo volver los autos al
tribunal de origen para que, por quien corresponda se dicte un nuevo pronunciamiento; con
costas. Notifíquese, agréguese la queja al principal y devuélvase.

Enrique S. Petracchi - Ricardo Levene (h) - Antonio Boggiano - Rodolfo C. Barra -
Mariano A. Cavagna Martínez - Cristina M. L. Carjuzaá (Sec.)
Voto del dr. Boggiano

CONSIDERANDO:
1º) Que contra la sentencia del juez nacional en lo penal económico que confirmo la
sanción de clausura dispuesta por la DGI en el sumario incoado por infracción al art. 44 de
la L. 11683, Roberto Carlos Godoy interpuso el recurso extraordinario cuya denegación
motivó la presente queja.
2º) Que el recurso es formalmente procedente sólo en cuanto se halla en tela de juicio la
interpretación de normas federales (art. 52 de la L. 11683) y lo decidido ha sido contrario a
la pretensión que el apelante sustentó en ellas (art. 14 de la L. 48). Respecto de los restantes
agravios, el recurso es inadmisible (art. 280 del CPCCN).
3º) Que el juez entendió que frente al texto del art. 52 de la L. 11683 resultaba imposible
acoger la pretensión del recurrente de que el mismo se aplicase también a los supuestos del
art. 44.
4º) Que el art. 52 de la L. 11683 dispone en su último párrafo, que "en los supuestos del
artículo agregado a continuación del 42 y del art. 43, el juez adminstrativo podrá eximir de
sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad". Como surge
del texto legal transcripto, no se prevé dicha posibilidad para las sanciones de clausura,
previstas en el art. 44. Sin embargo, tal silencio normativo no debe conducir
inexorablemente a una interpretación restrictiva del art. 52 sin valorar las consecuencias de
la misma (Fallos - 302:1284, entre muchos otros). Principios de integración constitucional
aconsejan, ante la ausencia de una expresa autorización legal de aplicar analógicamente la
norma, la extensión de la solución que prevé a la sanción dispuesta en el art. 44. En efecto,
la recta solución de los casos, a la luz de sus particulares circunstancias, puede conducir al
juez administrativo, o al tribunal del Poder Judicial que conozca por vía de apelación (cfr.
artículo agregado a continuación del 78, L. 11683), a eximir de sanción al contribuyente
por considerar irrisoria la infracción. La apreciación de las circunstancias habilitantes de
esta solución excepcional corresponde al juez de la causa, ya que es una cuestión de hecho
y prueba ajena al recurso extraordinario, máxime teniendo en cuenta que carece, en
principio, de suficiente trascendencia institucional (cfr. art. 280 del CPCCN), por interesar
exclusivamente a la persona sancionada. De lo contrario, esta Corte se convertiría en una
segunda instancia de revisión amplia con evidente perjuicio para el ejercicio de su
jurisdicción constitucional, que resultaría necesariamente desatendida a causa del enorme
cúmulo de causas por clausuras que tramitan ante el tribunal.
5º) Que, no obstante, la eximición de la sanción de clausura en casos particulares motivadas

en su absoluta irrazonabilidad respecto de una infracción (arg. art. 33 de la CN, en tanto
tutela el debido proceso sustantivo, y art. 52 de la L. 11683, por analogía) no puede
fundarse en la crítica de las exigencias impuestas por la Dirección a los contribuyentes (cfr.
R. 3118), ni en el desacuerdo con la conveniencia de tipificar ciertas conductas como
infracciones formales (cfr. art. 44, L. 11683), pues de lo contrario, se estaría prescindiendo
del mandato legislativo con claro menoscabo de la división de poderes (Fallos - 240:223;
247:121; 250:410; 251:21; 253:352 y 257:127).
6º) Que a su vez, esta Corte ha declarado en la causa M.421.XXIII, "Dr. García Pinto, José
p/Mickey SA s/infr. art. 44, incs. 1, L. 11683", del 5/11/1991, que frente a la finalidad
legislativa de recomponer el sistema impositivo del gasto público (cfr. "Diario de Sesiones
Diputados" - año 1985 - págs. 6276 y 6277 y "Diario de Sesiones Senadores" - año 1985 -
págs. 3198 y 3199) no parece exorbitante que se sancione con clausura la no emisión de
facturas o comprobantes en legal forma, pues aunque se trata de un incumplimiento de
deberes formales, es sobre la base -al menos- de la sujeción a tales deberes que se aspira a
alcanzar el correcto funcionamiento del sistema económico, la erradicación de circuitos
marginales de circulación de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad
fiscalizadora, finalidad que se ve comprometida por tales comportamientos. En virtud de
ello, el ámbito de aplicación del art. 52 de la L. 11683 se ve notablemente reducido para el
caso de las clausuras pues, a diferencia de lo que ocurre con las dos normas a las que remite
(artículo agregado a continuación del 42 y art. 43), el art. 44 y las resoluciones de la
Dirección que lo complementan (cfr. cons. 8 de esta sentencia, voto de la mayoría)
establecen detalladamente una serie de infracciones a las que corresponde la sanción
mencionada. Luego, la eximición de la sanción fundada en su intrínseca irrazonabilidad
respecto de algunas de las conductas descriptas deberá superar la presunción de legitimidad
con que cuentan dichas normas fiscales de fuente legislativa y administrativa y contrarrestar
los argumentos desarrollados por esta Corte en la causa M.421.XXIII, citada, sin olvidar
que la declaración de inconstitucionalidad o de irrazonabilidad de las leyes constituye la
última ratio del orden jurídico.
Por ello, se hace lugar a la queja y al recurso extraordinario interpuestos y se deja sin efecto
la sentencia apelada con el alcance dispuesto en la presente. Vuelvan los autos al tribunal
de origen para que, por quien corresponda, se dicte una nueva sentencia. Con costas.
Notifíquese con copia del precedente citado, agréguese la queja al principal y devuélvase.
Antonio Boggiano - Cristina M. L. Carjuzaá (Sec.)
Disidencia de los dres. Belluscio y Petracchi
CONSIDERANDO:
1º) Que el jefe de la División Jurídica E de la DGI dispuso, conforme a lo que establece el
art. 44 de la L. 11683 (t.o. 1978 y sus modif.), la clausura por tres días del establecimiento
de propiedad de Roberto Carlos Godoy, con fundamento en haber omitido consignar el
domicilio y la leyenda "A consumidor final" en la factura de la que da cuenta el acta
obrante a fs. 2 de los autos principales, en infracción a lo requerido por el art. 7 de la RG
3118. Contra dicha resolución, el afectado interpuso recurso de apelación ante el juez de
primera instancia a cargo del JNPEcon. Nº 7 de la Capital Federal.
2º) Que si bien el magistrado consideró que no resultaba exigible en el caso concreto la
inserción en la factura, de la leyenda aludida en el considerando anterior, confirmó la
sanción con base en que la ausencia de mención del domicilio configuraba una infracción a
lo previsto expresamente en la referida resolución general.
3º) Que, en el recurso extraordinario -cuya denegación motivó la queja en examen- el
apelante formuló los siguientes agravios:
a) en la sentencia recurrida se habría violado el derecho de defensa en juicio del recurrente -

art. 18 de la CN- al convalidar la omisión de la DGI en proporcionar a aquél un defensor de
oficio en el procedimiento administrativo. Cita en apoyo de su tesis el precedente dictado
por esta Corte "in re" "Salgán" (Fallos - 32:1998);
b) en el pronunciamiento apelado se infringirían también normas de naturaleza federal, al

resolver que el principio de "insignificancia" o "bagatela" carece de consagración legal. En
opinión del apelante, tal decisión sería abiertamente contraria al texto expreso del art. 52
"in fine" de la L. 11683, que contiene dicho principio;
c) en la sentencia de la instancia anterior se incurre en una interpretación equivocada de la

RG 3118 y del art. 44 de la L. 11683, al entender que la falta de indicación del domicilio
afectó la acción fiscalizadora del organismo recaudador;
d) por último, en la sentencia se habría infringido la prohibición constitucional de la

"formatio in pejus", al confirmar la resolución administrativa a pesar de haber considerado,
contrariamente a lo decidido por el organismo fiscal, que la omisión del recurrente de
incluir la leyenda "a consumidor final", no constituía una conducta punible.
4º) Que el recurso extraordinario deducido es formalmente admisible con respecto a tales
agravios, pues se encuentra controvertido en autos al alcance de normas constitucionales y
otras disposiciones federales, y la decisión ha sido contraria al derecho invocado con
sustento en tales disposiciones (art. 14, inc. 3, L. 48).
5º) Que el agravio indicado bajo la letra "a" no resulta idóneo para conmover en ese punto
los fundamentos de la sentencia apelada. En efecto, al resolver el caso "Salgán", citado por
el recurrente en apoyo de sus pretensiones, el Tribunal resolvió que la omisión de la
autoridad aduanera -que ejercía en el caso funciones jurisdiccionales- de hacer saber al
procesado su derecho a contar con asistencia letrada en el procedimiento administrativo, era
contraria a la garantía constitucional de la defensa en juicio, plasmada, en lo que al caso
concernía, en la disposición del Código Aduanero que establecía la obligación de tal
patrocinio. Esta doctrina judicial no resulta aplicable al "sub lite" pues, tal como surge de la
constancia de fs. 6/8 del expediente principal, la autoridad impositiva hizo conocer al
recurrente con anterioridad a la audiencia de descargo su derecho a contar en tal
oportunidad con asistencia letrada. Por otra parte, no existen en autos las graves
circunstancias de indefensión advertidas en el caso C.610.XXIII, "Capranzano, Pompeo P.
s/acción de hábeas corpus en favor de Romero, Juan Carlos", del 8/10/1991, que llevaron a
resolver que resultaba constitucionalmente imperativo que la autoridad policial, que ejercía
funciones jurisdiccionales, asegurara la intervención de un letrado, ya fuera este particular o
de oficio, en ocasión de notificarse al condenado privado de su libertad, el pronunciamiento
dictado por la citada autoridad que le imponía la pena de 21 días de arresto (voto en
disidencia de los jueces Cavagna Martínez, Barra, Fayt y Petracchi, consid. 9).
Por las razones enunciadas, cabe concluir que el procedimiento llevado a cabo por la DGI
no resulta pasible de la objeción constitucional intentada.
6º) Que corresponde ahora examinar los agravios del apelante reseñados en el punto b) del
consid. 3º) relativos a la aplicación al caso del art. 52 "in fine" de la L. 11683.
La citada disposición establece: "En los supuestos del artículo agregado a continuación del
42 y del art. 43, el juez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su
juicio la infracción no revistiere gravedad". Los mencionados artículos se refieren a las
infracciones sancionadas exclusivamente con pena de multa.
Según el apelante, esa exención de pena sería aplicable por extensión también a la sanción
de clausura prevista en el art. 44 de la ley mencionada.
Tal pretensión debe ser desechada toda vez que ni del examen del texto ni de los
antecedentes parlamentarios de la L. 23314, que fue publicada el 8/5/1986, surge que
el órgano legislativo, al incorporar a la L. 11683 la sanción de clausura, haya tenido el
propósito de extender a este instituto la exención de pena, que ya había sido prevista con
mucha anterioridad respecto de la multa. Una solución como la que propone el apelante
supondría desconocer que, en palabras de esta Corte, "...el ingente papel que en la
elaboración del derecho incumbe a los jueces -comprensivo de la determinación de su
conformidad con los principios y garantías de la Ley Fundamental- así como en la
interpretación y sistematización de las normas infraconstitucionales y la suplencia de sus
lagunas (art. 16 del CC) no incluye, obviamente, la facultad de instituir la ley misma. No es
lícito que los magistrados judiciales argentinos procedan con olvido de su carácter
de órganos de aplicación del derecho `vigente' ni que se atribuyan, así sea por invocación
de supuestas razones de `emergencia', o de `gravedad del interés público comprometido',
potestades legislativas de las que carecen..." (caso "Rolón Zappa", Fallos - 308:1848,
consid. 5).
7º) Que tampoco puede prosperar el agravio individualizado bajo la letra c) del consid. 3º).
Ello es así pues ya se ha establecido que, con el dictado de la L. 23314, el legislador
procuró signar prioridad a la "fiscalización y determinación de los impuestos, introduciendo
modificaciones cuyo propósito consiste en crear un sistema equilibrado de apercibimientos
y estímulos legales tendientes a inducir un cambio en los hábitos de conducta de un gran
número de contribuyentes evasores o simplemente remisos en el cumplimiento de sus
obligaciones". En este orden de ideas, se entendió que no era exorbitante, frente a la
finalidad aludida, la sanción prevista por el legislador para castigar la no emisión de
facturas o comprobantes, o la ausencia de ellos de los recaudos exigidos legal o
reglamentariamente (voto en disidencia parcial de los jueces Belluscio y Petracchi en la
causa M.421.XXIII, "Dr. García Pinto, José p/Mickey SA s/infracción art. 44, inc. 1, L.
11683", del 5/11/1991). Y dado que el apelante no ha invocado -excepto en lo que atañe al
aspecto tratado y desechado en el considerando anterior- la existencia de causales de
exención de responsabilidad que pudieran constituir una excepción al principio sentado en
el voto mencionado, corresponde desestimar este agravio.
8º) Que resulta necesario, finalmente, examinar el planteo señalado bajo la letra d) en el
consid. 3º, fundado en la supuesta violación de la prohibición constitucional de la
reformatio in pejus.
El citado principio, que veda a los tribunales de alzada agravar la pena a un procesado
cuando no media recurso acusatorio (Fallos - 312:1156 y sus cits., entre muchos otros), no
fue desconocido por la sentencia apelada toda vez que ésta no agravó la sanción aplicada al
recurrente por el organismo tributario sino que tan sólo la confirmó. Tal como esta Corte ya
lo ha resuelto, la circunstancia de que el a quo absuelva a un procesado por uno de los
hechos punibles que se le atribuyen y, sin embargo, confirme la sanción aplicada en la
instancia anterior, no constituye un exceso jurisdiccional vedado por el principio
constitucional enunciado (Fallos - 304:389).
9º) Que corresponde desestimar, por último, el restante agravio del apelante que atribuye al
a quo haber omitido la aplicación del principio de oportunidad -receptado en el art. 14 de la
L. 23771- a las conductas reprimidas en la L. 11683. En efecto, tal planteo, introducido por
vez primera en el recurso extraordinario, resulta extemporáneo, y, por tanto su
consideración es inadmisible en esta instancia, conforme a una conocida jurisprudencia del
Tribunal (Fallos - 311:371 y sus cits.; entre muchos otros).
Por ello, se declara admisible el recurso extraordinario en cuanto a los aspectos tratados en
los consids. 5 a 8 de este pronunciamiento e inadmisible en lo restante, y se conforma el
pronunciamiento apelado. Con costas. Agréguese la queja al principal. Notifíquese y
devuélvase.
Augusto C. Belluscio - Enrique S. Petracchi - Cristina M. L. Carjuzaá (Sec.)
Disidencia de los dres. Levene (h) y Nazareno
CONSIDERANDO:
1º) Que contra la sentencia del JNPEcon. Nº 7 que confirmó la sanción de clausura
dispuesta por la DGI, en el sumario incoado por infracción al art. 44 de la L. 11683 (t.o.
1978 y sus modif.) Roberto Carlos Godoy interpuso el recurso extraordinario cuyo rechazo
motivó la presente queja.
2º) Que los agravios referentes a la presunta nulidad del procedimiento administrativo por
falta de asistencia técnica y a la supuesta "reformatio in pejus" en que habría incurrido el a
quo, carecen de fundamento suficiente como para habilitar esta instancia extraordinaria
toda vez que el primero de ellos ha sido adecuadamente resuelto por el magistrado
interviniente y el segundo no aparece mínimamente configurado.
3º) Que en cuanto al agravio del recurrente vinculado a la interpretación y alcance del art.
52 "in fine" de la L. 11683, resulta formalmente procedente en tanto se cuestiona una
norma de carácter federal y lo decidido ha sido contrario a la pretensión que el apelante
sustentó en ella (art. 14, inc. 3, de la L. 48).
4º) Que el recurrente sostiene que el mencionado artículo en su último párrafo, al disponer
que "En los supuestos del artículo agregado a continuación del 42 y del art. 43, el juez
administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no
revistiere gravedad", ha consagrado legalmente el denominado "principio de insignificancia
o bagatela" por el que no merecen sanción las infracciones que por su cuantía no ofenden el
bien jurídico tutelado, al tiempo que considera que, aun cuando no lo mencione, la norma
debe extenderse a las infracciones del art. 44.
5º) Que tal interpretación no sólo se opone a la letra de la ley sino también a su espíritu.
Ello es así por cuanto la autonomía de las sanciones previstas en el art. 43 y la del art. 44 no
sólo surge del texto de este último ("Sin perjuicio de la multa prevista en el art. 43, se
clausurarán...") sino también del diferente tratamiento procesal que merecen (Cap. X de la
ley).
Por otra parte, el recurrente confunde el principio de insignificancia o bagatela que atiende
a las características de la conducta examinada a fin de su discriminación -y que
efectivamente carece de consagración legal-, con una facultad conferida por la ley al juez
administrativo, que atiende a su subjetivo criterio de oportunidad.
6º) Que en tales condiciones la interpretación que pretende el recurrente resulta inatendible
y, en consecuencia corresponde rechazar el recurso extraordinario interpuesto.
Por ello, se hace lugar a la queja y se confirma la sentencia apelada, con costas.
Notifíquese, agréguese la queja al principal y devuélvanse las actuaciones.
Ricardo Levene (h) - Julio S. Nazareno - Cristina M. L. Carjuzaá (Sec.)
Casa Petrini SACIFI
Casa Petrini SACIFI

SALA: -
FECHA: 19/04/1994
CONSIDERANDO:
Que a fojas 126/126 vta. la Dirección General Impositiva reconoce que, a través de la
instrucción general (DGI) 11/1993 -invocada por su contraria a fs. 121/123-, ha modificado
las pautas tenidas en cuenta para la aplicación del artículo 44 de la ley 11683, por lo que la
actora no resulta pasible de la sanción de clausura recurrida en autos.
Que, en tales condiciones, toda vez que las sentencias de la Corte deben atender a la
situación existente al momento de la decisión, aunque ellas sean sobrevinientes al recurso
extraordinario (Fallos: 301:947 y 308:1087, entre otros), corresponde declarar procedente el
recurso extraordinario y revocar el pronunciamiento apelado (art. 16, parte 2, de la L. 48).
Por no encontrarse reunidos los presupuestos previstos en el artículo 70 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación, costas a la demandada. Notifíquese y devuélvase.
Julio S. Nazareno - Carlos S. Fayt - Guillermo A. F. Lopez - Ricardo Levene (h) - Augusto
C. Belluscio - Eduardo Moliné O'connor - Antonio Boggiano
Texto Completo
Lapiduz, Enrique c/DGI s/acción de amparo

PARTE/S: Lapiduz, Enrique c/DGI s/acción de amparo
SALA: -
FECHA: 28/04/1998
VISTOS:
Los autos: "Lapiduz, Enrique c/DGI s/acción de amparo".
CONSIDERANDO:
1) Que la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de Rosario -al

confirmar la sentencia de la anterior instancia- admitió la demanda de amparo y, en
consecuencia, ordenó que el ente fiscal se abstuviese de clausurar el local comercial de la
actora hasta tanto fuese debatida y resuelta, con sentencia judicial firme, la procedencia de
dicha sanción que fue aplicada por la Dirección General Impositiva con sustento en el
artículo 44 de la ley 11683 (t.o. en 1978 y sus modif.). Para así decidir, declaró la
inconstitucionalidad de los artículos 10 y 11 de la ley 24765 -modif. de la citada L. 11683-
en tanto disponen la ejecución sin otra sustanciación de la sanción aplicada por la autoridad
administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelación
interpuesto ante el órgano judicial correspondiente.
2) Que la Cámara destacó que si bien la jurisprudencia de esta Corte ha admitido la
actuación de cuerpos administrativos con facultades jurisdiccionales, lo hizo tras establecer
con particular énfasis que la validez de los procedimientos se encontraba supeditada al
requisito de que las leyes pertinentes dejaran expedita la instancia judicial posterior. Señaló
que este requisito adquiere particular relevancia cuando, como en el "sub lite", la resolución
administrativa contiene la aplicación de sanciones penales.
3) Que, sobre la base de tal razonamiento, entendió que era de aplicación la doctrina
establecida por este Tribunal en el caso "Dumit" (Fallos: 284:150), con arreglo a la cual "no
cabe hablar de 'juicio' -y en particular de aquel que el art. 18 de la CN exige como requisito
que legitime una condena- si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la
instancia judicial correspondiente; ni de 'juicio previo' si esta instancia no ha concluido y la
sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la
misma". Por lo tanto, concluyó en que las disposiciones de la ley 24765 antes mencionadas
resultan contrarias a la garantía del debido proceso establecida en la Constitución Nacional.
4) Que contra tal sentencia el organismo recaudador interpuso el recurso extraordinario que
fue concedido mediante el auto de fojas 125/126 vta. Aduce el recurrente que el a quo ha
violado el principio de división de poderes, puesto que los jueces carecen de facultades para
reformar las leyes y prescindir de lo que éstas disponen. En orden a ello, destaca que la ley
24765 establece en forma clara y precisa que las apelaciones contra las resoluciones
administrativas a que ella se refiere en sus artículos 11 y 12 proceden en todos los casos
con efecto devolutivo y que el ente fiscal se encuentra autorizado para ejecutarlas, sin otra
sustanciación.
Por otra parte, sostiene que las infracciones a los deberes formales requeridos para asegurar
la adecuada verificación, determinación o percepción de los gravámenes participan de la
naturaleza de las contravenciones, y que la clausura carece de carácter penal, pues consiste
en una sanción de tipo administrativo, o bien en una medida preventiva o resultante del
ejercicio del poder de policía.
Asimismo alega que las normas impugnadas no vedan al particular la posibilidad de

obtener el control judicial de la resolución recaída ni le impiden -de así corresponder-
solicitar ulteriormente la reparación del daño causado por ella, siempre que éste fuese
efectivamente demostrado.
5) Que el primero de los mencionados agravios debe desestimarse de plano pues importa
tanto como desconocer que -según ha sido establecido desde antiguo- es elemental en
nuestra organización constitucional, la atribución que tienen y el deber en que se hallan los
tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su
decisión, comparándolas con el texto de la Constitución para averiguar si guardan o no
conformidad con ésta, y abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposición con ella,
constituyendo esta atribución moderadora uno de los fines supremos y fundamentales del
Poder Judicial Nacional (cfr. causa "Municipalidad de la Capital c/Isabel A. de Elortondo" -
Fallos: 33:162, entre otros).
6) Que a ello cabe agregar que el artículo 43 de la Constitución Nacional dispone
expresamente que en el proceso de amparo "el juez podrá declarar la inconstitucionalidad
de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva".
7) Que los restantes agravios del recurrente son igualmente inatendibles ya que en razón del
innegable carácter represivo que reviste la clausura prevista en el artículo 44 de la ley
11683, los argumentos vertidos en el recurso extraordinario resultan ineficaces para
desvirtuar la conclusión a la que llegó el a quo en cuanto a la aplicación al "sub examine"
de la doctrina establecida por esta Corte en el precedente de Fallos: 284:150. Cabe recordar
que el mencionado precedente trataba, precisamente, sobre la aplicación de la sanción de
clausura -prevista por la L. 14878- a la que el Tribunal calificó como una medida "de índole
estrictamente penal" (consid. 7).
Por ello, se declara improcedente el recurso extraordinario planteado por el Fisco Nacional.
Sin costas en atención a que no fue contestado el traslado que se confirió a fs. [...].
Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor - Augusto C. Belluscio - Antonio Boggiano -

Guillermo A. F. López - Gustavo A. Bossert - Adolfo Roberto Vázquez
AFIP c/Provolo, Luis Dino s/infracción al artículo 40 de la ley 11683
PARTE/S: AFIP c/Provolo, Luis Dino s/infracción al artículo 40 de la ley 11683

SALA: -
FECHA: 27/04/2001
Suprema Corte:
-I-
A fojas 120/2, la Cámara Federal de Salta confirmó lo resuelto por la instancia anterior en
cuanto había revocado la sanción de multa de $ 1.500 y clausura por cinco (5) días
impuesta a Luis Dino Povolo, a raíz de haber verificado la Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP, en adelante) que éste emitió comprobantes por sus ventas en
forma manual y no mediante el equipo electrónico denominado "controlador fiscal", tal
como lo ordenan las resoluciones generales 4104 y 259, lo cual -según la tesitura fiscal-
configura una infracción al artículo 40, inciso a), de la ley 11683 (t.o. 1998 y sus
modificaciones).
Para así decidir, con remisión a un precedente del propio tribunal, sostuvo que tal conducta
no resulta lesiva del bien jurídico tutelado por el citado artículo 40. Arguyó que la
resolución general 3419 y sus modificatorias regularon los requisitos, plazos y formas para
la emisión manual de comprobantes y que, si bien sus similares 4104 y 259 establecieron
posteriormente la obligación de utilizar dicho instrumento electrónico, también
mantuvieron el deber de contar, al propio tiempo, con el sistema manual para aquellos
casos en que el contribuyente estuviera imposibilitado de usar el controlador.
Expuso que aunque este último método es subsidiario y complementario, no deja de resultar
apto para cumplir con los fines de la verificación y control de las operaciones, circunstancia
que autoriza a descartar, en autos, una concreta afectación al bien jurídico protegido por los
artículos 33 y concordantes y 40, inciso a), de la ley de rito fiscal, dado que la infracción
configurada por éste supone que la acción u omisión del contribuyente, por sí misma,
impide a la AFIP conocer las operaciones gravadas o bien que les resta toda confiabilidad.
- II -
Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que luce a fojas 130/42,
concedido por el a quo a fojas 158/9.
Sostiene que la sentencia en crisis realiza una desviada inteligencia de las normas federales
aplicables (artículo 40, inciso a], de la ley 11683 y resoluciones generales 4104 y 259), lo
cual tiñe la decisión de arbitrariedad. Así, arguye que el decisorio contradice la valoración
realizada por la AFIP en cuanto a la exigencia de los métodos de facturación, pues sólo en
determinadas condiciones -que no se reúnen en la especie- está permitido emitir los
comprobantes en forma manual.
De tal manera, se resta efectividad a una herramienta primordial en la lucha contra la

evasión, dada la inviolabilidad que posee la memoria del sistema electrónico que posibilita
un control más eficiente y rápido, en pos de aumentar la recaudación tributaria.
Por otra parte, las resoluciones generales 4104 y 259 gozan de presunción de legitimidad y
su razonabilidad no ha sido debidamente cuestionada ni demostrada por el infractor. La
sentencia en recurso interpreta las normas reglamentarias de manera tal que la forma de
emisión subsidiaria aparece equiparada a la obligatoria y principal.
Aduce, en último lugar, que para configurar la infracción discutida no se requiere probar
perjuicio alguno al bien jurídico tutelado.
- III -
Estimo que el recurso interpuesto es formalmente admisible toda vez que se halla en tela de
juicio la inteligencia de normas federales y la decisión definitiva del superior tribunal de la
causa ha sido adversa a la pretensión que la recurrente fundó en ellas. Además, pienso que
corresponde examinar en forma conjunta las impugnaciones traídas a conocimiento del
Tribunal, ya que las referidas a la alegada arbitrariedad en que habría incurrido el a quo y
las atinentes a la interpretación de las normas federales involucradas son dos aspectos que
guardan entre sí estrecha conexidad (conforme doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).
- IV -
En cuanto al fondo del asunto, cabe señalar que el artículo 33 de la ley 11683 -ubicado en
su Título I, Capítulo V, "Verificación y fiscalización"- dispone que, con el fin de verificar
oportunamente la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, la AFIP
podrá exigir que éstos lleven libros o registros especiales de las negociaciones y
operaciones propias y de terceros. Asimismo y, en lo que aquí interesa, su segundo párrafo
la faculta para exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y
conserven sus duplicados, como así también que lleven registraciones con los
comprobantes que las respalden.
Tales facultades se corresponden con los amplios poderes que posee el Fisco para verificar
el cumplimiento que los obligados den a las leyes y demás disposiciones tributarias,
contenidos en el artículo 35 de la ley de rito -en especial los incisos b) y c)- atinentes a
exigir la presentación de los libros, papeles y documentos acreditativos de las operaciones
de los responsables y efectuar su consiguiente estudio.
En tal sentido, no se nos escapa la importancia innegable que reviste, en materia fiscal, la
emisión, registración y conservación de los comprobantes y demás documentos
respaldatorios de todas las operaciones, en especial las comerciales, que realizan los
contribuyentes de los diversos tributos, puesto que se hallan ligadas, en forma más o menos
directa, a la determinación de sus obligaciones sustantivas. Como lo ha expresado con
claridad Vuestra Excelencia, la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales
constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes,
a lo que se agrega que la tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al
menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan
responsabilidad impositiva (Fallos: 314:1376; 316:1190).
-V-
Con base en el citado artículo 33 de la ley 11683, la AFIP dispone la forma y demás
modalidades con que los distintos responsables deben cumplir, en cuanto a la emisión y
registración de las facturas y demás instrumentos. Así, la resolución general 4104 -texto
según su similar 259- tuvo por objeto sustituir el régimen de la 3419, por uno más exigente
y confiable, que no solamente regula la forma, modalidades, requisitos e información
necesaria que ha de volcarse en cada comprobante, para dar noticia cabal de los referidos
circuitos económicos y de la realización de los distintos hechos imponibles, sino también -
en virtud de los adelantos técnicos de la computación- facilita y agiliza en forma relevante
las tareas dirigidas a fiscalizar la situación de los responsables, pues permite obtener datos
fidedignos y su tratamiento informático inmediato por parte de los funcionarios del Fisco.
De esta manera estableció, en cabeza de los contribuyentes y responsables que desarrollen

las actividades o realicen las operaciones allí determinadas, la obligación de utilizar
únicamente el equipamiento electrónico denominado "controlador fiscal" para emitir los
comprobantes (facturas, tiques facturas, tiques, notas de venta, notas de débito o
comprobantes equivalentes) y demás documentos (conforme artículos 1 y 4, apartado 3.
Asimismo, aclaró que si los sujetos obligados no utilizan dicho dispositivo, se configurará
un incumplimiento liso y llano de las disposiciones de la resolución general 3419 y
modificatorias, salvo los supuestos de excepción previstos.
Sin perjuicio de tal obligación, ciertamente, mantuvo el deber de tener habilitado un

sistema manual de emisión de comprobantes, ajustado a los requisitos y condiciones de la
resolución general 3419 -vigente en este aspecto- para ser utilizado sólo excepcionalmente:
cuando los controladores fiscales se encuentren inoperables (artículo 8) o bien para
documentar la anulación de instrumentos emitidos por error por medio de aquéllos (artículo
6, tercer párrafo). En forma concomitante, dispuso que la habilitación del sistema de
controladores implica la desafectación automática y definitiva de todos los sistemas
mecánicos, electromecánicos, electrónicos o computadorizados para la emisión de
comprobantes (artículo 11).
La resolución general de mentas previó también la posibilidad de que no existan

controladores compatibles y homologados por la AFIP, para cubrir las especiales
necesidades operativas de un contribuyente, y otorgó un plazo de 180 días hábiles
administrativos, a partir de la homologación del modelo de equipo que resulte apto para
tales requerimientos, para cumplir con el deber de instalarlo y utilizarlo.
De todo lo señalado, estimo que se desprende, sin hesitación, que para aquellos obligados a
contar con controladores fiscales no coexisten dos sistemas indistintos u optativos para
documentar las operaciones sino que, por el contrario, el Fisco ha dispuesto uno mucho más
exigente y confiable, en forma principal -el controlador- y otro de carácter subsidiario -el
manual-, sólo para los supuestos de excepción que enumera y que, además, en caso de
ocurrir, han de ser precisamente documentados en el libro único de registro (artículo 4,
puntos 6, 12, 20 y concordantes), que deben tener y llevar los responsables para su debido
control por parte del Fisco.
Por lo tanto, opino que la inteligencia otorgada por el a quo a las normas en juego, en
cuanto concluye, en definitiva, que resulta indiferente la utilización de uno u otro modo de
emisión de documentos comerciales, se halla en completa discrepancia con la clara letra y
espíritu de las disposiciones reglamentarias en estudio.
Es menester recordar la doctrina del Tribunal que señala que, cuando una norma es clara y
no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación (arg. Fallos:
308:1745; 320:2145) y que es adecuado, en principio, dar a las palabras de la ley el
significado que tienen en el lenguaje común (arg. Fallos: 302:429) o bien el sentido más
obvio al entendimiento común (arg. Fallos: 320:2649).
En este orden, no cabe admitir una interpretación de las disposiciones legales o

reglamentarias que equivalga a la prescindencia de su texto, si no media debate y
declaración de inconstitucionalidad o ilegalidad (confrontar doctrina de Fallos: 285:353;
301:958; 307:2153), pues la exégesis de la norma debe practicarse sin violencia de su letra
y de su espíritu (confrontar Fallos: 308:1873).
- VI -
Se deduce de lo expuesto que, si un obligado a emitir facturas mediante el controlador

fiscal lo hace en forma manual, sin que se reúnan las circunstancias de excepción que prevé
la norma, habrá emitido un instrumento que no se ajusta a los requisitos exigidos por el
Fisco con fundamento en la ley de rito fiscal y, por ende, no resultará válido.
Las disposiciones de la AFIP que se reseñan en el acápite anterior, si bien son normas de
inferior jerarquía que la ley 11683, la complementan. Así, el artículo 40 de esa ley, para
atender al núcleo de la acción allí prevista, remite a la norma complementaria para
integrarla con un elemento de hecho cuya especificación se defiere al Poder Administrador,
sin que ello suscite, en principio, objeciones de carácter constitucional (Fallos: 281:170;
316:1190 -considerando 6- y 1239).
Ha dicho la Corte que las facultades de reglamentación que confiere el artículo 99, inciso
2), de la Constitución Nacional -artículo 86, inciso 2), antes de la reforma de 1994-,
habilitan para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun
cuando no hayan sido contemplados por el legislador de una manera expresa, cuando se
ajustan al espíritu de la norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad
esencial que ella persigue (Fallos: 301:214), son parte integrante de la ley reglamentada y
tienen la misma validez y eficacia que éstas (Fallos: 190:301; 202:193; 237:636; 249:189;
308:668; 316:1239).
En tales condiciones, resulta claro el tipo infraccional del citado artículo 40, inciso a),
cuando prescribe la sanción de multa y clausura para quienes "...no emitieren facturas o
comprobantes equivalentes ... en las formas, requisitos y condiciones que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos".
El bien jurídico tutelado por esta norma legal es, indudablemente, ese conjunto de
facultades de fiscalización y verificación que posee la Administración Fiscal y que se
plasma en la exigencia de cumplimiento de un determinado número de deberes formales
por parte de los contribuyentes y demás responsables.
Ha sostenido el Tribunal en el ya mencionado precedente de Fallos: 314:1376 (voto de los

jueces Belluscio y Petracchi) que "...se colige con claridad que el bien jurídico de cuya
protección se trata excede al de integridad de la renta fiscal. En efecto, se considera de vital
importancia como instrumento que coadyuvará a erradicar la evasión, al logro de la equidad
tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, el hecho de dotar
a la administración de mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos con la
finalidad de que los contribuyentes, en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias
voluntariamente y que, en lo inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo
ante la sola posibilidad de no cumplir..." y que "...no aparece exorbitante que frente a la
finalidad reseñada ... el legislador castigue con la sanción cuestionada la no emisión de
factura o comprobantes en legal forma, pues aunque se trate de un incumplimiento a
deberes formales, es sobre la base -al menos- de la sujeción a tales deberes que se aspira a
alcanzar el correcto funcionamiento del sistema económico, la erradicación de circuitos
marginales de circulación de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad
fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por tales comportamientos. Ello no
implica la indefectible aplicación de una sanción por el sólo hecho de comprobarse un
incumplimiento objetivo, pues cada caso deberá decidirse según las peculiaridades que
ofrezca, las defensas y las pruebas que a su respecto pueda producir el inculpado, y en
consideración a las causales de exención de la sanción si éstas cupieren".
En este orden de ideas, pienso que no puede sostenerse que la emisión de otro tipo de
comprobantes diversos de los exigidos -siquiera en la forma en que se ha realizado en el
caso de autos, conforme constancias de fs. 4- pueda subsanar la comisión de la infracción
de que se trata, habida cuenta que obviar o prescindir de tal extremo importaría lisa y
llanamente desbaratar el sistema infraccional creado por el legislador, a la vez que no se
compadece con la naturaleza formal del ilícito examinado (confrontar Fallos: 316:790,
considerando 5 y 2323).
- VII -
Corresponde, por último, tratar las argumentaciones expuestas por el infractor, relativas a la
crítica que, con base constitucional, ha formulado respecto de las resoluciones generales
4104 y 259. Ello es así, conforme la doctrina establece que, en resguardo del derecho de
defensa, la vencedora en la segunda instancia puede plantear, al contestar el memorial de su
contraria, aquellos argumento o defensas desechados en la instancia anterior, que se ha
visto impedida de cuestionar por apelación pues, si bien no le eran favorables, no le
causaban agravios desde el punto de vista procesal (doctrina de Fallos: 311:696 y 1337). La
condición exigida se encuentra cumplida en el "sub lite" pues Luis Dino Povolo, al
contestar el traslado del recurso extraordinario en examen, mantuvo los argumentos
desechados por la Cámara relativos a la inconstitucionalidad de las normas reglamentarias
referidas.
En mi criterio, dichos argumentos, en punto a la violación de derechos amparados por los

artículo 14, 17 y 28 de la Carta Magna, como asimismo las quejas referidas a la supuesta
violación de su capacidad económica, no son aptas para lograr el resultado pretendido.
Como punto de partida, hay que recordar que todo derecho consagrado constitucionalmente
no es absoluto sino que debe actuarse de conformidad con las leyes que reglamentan su
ejercicio, las cuales, a su vez, no pueden alterarlos, lo que sucede cuando sus previsiones
resultan irrazonables, o sea, cuando no se adecuan al fin que requirió su establecimiento o
incurren en manifiesta iniquidad (Fallos: 256:241; 263:460; 300:642; 302:457; 304:319,
1524). Resulta incuestionable la facultad concedida al legislador de establecer los requisitos
a los que debe ajustarse una determinada actividad (Fallos: 307:2262; 314:1376).
Además, tiene dicho el Tribunal, reiteradamente, que la declaración de inconstitucionalidad

de una norma implica un acto de suma gravedad institucional, de manera que debe ser
considerada como "ultima ratio" del orden jurídico (Fallos: 302:457). Y que es preciso
poner de resalto que está a cargo de quien invoca una irrazonabilidad la alegación y prueba
respectiva (confrontar Fallos: 247:121, considerando 4).
En tales condiciones, observo que los planteos del infractor, enderezados a la impugnación
de inconstitucionalidad, configuran meras alegaciones sobre la supuesta violación de su
derecho de trabajar, de propiedad y de su capacidad económica, producida mediante una
reglamentación que tilda de irrazonable, pero sin que se haya aportado al "sub examine"
elemento probatorio concreto alguno sobre tales extremos, razón por la cual resultan -en la
mejor de las hipótesis- agravios meramente conjeturales.
Así, sobre el supuesto avasallamiento de su derecho de propiedad, a diferencia de lo que era

menester, no ha traído o mencionado ningún elemento que permita evaluar la
desproporción, en su caso particular, de la exigencia de contar con el controlador fiscal. No
ha señalado, en momento alguno, el monto de sus ingresos ni aportado pruebas tendientes a
ilustrar a los jueces de la causa, siquiera de manera indiciaria, que no cuenta con los medios
suficientes para munirse del aparato y cumplir con la reglamentación impuesta, extremo
que podría haber demostrado la violación a su derecho de propiedad y tornaría irrazonable
(artículo 28 de la CN) la reglamentación de marras.
Tampoco lo ha hecho en lo que respecta a su derecho a trabajar y ejercer industria lícita,

desde el momento en que no ha intentado acreditar de qué manera se ve impedido el
ejercicio de su actividad comercial por el deber impuesto, o aunque más no fuere esbozar
las dificultades, lesivas y concretas, que le irrogaría la reglamentación bajo análisis.
En este orden de ideas, todo el planteo del infractor se reduce a poner en tela de juicio la
razonabilidad intrínseca de las resoluciones generales 4104 y 259. Al respecto, es menester
recordar que el debate sobre la razonabilidad de una norma no puede llevarse a cabo sino en
el ámbito de las previsiones en ella contenidas y de modo alguno sobre la base de los
resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarla en mérito a factores
extraños a sus disposiciones (arg. Fallos: 299:45; 316:1261).
Sabido es que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe

demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de
ese modo un gravamen y que para ello es menester que precise y acredite fehacientemente
el perjuicio que le origina su aplicación, resultando insuficiente la invocación de agravios
meramente conjeturales (confrontar doctrina de Fallos: 307:1656 y 316:687). Requisitos
con los que el encartado no ha cumplido, siquiera mínimamente.
Por otra parte, ha de recordarse que sostuvo el Tribunal que las normas resultan
irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización
procuran o cuando consagran una manifiesta iniquidad (arg. Fallos: 299:428) y que, en
consecuencia, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de que
expresan, con fidelidad, la coincidencia jurídica y moral de la comunidad (arg. Fallos:
248:291; 314:1376). No corresponde juzgar el acierto o conveniencia del medio arbitrado
por el legislador en el ámbito propio de sus atribuciones para alcanzar el fin propuesto
(Fallos: 240:223; 247:121; 250:410; 251:21; 253:352; 257:127), pues el control de
constitucionalidad que incumbe a los jueces excluye tal examen.
Que ello es así, en tanto la reglamentación -como queda dicho- no se ha demostrado que
adolezca de una iniquidad manifiesta (Fallos: 300:642) ni que se trate de penas desmedidas,
crueles o desusadas (Fallos: 312:826).
- VIII -
Por lo expuesto, opino que corresponde revocar la sentencia de fojas 120/2 en cuanto fue
materia de recurso extraordinario.
Nicolás E. Becerra
Red Hotelera Iberoamericana S.A. c. Dirección Gral. Impositiva
26/08/2003
Fecha: 26/08/2003
Partes: Red Hotelera Iberoamericana S.A. c. Dirección Gral. Impositiva
Hechos
La DGI determinó el Impuesto a las Ganancias de una empresa, en concepto de salidas no

documentadas, al entender que la documentación referida a los pagos realizados adolecen
de autenticidad, por lo cual consideró que tales erogaciones constituían rentas en cabeza de
beneficiarios no identificados, respecto de los cuales resultaba aplicable la figura del art. 37
de la Ley 20.628. El Tribunal Fiscal y la Cámara, revocaron la resolución del Fisco,
motivando la interposición del recurso ordinario de apelación. La Corte Suprema revocó la
sentencia apelada.
Sumarios
1.
o Voces
1 - Procede la determinación efectuada a una empresa por salidas no documentadas

-art. 37, Ley 20.628- al carecer los pagos a ciertos proveedores de documentación
respaldatoria válida por no estar incluidos en la nómina de suministradores y
contratistas, habiéndose constituido, algunos de ellos, dos meses antes de la
celebración de los contratos, con un mismo capital social y sin presentar
declaraciones juradas de impuestos ni balances, mientras que otros manifestaron no
haber operado, todo lo cual demuestra que los comprobantes no son aptos para
determinar la contraprestación que recibió la actora, ni individualizar al verdadero
beneficiario de las erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los
fondos.
2.
o Voces
2 - A efectos de aplicar el art. 37 de la Ley 20.628 que prevé el tratamiento en el

Impuesto a las Ganancias de las salidas no documentadas, debe interpretarse que
una salida de dinero carece de documentación tanto cuando no hay documento
alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay el mismo no tiene
aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero
beneficiario por tratarse de actos carentes de sinceridad.
3.
o Voces
3 - El instituto de las salidas no documentadas fue adoptado por el legislador para

asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal cuando ante la falta de
individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del
impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre
ella el tributo y debe hacerlo a título propio, lo cual lleva a descartar que el art. 37
de la ley del impuesto a las ganancias revista el carácter de una norma
sancionatoria.
Buenos Aires, agosto 26 de 2003.
Considerando:
1°) Que la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, al confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, revocó la
resolución de la Dirección General Impositiva por la cual se había determinado de oficio la
obligación de Red Hotelera Iberoamericana S.A. frente al Impuesto a las Ganancias -en
concepto de "salidas no documentadas"- por los períodos comprendidos entre mayo y
noviembre de 1989 y enero de 1990, con su actualización monetaria e intereses
resarcitorios, y aplicado una multa equivalente a dos tantos del importe actualizado del
impuesto omitido.
2°) Que contra lo así decidido, la Administración Federal de Ingresos Público (Dirección
General Impositiva) interpuso recurso ordinario de apelación que fue concedido a fs. 1553,
y que resulta formalmente admisible porque se dirige contra la sentencia definitiva dictada
en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus
accesorios, excede del mínimo legal previsto por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del Dec.-ley
1285/58 y la res. 1360/91 de esta Corte.
3°) Que para decidir en el sentido indicado, tras afirmar que el Tribunal Fiscal de la Nación
no tuvo por acreditados los presupuestos fácticos fundantes de la pretensión del organismo
recaudador, la cámara puso de relieve que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas -en
principio- al recurso que autoriza el art. 86, inc. b, de la Ley 11.683 (t.o. en 1978), vía por
la cual los autos llegaron a conocimiento y decisión de esa alzada, y que ese remedio no da
acceso, salvo error manifiesto a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo
pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión a la que hubiese llegado ese
tribunal administrativo al valorarla. Desde tal perspectiva, entendió que no concurrían
razones, en el examen de los hechos de acuerdo con las pruebas obrantes en la causa, y su
subsunción en las normas aplicables, para descalificar la labor jurisdiccional llevada a cabo
por el Tribunal Fiscal de la Nación.
4°) Que, según surge de las constancias incorporadas al proceso, Red Hotelera
Iberoamericana celebró un contrato con Mario Roberto Alvarez y Asociados por el cual le
encomendó todas las tareas necesarias para proyectar y dirigir hasta su total y completa
terminación la obra consistente en la construcción de un hotel internacional, categoría cinco
estrellas, de una superficie cubierta de aproximadamente 14.000 metros cuadrados, en la
esquina de la Avenida Peralta Ramos y la calle Saavedra, en la ciudad de Mar del Plata.
Entre las tareas que por dicho contrato la actora encomendó al mencionado estudio de
arquitectura, se estableció expresamente "el control y aprobación de los certificados de obra
presentados por el Constructor, así como la liquidación final de la misma, incluyendo los
adicionales y trabajos extras". Asimismo se le encomendó controlar -durante la ejecución
de la obra- que la documentación contractual fuese interpretada fielmente por el
constructor, la verificación de la calidad de los materiales, las mediciones de la obra, y los
comprobantes de gastos efectuados, a los efectos de aprobar todos los certificados que
presente el constructor para su cobro. Además -entre otras tareas- se comprometió a
informar al comitente, en un plazo no mayor de diez días, "sobre todos los pagos a efectuar
al Constructor y/o Subcontratistas". Los honorarios de Mario Roberto Alvarez y Asociados
se pactaron en un porcentaje sobre el monto total de la obra, precisándose que éste
comprende "todos los gastos necesarios para realizarla hasta su terminación, con exclusión
del costo del terreno y del honorario mismo" (confr. fs. 52/59 del expediente
administrativo).
5°) Que la construcción de ese hotel se realizó sobre la base de un proyecto de inversión
mediante el sistema de conversión de la deuda pública (comunicación A 1109 del Banco
Central de la República Argentina). La operatoria se llevó a cabo por intermedio del Banco
de Galicia y Buenos Aires.
6°) Que el acto administrativo de la Dirección General Impositiva -cuya impugnación dio
origen a la presente causa- se fundó en que las facturas y recibos detallados en la
documentación presentada por la mencionada entidad bancaria, referentes a pagos
realizados por la actora -en el marco de la operatoria precedentemente reseñada- a las
firmas Firenze Construcciones S.A., Grimsey S.A. y Arbill S.A. "adolecen de la debida
autenticidad", por lo cual consideró que tales erogaciones constituían "rentas en cabeza de
beneficiarios no identificados" (fs. 380 del expte. adm.), respecto de las cuales resultaba
aplicable la figura de las "salidas no documentadas" (arts. 37 y 38 de la Ley del Impuesto a
las Ganancias -t.o. en 1986 y sus modif.- y 56 del reglamento de esa ley).
En el mencionado acto se afirmó que el contribuyente no mencionó en su descargo ningún

elemento ni aportó prueba capaz de invalidar las conclusiones a las que había llegado la
fiscalización actuante respecto de la ausencia de documentación respaldatoria de las
aludidas erogaciones.
7°) Que en el informe de fiscalización allí aludido, tras señalarse con relación a Arbill S.A.
que el domicilio social -según datos obtenidos de la Inspección de Justicia- era inexistente,
que luego se lo modificó por otro, que el documento de identidad manifestado por su
presidente no correspondía a persona alguna, que no presentó balances ante ese organismo
ni declaraciones juradas ante la DGI; con relación a Grimsey S.A. que quien figura como su
presidente lo hace con un documento que pertenece a otra persona, y que de aquél no hay
antecedentes en la Cámara Nacional Electoral, y que tampoco presentó balances ni
declaraciones juradas, se expresa que tales empresas "serían inexistentes", y que, por lo
tanto "no puede suponerse que hayan realizado tarea alguna en la construcción del Hotel
Costa Galana" (fs. 261 del expte. administrativo). En lo relativo a Firenze Construcciones
S.A. tuvo en cuenta que su presidente -que figura como constructor en planos
correspondientes al Hotel Costa Galana exhibidos a la municipalidad "actuando en forma
personal pero no a través de la empresa Firenze Construcciones S.A." (fs. 261/262 expte.
cit.)- manifestó que se desvinculó al poco tiempo de esa empresa y que no ha realizado obra
alguna sobre ese inmueble. Se puntualizó asimismo que se corroboró en los planos obrantes
en la municipalidad que el director de la obra era Mario Roberto Alvarez y Asociados, que
las empresas constructoras eran Juan J. Delucchi y Maral Bertoncini, y que se otorgó -por
resolución de la comuna marplatense- habilitación a Andrés Orsatti para efectuar la tarea de
extracción de piedra con uso de explosivos.
Además, puso de relieve que al verificarse los honorarios percibidos por Mario Roberto
Alvarez y Asociados por el proyecto y dirección de la obra -los que habían sido pactados
con Red Hotelera Iberoamericana S.A. del modo antes indicado- se advirtió que Grimsey
S.A., Arbill S.A. y Firenze Construcciones S.A. no están mencionadas en el detalle de la
facturación de todos los contratistas y proveedores intervinientes en la obra.
Por lo tanto, en el mencionado informe se concluyó en que "no cabe duda que las empresas
Grimsey S.A., Firenze Construcciones S.A. y Arbill S.A., no han efectuado las tareas en la
obra" y que fueron "otros los proveedores que la realizaron" (fs. 262 expte. cit.).
8°) Que, como surge de la reseña precedentemente efectuada, los fundamentos de la

determinación impositiva eran claros y concretos: importaban negar valor respaldatorio a
los recibos y facturas emitidos por esas tres sociedades (Arbill, Grimsay y Firenze) para
justificar los pagos efectuados por la actora, ya que en ellos se expresaba que correspondían
a tareas realizadas o a materiales provistos para la realización de la obra, cuando aquéllas
nada habían aportado a su construcción. Es decir, esos documentos -en el concepto del
organismo recaudador- no eran aptos para determinar qué contraprestación recibió Red
Hotelera Iberoamericana S.A. por las erogaciones efectuadas ni quiénes fueron los
verdaderos beneficiarios de los pagos, más allá de quien nominalmente los percibió. Por tal
motivo, consideró aplicable lo dispuesto por el art. 37 -in fine- de la Ley del Impuesto a las
Ganancias.
9°) Que la sentencia del Tribunal Fiscal ha efectuado un examen notoriamente superficial
de los fundamentos de la pretensión del organismo recaudador y revela graves deficiencias
en la valoración de las pruebas reunidas en el proceso, que imponían a la cámara la revisión
de lo decidido por aquél no obstante lo prescripto por el art. 86, inc. b de la Ley 11.683 (t.o.
en 1978). En efecto, si bien esa norma otorga carácter limitado a la revisión de la alzada y,
en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos
de hecho (Fallos 300:985, considerando 5°), resulta evidente, como surge del último
párrafo del mencionado artículo, que no se trata de una regla absoluta y que, por
consiguiente la cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo
jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas, tal como ocurre en el caso
de autos.
10) Que del informe producido por el Banco de Galicia -fs. 151 de autos y 23 del expte.
adm.- resultan los pagos que Red Hotelera Iberoamericana realizó a Firenze Construcciones
S.A., Arbill S.A. y Grimsey S.A., con el detalle de las fechas, importes, números de las
facturas y recibos. Asimismo, surge de las constancias de la causa que la actora abonó a
Arbill S.A. la suma de A 1.160.882.248, como anticipo, al suscribir el 19 de enero de 1990
un contrato por el cual se le encomendó la provisión de pisos y revestimientos y mano de
obra. Esa suma representa el 80% del total del precio pactado, que ascendía a A
1.451.102.810. Algo similar ocurrió con Gramsey S.A.: la actora le abonó como anticipo, al
suscribirse el 31 de enero de 1990 el contrato por el que se le encargaron las tareas de
albañilería y yesería, la suma de A 2.894.867.500, equivalente al 70% del precio total
convenido, que ascendía a A 4.135.525.000 (confr. fs. 763/771, 809/821 y 1352/1365).
11) Que al respecto no puede dejar de ponderarse que el estatuto de constitución de ambas
sociedades -Arbill y Grimsey- se suscribió sólo dos meses antes de la celebración de esos
contratos, y con un mismo capital social de A 3.000, pues llama la atención que, en tales
circunstancias, les hayan sido abonadas sumas de tal magnitud en concepto de anticipos.
A ello debe sumarse que la actora no ha desvirtuado en su recurso de fs. 425/489 los
informes obtenidos de la Cámara Nacional Electoral que dan cuenta de que la matrícula de
identidad del presidente de Grimsey S.A. -Juan Carlos Guzmán- "no ha sido asignada"; que
la correspondiente a Juan José Cisco -presidente de Grimsey S.A.- "corresponde a otro
ciudadano"; que dichas sociedades no habían presentado declaraciones de impuestos ni
balances, y que no se hallaban inscriptas ante la Cámara Argentina de la Construcción (fs.
24/31, 33, 35, 38 y 40/45 del expte. administrativo).
12) Que en lo relativo a Firenze Construcciones S.A. obran en las actuaciones

administrativas declaraciones de quien fue su presidente desde la constitución de la
sociedad en abril de 1989 hasta -al menos- noviembre de ese mismo año (debe ponderarse
que aquél expresó que no poseía ninguna documentación que acreditara su renuncia) en las
que manifiesta que "durante su permanencia al frente de la firma la empresa no operó ya
que el motivo principal de la creación de Firenze Construcciones S.A. fue para realizar
tareas de construcción, las que nunca se llevaron a cabo, y que nunca se inscribió como
empresa constructora" (fs. 10/11 y 82 de las actuaciones administrativas correspondientes a
Firenze Construcciones).
Tales manifestaciones de quien fue presidente de la sociedad no se compadecen con las

facturas supuestamente emitidas por ésta, por conceptos tales como el apuntalamiento de
medianera, el derrumbe de paredes laterales con peligro de derrumbe, construcción de cerco
perimetral de madera con la respectiva provisión de materiales, construcción del pilar de
luz reglamentaria, rotura de veinte bases de hormigón con uso de explosivo y martillo
neumático, etc. (confr. fs. 73/81, 719/725, 739/741, 760/762, 773, 795/796, 822/827,
832/836, 838/839, 847/856).
13) Que, por su parte, la actora tampoco ha refutado la conclusión a la que llegó la
fiscalización realizada por el organismo recaudador en cuanto a que en el detalle de la
facturación de todos los contratistas y proveedores de la obra -proporcionado por Mario
Roberto Alvarez y Asociados, que tuvo a su cargo la dirección- no están incluidos Arbill
S.A., Grimsey S.A. ni Firenze Construcciones S. A. Tal conclusión se encuentra respaldada
por las constancias obrantes a fs. 60/104 del expte. administrativo y corroborada por la
documentación obrante a fs. 538/591.
14) Que el informe producido por Mario Roberto Alvarez y Asociados en la instancia del
Tribunal Fiscal, lejos de desvirtuar las conclusiones tenidas en cuenta por el organismo
recaudador, las ratifica. En efecto, allí manifestó que "no ha tenido relación directa con las
empresas proveedoras que han extendido las facturas adjuntas", en alusión a las extendidas
por Arbill S.A., Grimsey S.A. y Firenze Construcciones S.A. (fs. 1386).
Al respecto, la circunstancia de que la dirección de obra haya manifestado que los "trabajos
realizados sobre la construcción del Hotel Costa Galana mencionados en la documentación
antes aludida se corresponden técnicamente y en adhesión física a la construcción del
precitado hotel" y que "lo incluido en dicha documentación ha sido necesario e
imprescindible para efectivizar esa construcción" (fs. 1387), nada aporta a la decisión del
sub examine, toda vez que no ha sido puesta en tela de juicio la efectiva construcción del
hotel, y por consiguiente la realización de todas las obras necesarias a tal fin. La objeción
formulada por el organismo recaudador radica en sostener que ellas no fueron efectuadas
por las tres empresas antes mencionadas. Y en este aspecto, debe ponerse de relieve que en
oportunidad de expresarse del modo precedentemente transcripto, Mario Roberto Alvarez y
Asociados ratificó que no ha tenido relación directa con dichas sociedades. Por otra parte,
no afirmó que hubiesen sido ellas quienes efectuaron las tareas. De manera que las
conclusiones que el Tribunal Fiscal extrajo del aludido informe de la dirección de obra son
manifiestamente equivocadas.
15) Que, por lo demás, consta a fs. 544/589 de autos la discriminación de los distintos
rubros de la obra "Hotel Costa Galana", con la nómina de los respectivos proveedores o
contratistas que intervinieron en cada uno de ellos y la indicación de los importes abonados
a esas empresas. Dicha documentación fue aportada por Mario Roberto Alvarez y
Asociados. Cabe poner de relieve que en esa nómina no figura ninguna de las tres
sociedades antes mencionadas -Arbill S.A., Grimsey S.A. y Firenze Construcciones S.A.-,
pese a que entre los rubros figuran algunos que supuestamente -según los documentos con
los que se pretendió justificar los pagos hechos a ellas- debieron haber estado a su cargo,
tales como "excavaciones", "albañilería", "yesería", "provisión de materiales" y "mosaicos".
16) Que, en tal sentido, cabe señalar, por ejemplo, que obran en autos facturas emitidas por
Firenze Construcciones S.A., por extracción de piedra con uso de explosivos, rotura de
bases de hormigón y derrumbe de paredes (confr. fs. 838, 847, 853 y 855). Sin embargo, en
la nómina proporcionada por Mario Roberto Alvarez y Asociados -además de no figurar
Firenze entre los contratistas o proveedores- consta en el rubro "excavaciones" sólo la
empresa Orsatti, a la que se le abonó un importe equivalente a U$S105.613,62 (confr. fs.
544/545).
Por otra parte, de los contratos y presupuestos de las empresas Arbill S.A. y Grimsey S.A.
surge que habrían tenido a su cargo la provisión de pisos y revestimientos, y la albañilería y
yesería desde el tercer subsuelo hasta el piso 16 y tanque de la obra, respectivamente
(confr. fs. 763/771 y 809/821). Dada la magnitud y el costo de las obras que según los
aludidos contratos habrían debido llevar a cabo aquéllas, resulta incompatible con toda
pauta de razonabilidad que -si verdaderamente dichas sociedades realizaron tales tareas- el
director de la obra no haya tenido relación directa con ellas y que no figuren tampoco en la
lista de proveedores y contratistas. Sólo a título de ejemplo cabe mencionar -por la
importancia del monto- que en la nómina a que se ha hecho referencia (fs. 544) a la
empresa que se ocupó del rubro "albañilería" -Maral Bertoncini- le fue abonado por tal
concepto el equivalente a U$S 2.849.443,75.
17) Que, en síntesis, los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del
organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados a Arbill S.A., Firenze
Construcciones S.A. y Grimsey S.A. carecen de documentación respaldatoria válida, ya que
los instrumentos respectivos no son aptos para determinar cuál fue la contraprestación que
la empresa actora recibió por ellos ni para individualizar al verdadero beneficiario de las
erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto, al haberse
realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha sido la
operación económica realmente realizada por Red Iberoamericana S.A., y quiénes y en qué
proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella.
18) Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una
salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay
documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el
instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al
tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.
19) Que lo aseverado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el
Tribunal, en el sentido de que la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la
ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenéutica que
cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta
interpretación (Fallos 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, "las normas
impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su
texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los
principios de una razonable y discreta interpretación" (Fallos 243:204 y su cita, entre otros).
20) Que, en ese mismo sentido, debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto
por la Ley 11.683 (arts. 1° y 2° en el texto ordenado en 1998), en materia de interpretación
de las leyes impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significación económica, lo que
impide otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que éste
no refleja la realidad económica.
21) Que, sobre la base de tales principios, no puede sino entenderse que tanto en uno como
en el otro supuesto mencionado en el considerando 18, la erogación carece de respaldo
documental, máxime si se tiene en cuenta -en lo relativo al propósito de la ley- que, como
lo ha señalado la Corte en el precedente de Fallos 323:3376, el instituto de las "salidas no
documentadas" ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la
renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los
beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien
hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título
propio (conf., en el mismo sentido, Fallos 275:83, citado en el mencionado precedente).
22) Que, en consecuencia, resulta correcto lo resuelto por el organismo recaudador en

cuanto aplicó sobre el monto de las erogaciones a las que se hizo referencia la tasa a que se
refiere la última parte del art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Sólo cabe agregar
que la valoración de los extremos fácticos del caso efectuada en este pronunciamiento
descarta la presencia de los supuestos previstos en el régimen legal (arts. 37 y 38 de la ley
citada y 52 de su reglamento) para excluir esa obligación de pago.
23) Que, por lo demás, la doctrina del precedente de Fallos 323:3376 lleva a descartar que
el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias revista el carácter de una norma
sancionatoria, como parece haberlo entendido el Tribunal Fiscal.
Por ello, se revoca la sentencia apelada y, en consecuencia, se confirma la resolución de la

Dirección General Impositiva en cuanto determinó el impuesto. Costas de todas las
instancias a la actora vencida (arts. 68 y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación). Notifíquese y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien
corresponda, se pronuncie sobre las restantes cuestiones -multa, actualización e intereses-
teniendo en cuenta lo decidido en la presente. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. -
Enrique S. Petracchi. - Eduardo Moliné O'Connor. - Adolfo R. Vázquez. - Guillermo A.
López. Antonio Boggiano. - Juan C. Maqueda.
Casa Elen-Valmi de Claret y Garello (TFN 10582-I) c/DGI. CSJN. 31/03/1999
PARTE/S: Casa Elen-Valmi de Claret y Garello (TFN 10582-I) c/DGI

SALA: -
FECHA: 31/03/1999
VISTOS:
Los autos "Casa Elen - Valmi de Claret y Garello - TFN 10.582-I c/DGI"
CONSIDERANDO:
1º) Que el TFN confirmó la resolución de la DGI en cuanto determinó de oficio -con base
presunta- el IVA adeudado por los años 1983 a 1986 inclusive, con actualización monetaria
e intereses resarcitorios, y la dejó sin efecto en cuanto dispuso aplicar una multa con
sustento en el art. 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus modif.), equivalente al setenta por
ciento del impuesto omitido por los años 1984, 1985 y 1986, actualizado de conformidad
con las normas pertinentes.
2º) Que lo decidido respecto de la determinación del impuesto quedó firme, mientras que la
revocación de la multa fue apelada por el organismo recaudador ante la CNFed. Cont.
Adm. El Tribunal de Alzada -por su Sala V- confirmó lo resuelto en la instancia anterior.
Para pronunciarse en el sentido indicado consideró que resultaba aplicable al caso de autos
la doctrina establecida por esta Corte en la causa "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto
s/recurso de apelación" cuyo sumario se encuentra registrado en Fallos - 312:447. Destacó
que en ese precedente se señaló que "si bien la presunción consagrada por el art. 25 de la
ley 11683 (t.o. 1978) resultaba suficiente para fundar una determinación impositiva...dichas
consecuencias no podían extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario
sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una
actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco". Expresó asimismo -
transcribiendo los fundamentos de ese fallo- que la improcedencia de extender al campo de
la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el
objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio
de legalidad (arts. 18 y 19 de la CN).
3º) Que contra esa sentencia el representante del Fisco Nacional planteó recurso
extraordinario, que fue concedido a fs. 264, y que resulta formalmente procedente, toda vez
que se encuentra controvertida la inteligencia de una norma de carácter federal -como lo es
el art. 45 de la ley 11683 (texto citado)-, y la sentencia definitiva del superior tribunal de la
causa es contraria a las pretensiones que la recurrente sustenta en ella.
4º) Que la apelante aduce que la sentencia ha aplicado un precedente que no se ajusta a las
circunstancias de la causa, pues si bien en ambos casos se trató de una determinación de
oficio efectuada sobre base presunta, en aquél el debate versaba sobre la infracción prevista
en el art. 46 de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus modif.), que requiere un accionar doloso del
contribuyente, mientras que en el "sub examine" se trata de la figura prevista en el art. 45
del mismo texto legal, que no exige una conducta como aquélla, y cuya configuración está
plenamente acreditada en autos.
5º) Que asiste razón al representante del Fisco Nacional ya que la doctrina establecida en el
precedente "Mazza" sólo encuentra sentido respecto de infracciones que requieran de una
actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco: dicha doctrina impide que las
presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del
responsable, sean utilizadas, además, para presumir -y tener de ese modo probada- la
existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros
elementos de prueba.
6º) Que la resolución del ente recaudador impugnada en el "sub examine" dispuso aplicar a
la actora una multa en los términos del art. 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus modif.),
norma que, en cuanto al caso atañe, dispone lo siguiente: "El que omitiere el pago de
impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las
presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y
el cien por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente,
siempre que no corresponda la aplicación del art. 46, y en tanto no exista error
excusable...".
7º) Que surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter
doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador. Por lo tanto,
la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo no es apta para decidir la cuestión en
examen.
8º) Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que esta Corte ha reconocido en numerosas
oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la
personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo
puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible pueda ser
atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos - 271:297; 303:1548; 312:149). Si
bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que
una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que
merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al
caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos - 316:1313; causa
L.269.XXXII, "Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23771", fallada el 31/10/1997).
9º) Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la
infracción prevista por el art. 45 de la ley 11683 (texto citado) con la determinación de la
obligación tributaria que ha quedado firme -de la que resulta la omisión del pago de
impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora- la
exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la concurrencia de alguna
de las circunstancias precedentemente aludidas. En orden a ello, cabe precisar que en lo
referente a la eventual existencia del "error excusable", previsto por dicha norma, la
sentencia únicamente formula una referencia indirecta, que no puede reputarse como un
juicio concreto a ese respecto (cfr. fs. 246 "in fine").
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada.

Con costas. Vuelvan los autos al Tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se
dicte un nuevo pronunciamiento. Notifíquese y remítase.
Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor - Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio -

Enrique S. Petracchi - Antonio Boggiano - Guillermo A. F. López - Gustavo A. Bossert -
Adolfo R. Vázquez
Texto Completo
D'Ingianti, Rosario Vicente
PARTE/S: D'Ingianti, Rosario Vicente

SALA: -
FECHA: 12/10/2010
-I-
A fs. 197/200, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, que había
revocado la multa aplicada por el organismo recaudador con sustento en el art. 45 de la ley
11.683 por el impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- del período 1995.
Para así decidir sostuvo que, para configurar esta infracción, se requiere que el
contribuyente omita el pago del tributo "mediante la falta de presentación de declaraciones
juradas o mediante la presentación de declaraciones inexactas".
Destacó que, a la fecha de nacimiento de la obligación, ni la ley ni su reglamentación
exigían la confección de una declaración jurada para ingresar el impuesto a las ganancias
correspondiente a salidas no documentadas.
Por ello, concluyó que el incumplimiento en que incurrió la actora no puede ser encuadrado
en la norma sancionatoria sobre la base de la cual se aplicó la multa cuestionada.
- II -
Disconforme, la demandada interpuso el recurso extraordinario de fs. 203/213, concedido a

fs. 217 en cuanto se cuestionó la interpretación y el alcance de normas de carácter federal.
Puntualizó que la cuestión federal a resolver radica en el alcance de los arts. 15 y 45 de la

ley 11.683 respecto del impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- a la luz del
régimen de la resolución general (AFIP) 893.
Este reglamento, explicó, prescribe que el ingreso de la gabela debe realizarse dentro de los
quince días hábiles de producida la erogación o salida no documentada y establece los
formularios o volantes de pago a utilizar por los diferentes contribuyentes o responsables.
Sin perjuicio de ello, recordó que, según el art. 15 de la ley 11.683, las boletas de depósito
y las comunicaciones de pago tienen carácter de declaración jurada y las omisiones, errores
o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben están sujetos a las sanciones de sus
arts. 39, 45 y 46.
En tales condiciones, aseveró que en el período 1995 la normativa vigente exigía la

presentación de declaraciones juradas para el impuesto a las ganancias -salidas no
documentadas- y, por ende, al no hacerlo y omitir mediante ello el pago del tributo, el
contribuyente incurrió en la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683.
- III -
A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha

puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (arts. 15 y 45 de la
ley 11.683 y resolución general AFIP 893), siendo la sentencia definitiva del superior
tribunal de la causa contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14,
inc. 3º, de la ley 48).
- IV -
Liminarmente, corresponde señalar que el art. 45 de la 11.683 sanciona con multa al que
omitiere el pago de impuestos "mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o
por ser inexactas las presentadas".
El aspecto material de la infracción requiere, entonces, de un resultado disvalioso -la

omisión en el pago- conseguido a través de la falta de presentación, o presentación
inexacta, de declaraciones juradas. Se encuentra fuera de debate en autos que este último
requisito presupone que la ley o la autoridad fiscal han fijado la "forma" y el "plazo" para la
entrega de las declaraciones juradas, en este último caso en uso de las atribuciones
conferidas por el art. 20 de la ley ritual de la materia.
En tales condiciones, la controversia queda ceñida a dilucidar si, al momento de

perfeccionarse la salida no documentada (año 1995), existían "forma" y "plazo" fijados para
la entrega de la declaración jurada del tributo autónomo que, ante la falta de
individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al
rédito percibido, debe soportar a título propio quien hace la erogación (Fallos: 275:83;
323:3376; 326:2987).
La demandada así lo afirma, indicando que ello estaba reglado tanto por la resolución
general (AFIP) 893 como por el art. 15 de la ley 11.683. Adelanto desde ya que disiento
con su postura.
En efecto, la resolución general (AFIP) 893 tomó vigencia a partir del 20/10/00 y establece
un plazo especial de ingreso para los hechos imponibles perfeccionados desde el 25/11/98
hasta el 20/10/00, fechas que -en ambos casos- son posteriores a las aquí debatida.
Por otra parte, considero que tampoco puede invocarse el art. 15 de la ley 11.683 en apoyo
de la tesitura fiscal. No se discute que, como indica el precepto, las boletas de depósito y las
comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte
tienen el carácter de declaración jurada. El debate finca en la ausencia de una disposición
que estableciera "forma" y "plazo de presentación" de la declaración jurada del impuesto a
las ganancias -salida no documentada- en el período 1995, o bien especificara las boletas de
depósito o los requisitos de las comunicaciones de pago que debían ser empleados para
exteriorizar la obligación y satisfacerla.
En mi criterio, ello tampoco puede ser suplido por el art. 52 del decreto 2353/86
(reglamentación vigente de la ley 11.683 durante el período en juicio), que otorgaba 15 días
para el "ingreso" de la obligación pero nada puntualizaba respecto de la "presentación" de
la declaración jurada para exteriorizarla.
Por ello, pienso que la genérica mención del art. 15 de la ley 11.683 que efectúa la
demandada, en tanto se pretenda invocar como sustento de una sanción de naturaleza penal
como lo es la multa (Fallos: 192:229; 195:56, entre otros), debe ser entendida en
concordancia con elementales principios constitucionales que vedan la previsión de
conductas mediante fórmulas extremadamente vagas o que por su laxitud impidan a los
individuos conocer con antelación mediante pautas inequívocas cuáles conductas están
permitidas y cuáles prohibidas (confr. doct. de Fallos: 308:2236, cons. 7). Más aún cuando
tal prohibición no solamente constriñe la actuación del Poder Legislativo por imperio del
art. 18 de la Constitución Nacional (Fallos: 312:1920, consids. 9º, 10 y sus citas) sino que,
con mayor razón, constituye un imperativo que rige el actuar del poder administrador
cuando, en ejercicio de facultades legales, es llamado a integrar los pormenores y detalles
necesarios para la ejecución de las llamadas leyes penales en blanco.
Sobre la base de tales premisas concluyo que el vacío normativo existente respecto de la
"forma" y "plazo de presentación" de la declaración jurada correspondiente a la obligación
aquí omitida impide tipificar la conducta imputada bajo el art. 45 de la ley 11.683, pues tal
subsunción carecería de uno de los elementos requeridos para la figura típica cual es, vale
reiterarlo, la falta de presentación o presentación inexacta de la declaración jurada en la
"forma" y "plazo" fijados por la autoridad de aplicación.
-V-
En virtud de lo aquí dicho, opino que corresponde admitir el recurso extraordinario

interpuesto y confirmar la resolución recurrida.
Buenos Aires, 12 de junio de 2008.
ES COPIA
Laura M. Monti
VISTOS:
Los autos: "D'Ingianti, Rosario Vicente (TF 16.331-I) c/ DGI".
CONSIDERANDO:
Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la

señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara
formalmente admisible el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia apelada. Con
Ricardo Luis Lorenzetti Elena I. Highton de Nolasco

Carlos S. Fayt Enrique Santiago Petracchi
Juan Carlos Maqueda E. Raúl Zaffaroni
Carmen N. Argibay
Recurso extraordinario interpuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos,
representada por la Dra. María Gabriela Mosqueira, en calidad de apoderada, con el
patrocinio letrado de la Dra. Nora Álvarez.
Tribunal de origen: Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal.
Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.
Cochería Tacuarí de Campos y Cía. SCA

PARTE/S: Cochería Tacuarí de Campos y Cía. SCA
TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac.
SALA: B
FECHA: 11/02/2008
Tribunal Fiscal de la Nación
En Buenos Aires, a los 11 días del mes de febrero de 2008 se reúnen los miembros de la
Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Carlos A. Porta (Vocal de la 5ª Nominación),
Juan Pedro Castro (Vocal de la 6ª Nominación) y Agustín Torres (Vocal de la 4ª
Nominación), a fin de resolver en la causa 28.579-I, caratulada: "Cochería Tacuarí de
Campos y Cía. SCA s/apelación - impuesto a las ganancias", y
El Dr. Porta dijo:
I. Que a fojas 9/13 la firma actora interpone recurso de apelación contra una resolución
dictada por la Dirección Regional Centro de la Dirección General Impositiva que le aplica
una multa de pesos doce mil ciento sesenta con diecisiete centavos, en los términos del
artículo 46 de la ley 11683, equivalente a dos veces el tributo supuestamente evadido, suma
reducida a un tercio en mérito a lo dispuesto en el artículo 49 de la mencionada norma.
Que la actora manifiesta que el hecho demostrativo de la inexistencia de conducta dolosa en

el caso en examen, y de la ausencia de verificación de los medios comisivos requeridos, lo
constituye la circunstancia de que, previo a presentar las DDJJ rectificativas, constató por la
página web del organismo, la ''calidad" de proveedores con los que estaba contratando y de
allí que, como los comprobantes habían sido autorizados por el mismo Fisco, computó el
crédito fiscal respectivo en las DDJJ. Sostiene que las circunstancias arrimadas por el Fisco
a través de los antecedentes administrativos no sólo no alcanzan para atribuírsele
válidamente intención dolosa a partir de los indicios del artículo 47, incisos a) y b) de la ley
de procedimiento tributario dado que el mismo no se prueba, sino que brillan por su
ausencia. Agrega que el Fisco debe demostrar la existencia de la infracción, encontrándose
habilitado para valerse de presunciones a partir de inferencias serias, no pudiendo valerse
de presunciones de presunciones o sea indicios vagos o insuficientes, como -dice- ocurre en
autos.
Que considera que no se encuentran configurados los elementos que encuadran la conducta
observada por su parte del tipo imputado, ya que los mismos no permitirían imputar la
existencia de ardid o engaño que se le endilga. Por ello, añade, el soporte fáctico que
justifica la aplicación del artículo 46, no se encuentra probado dado que la calificación de la
conducta surge de manera caprichosa a partir de la instrucción del sumario pero no de la
inspección que colectó los elementos que permitan aseverar semejante injuria, al tratarlo de
defraudador fiscal. Manifiesta que no por el mero hecho de citar en la resolución los incisos
del artículo 47 que se consideran de aplicación en autos, se configura la defraudación fiscal
del artículo 46. Considera que del cotejo de las actuaciones administrativas puede
observarse su orfandad, solicitando la nulidad y detallando minuciosamente los aspectos
que, a su entender, merecen ese calificativo. Cita doctrina y jurisprudencia. Ofrece prueba
documental, hace reserva del caso federal y solicita se declare la nulidad de la resolución
apelada, con expresa imposición de costas al Fisco.
II. Que a fojas 23/34 el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso. En primer lugar, se
explaya sobre la nulidad planteada por la recurrente. Manifiesta al respecto que en el
informe final de inspección se aclaró respecto del origen del cargo que el mismo se
desarrolló bajo la Orden de Intervención 102.508, surgiendo el mismo a raíz de tareas de
fiscalización llevadas a cabo en virtud de investigar la cesión de malos créditos efectuada
ante el PAMI, verificando la incidencia en el cedente y en el cesionario. Sostiene que dicha
aclaración no obsta a que el Fisco verifique en su totalidad la situación fiscal del
contribuyente. Agrega que en el marco de la mencionada Orden de Instrucción se
efectuaron controles de auditoría fiscal, concluyendo con la presentación de DDJJ
rectificativas del impuesto al valor agregado, períodos 1/2003 a 12/2004 y del impuesto a
las ganancias, períodos 2003 y 2004, procediendo el inspector a efectuar descargo en el que
dejó constancia de las conclusiones arribadas.
Que argumenta que contrariamente a lo manifestado por la actora, la sanción aplicada

resulta congruente con los hechos verificados, reconocidos por ella al presentar las DDJJ
rectificativas, no integrando esta litis la impugnación de deducción de deudores
incobrables, contrariamente a sus dichos, toda vez que la multa excluye expresamente este
concepto por no haber formado parte de la aceptación a través de las rectificativas.
Manifiesta que su parte ha observado en todo momento las disposiciones de la ley 11683 en
lo que hace al procedimiento, reuniendo, además el acto administrativo apelado todos los
requisitos esenciales enumerados en el artículo 7 de la ley 19549, teniendo un objeto cierto,
física y jurídicamente posible, reuniendo los requisitos esenciales y la forma que prescribe
la legislación vigente, habiéndose expuesto todos los hechos y consignado el derecho en
que se apoya.
Que en lo que hace a la causa, sostiene que se encuentra acreditada por el hecho de haberse
presentado DDJJ del impuesto a las ganancias que no se condecían con la real situación
impositiva del contribuyente. Considera que la actora no desconoció la causa y motivación
del acto apelado y no discrepa con el Fisco por una cuestión que afecta la validez del acto
apelado, sino una que integra el fondo mismo de la cuestión. Finaliza la cuestión arguyendo
que la actora pudo hacer un absoluto ejercicio de su derecho de defensa, que el acto
administrativo se sustenta en los hechos y antecedentes que le sirven de causa, así como en
el derecho vigente, que el texto legal invocado es procedente, careciendo de asidero los
argumentos de la apelante, no advirtiéndose además violación alguna a la garantía
constitucional del debido proceso, por lo que solicita se rechace la nulidad, con costas.
Que en lo que hace al fondo, señala que en atención a la fiscalización realizada, se

impugnaron comprobantes de "gastos de mantenimiento de rodados", compras cuya
documentación respaldatoria -dice- no corresponde de acuerdo a las normas legales
vigentes, compras superiores a $ 1.000, abonadas en efectivo en su totalidad, se detectaron
notas de crédito emitidas por la firma que correspondían a facturas previamente anuladas,
se computan facturas anuladas por la verificada, que tenían los correspondientes duplicados
y/o notas de crédito de la firma, se impugnan gastos por contener las facturas el número de
CAI vencido, se procedió a calcular el prorrateo del crédito fiscal de las operaciones
exentas, se tomó como venta omitida la existencia de un rodado a nombre de la empresa, el
que no fue dado de alta en la contabilidad de la misma. Destaca que se impugnó la
deducción como malos créditos computada por la actora de un crédito a cobrar con el
PAMI, al comprobarse que no se había efectuado ninguna de las acciones legales tendientes
al cobro y/o cualquier otro hecho dispuesto por la normativa legal vigente, a fin de que
dichos montos puedan ser considerados como reales créditos incobrables. Agrega que las
observaciones e impugnaciones realizadas llevaron a reconocer el ajuste practicado,
rectificando la recurrente a instancias de la inspección actuante en forma voluntaria (no
espontánea) las DDJJ presentadas.
Que manifiesta que la actora no acreditó causales eximentes de responsabilidad, ni lo hace

ahora, sino que sólo hace meras manifestaciones carentes de sustento que no logran
desvirtuar los cargos formulados, y por ello, provoca la convicción de que su proceder fue
guiado por el ánimo de evadir la justa imposición. Agrega que la conducta de la recurrente
implicó un ocultamiento malicioso, toda vez que generó error en el Fisco con el resultante
perjuicio patrimonial. Considera que la grave contradicción de los datos originales es
irrebatible, observándose configurados los elementos constitutivos de las presunciones del
inciso a) del artículo 47 de la ley 11683. La grave incidencia -dice- queda evidenciada por
el hecho de que el ajuste se originó en una inspección de su parle, razón por la cual se
procedió a realizar los ajustes pertinentes; circunstancia ésta que demostraría la
contradicción existente entre los documentos, con los datos que surgen de las DDJJ
originales y la falta de asidero que tendría la objeción de la responsable al respecto.
Que sostiene que este actuar deja entrever mayormente una actitud de ocultación del
verdadero movimiento económico de la actora, en contraposición con una conducta
culposa, hecho que a su vez trasunta en importes de impuesto a ingresar muy inferiores a
los que en realidad corresponden conforme a la normativa vigente en la materia. En este
caso -dice- el desfasaje arrojó un saldo a favor del Fisco de $ 18.240,26 por los períodos
2003 y 2004. A su entender ello denotaría la intención consciente y deliberada de no
tributar los montos que corresponden al erario público conforme su realidad fiscal por lo
que el ánimo defraudatorio quedaría perfectamente verificado.
Que destaca que la recurrente defiende su situación en forma abstracta citando doctrina y
jurisprudencia en abono de su falta de dolo, pero en modo alguno desvirtúa los hechos
imputados, pues, no basta -dice- la mera alegación en derecho sino que el derecho debe
avalar los hechos concretamente esgrimidos. Cita doctrina y jurisprudencia, introduce la
cuestión federal y solicita se confirme la multa impuesta, con expresa imposición de costas
a la actora.
III. Que a foja 35 se elevan los autos a Sala B y pasan a sentencia.
IV. Que previo a resolver cabe efectuar algunas reflexiones sobre la aplicación de los
artículos 46 y 47 de la ley 11683, en materia sumarial, al advertirse la existencia de un uso
conjunto e indistinto de dichas normas.
Que los mismos tienen notables diferencias entre ellos, lo que exige que su tratamiento
respete los límites propios de cada norma.
Que el artículo 46 aceptado tradicionalmente como describiendo una conducta dolosa,

como se infiere de las expresiones "engañosas" y "maliciosas", pone a cargo del Fisco
Nacional probar la existencia del dolo, a que se hace referencia con esas dos expresiones en
su caso. Que ello significa que no sólo, dicha prueba se limita a acreditar la omisión del
gravamen correspondiente, sino que dicha omisión fue provocada con una intención
deliberada de obtener tal resultado, valiéndose de hacer constar datos que engañan en la
declaración jurada u omitir con malicia información que disminuyen el resultado fiscal.
Que por otra parte el artículo 47, frente a las dificultades para acreditar aquella intención
dolosa, ha creado un mecanismo para presumir "...salvo prueba en contrario, que existe la
voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas...",
en tanto se den diversos presupuestos que sirven de sustento fáctico a la presunción.
Que ello significa que la carga de la prueba, que tiene el Fisco Nacional es relativa a
establecer las situaciones de hecho previstas en los distintos incisos del artículo 47, que por
su objetividad facilitan la represión fiscal, quedando a cargo del infractor la destrucción de
la presunción legal, atacando la situación base que la sustenta.
Que de acuerdo a lo señalado, estas normas no pueden ser aplicadas conjuntamente en

cuanto a las conductas que se describen, sin perjuicio de que es común a ambas la sanción
prevista. Entonces bien, si la administración fiscal opta por encuadrar la conducta en el
artículo 46, debe producir las pruebas pertinentes no debiendo invocar las presunciones del
artículo 47, puesto que se está atendiendo supuestos diferentes.
Que la invocación del artículo 47, no sólo es incompatible con el mecanismo legal, sino que
crea una confusión tanto en el juez administrativo como en el sumariado. En el primero,
porque no agota los esfuerzos para establecer el aspecto subjetivo de la conducta
incriminada, situación que no cambia por más que invoque algún inciso del artículo 47,
porque no están concebidos para ello. En el contribuyente, crea una dispersión que le
impide conocer con precisión la forma en que debe agraviarse afectando en consecuencia
su derecho de defensa.
Que en el caso de aplicar el artículo 47, la situación es análoga ya que el Fisco que en estos
casos tiene que acreditar solamente la situación de hecho que funda la presunción de dolo,
al invocar conjuntamente las conductas del 46, crea la misma confusión, arriba señalada, así
como también debilita su posición pues la subjetividad que exige el mencionado artículo 46
es propia de dicha norma y no puede encontrar sustento en los supuestos que fundan las
presunciones del artículo 47, en este último caso dispuestas por la ley mientras que en el
caso del artículo 46 actúan en base a las convicciones del juzgador.
Que cabe para finalizar una breve referencia a los distintos incisos del artículo 47, ya que,
también en este aspecto, se observa un uso falto de precisión en cuanto a los supuestos de
hecho a los que se aplica, lo que no se puede admitir dado que estas presunciones pasan a
formar parte del tipo penal y por lo tanto sujetas al principio de tipicidad.
Que en el inciso a) se realiza una confrontación entre las registraciones y documentaciones,

y con la declaración jurada con datos de allí extraídos, siendo necesario que de dicha
comparación surja "una grave contradicción" todo lo que debe ser debidamente explicado
por el juez administrativo al momento de aplicar la sanción a excepción de algún caso
donde dicha situación surja con absoluta evidencia. Como puede observarse, no es la
simple contradicción lo que funda el presupuesto de hecho, sino que la misma requiere
"gravedad" que puede surgir por ejemplo de los montos que se omiten, o de la cantidad de
comprobantes que no han sido receptados en la declaración jurada.
Que en el inciso b) ya no se confronta la documentación con la declaración jurada sino que

es aquella la que se juzga en su exactitud valorándose si contiene datos inexactos u
omisiones totales o parciales. Al igual que en el inciso a) es necesario que el juez
administrativo también fundamente que la merma de materia imponible reúne la calidad de
"grave", lo que también podrá juzgar en base a montos y/u operaciones omitidas de
registrar, siempre dando la debida explicación.
Que el inciso c) en realidad contiene una remisión al inciso a) (inexactitud en las

declaraciones juradas) y al inciso b) (documentos que le sirvan de base), pero observado el
fenómeno desde otra perspectiva: la disconformidad con las normas aplicables. Ahora bien,
si no se precisa el concepto pareciera que este inciso sería de aplicación en todos los
supuestos, pues es evidente que siempre que hay una diferencia en menos de impuesto, es
que las normas se han aplicado "disconformemente". Que no ha sido esa la intención del
legislador pues para ello usó un sistema taxativo en el artículo que indica que se trata de
supuestos distintos y el matiz diferencial está dado, por el hecho de que la disconformidad
sea "manifiesta", lo que exige que la disconformidad sea casi radicalmente opuesta a lo que
la norma dice y no se trate de problemas de dudosa interpretación.
Que el inciso d) exige que el Fisco acredite que el contribuyente tiene una entidad jurídica
(por ej.: SA) o económica (importancia de su movimiento e inversión) que sea imposible
pensar que pueda actuar sin necesidad de la documentación necesaria para ello, sin causa
que lo justifique.
Que el inciso e) se aparta del método utilizado en los casos anteriores donde de una
situación objetiva se deriva a una subjetividad dolosa por presunción legal, mientras que en
este supuesto, el legislador, consideró que el presupuesto de hecho base de la presunción de
dolo es casi la misma conducta dolosa. Obsérvese que expresa que se "declaren" o "hagan
valer" ciertas formas o estructuras inadecuadas o impropias que "oculten" o "tergiversen" la
realidad. El supuesto se dirige a conductas concretas de los contribuyentes, tales como
declarar, hacer valer, ocultar o tergiversar donde el legislador prácticamente ha superpuesto
esta conducta con la del artículo 46, ya que la valoración de dichas acciones, en nada ha
aliviado, para el Fisco, la inversión de la carga de la prueba del dolo que estatuye el artículo
47.
V. Que en la especie se observa el error arriba señalado en cuanto al uso conjunto e

indistinto de los artículos 46 y 47.
Que ello ocurre desde la misma Vista dada en sede administrativa (fs. 15/16 ant. adm.) y se
reitera en el acto apelado (párrafos 1 y 2 de fs. 23; 2, 3, 4 y 6 de fs. 24; 2 y 3 de fs. 25; y 1 y
6 de fs. 26 de los ant. adm.), con los inconvenientes premencionados.
Que, asimismo, como pudo apreciarse del análisis de los distintos supuestos del artículo 47
cada uno de ellos tiene su individualidad y requiere que en su aplicación, por el principio de
tipicidad penal, exista un estricto ajuste entre la norma y los hechos.
Que, así ello, podemos observar que no se ha dedicado el juez administrativo a cumplir con
dicha preceptiva, mientras consideró, y así lo hizo, la posibilidad de aplicar "masivamente"
algunos incisos de dicho artículo, habida cuenta de que del informe de inspección surgirían
supuestos que encuadrarían en uno o en otro.
Que siendo ello así debió haber discriminado cada supuesto para acreditar que se daba, no
sólo la situación prevista, sino con el carácter de "grave contradicción" o la "grave
incidencia", según el caso.
Que ello sería suficiente para declarar la nulidad del acto apelado, sin embargo cabe
agregar otras falencias en el mismo.
Que como bien señala la actora en el acto apelado se ignoró, que el rubro relativo créditos
incobrables no formó parte de la rectificativa, por no ser aceptada la impugnación por la
recurrente, lo que pone de manifiesto cierta incuria en el tratamiento de los actuados (si
bien es cierto que no se computó en la multa), así como también puede observarse que en el
informe de inspección no obran las fojas en que se encuentran !os respectivos ajustes, los
que evidentemente no han sido tenidos a la vista por juez administrativo, abdicando así de
funciones que le son propias y sometiendo su actividad a los dictados de la inspección.
Que por todo ello voto por declarar nulo el acto apelado, con costas.
El Dr. Castro dijo:
Que en el caso de autos se apela de la multa impuesta por el Fisco Nacional con sustento en
los artículos 46 y 47, incisos a) y b), de la ley 11683, t.o. vigente, tal como se desprende de
la resolución por la que se instruyó el respectivo sumario y del propio acto recurrido.
Que, con relación a la multa por defraudación impuesta en la resolución apelada con
fundamento del artículo 46, debe dejarse sentado que para su aplicación es exigible que el
Ente Recaudador acredite no sólo la conducta omisiva del gravamen sino, también, el
proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.
Que, para facilitar la probanza de tal elemento subjetivo el legislador estableció

presunciones (art. 47 de la ley ritual). En las mismas, a partir de un hecho cierto que debe
ser probado por el Organismo Fiscalizador (los descriptos en sus incisos) se deriva la
afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la voluntad
de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que
posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco, correspondiendo en este caso al
contribuyente la carga probatoria a fin de desvirtuar la presunción legal.
Que, en el caso en análisis, el Organismo Fiscal, tal como se expusiera ut supra hizo
aplicación de las presunciones contenidas en los incisos a) y b) del artículo 47 de la ley
procedimental.
Que, conforme se desprende del informe de inspección obrante en las actuaciones

administrativas que corren agregadas por cuerda, del cotejo muestral de los libros IVA
Compras y Ventas, las declaraciones juradas mensuales de dicho tributo y de la
documentación respaldatoria de las operaciones, surgieron diferencias significativas que
dieron lugar a ajustes a favor del Fisco Nacional. En lo atinente al impuesto a las ganancias,
también se procedió al cotejo muestral de la documentación respaldatoria, detectándose las
siguientes diferencias: a) Se detectó que en la cuenta "Gastos de Mantenimiento Rodados"
se encontraban facturados gastos correspondientes a un rodado propiedad de uno de los
socios de la contribuyente, procediéndose a impugnar el mismo; b) se impugnaron compras
cuya documentación respaldatoria no corresponde de acuerdo a las normas legales vigentes;
c) se impugnaron compras superiores a $ 1.000, las cuales fueron abonadas en efectivo; d)
se detectaron notas de crédito emitidas por la firma que correspondían a facturas
previamente anuladas; e) se procedió a computar las facturas anuladas por la verificada de
las cuales no tenían los correspondientes duplicados y/o notas de crédito; f) se procedió a
impugnar gastos por contener las facturas el número de CAI vencido; g) se detectó la
existencia de un rodado a nombre de la empresa, el cual no había sido dado de alta en la
contabilidad, dato que fue cotejado con la información obrante en los sistemas informáticos
del Organismo Fiscal, por un total de $ 11.500, tomándoselo como venta omitida para el
período 2004; h) se impugnó la deducción como incobrable a un crédito a cobrar del PAMI,
computado en el año 2004, por no haber efectuado la responsable las acciones de cobro y/o
cualquier otro hecho dispuesto en la normativa vigente (art. 136 del decreto reglamentario
de la ley del impuesto a las ganancias).
Que, como consecuencia de lo actuado por la fiscalización, la recurrente regularizó su
situación presentando las correspondientes rectificativas por el impuesto a las ganancias,
períodos 2003 y 2004, incluyendo todos los ajustes propuestos por la inspección, excepto el
correspondiente a la deducción de deudores incobrables, aspecto por el cual el funcionario
actuante hace constar en su informe que solicitará una nueva orden de intervención a fin de
elevar las actuaciones a la Sección Revisión y Recursos de la Dirección Regional Centro, a
sus efectos. El ajuste rectificado alcanza a $ 4.002,43 y $ 15.525,07, para los períodos 2003
y 2004, respectivamente.
Que, ello así, se advierte que tales circunstancias hacen adecuado el encuadre de la
conducta de la actora por parte del juez administrativo en las presunciones previstas de los
incisos a) y b) del citado artículo 47, razón por la cual no se comparte la nulidad que
propicia el Vocal preopinante en su voto, y además cabe concluir que, ante la falta de
prueba idónea en contrario, la sanción impuesta resulta procedente, la que por otra parte,
aparece razonablemente graduada en el mínimo legal previsto por el artículo 46 de la ley de
rito, con la reducción prevista en el primer párrafo del artículo 49 de la misma ley.
El Dr. Torres dijo:
Que adhiere al voto del Dr. Porta.
En mérito a la votación que antecede,
SE RESUELVE:
1) Declarar nulo el acto apelado, con costas.
2) Regular honorarios, a cargo del Fisco Nacional, al Dr. Daniel N. Malvestiti en el carácter
de patrocinante y apoderado de la actora en la suma de pesos seiscientos ($ 600) de conf.
con los artículos 6, 7, 22 y concordantes de la ley 21839 y 7 de la ley 23928.
Regístrese, notifíquese, devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Carlos Antonio Porta Juan Pedro Castro Agustín Torres

Vocal Vocal Vocal
PRESCRIPCIÓN
PARTE/S: Pirolo de Capurro, Lucía M. y otros

SALA: -
FECHA: 10/03/1961
Prescripción en materia fiscal. Modo de computar los términos. Acción de
repetición. Aplicación del Código Civil: La disposición del artículo 53, apartado 2), de
la ley 11683, en cuanto dispone que la acción de repetición de impuestos prescribe por el
transcurso de dos años, no innova en cuanto al modo de contar los términos en derecho.
PIROLO DE CAPURRO, LUCÍA M. Y OTROS - CSJN - 10/03/1961
Fisco Nacional (DGI) c/Seco, Aurelia Élida - recurso de hecho. CSJN.

08/09/1992
Corte Sup. Just. Nac.

TRIBUNAL:
SALA: -
FECHA: 08/09/1992
VISTOS:
Los autos: "Recurso de hechos deducido por la demandada en la causa Fisco Nacional
(Dirección General Impositiva) c/Seco, Aurelia Élida", para decidir sobre su procedencia.
CONSIDERANDO:
1) Que en la ejecución fiscal deducida a fin de obtener el cobro de la actualización de

diversos rubros vinculados con el impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio
fiscal 1979, el titular del Juzgado Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Nº 4
rechazó las defensas de prescripción e inhabilidad de título opuestas y mandó llevar
adelante el proceso (fs. 42/3).
2) Que para así resolver y, en cuanto ahora interesa, desestimó la prescripción opuesta
sobre la base de ponderar que el término de la prescripción se ha interrumpido a raíz de que
"la ejecutada ha reconocido la obligación impositiva al efectuar los pagos reclamados a
valores históricos en fecha 17/9/90, lo que importa un reconocimiento tácito del crédito del
Fisco, resultando en consecuencia de aplicación el artículo 69, inciso a), de la ley 11683".
3) Que si bien es cierto que esta Corte Suprema tiene establecido que, en principio, el
recurso extraordinario resulta improcedente tratándose de juicios ejecutivos y de apremio
(Fallos - T. 255 - pág. 2666 y T. 258 - pág. 36, entre muchos), no lo es menos que admitió
como excepción -entre otros- el supuesto de que la sentencia ocasione verosímilmente un
agravio irreparable, difícil de conjurar mediante el juicio ordinario posterior (Fallos - T.
266 - pág. 81, y sus citas). Tal es el caso del sub lite, pues el fallo apelado desestimó la
prescripción opuesta por la demandada con apoyo en una norma federal, lo que supone dar
curso a la ejecución fiscal, sin que el agravio que de ello resulte pueda ser revisado en
ulterior trámite, donde aquella defensa no sería ya admisible (Fallos - T. 271 - pág. 158, y
sus citas). Por lo demás, el pronunciamiento en recurso ha sido dictado por el Superior
Tribunal de la causa, según se desprende de la reforma introducida al artículo 92 de la ley
11683, por la ley 23658.
4) Que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 59 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), las
acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por
dicha ley, prescriben, cuando se trata de un contribuyente inscripto -que es el caso presente-
, por el transcurso de cinco años.
Por su parte, en el artículo 69 de dicho ordenamiento normativo se prevé que: "La

prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del
impuesto se interrumpirá: a) por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación
impositiva..."
5) Que el término de la prescripción, según surge de las constancias obrantes en autos y de

la reseña obrante a fojas 18/20 de los autos principales, comenzó a correr a partir del 1 de
enero de 1981 y se suspendió por la notificación de la determinación de oficio, que fue
practicada con fecha 30 de diciembre de 1985 -restando un día para que se cumpliera-;
suspensión que se prolongó hasta 90 días después de la notificación del pronunciamiento
del Tribunal Fiscal [art. 68, inc. a), L. 11683 - t.o. 1978 y modif.] que confirmó dicha
determinación, y que acaeció el 5 de setiembre de 1989. La presente demanda se dedujo el
21 de diciembre de 1990; es decir, cuando la obligación ya estaba prescripta.
Sin embargo, el "a quo" consideró que el pago efectuado por la demandada -a valores
nominales-, con fecha 17 de setiembre de 1990, con imputación a los conceptos que han
sido objeto de determinación y ulterior confirmatoria por parte del Tribunal Fiscal, operó
como un reconocimiento de la obligación tributaria y que, en consecuencia, ello trajo
aparejado la interrupción del curso de la prescripción.
6) Que en tales condiciones, cuadra puntualizar que el mero reconocimiento de la

obligación tributaria, efectuado con posterioridad a que se hubiera operado la prescripción
por el curso de los términos previstos en el precitado artículo 59, no hace renacer la
extinguida obligación impositiva. Ello así, a poco que se advierta que la virtualidad que la
propia ley reconoce, es su incidencia respecto de una prescripción que se estuviera
cursando (y que, de tal modo se interrumpiría), mas no con relación a una prescripción
ganada. Dicha inferencia se afirma a poco que se repare, asimismo, que al haberse operado
la prescripción por el transcurso de los tiempos establecidos en la ley, dicho beneficio ha
quedado incorporado al patrimonio del contribuyente, sin que el cumplimiento de una
deuda extinguida -pago de una obligación natural- torne exigible la actualización monetaria
o sus accesorios (arg. art. 517, C.P.C.C.).
Por ello, SE DECLARA admisible el recurso extraordinario y SE REVOCA la sentencia

apelada. Con costas.
Ricardo Levene (h) - Mariano A. Cavagna Martínez - Augusto C. Belluscio - Enrique S.

Petracchi - Rodolfo C. Barra - Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor
Fisco Nacional - Dirección General Impositiva c/Compañía de Seguros del Interior

SA s/ejecución fiscal
PARTE/S: Fisco Nacional - Dirección General Impositiva c/Compañía de Seguros
del Interior SA s/ejecución fiscal
SALA: -
FECHA: 10/08/1995

VISTOS:
Los autos: "Fisco Nacional -Dirección General Impositiva c/Compañía de Seguros del
Interior SA s/ejecución fiscal".
CONSIDERANDO:
1) Que el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo
Federal Nº 4 hizo lugar a la ejecución promovida a fin de obtener el cobro de impuestos
internos sobre las primas de seguros correspondientes a distintos períodos mensuales del
año 1983, que el contribuyente había pretendido cancelar mediante la imputación de
créditos fiscales que no fueron admitidos por el organismo recaudador. Para así decidir,
el a quo desestimó las defensas de "pago por compensación" y prescripción que había
articulado la demandada.
2) Que el rechazo de la defensa mencionada en último término se sustentó en la
consideración de que el organismo recaudador sólo estuvo en condiciones de ejecutar la
deuda a partir del momento en que denegó las transferencias de créditos fiscales
solicitadas por la demandada. Cabe colegir de ello que el a quo entendió que el curso de
la prescripción se inició en ese momento. Por otra parte, afirmó que la apelación que la
demandada dijo haber interpuesto ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en tanto sólo se
fundó en la prescripción del crédito, implicó un reconocimiento tácito de la obligación en
los términos del artículo 69, inciso a) de la ley 11683. Contra dicho pronunciamiento la
demandada interpuso el recurso extraordinario, que fue concedido a fojas 55, en el que se
agravia de lo decidido respecto de la excepción a la que se hace referencia en este
considerando.
3) Que si bien -conforme a conocida jurisprudencia- las decisiones recaídas en juicios
ejecutivos y de apremio no constituyen la sentencia definitiva a la que alude el artículo
14 de la ley 48, en el presente caso corresponde hacer excepción a tal principio, pues el
fallo apelado desestimó la prescripción opuesta por la demandada con apoyo en normas
de carácter federal -como lo son las contenidas en los artículos 59 y 60 de la ley 11683-,
lo que supone dar curso a la ejecución fiscal, sin que el agravio que de ello resulte pueda
ser revisado en ulterior trámite, donde aquella defensa no sería ya admisible (Fallos:
271:158; causa F.19.XXIV - "Fisco Nacional [Dirección General Impositiva] c/Seco,
Aurelia Élida" - 8/9/1992, entre otras). Por lo demás, el pronunciamiento en recurso ha
sido dictado por el superior Tribunal de la causa, según se desprende de la reforma
introducida al artículo 92 de la ley 11683 por la 23658.
4) Que la decisión impugnada resulta descalificable como acto judicial en cuanto -sin
dar razón válida para ello- prescindió de lo establecido en la norma legal aplicable al caso
-artículo 60 de la ley 11683- con arreglo a la cual debió haber determinado el comienzo
del cómputo del plazo de prescripción. Postergar la iniciación de dicho plazo hasta la
fecha en que fueron rechazadas las transferencias de los créditos invocados por la
demandada importa, además de prescindir de lo establecido en esa norma, olvidar que la
finalidad del instituto de la prescripción reside en la conveniencia general de concluir
situaciones inestables y dar seguridad y firmeza a los derechos, aclarando la situación de
los patrimonios ante el abandono que la inacción del titular hace presumir (Fallos:
313:173). Ello es así puesto que, al ser el aludido rechazo una actividad de la
incumbencia del mismo organismo recaudador, la interpretación del a quo conduce, en la
práctica, a postergar "sine die" -y al arbitrio de la actora- el comienzo del curso de la
prescripción, lo que no se compadece con los principios que la rigen.
5) Que, como consecuencia de tal conclusión, no resulta pertinente que la Corte, en
esta instancia procesal, considere los agravios -fundados en la doctrina de la
arbitrariedad- relativos a los efectos que la sentencia apelada atribuyó al recurso que el
contribuyente dedujo ante el Tribunal Fiscal, puesto que esa cuestión puede devenir
abstracta con el nuevo pronunciamiento que habrá de dictar el a quo. Ello es así -sin que
lo aquí afirmado deba entenderse como un juicio acerca del sentido que habrá de tener
dicha decisión- toda vez que si la prescripción estuviese ganada al momento en que la
aquí demandada ocurrió ante el Tribunal Fiscal, carecería de sentido determinar si la
apelación ante dicho organismo jurisdiccional importó un reconocimiento de la deuda
(cfr. doctrina establecida en la causa F.19.XXIV - "Fisco Nacional -Dirección General
Impositiva- c/Seco, Aurelia Élida" - 8/9/1992, consid. 6). Por ello, se declara admisible -
parcialmente- el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada, con los
alcances que resultan del presente pronunciamiento.
Las costas de esta instancia se imponen a la vencida.
Notifíquese y devuélvase al Juzgado de origen, a fin de que, por quien corresponda,
dicte nuevo fallo con arreglo a lo aquí decidido.
Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor - Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio -
Ricardo Levene (h) - Antonio Boggiano - Guillermo A. F. López
Texto Completo
Bossi y García SA (TF 5932-A) c/DGA
PARTE/S: Bossi y García SA (TF 5932-A) c/DGA

SALA: -
FECHA: 08/11/2011
Suprema Corte:
-I-
A fs. 460/463 vta., la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal revocó parcialmente la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación
—la que a su vez, había confirmado la resolución 529/86 del Departamento Contencioso
Capital de la Administración Nacional de Aduanas— en cuanto había rechazado la
excepción de prescripción opuesta por la acción penal fiscal, llevada adelante por la
presunta comisión de una infracción prevista en el inc. 1, ap. a), del art. 954 del Código
Aduanero, confirmándola en lo relativo a los cargos formulados por tributos.
Para así decidir, estimó que los despachos de importación involucrados datan de 1981,
por lo cual lo relativo a su prescripción no se rige por las normas del Código Aduanero,
sino por las de la ley de aduana (t.o. en 1962) y de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus
modificaciones a esa fecha), en virtud de lo dispuesto por el art. 80 del decreto 6.692/63.
Por ello, el plazo de prescripción quinquenal comenzó a correr ello de enero de 1982,
y si bien la resolución que aplicó la multa fue dictada antes de su acaecimiento, el 27 de
noviembre de 1986, fue notificada el 10 de abril de 1987, una vez transcurrido
íntegramente el lapso. Por aplicación del arto 11 de la ley 19.549, fue recién a partir de la
notificación que el acto adquirió eficacia, mas la acción del Fisco para establecer una
multa estaba ya prescripta.
Con respecto a los aspectos tributarios de fondo, estimó que la ponderación realizada
por la instancia anterior resultaba correcta y con suficientes fundamentos fácticos y
normativos, por lo que correspondía mantener la corrección realizada por el Fisco en
cuanto al precio declarado por la actora en las operaciones de importación involucradas.
-II-
Disconforme con lo resuelto por el a quo, el Fisco Nacional (DGA) interpuso el
recurso extraordinario que obra a fs. 468/477 vta.
Argüyó, sintéticamente, que en autos existe una cuestión federal involucrada, pues se
controvierte la inteligencia de normas de tal naturaleza, las que prevén la forma en que
prescribe la multa aplicada en autos y las causales de suspensión del término para su
establecimiento y percepción.
Por otra parte, afirmó que no cabe realizar una aplicación supletoria del art. 11 de la
ley de procedimientos administrativos, ya que no hay vacío legal alguno que cubrir en las
normas pertinentes de la ley 11.683.
Además, tildó de arbitraria la decisión de la Cámara, al considerar que no es una
decisión derivada del derecho vigente porque agrega un requisito no previsto legalmente,
con lesión del bien común de la sociedad.
-III-
En mi criterio, el recurso federal es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en
tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (ley de aduanas; art. 68, inc.
b, de la ley 11.683, t.o. en 1978; y art. 11 de la ley 19.549) y la decisión definitiva del
superior tribunal de la causa ha resultado contraria al derecho que la apelante fundó en
ella (art. 14, inc. 3o, de la ley 48).
Por otra parte, si bien el recurso extraordinario ha sido rechazado parcialmente, en lo
atinente a las tachas de arbitrariedad, ello no obsta a su tratamiento puesto que tales
impugnaciones guardan estrecha conexidad con las atinentes a la interpretación de la
cuestión federal (arg. Fallos: 321:2764; 323:1625, entre otros).
-IV-
Con relación al fondo del asunto, estimo que no se halla en discusión que al supuesto
de autos le son aplicables las disposiciones de la ley de aduanas (t.o. en 1962) y las
normas de la ley de procedimientos tributarios (t.o. en 1978 y sus modificaciones
vigentes a la fecha de realización de los hechos que se pretende sancionar) relativas a las
causales de suspensión de la prescripción, en virtud de lo dispuesto por el art. 8o del
decreto-ley 6692/63. Tampoco se controvierte que el plazo para la prescripción de la
acción para imponer penas por infracciones aduaneras es el quinquenal, establecido en el
art. 122 de la ley de aduanas, y que idéntico plazo rige para llevar adelante la acción de
cobro, conforme al art. 123 siguiente.
Según surge de las constancias de la causa —que no han sido puestas en tela de juicio
por las partes—, las infracciones fueron comprobadas en febrero y marzo de 1981, y el
curso del plazo quinquenal de prescripción para aplicar las multas correspondientes, del
citado art. 122 de la ley de aduanas, comenzó a correr a partir del 1º de enero de 1982.
El acto de imposición de estas sanciones (la citada resolución 529/86) fue dictado el
27 de noviembre de 1986, y notificado ello de abril de 1987.
A mi modo de ver, la circunstancia de que el acto haya sido notificado en la fecha
mentada no obsta a su validez, sino que en todo caso lo será con relación a sus efectos
propios (arg. Fallos: 291:591, "Antonio Apolinar López", doctrina reiterada en Fallos:
298:172; 306:1670; 307:321, 349 y 1936; 308:848; 324:4289, entre otros). De allí que,
aplicada dicha jurisprudencia al supuesto del sub lite, entiendo que el acto administrativo
sólo puede producir sus efectos propios a partir de la notificación al interesado y que la
falta de notificación dentro del plazo de prescripción para que la sanción sea aplicada no
causa la anulación del acto en tanto no hace a su validez sino a su eficacia.
Estimo entonces, a la luz de tal criterio, que la sanción fue válidamente impuesta por
el Fisco dentro del plazo previsto para ello, sin que se haya alegado —ni mucho menos
demostrado— la certeza de la fecha en que emanó la resolución impugnada (confr. arg.
Fallos: 291:591, cons. 3o, in fine).
Por ende, ha de concluirse en que resulta errada la sentencia del a quo en cuanto
sostuvo que la acción del Fisco para aplicar la multa se encontraba prescripta al momento
de la notificación.
Ahora bien, puestas las cosas en su recto quicio, advierto que resta determinar lo
atinente al transcurso del siguiente plazo quinquenal de que goza el Fisco para exigir el
pago de la multa de que se trata, en virtud del art. 123 de la ley de aduanas, extremo cuya
dilucidación corresponde al tribunal de origen.
-V-
Por lo expuesto, opino que cabe declarar formalmente procedente el recurso
extraordinario, revocar la sentencia de fs. 460/463 vta., y devolver las actuaciones al a
quo a fin de que, por quien corresponda, dicte sentencia de acuerdo con las pautas del
presente dictamen. Buenos Aires, 29 de agosto de 2008. — Laura M. Monti.
VISTOS LOS AUTOS:
"Bossi y García S.A. (TF 5932-A) c/ DGA".
CONSIDERANDO:
1º) Que la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, en lo que al caso interesa, revocó la sentencia del Tribunal Fiscal
de la Nación que había rechazado la excepción de prescripción de la acción penal
aduanera. Contra dicho pronunciamiento, el Fisco Nacional interpuso el recurso
extraordinario de fs. 468/477 vta., que fue contestado a fs. 480/480 vta.
2º) Que los agravios contenidos en el remedio federal intentado habilitan la
intervención del Tribunal en los términos del artículo 14, inc. 3o, de la ley 48. Ahora
bien, teniendo en cuenta el planteo formulado por la defensa a fs. 490, corresponde que
respecto de la sanción punitiva — multa aplicada en los términos del artículo 954 del
Código Aduanero—, esta Corte se expida, de manera previa, sobre la afectación de la
garantía de ser juzgado en un plazo razonable, máxime cuando —con arreglo a reiterada
doctrina—, la prescripción es de orden público, opera por el mero transcurso del tiempo y
debe ser declarada aun de oficio por el Tribunal a fin de evitar la continuación de un
juicio innecesario.
3º) Que en diversas oportunidades el Tribunal ha señalado que el instituto de la
prescripción de la acción tiene una estrecha vinculación con el derecho del imputado a un
pronunciamiento sin dilaciones indebidas (Fallos: 322:360, esp. disidencia de los jueces
Petracchi y Boggiano, y 323:982), y que dicha excepción constituye el instrumento
jurídico adecuado para salvaguardar el derecho en cuestión.
4º) Que, según las constancias de la causa, frente a la denuncia por la comisión de
infracciones en dos despachos aduaneros tramitados en febrero y marzo de 1981, el
"Departamento Contencioso Capital de la Administración Nacional de Aduanas" dictó el
"Fallo ANCC n° 529/86", de 27 de noviembre de 1986, que impuso la multa aquí
involucrada (conf fs. 1/2 y 34/36 de expte. adm. "EAAA/N0 600306/1986). La apelación
del 20 de abril de 1987 contra esa decisión (conf. fs. 9/18), dio lugar a los
pronunciamientos del Tribunal Fiscal de la Nación de 24 de noviembre de 1987 (conf. fs.
41/43 y vta.) y de 15 de diciembre de 2000 (conf. fs. 406/410). Apelados —a su vez—
estos últimos, la alzada dictó la sentencia de 30 de abril de 2007, referida al inicio del
presente, contra la cual se dedujo recurso extraordinario.
5º) Que, en el caso, un procedimiento recursivo que se ha prolongado durante más de
veintitrés años excede todo parámetro de razonabilidad de duración del proceso penal. En
tales condiciones, si en la especie se ordenara un reenvío a los efectos de la tramitación
de un incidente de prescripción de la acción en la instancia pertinente de acuerdo con el
ya mencionado planteo de la imputada, ello no haría más que continuar dilatando el
estado de indefinición en que se ha mantenido a esa parte, en violación de su derecho
constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones indebidas (artículos
18, Constitución Nacional, y 8o, inc. 1, Convención Americana sobre Derechos
Humanos; Fallos: 329:445; 330:1369; 332:1492 y sus citas). Por lo tanto, y de
conformidad con el criterio que se deriva de tales precedentes, corresponde que sea esta
Corte la que ponga fin a la presente causa —en cuanto aquí se trata— declarando la
extinción de la acción penal por prescripción, lo cual torna abstractos los agravios del
Fisco Nacional.
Por ello,
oída la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y
extinguida la acción penal en la presente causa. Las costas se imponen en el orden
causado en atención al modo en que se decide (art. 68, segundo párrafo, del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase.
Carlos S. Fayt
Enrique Santiago Petracchi
(en disidencia)
Juan Carlos Maqueda
E. Raúl Zaffaroni
Carmen M. Argibay
(en disidencia)
Disidencia del señor ministro doctor don Enrique Santiago Petracchi:
CONSIDERANDO:
1°) Que los antecedentes de la causa se encuentran adecuadamente reseñados en el
dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos términos corresponde remitirse, en tal
aspecto, por motivos de brevedad.
2º) Que si bien en principio lo referente a la prescripción de la acción penal o de la
pena es materia ajena a la jurisdicción extraordinaria, por versar esencialmente sobre
temas de hecho y derecho procesal y común (Fallos: 298:21; 300:712; 305:373, entre
muchos otros), cabe hacer excepción a ese principio cuando —como ocurre en el sub
lite— los agravios del apelante ponen de manifiesto que el a quo se ha apartado de lo
establecido por la norma de carácter federal aplicable al caso y en la que el recurrente
sustenta su derecho.
3º) Que esta Corte ha tenido oportunidad de señalar en la causa "Wonderland S.R.L. c/
Aduana Rosario" (Fallos: 332:1109), en la que se discutía sobe la interpretación del art.
937, inc. a, del Código Aduanero —según el cual la prescripción de la acción para
imponer penas por infracciones aduaneras se interrumpe por "el dictado del auto por el
cual se ordenare la apertura del sumario"—, que de la letra de esa norma surge
claramente que la interrupción de la prescripción se produce por la sola circunstancia del
"dictado" del auto respectivo.
También afirmo la Corte en tal precedente que la eficacia del acto que dispone la
apertura del sumario a los fines de interrumpir la prescripción está dada por la directa
aplicación de la norma que así lo establece (art. 937 del código de la materia), por lo que
descartó que a tales fines debiera acudirse a otros ordenamientos normativos.
4º) Que el criterio fijado en la causa "Wonderland S.R.L." resulta planamente
aplicable en el sub examine respecto de los alcances que cabe atribuir al art. 68, inciso b,
de la ley 11.683 (t.o. 1978), vigente al momento de los hechos, puesto que éste, al
establecer que el curso de la prescripción de la acción penal se suspende "desde la fecha
de la resolución condenatoria", no requiere —al igual que el artículo 937. Inc. a, del
Código Aduanero— que el acto respectivo sea notificado al sumariado para que tenga
virtualidad —en este caso— suspensiva.
Por ello,
oída la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el recurso
extraordinario y se revoca la sentencia apelada en cuanto ha sido motivo de agravios.
Con costas. Notifíquese y remítanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por
quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento.
Enrique Santiago Petracchi
Disidencia de la señor ministra doctora doña Carmen M. Argibay
CONSIDERANDO:
Que el recurso extraordinario, es inadmisible (artículo 280 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación).
Por ello,
oída la señora Procuradora Fiscal, se lo desestima. Notifíquese y devuélvase.
Carmen M. Argibay
Administración Federal de Ingresos Públicos -DGI- s/casación en autos: "Bodegas

y Viñedos El Águila SRL s/concurso preventivo - revisión"
PARTE/S: Administración Federal de Ingresos Públicos -DGI- s/casación en autos:
"Bodegas y Viñedos El Águila SRL s/concurso preventivo - revisión"
SALA: -
FECHA: 11/08/2009
-I-
A fs. 173/182, el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de La Rioja rechazó el
recurso de casación interpuesto por el Fisco Nacional, respecto de la resolución dictada
por la Cámara en lo Civil, Comercial y de Minas de la segunda circunscripción judicial,
en el expediente "Verificación tardía AFIP-DGI en Expte. 17.214/00, Bodegas y Viñedos
El Águila SRL - concurso preventivo", por la que se había dispuesto no hacer lugar al
incidente de verificación tardía articulado por la AFIP, por haber operado la prescripción
de la acción intentada, de acuerdo con el art. 56 de la ley 24.522 (fs. 40/43 del expediente
agregado por cuerda).
Para así resolver, sostuvo que era correcto lo decidido por la cámara en cuanto a que
correspondía aplicar el plazo previsto en el mentado artículo de la ley concursal, y no el
establecido en la ley 11.683. Apoyó tal tesitura, también, con la justificación expresada
en el mensaje de elevación del proyecto de ley al Congreso.
Por otra parte, desestimó el agravio del Fisco fincado en que entre la presentación en
concurso y su apertura (11 de agosto y 30 de octubre de 2000, respectivamente), por una
parte, y la designación del síndico y la última publicación de edictos (7 de septiembre y
30 de noviembre de 2001, respectivamente), por otra, transcurrió parte del plazo sin que
los acreedores pudieran presentarse a verificar sus créditos, motivo por el cual -estimaba
el Fisco- el tribunal del concurso debió suspender el transcurso del plazo. Al respecto,
adujo el a quo que si bien es aplicable el art. 3.980 del Código Civil a los supuestos
regidos por el art. 56 de la ley 24.522, en la especie no se verificaban razones que así lo
justificaran.
- II -
A fs. 86/110 luce el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional. En
síntesis apretada, arguye que hay cuestión federal simple ya que se ha preterido la
aplicación del plazo de prescripción de su acreencia contemplado por el art. 56 de la ley
11.683 y, por otra parte, puesto que ha existido arbitrariedad en la apreciación de las
circunstancias de la causa.
De forma concomitante, solicitó la declaración de inconstitucionalidad del sexto
párrafo del art. 56 de la ley de concursos y quiebras, en tanto establece un plazo
liberatorio de dos años cuyo transcurso comienza sin que tenga noticia de ello el
acreedor, en violación a su derecho de defensa.
Por último, arguyó la existencia de un supuesto de gravedad institucional, al estar en
juego la percepción de las rentas públicas.
- III -
Estimo que si bien el a quo concedió el recurso extraordinario por arbitrariedad de la
sentencia, esgrimida por el Fisco Nacional (ver auto de fs. 125/129) y lo denegó en lo que
hace a la cuestión federal, en el presente caso es de aplicación la doctrina del Tribunal
que establece que ambas cuestiones guardan entre sí estrecha conexidad (conf. Fallos:
321:2764 321:2764; 323:1625, entre otros), puesto que las alegaciones en torno a que el
pronunciamiento apelado resulta arbitrario envuelven en sí el estudio de la aplicación o
no al caso de la ley 11.683, en cuanto establece plazos de prescripción para las acciones
del fisco tendientes al cobro de una acreencia tributaria.
Por otra parte, es de recordar que, en estos casos, V.E. no se encuentra limitada por los
argumentos del a quo o de las partes, sino que le incumbe efectuar una declaración sobre
el punto disputado (Fallos: 310:2200; 314:529 y 1834, entre otros).
- IV -
En primer término, debo destacar que el planteamiento de inconstitucionalidad del art.
56 de la ley 24.522 que realiza el Fisco Nacional ha sido introducido recién con la
interposición del recurso extraordinario. En tales condiciones, estimo que resulta un
planteamiento fruto de una reflexión tardía, que no fue oportunamente deducido ante el
tribunal de la causa, como era menester (arg. Fallos: 319:1057; 320:305).
De todas maneras, también obsta al tratamiento de dicha cuestión la clara doctrina de
esa Corte que veda a los entes estatales la posibilidad de poner en tela de juicio la validez
constitucional de leyes emanadas del Congreso Nacional (arg. Fallos: 312:2075; 322:227,
entre otros).
-V-
Por lo demás, el Fisco Nacional impugna la sentencia del a quo al entender que la
prescripción de su crédito contra la firma Bodegas y Viñedos El Águila SRL ha de
regirse por el plazo quinquenal establecido en el art. 56, inc. a), de la ley de
procedimientos tributarios (t.o. en 1998 y sus modificaciones).
A mi modo de ver, la sentencia apelada resulta ajustada a derecho y a las
circunstancias de la presente causa.
En efecto, es cierto -como lo afirma la AFIP- que el derecho tributario ha ganado
autonomía como rama del ordenamiento jurídico, por los conceptos, principios, institutos
y métodos con el que cuenta. Pero también lo es que las normas tributarias no deben
quedar al margen de la unidad general del derecho, sino que han de compatibilizarse,
necesariamente, con los principios generales del derecho (públicos o privados) en cuanto
éstos tengan vigencia general en todo el orden jurídico (arg. Fallos: 297:500).
Por otra parte, ha de tenerse presente que es clara la pauta hermenéutica que postula
que las leyes deben interpretarse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna
sus disposiciones, procurando adoptar como verdadero el que las concilia y deja a todas
con valor (Fallos: 319:68; 320:1909 y 2656; 323:2117). Además, la interpretación y
aplicación de las leyes requiere no aislar cada norma por su fin inmediato y concreto,
sino que debe procurarse que todas se entiendan teniendo en cuenta los fines de las
demás y considerárselas como dirigidas a colaborar en su ordenada estructuración
(Fallos: 319:1311).
En el supuesto planteado en sub judice, se trató de un proceso concursal, regido por la
ley 24.522, norma dictada por la misma autoridad nacional de la cual, a su vez, emanó el
Art. 56 de la ley 11.683, motivo por el cual no puede hablarse, a mi juicio, de prelación
de normas, sino que debe discernirse cuál de ellas es la que rige la prescripción del
crédito que tardíamente, por vía incidental, pretende verificar el Fisco Nacional.
Tengo para mí que, tal como adelanté, la interpretación normativa realizada por el a
quo resulta ajustada a las citadas pautas hermenéuticas, puesto que la especificidad de
aquellos procesos que, como el concursal, por sus características de universalidad,
requieren de la unidad de criterios y de pautas uniformes y seguras, hacen que el crédito
fiscal que es anterior a la presentación en concurso de Bodegas y Viñedos El Águila
SRL, se vea afectado por éste y, en tales condiciones, se reduzca su plazo de prescripción
al establecido, de manera clara y terminante, por el sexto párrafo del art. 56 de la ley de
concursos y quiebras.
No se me escapa que éste es el método ideado por el legislador al sancionar la ley
24.522, en cuanto busca, por una parte, dar seguridad jurídica y certeza ante una situación
de iliquidez o de falencia y, por otra, posibilita la compatibilización de todos los derechos
que se hallan en pugna dentro de un proceso concursal, es decir, tanto el interés del
deudor en saldar sus deudas, como de los acreedores frente a él y entre sí.
Por otra parte, aunque es cierto que en autos el Fisco Nacional -como todos los demás
acreedores de la concursada- recién pudo hacer uso de su derecho a verificar su crédito a
partir de la designación del síndico (7 de septiembre de 2001), ha de hacerse notar que,
como lo apreció con buen criterio el tribunal recurrido, gozó de un tiempo suficiente para
presentar su acreencia a verificar, ya que fue debidamente notificada por el contribuyente
de su presentación en concurso (ver formulario 735 a fs. 29).
Al mismo tiempo, debe destacarse que la deuda reclamada -impuesto a la ganancia
mínima presunta de 1999- surge de la declaración jurada presentada por el propio
contribuyente, y no de un procedimiento determinativo de oficio, supuesto éste que, de
acaecer, sí podría eventualmente llegar a exceder de los dos años previstos en el sexto
párrafo del Art. 56 de la ley 24.522.
Es decir, el Fisco Nacional sólo precisó del instrumento emanado del contribuyente
para determinar el monto de su acreencia a verificar, motivo por el cual las demoras que
pudo haber alegado son el fruto de su propia conducta, libremente escogida.
- VI -
Por lo hasta aquí expuesto, opino que corresponde confirmar la sentencia apelada en
cuanto fue materia de recurso extraordinario.
ES COPIA
LAURA M. MONTI

VISTOS LOS AUTOS:
"Administración Federal de Ingresos Públicos CDGIC s/ casación en autos: 'Bodegas
y Viñedos El Águila SRL s/ concurso preventivo - revisión'".
CONSIDERANDO:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de
la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal, y a los
que corresponde remitir por razones de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se
declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia
apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. -
RICARDO LUIS ELENA I. HIGHTON de

LORENZETTI NOLASCO
ENRIQUE SANTIAGO
CARLOS S. FAYT
PETRACCHI
JUAN CARLOS
E. RAUL ZAFFARONI
MAQUEDA
CARMEN M.
ARGIBAY
(en disidencia)
ES COPIA
DISIDENCIA DE LA SEÑORA MINISTRA DOCTORA DOÑA CARMEN M.
ARGIBAY
CONSIDERANDO:
Que el recurso extraordinario es inadmisible (art. 280 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación).
Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se desestima el recurso extraordinario, con
costas (art. 68 del código citado). Notifíquese y devuélvase.
CARMEN M. ARGIBAY
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos
- Dirección General Impositiva, representada por la Dra. Carolina Isabel Zandri.
Traslado contestado por Bodegas y Viñedos El Águila Sociedad de Responsabilidad
Limitada, representada por el Dr. Mario Emilio Pagotto y Silvya Eve Ariaudo, en calidad
de síndico, con el patrocinio de la Dra. Silvia Estelka Leo.
Tribunal de origen: Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de La Rioja.
Tribunales que intervinieron con anterioridad: Cámara en lo Civil, Comercial y de
Minas de Chilecito, Provincia de La Rioja.
PROCESOS Y RECURSOS
Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Microómnibus

PARTE/S:
Barrancas de Belgrano SA s/impugnación CSJN 21/12/1989
SALA: -
FECHA: 21/12/1989
VISTO:
Los autos: "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Microómnibus Barrancas
de Belgrano SA s/impugnación", para decidir sobre su procedencia.
CONSIDERANDO:
1) Que la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo (Sala I) declaró desierta la

apelación deducida contra la decisión de la Comisión Nacional de Previsión Social que
había desestimado una impugnación articulada por el representante de la firma
"Microómnibus Barrancas de Belgrano SA". Contra dicho pronunciamiento el
representante de la citada empresa interpuso recurso extraordinario, cuya denegación
originó la presente queja.
2) Que el a quo fundó su decisión en las leyes 18820 y 21864 que establecen la obligación
de depositar el importe de la deuda resultante de la resolución administrativa como
requisito previo de la procedencia del recurso ante la justicia del trabajo. El apelante
sostiene, en uno de sus agravios, que las citadas disposiciones legales son contrarias al
artículo 8, inciso 1), de la Convención Americana de Derechos Humanos, aprobada por la
ley 23054, que establece lo siguiente: "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las
debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o Tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de
cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter". El recurrente
considera que esta disposición es operativa pues no requiere de una reglamentación interna
para ser aplicada por los jueces al caso de autos.
3) Que, del examen de la jurisprudencia de la Corte, surge que el otorgamiento del carácter
operativo o programático a los tratados internacionales ha dependido de si su ejercicio
había sido supeditado o no a la adopción, en el caso concreto, de medidas legislativas por
parte del orden jurídico interno del país contratante (ver, en tal sentido, Fallos: 186:258;
249:677; 252:262; 284:28 y los pronunciamientos dictados en las causas: "Costa, Héctor R.
c/Municipalidad de Buenos Aires y otros" - C.752.XIX y C.753.XIX - 12/3/1987;
"Eusebio, Felipe Enrique s/sucesión 'ab intestato'" - E.56.XXI - 9/6/1987; "Firmenich,
Mario E. s/incidente de excarcelación" - I. 74.XXI - 28/7/1987; "Jáuregui, Luciano Adolfo
s/planteo de excepciones previas" - J.60.XXI - 15/3/1988 y "Sánchez Abelenda, R.
c/Ediciones de la Urraca SA y otro" - S.454.XXI - 1/12/1988, entre otros, y asimismo,
Henkin, Louis: "Foreign affairs and the Constitution" - 1972 - págs. 156/159 y la
jurisprudencia allí citada).
4) Que, del texto del artículo 8, inciso 1) de la Convención Americana, transcripto en el

considerando 2 del presente, aparece claramente que aquella norma, al igual que los
artículos 7, inciso 5) y 8, inciso 2), letra h) de la citada Convención -ver, al respecto, los
mencionados casos "Firmenich" y "Jáuregui", respectivamente- no requiere de una
reglamentación interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales.
5) Que, en tales condiciones, corresponde hacer lugar a la queja en este punto, declarar la
procedencia formal del recurso extraordinario y examinar si las leyes impugnadas son o no
contrarias al artículo 8, inciso 1) de la Convención de Derechos Humanos, invocado por el
apelante en apoyo de sus pretensiones (art. 14, inc. 3], L. 48).
6) Que, a tal fin, resulta conveniente remitirse, tal como se hizo en el caso "Firmenich"
(consid. 5), a la jurisprudencia elaborada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos
respecto de la Convención que rige en el viejo continente, cuyo artículo 6, inciso 1), está
redactado en términos casi idénticos a la disposición americana en cuestión.
7) Que, en tal sentido, el Tribunal Europeo resolvió, en el caso "Airey", que el

procedimiento fijado por Irlanda para resolver ciertas cuestiones de familia ante un
determinado Tribunal era violatorio del citado artículo 6, inciso 1), debido a que la
complejidad y el costo que presentaba para los legos litigar ante aquél, y la ausencia de
asesoramiento letrado gratuito, hacían que la garantía prevista en la Convención tuviera un
sentido meramente "teórico o ideal" (9/10/1979 - "Tribunal Europeo de Derechos
Humanos, 25 años de Jurisprudencia, 1959-1983" - Cortes Generales - Madrid - págs.
564/572).
8) Que la aplicación de la doctrina reseñada al "sub lite" no autoriza a concluir que las leyes
impugnadas resulten violatorias del artículo 8, inciso 1) de la Convención Americana toda
vez que el apelante ni siquiera ha alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto
del depósito, interponer el recurso de apelación previsto en la legislación cuestionada, de tal
forma de impedir real y efectivamente el ejercicio de su derecho. Tal solución se ajusta, por
lo demás, a la jurisprudencia dictada por esta Corte en casos similares al interpretar el
artículo 18 de la Constitución Nacional (Fallos: 215:225 y 501; 219:668; 247:181; 261:101;
285:302; entre otros).
9) Que, por último, la tacha de arbitrariedad efectuada carece de base para descalificar la
solución adoptada por la Alzada, pues aunque el organismo administrativo no hubiera
liquidado los recargos de los aportes omitidos, el recurrente pudo depositar los aportes
omitidos si se tiene en cuenta que la autoridad previsional le hizo saber en su oportunidad la
composición nominal de lo adeudado (ver fs. 9 y 17 del expte. principal) y que, por otra
parte, las pautas para determinar los recargos y actualizaciones correspondientes aparecen
claramente fijados en los artículos 3 de la ley 18820 y 8 de la ley 21864.
Por ello, se hace lugar parcialmente a la queja, se declara procedente el recurso

extraordinario en lo que respecta al primero de los agravios examinados, se lo desestima en
lo restante y se confirma el pronunciamiento apelado en lo que ha sido materia de recurso.
Enrique S. Petracchi - Augusto C. Belluscio - Carlos S. Fayt - Jorge A. Bacqué
Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (SAES) c/Provincia de Buenos Aires

(Ministerio de Economía) s/demanda contencioso-administrativa
PARTE/S: Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (SAES) c/Provincia de Buenos
Aires (Ministerio de Economía) s/demanda contencioso-administrativa
SALA: -
FECHA: 27/12/1996

VISTOS:
Los autos: "Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (SAES) c/Provincia de Buenos
Aires (Ministerio de Economía) s/demanda contencioso-administrativa".
CONSIDERANDO:
1) Que la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires desestimó "in
limine" la demanda contencioso-administrativa deducida respecto de la sentencia del
Tribunal Fiscal de Apelación de dicha Provincia que mantuvo la determinación de ciertas
obligaciones fiscales de la actora, efectuada por la Dirección Provincial de Rentas.
La decisión de la Corte local se fundó en el incumplimiento del requisito establecido
por el artículo 30 del Código de Procedimientos en lo Contencioso Administrativo,
consistente en el previo pago de los importes determinados por la resolución
administrativa impugnada. Para pronunciarse en el sentido indicado, rechazó el planteo
de la actora, fundado en que dicha norma se encontraría en oposición con lo establecido
por el artículo 8, inciso 1) de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. Al
respecto, consideró el Tribunal a quo que las disposiciones de esa convención no son
aplicables a las sociedades comerciales, pues -según su criterio- sólo amparan a las
personas físicas.
2) Que contra tal pronunciamiento, la actora dedujo el recurso extraordinario que fue
concedido a fojas 80/80 vta.
3) Que, según resulta de la doctrina establecida por esta Corte en el caso
"Microómnibus Barrancas de Belgrano" (Fallos: 312:2490), los alcances que cabe otorgar
a lo dispuesto por el artículo 8, inciso 1) de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos -a la que el artículo 75, inciso 22) de la Constitución Nacional otorga jerarquía
constitucional- son equivalentes, en relación con el principio "solve et repete", a los
fijados por la jurisprudencia del Tribunal elaborada con mucha antelación a dicho
tratado, con fundamento en el derecho de defensa garantizado por el artículo 18 de la
Constitución Nacional.
4) Que, en tal sentido, y como lo ha fijado la aludida jurisprudencia -aplicable tanto a
las personas físicas como a las de existencia ideal- las excepciones admitidas respecto de
la validez constitucional de las normas que requieren el pago previo de las obligaciones
fiscales como requisito para la intervención judicial, contemplan, fundamentalmente,
situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese previo pago
se traduzca -a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para
enfrentar la erogación- en un real menoscabo de la defensa en juicio (cfr. doctrina de
Fallos: 285:302, entre otros).
5) Que toda vez que el recurrente no ha demostrado encontrarse en tal situación, sus
agravios resultan insustanciales.
Por ello, se declara improcedente el recurso extraordinario. Sin costas, en razón de que
no ha mediado actividad procesal de la contraparte. Notifíquese y devuélvase.
Julio S. Nazareno (por su voto) - Eduardo Moliné O'Connor - Carlos S. Fayt (por su
voto) - Augusto C. Belluscio - Enrique S. Petracchi (según mi voto) - Antonio Boggiano -
Guillermo A. F. López - Gustavo A. Bossert - Adolfo R. Vázquez
Voto del señor presidente doctor Julio S. Nazareno y de los señores ministros doctores
Carlos S. Fayt y Enrique S. Petracchi.
CONSIDERANDO:
Que el recurso extraordinario es inadmisible (art. 280 del CPCCN).
Por ello, se desestima el recurso extraordinario.
Julio S. Nazareno - Carlos S. Fayt - Enrique S. Petracchi
Texto Completo
PARTE/S: Fisco Nacional (DGI) c/Augusto y Renato Vaschetti SA

SALA: -
FECHA: 17/11/1994
Ejecución fiscal. Inexistencia manifiesta de deuda exigible. Excepción de

inhabilidad de título. Sentencia que hace lugar a esta excepción en el entendimiento
de que la interposición del recurso contemplado en el artículo 74 del decreto
reglamentario de la ley de procedimiento fiscal, tiene efectos suspensivos -hasta su
resolución- sobre la vía ejecutiva. Revocación. Procedencia. Inexistencia de efectos
suspensivos. Fundamento: Debe revocarse el decisorio que dispuso hacer lugar a la
excepción de inhabilidad de título opuesta por la ejecutada, sobre la base de considerar
que la interposición del recurso contemplado en el artículo 74 del decreto reglamentario
de la ley de procedimiento tributario tuvo efectos suspensivos, hasta su resolución, sobre
la vía ejecutiva del apremio, lo importaba entender que la demanda ejecutiva de autos
había sido promovida sin que la deuda resultase exigible.
Al respecto, debe señalarse que la extinción del proceso basada en la inexistencia de
uno de los requisitos esenciales de la vía ejecutiva, como es el de la exigibilidad de la
deuda, con sustento en la interpretación del alcance de los artículos 12 de la ley 19549,
112 de la ley 11683, 74 del decreto 1397/79 y 243 del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación, implica indudablemente un avance sobre las estructuras básicas de la
recaudación tributaria, con prescindencia del régimen de percepción compulsiva
establecido en el artículo 92 de la ley 11683.
A ello cabe agregar que resulta inatendible la excepción de inhabilidad de título
basada en la inexistencia de deuda cuando su acreditación excede el limitado ámbito de
conocimiento de este tipo de procesos, máxime si se advierte que la decisión del a quo de
enervar la ejecución se basa en un fundamento conjetural, esto es, la posibilidad de que
en un futuro progrese el pedido formulado administrativamente por el contribuyente.
FISCO NACIONAL (DGI) c/AUGUSTO Y RENATO VASCHETTI SA - CSJN -
17/11/1994
Eca Cines SRL c/Instituto Nacional de Cinematografía s/ordinario – Acción de

Repetición
PARTE/S: Eca Cines SRL c/Instituto Nacional de Cinematografía s/ordinario

SALA:
FECHA: 18/10/1984
Suprema Corte:
Contra la sentencia de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal que revocó la de primera instancia y rechazó la demanda de
repetición, dedujo la actora recurso extraordinario, el que fue concedido a fs. 322.
Para arribar a la decisión que se impugna, sostuvo el a quo, en su voto mayoritario, que el
hecho imponible establecido por la ley 17741 que creó el Fondo de Fomento
Cinematográfico, era la concurrencia a una exhibición cinematográfica que, ya fuera
onerosa o gratuita, daba nacimiento a la obligación de tributar el equivalente al 10% del
valor de la entrada.
En consecuencia, agregó la Cámara, el contribuyente del referido impuesto era el

espectador quien, como quedó dicho, debe abonar el impuesto aun en caso que la entrada le
haya sido entregada en forma gratuita, y no el exhibidor que reviste, según lo preceptúa la
propia ley, el carácter de agente de percepción.
Sentado ello, el Tribunal consideró aplicables al caso las disposiciones sobre repetición de
gravámenes contenidas en el art. 74 de la ley 11683, t.o. 1968 (actualmente art. 81 del t.o.
1978), en cuanto faculta a los contribuyentes y demás responsables para repetir los
impuestos y sus accesorios que hubieran abonado de más, ya sea espontáneamente o a
requerimiento de la DGI.
Tal disposición, señaló, no podía interpretarse en el sentido de autorizar el ejercicio de

dicha acción a los agentes de retención, sin necesidad de justificar el origen de los fondos
con los que se pagó el impuesto, habida cuenta que, aun cuando la propia ley no lo hubiera
establecido en forma expresa, sólo podían repetirse aquellos tributos abonados con fondos
propios, en la medida en que tal circunstancia estuviera acreditada.
Para concluir, indicó el Tribunal que en el "sub lite" se hallaba fuera de discusión el hecho
de haberse abonado el gravamen por parte del público asistente a las funciones, lo que
obstaba al progreso de la demanda, ya que ello consolidaría en cabeza del exhibidor un
enriquecimiento sin causa que lo justifique.
Por su parte, la recurrente afirma que el punto a resolver en el presente litigio es la

determinación del contribuyente en el gravamen de la ley 17741. Respecto de ello, entiende
que un ente indeterminado, como es el público asistente a las salas de exhibición
cinematográfica no puede ser sujeto pasivo de una obligación tributaria y que de acuerdo a
diversas pautas interpretativas de VE que cita, el alcance asignado por la Cámara al término
"agentes de percepción" no se ajusta a la realidad jurídica.
En otro orden de cosas, estima que la exigencia de la acreditación del empobrecimiento

sufrido por quien pretende repetir un tributo, se halla en pugna con los alcances del fallo de
la Corte, en su anterior composición, en la causa "Petroquímica Argentina SA (PASA)", del
17/5/1977. Dicho precedente, añade, sienta dos principios rectores: la autonomía del
derecho tributario y la inaplicabilidad de la teoría del enriquecimiento sin causa en los
términos en que la configura la ley civil.
Por último, sostiene que el a quo ha incurrido en arbitrariedad en la imposición de costas, al

no hacer aplicación del art. 68, 2da. parte del CProc., que dispensa de dicha carga a la
vencida, siempre que se encontrare mérito para ello.
En primer término, creo conveniente precisar los alcances del auto que parcialmente
concede el recurso extraordinario. Entiendo que la denegatoria del mismo se encuentra
referida exclusivamente al tema de la imposición de costas, el cual, al no mediar recurso de
queja, debe quedar marginado del dictamen. En cuanto al resto de los agravios, aun cuando
la recurrente invoca erróneamente la doctrina de la arbitrariedad, ellos remiten a mi juicio, a
la interpretación de normas federales, razón por la que el recurso es, a su respecto,
formalmente procedente.
En cuanto al fondo del asunto, pienso que deben distinguirse los dos argumentos sobre los
que se sustenta el pronunciamiento recurrido y que, en algunos pasajes del recurso
extraordinario, no aparecen claramente delimitados. Ellos son:
a) La calidad de mero agente de percepción del gravamen establecido por la ley 17741
atribuido al actor.
b) La imposibilidad de los agentes de retención y percepción de repetir los tributos

abonados en tal carácter, en la medida en que hayan sido abonados con fondos de los
contribuyentes por haberse efectuado en su momento la percepción o retención en la fuente.
Acerca del primer fundamento, pienso que el recurso extraordinario no se hace debido
cargo de los motivos expuestos por el a quo para arribar a tal inteligencia. En efecto, la
mera aserción dogmática en punto a que un "ente indeterminado" como los espectadores no
puede ser sujeto pasivo de un tributo, así como que tal inteligencia no se ajusta a la realidad
jurídica es insuficiente, en mi criterio, para desvirtuar la conclusión del a quo que, con
apoyo en el texto del art. 65 de la ley 17741 y en la aceptación de la asistencia al
espectáculo como hecho imponible, entendió que el contribuyente en este gravamen
resultaba el espectador. En consecuencia estimo que en lo que hace a dicho punto, debe
declararse improcedente el remedio federal intentado.
Queda pues, como cuestión a decidir, si los agentes de percepción pueden, en los supuestos
en que no hubieren abonado los tributos con fondos propios, repetir tales gravámenes.
En primer término, creo que debe destacarse que la afirmación del a quo según la cual las
acciones de repetición intentadas por los referidos sujetos contemplados en la ley 17741 se
rigen por lo normado al respecto en la ley 11683, al margen de no haber sido motivo de
controversia en autos resulta, a mi entender, ajustada a las disposiciones de aquel cuerpo,
en la medida en que si bien sólo se menciona expresamente en su art. 65 la aplicación de
normas de la Ley de Procedimiento Tributario referidas a la responsabilidad patrimonial y
penal de los agentes de percepción, esta normativa resulta aplicable también a las restantes
relaciones de naturaleza patrimonial entre el agente de percepción y el organismo
encargado de la recaudación del tributo, como es, en este caso, el reclamo efectuado con
sustento en una interpretación errónea de la base imponible.
En consecuencia, se torna necesario analizar el alcance que debe asignarse al actual art. 81
de la ley 11683 (t.o. 1978) en cuanto establece que los contribuyentes y demás responsables
tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieran abonado de más, ya sea
espontáneamente o a requerimiento del organismo recaudador.
Al respecto y desde el punto de vista de la acción de repetición en general, en Fallos -

297:500 el Tribunal, en anterior composición, señaló que del análisis de los arts. 74 y 76 de
la ley 11683 (t.o. 1974) se desprendía que el fundamento del instituto en examen, se
encontraba referido "al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa -en sentido lato- por no
haberse verificado el hecho generador de la obligación".
Señaló la Corte entonces, que dos eran los fundamentos de la acción destinada a lograr la
restitución de lo pagado indebidamente en concepto de tributos:
a) El primero, basado en el principio de derecho natural, según el cual nadie debe

enriquecerse sin causa a costa de otro, "regla ética de proyección patrimonial que no
solamente alcanza a las personas privadas sino también al Estado".
b) El segundo, sustentado en otro razonamiento esencialmente jurídico "que se encuentra en

las garantías constitucionales que alcanzan a la protección del contribuyente frente a
posibles desvíos de la ley o su aplicación".
Sobre dicha base, cabe destacar que los agentes de percepción como los de retención, se
encuentran referidos en el art. 16, inc. f) de la ley antes mencionada, como responsables del
cumplimiento de la deuda ajena junto con los otros allí mencionados, con los recursos que
"administran, perciben o disponen" y, encuadran, indudablemente, dentro de los sujetos
habilitados por el art. 81 para repetir los gravámenes ingresados de más.
Sin embargo, ello por sí solo no basta a mi entender para interpretar que esa norma resulta
aplicable a cualquier circunstancia en la que uno de dichos agentes peticiona la devolución
de una suma ingresada al ente recaudador. En tal orden de ideas, es necesario recordar
previamente, que la actividad por ellos desarrollada se vincula, en lo que aquí interesa, con
el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente, en virtud de una disposición
expresa que así lo establezca y atendiendo a razones de conveniencia en la política de
recaudación tributaria.
Los agentes de retención y los de percepción manejan, en cumplimiento de ese mandato

legal, fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les
han detraído el impuesto al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o
se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian.
Tanto para el contribuyente como para estos agentes el nacimiento de sus respectivas
obligaciones frente al Fisco se subordina a la existencia de un presupuesto de hecho, pero
en cada uno de esos dos casos ese presupuesto de hecho es diferente. Para el primero, la
realización del hecho imponible da origen a la obligación tributaria sustancial, para los
segundos la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de
retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al Fisco.
Ello pone de resalto que el dinero retenido o percibido proviene del patrimonio del
contribuyente que es quien, estrictamente, efectúa el pago y no del patrimonio del agente de
retención o percepción quien desde el punto de vista técnico sólo ingresa dicha suma en las
cuentas del Fisco.
Lo expuesto debe conectarse con el hecho de que el fundamento antes descripto en a),
implica reconocer que el enriquecimiento sin causa a determinado sujeto requiere, de
manera imprescindible, una relación entre dos patrimonios con un desplazamiento de
bienes que afecta a uno e incrementa al otro, y estas circunstancias deben analizarse sobre
la base de las consecuencias directas e inmediatas de esa relación interpatrimonial.
Ésta se establece normalmente, en los supuestos de retención o percepción en la fuente,

entre el Fisco y el contribuyente o responsable por deuda propia, salvo en los casos en que
los agentes en cuestión acrediten haber ingresado el tributo con fondos propios, criterio
plasmado, según estimo, en el art. 6, 2do. párr. de la RG 2045 referida a las retenciones en
ciertos supuestos del impuesto a las ganancias. Esto implica, además, reconocer que en esa
relación interpatrimonial, la actuación de los agentes de retención o percepción reviste el
carácter de intermediación en virtud de un mandato legal expreso, que lo sujeta incluso a
consecuencias de naturaleza patrimonial y penal en el caso de incumplimiento o
cumplimiento deficiente de sus deberes. Retiene o percibe esencialmente en interés del
Fisco y cuando ingresa los fondos, dicho pago es imputado, desde el punto de vista
impositivo, al contribuyente sin perjuicio de que lo libera de sus propias responsabilidades.
En tales condiciones, estimo que la posibilidad que el art. 81 acuerda a los sujetos hasta
aquí mencionados de repetir los impuestos ingresados de más, sólo está referida a los
supuestos en que éstos no se limitaron a ingresar el gravamen, sino que, en un sentido
estricto, puede decirse que además lo han pagado, en virtud de que los valores utilizados a
tal efecto tienen origen en su patrimonio, circunstancia que obliga a desestimar los planteos
del recurrente, máxime cuando en el caso de autos los contribuyentes resultan difícilmente
determinables, lo que se traduciría en definitiva en sustituir un aparente enriquecimiento sin
causa del ente recaudador del gravamen, por el del agente de percepción.
Ello no implica, como erróneamente lo entiende el recurrente, una reactualización de la

doctrina sentada por la Corte, con otra composición, en la causa "Mellor Goodwin
SACIyF", en la medida en que no se trata de analizar la posibilidad de una traslación del
impuesto que descarte el empobrecimiento de quien lo pagó, análisis que implicaría, por
otra parte, incorporar un hecho mediato a la relación interpatrimonial, sino indagar acerca
de la legitimación activa para reclamar la devolución del tributo ingresado, la que sólo
puede corresponder al sujeto, que en su carácter de contribuyente o responsable, distrajo de
su patrimonio los fondos pertinentes a tal efecto, criterio éste, el del análisis del interés para
litigar, que ha sido utilizado desde hace tiempo por el Tribunal en materia de agentes de
retención de contribuciones sindicales (Fallos - 255:129; 275:432 y 302:1397, entre
muchos otros), sin que ello implique compartir todos los alcances que se deducen de esa
doctrina.
Tampoco contraría dicho resultado el fundamento de la acción de repetición enunciado con

la letra b), toda vez que el sujeto afectado patrimonialmente por el pago siempre podrá
discutir la validez de las disposiciones impositivas que lo obligaron a tributar, y si no se
desea hacerlo dicho consentimiento no puede ser salvado por quien no acredite un interés
legítimo en el planteo de la cuestión, sin que ello traiga aparejado otra consecuencia que la
que ocurre de ordinario cuando el afectado por la aplicación de una norma aparentemente
inválida acepta tal circunstancia.
Por último, no escapa a mi conocimiento que la posición de la recurrente encontraría

sustento en la doctrina sentada por la Corte, especialmente a partir de Fallos - 186:170. En
punto a ello, pienso que si bien en el 3er. párr. de tal precedente aparece restringida la
legitimación para actuar de los agentes de retención, en pronunciamientos posteriores ese
fallo fue invocado con un alcance mucho más amplio.
Sin embargo, estimo que las razones expuestas en el presente dictamen y la contradicción
existente entre las doctrinas de Fallos - 186:170 y 255:129 y posteriores, autorizan un
replanteo de la cuestión.
Por ello, opino que corresponde confirmar el pronunciamiento recurrido en cuanto ha sido
materia de agravios.
José A. Lapierre - Mario S. Schwartz
Texto Completo
Mellor Goodwin Combustion S.A. c. Gobierno Nacional

18/10/1973
Fecha: 18/10/1973
Partes: Mellor Goodwin Combustion S.A. c. Gobierno Nacional
Sumarios
1.
o Voces
1 - Para que se configure el contrato deben mediar diversidad de partes, posibilidad

de deliberación y diferencia de intereses, por lo cual, si se ha acreditado que existe
conjunto económico o relación de sujeción de empresas, pierden eficacia todas las
apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones.
2.
o Voces
2 - No procede la acción de repetición de impuestos, que es un caso particular del

enriquecimiento sin causa, cuyo fundamento es la expresión de una norma ética, si
en el juicio la parte actora no ha demostrado haber cumplido el elemental recaudo
de procedencia que significa su empobrecimiento por no haber podido trasladar el
impuesto pagado al precio de las mercaderías gravadas y que vendió. de lo contrario
quien demanda por repetición del gravamen y obtiene sentencia favorable, si antes
trasladó el impuesto al precio habría cobrado a la buena fe y la repetición no puede
depender sino de la prueba del real perjuicio sufrido (con este fallo la Corte
Suprema rectifica la doctrina del tribunal expuesta en su anterior composición,
especialmente el caso de Fallos, t. 283, p. 360 -Rev. La Ley, t. 148, p. 174-,
volviendo al criterio del caso de Fallos, t. 3, p. 131).
3.
o Voces
3 - Ya sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la

penetración en la forma de la persona colectiva, comprobado el fenómeno de la
concentración de empresas debe considerarse el fondo real de la persona jurídica y
la estimación sustantiva de las relaciones que las vinculan y la ley 12.143 prevé en
su art. 5º este modo operativo, cuando el responsable del impuesto efectúa sus
ventas por medio de o a personas o sociedades a él vinculados en razón del origen
de sus capitales o de la dirección efectiva del negocio, reparto de utilidades, etc., en
cuyo caso el impuesto debe liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido.
4.
o Voces
4 - El verdadero concepto de venta a los efectos del impuesto de la ley 12.143 es la

transferencia a título oneroso de una mercadería, fruto o producto del dominio de un
sujeto de derecho, entre ellas el locador de obra que suministra la materia prima
principal, al dominio de otra persona.
5.
o Voces
5 - La teoría de la realidad económica o de la penetración cuando autoriza a

considerar la existencia de un conjunto económico, es el resultado de la valoración
crítica de los problemas que plantea la realidad de las estructuras económico
sociales en transformación, pero no puede funcionar en forma unilateral, a favor de
sólo alguno de los sujetos de la relación tributaria.
6.
o Voces
6 - Si entre dos sociedades media un conjunto económico, como que una de ellas
tiene el 99% del capital de la otra, las operaciones que entre ellas celebran sólo
significan un traslado de mercaderías entre sectores de dicho conjunto y en
consecuencia a los efectos tributarios, en el caso el impuesto a las ventas,
únicamente interesan las operaciones del conjunto con terceros que signifiquen real
entrada de mercaderías al conjunto o salida de él.
7.
o Voces
7 - No se da la situación prevista en el art. 6º párr. 3º a) de la ley 12.143 si las
operaciones que dan origen al litigio responden a obras realizadas por encargo de
terceros para ser instaladas en inmuebles o muebles de otras personas.
8.
o Voces
8 - Como condición para aceptar la acción del contribuyente que en su beneficio

desarma la ficción que creó debe exigirse que acredite que ha rectificado su
conducta impositiva total conforme a los extremos legales que impone la confesión
de existencia de un conjunto económico.
9.
o Voces
9 - Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable

intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las
establezcan; fuera de esos casos, corresponde una interpretación estricta de las
cláusulas pertinentes.
10.
o Voces
10 - La interpretación judicial no debe practicarse en forma que se agote con la

consideración de la letra, sino estableciendo la versión técnicamente elaborada de la
norma aplicable al caso por medio de una hermenéutica sistemática, razonable y
discreta que responda a su espíritu y observe y precise la voluntad del legislador en
la común tarea con los jueces de lograr soluciones justas y adecuadas a la
adjudicación de los derechos de los ciudadanos.
11.
o Voces
11 - Son ajenos al campo de la imposición del gravamen de las ventas los procesos
artesanales mencionados en el art. 28 de la reglamentación y las que fueren
declaradas comprendidos en dicho artículo por resolución del organismo de
aplicación del impuesto.
El recurso ordinario de apelación es procedente de conformidad con lo dispuesto por el art.

24, inc. 6º, apart. a) del decreto-ley 1285/58 sustituido por la ley 17.116.
En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (D.G.I.) actúa por intermedio de
apoderado especial, que ya ha asumido ante V.E. la intervención que le corresponde.-
Noviembre 22 de 1972. - Eduardo H. Marquardt
Buenos Aires, octubre 18 de 1973.
Considerando:
1º - Que a fs. 32 se presenta Beatriz S. González en representación de Mellor Combustion

S.A. I. iniciando recurso por demora contra la D.G.I. persiguiendo la repetición de la suma
de m$n 39.823.618 que considera abonados indebidamente en concepto de impuesto a las
ventas correspondientes a los años 1960, 1961, 1962, 1963, 1964 y 1965 respecto a su
actividad de fabricación e instalación de calderas industriales, etc., demanda que es acogida
por el Tribunal Fiscal de la Nación a fs. 157/164 y confirmada por la Cámara Federal de la
Capital, Sala Contenciosoadministrativo a fs. 782/84. Contra este pronunciamiento se
deduce a fs. 188 recurso ordinario de apelación que es concedido a fs. 789 y que resulta
procedente por tratarse de un juicio en que la Nación es parte y el valor disputado se ajusta
a lo previsto en el art. 24, inc. 6º, apartado a), del decreto-ley 1285/58 modificado por el
decreto-ley 17.116.
2º - Que tanto el Tribunal Fiscal como la alzada al admitir la acción fundaron sus
respectivos pronunciamientos en los siguientes argumentos: a) La existencia entre Mellor
Combustion S.A. I. y Mellor Godwin S.A. C. de un "conjunto económico" como fuera
sostenido por la propia accionante al declarar que ambas sociedades se encontraban
vinculadas económicamente o en relación de sujeción económica, por lo cual sostiene que
no puede admitirse que ambas empresas realizaran entre sí operaciones de compraventa,
sino traspaso de mercaderías entre entes mutuamente complementados; b) La existencia de
ejecución de trabajos sobre inmuebles de terceros por parte del aludido conjunto
económico, lo que encuadra el caso en el art. 6º inc. a), de la ley 12.143, con el efecto de
excluir el gravamen a las ventas cuya repetición se reclama. c) La imposibilidad de atribuir
a los elementos que elabora la accionante el carácter de mercaderías, frutos o productos a
que alude el art. 1º de la mentada ley de impuesto a las ventas.
3º - Que esta Corte ha tenido oportunidad de declarar "in re"; "Parke Davis y Cía. de
Argentina S.A. I. C. s/recurso de apelación" (Rev. La Ley, t. 151, p. 353) (expte. P. 306.
XVI) que para la configuración de contrato deben mediar diversidad de partes, posibilidad
de deliberación y diferenciación de intereses, por lo que acreditada -como en autos- la
relación de sujeción o conjunto económico, pierden eficacia todas las apariencias
contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicación de la teoría
del órgano, de la realidad económica o de la penetración en la forma de la persona
colectiva, la sola existencia comprobada del fenómeno de la concentración de empresas que
constituye su base material impone la consideración del fondo real de la persona jurídica y
la estimación sustantiva de las relaciones que auténticamente las vinculan.
Por otra parte, la ley aplicable al caso contiene una norma que prevé con claridad este modo
operativo, ya que el art. 5º de la ley 12.143, expresa en su segundo párrafo que cuando el
responsable del impuesto efectúe sus ventas a o por intermedio de personas o sociedades
que económicamente puedan considerarse vinculadas con aquél, en razón del origen de sus
capitales o de la dirección efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el impuesto
será liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido, pudiendo la Dirección exigir
también su pago en esas otras personas o sociedades y sujetarlas al cumplimiento de todas
las disposiciones de la presente ley. Tal vinculación económica se presumirá, salvo prueba
en contrario, cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinada
categoría de ellas, sea absorbida por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las
compras de estas últimas o de determinada categoría de ellas es efectuada a un mismo
responsable.
4º - Que debe estimarse acertada, en consecuencia, la posición de la parte actora de sostener

que las operaciones realizadas entre Mellor Combustion y Mellor Goodwin -integrantes de
un conjunto en el que la segunda sociedad posee el 99% del total del capital de la primera:
ver fs. 33 y pericia de fs. 101/6- no configura el hecho imponible previsto por la ley de
impuesto a las ventas, ya que las operaciones celebradas entre ambas sólo significan
traslado de mercaderías entre sectores formalmente diferenciados. En consecuencia,
únicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las operaciones realizadas por el
conjunto con los terceros, que impliquen una real salida o ingreso de mercaderías del o al
patrimonio del mentado conjunto. Y para ello, tanto no interesa la sociedad que jurídica y
contablemente realizó la operación cuanto la forma adoptada para el cumplimiento de la
prestación, ya que el tratamiento impositivo no se alterará sea que la construcción de la
obra y la instalación la realice una sola de las sociedades reunidas sea que la tarea aparezca
distribuida funcionalmente entre dos o más fracciones del conjunto. Resulta pues
parcialmente exacto, como dice la reclamante que "las ventas facturadas por mi mandante -
o sea Mellor Combustion- a Mellor Goodwin no son tales en el sentido del art. 2º de la ley
12.143, ya que no importan la transferencia a título oneroso de mercaderías del dominio de
una persona de existencia visible o ideal al dominio de otra, pues son ambas una misma y
única persona a los fines impositivos.
5º - Que ello sentado, el tribunal rechaza la posición sostenida por la D.G.I. demandada en
el presente proceso, al sostener que la finalidad del art. 5º de la ley de Ventas, transcripto en
el Considerando 3º), es "un arma legal aplicable sólo para el fisco..." y "no otorgada a los
responsables a fin de que, según su conveniencia, la utilicen para no pagar el gravamen". El
renovado instrumental jurídico, cuya elaboración es permanente tarea de la doctrina y de la
jurisprudencia, es el resultado de la valoración crítica de los problemas que plantea la
producción industrial en masa y las estructuras económico-sociales en transformación, pero
de manera alguna importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente en favor
exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria. Los tribunales pueden
descorrer el velo societario en el interés de los mismos que la han creado, haciendo
aplicación positiva de la teoría de la penetración y asimismo, admitir la invocación -como
en el caso- de la teoría del conjunto económico o sus equivalentes, ya que como dijera esta
Corte "in re", "Compañía Swift de La Plata S.A. Frigorífica s. convocatoria de acreedores",
expte. C-705, XVI, de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho
sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia,
aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente.
Este, por lo tanto, está habilitado -en términos generales- para invocar la existencia en su
beneficio del conjunto económico, sin perjuicio de las particularidades de cada caso,
conforme a los principios generales en orden a la oportunidad y buena fe de su articulación.
Aunque es exacto, como se sostuviera "in re" Lagazzio, E.F., s/apelación (L 188. XVI) que
la idea del conjunto económico -utilizada por primera vez por el decreto-ley 18.229/43 art.
8º- obedeció al propósito de evitar revalúos ficticios, amortizaciones simuladas y
transferencias indebidas, no cabe negar a la recurrente el derecho de alegar la existencia de
"conjunto" para encuadrar debidamente los hechos imponibles, so pretexto, como lo
pretende el fisco demandado, de que no puede invocar su propia torpeza, derivada del
hecho de haberlos expuesto en sucesivas declaraciones impositivas bajo una forma que
encubría una realidad jurídica y económica no exteriorizada.
6º - Que si bien el principio "nemo auditur..." no tiene el alcance que en el caso le atribuye
el Fisco, debe sí exigirse en homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya
desmedro en la seriedad del planteo como condición de la acción del contribuyente que
desarma en su beneficio la ficción que creó, que acredite que ha rectificado su conducta
impositiva total, conforme a los extremos legales que impone la confesión de la existencia
de dicho conjunto económico. Ello así, en virtud del principio que surge del art. 959 del
Cód. Civil, en su parte final. Consiguientemente es legítimo sostener que la actora también
debió acreditar que la existencia de la situación que aquí denuncia para intentar la
repetición de tributos pagados en virtud de la ley 12.143 de impuesto a las ventas, fue
igualmente exteriorizada a los efectos de realizar los correlativos ajustes en los demás
tributos cuya recaudación compete al Estado Nacional. Lo contrario impide la ponderación
total de la conducta del reclamante, extremo que resulta imprescindible para descartar todo
reproche o incorrección que descalificaría la rectitud y buena fe que son exigibles en el
ejercicio de los derechos y acciones en justicia. A estos fines, resulta insuficiente la
invocación de la situación que se meritúa sólo respecto al gravamen cuya repetición se
pretende, habida cuenta que la accionante presentó durante seis períodos fiscales
declaraciones juradas del impuesto a las ventas sin denunciar durante esos años la especial
condición que revestía y ahora invoca, al parecer, con ese solo objeto.
7º - Que a este respecto, siendo misión del juez hacer aplicación del derecho objetivo con
independencia de los planteos de las partes (Fallos, t. 282, p. 209; t. 261, p. 193 -Rev. La
Ley; t. 118, p. 626-; t. 263, p. 32 -Rev. La Ley, XXVI, p. 1038, sum. 35-, entre otros) cabe
establecer -con respecto al fundamento indicado en el Considerando 2º letra b)- que en
autos no se da la situación prevista por el párr. 3º, inc. a) del art. 6º de la ley 12.143 que
reza: "En el caso de construcción de edificios e inmuebles en general y de ejecución de
trabajos sobre muebles o inmuebles de terceros, el que efectúe la construcción o trabajo es
responsable por el valor de venta real o presunto de las mercaderías que incorpore a la obra,
siempre que sean de su importación u obtenidas mediante un proceso de elaboración,
fabricación o manufactura propia anterior a la construcción o reparación misma".
La hipótesis legal no se verifica en autos ya que según la pericia de fs. 104 y vta. los
contadores designados por las partes concuerdan en que la materia en litigio responde "a
obras realizadas por encargo de terceros". Por otra parte, al contestar los agravios la actora
reconoce que "la contratación de las obras y su facturación final a los clientes se efectúa por
medio de Mellor Goodwing S.A. C. sociedad vinculada a mi representada quien los instala
en los bienes de los adquirentes".
Como se expresara en el disidencia de los doctores Aristóbulo Aráoz de Lamadrid y Julio

Oyhanarte en el caso "Colusi y Vitale c. Nación Argentina" (Fallos, t. 243, p. 111 -Rev. La
Ley, t. 94, p. 637-, conforme al art. 1º del decreto-ley 24.671/45 (art. 6º inc. a, 3er. párr. de
la ley 12.143, t. o. en 1952) el locador de obra que aporta la materia prima principal está
sometido, sin limitación ni restricción alguna, al impuesto a las ventas, con excepción de
los supuestos que establece el art. 4º in fine del mentado decreto-ley. Y no cabe duda que
los supuestos excepcionales que taxativa y expresamente enumera dicho precepto legal son:
a) la construcción de edificios o inmuebles en general; b) la reparación, esto es la ejecución
de trabajos sobre inmuebles de terceros; c) la reparación o ejecución sobre muebles de
terceros. En consecuencia expresa allí: "resulta excluida, pues, de manera obviamente
deliberada la construcción de muebles para terceros".
Ello implica que el caso de autos queda abarcado por la imposición sin las excepciones
mentadas.
8º - Que con respecto al argumento contenido en el inc. c) del 2º considerando, la

interpretación que se asigna al concepto de "mercadería" tampoco resulta aceptable, ya que
significa tanto como hacer caso omiso o prescindir del art. 2º de la ley del gravamen, que
precisa el verdadero concepto de venta a los efectos del impuesto y subsume en él la
transferencia a título oneroso de una mercadería, fruto o producto del dominio de una
persona, de existencia visible o ideal -entre ellas el locador de obra que suministra la
materia prima principal- al dominio de otra.
La tesis sostenida por la jurisprudencia dominante parece olvidar dicha equiparación, que
data del decreto 24.671 del 10 de 0ctubre de 1945 y que tuvo la única finalidad de precisar
la procedencia de la imposición en supuestos como el de autos. En tal sentido, en la
exposición de motivos del proyecto elaborado por el Ministerio de Hacienda se expresó que
"no se justificaría que la ley creara diferencias entre el productor que fabrica por propia
iniciativa en vista del posible comprador y el productor que aguarda el encargo del cliente,
ya que uno y otro operan con igual organización industrial, contemplan iguales factores de
producción y suman los mismos valores de costos y utilidad para formar el precio de la
mercadería". Este es precisamente el problema replanteado en autos, que así reproduce la
situación resuelta en 1945 por dicha norma interpretativa.
La misma traduce una aplicación concreta del principio de la realidad económica, ya que
cuando se atribuye a un acto una denominación que no responda a su esencia jurídica, es
ésta la que debe prevalecer para su encuadramiento fiscal, conforme a viejas reglas de
hermenéutica que ya se encuentran receptadas en la propia ley civil (art. 1326 y nota 1493).
Va de suyo que la situación de base del impuesto que se trata se completa con la atribución
subjetiva del art. 6º de la propia ley, al enumerar los responsables directos y precisar en el
inc. a) a "productores e industriales" (Conf. lo resuelto por esta Corte "in re". "Aebi Hnos.
S.R.L.", el 26/7/97 -Rev. La Ley, t. 151, p. 503-). Queda entendido entonces que resultan
ajenos al campo de la imposición o no alcanzados por el impuesto los procesos artesanales
especialmente mencionados en el art. 28 de la reglamentación (t. o. en 1960), como así
también "aquellas otras actividades que por ajustarse a las características y condiciones
generales enunciadas en los incisos que anteceden fuesen declaradas incluidas en este
artículo por resolución del organismo de aplicación de este impuesto" (art. citado, inc. f)).
Congruente con ello, la resolución 744 del 21-11-61 de la D.G.I. declaró fuera del campo
de imposición la elaboración por encargo de terceros de clisés empleados en las artes
gráficas, (fotograbado, fotocromía y litografía), precisamente por tratarse de trabajos de
artesanía. Esta situación, obviamente, tampoco se da en la especie, habida cuenta de la
naturaleza industrial de los procesos desarrollados por la accionante.
9º - Que tampoco es óbice a lo antes expresado en el art. 2º, punto 3 del decreto-ley
18.032/68, en cuanto define el carácter de mercadería de propia producción y señala que el
mismo "subsiste a los fines del impuesto, aun cuando los procesos respectivos se realicen
por cuenta de terceros o los productos obtenidos tuvieren características especiales
establecidas por el cliente que realiza el pedido y aunque tales bienes fueren utilizables sólo
para quienes los hubieren encargado". Ello porque su carácter aclaratorio resulta indudable,
por encima de la literalidad, si se tiene en cuenta lo establecido, según se vio, por el decreto
24.651/45 y los términos del mensaje que acompañó dicho decreto 18.032, en cuanto señala
que "además se ha procurado dar más precisión a ciertas normas a fin de evitar la
posibilidad de diferentes interpretaciones que desvirtúan el objetivo de la ley", con obvia
referencia a la materia de que se trata. Por otra parte, la expresión "modifícase el art. 6º"
que encabeza el apartado 3 del nombrado art 2º no puede ser interpretada en un mero
alcance gramatical o de lógica formal ya que este tribunal postula como exigencia
inexcusable del adecuado servicio de la justicia, que garantiza el art. 18 de la Constitución
Nacional, la necesidad de que sus pronunciamientos sean derivación razonada del derecho
vigente y no se aparten de la verdad jurídica objetiva (Fallos, t. 236, p. 27; t. 238, p. 550 -
Rev. La Ley, t. 881, p. 92; t. 89, p. 412-; t. 252, p. 459 -Rev. La Ley, t. 122, p. 904- entre
muchos otros).
10. - Que igualmente no empece el criterio que sienta este pronunciamiento lo dispuesto
por el art. 3º del decreto-ley 18.236/69, en cuanto señala que "lo dispuesto en el punto 3 y
en el inc. d), del punto 6 del art. 2º del decreto-ley 18.032/68 no se aplicará a las obras o
trabajos contratados con anterioridad al 1º de enero de 1969" toda vez que el verdadero
sentido y alcance de dicha norma no está sino referido a las disposiciones verdaderamente
modificatorias contenidas en los puntos señalados y no se propone crear una excepción con
carácter retroactivo a dicha fecha. Esto es claro si se ponderan los términos del mensaje que
acompañó dicho decreto-ley, en cuanto explicita que "el art. 3º tiene por finalidad aclarar
un aspecto no contemplado en el decreto-ley 18032/68 al modificar los arts. 9º y 10 con el
objeto de gravar obras y trabajos que anteriormente no se encontraban sujetos al pago del
tributo", esto es a supuestos diferentes de los previstos en el tercer párrafo del inc. a) del
art. 6º de de la ley del gravamen, de acuerdo con la redacción dada al mismo por el
mencionado punto 3.
11. - Que finalmente, la repetición de autos tampoco procede en razón que el accionante no
ha acreditado un presupuesto básico de su acción. El derecho de repetición tiene su
fundamento legal en la ley civil (arts. 784 y sigts. Cód. Civil) y es unánimemente
conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa (Fallos, t. 190, p.
397 -Rev. La Ley, t. 23, p. 880-), que en el último análisis encierra la idea del daño
experimentado en un acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio, desplazamiento
sin derecho que genera la pretensión de restablecer la equivalencia perdida o el equilibrio
alterado. El fundamento jurídico de la restitución es la expresión de una norma ética. Si
bien tanto el error de hecho como el de derecho autorizan la repetición, el deber de restituir
nace de la circunstancia de haber hecho suyo el objeto el -accipiens-, sin que medie causa.
De la prueba rendida en estos autos no se advierte que la empresa demostrara haber
cumplido el elemental recaudo de procedibilidad que implica la acreditación, no sólo del
aumento o enriquecimiento del patrimonio del obligado a la restitución, a que limitara su
prueba sino del correspondiente y proporcional empobrecimiento del actor (art. 377, Cód.
Procesal; art. 89, ley 11.683) que no es inferible en este supuesto del solo hecho en los
pagos como en el caso de un particular y por su única virtud, máxime ante la negativa
general de fs. 42 (Fallos, t. 186, ps. 64 y 316 -Rev. La Ley, t. 17, p. 661; t. 18, p. 225-, entre
otros). Tanto la doctrina como la jurisprudencia están contestes en que ambos extremos y
no sólo el enriquecimiento y la falta de causa son condiciones indispensables para la
existencia del derecho a repetir, por lo cual la ausencia de empobrecimiento en el
accionante o su falta de acreditación y cuantía implican descartar el interés legítimo para
accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por pagos de
tributos que se impugnen. Así lo decidió la Corte en el caso "Cabanillas Orfilio c. Gobierno
nacional", registrado en el Libro de Copias de Sentencias de esta Corte, núm. 65, pero no
inserta en la colección de Fallos, donde dejóse establecido que el actor demandante contra
la Nación fundado en el enriquecimiento sin causa tiene a su cargo la prueba del
enriquecimiento, del empobrecimiento y de la relación causal entre ambos extremos.
En autos la sociedad comercial actora trata de repetir un impuesto que por su naturaleza es
trasladable, lo que torna viable el razonamiento que informa soluciones de otros
ordenamientos en los cuales sólo se autoriza la repetición cuando la empresa reclamante
demuestra que no hubo traslación de la carga impositiva, en tanto, si quien demanda por
repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la
mercadería vendida, habría cobrado dos veces, criterio que reposa en una clara regla ético
jurídica, conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la
indispensable prueba del real perjuicio sufrido, por las razones que se han mencionado
precedentemente, toda vez que su traslación hacia terceros no depende en definitiva sino de
las condiciones del mercado, lo cual, tratándose de indiscutible cuestión de hecho y prueba,
debió estar en el caso, a cargo del accionante. La determinación de las condiciones de la
pretensión procesal constituye irrenunciable tarea de los jueces ya que el esclarecimiento
del hecho controvertido es el que permite ponderar el interés que fundamentan las acciones
y, como queda visto, no corresponde sostener que medie enriquecimiento indebido del fisco
por el simple hecho de acreditar el desembolso del tributo, ya que el contribuyente actor
debió demostrar que ese pago ha representado para sí un detrimento patrimonial concreto y
asimismo, la medida de éste. En este sentido, la Corte rectifica pronunciamientos anteriores
(Fallos, t. 101, p. 8; t. 168, p. 226; t. 170, p. 158; t. 191, p. 35; t. 183, p. 160 -Rev. La Ley,
t. 25, p. 142; t. 14, p. 68-, entre otros y especialmente el fallado el 15 de setiembre de 1865,
"Domingo Mendoza y Hnos. c. Provincia de San Luis" donde el tribunal, integrado por
Francisco de las Carreras, Salvador María del Carril, José Barros Pazos, J. B. Gorostiaga y
Bernardo de Irigoyen, al referirse a la devolución de lo pagado en virtud del art. 18 de la
Ley General de Impuestos de la Provincia de San Luis del 7 de julio de 1862 expresó: "1º -
Que aun cuando la casa de Domingo Mendoza y Hnos., que ejercía el negocio de compra
de frutos del país en la Provincia de San Luis sea quien haya pagado los derechos sobre los
productos exportados por ella; sin embargo son los productores en realidad sobre quienes
ha recaído el impuesto, porque los compradores han debido deducir su valor del precio del
producto, disminuyéndolo proporcionalmente al importe de los derechos que tenían que
satisfacer. Que así la cantidad de dinero cuya restitución solicitan los demandantes viene a
ser la misma que se supone que ellos pagaron de menos al productor o dueño primitivo de
los frutos, presentándose en consecuencia esta reclamación ante la Corte destituida de todas
las consideraciones de equidad que pudieran recomendarla".
A todo ello debe añadirse que la interpretación de la ley impositiva debe respetar los
propósitos generales, de orden económico financiero y de promoción de la comunidad,
tenidos en cuenta al crear el impuesto (Fallos, t. 267, p. 247 -Rev. La Ley, t. 126, p. 582-)
por lo cual "las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable
intención de legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan.
Fuera de tales supuestos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas
(Fallos, t. 271, p. 338, sus citas y otros; t. 277, p. 334 -Rev. La Ley, t. 142, p. 193-).
Conforme al criterio de Fallos, t. 263, p. 453 (Rev. La Ley, t. 123, p. 957), la interpretación
judicial no ha de practicarse en forma que se agote con la consideración indeliberada de su
letra, sino establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, por
medio de una sistemática, razonable y discreta hermenéutica, que responda a su espíritu y
observe y precise la voluntad del legislador, en la común tarea de éste con los jueces en la
búsqueda de las soluciones justas y adecuadas para la adjudicación de los derechos de sus
conciudadanos (Fallos, t. 249, p. 37 -Rev. La Ley, t. 104, p. 29-, y otros). Ello porque "la
interpretación de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los
fines que las informan (Fallos, t. 265, p. 256 -Rev. La Ley, t. 124, p. 256-), como asimismo,
que dicha interpretación comprende no sólo la pertinente armonización de sus preceptos,
sino también su conexión con las demás normas que integran el ordenamiento jurídico
(Fallos, t. 271, p. 7; t. 258, p. 75 -Rev. La Ley, t. 131, p. 773, t. 116, p. 13-), doctrina que es
aplicable también en los supuestos en que el régimen jurídico pertinente está organizado en
más de una ley formal (Fallos, t. 263, p. 63 -Rev. La Ley, t. 122, p. 945-)". En el caso
"Ultramar Petrolera Financiera s. apelación" (Fallos, t. 263, p. 453 cit.) se expresó que "el
tribunal estima necesario agregar que comparte la creencia de que es requisito de una
economía de expansión exitosa el completo y oportuno cumplimiento de las obligaciones
fiscales. Y si esto es así respecto de las obligaciones impositivas en que media exacción
patrimonial indudable, aunque lícita -doctrina de Fallos, t. 256, p. 551 (Rev. La Ley, t. 114,
p. 68) y otros- resulta imprescindible ponderarlo cuando la pretensión persigue la repetición
de impuestos -con eventual desequilibrio fiscal sin esclarecer en el debido proceso los
indispensables supuestos de hecho que determinen el derecho y los mismos límites de la
restitución, máxime en circunstancias en que resulta imperativa la reconstrucción nacional.
Por ello y lo dictaminado a fs. 202 por el procurador general en cuanto a la procedencia del
recurso, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda. Costas por su orden.
Miguel A. Bercaitz. - Agustín Díaz Bialet. - Manuel Aráuz Castex. - Ernesto A. Corvalán
Nanclares. - Héctor Masnatta.
Petroquímica Argentina SA. CSJN. 17/05/1977

•

SALA: -
FECHA: 17/05/1977
Acción de repetición. Enriquecimiento sin causa y pago indebido. Modificación del criterio
jurisprudencial sostenido por la Corte Suprema. Inviabilidad del requisito de la prueba del
propio empobrecimiento para poder repetir. Fundamento: Si se creyera que el derecho a la
repetición de tributos, como se halla legislado en la ley 11683 (t.o. 1974), tiene su
fundamento en la ley civil y constituye un supuesto particular de la teoría del
enriquecimiento sin causa, es necesario comenzar estudiando si esta figura jurídica, con las
características establecidas por la doctrina y la jurisprudencia para el ejercicio de la acción
que genera, abarca también en las mismas condiciones a la que deriva de aquél.
Ante todo, cabe señalar que el principio según el cual nadie debe enriquecerse a expensas
de otro, llevado al derecho civil, ha dado base a la teoría del enriquecimiento sin causa que
no ha sido, sin embargo, expresamente disciplinado por el Código Civil. En cambio, por
obra de la jurisprudencia, se han establecido las condiciones requeridas para el ejercicio de
la acción respectiva ("actio de in rem verso") que son las siguientes: a) enriquecimiento del
demandado; b) correlativo empobrecimiento del demandante; c) relación de causalidad o
nexo causal; d) falta de causa jurídica que justifique el enriquecimiento; e) que el
damnificado no tenga otra acción fundada en ley o en contrato que le permita obtener el
resarcimiento que reclama.
Si se analizan comparativamente en su regulación jurídica ambas instituciones, la del

derecho civil y la de la ley citada, enseguida se advierte que esta última requiere -según se
ha expresado- la observancia de dos presupuestos esenciales: la prueba del pago y la falta
de causa, característica que la asimila al pago indebido del Código Civil, pero no el
enriquecimiento sin causa, pues éste no contempla, además, otras exigencias que no se
avienen con aquél.
Entre esas exigencias se encuentra, fundamentalmente, la prueba del empobrecimiento del

"solvens", a la cual, en el terreno tributario -más en la doctrina que en el derecho positivo-,
se la vincula con la obligación que correspondería al contribuyente de demostrar, tratándose
de empresas comerciales, ya sean de personas físicas o jurídicas, la absorción de la carga
impositiva por no haberla trasladado a los precios de los productos.
Ante la existencia de normas legales expresas -como son las contenidas en los arts. 74 y 76
de la L. 11683 - t.o. 1974- que reglan todo lo relacionado con el pago indebido de tributos,
la introducción de ese nuevo requisito, por un lado, haría perder a aquéllas su
individualidad propia, con riesgo de afectar garantías consagradas por la Constitución
Nacional y, por otro, vendría a crear una nueva condición, a modo de un presupuesto más,
no requerido para la procedencia de la acción.
En consecuencia, la sola circunstancia de tener la acción de repetición de impuestos y la de

enriquecimiento sin causa un fundamento último común y haber alcanzado la segunda
mayor desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del derecho civil, no son razones que
justifiquen su aplicación a la materia tributaria, como si se tratara de un principio general
capaz de influir en las distintas hipótesis contempladas por el legislador, muchas de ellas
con marcadas particularidades, como la aquí examinada. Conforme se ha expresado, la
introducción de la exigencia de probar el empobrecimiento del contribuyente como un
requisito o presupuesto necesario para que el órgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si
la acción de repetición es o no procedente, se relaciona directamente con el arduo problema
de la traslación de tributos.
En ese sentido y con particular referencia a la ley 11683 (t.o. 1974), esta Corte, en su actual
composición, retoma la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos, que expresa: "El
interés inmediato actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia
de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las
repercusiones de éste, determinadas por el juego complicado de las leyes económicas,
podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos
indirectos y las de los directos en que también aquélla se opera pudieran ser impugnadas
como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución Nacional". Y por eso ha
dicho esta Corte: "Siempre se ha reconocido interés y personería a los inmediatamente
afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la
influencia que aquél puede tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea el que en
definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas económicas independientes de las
leyes locales. Jurídicamente, el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a
las leyes corresponde a quien lo hizo, siendo su devolución a cargo de la persona pública o
privada que lo exigió. La circunstancia de que quien realizó el pago haya cobrado, a su vez,
fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento valedero
a su devolución, si procede, porque los últimos podrían, a su turno, accionar contra los
introductores y los consumidores contra aquéllos, si en un caso, hipotético pero posible, las
cosas se hubieran preparado en una acción conjunta con esa finalidad" (Fallos - T. 101 -
pág. 8; T. 170 - pág. 159; T. 183 - pág. 160; T. 187 - pág. 392; T. 188 - págs. 143 y 373; T.
190 - págs. 464 y 580; T. 191 - pág. 354 y T. 283 - pág. 360).
Tecnobeton SA c/Estado Nacional (ANA y Mrio. de Economía) s/cobro de pesos

PARTE/S: Tecnobeton SA c/Estado Nacional (ANA y Mrio. de Economía)
s/cobro de pesos
SALA: -
FECHA: 12/11/1996

VISTOS:
Los autos: "Tecnobeton SA c/Estado Nacional (ANA y Ministerio de Economía)
s/cobro de pesos".
CONSIDERANDO:
1) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, al confirmar el pronunciamiento de la instancia anterior, rechazó
la demanda que Tecnobeton SA entabló contra el Estado Nacional -Administración
Nacional de Aduanas y Ministerio de Economía- tendiente al cobro de los daños y
perjuicios derivados de la retención por parte del organismo aduanero de máquinas
impresoras para computación importadas por aquella sociedad.
2) Que contra tal pronunciamiento la actora dedujo el recurso ordinario de apelación
que fue concedido a fojas 1155, y es formalmente procedente toda vez que ha sido
interpuesto respecto de una sentencia definitiva, recaída en una causa en que la Nación es
parte y el valor cuestionado, con su correspondiente actualización, supera el mínimo
establecido en el artículo 24, inciso 6), apartado a) del decreto ley 1285/1958, modificado
por la ley 21708 y resolución (CSJN) 1360/1991. El memorial de expresión de agravios y
su contestación fueron agregados a fojas 1213/1230 y 1238/1245, respectivamente.
3) Que en la demanda que interpuso a fojas 5/7 y amplió a fojas 13/35 vta. la actora
sostiene que como consecuencia de la equivocada y arbitraria interpretación y aplicación
que los funcionarios aduaneros hicieron de la resolución (ADA) 4106/1984,
permanecieron indebidamente retenidas por dicho organismo, entre los meses de enero y
noviembre de 1985, la cantidad de 681 máquinas impresoras para computación
importadas por su parte. Manifiesta que ello le produjo una serie de daños, tales como
gastos improductivos, activo fijo inmovilizado, lucro cesante -rubro en el que incluye,
entre otros conceptos, el originado en impresoras que dejó de importar como
consecuencia de la situación existente en la Aduana- daño financiero derivado del costo
del dinero que debió obtener en la plaza bancaria, desvalorización de los créditos del
impuesto al valor agregado que abonó con motivo de las importaciones detenidas, gastos
de publicidad y deterioro de la imagen de la empresa. Funda su derecho a la reparación
de tales daños en la culpa y negligencia que le atribuye al Estado Nacional, a raíz de la
considerable demora en que incurrió para autorizar el despacho de las mercaderías,
cuando había reconocido desde un principio que las medidas restrictivas a las
importaciones no eran de aplicación a quienes las efectuasen con carácter de mayoristas,
como es el caso de Tecnobeton SA. Sin perjuicio de ello plantea asimismo la
responsabilidad de la demandada derivada de su actividad lícita, con arreglo a doctrina y
jurisprudencia que cita.
Sostiene que la mencionada resolución 4106 ningún perjuicio debió haberle
ocasionado a su parte, toda vez que de conformidad con el régimen general de
importaciones entonces vigente, las máquinas impresoras que ella comercializaba debían
clasificarse por la posición arancelaria NADI 84.53.05.99.00, respecto de la cual no regía
ninguna restricción directa.
Afirma que el servicio aduanero retuvo los despachos de importación de impresoras
requiriendo que aquéllos se ajustaran a los términos de la citada resolución 4106/1984,
mediante la indicación de los sistemas digitales a los que se incorporarían esas máquinas.
Tal exigencia no podía ser cumplida por su parte puesto que, dado su carácter de
mayorista, ignoraba quiénes iban a adquirir los bienes, así como el destino que les darían
a ellos. El referido requerimiento -a su entender- fue más allá del texto de dicha
resolución, e implicó una prohibición transitoria a la importación de impresoras, sin
norma legal que lo justificara.
Agrega que posteriormente la Administración Nacional de Aduanas -mediante la
resolución 558/1985- estableció un procedimiento sencillo que posibilitaba la
importación de máquinas impresoras para su reventa a través de la partida arancelaria que
específicamente les correspondía. Empero, la autoridad aduanera supeditó dicho
procedimiento a la aprobación de su superior, la cual sólo se produjo varios meses más
tarde, por conducto de la resolución (ME) 980/1985, en cuya virtud se restableció la
normal importación de las referidas mercaderías.
4) Que el Tribunal a quo, para decidir como lo hizo, consideró que no había existido
error, ni una incorrecta interpretación por parte del organismo aduanero respecto de las
resoluciones (ANA) 4106/1984, (ANA) 558/1985 y (ME) 980/1985, en cuanto aquél
condicionó el despacho de la mercadería por aplicación del criterio establecido en la
primera de ellas. Entendió que la resolución 558/1985 no desautorizó la actuación
anterior de los funcionarios aduaneros que detuvieron los despachos, y que no surgía de
aquélla que tales detenciones fueran arbitrarias, pues se trató asimismo, por medio de esta
última, de evitar que se burlara la prohibición de importar mercadería de la partida 84.53
a que se refiere el decreto 4070/1984, mediante el armado de sistemas para el tratamiento
de la información, de importación prohibida, con unidades centrales o periféricas de
importación permitida. Ponderó asimismo que no era ilegítimo que la Administración
Nacional de Aduanas hubiera supeditado la eficacia y la publicación de la citada
resolución 558/1985 a la aprobación de su superior, pues aquélla se relacionaba con el
eficaz cumplimiento de una restricción de carácter económico, para cuyo establecimiento
mediaba una delegación de facultades en el Ministerio de Economía.
Desde otro punto de vista, consideró que la actora no había actuado con la diligencia
debida para que la demora de la administración obligara a indemnizar los daños
derivados de ella, y que no correspondía responsabilizar al Estado por su actividad lícita,
pues uno de los requisitos que deben cumplirse a tal efecto es la falta de culpa de la
víctima. Señaló, además, que no existía en el ordenamiento jurídico una norma aplicable
al caso que estableciera dicha responsabilidad. Añadió a ello que no había elementos de
juicio suficientes para entender que la dilación del trámite hubiera colocado a la actora en
una situación de daño diferenciado del que se deriva de los inconvenientes normales que
puedan padecer los importadores de bienes en casos de posible aplicación de
restricciones aduaneras.
5) Que la actora, en el memorial en el que funda el recurso en examen, sostiene que la
resolución 558/1985 descartó que impresoras como las comercializadas por ella
estuvieran alcanzadas por restricciones a la importación, y restituyó el tratamiento
aduanero de aquellos artículos a su estado original, con la única exigencia de que se
colocara una leyenda de advertencia en las facturas de venta; manifiesta que fue
innecesaria la aprobación que requirió la Administración Nacional de Aduanas respecto
de la citada resolución.
Asimismo sostiene que la ausencia de recursos contra las resoluciones 4106/1984,
558/1985 y 980/1985 no puede considerarse como una negligencia de su parte, porque
aquéllas no le ocasionaban perjuicio, ni cercenaban su derecho. Califica de
autocontradictoria a la argumentación de la Cámara en tanto la responsabiliza y le imputa
negligencia por no haber recurrido contra una decisión que previamente había
considerado legítima e inobjetable; puntualiza que la falta de diligencia -de acuerdo con
el precedente de Fallos: 304:651- se relaciona con la responsabilidad del Estado por actos
ilícitos, pero no es aplicable en lo relativo a su actividad lícita.
Por otra parte, niega que sólo pueda responsabilizarse al Estado cuando medie norma
legal específica que consagre su responsabilidad en relación directa al caso juzgado.
Tacha de dogmática y arbitraria la aseveración del a quo acerca de que no hay en la causa
elementos de juicio suficientes respecto de que se haya colocado a la empresa en una
situación de daño que sea diferente de los inconvenientes normales que padecen los
importadores de bienes sujetos a restricciones aduaneras, puesto que los daños sufridos
por su parte fueron exorbitantes y el pronunciamiento impugnado no los examinó ni
evaluó; asimismo le imputa haber omitido el juzgamiento de la responsabilidad que se
atribuyó en la demanda al Ministerio de Economía.
6) Que, como se desprende de los antecedentes reseñados, y de los agravios que con
ellos se vinculan, las cuestiones traídas a conocimiento de esta Corte giran en torno de la
determinación de las condiciones que resultan exigibles para que se genere la
responsabilidad del Estado, la que el apelante pretende hacer valer, tanto en el supuesto
de que la actividad de aquél se considere irregular, como también en la hipótesis de que
se la juzgue lícita.
7) Que al respecto este Tribunal ha señalado que quien contrae la obligación de prestar
un servicio lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha
sido establecido, y es responsable de los perjuicios que causare su incumplimiento o
ejecución irregular (cfr. entre otros, Fallos: 306:2030 y 307:821). Empero, cabe poner de
relieve que también ha establecido esta Corte que es dable requerir un mínimo de
diligencia por parte de los administrados, utilizando los recursos que las normas legales
vigentes ponen a su disposición (cfr. Fallos: 304:651).
8) Que la importación para consumo, en los supuestos de mercadería regularmente
arribada al territorio aduanero nacional, se lleva a cabo a través del procedimiento
legislado en los artículos 233 a 249 del Código Aduanero, que se inicia con la respectiva
solicitud que quien tuviere derecho a disponer de la mercadería formula ante el servicio
aduanero, y que culmina -después de efectuados los pertinentes trámites- con el acto del
funcionario administrativo por el que se autoriza el retiro de la mercadería objeto del
despacho (cfr. arts. 231 y 248 del citado Código).
9) Que en la solicitud que origina el referido procedimiento el interesado debe
mencionar -además de la destinación requerida- "la posición de la mercadería en la
nomenclatura arancelaria aplicable así como la naturaleza, especie, calidad, estado, peso,
cantidad, precio, origen, procedencia, y toda otra circunstancia o elemento necesario para
permitir la correcta clasificación arancelaria... de la mercadería de que se tratare por parte
del servicio aduanero" (conf. art. 234, ap. 2, del CAd.).
10) Que la detención de la mercadería importada por la actora no puede en rigor ser
atribuida a una demora del servicio aduanero -en el sentido de haber omitido éste
expedirse sobre la petición del administrado en un plazo fijado normativamente- sino que
se produjo como consecuencia de la imposibilidad que manifestó aquella parte de
cumplir los requisitos que la autoridad aduanera entendió que resultaban necesarios para
el despacho a plaza de los bienes por la posición arancelaria NADI 84.53.05.99.00, tal
como habían sido documentados en las respectivas solicitudes de destinación. Como se
señaló precedentemente, la declaración del importador debe incluir aquellas
circunstancias o elementos necesarios para permitir la correcta clasificación arancelaria
de la mercadería, de manera que no cabe apriorísticamente negarles atribuciones a los
funcionarios aduaneros para exigir la indicación de determinados datos que pudieran
resultar conducentes a tal fin. Al respecto cabe asimismo señalar que la actora, al
manifestar en los despachos que desconocía las circunstancias atinentes a la información
adicional requerida, no reclamó a la Aduana que diera curso al trámite de la importación
sobre la base de la innecesariedad de ese requerimiento para ubicar la mercadería en la
nomenclatura vigente, ni tampoco efectuó la solicitud de pronto despacho a que se refiere
el artículo 10 de la ley 19549, cuyas disposiciones son aplicables supletoriamente en los
procedimientos cumplidos ante el servicio aduanero, conforme a lo que establece el
artículo 1017, apartado 1 de la ley 22415.
11) Que la exigencia del organismo aduanero precedentemente referida -consistente en
que se indicaran los sistemas de computación a los que se incorporarían las impresoras-
fue formulada como consecuencia de lo establecido por el administrador nacional de
aduanas en la resolución 4106 -de fecha 8 de diciembre de 1984- cuya finalidad fue la de
evitar que pudiera soslayarse la prohibición de importación entonces vigente respecto de
la mercadería comprendida en la posición arancelaria NADI 84.53.06.01.00, mediante la
documentación a consumo de las distintas unidades que constituyen un "sistema digital
completo" por sus propias posiciones arancelarias y su posterior interconexión. Con tal
propósito dispuso el titular del organismo aduanero: "Por aplicación de la regla general 2
a) para la interpretación de la nomenclatura y su complementaria nacional, los sistemas
para el tratamiento de la información de la partida 84.53 de la NCCA se clasificarán
como tales aun cuando sus unidades constitutivas se importen en sucesivos envíos" (cfr.
fs. 89/96). Dicha resolución se dictó invocando el artículo 23, inciso i) de la ley 22415,
norma que le otorga facultades a la Administración Nacional de Aduanas para "impartir
normas generales para la interpretación y aplicación de las leyes y reglamentos de la
materia".
12) Que la conducta del servicio aduanero, que se tradujo en la exigencia antes
mencionada, deriva de la elección de un procedimiento, dentro de los que
razonablemente podían adoptar los funcionarios aduaneros, para encauzar el trámite de
los despachos de máquinas impresoras en función de la norma reglamentaria dictada por
el titular del organismo. Debe ponderarse al respecto que el claro propósito de la citada
resolución 4106/1984 se orientó a dar preeminencia, a los fines de la clasificación de
mercadería perteneciente a la partida 84.53 de la nomenclatura del Consejo de
Cooperación Aduanera, a la posición 84.53.06.01.00, concerniente a determinados
sistemas digitales completos, por sobre la que pudiere corresponder a las distintas
unidades que lo integren. Ello es así con prescindencia de que tal criterio clasificatorio
fuese técnicamente correcto -es decir ajustado a las normas de rango superior relativas a
la ubicación de la mercadería en la respectiva nomenclatura- o que no lo fuese, y, en su
caso, de que pudiera existir un procedimiento más adecuado para clasificar a las
mercaderías importadas en el ítem que les correspondía por sus características
específicas.
13) Que, por lo tanto, a fin de determinar el origen de los perjuicios invocados por el
accionante, no cabe escindir a la mentada resolución de la aplicación que de ella hicieron
los funcionarios aduaneros, como lo sostiene la citada parte en la presente causa con el
evidente propósito de justificar la omisión de haber interpuesto contra aquélla el recurso
que prevé el artículo 26 del Código Aduanero. Cabe añadir que la posición de
Tecnobeton SA a la que se hizo referencia, se encuentra en oposición con la que asumió
al interponer una acción de amparo -en la que impugnó la resolución (ANA) 4106/1984-
que fue rechazada, precisamente, por la existencia de otros medios legales para alcanzar
el resultado allí pretendido, y en virtud de que no fue demostrada la imposibilidad de la
oportuna utilización del recurso previsto en el citado precepto del Código Aduanero (cfr.
fs. 1074/1074 vta. y 1075).
14) Que, sin perjuicio del aludido recurso que autoriza el artículo 26 del Código
Aduanero, cabe poner de relieve que si se considerara -como lo afirma la actora en su
demanda- que la conducta del servicio aduanero implicó la aplicación de una prohibición
transitoria de importar máquinas impresoras sin una norma legal que lo justificara,
hubiese resultado pertinente la impugnación a que se refieren los artículos 1053 y
siguientes del Código Aduanero, especialmente en virtud de lo establecido en el inciso c)
del citado precepto, a cuyo respecto se le asignó competencia recursiva al Tribunal Fiscal
de la Nación, al que es lícito acudir, incluso, por el retardo de la autoridad aduanera en
dictar resolución en el plazo legalmente previsto (arts. 1025 -apart. 1, inc. d]- y 1132 -
apart. 2- del referido ordenamiento legal).
15) Que desde otro punto de vista, y sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, si se
centrara el origen de los perjuicios que invoca el apelante en una demora excesiva de los
empleados administrativos en realizar trámites o diligencias a cargo del servicio
aduanero, dicha parte pudo haber interpuesto ante el Tribunal Fiscal de la Nación el
recurso de amparo previsto en los artículos 1160 y 1161 del Código Aduanero, remedio
que, a diferencia del legislado en la ley 16986, no requiere para su procedencia que no
existan otras vías aptas para la reparación del daño, y al mismo tiempo otorga al citado
Tribunal administrativo facultades más amplias que las que dimanan para los jueces del
artículo 28 de la ley 19549, en tanto lo autoriza a "resolver lo que corresponda para
garantizar el ejercicio del derecho afectado ordenando en su caso la realización del
trámite administrativo o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la
garantía que estimare suficiente".
16) Que, al no haber hecho uso la actora de los remedios legales que el ordenamiento
jurídico ponía en sus manos, cabe concluir que con su actitud consintió el procedimiento
seguido por el servicio aduanero para el despacho a plaza de la mercadería importada, así
como la resolución general en que se sustentó. Tal actitud no satisfizo el mínimo de
diligencia que es dable exigir en casos como el "sub examine" (cfr. Fallos: 304:651).
Resulta, en consecuencia irrazonable el pedido de reparación de daños y perjuicios que
ahora reclama con fundamento en una situación tácitamente aceptada (arts. 902, 903 y
1111 del CC y doctrina establecida en el citado precedente).
17) Que atendiendo a otro orden de fundamentos para la responsabilidad atribuida al
demandado, cabe señalar que el reconocimiento de la responsabilidad estatal por su
actividad lícita exige para su procedencia el cumplimiento de ciertos requisitos
imprescindibles, esto es, la existencia de un daño cierto, la relación de causalidad entre el
accionar del Estado y el perjuicio, y obviamente, la posibilidad de imputar jurídicamente
esos daños a la demandada (cfr. Fallos: 312:343 y 1656). En función de dichos recaudos
de admisibilidad y de la conclusión arribada ut supra (consid. 16) -que puso de relieve la
falta de diligencia evidenciada en la especie por la actora- no cabe admitir el
resarcimiento impetrado, toda vez que es a la conducta del administrado a la que cabe
imputar la producción del perjuicio, conclusión esta ya formulada por el a quo y que no
fuera debidamente rebatida en la expresión de agravios.
18) Que por otra parte, en el análisis de otro aspecto del pleito, procede señalar que en
tanto Tecnobeton SA no dedujo el correspondiente recurso contra la resolución
4106/1984, ni cuestionó por las pertinentes vías que el ordenamiento legal le otorgaba la
aplicación que de ella hicieron los funcionarios aduaneros, la demora que le imputa al
Ministerio de Economía en el dictado de la resolución 980/1985, no puede generar la
responsabilidad del Estado por los daños que habría irrogado la permanencia del criterio
establecido por aquélla durante ese tiempo, pues ello importaría tanto como admitir que
el Estado tuviese la obligación de dejar sin efecto la aplicación de un reglamento que la
mencionada sociedad había tácitamente aceptado, como se estableció en el considerando
16. Tal conclusión igualmente se impone -y con mayor claridad aún- en el supuesto de
considerarse que dicho reglamento fuese ajustado a derecho.
19) Que iguales razones resultan aplicables para desestimar los agravios fundados en
el condicionamiento que el administrador nacional de aduanas impuso a la vigencia de la
resolución 558/1985. Cabe señalar al respecto que hasta tanto el régimen instituido por
ésta fue aprobado (en lo sustancial) por el Ministerio de Economía, las importaciones de
mercadería de la partida 84.53 continuaron regidas por la citada resolución 4106/1984, lo
cual se evidencia por la circunstancia de que se dio curso a los despachos en los que la
actora integró su declaración con las especificaciones requeridas por el servicio aduanero
en virtud de tal resolución (cfr. fs. 221, 227, 244, 251 y 276).
20) Que, en orden a lo expuesto, procede señalar que, en todo caso, el daño que invoca
la actora no guarda una relación directa e inmediata de causalidad -exigible con arreglo a
la doctrina de Fallos: 312:1656 y otros- con la demora que se le atribuye al Ministerio de
Economía, ni con el condicionamiento que la Administración Nacional de Aduanas
impuso a la vigencia del procedimiento establecido en la resolución 558/1985, toda vez
que los aducidos perjuicios se originaron en la resolución 4106/1984, y en la aplicación
que de ella efectuó el servicio aduanero. Tal circunstancia obsta a que en este aspecto de
la litis resulte procedente la reparación con fundamento en la doctrina de la
responsabilidad del Estado por su actividad lícita.
21) Que, por último, cabe significar que el reconocimiento que hizo la repartición
aduanera con respecto a que la demora en el trámite de los despachos no fue imputable a
la interesada -reconocimiento que fue realizado al único efecto de que la respectiva
constancia fuera presentada ante la empresa administradora del depósito fiscal- no tiene
incidencia en la resolución de la presente causa, pues ello sólo revela que la autoridad
administrativa consideró insoslayable que las declaraciones comprometidas en los
despachos se ajustaran a los requisitos establecidos como consecuencia de la resolución
4106/1984 y, en todo caso, que el no haberlo hecho no puede agravar la situación del
importador en orden a la tasa de almacenaje.
Por ello, se confirma la sentencia apelada. Con costas en esta instancia. Notifíquese y
devuélvase.
Julio S. Nazareno - Eduardo Moline O'Connor - Augusto C. Belluscio - Antonio
Boggiano - Guillermo A. F. López - Adolfo R. Vázquez
Texto Completo
AFIP c/González, Alfredo Oscar

PARTE/S: AFIP c/González, Alfredo Oscar
SALA: -
FECHA: 09/03/2010
-I-
A fs. 68/72, el Juzgado Federal de Azul rechazó las excepciones de inhabilidad de
título, litispendencia, inexistencia de deuda e inconstitucionalidad opuestas por la
demandada y mandó llevar adelante la ejecución fiscal.
En lo que aquí interesa, afirmó que el título ejecutivo cabeza de estas actuaciones no
sólo cuenta con todos los elementos extrínsecos necesarios para su validez sino también
que la deuda allí declarada es exigible, pues el Tribunal Fiscal de la Nación ya se había
pronunciado con anterioridad a su libramiento en virtud del recurso interpuesto por el
ejecutado contra el acto administrativo que determinó de oficio su obligación tributaria.
Agregó que la posterior apelación de la sentencia de dicho tribunal ante la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sólo surte efecto
devolutivo respecto del capital y los intereses, como lo establece el art. 194 de la ley
11.683, motivo por el cual la actora se encontraba habilitada para iniciar el apremio por
esos conceptos.
- II -
Disconforme, la accionada interpuso el recurso extraordinario de fs. 75/91, concedido
a fs. 99.
Explicó que había presentado recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra el
acto administrativo que determinó de oficio la deuda cuyo cobro aquí se persigue, mas
ese Tribunal hizo lugar erróneamente a la excepción de cosa juzgada opuesta por el Fisco
Nacional, al negar la ampliación del plazo prevista en el art. 158 del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación.
Indicó que había recurrido este pronunciamiento ante la alzada, donde invocó la
doctrina plenaria que declara aplicable la ampliación del plazo en razón de la distancia
para los casos en que se apelen resoluciones de la AFIP-DGI ante el nombrado tribunal
administrativo.
Reseñó que, luego de la presentación de su recurso de apelación ante la Cámara, fue
notificada del inicio de este proceso de apremio, en el cual opuso la inhabilidad del título
ejecutivo pues la deuda por él declarada no era aún exigible.
Concluyó que, de manera arbitraria, el a quo rechazó esta defensa, lo que le obliga a
cancelar una deuda cuya procedencia aún se encuentra en discusión.
- III -
Es doctrina reconocida del Alto Tribunal que las decisiones recaídas en los juicios
ejecutivos y de apremio no son, como principio, susceptibles de recurso extraordinario,
pues no revisten el carácter de sentencias definitivas en los términos del art. 14 de la ley
48 (Fallos: 311:1724). Empero, considero que el remedio federal es formalmente
admisible en esta causa pues V.E. ha señalado que tratándose de juicios de apremio, la
vía extraordinaria procede, en forma excepcional, cuando resulta manifiesta la
inexistencia de deuda exigible, pues lo contrario importa privilegiar un excesivo rigor
formal con grave menoscabo de garantías constitucionales (Fallos: 278:346; 298:626;
302:861; 318:1151; 324:2009, entre otros).
Por otra parte, el pronunciamiento apelado ha sido dictado por el superior tribunal de
la causa, ya que no es apelable en las instancias ordinarias según la reforma introducida
al art. 92 de la ley 11.683 por su similar 23.658.
- IV -
Es menester precisar que, de acuerdo con las pautas supra indicadas, los tribunales
inferiores también se encuentran obligados a tratar y resolver adecuadamente, en los
juicios de apremio, las defensas fundadas en la inexistencia de deuda exigible, siempre y
cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el
limitado ámbito de estos procesos, razón por la cual se concluye, sin dificultad, que no
pueden ser tenidas como sentencias válidas aquellas que omitan tratar en forma adecuada
las defensas aludidas, toda vez que aquéllas han de gravitar fundamentalmente en el
resultado de la causa (arg. Fallos: 312:178, cons. 5 y 6).
Desde esta perspectiva, observo que el a quo desconoció el efecto suspensivo de la
apelación interpuesta por la ejecutada contra la sentencia del Tribunal Fiscal que había
hecho lugar a la defensa de cosa juzgada, en contradicción a lo dispuesto por el art. 194
de la ley 11.683 (t.o. 1998), el cual claramente establece, como regla general, que aquella
apelación "se concederá en ambos efectos".
Por el contrario, el juzgador aplicó indebidamente la excepción a esta regla, limitada
únicamente a aquel pronunciamiento del Tribunal Fiscal que "condene al pago de tributos
e intereses, que se otorgará al solo efecto devolutivo", supuesto ajeno al debatido en
autos.
Por tal razón, en mi criterio, la sentencia recurrida no satisface sino en forma aparente
la necesidad de ser derivación razonada del derecho vigente, con adecuada referencia a
los hechos de la causa, por lo que correspondería atender los agravios del apelante en
cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto (Fallos: 261:209; 262:144; 308:719 y
sus citas, entre otros).
A mayor abundamiento, corresponde destacar que es doctrina de V.E. que el efecto
suspensivo de la obligación tributaria mientras penden los procedimientos ante el
Tribunal Fiscal tiene por objeto garantizar al contribuyente que la determinación del
gravamen se ajusta a la ley, lo que quiere decir que, en el plano jurídico, ese efecto
suspensivo opera siempre que concurra la circunstancia que lo funda, esto es, siempre
que haya "determinación de oficio" (Fallos: 313:1420; 314:1714; 316:2142).
Pero, respecto de la deuda exigida en autos, no ha sido materia de debate la
competencia en razón de la materia del Tribunal Fiscal de la Nación ni tampoco la
naturaleza del acto administrativo llevado por la ejecutada ante sus estrados sino,
únicamente, el efecto del recurso contemplado en el art. 192 de la ley 11.683, interpuesto
contra la sentencia que hizo lugar a la excepción de cosa juzgada opuesta por el Fisco
Nacional.
En tales circunstancias, observo que no resultan aplicables al caso, en lo pertinente, las
conclusiones que abonaron lo resuelto por la Corte al fallar en las causas "Firestone de
Argentina S.A.I.C.", "Fisco Nacional (D.G.I.) c/Maderas Industrializadas Delta
S.A.C.I.F. e I." y "Crisolmet S.A.I.C. s/apelación", registradas en Fallos: 313:1420;
314:1714; 316:2142, respectivamente.
Por último, creo importante señalar que la solución que propicio conserva
independencia respecto de lo que pueda decidir finalmente la Cámara competente. En
efecto, cualquiera sea su resultado, la ejecución ha sido mal iniciada, sin que una
posterior ratificación de la sentencia del Tribunal Fiscal pueda otorgarle exigibilidad de
manera retroactiva a una deuda que carecía de ella al momento de librarse su
correspondiente boleta, situación que estimo importante dejar en claro desde ahora pues
afecta, de manera directa, el momento de inicio del cálculo de los intereses punitorios a la
luz de lo dispuesto por el art. 52 de la ley 11.683.
-V-
Por lo expuesto, opino que debe revocarse la sentencia de fs. 68/72 en cuanto fue
materia de recurso extraordinario y ordenar, por quien corresponda, que se dicte una
nueva conforme a derecho.
Buenos Aires, 11 de agosto de 2008.
ES COPIA
LAURA M. MONTI
VISTOS LOS AUTOS:
"Administración Federal de Ingresos Públicos c/ González, Alfredo Oscar s/ ejecución
fiscal".
CONSIDERANDO:
1) Que el Juzgado Federal de Primera Instancia de Azul rechazó las excepciones de
inhabilidad de título, litis pendencia e inexistencia de deuda, así como el planteo de
inconstitucionalidad opuesto por la demandada y, en consecuencia, mandó llevar adelante
la ejecución promovida por el organismo recaudador, por la suma de $ 1.069.308,85, que
surge de los certificados obrantes a fs. 2/8, más intereses y las costas del juicio.
2) Que contra tal sentencia la demandada interpuso el recurso extraordinario de fs.
75/91 que, tras ser contestado por la actora, fue concedido mediante el auto de fs. 99/99
vta.
3) Que a raíz de la medida para mejor proveer dispuesta por esta Corte a fs. 109 fue
agregada en autos copia certificada de la sentencia de la Sala V de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que revocó el pronunciamiento
del Tribunal Fiscal de la Nación que había declarado la improcedencia del recurso
deducido ante ese organismo jurisdiccional por el aquí demandado contra el acto por el
cual la AFIP determinó el impuesto y los accesorios que se pretenden ejecutar en las
presentes actuaciones, por considerar que había sido interpuesto en forma extemporánea
(conf. 116/117). Para así decidir, la cámara juzgó que resultaba aplicable a tal fin la
ampliación del plazo prevista por el art. 158 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación y que, en consecuencia, correspondía tener por presentado en término el aludido
recurso. Por lo tanto, dispuso devolver las actuaciones al Tribunal Fiscal para que se
expidiera sobre las restantes cuestiones planteadas. En el oficio de fs. 118 se informa que
el aludido pronunciamiento de la alzada se encuentra firme.
4) Que en tales condiciones, cabe concluir que el efecto suspensivo asignado a los
recursos deducidos ante el Tribunal Fiscal por el art. 167 de la ley 11.683 (t.o. en 1998)
impedía a la AFIP promover la presente ejecución.
5) Que al ser ello así, y como adecuadamente lo puntualiza la señora Procuradora
Fiscal en su dictamen, si bien las decisiones recaídas en los juicios ejecutivos y de
apremio no son, como principio, susceptibles de recurso extraordinario, pues no revisten
el carácter de sentencias definitivas en los términos del art. 14 de la ley 48, la Corte ha
hecho excepción a tal principio en supuestos en los que -como ocurre en el sub examine-
resulta manifiesta la inexistencia de deuda exigible, pues lo contrario importaría
privilegiar un exceso de rigor formal con grave menoscabo de garantías constitucionales
(Fallos: 278:346; 298:626; 302:861; 318:1151; 324:2009, entre otros).
6) Que, por lo demás, el pronunciamiento apelado ha sido dictado por el superior
tribunal de la causa, ya que no es apelable en las instancias ordinarias según la reforma
introducida en el art. 92 de la ley 11.683 por la ley 23.658.
Por ello, y lo concordemente dictaminado, en lo pertinente, por la señora Procuradora
Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada,
con costas. Notifíquese y vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien
corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a la presente.
RICARDO LUIS ELENA I. HIGHTON de

LORENZETTI NOLASCO
ENRIQUE SANTIAGO
CARLOS S. FAYT
PETRACCHI
JUAN CARLOS
E. RAUL ZAFFARONI
MAQUEDA
CARMEN M.
ARGIBAY
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por Alfredo Oscar González, con el patrocinio de la
Dra. Sandra Gallasso.
Traslado contestado por el Fisco Nacional (Administración Federal de Ingresos
Públicos - Dirección General Impositiva), representado por la Dra. María Claudia
Gazzolo, con el patrocinio de la Dra. María Alba Ramos.
Tribunal de origen: Juzgado Federal de Primera Instancia de Azul.
Texto Completo
Compañía de Circuitos Cerrados c/AFIP - DGI

PARTE/S: Compañía de Circuitos Cerrados c/AFIP - DGI
SALA: -
FECHA: 09/03/2010

VISTOS LOS AUTOS:
"Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Compañía de Circuitos
Cerrados c/ Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General
Impositiva", para decidir sobre su procedencia.
CONSIDERANDO:
1) Que los antecedentes y circunstancias de la causa se encuentran adecuadamente
reseñados en los puntos I y II del dictamen de la señora Procuradora Fiscal, al que
corresponde remitir en este aspecto por razones de brevedad. Asimismo, el Tribunal
comparte lo expresado en tal dictamen respecto de la procedencia formal del recurso
extraordinario cuya denegación por el a quo dio origen a la queja en examen.
2) Que sin perjuicio de la aludida remisión, cabe puntualizar que la resolución 156/99
del jefe de la Región Tucumán de la Administración Federal de Ingresos Públicos -cuya
copia obra a fs. 2/15 de los autos principales y respecto de la cual la actora promovió la
demanda que dio origen a estos autos- desestimó los recursos de reconsideración que
Compañía de Circuitos Cerrados S.A. había interpuesto -en los términos del art. 76, inc.
a, de la ley 11.683- contra las resoluciones del organismo recaudador que habían
determinado su obligación en concepto del impuesto al valor agregado por los períodos
comprendidos entre julio de 1992 y febrero de 1994, y diciembre de 1995 y noviembre de
1996, liquidado intereses resarcitorios, y aplicado multa.
3) Que en primer lugar corresponde examinar los agravios del Fisco Nacional relativos
a la improcedencia de la demanda contencioso administrativa promovida contra el acto
precedentemente reseñado. Al respecto cabe recordar que el a quo, a fin de admitir esa
acción, declaró la inconstitucionalidad del art. 81, tercer párrafo de la ley 11.683 (t.o. en
1998).
4) Que en orden a ello es útil señalar que la mencionada ley establece que los actos
que impongan sanciones o determinen tributos son susceptibles de recurso de
reconsideración para ante el funcionario superior del organismo recaudador o bien del
recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 76, incs. a y b). En el
caso de autos el contribuyente optó por la primera de tales vías, lo cual obsta a que luego
pueda acudir al mencionado tribunal ya que los referidos medios impugnatorios son
excluyentes entre sí.
5) Que con arreglo al régimen de acciones y recursos establecido por la ley 11.683, el
acto determinativo del impuesto -que no haya sido objeto de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación y desestimado, en su caso, el recurso de reconsideración a que se hizo
referencia- sólo puede ser impugnado mediante la acción o demanda de repetición
contemplada por el art. 81 de esa ley, la que, naturalmente, presupone el previo pago del
tributo. El a quo, como se señaló, juzgó inconstitucional esa norma en tanto establece el
principio solve et repete.
6) Que en el sistema de la ley 11.683, el ámbito de aplicación de ese principio se
encuentra notoriamente acotado por la presencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
En efecto, el art. 159 de esa ley dispone que el Tribunal Fiscal de la Nación será
competente para entender en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP
que determinen tributos y sus accesorios. A su vez, el art. 167 establece el efecto
suspensivo del recurso ante ese tribunal, al señalar que "la interposición del recurso no
suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma
establecida por la ley, salvo por la parte apelada".
El fundamento del criterio plasmado en esa norma surge de la exposición de motivos
efectuada por la comisión redactora del proyecto de la ley 15.265 -que creó el Tribunal
Fiscal de la Nación- en cuanto señaló que dicho tribunal intervendrá "...en los supuestos
de determinación de gravámenes, en que los contribuyentes pretendan llevar a cabo una
discusión completa del caso en forma previa al pago. Por lo tanto, la obligación fiscal
queda suspendida mientras pendan los procedimientos ante el tribunal..." Allí se agregó
asimismo que "la comisión ha estimado que la suspensión del pago del impuesto en
virtud de la apelación promovida por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal, es una de
las garantías más importantes a conceder a favor de este último, de modo de asegurarle
que la determinación del gravamen se ajusta a la ley tributaria" (Diario de Sesiones,
Cámara de Diputados, 1959, T° 8, pág. 6338).
Si bien la aludida suspensión cesa tras el dictado de la sentencia del Tribunal Fiscal
que condena al pago de tributos e intereses, quedando habilitado el organismo recaudador
a emitir boleta de deuda e iniciar ejecución fiscal (confr. art. 194 de la ley 11.683), cabe
poner de relieve que la realización de ese pago no constituye un requisito para la
admisibilidad del recurso ante la cámara -contra las sentencias de aquel tribunal- que
prevén los arts. 192 y concordantes de esa ley.
7) Que en el caso de autos -como se señaló- la actora, en lugar de impugnar la
determinación de impuestos por la vía recursiva reseñada precedentemente, optó por
hacerlo mediante un recurso de reconsideración ante el propio organismo recaudador. Al
proceder de ese modo, no podía ignorar que si ese planteo era desestimado, el único
medio que la ley de procedimiento tributario contemplaba para cuestionar lo resuelto por
la AFIP era la demanda de repetición, prevista por el art. 81 de esa ley.
8) Que en las indicadas circunstancias se extrae, como primera conclusión, que la
tacha de inconstitucionalidad de esa norma, en cuanto establece el principio solve et
repete deriva de la propia conducta discrecional de la actora, en tanto, el mismo
ordenamiento legal ponía en sus manos otro medio de impugnación que no requería el
previo pago del gravamen. De tal manera, al haber optado por el recurso de
reconsideración previsto en el inc. a del art. 76, renunció a la posibilidad de recurrir lo
resuelto por el organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo.
Al ser ello así, resulta aplicable la jurisprudencia según la cual la garantía de la defensa
(art. 18 de la Constitución Nacional) no ampara la negligencia de las partes, pues quien
ha tenido oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que le es
imputable (Fallos: 287:145; 290:99 y 306:195, entre otros).
9) Que sin perjuicio de ello, cabe señalar que la jurisprudencia de esta Corte ha
reconocido, en principio, la validez de las normas que establecen el requisito del previo
pago para la intervención judicial, a la par que reconoció excepciones que contemplan
fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares a fin de evitar
que ese previo pago se traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los
medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de
defensa en juicio (Fallos: 215:225; 247:181; 261:101; 285:302; 287:473; 288:287;
295:314, entre otros). En el caso "Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A. s/
impugnación" (Fallos: 312:2490) se estableció que el alcance que cabe otorgar a lo
dispuesto por el art. 8°, inc. 1°, de la Convención Americana de Derechos Humanos -a la
que el inc. 22 del art. 75 de la Constitución Nacional otorga jerarquía constitucionales
equivalente, en relación con el principio solve et repete, al fijado por la jurisprudencia
anteriormente citada, con fundamento en el derecho de defensa garantizado por el art. 18
de la Constitución Nacional (confr. Fallos: 322:1284).
En el caso de autos, la actora no acreditó que su situación pudiese tener cabida en los
supuestos de excepción precedentemente aludidos por lo que, con abstracción de lo
expresado en el considerando anterior, el reparo constitucional formulado por la
accionante tampoco resultaría admisible a la luz de tal jurisprudencia.
10) Que por último cabe señalar que el Tribunal no comparte el criterio de la señora
Procuradora Fiscal en el sentido de que en el caso resultaría de aplicación el
procedimiento de impugnación previsto en el art. 23, inc. a, de la ley 19.549, que no
requiere del previo pago como requisito de acceso a la instancia judicial. En efecto, con
relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios la ley 11.683 contiene una
regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a
su respecto de la legislación que regula los procedimientos Administrativos, pues ella
está contemplada con carácter supletorio para las situaciones no previstas en el título I de
la ley 11.683 (confr. art. 116). Ello es así, máxime, al no haberse acreditado la
concurrencia de un supuesto de excepción con arreglo a la jurisprudencia citada en el
considerando 9°.
Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja,
se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada en los
términos que resultan de la presente. Con costas. Reintégrese el depósito de fs. 1,
agréguese la presentación directa a los autos principales, notifíquese y devuélvanse las
actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
fallo.
RICARDO LUIS ELENA I. ENRIQUE

LORENZETTI HIGHTON de SANTIAGO
NOLASCO PETRACCHI
E. RAUL
JUAN CARLOS CARMEN M.
ZAFFARONI
MAQUEDA ARGIBAY
(en disidencia)
ES COPIA
DISIDENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON E. RAÚL ZAFFARONI
CONSIDERANDO:
Que el recurso extraordinario, cuya denegación originó esta queja, es inadmisible (art.
280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Por ello, se desestima la queja. Declárase perdido el depósito obrante a fs. 1. Hágase
saber y archívese, previa devolución de los autos principales.
E. RAUL ZAFFARONI
ES COPIA
Recurso de hecho interpuesto por Administración Federal de Ingresos Públicos,
representada por la Dra. Graciela Inés Sosa, con el patrocinio del Dr. Álvaro Ramasco
Padilla.
Tribunal de origen: Cámara Federal de Tucumán.
Intervino con anterioridad: Juzgado Federal de Primera Instancia n° 1 de Tucumán.
Texto Completo
Fisco Nacional - Administración Federal de Ingresos Públicos c/Plavinil Argentina
SAIC s/ejecución fiscal
PARTE/S: Fisco Nacional - Administración Federal de Ingresos Públicos
c/Plavinil Argentina SAIC s/ejecución fiscal
SALA: -
FECHA: 17/04/2001
VISTOS LOS AUTOS:
"Fisco Nacional - Administración Federal de Ingresos Públicos c/Plavinil Argentina
SAIC s/ejecución fiscal".
CONSIDERANDO:
Federal Nº 9 rechazó la ejecución fiscal promovida por el organismo recaudador con el
objeto de obtener el cobro de la suma adeudada en concepto de retenciones de impuesto a
las ganancias. Para así decidir, admitió la excepción de "pago total documentado"
opuesta por la demandada con fundamento en que la deuda reclamada había sido
oportunamente cancelada mediante la presentación de formularios de compensación en
los que el contribuyente aplicó saldos a su favor provenientes de otro impuesto. El a quo
consideró que si bien no constaba en autos que el Fisco hubiese aceptado los pedidos de
compensación, como tampoco los había rechazado expresamente, correspondía tener por
cancelada de ese modo la deuda, en atención al tiempo transcurrido desde que aquéllos
fueron formulados.
2) Que contra esa sentencia la parte actora interpuso el recurso extraordinario que fue
concedido a fojas 49/49, y resulta formalmente admisible pues si bien, en principio, las
decisiones dictadas en juicios de ejecución fiscal no constituyen sentencias definitivas a
los fines de dicho recurso, en el "sub examine" se configura un supuesto de excepción
porque el a quo ha resuelto el caso de modo tal que los agravios del Fisco Nacional no
podrían ser atendidos en otra oportunidad procesal (art. 553, cuarto párrafo, del CPCCN
y Fallos: 294:363 y 315:2954, entre otros). Por otra parte, la sentencia ha sido dictada por
el superior tribunal de la causa, ya que, según el artículo 92 de la ley 11683, ella no es
apelable en las instancias ordinarias.
3) Que, en cuanto al fondo del asunto, al decidir en el sentido indicado, el a quo se ha
apartado injustificadamente de lo prescripto en la ley aplicable al caso -art. 92 de la L.
11683- ya que ésta, en lo que interesa, sólo prevé la excepción de pago documentado y
no contempla a la compensación entre las defensas oponibles (conf. Fallos: 321:2103).
En el caso de autos, pese a que la demandada manifestó que oponía excepción de pago
documentado, su único fundamento -que ha sido admitido en la sentencia- radicó en los
pedidos de compensación que había efectuado.
4) Que sin perjuicio de ello, tampoco podría sostenerse en el caso que la deuda
reclamada es manifiestamente inexistente, en los términos precisados por la
jurisprudencia de esta Corte (conf. doctrina de Fallos: 294:420; 312:178, entre otros)
pues no ha mediado un acto del organismo recaudador que hubiese admitido las
compensaciones solicitadas por el contribuyente y dispuesto la acreditación de los saldos
invocados por éste. Al respecto es evidente que el a quo, al asignar sentido positivo al
silencio de la administración respecto de tales pedidos sin que mediase una norma
expresa que así lo dispusiere, se apartó de lo prescripto en el artículo 10 de la ley 19549.
Tampoco se ha demostrado que el contribuyente hubiese hecho uso de los remedios que
el ordenamiento jurídico prevé ante la mora de las reparticiones administrativas. Por lo
demás, las controversias suscitadas en torno de la compensación -cuya procedencia fue
negada por el representante fiscal- deben resolverse mediante las vías pertinentes para
ello y no en el marco de un proceso de ejecución fiscal. Lo contrario importaría afectar
indebidamente la ejecutoriedad de que goza el crédito de la actora (conf. Fallos: 323:795
y 825, precedentes en los que se plantearon cuestiones similares a las del "sub lite").
5) Que las razones expuestas llevan a descalificar el fallo apelado como acto judicial
válido de acuerdo con la conocida doctrina elaborada por el Tribunal respecto de las
sentencias arbitrarias.
Por ello, SE DECLARA PROCEDENTE el recurso extraordinario y SE DEJA SIN
EFECTO la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase al tribunal de origen
a fin de que por quien corresponda, se dicte un nuevo fallo con arreglo a lo resuelto en el
presente.
Eduardo Moliné O'Connor - Carlos S. Fayt - Augusto César Belluscio - Enrique
Santiago Petracchi - Antonio Boggiano - Adolfo Roberto Vázquez - Gustavo A. Bossert
Texto Completo
Fisco Nacional DGI c/Llámenos SA

PARTE/S: Fisco Nacional DGI c/Llámenos SA
SALA: -
FECHA: 06/11/2007
Suprema Corte
I. A fojas 69/72 de los autos principales (a los que se referirán las demás citas), el
Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal Nº 7
rechazó las excepciones opuestas y mandó llevar adelante la ejecución fiscal.
En primer término, rechazó la defensa de falta de legitimación pasiva, opuesta por la
demandada con sustento en la falta de resolución del recurso jerárquico presentado contra
la caducidad del plan de facilidades de pago al que se había acogido en las condiciones
fijadas por el decreto 493/1995.
Para así decidir, indicó que la ley 11683 (t.o. 1998) no prevé aquel remedio y al no
encuadrar la presentación en los supuestos previstos por su artículo 76, la Administración
debió tramitarlo en los términos del artículo 74 del decreto reglamentario 1397/1979, el
cual no establece la suspensión automática del acto impugnado sino que, por el contrario,
remite al artículo 12 de la ley 19549 en lo atinente a su ejecución, sin requerir la previa
decisión del recurso.
Añadió que, aun de aplicarse al procedimiento tributario el recurso jerárquico
legislado en el artículo 89 del decreto 1759/1972, también éste carece de efecto
suspensivo, por lo que se arriba a igual resultado acerca de la improcedencia de la
defensa opuesta.
En segundo lugar, rechazó la excepción de pago, toda vez que las constancias de
cancelación aportadas no acreditan el cabal cumplimiento de la deuda que se persigue, ya
que se encuentran referidas a las "cuotas" del plan de facilidades del decreto 493/1995
mientras lo que aquí se reclama es la "suma resultante de haberse decretado la caducidad"
de aquél. Añade que el Fisco Nacional no desconoce la existencia de los abonos sino que,
por el contrario, los reconoce y afirma que la forma en que fueron pagados o dejados de
pagar es la que determinó la caducidad del plan cuyo importe final ahora exige.
Por último, aseveró que no corresponde analizar la inexistencia de caducidad del plan
de pagos, pues ella involucra la discusión sobre la causa de la obligación, aspecto vedado
en este tipo de procesos. Más aún, agregó, cuando en "sub lite" la inexistencia de deuda
no surge en forma manifiesta de las constancias agregadas al expediente.
II. Disconforme, la ejecutada interpuso el recurso extraordinario de fojas 75/83, cuya
denegatoria a fojas 94 dio origen a la presente queja.
Adujo que el decisorio es arbitrario pues, si bien el artículo 12 de la ley 19549
establece que los recursos presentados no suspenden la ejecución del acto ni sus efectos,
existe un perjuicio grave al interesado, que obliga a admitir la falta de legitimación
pasiva del Fisco sobre la base de lo dispuesto por la parte 2 del precepto, situación que el
pronunciamiento desconoce, apartándose así de los extremos fácticos y legales del caso.
Reiteró que la cuota Nº 27 fue abonada en término, por lo que la caducidad declarada
por el Fisco viola el principio de legalidad.
Sin perjuicio de ello, calificó de inequitativo, irrazonable e injusto que se ordene llevar
adelante el apremio por el ingreso tardío y no imputable de aquella cuota cuando ya se
habían abonado las sesenta comprometidas en el régimen, conducta que condena a la
demandada a afrontar una suma que implica su quiebra.
Por último, reconoció que si bien los jueces no están obligados a ponderar todas las
pruebas aportadas a la causa, deben hacerlo respecto de aquellas que -como sucede en
autos- demuestran la inexistencia manifiesta de la deuda reclamada. Por omitir esa tarea,
indicó que la sentencia resulta inexcusablemente errónea y se impone su revocación.
III. Liminarmente, corresponde señalar que las resoluciones dictadas en juicios
ejecutivos son, por regla, insusceptibles de tratamiento por vía extraordinaria, toda vez
que, para ello, se requiere que la apelada sea sentencia definitiva, entendiendo por tal la
que pone fin al pleito o causa un gravamen de imposible o insuficiente remedio ulterior,
requisito cuya concurrencia no debe obviarse aunque se invoque -como en el "sub
iudice"- arbitrariedad o violación de garantías constitucionales (Fallos: 242:260; 245:204;
267:484; 270:117; 276:169; 278:220; 295:1037; 302:181, entre otros).
Sobre tal base, estimo que el agravio referido a la inexistencia de caducidad del plan
de pagos, por haberse abonado en término su cuota Nº 27, no es apto para la apertura de
la vía extraordinaria, pues asiste a la demandada la posibilidad de plantearlo nuevamente
en la instancia ordinaria posterior.
Idéntica conclusión se impone, en mi parecer, respecto de sus cuestionamientos sobre
la inequidad, irrazonabilidad e injusticia del reclamo de la deuda total, pues él se efectúa
luego del pago de las sesenta cuotas comprometidas en el régimen del decreto 493/1995 y
cuando el ingreso tardío de la Nº 27 no le es imputable.
Entiendo que ellos se encuentran enderezados a cuestionar la inequidad,
irrazonabilidad e injusticia del acto administrativo que declaró la caducidad y exigió el
pago total de la sumas regularizadas. Atento a la forma como se resolvió el "sub lite",
también la ejecutada cuenta con la posibilidad de introducirlos en un posterior juicio
ordinario, sin que haya ofrecido prueba alguna -pese a sus alegaciones en tal sentido- que
esta circunstancia le ocasione un gravamen de imposible o insuficiente remedio ulterior
(Fallos: 308:1230; 311:1724, entre otros).
IV. Es cierto que los tribunales inferiores se encuentran obligados a tratar y resolver
adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas en la inexistencia de
deuda pues si bien, como señalé supra, en principio las sentencias en los juicios
ejecutivos no reúnen el carácter de definitivas a los fines del recurso previsto en el
artículo 14 de la ley 48, ello no implica que pueda exagerarse el formalismo hasta el
extremo de admitir una condena por deuda inexistente, cuando esto resulta manifiesto de
autos (Fallos: 278:346; 298:626; 302:861; 312:178; 318:1151, entre otros).
Pero no menos cierto es que este recaudo es exigible siempre y cuando ello no
presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de
estos procesos (arg. Fallos: 312:178; M.2154 - L.XXXVIII - "Municipalidad de Paraná
c/Reula, Emilio Ramón" - 4/11/2004).
En autos, el a quo desestimó la inexistencia de deuda, pues consideró que ello no surge
en forma manifiesta de las constancias agregadas al expediente. Coincido con su postura
y, por ende, considero que esta defensa ha sido bien rechazada, pues los formularios
acompañados acreditan el pago de las "cuotas" de plan de facilidades del decreto
493/1995 mientras lo que aquí se reclama es la "suma resultante de haberse decretado la
caducidad" de aquel régimen, importe -cabe destacar- no necesariamente idéntico a la
sumatoria de todas las primeras.
Por ello, desde mi punto de vista, lo decidido resulta una derivación razonada del
derecho vigente, con adecuada referencia a los hechos de la causa, razón por la cual debe
ser ratificado.
V. Por último, observo que el rechazo de la defensa de falta de legitimación pasiva,
tratada como inhabilidad de título, es asimilable a la sentencia definitiva a la que alude el
artículo 14 de la ley 48, pues el fallo apelado la desestimó, lo que supone dar curso a la
ejecución fiscal, sin que el agravio que de ello resulte pueda ser revisado en trámite
ulterior, donde no sería ya procedente (art. 553, párrs. 3 y 4 del CPCCN y arg. de Fallos:
271:158; 315:1916; 319:1097, entre otros).
Por otra parte, en el "sub lite" se trata de una sentencia que resulta inapelable en virtud
de la reforma introducida por la ley 23658 al artículo 92 de la ley de procedimientos
tributarios y, por ende, emanada del Superior Tribunal de la causa.
Como lo reconoce la propia demandada, el artículo 12 de la ley 19549 -al cual remite
el art. 74 del D. 1397/1979- establece que los recursos presentados por los administrados
no producen, per se y de modo automático, efectos suspensivos. En idéntico sentido se ha
pronunciado el tribunal en Fallos: 310:2683 (consid. 7).
Bajo tales premisas, estimo que las controversias suscitadas en torno al perjuicio grave
que ocasionaría al interesado su ejecución, así como la necesidad de suspender sus
efectos, deben resolverse mediante las vías pertinentes para ello y no en el marco de un
proceso de apremio fiscal. Lo contrario importa afectar indebidamente la ejecutoriedad
de que goza el crédito de la actora (conf. Fallos: 323:795 y 825) y desvirtuar el marco del
juicio de apremio mediante un injustificado apartamiento de las disposiciones del artículo
92 de la ley 11683 (Fallos: 322:571, consid. 8 y sus citas).
VI. En virtud de lo hasta aquí expuesto, opino que corresponde hacer lugar
parcialmente al recurso extraordinario, con el alcance fijado en el punto V del presente, y
confirmar la sentencia de fojas 69/72 en todas sus partes.
Ricardo O. Bausset
VISTOS:
Los autos: "Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Fisco Nacional
Dirección General Impositiva c/Llámenos SA", para decidir sobre su procedencia.
CONSIDERANDO:
Que el recurso extraordinario, cuya denegación origina la queja, no se dirige contra
una sentencia definitiva o equiparable a tal (art. 14 de L. 48).
Por ello, habiendo dictaminado el señor procurador fiscal subrogante, se desestima la
queja. Reintégrese el depósito de fojas 1 por no corresponder [art. 13, inc. j) de la L.
23898 y sus modif.]. Notifíquese y, oportunamente, archívese, previa devolución de los
autos principales.
Ricardo L. Lorenzetti - Elena I. Highton de Nolasco (en disidencia) - Carlos S. Fayt -
Enrique S. Petracchi - Juan C. Maqueda (en disidencia) - E. R. Zaffaroni (en disidencia)
- Carmen M. Argibay
DISIDENCIA DE LA DOCTORA HIGHTON DE NOLASCO Y DOCTOR
MAQUEDA
CONSIDERANDO:
Que este tribunal comparte los fundamentos y conclusiones expuestos por el señor
procurador fiscal en su dictamen de fojas 43/44, al que cabe remitirse por razones de
brevedad.
Por ello, se declara parcialmente procedente el recurso extraordinario deducido, con el
alcance fijado en el punto V del mencionado dictamen, y se confirma la sentencia
recurrida, con costas.
Elena I. Highton de Nolasco - Juan C. Maqueda
DISIDENCIA DEL DOCTOR ZAFFARONI
CONSIDERANDO:
Federal Nº 7 rechazó las excepciones opuestas por la demandada y, en consecuencia,
mandó llevar adelante la ejecución promovida por el Ente Recaudador, con el objeto de
obtener el cobro de la suma de $ 134.709,11, con más sus intereses legales y costas.
2) Que contra dicho pronunciamiento la demandada dedujo el recurso extraordinario
de fojas 75/83 cuya denegatoria a fojas 94 diera origen a la presente queja. La recurrente
aduce la arbitrariedad de la decisión por entender -tal como lo había expresado en
oportunidad de oponer sus excepciones- que la actora había aceptado pacíficamente
durante sesenta (60) meses el pago de las cuotas del plan de facilidades de pago al cual
había incorporado los conceptos reclamados, y por una contingencia relativa a la
cancelación de la cuota Nº 27 que, conforme se desprende del oportuno ofrecimiento de
prueba para la demostración de su aserto, no le resulta imputable, se la condena al pago
de una suma que podría significar la quiebra de la empresa.
En consecuencia, sostiene que el fallo es violatorio de los artículos 17, 18, 19, 33 y
concordantes de la Constitución Nacional, en tanto afectan su derecho de propiedad y de
defensa en juicio y debido proceso.
3) Que si bien, conforme a conocida jurisprudencia, las decisiones recaídas en juicios
ejecutivos y de apremio no constituyen, en principio, la sentencia definitiva a la que
alude el artículo 14 de la ley 48 (Fallos: 311:1724), este tribunal ha establecido que cabe
hacer excepción a dicho principio cuando de las constancias de la causa resulta
manifiesta la inexistencia de deuda exigible (en el mismo sentido, Fallos: 278:346;
294:420; 298:626; 302:861; 312:178; 316:2153; 318:646; 323:816; 324:2009 y
325:1008; entre otros pronunciamientos), sin necesidad de adentrarse en mayores
demostraciones (cfr. causa D.461.XXII - "Dirección General Impositiva"; Fallos:
317:1400), pues lo contrario importaría privilegiar un excesivo rigor formal con grave
menoscabo de garantías constitucionales (Fallos: 278:346; 298:626; 302:861; 312:178;
4) Que, en efecto, el principio jurisprudencial antes mencionado no puede llevarse
hasta el extremo de convertirse en un impedimento para la valoración de grados extremos
de arbitrariedad por parte de esta Corte, cuando comprometen principios constitucionales
y la propia imagen del Estado Nacional. Ello es así pues este tribunal, en causa judicial
concreta llegada a sus estrados por las vías pertinentes, inviste el poder supremo de
resguardar la Constitución, poder que no puede ser enervado por lo dispuesto en la ley
ritual (Fallos: 300:1102).
Por lo tanto, el remedio intentado cabe ser considerado cuando se halla en tela de
juicio alguno de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva, como es la exigibilidad
de la deuda (Fallos: 295:338).
5) Que por otra parte, los agravios de la recurrente suscitan cuestión federal bastante
para su examen por la vía elegida, toda vez que lo resuelto admite revisión en supuestos
excepcionales cuando se omite ponderar argumentos conducentes para la correcta
solución del pleito e importa la aplicación mecánica de una norma legal (conf. Fallos:
318:1151); máxime que en la especie se plantea la posibilidad de que la recurrente deba
pagar dos veces por la misma deuda, más allá de la distinta categorización conceptual
que sucesivamente se le ha otorgado a ésta en sede administrativa.
6) Que, por lo demás, desde el precedente "Colallillo" (Fallos: 238:550), esta Corte ha
sostenido reiteradamente que los jueces no pueden renunciar a la verdad jurídica objetiva
por consideraciones meramente formales. Por ende, no cabe duda que el tribunal siempre
debe determinar la verdad sustancial por encima de los excesos rituales, ya que el logro
de la justicia requiere que sea entendida como lo que es, es decir una virtud al servicio de
la verdad (en igual sentido, Fallos: 280:228 y otros).
7) Que de las constancias glosadas a la causa se desprende en modo palmario que la
firma ejecutada presentó ante el Organismo Recaudador el acogimiento al plan de
facilidades de pago dispuesto por el decreto 493/1995 y concordantes, solicitando su total
cancelación en 60 (sesenta) cuotas consecutivas; extremo que dice haber cumplimentado.
En efecto, la parte ejecutada ha adjuntado comprobantes de pago por la totalidad de las
cuotas del plan de facilidades de pago del decreto 493/1995.
Por lo demás, cabe señalar que si bien la actora reclama las sumas resultantes de
haberse decretado la caducidad de ese régimen, lo cierto es que, existiendo en la especie
una relación de causalidad adecuada, debe inferirse una cabal correspondencia entre
ambos conceptos, extremo éste que no puede permanecer ajeno al ámbito de tratamiento
por parte de este tribunal.
8) Que la propia AFIP-DGI no ha desconocido ni negado la autenticidad de todas las
constancias de pago presentadas en autos, en los términos del artículo 356, inciso 1), del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, sino que se ha limitado a señalar que las
mismas no resultan suficientes a efectos de excepcionar, en virtud de haberse decretado
la caducidad del referido plan de facilidades de pago, debido a la falta de cancelación de
la cuota Nº 27.
9) Que en tales condiciones, la referida circunstancia debe ser interpretada de modo
razonable, y sin que genere perjuicios económicos injustificados en cabeza de la
ejecutada, que indudablemente se le ocasionarían de aceptarse la tesis fiscal, pues debería
abonar, en virtud de un mero rigorismo de tipo formal, ya que se desprende las
constancias acompañadas que la cuota cuestionada ha sido finalmente cancelada con sus
respectivos intereses resarcitorios, nuevos intereses derivados de un capital que siempre
estuvo en poder del Organismo Recaudador.
Prescindir por completo de toda valoración a su respecto importaría, sin más, una
indudable falta de acatamiento al espíritu de la ley, máxime cuando en la especie no se
observa perjuicio fiscal alguno.
10) Que en efecto, las normas específicas que rigen la cuestión deben ser interpretadas
considerando armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y
garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado, atento a las
excepcionales particularidades de esta causa, pues la admisión de soluciones
notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común tanto de la tarea
legislativa como de la judicial (Fallos: 255:360; 258:75; 281:146; 302:813). Ello así, pues
si bien es cierto que la primera exigencia de cualquier método hermenéutico en la
interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, también lo es,
y desde el plano normativo, la de estimar que uno de los índices más seguros para
verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto
del sistema a que está engarzada, es la consideración de sus consecuencias (Fallos:
234:482; 295:1001).
11) Que, si bien la demandante tiene la facultad de observar los incumplimientos con
posterioridad, esta atribución razonable no puede convertirse en un artilugio legal
mediante el cual se siguen percibiendo sin observación alguna las 33 cuotas restantes
para luego reclamar la totalidad de lo adeudado y pretender que la demandada reclame la
devolución de lo pagado por vía ordinaria. No sería éste el caso si la irregularidad en la
cuota 27 hubiese sido oculta o disimulada, pero en el supuesto de autos, de haber existido
sería bien manifiesta y notoria, conforme surge de la correspondiente documentación
acompañada a estos autos.
12) Que, en tal sentido, el Fisco debe gozar de todos los privilegios necesarios y
convenientes para percibir lo que corresponda, pero esos mismos privilegios no pueden
en ningún caso emplearse para reclamar lo que se ha pagado y, menos aún, para
continuar durante largo tiempo percibiendo el pago y luego reclamar la totalidad de lo
adeudado. El grado de irrazonabilidad de este procedimiento no puede ser cubierto con
ningún argumento formal, porque el cobro doble de la deuda es manifiestamente
irracional y el principio republicano (art. 1 de la CN) prohíbe la irracionalidad de los
actos de gobierno.
13) Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la
percepción de los tributos por el Fisco, materia que, con la Carta Magna, está vinculada a
los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones -y de las
más reñidas- en nuestras asambleas constituyentes. Es deber de esta Corte, por ende, dada
su específica función constitucional, velar muy especialmente por las garantías de los
ciudadanos en esta materia.
14) Que las formas jurídicas tienen por objeto la realización del derecho material y
éste se agota en el caso con la percepción de la deuda reclamada. Lo que el derecho
material exige es que el contribuyente pague sus deudas al Fisco y cuando éste ha pagado
y el Fisco ha aceptado los pagos no puede pretender cobrar nuevamente, pues eso no lo
autoriza el derecho de fondo y no puede servir de pretexto para ello que el Fisco se
considere perjudicado por los intereses de tres o cuatro días de la sexagésima parte de la
deuda, cuando ha percibido la totalidad de la suma sin reclamar ni hacer uso, en tiempo
oportuno, de la facultad de cancelar el convenio.
15) Que cualquiera haya sido la irregularidad en el pago de la cuota 27, lo que surge
de la documentación y de lo admitido por la propia demandante es que si el Fisco hubiese
sufrido algún perjuicio -extremo que tampoco se encuentra verificado-, éste sería ínfimo
en relación a la suma adeudada y pagada, de modo que sería absolutamente irracional el
reclamo de la totalidad de la suma frente al perjuicio de intereses de días de una cuota
que representa la sexagésima parte de la deuda, especialmente cuando se han seguido
percibiendo las 33 cuotas restantes sin objeción alguna. No es posible que por un
eventual perjuicio de $ 100 o menos se reclame el pago de $ 134.709 por un concepto
que ya se ha cobrado.
16) Que desde cualquier metodología jurídica el reclamo del doble pago, invocando el
valor absoluto de principios jurisprudenciales sostenidos por esta Corte y que en general
son racionales, resulta contrario a un sano entendimiento del derecho. Tomar la letra de la
ley y sostener en base a ella el "dura lex sed lex" o el "fiat iustitia, pereat mundus",
cuando es poco dudoso que eso sea "iustitia", se respondía otrora con el "summum ius
summa iniuria" o el "summum ius summast malitia" y era posible seguir con la
contraposición de máximas y acabar reduciendo el derecho a un "art pour l'art" poco
edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de derecho.
17) Que no se trata de perderse en discusiones de pasados siglos para reconocer que
ningún acto de gobierno debe estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún
con los principios éticos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa forma de
gobierno. Si bien es deber jurídico del contribuyente pagar sus impuestos y también es
deber jurídico del Fisco percibirlos y exigir su cobro, nunca puede ser deber jurídico del
Fisco cobrar lo pagado, cuando sabe que se ha pagado y así lo reconoce, porque el Estado
constitucional no puede actuar en forma contraria a la ética republicana. A ningún
Ciudadano se le podría explicar lo contrario razonablemente y convencerlo de que es
correcto cobrar una deuda pagada.
18) Que no hay tecnicismo que pueda neutralizar la naturaleza inmoral de la exigencia
de pagar lo pagado. La imputación que haya hecho el Fisco respecto de las sumas
recibidas (la totalidad de las cuotas del convenio, o sea, la totalidad de lo adeudado) no
puede pretender ignorar que la causa de esa percepción era la deuda impositiva y, por
ende, no puede reclamarle lo que le ha pagado ni pretender que se le solicite la
devolución por otra vía, valiéndose de la ejecutoriedad de un título que aparece viciado
en su causa, nada menos que porque se ha percibido la totalidad de las sumas adeudadas.
19) Que, por otra parte, una regla fundamental de interpretación de todos los
convenios es la buena fe. Quien incurre en una irregularidad en el pago de una cuota de
un plan de facilidades de pago (en este caso la 27) y la repara como mejor puede,
especialmente si ha sido sin culpa de su parte, lo que no corresponde discutir aquí sino en
el reclamo que pueda hacérsele en caso que se considere que se ha sufrido el ínfimo daño
que puede surgir de eso, procede de buena fe pagando las restantes 33 cuotas
puntualmente y, por supuesto, supone la buena fe del acreedor que las percibe sin
objeción alguna. Pero no procede de buena fe quien, conociendo la supuesta irregularidad
y debiendo sentirse perjudicado si en realidad lo fue, acepta sin observación los pagos
durante 33 meses y luego en razón de ese supuesto ínfimo perjuicio reclama que se le
pague nuevamente lo ya pagado y recibido a lo largo de cinco años.
20) Que no corresponde invalidar las atribuciones conferidas por el decreto 493/1995
ni declarar su inconstitucionalidad, en primer lugar porque no ha sido impetrada y,
fundamentalmente, porque se trata de una norma que prima facie no es irracional, dado
que si el Fisco concede por convenio la facilidad de cancelar la deuda en cuotas, es en
principio correcto que tenga la posibilidad de rescindir el convenio cuando se incumple
por parte del deudor y proceder a la ejecución. Pero esta norma, como cualquiera dentro
del vigente derecho positivo nacional, debe entenderse que habilita un poder que
necesariamente debe ser ejercido en forma racional y de buena fe.
Por ende, el rechazo fiscal debe realizarse en tiempo oportuno con el fin de evitar que
el contribuyente continúe abonando las cuotas de un régimen de moratoria que la AFIP-
DGI manifiesta no haber aceptado, a efectos de garantizar una ejemplar seguridad
jurídica en la relación Fisco-contribuyente.
Y de ello no cabe menos que concluir que la operatoria seguida por la recurrente
respecto a la cabal cancelación de la cuota Nº 27 del referido plan de facilidades de pago
goza de plenos efectos jurídicos por no haber sido oportunamente impugnada por la
Autoridad de Aplicación, máxime cuando ésta se encontraba debidamente notificada de
la misma, recibió el dinero correspondiente a dicha cuota y continuó recibiendo el pago
de las restantes cuotas acordadas sin objeción alguna hasta agotar los pagos del plan
acordado y sin ningún vicio oculto o disimulado a lo largo de su cumplimiento.
21) Que el Estado no puede ejecutar un título, por ejecutorio que sea, cuando el mismo
es carente de causa, por no constituir una finalidad buscada o querida por la ley. Es
inadmisible que un Estado republicano cobre compulsivamente un tributo que sabe que
se le ha pagado y que lo admite. Los principios procesales de sana jurisprudencia
sentados por esta Corte nunca pueden ser manipulados en forma que prácticamente abran
las puertas a un comportamiento que se aproxima demasiado a una exacción,
comprometiendo el derecho de propiedad de los contribuyentes por la vía de
inmovilizarle indebidamente parte de su patrimonio con cobros dobles, lo que incluso
puede comprometer su evolución, en momentos en que es indispensable impulsar el
aumento de las fuentes de trabajo y de la producción.
22) Que tampoco puede interpretarse un convenio de pago en 60 cuotas entendiendo
que si se produce una irregularidad no oculta en la cuota Nº 27 se pueden percibir las 33
cuotas restantes sin objeción y luego reclamar el pago de la totalidad de lo adeudado,
porque se trataría de un contrato inmoral y tales actos jurídicos, por expresa disposición
legal, serían nulos. Los contratos rigen entre las partes como la ley misma, según el
principio de soberanía de la voluntad en los contratos, pero es claro que una demanda de
Shylock no hubiese sido admitida en nuestro derecho positivo.
23) Que la única interpretación jurídica que podría admitir esta pretensión y el doble
pago sería menos que exegética y sobre el mero plano de leyes inferiores a las de nivel
constitucional, o sea, en el mejor de los casos, conforme a normas propias de un estado
legal de derecho, prescindiendo del marco constitucional republicano. Dado que nuestra
Constitución nos impone un Estado constitucional de derecho, esta metodología
interpretativa no es viable.
24) Que se requiere un análisis dogmático del caso y, desde esta perspectiva, tanto la
racionalidad que impone al Fisco Nacional (Estado) el artículo 1 de la Constitución
Nacional, como los principios generales que rigen la materia contractual y que si bien son
modificados mantienen su plena vigencia también en el caso como marco para todo
acuerdo de voluntades, exigen descalificar la pretensión, debido al contenido inmoral de
la misma.
25) Que, por otra parte, toda interpretación dogmática debe tener en cuenta el
elemento teleológico de la norma que, en este caso, no puede ser otro que el cobro de lo
adeudado y la facilitación de las exigencias legales del Fisco Nacional y la reparación de
cualquier daño que éste pudiera sufrir con conductas remisas.
26) Que no actuaría en interés del Fisco esta Corte, es decir, que lo haría en forma
contraria al elemento teleológico de la norma, si permitiese el doble cobro de una deuda
en virtud de la interpretación irrazonable de un convenio, pues desalentaría a cualquier
contribuyente a celebrar convenios de pago, ante el riesgo de que éstos sean luego
interpretados con semejante criterio y terminasen convirtiéndose, conforme se ha
señalado supra, en un artilugio legal que, aplicado directamente sobre un concepto
carente de causa, llevaría al doble pago de lo reclamado. Esto sería contrario al objetivo
legal de percepción de las deudas fiscales del modo que sea más expeditivo y eficaz para
el Fisco Nacional.
27) Que admitir lo contrario y hacer lugar a la presente ejecución fiscal en virtud de
los argumentos ensayados por la representación fiscal implicaría, en consecuencia,
configurar un exceso de rigor formal, es decir, un predominio exagerado de las
formalidades, incompatible con los principios que deben ceñir la correcta aplicación,
percepción y fiscalización de los tributos, siempre teniendo en consideración que puede
ser tildado de arbitrario el pronunciamiento que prescinde de la verdad jurídica objetiva
(Fallos: 317:826).
A lo que habrá que sumarle que los objetivos propuestos por el citado plan de
facilidades de pago, en relación a la demandada, fueron ya cumplidos, esto es, la
regularización impositiva de la contribuyente morosa, siendo que del comportamiento
observado durante todo el mentado régimen surge la evidente intención de cumplir en su
totalidad con las obligaciones fiscales asumidas.
28) Que por lo demás, tampoco debe perderse de vista que esta Corte ha dicho
inveteradamente en relación a la interpretación de normas tributarias que debe atenerse al
fin de las mismas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho
imponible y la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras
elegidas por el contribuyente, a fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del
derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la
justicia (Fallos: 315:1284).
Como así también, en el mismo sentido, que si la recaudación de los tributos pierde su
fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente
financiero generador de intereses y actualización sobre deudas inexistentes, como sucede
en la especie, ello importa una indudable distorsión de las bases éticas del derecho de
recaudar ("repartidores de kerosene", dictamen del procurador fiscal del 28 de mayo de
1984, Fallos: 306:1970).
29) Que en efecto, no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de
dar preeminencia a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los
principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que éstos son valorados
por el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en
la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no armonicen con
los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a conclusiones reñidas con
las circunstancias singulares del caso o a consecuencias concretas notoriamente
disvaliosas. De lo contrario, aplicar la ley se convertiría en una tarea mecánica
incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la función específica de los
magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los
elementos fácticos del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se
compadece con la misión de administrar justicia (doct. de Fallos: 302:1284; 234:482 y
sus citas).
30) Que, por lo tanto, cabe concluir que la operatoria de pago desarrollada por la
ejecutada deviene eficaz a efectos de satisfacer el concepto reclamado en estos obrados y
resulta suficiente para oponerse al progreso de la acción fiscal, por lo que los títulos
ejecutivos glosados a fojas 1/2 resultan inexigibles para ejecutar las acreencias
reclamadas por la actora.
Por ello, y oído el señor procurador fiscal subrogante, se declara procedente el recurso
extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada, debiendo volver los autos al
juzgado de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
pronunciamiento con arreglo a lo expresado. Con costas.
E. R. Zaffaroni
Texto Completo
Fisco Nacional (DGI) c/Establecimientos Recife SACIIFyA s/ejecución fiscal
PARTE/S: Fisco Nacional (DGI) c/Establecimientos Recife SACIIFyA
s/ejecución fiscal
SALA: -
FECHA: 27/10/1994

VISTOS:
Los autos: "Fisco Nacional (DGI) c/Establecimientos Recife SACIIFyA s/ejecución
fiscal".
CONSIDERANDO:
1) Que el magistrado a cargo del Juzgado Nacional en lo Contencioso Administrativo
Federal Nº 4, dispuso hacer lugar "a las defensas de inhabilidad de título y prescripción
opuestas" por la ejecutada y, en consecuencia, declaró "la caducidad de la actualización e
intereses de los anticipos cuyo detalle consta en la boleta de deuda obrante a fojas 2".
2) Que ponderó, para arribar a ese resultado, que si bien el argumento que sustentó la
defensa articulada por la demandada -caducidad de la actualización de anticipos- no se
encuentra expresamente contemplado dentro de las excepciones previstas por el artículo
92 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), "no es menos cierto que de conformidad con un
reiterado criterio del Superior no puede extremarse el rigorismo formal a punto tal de
ejecutarse una deuda inexistente". Señaló que ello ocurre en autos, en atención a lo
dispuesto en el artículo 115 del citado texto fiscal, y habida cuenta de que, habiendo
vencido el término para exigir los anticipos cuya actualización se pretende, al participar
ésta de la misma naturaleza del crédito al que acceden, corresponde que siga la suerte de
su principal. Con sustento en dicho razonamiento concluyó, además, que a igual
resultado debe arribarse respecto de los intereses de dicha actualización.
3) Que contra lo así resuelto el Fisco Nacional dedujo el recurso extraordinario
obrante a fojas 38/44, concedido a fojas 52, el que resulta formalmente procedente en
tanto que aun cuando la decisión impugnada ha sido dictada en un proceso de ejecución
fiscal y no constituye, en principio, sentencia definitiva que haga viable la apelación
extraordinaria (Fallos: 255:266; 258:36, entre otros), lo cierto es que dicha regla cede en
casos de excepción, como el presente, en que el Fisco recurrente no dispondrá en el
futuro de otra oportunidad procesal para hacer valer sus derechos (Fallos: 271:158;
294:363). Por otra parte, el pronunciamiento impugnado ha sido dictado por el superior
Tribunal de la causa, según resulta de la reforma introducida en el artículo 92 de la ley
11683 por la ley 23658.
4) Que, sin perjuicio de advertir que en el "sub lite" el juez de primera instancia actuó
con desmedro del ámbito regulatorio que, para las excepciones, admite el artículo 92 del
aludido ordenamiento normativo (Fallos: 312:178), tratándose de juicios de ejecución
fiscal esta Corte admitió las defensas sustentadas en la inexistencia de la deuda, con
sujeción a que ellas resulten manifiestas, sin necesidad de adentrarse en mayores
demostraciones (D.461.XXII - "Dirección General Impositiva c/Ángelo Paolo
Entrerriana SA" - 22/10/1991).
5) Que en el "sub iudice" los planteos de la ejecutada deben ventilarse forzosamente
en un marco de mayor amplitud de debate, incompatible con el restringido ámbito
cognoscitivo en el que se desenvuelve este tipo de procesos (F.482.XXIII - "Fisco
Nacional (DGI) c/Dubín, Jorge Roberto s/ejecución fiscal" - 22/12/1992). En tal sentido
procede advertir que la interpretación formulada en la sentencia se exhibe en
contradicción con los precedentes de Fallos: 302:504 y 303:1496, en los que se arriba a
una solución antagónica a la del pronunciamiento recurrido, desde que se tiene
consagrado que los anticipos son obligaciones independientes con individualidad y fecha
de vencimiento propias, cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de
intereses resarcitorios y actualización monetaria. Y si bien se señaló que, a diferencia de
lo que acontece en materia de intereses resarcitorios, procede la actualización monetaria
de los anticipos no ingresados en término en la medida en que se registre saldo a favor de
la Dirección General Impositiva en concepto de impuesto, susceptible de cancelarse con
dichos pagos a cuenta, lo cierto es que la ejecutada ni siquiera alegó dicho extremo.
6) Que, no obstante que la línea argumental del pronunciamiento recurrido reposa en
la modificación introducida en el artículo 115 de la ley 11683 por la ley 23314 -de fecha
posterior a los precedentes citados-, ello no autoriza por sí solo a tener por ineficaz la
doctrina sentada por esta Corte y menos aún a declarar manifiestamente inexistente la
deuda que se reclama.
7) Que en tales condiciones carece de razonabilidad la admisión de la excepción de
inhabilidad de título, ya que, como se tiene visto, ha sido tratada con prescindencia de los
concretos recaudos establecidos por la ley fiscal (art. 92, inc. a] de la L. 11683 -t.o. 1978
y modif.-).
8) Que resulta aplicable a lo que la ejecutada definió como excepción de prescripción,
lo expuesto en los acápites precedentes; ya que con esa denominación pretendió el
tratamiento de "la caducidad reglada por el artículo 28" (fs. 22), que no es una excepción
oponible, ni puede ser encuadrada, a fortiori, como de prescripción, como lo pretende la
recurrente al contestar la demanda, habida cuenta de que la excepción a que alude el
artículo 92, inciso c) de la ley fiscal, sólo puede ser concebida dentro del marco del
instituto regulado en el Capítulo IX.
9) Que, en tales condiciones, la sentencia en recurso traduce, cuanto menos, una
postura subjetiva del juez, con prescindencia del indudable acatamiento que la
interpretación judicial debe a la letra y espíritu de la ley (Fallos: 306:1472); traducido, en
la especie, en las modificaciones que la ley 23658 introdujo en el citado artículo 92, las
que denotan inequívocamente que la intención del legislador ha sido la de acentuar la
estrictez del régimen de ejecución.
En la emergencia, el apartamiento del limitado ámbito cognoscitivo que enmarca a las
ejecuciones fiscales del artículo 92 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) acarrea la
dilación de los procedimientos de cobro compulsivo.
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario, revocándose la sentencia
apelada; con costas. Vuelvan los autos al Tribunal de origen para que, por quien
corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento. Notifíquese y remítase.
Ricardo Levene (h) - Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor - Antonio Boggiano
- Guillermo A. F. López
Administración Federal de Ingresos Públicos c/Intercorp SRL s/ejecución fiscal
PARTE/S: Administración Federal de Ingresos Públicos c/Intercorp SRL
s/ejecución fiscal
SALA: -
FECHA: 15/06/2010
VISTOS LOS AUTOS:
"Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal".
CONSIDERANDO:
1) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos promovió ejecución fiscal contra

Intercorp S.R.L. por $ 112.046,44, correspondientes a saldos de sus declaraciones juradas
del impuesto al valor agregado (período agosto/diciembre de 1999), del impuesto a las
ganancias (años 1998 y 1999) y de aportes al Sistema Único de Seguridad Social (marzo,
abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1999), según los
certificados de deuda obrantes a fs. 1/4 bis.
Señaló que el juicio tramitaría de acuerdo a lo dispuesto en los arts. 92, 96 y ctes. de la ley
11.683 (t.o. 1998, con las reformas introducidas por la ley 25.239), por lo que informó al
magistrado de primera instancia que, según lo establecido en el art. 92, había dispuesto el
embargo general de fondos y valores del ejecutado -en cuentas bancarias, cajas de
seguridad, títulos y cualquier otro activo financiero- por el monto del capital reclamado,
con más el 15% de dicha suma para responder por intereses y costas. Agregó que a tales
efectos libraría oficio al Banco Central de la República Argentina (fs. 5).
2) Que a raíz del planteo efectuado por la ejecutada, el titular del Juzgado Federal n° 1 de
Salta declaró la inconstitucionalidad del inc. 5 del art. 18 de la ley 25.239, en tanto
sustituyó el texto del art. 92 de la ley 11.683 y, en consecuencia, decretó la nulidad de todos
los actos procesales cumplidos en autos (confr. fs. 40/45 vta.).
Para así decidir, el magistrado consideró, en síntesis, que las modificaciones introducidas
en el citado art. 92 establecen, para el supuesto de que el ejecutado no oponga excepciones,
una verdadera ejecución administrativa, sin intervención del Poder Judicial, en abierta
violación al art. 17 de la Constitución Nacional.
En tal sentido, señaló que la norma impugnada, al permitir a los agentes fiscales disponer
por sí medidas cautelares a los efectos de garantizar el crédito, transforma al Fisco en juez y
parte, lo que resulta incompatible con diversos principios de raigambre constitucional.
3) Que a su turno, la Cámara Federal de Salta hizo lugar al recurso de apelación interpuesto
por el representante del Fisco Nacional, revocó lo resuelto en la instancia anterior y, con
remisión a un precedente de ese mismo tribunal, rechazó el planteo de inconstitucionalidad.
Como sustento de su decisión, el a quo sostuvo que no obstante el monopolio del Poder
Judicial en los procesos ejecutivos, existían casos de ejecuciones extrajudiciales como,
entre otros, los supuestos de procedimientos de ejecuciones aduaneras, de prenda de menor
cuantía, de la prenda comercial y con registro cuando el acreedor es una institución oficial,
bancaria o financiera, de los warrants, de la hipoteca a favor del Banco de la Nación
Argentina, etc.; respecto de los cuales la Corte se había pronunciado favorablemente a la
validez constitucional de tales normas. Citó a esos efectos los precedentes de Fallos:
139:259; 249:393 y 250:464.
Afirmó, asimismo, que la restricción a las defensas oponibles por el ejecutado -en particular
a partir de la modificación introducida por la ley 23.658- no impidió que los tribunales
ejercieran sus facultades propias para morigerar algunos efectos de tales limitaciones,
cuando la aplicación lisa y llana de la ley producía iniquidad en el caso concreto.
En esa inteligencia, puntualizó que las modificaciones incorporadas por la ley 25.239 al
procedimiento establecido por el art. 92 de la ley 11.683 procuraban otorgar mayor
celeridad al trámite de cobro de los impuestos, multas, sanciones y recursos de la seguridad
social adeudados por los contribuyentes, y que el régimen así diseñado debía ser apreciado
en concordancia con la doctrina jurisprudencial aludida.
Ello sentado, ponderó que si el contribuyente, pese a que el requerimiento de pago y su

citación fueron proveídos y diligenciados por el ente administrativo, pudo resistirse a la
ejecución oponiendo las defensas que estimó conducentes -en el caso de autos, el referido
planteo de inconstitucionalidad de la norma procesal y, en subsidio, la excepción de
litispendencia- no se advertía, en esa fase, en qué podría residir el menoscabo al ejercicio
de la defensa en juicio invocado por aquél. Sin perjuicio de tal conclusión, recalcó la
indeclinable facultad judicial de vigilar la regularidad de los actos cumplidos por la
administración en el proceso ejecutivo, control que puede ejercerse a instancia de parte o de
oficio.
Para concluir, y con relación al embargo preventivo sobre los fondos de las cuentas
bancarias de las que fuese titular la demandada, puso de relieve que la adopción de dicha
medida fue informada inicialmente al juez, que tiene la potestad que resulta de lo
establecido por los arts. 202 al 204 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, la
cual no era vedada por la ley 25.239, de manera que no se afectaba la injerencia judicial en
resguardo de derechos constitucionales.
4) Que contra esa decisión, la parte ejecutada interpuso el recurso extraordinario de fs.
91/100 vta., que fue concedido a fs. 108/108 vta. En sus agravios, la apelante argumentó, en
síntesis, que la norma impugnada es inconstitucional en cuanto otorga facultades a
funcionarios de la administración que, de acuerdo con el sistema de división de poderes,
corresponden exclusivamente al Poder Judicial, tales como la firma y el libramiento del
mandamiento de intimación de pago y, especialmente, la disposición y traba de medidas
cautelares. Según el apelante, se trata de un "pseudo apremio administrativo" que viola los
derechos de defensa y propiedad, la garantía del juez natural y del debido proceso.
5) Que es pertinente señalar que, con arreglo a lo establecido en la acordada 30/2007, el

Tribunal llamó a audiencia pública de carácter informativo en la presente causa, la que tuvo
lugar el 16 de julio de 2008, en la cual las representaciones letradas de cada una de las
partes han sido interrogadas sobre diversos aspectos de la controversia, conforme da cuenta
el acta y el instrumento incorporados en el expediente. También tuvo oportunidad de
intervenir en ese acto, en condición de amigo del Tribunal, el representante del Centro de
Administraciones Tributarias Subnacionales, entonces Director Ejecutivo de la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA), Dr. Santiago Montoya (confr. fs.
195 y 198/209 vta.).
6) Que si bien los pronunciamientos dictados en los procesos de ejecución fiscal no

revisten, en principio, el carácter de sentencia definitiva que haga viable el remedio federal,
en el caso se configura un supuesto de excepción en tanto la cuestión en debate excede el
interés individual de las partes y afecta el de la comunidad en razón de su aptitud para
incidir en la gestión de las finanzas del Estado y en la percepción de la renta pública
(Fallos: 314:1714; 315: 683; 316:3019; 318:1413, entre otros), máxime habida cuenta de
que la misma cuestión es objeto de controversia en otras muchas causas que han sido
resueltas por los jueces de las anteriores instancias mediante pronunciamientos de disímiles
alcances.
7) Que, por lo demás, el recurso extraordinario resulta formalmente admisible pues se ha

objetado la validez e inteligencia de normas de carácter federal y la sentencia ha sido
contraria al derecho que la apelante funda en ellas (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48). En este
sentido, la Corte no se encuentra limitada en su decisión por los argumentos expuestos por
las partes o el a quo sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado,
según la interpretación que rectamente le otorga (Fallos: 307:1457; 310:2682; 311:2553;
319:2931; 327:5416, entre muchos otros).
8) Que en lo que hace a la cuestión sometida a consideración del Tribunal, cabe señalar que
en la ley 25.239, que introdujo diversas modificaciones a la ley 11.683, se facultó a la AFIP
a decretar y trabar, por sí, medidas precautorias sobre los bienes del responsable ejecutado.
Conforme el mecanismo implementado en el precepto, el agente fiscal, con el sólo recaudo

de informar al Juez asignado, puede, sin más trámite y a su sola firma, librar mandamiento
de intimación de pago, " decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores
depositados en entidades financieras, o bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones
generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero
de la deuda en ejecución".
Incluso, se establece en el precepto que en cualquier estado del proceso el Fisco podrá
disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los
ejecutados tuvieran depositados en entidades financieras regidas por la ley 21.526.
Únicamente en los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de
domicilio se prevé la previa orden del juez competente. Además, en la norma se dispone
que la anotación de las medidas que recaigan sobre bienes registrables o cuentas del deudor
se practicará por oficio expedido por el agente, que tendrá el mismo valor que una
requisitoria y orden judicial.
9) Que tales modificaciones persiguieron, según las palabras del miembro informante del
dictamen de mayoría, diputado Baglini, fortalecer la administración tributaria y acelerar y
facilitar la tarea del Fisco en los procesos de ejecución judicial, con el objeto de "...
terminar con el impedimento que tienen hoy los juzgados al verse obligados a tramitar
25.000 expedientes en una secretaría que ni siquiera está especializada en materia aduanera
o tributaria, con lo cual termina asfixiada por los papeles y proveyendo los escritos a los
dos o cinco meses..." (confr. "Antecedentes Parlamentarios". LL. Buenos Aires. 2000.
Tomo 2000-A, pág. 1061 y ss.).
10) Que a los efectos de examinar los agravios expuestos por el recurrente respecto de la
normativa en examen es imprescindible recordar que una de las consecuencias derivadas de
la "separación de poderes" o "distribución" de los poderes, principio fundamental de
nuestra estructura política y organización jurídica (arts. 1 y afines de la Constitución
Nacional), es que corresponde a los tribunales de justicia conocer y decidir las causas que
lleguen a sus estrados y hacer cumplir sus decisiones, según las reglas y excepciones que
prescriba el Congreso.
Si bien se ha admitido que, en pos de adecuar el citado principio a las necesidades de la

vida cotidiana, en ciertas oportunidades y bajo estrictas condiciones el Poder Ejecutivo u
organismos de la administración realicen funciones jurisdiccionales, ello ha sido bajo la
condición de que tal ejercicio no implique un total desposeimiento de atribuciones en
perjuicio del Poder Judicial, pues lo contrario implicaría autorizar la supresión o, cuanto
menos, la omisión del principio de división de poderes, sin cuya vigencia la forma
republicana de gobierno queda sin base que la sustente y, en consecuencia, las funciones
estatales resultan potencialmente desquiciadas con el consiguiente desamparo de las
libertades humanas (confr. Fallos: 247:646 "Fernández Arias").
Es que, en definitiva, no debe perderse de vista que la disposición constitucional que niega
al Presidente de la República el ejercicio de funciones judiciales o el derecho de conocer en
causas pendientes o de restablecer las fenecidas responde al propósito de poner a cubierto a
los habitantes de los abusos del gobierno y al de marcar la línea divisoria de los tres
poderes que lo integran (Fallos: 149: 175).
11) Que, con sustento en las consideraciones efectuadas, no cabe sino concluir en que, en
su actual redacción, el art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación, en
cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial. En
efecto el esquema diseñado en el precepto, al permitir que el agente fiscal pueda, por sí y
sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones
o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, ha introducido una sustancial
modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que
simplemente es "informado" de las medidas que una de las partes adopta sobre el
patrimonio de su contraria. Tan subsidiario es el papel que la norma asigna al juez en el
proceso que prevé que, para el supuesto de que el deudor no oponga excepciones, sólo
deberá limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la vía de
ejecución del crédito quede expedita (art. 92, párrafo 16).
12) Que esta participación menor e irrelevante que se reserva a los jueces en los procesos
de ejecución no sólo violenta el principio constitucional de la división de poderes sino que
además desconoce los más elementales fundamentos del principio de la tutela judicial
efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto en el art. 18 de la Constitución
Nacional como en los Pactos internacionales incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de
su art. 75 (confr. el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, el art. XVIII de la
Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre; art. 11 de la Declaración
Universal de Derechos Humanos; art. 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Políticos). A tal conclusión es posible arribar a poco de que se observe que, de acuerdo con
el sistema implementado en la normativa cuestionada, tanto la verificación de la
concurrencia de los requisitos específicos para la procedencia de las medidas cautelares -
"verosimilitud del derecho" y "peligro en la demora" - como la evaluación de su
proporcionalidad de acuerdo a las circunstancias fácticas de la causa no son realizadas por
un tercero imparcial sino por la propia acreedora, que no tiene obligación de aguardar la
conformidad del juez para avanzar sobre el patrimonio del deudor.
13) Que, por otra parte, las disposiciones del art. 92 tampoco superan el test de
constitucionalidad en su confrontación con el art. 17 de la Norma Suprema en cuanto en él
se establece que la propiedad es inviolable y ningún habitante puede ser privado de ella
sino es en virtud de una sentencia fundada en ley. No resulta óbice a ello el hecho que lo
puesto en tela de juicio sea la potestad de disponer unilateralmente medidas cautelares, pues
como correctamente lo señaló el señor Procurador General de la Nación en su dictamen en
la causa A.413.XXXVII "AFIP c/ Consorcio Forestal Andina s/ ejecución fiscal" -al que
remite en las causas A.570.XXXVII "AFIP c/ Atahualpa S.R.L. s/ ejecución Fiscal" y la
presente-, ellas, cualquiera sea su naturaleza, afectan concretamente el derecho de
propiedad del individuo, "ya que si bien no importan -en principio- una ablación de su
patrimonio, su función es, precisamente, limitar de manera efectiva otros atributos no
menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y disponer de él, con función de
garantía. A nadie escapa, por dar un ejemplo, que un bien embargado pierde peso
económico en el mercado y que limita, en mayor o menor medida, las posibilidades de
actuación económica del sujeto...". En este sentido, no es necesario un profundo examen
para advertir las negativas consecuencias económicas que sobre el giro normal de las
actividades de cualquier comercio, empresa o particular puede tener la traba de un embargo
sobre cuentas o bienes.
14) Que, por otra parte, no puede dejar de señalarse que los reparos hasta aquí formulados
fueron advertidos por los propios legisladores en oportunidad de tratar la norma cuya
constitucionalidad se pone en tela de juicio. Así, se señaló que "... un recaudador de algún
estado feudal del Medioevo no tendría más atribuciones que las que estamos otorgando al
agente fiscal. Tiene facultades para todo..." (diputado Pichetto); "... se otorgan a los
abogados del fisco, de la parte actora, facultades propias del Poder Judicial..." (diputado
Natale); " Hago reserva de constitucionalidad con respecto a la modificación del artículo 92
de la ley de procedimiento. Creo que viola el artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica
y los artículos 17 y 18 de la Constitución Nacional..." (diputada Carrió); "... Se prescinde
del Juez. Se convierte en un procedimiento administrativo y se genera, a mi criterio, una
mayúscula inconstitucionalidad..." (senador Carbonell). Incluso el miembro informante por
la mayoría dejó margen a las dudas expresadas al señalar que "... el proceso puede hallarse
al borde de lo judicialmente tolerado -diríamos-, y me hago cargo de esas observaciones
porque es posible que haya que transitar con cuidado esta línea..." (diputado Baglini)
(confr. "Antecedentes Parlamentarios". LL. Buenos Aires. 2000. Tomo 2000-A, pág. 1061
y ss.).
15) Que no resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a
garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos que
quebrantan el orden constitucional. Es que la mera conveniencia de un mecanismo para
conseguir un objetivo de gobierno -por más loable que este sea- en forma alguna justifica la
violación de las garantías y derechos consagrados en el texto constitucional. Así, se ha
sostenido que es falsa y debe ser desechada la idea de que la prosperidad general constituya
un fin cuya realización autorice a afectar los derechos individuales o la integralidad del
sistema institucional vigente. El desarrollo y el progreso no son incompatibles con la cabal
observancia de los arts. 1 y 28 de la Constitución Nacional, sino que, por el contrario,
deben integrarse con éstos, de modo tal que la expansión de las fuerzas materiales y el
correlativo mejoramiento económico de la comunidad sean posibles sin desmedro de las
libertades y con plena sujeción a las formas de gobierno dispuestas por la Ley
Fundamental, a cuyas normas y espíritu resultan tan censurables la negación del bienestar
de los hombres como pretender edificarlo sobre el desprecio y el quebrantamiento de las
instituciones (Fallos: 247:646).
16) Que, en consecuencia, el régimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683 -en cuanto
otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar
unilateralmente medidas cautelares-, en la medida en que no se adecua a los principios y
garantías constitucionales de la división de poderes, la defensa en juicio y la propiedad, es
inconstitucional.
17) Que no obstante todo lo hasta aquí expuesto, no es posible soslayar que el
cumplimiento de las funciones del Estado, que es deber suyo atender, origina "gastos", cuya
provisión expresamente se contempla en el art. 4 de la Constitución Nacional. En este
sentido, la importancia de la renta pública para la existencia de la Nación ya fue advertida
por Alexander Hamilton al sostener que " El dinero está considerado, con razón, como
principio vital del cuerpo político, y como tal sostiene su vida y movimiento y lo capacita
para cumplir sus funciones más esenciales. Por consiguiente, una facultad perfecta de
allegarse con normalidad y suficiencia los fondos necesarios, hasta donde los recursos de la
comunidad lo permitan, debe ser considerada como un elemento componente indispensable
en toda Constitución" (confr. Hamilton, Alexander; Madison, James; Jay, John; "El
federalista", XXX, Fondo de Cultura Económica, México, 1994, pág. 119). La relevancia
de la cuestión tampoco escapó a Juan Bautista Alberdi para quien " el Tesoro y el gobierno
son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El país que no puede costear su
gobierno, no puede existir como Nación independiente, porque no es más el gobierno que el
ejercicio de su soberanía por sí mismo. No poder costear su gobierno, es exactamente no
tener medios de ejercer su soberanía; es decir, no poder existir independiente, no poder ser
libre. Todo país que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el
ejercicio de su propia soberanía, admite la condición de estos hechos, que es tener un
gobierno costeado por él, y tenerlo a todo trance, es decir, sin limitación de medios para
costearlo y sostenerlo; por la razón arriba dicha, de que el gobierno es la condición que
hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de la soberanía
delegada en sus poderes públicos. Desconocer este deber, es hollar el juramento de ser
independientes y libres, es abdicar la libertad y entregar el gobierno del país al extranjero, o
a cualquiera que tenga dinero para costearlo. Tasar, limitar de un modo irrevocable la
extensión de los sacrificios exigidos por el interés bien entendido de la independencia
nacional, es aproximarse de aquel extremo vergonzoso" (confr. "Sistema Económico y
Rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853", en
"Organización de la Confederación Argentina", El Ateneo, Madrid, 1913, pág. 211).
18) Que, en este entendimiento, esta Corte ha sostenido que uno de los peores males que el
país soporta es el gravísimo perjuicio social causado por la ilegítima afectación del régimen
de los ingresos públicos que proviene de la evasión o bien de la extensa demora en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias y que, en la medida en que su competencia lo
autorice, los jueces tienen el deber de contribuir a la aminoración de esos dañosos factores
y comprender que son disvaliosas las soluciones que involuntariamente los favorecen
(Fallos: 313:1420 y sus citas). Y, por ello, ha recalcado que los magistrados deben
examinar con particular estrictez la adopción de medidas que pudieran afectar el erario
público pues la percepción de las rentas del Tesoro -en tiempo y modo dispuestos
legalmente- es condición indispensable para el regular funcionamiento del Estado (Fallos:
327:5521; 328:3720; 330:2186; entre muchos otros).
19) Que la agilización de los procedimientos para la percepción de los créditos tributarios
resulta ser un objetivo a lograr y a cuya concreción deben colaborar, dentro de la órbita de
su competencia, todos los poderes públicos pues, en definitiva, lo que se persigue con ello
no es otra cosa más que dotar al Tesoro Nacional de los recursos necesarios para que el
Estado pueda dar adecuado cumplimiento con las funciones que constitucionalmente le han
sido asignadas.
20) Que la audiencia celebrada ante esta Corte el 16 de julio de 2008 ha resultado
sumamente ilustrativa pues tanto la actora como el amicus curiae tuvieron oportunidad de
demostrar en qué forma las modificaciones implementadas por la ley 25.239 al
procedimiento tributario colaboraron tanto para reducir los plazos de aseguramiento y
percepción de los créditos reclamados por el Fisco como para disminuir la litigiosidad en la
materia. Sin embargo, también quedó suficientemente en claro de las citadas exposiciones
que esa celeridad en nada se vería afectada por una adecuada y plena intervención del
Poder Judicial en el procedimiento, en tanto y en cuanto se asegure a los tribunales
competentes los recursos y la tecnología necesaria para poder responder a los
requerimientos del Fisco.
En este sentido, la insuficiencia de recursos humanos y materiales que afrontan los

juzgados federales de todo el país con competencia en la materia tributaria fue expresa-
mente reconocida por el representante del Estado Nacional, quien hizo especial hincapié en
la situación crítica y de colapso en que se encuentra la administración de justicia en muchas
jurisdicciones del país, en las cuales el número de ejecuciones fiscales en trámite excede
ampliamente los medios con que cuentan los magistrados que deben tramitarlas (confr.
constancias de fs. 34, 66 y exposición sinóptica presentada por el Estado Nacional, en
cumplimiento a lo dispuesto en la acordada 30/07 -fs. 174/177-).
Por otra parte, la insuficiencia de la infraestructura judicial para hacer frente a las
necesidades del Fisco a la hora de percibir coactivamente la renta pública también fue
advertida por el propio legislador quien, a pocos meses de aprobar las modificaciones a la
ley 11.683 que aquí se cuestionan, sancionó la ley 25.293 en la que se dispuso la creación
de Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias en la Capital Federal y de
secretarías con competencia específica en materia de ejecuciones fiscales tributarias en los
juzgados federales con asiento en distintas ciudades del país. Sin embargo, pese al tiempo
transcurrido desde la sanción de la ley (julio de 2000) y a la apremiante necesidad que
justificó la adopción de esta medida, lo cierto es que, a la fecha, la puesta en marcha de
estos tribunales y secretarías apenas ha podido realizarse -en Capital Federal, y sólo
parcialmente- por no haberse dotado al Poder Judicial de la Nación de los recursos
necesarios para ello.
21) Que, el contexto descrito, la especial trascendencia de la materia examinada así como
elementales razones de seguridad obligan a rechazar cualquier inteligencia de la presente
decisión que lleve a obstruir o paralizar la adecuada y expedita percepción de la renta
pública. Ello es así toda vez que la aplicación en el tiempo de los nuevos criterios
jurisprudenciales ha de ser presidida por una especial prudencia con el objeto de que los
avances propuestos no se vean malogrados en ese trance. En mérito de ello, es necesario
trazar la línea divisoria para el obrar de la nueva jurisprudencia, apoyándola en razones de
conveniencia, utilidad y en los más hondos sentimientos de justicia, necesidad que entraña,
a su vez, la de fijar el preciso momento en que dicho cambio comience a operar (conf.
causas "Tellez", Fallos: 308:552 y "Rosza", Fallos: 330:2361).
22) Que, en este sentido, en "Rosza" se recordó que, en el ámbito del derecho
constitucional comparado, la Corte Suprema de los Estados Unidos sostuvo que, si bien una
ley del Congreso declarada inconstitucional no es ley, que es inoperativa y que no confiere
derechos ni impone deberes, su existencia efectiva en forma previa a esa declaración es un
hecho operativo cuyas consecuencias no pueden ser justamente ignoradas. El pasado no
siempre puede ser borrado por una nueva decisión de la justicia. El efecto de una sentencia
posterior que declara la invalidez debe ser considerado en diversos aspectos referidos a
relaciones particulares -personales y societarias- y a conductas particulares -privadas y
oficiales-. Las cuestiones concernientes a derechos que se alegan como adquiridos, al
estado legal, a decisiones previas que se consideran firmes y en cuyas consecuencias se ha
actuado, y al orden público a la luz de la naturaleza de la ley y de su anterior aplicación
requieren ser examinadas. Estos interrogantes aparecen entre los más difíciles que han
ocupado la atención de los tribunales, estaduales y federales; y surge en forma manifiesta
de numerosas sentencias que la afirmación general de un principio de invalidez retroactiva
absoluta no puede ser justificada (conf. doctrina emanada de los casos "Norton vs. Shelby
County" 118 U.S. 425, "Chicot County Drainage Dist. vs. Baxter State Bank" 308 U.S.
371, 374).
23) Que, en esta línea de razonamiento resulta claro que, decisiones con las repercusiones
de la presente, no pueden dictarse desatendiendo las consecuencias que, de modo
inmediato, derivarán de ella. Ello exige que el Tribunal, en cumplimiento de su deber
constitucional de adoptar las medidas apropiadas para evitar la eventual afectación de la
percepción de la renta pública, establezca pautas claras y concretas acerca de la manera en
que los efectos de su pronunciamiento operarán en el tiempo.
Para satisfacer ese objetivo, resulta necesario admitir la validez de las medidas cautelares
que, al amparo de las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los funcionarios del Fisco
Nacional hayan dispuesto y trabado hasta el presente, sin perjuicio de que los jueces de la
causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia en orden a los demás recaudos
exigibles. En cambio, no habría justificación alguna para dejar subsistentes medidas
precautorias dispuestas por los funcionarios de la AFIP con posterioridad a la presente
sentencia puesto que a partir de que esta Corte se pronuncia declarando el vicio
constitucional que afecta el procedimiento previsto por la citada norma, nada obsta a que
las medidas cautelares que el organismo recaudador considere necesario adoptar en lo
sucesivo, sean requeridas al juez competente para entender en el proceso ejecutivo, y que
sea tal magistrado quien adopte la decisión que corresponda.

recurso extraordinario, se revoca parcialmente la sentencia apelada, con la salvedad que
resulta de lo expresado en el considerando 23, y se declara la inconstitucionalidad del inc. 5
del art. 18 de la ley 25.239, sustitutivo del art. 92 de la ley 11.683 con los alcances
indicados en la presente. Costas por su orden en atención a la complejidad de la cuestión
debatida y la forma en que se resuelve.
Notifíquese y devuélvase a fin de que el tribunal de origen, por quien corresponda, proceda
de acuerdo con lo aquí decidido.
ELENA I. HIGHTON de
RICARDO LUIS
NOLASCO
LORENZETTI
(en disidencia)
ENRIQUE SANTIAGO
CARLOS S. FAYT PETRACCHI
(en disidencia)
JUAN CARLOS
E. RAÚL ZAFFARONI
MAQUEDA
CARMEN M. ARGIBAY
(en disidencia)
ES COPIA
DISIDENCIA DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES DON ENRIQUE

SANTIAGO PETRACCHI Y DOÑA CARMEN M. ARGIBAY
CONSIDERANDO:
1) Que los infrascriptos adhieren a los considerandos 1 a 7 del voto de la mayoría que se
dan por reproducidos en razón de brevedad.
8º) Que es verdad, como lo afirma el a quo y no ha sido negado por la apelante, que nuestro
ordenamiento jurídico presenta casos de procedimientos ejecutivos que se llevan a cabo
fuera de la órbita del Poder Judicial y que esta Corte no formuló a su respecto objeciones de
índole constitucional (confr. Fallos: 139:259; 176:267; 177:13; 184:490 y 323:809).
También lo es que el derecho latinoamericano ofrece múltiples ejemplos de legislaciones

que, siguiendo la tradición de España, tienen un sistema de cobro coactivo de obligaciones
tributarias puramente administrativo, sistema también aplicado en los Estados Unidos
(confr. Ramón Valdés Costa, Instituciones de Derecho Tributario, 1992, pág 349).
En el caso de Estados Unidos, su Corte Suprema ha considerado, desde antiguo,

constitucional la legislación que, con el propósito de asegurar un rápido cumplimiento de
las obligaciones pecuniarias debidas a la Nación establece procedimientos administrativos
de apremio, si se acuerda una adecuada oportunidad para la posterior determinación judicial
de los derechos en cuestión (conf. United States v. James Daniel Good Real Property, 510
US 43 (1993)). Para pronunciarse así afirmó, entre otros argumentos, que todos los
gobiernos, en todas las épocas, han encontrado necesario adoptar medidas rigurosas para
recaudar los impuestos y ser rígidos en la aplicación de ellas ("Cheatham v. United States
92 US 85 (1875); "State Railroad Tax Cases" 92 US 575 (1875); "Springer v. United
States" 102 US 586 (1880); "Snyder v. Marks" 109 US 189 (1883) "Hagar v. Reclamation
District n° 108" 111 US 701 (1884); "Phillips v. Commissioner of Internal Revenue" 283
US 589 (1931), entre otros). En ese orden de ideas, señaló que cuando sólo se encuentra
comprometido el derecho de propiedad, la mera postergación del examen judicial no
constituye una denegación del debido proceso si la oportunidad que se da para la
determinación final de la responsabilidad resulta adecuada, habida cuenta de que la demora
en la determinación judicial del derecho de propiedad no es inusual cuando resulta
necesaria la satisfacción inmediata de las necesidades del gobierno (conf. "Springer v.
United States", "Phillips v. Commissioner of Internal Revenue" -ya citados- y "Scottish
Union & National Insurance Co v. Bowland 196 US 611 (1905)").
9º) Que la ejecución fiscal, tras la reforma introducida por la ley 25.239, continúa
revistiendo el carácter de un proceso judicial que se desarrolla bajo la dirección de un juez,
sin que obsten a ello las atribuciones que la ley confiere a la administración tributaria. Es
verdad que el otorgamiento de tales atribuciones otorga un matiz peculiar al proceso, pero
lo determinante a los efectos de su caracterización reside en que la potestad para decidir
cualquier cuestión litigiosa que se plantee en su curso o para pronunciarse sobre la validez
o nulidad de los actos o diligencias, sobre su mantenimiento, sustitución o revocación
permanece en cabeza del juez.
10) Que, en tal sentido, corresponde destacar que el Art. 92 de la ley 11.683 define a la
ejecución regulada en él como un "cobro judicial" (párrafo primero), y más adelante
(párrafo quinto) establece expresamente que "la ejecución fiscal será considerada juicio
ejecutivo a todos sus efectos", y que sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el
capítulo XI del título I de esa ley se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación. Entre éstas últimas adquiere una especial
relevancia la prescripta en la primera parte del art. 531 en cuanto impone al juez, en una
etapa liminar del proceso, la realización de un cuidadoso examen del instrumento con que
se deduce la ejecución a fin de determinar, precisamente, si se trata de un título de los que,
según la ley, llevan aparejada ejecución. En este punto cabe poner de relieve que ninguna
norma de las contenidas en el mencionado capítulo de la ley 11.683 obsta a que el juez
realice ese examen ni le impiden, si su juicio sobre la habilidad del título es negativa,
disponer que no prosiga el apremio y, en su caso, dejar sin efecto los actos que pudieron
haberse cumplido. En tal sentido, el párrafo octavo del art. 92, pese a cierta ambigüedad en
su texto, no puede sino ser interpretado en el sentido de que el agente fiscal debe, en su
primera presentación ante el juez, acompañar el título en que se funda la ejecución, carga
que en el sub lite ha sido cumplida (confr. fs. 1/4 bis).
11) Que, como surge de lo expresado, la situación no es entonces susceptible de ser

identificada con la de aquellos países en los cuales se ha optado, lisa y llanamente, por
estructurar los procesos de apremio tendientes a obtener el cobro de tributos y otros
conceptos debidos al Estado como un procedimiento a desarrollarse en sede administrativa,
y sería, por ende, inoficioso detenerse a considerar si una solución de ese tipo resultaría
adecuada a nuestro orden constitucional.
Sin embargo, y con la indicada comprensión, la referencia hecha precedentemente no

resulta ociosa porque es altamente ilustrativa acerca de las soluciones drásticas que han
considerado necesarias adoptar los distintos gobiernos para hacer expedita la recaudación
de impuestos ya que, como ha tenido oportunidad de señalarlo reiteradamente este
Tribunal, la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es
condición indispensable para el funcionamiento regular del Estado (Fallos: 235:787;
312:1010, entre otros), o, en palabras de la Corte Suprema de los Estados Unidos, se trata
de la sangre vital del Gobierno, cuya rápida y cierta disponibilidad constituye una
necesidad imperiosa ("Bull v United States", 295 US 247 (1935)).
12) Que, precisamente, las modificaciones que la ley 25.239 introdujo en el art. 92,
obedecieron al propósito de superar, o al menos atenuar, las demoras en los procesos de
ejecución fiscal -y de la consiguiente percepción de las rentas públicas- derivadas de la
extraordinaria cantidad de juicios de esa clase radicados en los juzgados federales, que
impedían que su trámite fuese llevado adelante en plazos adecuados (conf. intervención del
diputado Baglini en el debate parlamentario, "Antecedentes Parlamentarios", Buenos Aires,
LL, 2000-A, pág. 1061 y ss).
13) Que, como ya fue adelantado, la respuesta que concibió el legislador para superar la
situación señalada fue mantener el carácter judicial del proceso, pero otorgando al agente
fiscal representante de la AFIP facultades para realizar ciertos actos y diligencias. En orden
a ello, la circunstancia de que la ley otorgue atribuciones a tales funcionarios
administrativos -después de que éstos se hayan presentado ante el juez observando todos
los recaudos prescriptos por el párrafo octavo del art. 92- para suscribir y librar el
mandamiento de intimación de pago y embargo, con la citación a oponer excepciones, es
indudable que no afecta la sustancia del proceso ni el derecho de defensa del contribuyente,
quien podrá presentarse ante el juez competente oponiendo las excepciones que estime
pertinentes o, en su caso, impugnando la validez del acto o diligencia si hubiesen sido
cumplidos irregularmente. En este sentido, cabe destacar que, en caso de oponerse
excepciones, éstas serán resueltas por el juez, previo traslado al agente fiscal.
14) Que, de tal modo, se cumple el requisito que, desde antiguo, esta Corte ha considerado
indispensable para que el derecho de defensa no sufra agravio: que el litigante tenga la
oportunidad de ser oído y se encuentre en condiciones de ejercer sus derechos en la forma
que establecen las leyes respectivas (Fallos: 205:9, entre otros).
15) Que, precisamente, en el caso de autos, la aplicación de las normas procesales cuya
validez constitucional impugna la demandada, no le ha impedido a ésta incluso, oponer
subsidiariamente la excepción de litispendencia. En tales circunstancias, carecen de
fundamento los invocados agravios al derecho de defensa, al juez natural, al debido proceso
y a la división de poderes. En efecto, la administración fiscal ha planteado ante un
magistrado la pretensión de ejecutar un acto administrativo, el contribuyente ha tenido la
oportunidad de defenderse, la ha ejercido, y será el juez competente quien determine si
admite la excepción o si manda llevar la ejecución adelante.
16) Que, por lo demás, debe destacarse que en el supuesto en que la decisión fuese
desfavorable a la aquí demandada, ésta tendrá oportunidad de hacer valer en un juicio
ordinario posterior, con total amplitud, los derechos que pudieren asistirle.
17) Que, por otra parte, la tacha de inconstitucionalidad derivada de la circunstancia de que
la ley establezca que en el supuesto en que no se hayan opuesto excepciones en el plazo
conferido para hacerlo, el representante de la AFIP requerirá al juez "constancia de dicha
circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus
intereses y costas" no es apta para dar sustento al recurso extraordinario. En efecto, sin
perjuicio de que éste no es el supuesto que se ha configurado en autos pues, como se
señaló, el contribuyente opuso la excepción de litispendencia es dable advertir que también
en aquella hipótesis el magistrado -pese a que la ley alude sólo a una "certificación"- tiene
plena potestad para revisar y controlar que el trámite se haya desarrollado regularmente y,
por consiguiente, para anular el proceso en caso de juzgar que estuviese viciado por algún
defecto, ya que solo con esta comprensión adquiere sentido que la ley requiera la
intervención del juez.
18) Que, sentado lo que antecede, cabe examinar los agravios referentes a la medida
cautelar. La norma impugnada faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos,
por intermedio del agente fiscal, a "decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y
valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza,
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar
el recupero de la deuda en ejecución", entre ellas el embargo general de los fondos y
valores que los deudores tengan depositados en entidades financieras regidas por la ley
21.526. En el caso de autos, en ejercicio de tales facultades, el representante del Fisco
Nacional informó que libraría un oficio al Banco Central de la República Argentina a los
fines previstos por esa norma (fs. 5). La demandada afirma que la medida cautelar dispuesta
por el organismo recaudador se opone, al art. 17 de la Constitución Nacional, en cuanto
prescribe que la propiedad es inviolable y ningún habitante de la Nación puede ser privado
de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley.
19) Que, en primer lugar, debe destacarse que no se trata de un supuesto de "privación" de
la propiedad, sino de una afectación meramente provisional del derecho a disponer de los
bienes objeto de la cautela, con el propósito de asegurar el cobro de un crédito expresado en
un instrumento al cual la ley confiere el carácter de ejecutivo. La circunstancia de que se
trate de una afectación meramente provisional explica que los ordenamientos procesales
establezcan, de ordinario, que tal clase de medidas puedan adoptarse sin necesidad de oír
previamente al afectado.
20) Que, en orden a ello, el art. 92 de la ley 11.683 exige que en la presentación inicial ante
el juez, el agente fiscal informe "las medidas precautorias a trabarse" (párrafo octavo). Si en
el curso del proceso la administración considerase necesarias otras medidas cautelares,
también deberá indicarlas al juez (párrafo décimo). Asimismo, la ley dispone expresamente
que si "cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al
demandado, éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días
siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo" (párrafo décimo tercero). Por
otra parte, la ley prescribe expresamente que en "los casos en que se requiera
desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios (el agente fiscal) deberá requerir la
orden respectiva del juez competente" (párrafo décimo segundo).
21) Que, en consecuencia, si bien la ley faculta al organismo recaudador a disponer por sí
medidas precautorias, se advierte una clara preocupación del legislador para que el juez esté
en conocimiento de ellas. El sentido de la norma es someter la conducta de la
Administración a un inmediato control judicial, que podrá ser ejercido de oficio o a pedido
del afectado por tales medidas, con anterioridad a su concreción o con posterioridad a ella.
No hay disposición alguna en el extenso art. 92 que limite la competencia de los jueces para
impedir la traba de tales medidas o para dejarlas sin efecto, sustituirlas por otras o
limitarlas, cuando ello sea necesario a fin de evitar perjuicios o gravámenes innecesarios al
titular de los bienes (arts. 203 a 205 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
22) Que, en tales condiciones, no se advierte la lesión al derecho de propiedad invocada por
el contribuyente.
En orden a ello, resulta equivocado considerar que el art. 17 de la Constitución Nacional

veda de modo absoluto toda interferencia en los derechos patrimoniales de los particulares
producida por actos de la administración. En efecto, lo contrario importaría negar que en
situaciones en que está comprometido el interés público, que muchas veces requiere de una
inmediata satisfacción, el legislador pueda adoptar soluciones que tutelen la acción de los
órganos administrativos y, por ende, el interés de la comunidad siempre que se preserve el
derecho de los particulares. Lo relevante en tales casos es que la disposición legal guarde
razonabilidad y que el afectado pueda obtener un suficiente control judicial de lo actuado
por la administración (doctrina de Fallos: 247:646), de manera que la decisión final sobre
sus derechos quede en manos de un juez.
23) Que una compulsa de la jurisprudencia del Tribunal permite advertir la existencia de
numerosos precedentes en los cuales en aras de la eficaz protección de intereses públicos se
ha considerado válido el accionar de la Administración que se proyectó sobre la esfera de
los derechos patrimoniales de los particulares, siempre que se dieran las condiciones a las
que precedentemente se ha hecho referencia (conf. Fallos: 128:296; 161:209 y 343;
24) Que, por último, para descartar que el embargo preventivo trabado constituya un
supuesto de privación de la propiedad sin "sentencia fundada en ley" (art. 17 de la
Constitución Nacional), basta con agregar que tal clase de medidas es por naturaleza una
restricción provisional del derecho de propiedad que, si bien afecta la disponibilidad de los
bienes, no altera la titularidad del dominio de éstos, la cual se mantiene en cabeza del
propietario (cf. Fallos: 300:214; Pietro-Castro Ferrandiz, L. "Derecho Procesal Civil",
Segunda Parte, Madrid, Revista de Derecho Privado, Madrid 1965, página 370; Ramos
Méndez, Francisco, "Derecho Procesal Civil", Tomo II, Barcelona, Bosch, 1990, página
1049), a lo que se añade la intervención que le cupo al juez de la causa y el alcance con que
fue pedido el embargo de bienes. En efecto, según lo informó la Administración en su
presentación inicial ante el juzgado competente, se libraría el oficio para trabar el embargo
sobre los fondos y valores del ejecutado con el recaudo de que "...los fondos embargados
deberán retenerse en la entidad [en la que se hallaran depositados] a las resultas de la orden
judicial de transferencia a la cuenta de autos y a la orden de ese Juzgado" (fs. 5). Dicha
medida, por lo demás, pudo ser examinada por el juez antes de su libramiento y así lo fue al
disponer aquél que se tenga presente "...las cautelares informadas por el agente fiscal" (fs.
6).
25) Que tampoco corresponde admitir la impugnación constitucional que la recurrente

efectúa con sustento en el Art. 18 de la Constitución Nacional, en los arts. 8 de la
Convención Interamericana de Derechos Humanos y 14 del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos y en el principio del "juez natural".
Al respecto cabe señalar, en primer término, que una consolidada jurisprudencia del
Tribunal expresa que la garantía del art. 18 de la Constitución Nacional no debe ser
considerada por los jueces cuando quien la invoca -como ocurre en autos- no explica de un
modo concreto cuáles son las defensas o pruebas de que se ha visto privado ni la relación
que media entre ellas y el resultado del litigio (Fallos: 299:307; 300:178 y 590; 301:505;
313:1461; 315:406; 323:809) y porque dicha garantía que reconoce a "...los habitantes del
país el derecho de ocurrir ante un órgano judicial en procura de justicia" (Fallos: 311:700,
considerando 4 y el allí citado) requiere, en su aspecto más primario, que no se prive a
nadie arbitrariamente de la oportuna tutela de los derechos que pudieran eventualmente
asistirle sino por medio de un proceso conducido en legal forma que concluya con el
dictado de una sentencia fundada (Fallos: 312:767; 315:952, considerando 9 y los allí
citados; 315: 1418). En el mismo sentido, ha sostenido esta Corte que "...el derecho a la
jurisdicción, consagrado implícitamente en el art. 18 de la Carta Magna y expresamente en
el art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, importa la posibilidad de
ocurrir ante algún órgano jurisdiccional y obtener de ellos sentencia útil relativa a los
derechos de los litigantes (Fallos: 199:617; 305:2150, entre otros)" -ver Fallos: 319:2925- y
que, no obstante haberse procedido en las actuaciones administrativas con lesión a la
garantía del art. 18 de la Constitución Nacional, debe considerarse reparado el agravio si la
actuación judicial posterior brinda oportunidad para el regular ejercicio del derecho en
cuestión (Fallos: 205:549 y los allí citados).
En efecto, en el caso de autos, es palmaria la ausencia de prueba acerca de la vulneración

del derecho de defensa, pues dentro del marco del juicio de ejecución fiscal que impuso la
ley 25.239, a los pocos días de haber procedido el oficial de justicia "ad-hoc" a intimar el
pago de la deuda (fs. 8), la demandada se presentó ante el juez de la causa haciendo valer
plenamente sus derechos, esto es, planteó la nulidad de la intimación recibida con sustento
en la inconstitucionalidad de las normas tributarias aplicadas y opuso, subsidiariamente, la
excepción de litispendencia (fs. 15/23).
Dichas defensas fueron tratadas y resueltas por dos instancias judiciales, lo que origina,
precisamente, el control constitucional que a este Tribunal le incumbe.
26) Que a lo expresado precedentemente, se añade la elaboración de una abundante

jurisprudencia de esta Corte en relación a que resulta compatible con la Constitución
Nacional la creación de órganos, procedimientos y jurisdicciones de índole administrativa
con potestades de tipo jurisdiccional destinados a hacer más efectiva y expedita la tutela de
los intereses públicos, habida cuenta de la creciente complejidad de las funciones asignadas
a la Administración, pero bajo la condición de que el pronunciamiento emanado de la
autoridad administrativa quede sujeto a un "control judicial suficiente", es decir, a un
control ante los jueces ordinarios que será más o menos extenso y profundo según las
modalidades de cada situación jurídica y la magnitud de aquellos intereses, y que implicará
negar a los organismos administrativos la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto
a los hechos y al derecho controvertidos (ver Fallos: 247:646, en especial, considerandos 9,
14, 19 y los allí citados; 244:548; 247:344; 249:715; 267:97, entre otros).
Lo expuesto se compadece con el alcance que la Corte Interamericana de Derechos

Humanos ha otorgado al art. 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos, pues en
dicho artículo, bajo la denominación de "Garantías Judiciales", no sólo se consagra el
derecho a "un recurso judicial propiamente dicho", sino que se "...reconoce el llamado
"debido proceso legal", que abarca las condiciones que deben cumplirse para asegurar la
adecuada defensa de aquéllos cuyos derechos u obligaciones están bajo consideración
judicial" (Opinión Consultiva 9 (OC-9/87), del 6 de octubre de 1987).
27) Que tampoco cabe admitir la impugnación de la ley 25.239 con sustento en que, al
permitir que un funcionario administrativo trabe medidas precautorias como la discutida en
autos -que, según el apelante serían de estricta índole judicial- aquella norma vulnera el
principio de que "toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro
de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial...",
establecido en el Art. 8, párrafo 1. de la Convención Americana sobre Derechos Humanos
y, en una redacción casi idéntica, por el art. 14.1. del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos y el Art. 6.1 de la Convención Europea de Derechos Humanos. Sobre el
particular cabe recordar lo resuelto por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos respecto
del citado art. 6.1, a cuya jurisprudencia corresponde acudir para interpretar la primera de
las convenciones internacionales antes mencionadas, según lo señaló esta Corte en Fallos:
312:2490, considerando 6 y en el fallo entonces citado.
Así, en la sentencia pronunciada en el caso "Lauko c/ Eslovaquia", el 2 de septiembre de

1998, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos consideró que la multa impuesta al actor
por un órgano de la administración ("le bureau local") y confirmada por otro de idéntica
naturaleza ("le bureau de district"), por infringir una ley sobre contravenciones en materia
de vecindad, no podía ser considerada como una decisión emanada de un tribunal
"independiente" del ejecutivo en el sentido del art. 6.1, puesto que -básicamente- se trata de
órganos que ejercen la administración local del Estado bajo control del gobierno y sus
directores son designados por el ejecutivo, razón por la cual hay una ausencia de garantías
frente a las presiones exteriores, así como también, de toda apariencia de independencia.
Sin embargo, acto seguido acotó que: si confiar a las autoridades administrativas la tarea de
perseguir y reprimir las contravenciones no es incompatible con la Convención, es
necesario subrayar, sin embargo, que el interesado debe poder someter toda decisión
tomada contra él a un tribunal que ofrezca las garantías del artículo 6. Ahora bien, en este
caso, el requirente no pudo hacer reexaminar las decisiones del "bureau local" y del "bureau
de district" por un tribunal independiente e imparcial ya que la Cour constitutionnelle ha
rechazado su recurso alegando que "los tribunales [solamente] pueden controlar la legalidad
de las decisiones administrativas concernientes a contravenciones que en [el] caso de multa
sobrepasen las 2.000 SKK" (coronas eslovacas) -ver, "Lauko c. Slovaquie", Cour
Européenne des Droits de L'Homme, Recueil des arrêts et décisions, 1998-VI, N° 88,
páginas 2492 y siguientes, parágrafos 16 y 64-. Ver, en la misma publicación, "Kadubec c.
Slovaquie", 1998-VI, n° 89, páginas 2518 y siguientes. En consecuencia, resulta claro que
para el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el hecho de que un órgano administrativo
que ejerce facultades jurisdiccionales no sea un tribunal "independiente e imparcial", no
lesiona la cláusula del art. 6.1 de la Convención, a condición de que después exista un
tribunal de esas características que pueda rever la decisión.
En el mismo orden de ideas, aquel tribunal sostuvo que un sistema donde las autoridades
fiscales de carácter administrativo pueden imponer sanciones tales como un recargo
impositivo no resultaba incompatible con el art. 6 de la mencionada Convención si el
contribuyente podía llevar la decisión que lo afectara ante un tribunal judicial con poder
suficiente para anular lo decidido, incluyendo aspectos de hecho y derecho sobre la
decisión cuestionada (sentencia pronunciada en el caso "Vastberga Taxi Aktiebolag y otro
c/ Suecia" ([2002] ECHR 36985/97), el 23 de julio de 2002).
28) Que lo expresado en el primer párrafo del considerando penúltimo, lleva a rechazar la
impugnación que el apelante efectúa con base en que se habría vulnerado el principio de
división de poderes consagrado por el art. 109 de la Constitución Nacional reformada en el
año 1994 (que mantiene la antigua redacción del art. 95 de la Constitución Nacional de
1853), pues la aceptación de facultades de naturaleza jurisdiccional en las condiciones antes
referidas, tuvo por sustento la admisión de una suerte de morigeración o de adaptación
universal de aquel principio frente a intereses colectivos que de lo contrario sólo podrían
ser tardía o insuficientemente satisfechos (ver lo expresado por la mayoría del Tribunal en
el conocido precedente de Fallos: 247:646, en especial, considerandos 5 y 10, frente a la
postura más restrictiva que traduce el voto disidente de los jueces Boffi Boggero y
Aberastury).
29) Que, por último, respecto de la invocada violación de la garantía constitucional de los
jueces naturales, que en el juicio del recurrente consistiría en una indebida concesión de
facultades "judiciales" a la administración, cabe señalar que aquélla no guarda relación
directa con la cuestión debatida en la causa, pues desde antiguo el Tribunal ha mantenido
que dicha garantía tiene por objeto asegurar a los habitantes del país una justicia imparcial
y "...sólo tiende a impedir la sustracción arbitraria de una causa a la jurisdicción del juez
que continúa teniéndola para casos semejantes, con el fin de atribuir su conocimiento a uno
que no la tiene, constituyendo así, por vía indirecta, una verdadera comisión especial
disimulada" (Fallos: 234:482 y 637; 236:528; 237:673; 310:2845, entre muchos otros),
circunstancias que en modo alguno se configuran en el régimen delineado por la ley 25.239.
30) Que, descartadas como han quedado las impugnaciones de orden constitucional
dirigidas contra la ley 25.239 y, sin abrir juicios sobre el peculiar sistema de juicio de
ejecución fiscal que en aquélla se estableció -pues el acierto, la conveniencia o la eficacia
del régimen instaurado constituye una cuestión de política legislativa ajena a la jurisdicción
de los magistrados (doctrina de Fallos: 306:1964 y 324:3184, entre muchos otros)-,
corresponde confirmar el pronunciamiento apelado.
Por ello, oído el señor Procurador General, se declara formalmente procedente el recurso
extraordinario, y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y,
oportunamente, devuélvase.
ENRIQUE SANTIAGO
CARMEN M. ARGIBAY
PETRACCHI
ES COPIA
DISIDENCIA DE LA SEÑORA VICEPRESIDENTA DOCTORA DOÑA ELENA I.

HIGHTON de NOLASCO
CONSIDERANDO:
Que la infrascripta concuerda con los considerandos 1º a 7º de la mayoría, que se dan por
reproducidos.
8º) Que la ejecución fiscal, a partir de la reforma de la ley 11.683 por la ley 25.239,
continúa revistiendo el carácter de un proceso judicial que se desarrolla bajo la dirección de
un juez, sin que obsten a ello las atribuciones que la ley confiere a la administración
tributaria. Es verdad que ciertos actos de la ejecución fiscal ahora son llevados a cabo
directamente por el agente fiscal, pero lo determinante a los efectos de su caracterización
reside en que la potestad para decidir cualquier planteo legal que se realice en su curso,
incluido el control de constitucionalidad, o para pronunciarse sobre la validez o nulidad de
los actos o diligencias, sobre su mantenimiento, sustitución, o revocación o para disponer el
allanamiento del domicilio, siempre está en cabeza de un magistrado judicial.
9º) Que, en tal sentido, corresponde destacar que el Art. 92 de la ley 11.683 define a la
ejecución regulada en él como un "cobro judicial" (párrafo primero), y más adelante
establece expresamente que "la ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos
sus efectos", y que sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el capítulo XI del Título
I de esa ley se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación (párrafo quinto). La remisión al Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación vuelve a aparecer en los párrafos 15 y 16 del art. 92 de la ley 11.683.
Asimismo la norma cuestionada requiere que la demanda de ejecución fiscal sea presentada
"ante el Juzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de la
Cámara de Apelaciones u Órgano de Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener
que asignarse el juzgado competente" y al indicar la medida precautoria dispuesta se exige
indicar el "juez asignado interviniente y la sede del juzgado". La norma también dispone
que "para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de
domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez competente".
Las excepciones opuestas por el ejecutado deben presentarse ante el Juez asignado y el Juez
debe ordenar "el traslado... al ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse
personalmente o por cédula al agente fiscal interviniente...".
Asimismo, "previo al traslado el juez podrá expedirse en materia de competencia".

Finalmente, la liquidación formulada por el Fisco puede ser impugnada "ante el juez
asignado interviniente que la sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del
proceso de ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación". En
caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa, se requerirá
regulación judicial.
10) Que como se advierte de la transcripción de todas estas normas, existe una constante
intervención del juez en la ejecución fiscal. Asimismo, entre las normas del Código
Procesal Civil y Comercial citadas, adquiere una especial relevancia lo prescripto en la
primera parte del art. 531 en cuanto impone al juez, en una etapa liminar del proceso, la
realización de un cuidadoso examen del instrumento con que se deduce la ejecución a fin
de determinar, precisamente, si se trata de un título de los que, según la ley, son de los que
llevan aparejada ejecución.
En este punto, cabe poner de relieve que ninguna norma de las contenidas en el mencionado
capítulo de la ley 11.683 obsta a que el juez realice ese examen ni le impiden, si su juicio
sobre la habilidad del título es negativa, disponer que no prosiga el apremio y, en su caso,
dejar sin efecto los actos que pudieron haberse cumplido. En tal sentido, el párrafo octavo
del art. 92 no puede sino ser interpretado en el sentido de que el agente fiscal debe, en su
primera presentación ante el juez, acompañar el título en que se funda la ejecución, carga
que en el sub lite ha sido cumplida (confr. fs. 1).
11) Que, como surge de lo expresado, la situación no es entonces susceptible de ser

caracterizada como un proceso puramente administrativo o como una ejecución que se lleva
a cabo fuera de la órbita del Poder Judicial.
12) Que, precisamente, las modificaciones que la ley 25.239 introdujo en el art. 92,
obedecieron al propósito de superar, o al menos de atenuar, las demoras en los procesos de
ejecución fiscal -y de la consiguiente percepción de las rentas públicas- derivadas de la
extraordinaria cantidad de juicios de esa clase radicados ante los juzgados federales, que
impedían que su trámite fuese llevado adelante en plazos adecuados. Se buscó entonces
hacer más expeditiva esta ejecución alivianando la tarea del tribunal pero sin transformar el
juicio de apremio fiscal en un proceso exclusivamente administrativo.
En tal sentido, el miembro informante, en su exposición durante el debate parlamentario de

la reforma tributaria, al explicar el cambio propuesto en relación al juicio de ejecución
fiscal sostuvo que "está inserto en esta iniciativa el fortalecimiento de la administración
tributaria, motivo por el cual se destina un capítulo a las modificaciones a los
procedimientos tributarios que [...] tiende a acelerar la tramitación de los juicios fiscales,
sin dejar sin garantía de defensa a quienes resulten perseguidos por el cobro de los
impuestos. Se trata de un sistema que cuando se aplique contribuirá fundamentalmente a
descargar una inmensa masa de papeles de los tribunales y a acelerar los procedimientos,
otorgando todas las garantías del caso, no permitiendo que la propia administración fiscal
se transforme en juez y parte, e imponiendo la participación de un profesional matriculado
con responsabilidad penal que llega incluso a la pérdida de su matrícula, además de las
sanciones personales y funcionales, en el caso de que exceda los límites del procedimiento
establecido" (Antecedentes Parlamentarios, Editorial LL, tomo 2000-A, pag. 1065).
13) Que tampoco resulta sobreabundante recordar las numerosas situaciones de nuestro
ordenamiento jurídico que presentan casos de ejecuciones administrativas que, como tales,
se llevan a cabo fuera de la órbita del Poder Judicial y cuya constitucionalidad ha sido
siempre mantenida por este Tribunal (Fallos: 139:259; 176:267; 184:490 y 249:393 -Banco
Hipotecario Nacional-; Fallos: 177:13 -Banco de la Provincia de Buenos Aires-; Fallos:
268:213 y 323:809 -Banco de la Nación Argentina-; y Fallos: 138:157 -prenda agraria-).
14) Que en tal sentido cabe recordar las prerrogativas otorgadas a los bancos oficiales, tales
como el Banco de la Nación Argentina (Carta Orgánica - ley 21.799, art. 29); el antiguo
Banco Hipotecario Nacional (Carta Orgánica, art. 44 del decreto 540/93 y art. 45 de la ley
22.232); el ex Banco Industrial de Desarrollo y de la ex Caja Nacional de Ahorro y Seguro
y en igual medida de otros bancos oficiales como el caso del art. 11 del decreto-ley 9372/63
ratificado por ley 16.478 (que autoriza al Banco Ciudad de Buenos Aires a vender en
remate público y sin citación del deudor las prendas correspondientes a empeños vencidos),
o de normas de bancos provinciales tales como el Banco de Mendoza (ley 5805, art. 23,
actualmente derogado por ley 6276, art. 9), el Banco de Previsión Social (ley 3894, que
otorga facultades similares al Banco de Mendoza), el Banco Municipal de La Plata (ley
6722 de 1962) y la del Banco Social de Córdoba (art. 24, ley 3954 reglamentada por
decreto 23.723/42). En general puede decirse que en la mayoría de estos casos es el mismo
banco el que organiza la subasta, la realiza e incluso tiene facultades para adjudicarse el
bien en caso de ausencia de ofertas.
15) Que, asimismo, la ley 24.441 (arts. 52 y siguientes) legisló el régimen especial de
ejecución de hipotecas en el derecho argentino. En el proyecto original de la ley 24.441, el
Título V contenía la palabra "extrajudicial", que luego se cambió quedando como
denominación la de "Régimen especial de ejecución de hipotecas". No obstante ello, la ley
24.441 legisló este procedimiento como extrajudicial, por cuanto gran parte de las
actuaciones ocurren fuera de los tribunales y sin orden judicial, aunque no por ello deja de
tener intervención el juez. La citada norma permite al acreedor hipotecario, en los casos en
que así se haya pactado, proceder a rematar el inmueble por la vía extrajudicial, una vez
cumplidos ciertos pasos enunciados en los arts. 53 y siguientes de la ley 24.441. Como la
ejecución extrajudicial de esta ley sólo puede ser llevada a cabo si las partes la han pactado,
se trata de un sistema convencionalmente aceptado.
16) Que también en relación a las facultades del Banco Hipotecario, esta Corte tiene dicho
que "La facultad del Banco Hipotecario de vender por sí y ante sí los bienes hipotecados
con sujeción a los preceptos de su ley y reglamento, comporta una seguridad insustituible
para los intereses de la institución, que no deben ser perturbados con las complicaciones y
dilaciones propias de los procedimientos judiciales. Los jueces no pueden suspender o
trabar el procedimiento del Banco para el ejercicio de sus facultades o para la venta de los
inmuebles hipotecados" (Fallos: 249:393; 268:213; 323:809).
17) Que en el caso de Fallos: 268:213 este Tribunal se encargó de señalar "la inexistencia
de la violación de las garantías de los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional que se dicen
vulneradas. En cuanto al primero, porque la pérdida de la propiedad se conjura pagando la
deuda que da origen a la ejecución. En lo que atañe al segundo, porque aquél podrá hacer
valer sus derechos con toda amplitud en la acción ordinaria, si realmente el procedimiento
ha sido arbitrario o irregular, con toda garantía que supone la solvencia del Banco de la
Nación Argentina". A similares conclusiones se arribó en relación al Banco de la Nación
Argentina en Fallos: 323:809 y en relación al Banco Provincia de Buenos Aires en Fallos:
177:13.
18) Que si bien es cierto que -a diferencia del presente-, en esos supuestos se hizo expresa
alusión a la existencia de una convención libremente pactada -lo que ocurre también en el
caso de la ley 24.441- donde el deudor acepta expresamente las mencionadas prerrogativas,
renunciando expresamente a los beneficios que pudieran derivar de la sustanciación de un
procedimiento previo ante la justicia (Fallos: 139:259, considerando 8 y 268:213,
considerando 9) lo hasta aquí expuesto demuestra que en el Derecho argentino encontramos
numerosos institutos que con claras finalidades prácticas -evitar la excesiva recarga de los
tribunales, disminuir los costos o acelerar los procesos de ejecución- autorizan la
liquidación de bienes permitiendo la realización de ciertos actos fuera del ámbito judicial
sin que pueda considerarse -como se ha resuelto hasta la fecha-, que hay agravio
constitucional si de algún modo existe la posibilidad de control judicial.
19) Que si en las situaciones citadas en los considerandos anteriores se convalidó la

constitucionalidad de facultades que permiten disponer en forma definitiva de la propiedad,
fácil es concluir que actos procesales como librar mandamiento de intimación de pago y
embargo dispuestos dentro del marco de una ejecución fiscal y con pleno control del
tribunal no puede considerarse lesiva de derecho constitucional alguno.
20) Que, como ya fue adelantado, la respuesta que concibió el legislador para superar la
situación señalada en el considerando 12 fue mantener el carácter judicial del proceso, pero
otorgando al agente fiscal representante de la AFIP facultades para realizar ciertos actos y
diligencias. En orden a ello, la circunstancia de que la ley otorgue atribuciones a tales
funcionarios administrativos -para suscribir y librar el mandamiento de intimación de pago
y embargo, con la citación a oponer excepciones-, es indudable que no afecta la sustancia
del proceso ni el derecho de defensa del contribuyente, quien podrá ocurrir ante el juez
competente oponiendo las excepciones que estime pertinentes o, en su caso, impugnando la
validez del acto o diligencia si éstos hubiesen sido cumplidos irregularmente. En este
sentido, cabe destacar que, en caso de oponerse excepciones, éstas serán resueltas por el
juez, previo traslado al agente fiscal (art. 92, párrafo 15, ley 11.683).
21) Que de tal modo se cumple el requisito que desde antiguo esta Corte ha considerado
indispensable para que el derecho de defensa no sufra agravio: que el litigante tenga la
oportunidad de ser oído, se encuentre en condiciones de ejercer sus derechos en la forma
que establecen las leyes respectivas (Fallos: 205:9, entre otros).
22) Que precisamente en el caso de autos, la aplicación de las normas impugnadas no le

han impedido a la demandada oponer la excepción de litispendencia, todavía no resuelta
por el juez de la causa. En tales condiciones carecen de fundamento los invocados agravios
al derecho de defensa.
23) Que por otra parte, del examen de los casos que obran en este Tribunal surge que los
jueces que entienden en estas ejecuciones fiscales, al despachar las mismas, han dispuesto
tener presente la medida cautelar y en algunos casos hasta han ejercido el control de
constitucionalidad de oficio declarando la invalidez de las normas aquí cuestionadas. Es
decir, los tribunales que intervienen en el proceso especial de ejecución siempre han
tomado conocimiento de las medidas cautelares dispuestas por la ejecutante, quedando la
posibilidad de disponer las modificaciones del caso en el supuesto de detectar de oficio o a
pedido de parte alguna irregularidad.
Como es dable apreciar, existe en la práctica un concreto control por parte de la

magistratura que no es circunstancial a esta causa y por ende, no se trata -como sostiene el
recurrente- de "argumentar en abstracto" (fs. 95 vta.) sobre la existencia de este control.
24) Que por lo demás, debe destacarse que en el supuesto en que la decisión fuese
desfavorable a la aquí demandada, ésta tendrá oportunidad de hacer valer en un juicio
ordinario, con total amplitud, los derechos que pudieren asistirle.
25) Que, por otra parte, la tacha de inconstitucionalidad derivada de la circunstancia de que
la ley establezca que en el supuesto en que no se hayan opuesto excepciones en el plazo
conferido para hacerlo, el representante de la AFIP requerirá al juez "constancia de dicha
circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus
intereses y costas", no es apta para dar sustento al recurso extraordinario. En efecto, sin
perjuicio de que éste no es el supuesto configurado en autos, pues el contribuyente opuso la
excepción de litispendencia, que se encuentra pendiente de decisión, es dable advertir que
también en aquella hipótesis el magistrado -pese a que la ley alude sólo a una
"certificación"- tiene plena potestad para revisar y controlar que el trámite se haya
desarrollado regularmente y, por consiguiente, para -eventualmente- anular el proceso en
caso de juzgar que estuviese viciado por algún defecto, ya que sólo con esta comprensión
adquiere sentido que la ley requiera la intervención del juez.
26) Que como puede advertirse, al demandado le queda la posibilidad de enervar la
ejecución siempre y cuando articule la oposición en la oportunidad en que se le hace saber
la existencia de la acción deducida en su contra. Es decir que la nota principal de esta
ejecución especial es que planteada la ejecución, se invierte la carga del contradictorio
sobre el demandado, quien deberá oponer excepciones -si procediesen- con la finalidad de
no dejar expedita la ejecución.
La norma cuestionada otorga entonces la posibilidad de que el accionado no sólo tome

conocimiento de la acción contra él dirigida sino que además le permite articular una
formal oposición a su respecto (párrafos segundo y décimo cuarto del Art. 92 ley 11.683),
implicando esto la posibilidad de efectivizar una adecuada defensa de sus derechos. En caso
de no oponerse excepciones, es el propio demandado el que deja expedita la vía de
ejecución del crédito con su omisión (art. 92, párrafo décimo quinto, ley 11.683).
27) Que sentado lo que antecede, cabe examinar los agravios relativos a la medida cautelar.
La norma impugnada faculta a la AFIP, por intermedio del agente fiscal, a decretar "el
embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras o de
bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras
medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución" (art. 92,
párrafo undécimo, ley 11.683).
La demandada alega que una medida cautelar dispuesta por el organismo recaudador se
opone, por un lado, al art. 17 de la Constitución Nacional, en cuanto prescribe que la
propiedad es inviolable y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella sino en
virtud de sentencia fundada en ley, y, por el otro, al art. 109 porque importa atribuir al
organismo administrativo funciones jurisdiccionales.
28) Que en primer lugar, debe destacarse que no se trata de un supuesto de privación de la
propiedad sino de una afectación meramente provisional del derecho a disponer de los
bienes objeto de la cautela, con el propósito de asegurar el cobro de un crédito fiscal
expresado en un instrumento al cual la ley le confiere ejecutividad.
29) Que asimismo, cabe agregar que toda medida cautelar -incluso la dictada por un
tribunal judicial- afecta la propiedad y disminuye el valor de la cosa gravada. De allí que el
problema no pasa por el dictado de la medida cautelar sino por determinar quién la decide y
con qué alcance dentro de las facultades constitucionales. Por otra parte, el contribuyente
sólo será privado definitivamente de su propiedad con el eventual dictado y efectivización
de la sentencia definitiva favorable a la contraria, criterio que cumple acabadamente con lo
dispuesto en el art. 17 de la Constitución Nacional.
30) Que como surge de la norma impugnada, la medida cautelar sólo se puede trabar una
vez comenzada la ejecución fiscal, lo que tiene lugar luego de la presentación ante el juez,
dentro de un proceso judicial. Es decir, que la Administración no puede disponer estas
medidas fuera del marco del juicio de apremio fiscal regulado en el art. 92 de la ley 11.683
y de conformidad con los presupuestos a los que se ha hecho referencia en los
considerandos anteriores.
31) Que esta inteligencia surge con claridad del texto de la ley (art. 92, párrafos octavo y
noveno de la ley 11.683) por lo que cuando la letra de la ley no exige un esfuerzo de
interpretación, la norma debe ser aplicada con prescindencia de consideraciones que limiten
los supuestos comprendidos en ella y procurando dar pleno efecto a la voluntad del
legislador (Fallos: 200:165; 302:973; 306:940; entre muchos otros). Si alguna duda queda
con la lectura de la ley, basta consultar los antecedentes parlamentarios para conocer su
sentido y alcance, criterio que este Tribunal ha señalado como guía para la interpretación de
las normas jurídicas (Fallos: 313:1149 y 317:779). Por otra parte, ante las diversas
interpretaciones de que pueda ser objeto el art. 92 de la ley 11.683, debe escogerse la
exégesis que preserve y no la que destruya la norma (Fallos: 247:121; 306:655; 307:146,
entre muchos otros).
32) Que conforme a lo expuesto, la interpretación aquí esbozada halla su fundamento en el

debate parlamentario de la ley 25.239. Al distinguir la norma sancionada del proyecto de
Código Tributario de la AFIP -que a diferencia del actual juicio de apremio establecía una
ejecución meramente administrativa-, el miembro informante durante el debate legislativo
del proyecto de reforma de la ley 11.683 señaló que "el procedimiento que está aquí
establecido se aparta de ese Código Tributario ya que en primer lugar escinde la figura de
un funcionario interno de la administración del trámite de la ejecución fiscal. Además,
impone al agente fiscal pasar varias veces por el juzgado a los efectos de dar noticia [...] No
sólo tiene que cumplir con este procedimiento sino también imponer al juez acerca de qué
oficiales ad hoc -que siempre la Administración Federal de Ingresos Públicos está
autorizada a utilizar- va a usar para las notificaciones, medidas de embargo o para las
comunicaciones que se deba realizar. De igual modo debe notificar al juez respecto de qué
medida precautoria pretende ejercitar contra el demandado. Luego de ello recién está
autorizado a iniciar la parte en la cual los trámites [...] se retiran del tribunal; esa es la
ventaja de este procedimiento. Se pretende terminar con el impedimento que tienen hoy los
juzgados al verse obligados a tramitar 25.000 expedientes en una secretaría...con lo cual
termina asfixiada por los papeles y proveyendo los escritos a los dos o cinco meses...Todo
el resto...se mueve por afuera, pero bajo la responsabilidad y con intervención de la
justicia" (párrafos 135 a 137, Antecedentes Parlamentarios, Editorial LL, 2000-A-1114).
33) Que de lo expuesto se desprende que no hay supresión del derecho de propiedad por un
acto administrativo, sino solo una simplificación de los procesos cautelares recurriendo a su
disposición y anotación por medios extrajudiciales, decisión que es puesta en ejecución por
un agente fiscal siempre dentro del marco de un juicio de apremio que tramita ante el Poder
Judicial de la Nación y que está sujeto al control de sus magistrados y a los planteos que
pueda realizar el contribuyente. Lo hasta aquí expuesto deja sin sustento el agravio relativo
a la división de poderes.
34) Que en cuanto al alcance de la medida cautelar, la propia norma impugnada aclara que
sólo podrá disponerse por la suma reclamada con más un quince por ciento para responder
a intereses y costas (art. 92, párrafo noveno de la ley 11.683).
Si bien, como se señaló con cita de los antecedentes parlamentarios de la norma

cuestionada, la idea central de la delegación legal de ciertas tareas en el representante fiscal
fue la de alivianar la carga de los tribunales, ello en modo alguno implica desligar a los
tribunales de justicia del rol de control que les cabe en este proceso judicial pues el juez en
la ejecución especial del art. 92 de la ley 11.683 siempre conserva la facultad de controlar
la extensión de la medida cautelar que el agente fiscal le comunica.
35) Que en consecuencia, si bien se faculta al agente fiscal a disponer por sí medidas
precautorias, se advierte una clara preocupación del legislador por que el juez esté siempre
en conocimiento de ellas, sin que exista disposición alguna en la ley 25.239 que le impida
al magistrado adoptar otras medidas o dejar sin efecto las informadas por el Fisco.
36) Que en relación a la violación al derecho de propiedad cabe señalar que otros
ordenamientos han previsto limitaciones al derecho de propiedad relacionados con la
recaudación tributaria. Tal es el caso del Protocolo adicional n° 1 a la Convención Europea
de Derechos Humanos, que al reconocer el derecho de propiedad lo ha hecho con
limitaciones en relación al derecho de los Estados a asegurar el pago de los impuestos. En
efecto, el art. 1 dispone que "Toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus
bienes [...]" y agrega que "Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del
derecho que poseen los Estados de poner en vigor las leyes que juzguen necesarias para la
reglamentación del uso de los bienes, de acuerdo con el interés general o para asegurar el
pago de impuestos u otras contribuciones o de las multas".
37) Que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos tuvo oportunidad de interpretar esta
norma en el caso "Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH c/Países Bajos" (20 EHRR 403,
sentencia del 23 de febrero de 1995) convalidando una disposición legal que otorgaba al
fisco holandés la facultad de secuestrar bienes muebles en poder del contribuyente deudor -
aunque pertenecieran a un tercero incluso con reserva de dominio- y rematarlos para
cobrarse las deudas impositivas.
Bajo el derecho holandés, no existía una apelación a un tribunal administrativo respecto a

esta actuación del fisco, pero sí la posibilidad de iniciar una acción administrativa de
revisión ante los tribunales judiciales, lo que ocurrió en el caso.
La Corte Europea de Derechos Humanos, aplicando la norma citada en el considerando

anterior, razonó que al aprobar leyes para asegurar el pago de impuestos u otras
contribuciones, las legislaturas deberían contar con un amplio margen de apreciación y que
los tribunales deberían respetar tales conclusiones a menos que éstas carecieran de
fundamentos.
La interferencia en el derecho de propiedad -agregó el Tribunal- debería estar justificada a

través de un equilibro entre el interés general y la protección de los derechos fundamentales
del individuo debiendo existir una razonable relación de proporcionalidad entre los medios
utilizados y el fin perseguido. La posibilidad de dotar a las autoridades fiscales de dichas
facultades -el cobro de deudas a partir de la venta forzada de bienes del contribuyente- era
una herramienta legal común para fortalecer la posición del acreedor en los procesos de
ejecución y no podía considerarse per se incompatible con el artículo 1 del Protocolo. El
tribunal concluyó que "Las legislaturas locales pueden recurrir a estos dispositivos con la
finalidad de asegurar, en aras del interés general, que la recaudación impositiva rinda tanto
como sea posible y que las deudas fiscales sean recuperadas en la forma más expeditiva
posible".
38) Que en tales condiciones no se advierte lesión al derecho de propiedad. El art. 17 de la

Constitución Nacional no veda en forma absoluta toda interferencia en los derechos
patrimoniales de los particulares. Cuando está comprometido el interés público, y en este
caso lo está dado el vínculo que tiene la ejecución fiscal con la recaudación tributaria, el
legislador puede adoptar soluciones razonables que tutelen la acción de los organismos
administrativos y, por ende, el interés de la comunidad, siempre que se preserve el derecho
de los particulares y se les de la oportunidad de obtener una revisión mediante el control
judicial suficiente de lo actuado por la administración según la doctrina de Fallos: 247:646.
39) Que por ello tampoco cabe admitir la impugnación del art. 92 de la ley 11.683 con
sustento en que, al permitir que un funcionario administrativo trabe medidas precautorias
como la discutida en autos -que según el apelante serían de estricta índole judicial- aquella
norma vulnera el principio de que "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente
e imparcial..." establecido en el art. 8, párrafo 1 de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos.
Sobre el particular, corresponde recordar lo resuelto por el Tribunal Europeo de Derechos

Humanos respecto del art. 6.1 de la Convención europea -en redacción muy similar a la del
art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos-, a cuya jurisprudencia es
factible acudir según lo señaló esta Corte (Fallos: 310:1476, considerando 5; 312:2490,
considerando 6; Fallos: 319:2557 -voto de los jueces Fayt, Petracchi y Bossert-; Fallos:
322:1564).
Así, en la sentencia pronunciada en el caso "Vastberga Taxi Aktiebolag y otro c/ Suecia"

([2002] ECHR 36985/97), el 23 de julio de 2002, el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos sostuvo que un sistema donde las autoridades fiscales de carácter administrativo
pueden imponer sanciones tales como un recargo impositivo no resultaba incompatible con
el art. 6 de la mencionada Convención si el contribuyente podía llevar la decisión que lo
afectara ante un tribunal judicial con poder suficiente para anular lo decidido, incluyendo
aspectos de hecho y derecho sobre la decisión cuestionada.
Juzgó que en el caso la apelación existente en el derecho sueco a un tribunal administrativo

satisfacía esos requisitos y añadió que la posibilidad de revisión debía ser práctica y
efectiva y no teórica e ilusoria.
40) Que las medidas cautelares, como ya se explicó en los considerandos que anteceden, se
dictan dentro del marco de un proceso judicial en el cual el juez sigue teniendo la facultad
de convalidarlas o revocarlas. Por ende se recuerda que la ejecución fiscal sigue siendo un
proceso ejecutivo de neto corte judicial donde, merced a la presencia de un magistrado,
existe siempre la posibilidad de revisar lo ocurrido en él. A esa revisión judicial cabe
agregar la posibilidad de revisión en juicio ordinario.
41) Que a mayor abundamiento, cabe recordar que este Tribunal ha amparado el respeto a
las garantías constitucionales sosteniendo que no pueden considerarse válidas las sentencias
que desvirtúan el marco del juicio de ejecución fiscal mediante un injustificado
apartamiento de las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683 (Fallos: 322:571,
considerando 8 y sus citas; 323:795, entre muchos otros) criterio que sigue vigente y que
demuestra que los actos que tienen lugar dentro del marco del juicio de apremio se
encuentran sujetos al control judicial, incluso de la propia Corte Suprema.
42) Que para evaluar la razonabilidad de la norma en cuestión corresponde examinar

también si el medio escogido por el legislador resulta idóneo para alcanzar los fines que se
propone y si la restricción que conlleva guarda proporción con los beneficios que se derivan
de aquellos fines.
En ese sentido, debe tenerse presente que la medida enjuiciada consiste -como ya se ha
señalado- en las atribuciones que el art. 92 de la ley 11.683 (texto según ley 25.239) pone
en cabeza del agente fiscal, que según la ejecutada afecta sus derechos de propiedad y
defensa. En otros términos, la alegada restricción a esos derechos se sustenta en que la
norma otorga a funcionarios de la administración facultades que corresponden
exclusivamente a los tribunales de justicia, como lo son la firma y el libramiento del
mandamiento de intimación de pago y la citación para oponer excepciones, así como la
disposición y traba de medidas cautelares.
Por otra parte, corresponde destacar que, tal como surge de los citados antecedentes
parlamentarios de la ley 25.239 y de los considerandos de la disposición 276/2008 dictada
por la AFIP, el reconocimiento de aquellas atribuciones a los agentes fiscales persiguieron,
como objetivos centrales, la optimización de la eficiencia y eficacia de la gestión
recaudatoria de ese organismo, la reducción significativa de los plazos de tramitación de las
ejecuciones fiscales, la descongestión de los juzgados y la adecuación del procedimiento
tributario a los avances tecnológicos.
43) Que, en ese orden de ideas, no se requiere un mayor esfuerzo expositivo para concluir
que la medida en cuestión resulta idónea para cumplir con los objetivos mencionados, en
tan en tanto el procedimiento previsto en la norma - comprensivo de las atribuciones
cuestionadas- aparece como apropiado o apto para reducir los plazos de la ejecución y
lograr una más rápida y efectiva percepción de las rentas públicas, o al menos posee entidad
suficiente como para contribuir de algún modo a esos objetivos. Esta conclusión se ve
corroborada por la circunstancia de que no puede determinarse de modo inequívoco y
manifiesto la existencia de otros medios alternativos igualmente idóneos y que, al mismo
tiempo, provoquen una menor restricción a los derechos involucrados. Debe recordarse
aquí que no corresponde a los jueces decidir sobre la conveniencia o acierto del criterio
adoptado por el legislador en el ámbito propio de sus funciones, ni pronunciarse sobre la
oportunidad o discreción en el ejercicio de aquéllas, ni imponer su criterio de eficacia
económica o social al Congreso de la Nación; y que el control de constitucionalidad no
autoriza a la Corte Suprema a sustituir en su función a los otros poderes del gobierno
(Fallos: 328:690 y sus citas, voto de los jueces Highton de Nolasco y Maqueda).
44) Que el examen de proporcionalidad de la medida requiere valorar la entidad de la
restricción que genera la norma impugnada en función de la importancia del fin legislativo,
y en tal sentido cabe señalar, como surge de los propios considerandos de la ley 25.239, que
al modificar el art. 92 de la ley 11.683 y establecer el procedimiento aquí impugnado, el
legislador tuvo como esencial propósito agilizar y dotar de mayor eficacia a la función de
recaudación de la AFIP, de modo que una eventual decisión contraria a su validez podría
incidir en la oportuna percepción de la renta pública, circunstancia que revela prima facie
un factor de retardo y perturbación en el desarrollo de la política económica del Estado, con
menoscabo de los intereses de la comunidad (confr. doctrina de Fallos: 314:258; 316:2922,
entre muchos otros).
45) Que en función de ello, cabe concluir que los medios arbitrados no aparecen como
desproporcionados con relación al fin que persiguen, pues, a través de un procedimiento
que en definitiva cuenta con pleno control judicial, se obtienen beneficios en un ámbito en
el que están en juego intereses generales, como lo son la mayor eficacia y celeridad en la
percepción de la renta pública.
46) Que por último, también debe descartarse el agravio relativo a la actuación del Fisco
nacional como juez y parte en violación a la garantía de la igualdad contemplada en el art.
16 de la Constitución Nacional. Al respecto cabe recordar que este Tribunal ha dicho que la
garantía de igualdad ante la ley radica en consagrar un trato legal igualitario a quienes se
hallan en una razonable igualdad de circunstancias (Fallos: 151:359; 300;1084; 306:1560;
entre otros), por lo que tal garantía no impide que el legislador contemple en forma distinta
situaciones que considere diferentes (Fallos: 182:355; 236:168; 313:1513; 315:1779, entre
otros), en tanto dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido
favor o disfavor, privilegio o inferioridad personal o de clase, o de ilegítima persecución
(Fallos: 181:203; 182:355; 262:73; 266:206; 306:533; 308:857; 310:1080, entre muchos
otros).
47) Que como ya se señaló en los considerandos que anteceden, el Estado en esta ejecución
especial actúa como parte, no como juez pues el juicio de apremio sigue conservando su
naturaleza judicial y, por ende, no reviste la categoría de un proceso estrictamente
administrativo.
48) Que si bien este Tribunal ha dicho en alguna oportunidad que el principio de igualdad
ante la ley rige durante el proceso tutelando ciertas situaciones de manera de no alterar el
equilibrio procesal de los litigantes (Fallos: 283:213 y 310:2709) cabe recordar que la
igualdad entre el Estado y los particulares en materia litigiosa no debe llegar a una
equiparación rigurosa (Fallos: 246:194) pues como se señaló respecto de los remates del ex
Banco Hipotecario Nacional, este Tribunal ha convalidado las normas que le dieron origen
con el argumento de que tales actos extrajudiciales "...no deben ser perturbados con las
complicaciones y dilaciones propias de los procedimientos judiciales..." (Fallos: 249:393 y
268:213). Por otra parte, cabe señalar la existencia de normas procesales que otorgan
ciertas prerrogativas al Estado, como un plazo mayor para contestar la demanda (art. 338 in
fine del Código Procesal Civil y Comercial), o la eximición de caución en las medidas
obtenidas por el Estado (art. 200, inciso 1 del Código Procesal Civil y Comercial) o la
exención de tasa de justicia en las ejecuciones fiscales (art. 13 inc. "j" de la ley 23.898,
según la reforma por ley 24.037) o la no aplicación de la ley de mediación (art. 5 inc. c de
la ley 26.589).
49) Que no se advierte entonces que se viole la igualdad ante la ley ya que las prerrogativas
que pueda tener el Fisco Nacional en esta especial ejecución son propias del interés que se
busca tutelar relacionado con la obtención en tiempo oportuno de los impuestos.
50) Que en el caso de autos corresponde concluir que los requisitos para reconocer la
validez constitucional a la norma que otorga facultades a la Administración para disponer
embargos y otras medidas cautelares en el marco de una ejecución fiscal se encuentran
cumplidos.
Por ello, oído el señor Procurador General, se declara formalmente procedente el recurso
extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por Intercorp S.R.L., demandada en autos, representada

por los Dres. Julio César Brogin y Jorge Coraita.
Traslado contestado por la AFIP, actora en autos, representada por el Dr. Martín Cornejo.
Tribunal de origen: Cámara Federal de Apelaciones de Salta.
Tribunal que intervino con anterioridad: Juzgado Federal de Primera Instancia n° 1 de

Salta.
Municipalidad de Daireaux c/Pequeña Obra de la Divina Providencia s/apremio

PARTE/S: Municipalidad de Daireaux c/Pequeña Obra de la Divina
Providencia s/apremio
SALA: -
FECHA: 06/06/1995

VISTOS:
Los autos: "Municipalidad de Daireaux c/Pequeña Obra de la Divina Providencia

s/apremio".
CONSIDERANDO:
1) Que la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, por mayoría, al

revocar la sentencia de la instancia anterior, ordenó llevar adelante la ejecución hasta que el
deudor, "Pequeña Obra de la Divina Providencia", pague al acreedor, Municipalidad de
Daireaux, la suma reclamada en la demanda. Contra este pronunciamiento aquél interpuso
el recurso extraordinario que fue concedido a fojas 251.
2) Que para así resolver consideró que en los juicios de apremio en ningún caso puede
controvertirse el origen del crédito ejecutado, pues así lo establece el artículo 6 del decreto
ley 9122. Esta restricción en las defensas -señaló- se funda en la presunción de legitimidad
que, en virtud de su origen y su naturaleza, acompaña a los respectivos títulos ejecutivos y
obedece a la imperiosa necesidad de que el Fisco perciba sin mayores dilaciones las sumas
que se le adeudan, destinadas a fines de utilidad general.
3) Que el recurrente tacha de arbitraria la sentencia impugnada en razón de que aquélla

habría prescindido de examinar la defensa fundada en la inexistencia de deuda reclamada.
Afirma, en este sentido, que la excepción de inhabilidad de título que opuso se fundó en
que no reviste condición de obligada al pago pues, constituyendo una entidad eclesial sin
fines de lucro, la ordenanza general 296/1981 la exime del tributo reclamado.
4) Que los agravios del recurrente suscitan cuestión federal bastante para su examen por la
vía elegida, sin que obste a ello que las cuestiones debatidas sean de hecho, prueba y
derecho público local y, como regla, ajenas al recurso del artículo 14 de la ley 48, toda vez
que lo resuelto sobre temas de esa índole admite revisión en supuestos excepcionales
cuando -como en el presente- omite ponderar argumentos conducentes para la correcta
solución del pleito e importa la aplicación mecánica de una norma legal.
5) Que, en efecto, tratándose de juicios de apremio, esta Corte ha admitido en forma

excepcional, la procedencia de la vía extraordinaria, cuando resultaba manifiesta la
inexistencia de deuda exigible pues lo contrario importaba privilegiar un excesivo rigor
formal con grave menoscabo de garantías constitucionales (Fallos: 278:346; 298:626;
6) Que, conforme a ello, los Tribunales inferiores también se encuentran obligados a tratar
y resolver adecuadamente en tales pleitos, las defensas fundadas en la inexistencia de
deuda, siempre y cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya
acreditación exceda el limitado ámbito de estos procesos (Fallos: 312:178).
7) Que en el "sub lite" surge de las constancias de autos que la demandada opuso, desde su
primera presentación en juicio (fs. 68/74), la defensa basada en la inexistencia de la deuda,
pues sostuvo que la ordenanza general 296/1981 la exime del pago de la tasa reclamada e,
incluso, objetó la constitucionalidad del artículo 6 del decreto ley 9122 (fs. 70) norma que,
en el orden local, impide a los jueces indagar sobre el origen del crédito ejecutado.
8) Que, sin embargo, el a quo no se hizo cargo de ninguno de tales planteos sino que, por el
contrario, eludió su tratamiento con el argumento de que excedía el estrecho marco del
proceso cuando, en rigor, la solución definitiva del caso sólo requiere la interpretación del
artículo 1 de la mencionada ordenanza (fs. 77) sin que ello, en la especie, afecte el carácter
ejecutivo de la acción promovida.
9) Que, en estas condiciones, cabe concluir que la sentencia de la Suprema Corte de Justicia
de la Provincia de Buenos Aires, no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser
derivación del derecho vigente con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que
corresponde atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo
resuelto.
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto el

pronunciamiento impugnado, con costas a la vencida (art. 68 del CPCCN). Vuelvan los
autos al Tribunal de origen para que, por quien corresponda, proceda a dictar una nueva
sentencia con arreglo a la presente. Notifíquese.
Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor - Carlos S. Fayt - Ricardo Levene (h) -
Antonio Boggiano - Guillermo A. F. López
Fisco Nacional - Administración Federal de Ingresos Públicos c/Compañía de

Transporte El Colorado SAC s/ejecución fiscal
PARTE/S: Fisco Nacional - Administración Federal de Ingresos Públicos
c/Compañía de Transporte El Colorado SAC s/ejecución fiscal
SALA: -
FECHA: 25/06/2001

Suprema Corte:
I
A fojas 3, la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante AFIP), inició
ejecución fiscal contra Compañía de Transporte El Colorado SAC, por deuda
correspondiente a una multa aplicada en el sumario (DJGM) 701/1997 (impuesto a las
ganancias DDJJ 1990 y 1991 -ver boleta de deuda de fs. 1-), con más sus intereses y las
costas.
II
A fojas 12/3 vuelta, la ejecutada opuso la excepción de inhabilidad de título. Dijo que
la multa cuya ejecución se trata fue oportunamente apelada en los términos del artículo
82, inciso a), de la ley 11683 (t.o. en 1998 y sus modif.), y que dicha causa -caratulada
"Compañía de Transportes El Colorado SA c/AFIP-DGI s/R. 9/6/1999", expte. 26503 del
registro de la Mesa de Entradas del Fuero- se encontraba radicada, al momento de
iniciarse la ejecución, ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal Nº 7, ofreciendo la prueba oportuna para la demostración de su
aserto.
Adujo que, a su entender, tal circunstancia acarreaba la inexigibilidad actual de la
deuda, pues ésta no se encuentra firme no ejecutoriada. Sin perjuicio de ello, expresó que,
en realidad, en el caso se trata de un supuesto de litispendencia, pero como esta defensa
no se halla prevista entre las expresamente contempladas en el artículo 92 de la ley de
rito tributaria, entiende que el supuesto debe desarrollarse dentro de la excepción que
opuso.
III
A fojas 32/3, la jueza de primera instancia rechazó la excepción de inhabilidad de
título y, asimismo, la litispendencia aducida, mandando llevar adelante la ejecución.
Para así decidir, consideró -en cuanto a la primera defensa- que procede sólo ante
vicios extrínsecos del certificado de deuda, el cual, en el caso "sub examine", cumple con
todos los requisitos exigibles. Por lo demás, la excepción es admisible, a su entender,
sólo si se niega la deuda, extremo que la demandada omitió.
En cuanto al supuesto de litispendencia -al que consideró como una verdadera
excepción-, sostuvo que si bien no está prevista en forma expresa en la ley de
procedimientos tributarios, ello no impide su articulación, toda vez que constituye una
defensa exclusivamente procesal que tiene por finalidad evitar pronunciamientos
contradictorios. Sin embargo y, sin proveer la prueba ofrecida por la ejecutada, afirmó
que no se encuentra configurada en autos, puesto que no se está frente a otro juicio
ejecutivo con identidad de partes y en razón del mismo título y, además, no hay
coincidencia en la posición jurídico-procesal de las partes en ambos procesos.
IV
Disconforme, la ejecutada interpuso el remedio federal que luce a fojas 36/9 vuelta,
cuya concesión por el a quo trae el asunto a conocimiento del Tribunal. Sostiene que el
fallo es arbitrario y violatorio de los artículos 16, 17, 18, 19, 28 y concordantes de la
Constitución Nacional, en tanto afectan su derecho de propiedad y de defensa en juicio.
Plantea que el decisorio apelado omitió considerar lo prescripto en el artículo 51 de la
ley 11683, en cuanto dispone la suspensión del pago de las multas aplicadas por la
administración -tras la necesaria realización del sumario previo, conf. los arts. 70, 71 y
concs. de la citada ley- cuando las mismas hayan sido objeto de las acciones o de los
recursos previstos en los artículos 76, 82 y 86.
Sostiene que, en consecuencia, la ejecución intentada por el Fisco es improcedente,
puesto que la sanción fue oportunamente impugnada a través de la demanda contenciosa,
cuya existencia fue alegada y ofrecida la pertinente prueba.
Aduce que la magistrada yerra al rechazar la configuración de un supuesto de
litispendencia, dado que -de acuerdo a los términos del escrito obrante a fs. 12/3 vta.-, su
parte nunca interpuso tal defensa sino que, en realidad, ante la ausencia de aquélla dentro
de la enumeración taxativa del artículo 92 de la ley 11683, consideró adecuado encuadrar
dicho supuesto en la excepción de inhabilidad de título, ya que igualmente existía
manifiesta inexigibilidad de deuda.
Por otra parte, adujo que la sanción que se ejecuta se halla condonada por el decreto
del (PEN) 93/2000, razón por la cual la deuda perseguida por la AFIP es asimismo
inexigible.
V
Es doctrina reconocida del Alto Tribunal que "las decisiones recaídas en los juicios
ejecutivos y de apremio no son, como principio, susceptibles de recurso extraordinario,
pues no revisten el carácter de sentencias definitivas en los términos del artículo 14 de la
ley 48" (Fallos, 311:1724). Empero, Vuestra Excelencia ha señalado que "tratándose de
juicios de apremio, la vía extraordinaria procede, en forma excepcional, cuando resulta
manifiesta la inexistencia de deuda exigible, pues lo contrario importa privilegiar un
excesivo rigor formal con grave menoscabo de garantías constitucionales" (Fallos,
312:178; 318:1153, entre otros).
Por otra parte, entiendo que los agravios del recurrente suscitan cuestión federal
bastante para su examen por la vía elegida, no obstante que las cuestiones debatidas sean
de hecho y prueba, toda vez que lo resuelto admite revisión en supuestos excepcionales
cuando se omite ponderar argumentos conducentes para la correcta solución del pleito e
importa la aplicación mecánica de una norma legal (conf. Fallos, 318:1153).
En efecto, en el caso "sub examine", resulta que desde su primera presentación en
juicio (ver fs. 12/3), la ejecutada articuló su defensa basada en la inexigibilidad de la
deuda reclamada, al sostener que, en forma tempestiva, interpuso una demanda
contenciosa contra la resolución administrativa que confirmó, oportunamente, la
aplicación de la multa impuesta por el organismo fiscal, conforme a lo establecido en el
artículo 82, inciso a), de la ley 11683 (t.o. en 1998 y sus modif.). En forma concomitante,
denunció dichos autos y ofreció la prueba informativa pertinente.
Tengo para mí que, de ello, se desprende que, ante la defensa opuesta por la ejecutada
y para la correcta dilucidación del entuerto, el a quo omitió considerar adecuadamente
dicho extremo, el cual, en caso de resultar comprobado, determinaría la inexigibilidad de
la deuda reclamada, atento los términos del artículo 51 de la ley 11683, en tanto establece
que "las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los 15
(quince) días de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer contra las
mismas las acciones o recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86" (énfasis,
agregado).
En estas condiciones, considero que, al omitir el a quo la producción de las medidas
conducentes a la constatación de los extremos indicados -vgr. omitir el libramiento del
oficio solicitado a fs. 13-, la sentencia recurrida no satisface sino en forma aparente la
necesidad de ser derivación del derecho vigente con adecuada referencia a los hechos de
la causa y, por lo tanto, los agravios dirigidos a cuestionar su validez jurisdiccional,
deben ser acogidos.
En consonancia con lo hasta aquí expuesto, cabe recordar, como la Corte lo ha
sostenido en forma reiterada, que "resultan descalificables, en los términos de la doctrina
de la arbitrariedad, las sentencias que, con menoscabo de los derechos de defensa en
juicio y de propiedad (arts. 17 y 18 de la CN) omiten tratar cuestiones oportunamente
planteadas por las partes y conducentes para la correcta decisión de la causa" (Fallos,
322:569 consid. 3 y sus citas; Fallos, 318:634, entre otros).
VI
Por lo expuesto, opino que cabe declarar formalmente admisible el recurso
extraordinario de fojas 36/9 vuelta, revocar la sentencia apelada y devolverla al tribunal
de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento, conforme
a derecho.
Nicolás Eduardo Becerra
VISTOS LOS AUTOS:
"Fisco Nacional - Administración Federal de Ingresos Públicos c/Compañía de
Trasporte El Colorado SAC s/ejecución fiscal".
CONSIDERANDO:
Federal Nº 10 rechazó las excepciones opuestas por la demandada y, en consecuencia,
mandó llevar adelante la ejecución promovida por el ente recaudador con el objeto de
obtener el cobro de la multa de $ 9.709,94 aplicada en un sumario administrativo
referente al impuesto a las ganancias.
2) Que contra dicho pronunciamiento la demandada dedujo el recurso extraordinario
que fue concedido a fojas 45/45 vuelta. El recurrente aduce la arbitrariedad de la decisión
por entender -tal como lo había expresado en oportunidad de oponer sus excepciones-
que la multa cuyo pago se reclama en estos autos resulta manifiestamente inexigible, en
razón de que la resolución que la impuso fue oportunamente impugnada mediante la
demanda contenciosa prevista por el artículo 82, inciso a), de la ley 11683.
3) Que si bien, conforme a conocida jurisprudencia, las decisiones recaídas en juicios
ejecutivos y de apremio no constituyen, en principio, la sentencia definitiva a la que
alude el artículo 14 de la ley 48, el Tribunal ha establecido que cabe hacer excepción a
dicho principio cuando resulta manifiesta la inexistencia de deuda exigible, pues lo
contrario importaría privilegiar un excesivo rigor formal con grave menoscabo de
garantías constitucionales (Fallos, 278:346; 298:626; 302:861; 318:1151, entre otros).
Por otra parte, el pronunciamiento apelado ha sido dictado por el superior tribunal de la
causa, ya que no es apelable en las instancias ordinarias según la reforma introducida al
artículo 92 de la ley 11683 por la ley 23658.
4) Que los argumentos daos por el a quo para sustentar su decisión constituyen sólo un
fundamento aparente puesto que omitió considerar que la demanda que la parte ejecutada
afirmó haber interpuesto ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo
Contencioso Administrativo Federal Nº 7, en los términos del artículo 82, inciso a), de la
ley 11683, texto ordenado en 1998, determinaría la inexigibilidad de la deuda reclamada
en virtud de lo prescripto por el artículo 51 del mismo ordenamiento legal.
5) Que, en tales condiciones, la decisión apelada resulta descalificable como acto
judicial válido a la luz de la conocida doctrina de la Corte elaborada en torno a las
sentencias arbitrarias (Fallos, 312:1150; 314:740 y 318:643, entre otros).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el señor Procurador General, se
declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada,
debiendo volver los autos al juzgado de origen a fin de que, por quien corresponda, se
dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado. Con costas. Notifíquese y
remítase.
Julio S. Nazzareno - Eduardo Moline O'Connor - Carlos S. Fayt - Enrique Santiago
Petracchi - Antonio Boggiano - Guillermo A. F. López - Gustavo A. Bossert
Texto Completo
Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) c/Ansabo SCA
PARTE/S: Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) c/Ansabo SCA
SALA: -
FECHA: 16/04/1998

VISTOS:
Los autos: "Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Fisco Nacional
(Dirección General Impositiva) c/Ansabo SCA s/ejecución fiscal", para decidir sobre su
procedencia.
CONSIDERANDO:
Que el recurso extraordinario, cuya denegación dio origen a esta queja, no se dirige
contra una sentencia definitiva o equiparable a tal (art. 14 de la L. 48).
Por ello, se desestima la queja. Hágase saber, devuélvanse los autos principales y
archívese.
Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor (en disidencia) - Carlos S. Fayt - Augusto
C. Belluscio - Enrique S. Petracchi - Antonio Boggiano - Gustavo A. Bossert - Adolfo R.
Vázquez
DISIDENCIA DEL SEÑOR VICEPRESIDENTE DOCTOR EDUARDO MOLINÉ
O'CONNOR
CONSIDERANDO:
1) Que el Juzgado Federal de Primera Instancia Nº 2 de la Ciudad de La Plata rechazó
las excepciones de litispendencia e inhabilidad de título opuestas por la demandada y, en
consecuencia, ordenó llevar adelante la ejecución fiscal. Mediante este proceso la
Dirección General Impositiva persigue el cobro del ahorro obligatorio -ley 23549-
correspondiente al año 1988 que fue determinado de oficio por ese organismo, con más
sus intereses y actualización monetaria.
2) Que las defensas que opuso el demandado se fundaron en la circunstancia de que la
resolución administrativa que determinó el tributo había sido apelada ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, y que la causa a que tal recurso dio lugar se encontraba en trámite,
sin haber recaído sentencia.
3) Que para resolver del modo indicado, el a quo consideró que las únicas excepciones
admisibles en los procesos de ejecución fiscal, según lo establecido en el artículo 92 de la
ley 11683, son el pago total documentado, la espera documentada, la prescripción y la
inhabilidad de título, y que ésta última sólo es atendible cuando está fundada en vicios
relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda. Por otra parte, afirmó que de
acuerdo con lo prescripto por el artículo 94 de aquella ley, el cobro de impuestos por la
vía de apremio "se tramitará independientemente del curso del sumario a que pueda dar
origen la falta de pago de los mismos".
4) Que contra tal pronunciamiento la demandada dedujo el recurso extraordinario,
cuya denegación origina la queja en examen.
5) Que el recurso extraordinario resulta formalmente procedente en razón de que si
bien la decisión impugnada -que resulta inapelable en las instancias ordinarias- ha sido
dictada en un proceso de ejecución fiscal y, por ende, no constituye, en principio,
sentencia definitiva que haga viable el remedio previsto en el artículo 14 de la ley 48
(Fallos: 255:41: 258:36, entre otros) dicha regla cede en casos de excepción, como el
presente, en que el planteo formulado por el apelante no podrá ser propuesto eficazmente
en una oportunidad posterior (cfr. doctrina de Fallos: 288:416), y resulta de los autos, de
modo manifiesto, la inexistencia de deuda exigible, pues lo contrario importaría
privilegiar un excesivo rigor formal con grave menoscabo de garantías constitucionales
(causa F.559.XXVI. - "Fisco Nacional -Dirección General Impositiva- c/Silberman SA" -
11/7/1996).
6) Que se encuentra fuera de discusión en los presentes autos que -como lo afirma la
demandada- la resolución administrativa en la que se funda la boleta de deuda que
encabeza estas actuaciones fue apelada por la empresa aquí demandada ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, y que la respectiva causa se encontraba en la etapa probatoria cuando
fue iniciado este proceso de ejecución. Asimismo, surge de estas actuaciones que la
empresa oportunamente hizo saber al organismo recaudador la interposición de tal
recurso (fs. 12/14). Ninguna referencia efectuaron las partes respecto del trámite
posterior de aquella causa, más allá de la afirmación de la demandada en el sentido de
que aún no había sido resuelta.
7) Que cabe poner de relieve que el recurso deducido ante el mencionado Tribunal
tiene efectos suspensivos de la resolución administrativa -en "la parte apelada"- de
acuerdo con lo que establece el artículo 149 de la ley 11683.
8) Que las limitaciones que el artículo 92 de la ley 11683 establece respecto de las
excepciones oponibles en los juicios de ejecución fiscal no pueden conducir a negar la
posibilidad de que se articulen, por vía de excepción, los efectos suspensivos de una
determinación apelada pues ello importaría tanto como frustrar de hecho el régimen
procesal instituido en el mismo cuerpo legal, en tanto éste estructura una instancia
administrativa ante el Tribunal Fiscal previa al pago del impuesto (cfr. Fallos: 288:416,
consid. 17).
9) Que, por otra parte, el argumento de la sentencia apelada, fundado en el artículo 94
de la ley 11683, es palmariamente inadecuado para decidir el "sub examine" pues la
independencia entre el cobro de impuestos y los sumarios por infracciones -tema al que
se refiere dicha norma, y cuyo alcance se vio limitado por posteriores reformas
legislativas- ninguna relación guarda con la cuestión controvertida en estos autos.
Por ello, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso
extraordinario y se deja sin efecto el fallo apelado, con costas; debiendo volver los autos
al Tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, emita nuevo pronunciamiento.
Agréguese la queja al principal, notifíquese y remítase.
Eduardo Moliné O'Connor
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
PARTE/S: Colorín IMSSA (TF 24123-I) c/DGI – Competencia

SALA: -
FECHA: 02/07/2013
Buenos Aires, 2 de julio de 2013.

Vistos los autos: "Colorín IMSSA (TF 24.123-I) c/ D.G.I.".
Considerando:
1°) Que la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación por
el que se rechazó la excepción de incompetencia opuesta por la AFIP (fs. 219/220), así
como la ulterior sentencia de ese organismo jurisdiccional (fs. 422/424 vta.) que dispuso
revocar íntegramente el acto del ente recaudador por el que se había intimado el pago de
las sumas que la actora adeudaría en concepto del impuesto sobre los combustibles
líquidos y gas natural por los periodos fiscales comprendidos entre abril de 1999 y mayo
de 2001.
2°) Que en lo referente a la competencia del Tribunal Fiscal para entender en el
recurso planteado por la actora, el a quo recordó, en primer lugar, que "por determinación
tributaria se debe entender el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de
los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso
particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el
alcance de la obligación, por lo que el contenido esencial e indudable de la determinación
ha de consistir en la comprobación de los hechos pertinentes y de las normas jurídicas
aplicables", como también el monto resultante de la aplicación de éstas (fs. 530). Tras
ello concluyó que si bien el ente recaudador no había seguido el procedimiento previsto
en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683, el acto por el cual había intimado al pago del
tributo importaba una verdadera determinación de la obligación tributaria a cargo del
contribuyente, y que, por ende, resultaba apelable ante el Tribunal Fiscal. Al respecto,
señaló que dicho acto estaba precedido de una fiscalización tendiente a reunir datos de
hecho y técnicos que concluyeron con la liquidación del tributo.
3°) Que en lo relativo a la cuestión de fondo, la cámara entendió que los agravios
expresados por la AFIP ante esa alzada no cumplían los requisitos del art. 265 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación, pues no lograban rebatir los fundamentos dados
por el Tribunal Fiscal en sustento de su decisión. En tal sentido, señaló que el escrito
respectivo no contenía ninguna crítica expresa respecto de las apreciaciones realizadas
por el organismo jurisdiccional en torno a que se había otorgado a la actora el beneficio
derivado de su inscripción en el padrón para adquirentes de productos gravados, exentos
por destino, creado por la resolución general AFIP 193/98, y sin que se hubiera
acreditado engaño alguno de parte de la accionante. Asimismo puntualizó que solo con el
dictado del decreto 1129/01 se regularon las características técnicas que debían reunir
tales productos, sin que pueda asignarse efectos retroactivos a dicha categorización.
Asimismo puso de relieve que el ente recaudador tampoco se hizo cargo del argumento
relativo a que su conducta implicó ir contra sus propios actos, en tanto a los mismos
elementos que consideró válidos para otorgar la exención, luego los desconoció para
sustentar su rechazo (conf. considerando 5º, fs. 530 vta./531).
4°) Que, por otra parte, la alzada dejó sin efecto la imposición de costas a la actora
dispuesta por el Tribunal Fiscal en lo relativo al rechazo del planteo de nulidad que había
articulado la mencionada parte y que fue rechazado. Para decidir en el sentido indicado
consideró que el referido planteo de nulidad no fue interpuesto como de previo y especial
pronunciamiento -ni tratado como tal por dicho tribunal- sino como una defensa más
contra la determinación tributaria. Por lo tanto, entendió que no se trataba de una cuestión
incidental o autónoma, escindida de la unidad de lo decidido en la sentencia.
5°) Que contra tal pronunciamiento, la AFIP interpuso recurso ordinario de apelación
(fs. 535/535 vta.), que fue concedido a fs. 558. El memorial de agravios obra a fs.
564/577 vta. y su contestación por la actora a fs. 599/616 vta. La apelación planteada es
formalmente admisible puesto que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en
una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus
accesorios, excede el mínimo previsto por el art. 24, inc. 6º, ap. a, del decreto-ley
1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.
6°) Que en lo relativo al rechazo de la excepción de incompetencia del Tribunal Fiscal,
el representante del organismo recaudador aduce en su memorial de agravios que de la
lectura del acto de la AFIP impugnado ante ese tribunal se infiere "que el Fisco se limita
a intimar a la contribuyente que ingrese en concepto de Impuesto a la Transferencia de
Combustibles Líquidos y Gas Natural, el tributo originado en el hecho imponible nacido
al momento de adquirir las materias primas que por el destino que se daría a las mismas
la ley autorizaba su no ingreso pero que al haber modificado el destino por el que se
otorgó la exención, renació -en cabeza de ella- la obligación de ingresar el impuesto,
conforme lo establece taxativamente la normativa aplicable" (fs. 568). Según el criterio
de la representación de la AFIP, ese acto no reúne ninguno de los supuestos que habilitan
la competencia del Tribunal Fiscal. Por el contrario, aduce que al haber sostenido el
contribuyente en todo momento que se encontraba exento del aludido impuesto, la
situación tiene cabida en el art. 7º de la ley 23.966 y, por ende, queda sujeta
inexorablemente al procedimiento allí establecido, que difiere la discusión relativa a la
existencia y exigibilidad del gravamen a la oportunidad de entablarse la acción de
repetición.
7°) Que al respecto cabe puntualizar, en primer lugar, que los argumentos expuestos
no logran refutar lo aseverado por la cámara en cuanto a que el acto por el cual la AFIP
había intimado al pago del tributo constituye, en esencia, una determinación de la
obligación tributaria a cargo del contribuyente.
Al ser ello así, y desde tal perspectiva, se trata, en principio, de un acto susceptible de
ser apelado ante el Tribunal Fiscal en los términos del art. 159, inc. a, de la ley 11.683,
sin que obste a tal conclusión la circunstancia de que en sede administrativa no se haya
seguido el trámite establecido por ese ordenamiento para el dictado de esa clase de
resoluciones (confr. arts. 17 y sgtes.).
8°) Que en cuanto a la invocación por parte del recurrente de lo dispuesto en el último
párrafo del art. 7o de la ley del tributo -que difiere "la discusión relativa a la existencia y
exigibilidad del gravamen...a la oportunidad de entablarse la acción de repetición"-, a
juicio de esta Corte no se presenta en el caso el supuesto previsto en dicha norma para su
aplicación. En efecto, de la lectura de ese artículo surge que esa medida contempla el
supuesto en el que la pretensión fiscal de cobrar el tributo se funda en la verificación de
que se ha consumado un cambio de destino del producto gravado, en tanto que en el sub
examine, y según surge de la fiscalización llevada a cabo por el ente recaudador, el
impuesto fue determinado sobre la base de considerar que los productos vendidos por la
actora como "diluyentes", "disolventes" o "thinners" tienen una composición química que
no alcanza a modificar o desnaturalizar las propiedades originales del componente
principal gravado por el impuesto (confr. fs. 51/52 y, en especial la nota de la Dirección
Nacional de Recursos Hidrocarburíferos y Combustibles obrante, en copia, a fs. 53).
Por lo demás, no debe perderse de vista el carácter marcadamente excepcional de la
medida dispuesta en el citado artículo, puesto que implica privar al contribuyente de la
posibilidad de discutir de manera alguna la procedencia del impuesto exigido por el
organismo recaudador con anterioridad al pago del gravamen, instituyendo un
mecanismo de cobro de una singular rigurosidad, que no se observa con relación a los
demás impuestos nacionales. Al ser ello así, el ámbito de aplicación de dicha norma debe
ser examinado con particular estrictez y limitado al supuesto expresamente previsto pues,
como es sabido, debe asignarse a las normas el alcance que mejor se concilie con los
principios y garantías constitucionales. En consecuencia, al no resultar aplicable dicha
norma al caso en examen, cabe concluir que lo dispuesto en ella no es un impedimento
para la procedencia de la apelación del acto ante el Tribunal Fiscal, según se señaló en el
considerando que antecede.
9°) Que en lo atinente al aspecto sustancial de la controversia el apelante no formula,
como es imprescindible, una crítica concreta y razonada de los fundamentos
desarrollados por el a quo, circunstancia que conduce a declarar la deserción del recurso,
desde que las razones expuestas en el memorial respectivo deben ser suficientes para
refutar los argumentos de hecho y de derecho dados en la sentencia para llegar a la
decisión impugnada (confr. art. 280, párrafo segundo, del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación y Fallos: 315:689; 316:157; 327:760, entre muchos otros). En
efecto, en el memorial de agravios ante esta Corte no se formula una crítica concreta y
razonada que logre desvirtuar lo aseverado por el quo con respecto a que la apelación
deducida ante esa alzada por el organismo recaudador no rebatía los argumentos dados
por el Tribunal Fiscal en sustento de su decisión, lo que resultaba insoslayable máxime
habida cuenta de que la cámara se encargó de puntualizar detalladamente las deficiencias
de aquel recurso y los motivos por los cuales no cumplía con lo dispuesto por el art. 265
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, aplicable supletoriamente según el
art. 197 de la ley 11.683.
10) Que, por otra parte, si bien el recurrente se agravia por la decisión del a quo
respecto de las costas atinentes al rechazo del planteo de nulidad, tampoco en este
aspecto logra refutar las razones en las cuales el a quo fundó lo resuelto. En efecto, la
representación del organismo recaudador centró sus argumentos en la circunstancia de
haber resultado vencedora en dicho punto -pues se rechazó el referido planteo de nulidad-
pero no se hizo cargo de las circunstancias tenidas en cuenta por la cámara para dejar sin
efecto la condena en costas dispuesta por el Tribunal Fiscal -reseñadas en el
considerando 4º de la presente- en particular, en cuanto a que dicho planteo no había sido
tratado como de previo y especial pronunciamiento sino como una defensa más frente a
la pretensión fiscal y que, por lo tanto, no podía considerarse de forma escindida o
autónoma respecto de la unidad de la sentencia a los efectos de la imposición de las
costas.
Por ello, se confirma la sentencia apelada en lo referente a la cuestión examinada en
los considerandos 7 ° y 8°; y, en lo demás, se declara la deserción del recurso interpuesto
a fs. 564/577 vta. Con costas (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación). Notifíquese y devuélvase.

JUAN CARLOS MAQUEDA
ENRIQUE S. PETRACCHI
E. RAUL ZAFFARONI
CARMEN M. ARGIBAY
CARLOS S. FAYT
PROCEDIMIENTO. TRIBUNAL FISCAL. COMPETENCIA
Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Fisco

PARTE/S:
Nacional (AFIP) c/Distri-Visión SA s/ejecución fiscal
SALA: -
FECHA: 19/11/2013
Buenos Aires, 19 de noviembre de 2013.

Vistos los autos: "Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Fisco
Nacional (AFIP) c/ Distri - Visión S.A. s/ ejecución fiscal", para decidir sobre su
procedencia.
Considerando:
1°) Que el Juzgado Federal de Primera Instancia en lo Civil, Comercial y Contencioso
Administrativo n° 1 de San Martín rechazó las excepciones de litispendencia e
inhabilidad de título opuestas por la demandada y, en consecuencia, mandó llevar
adelante la ejecución de las sumas reclamadas en concepto de impuesto a las ganancias -
períodos 2004 y 2005- y al valor agregado -períodos 6/2004 a 7/2005- (cfr. boletas de
deuda de fs. 1/4), cuyo pago había sido previamente intimado por el Fisco en uso de las
facultades conferidas por el art. 2°, segundo párrafo, de la ley 25.345, intimación ésta
oportunamente apelada por Distri - Visión S.A. ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
2°) Que, para fundar el rechazo de la primera de tales excepciones, el a quo destacó
que la pretensión recursiva ante el Tribunal Fiscal de la Nación y el proceso de ejecución
fiscal no se sustancian por los mismos trámites.
En lo referente a la excepción de inhabilidad de título, señaló que el contribuyente
había optado, en forma voluntaria, por apelar las intimaciones ante el Tribunal Fiscal de
la Nación, en discrepancia no solo con lo manifestado en esos actos por el organismo
recaudador sino también con la letra de la ley 25.345, que establece con carácter
excluyente que se aplicará el procedimiento reglado por el art. 14 de la ley 11.683 (t.o.
1998). Por lo tanto, juzgó que el recurso previsto ante ese tribunal en el art. 76, inc. b, de
la ley 11.683 no resultaba apto para paralizar la actuación de la AFIP -pese a haberse
cursado la pertinente comunicación-, hasta tanto no exista un pronunciamiento judicial
firme que admita favorablemente esa competencia.
En esa inteligencia, entendió que la AFIP se encontraba formalmente habilitada para
librar la boleta de deuda el 15 de febrero de 2011, en tanto estaba agotada la vía
administrativa, como así también podía válidamente promover la presente demanda
ejecutiva el 25 de febrero de 2011, por existir deuda exigible a esa fecha.
Consideró que la posterior decisión del Tribunal Fiscal de la Nación -de fecha 13 de
septiembre de 2011- de declarar su competencia para entender en la apelación deducida
por la aquí ejecutada, no proyectaba sus efectos sobre la exigibilidad del reclamo ya
encauzado por la vía de apremio ni sobre la habilidad del título ejecutivo que le sirve de
base. Agregó que la decisión sobre la competencia del referido tribunal no se encontraba
firme puesto que, por imperio del art. 189 de la ley 11.683, podía ser recurrida por la
AFIP hasta el momento de apelar la sentencia definitiva que recaiga en esa sede,
circunstancia que, en su concepto, diferenciaba este caso de lo resuelto por la Corte en in
re A.386.XLIV. "Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Agumar Servicios
Turísticos S.R.L. s/ ejecución fiscal", sentencia del 28 de septiembre de 2010.
Por lo demás, descartó la aplicación del precedente de Fallos: 334:1101 al caso de
autos, sobre la base de considerar que se asentaba sobre distintas circunstancias fácticas y
disposiciones legales aplicables.
3°) Que contra tal sentencia, Distri - Visión S.A. interpuso recurso extraordinario de
fs. 179/191 que, denegado a fs. 223/224, dio origen a la queja en examen.
La recurrente tacha a la sentencia de arbitraria pues, en su concepto, la deuda que se
ejecuta no le era exigible al momento en que fueron libradas las boletas de fs. 1/4, en
razón de que su parte había apelado la intimación de pago respectiva el 4 de noviembre
de 2010 ante el Tribunal Fiscal de la Nación de acuerdo con el art. 76, inc. b, de la ley
11.683; y ese tribunal se declaró competente para entender en esa apelación el 13 de
septiembre de 2011, pronunciamiento que fue comunicado en este proceso de apremio el
día 19 del mismo mes y año; es decir, con anterioridad al dictado de la sentencia aquí
recurrida.
Aduce que un juzgado federal de primera instancia no debe inmiscuirse en la
competencia que asume el Tribunal Fiscal de la Nación en las causas que son llevadas
ante sus estrados y, al hacerlo, genera un verdadero escándalo jurídico, con
pronunciamientos contradictorios entre dos organismos sobre el alcance de la
competencia de uno de ellos.
4°) Que si bien las decisiones recaídas en los juicios ejecutivos y de apremio no son,
como principio, susceptibles de recurso extraordinario, pues no revisten el carácter de
sentencias definitivas en los términos del art. 14 de la ley 48, la Corte ha hecho excepción
a tal principio en supuestos en los que -como ocurre en el sub examine- resulta manifiesta
la inexistencia de deuda exigible, pues lo contrario importaría privilegiar un exceso de
rigor formal con grave menoscabo de garantías constitucionales (Fallos: 278:346;
298:626; 302:861; 318:1151; 324:2009, entre otros).
Por lo demás -tal como lo ha señalado esta Corte en reiteradas oportunidades- el
pronunciamiento apelado ha sido dictado por el superior tribunal de la causa, ya que no
es apelable en las instancias ordinarias según la reforma introducida en el art. 92 de la ley
11.683 por la ley 23.658.
5°) Que, tal como lo señala la señora Procuradora Fiscal en su dictamen, surge de los
autos principales que Distri - Visión S.A. fue notificada de las intimaciones de pago el 13
de octubre de 2010, y él 8 de noviembre de ese año le comunicó a la AFIP que había
deducido contra esas intimaciones el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la
Nación en los términos del art. 159 y cctes. de la ley 11.683; en tanto que los títulos que
se pretenden ejecutar (fs. 1/4) fueron emitidos el 15 de febrero de 2011 y el proceso de
apremio fue iniciado el 25 de ese mes y año. Es decir, que la interposición del recurso de
apelación ante el citado tribunal había sido realizada y comunicada al organismo
recaudador más tres meses antes de que éste librara los referidos títulos y promoviera este
proceso ejecutivo.
6°) Que, en tales condiciones, resulta aplicable al caso en examen el criterio
establecido por el Tribunal en el precedente "Administración Federal de Ingresos
Públicos c/ Albeca S.A." (Fallos: 334:1101), en el que se señaló que más allá del
resultado final al que se llegue con respecto a la competencia del mencionado organismo
jurisdiccional -que, al igual que en el caso de autos, fue resuelta favorablemente a ella, al
menos en la etapa del mencionado tribunal administrativo (conf. copia de fs. 139/142)-,
del juego de los arts. 76, 167 y cctes. de la ley 11.683, resulta la suspensión de la
intimación de pago de la deuda determinada de oficio cuando ésta se apela ante aquél, en
los términos de los arts. 159, 166 y cctes. de esa ley. Al respecto cabe agregar que no
surge de los citados preceptos que sea necesaria la existencia de una resolución "firme" o
pasada en autoridad de cosa juzgada sobre la competencia de ese organismo
jurisdiccional para que rija el efecto suspensivo previsto en el art. 167 de la ley 11.683.
7°) Que, por otro lado, tal como se señaló en el precedente "Albeca" ut supra
mencionado, resulta impertinente el estudio realizado en el pronunciamiento apelado
sobre si la intimación de pago realizada podía equipararse a una "determinación de
oficio" y, por ende si era apelable ante el Tribunal Fiscal por la vía del art. 76 de la ley
11.683, ya que tal asunto es propio de los jueces de la respectiva causa, es decir, del
mencionado Tribunal Fiscal -que, como se señaló, se había pronunciado expresamente
admitiendo su competencia para entender en ese recurso- y, eventualmente, de las
instancias que deban entender por apelación, en el caso de articularse los recursos
previstos por los arts. 192 y cctes. de la citada ley de procedimiento tributario.
8°) Que, en tales condiciones, la decisión apelada resulta descalificable como acto
judicial válido a la luz de la conocida doctrina de la Corte elaborada en torno a las
sentencias arbitrarias (Fallos: 312:1150; 314:740 y 318:643, entre otros) ya que no
satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente, con
adecuada referencia a los hechos de la causa, en tanto privó al contribuyente del efecto
suspensivo que el art. 167 de la ley 11.683 concede a la apelación del inc. b, de su art. 76,
con una clara afectación a su derecho de propiedad (confr. en tal sentido, Fallos:
326:4240; 330:3045, y las sentencias recaídas en las causas F.1441.XLII "Fisco Nacional
(Administración Federal de Ingresos Públicos) c/ DIS FAR MAR S.A.", de fecha 11 de
agosto de 2009 y A.386.XLIV "Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Agumar
Servicios Turísticos S.R.L. s/ ejecución fiscal" del 28 de septiembre de 2010, entre otras).
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace
lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia
apelada, con costas, y se dispone que el tribunal a quo, por quien corresponda, dicte una
nueva con arreglo a lo decidido en la presente. Agréguese la presentación directa a los
autos principales, notifíquese y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen.
ENRIQUE S. PETRACCHI
JUAN CARLOS MAQUEDA
E. RAÚL ZAFFARONI
Recurso de hecho deducido por el Fisco Nacional (DGI) en la causa Firestone de
Argentina SAIC s/recurso de apelación - IVA - medida de no innovar
PARTE/S: Recurso de hecho deducido por el Fisco Nacional (DGI) en la causa
Firestone de Argentina SAIC s/recurso de apelación - IVA - medida de
no innovar
SALA: -
FECHA: 11/12/1990

VISTOS:
Los autos: "Recurso de hecho deducido por el Fisco Nacional (Dirección General
Impositiva) en la causa Firestone de la Argentina SAIC s/recurso de apelación -IVA-
medida de no innovar", para decidir sobre su procedencia.
CONSIDERANDO:
1) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, al hacer lugar a la medida cautelar requerida por la actora,
dispuso librar oficio a la Dirección General Impositiva haciéndole saber que debería
abstenerse de iniciar acto alguno de ejecución de las sumas discutidas en la causa 10.121-
i de la nomenclatura del Tribunal Fiscal, hasta tanto recayese sentencia de esa Cámara en
el recurso deducido contra el pronunciamiento dictado por el organismo jurisdiccional, en
el que se declaró incompetente.
2) Que el Tribunal a quo dio por establecido que se encontraba suficientemente
acreditada la existencia de la causa ante el Tribunal Fiscal, así como las circunstancias de
que ese Tribunal declaró su incompetencia y la actora interpuso recurso para ante la
Cámara. Sostuvo, asimismo, con exclusivo fundamento en la inteligencia que atribuyó al
artículo 176 de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus modif.), que el recurso de apelación contra
pronunciamientos del Tribunal Fiscal se concede en ambos efectos, salvo cuando se
condenare al pago de tributos y accesorios, en cuyo caso lo es al solo efecto devolutivo;
señalando, empero, que no era éste el caso de autos, ya que el organismo administrativo
sólo declaró su incompetencia, no mediando condena alguna. Concluyó entonces que
"mientras dure su trámite ante esta Alzada, subsiste el (efecto) suspensivo previsto en el
artículo 149 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.)".
3) Que aun cuando lo decidido en la causa no reviste, en principio, carácter de
sentencia definitiva que haga viable el recurso extraordinario (Fallos: 297:339; 298:409;
300:1036, entre otros), se configura en el "sub lite" un supuesto de excepción, toda vez
que la cuestión debatida excede el interés individual de las partes y afecta de manera
directa al de la comunidad, en razón de que incide en la percepción de la renta pública y
puede postergarla considerablemente (causa T. 171. XXII - "Trebas SA s/prohibición de
innovar" - 22/6/1989 y Fallos: 268:126 y sus citas; 297:227; 298:626 y otros). Procede,
pues, declarar la apertura de la instancia de excepción y entrar a considerar el recurso del
Fisco Nacional.
4) Que por la misma razón ha de considerarse viable la apelación del artículo 14 de la
ley 48, pese a que el debate de autos versa sobre los artículos 176 y 149 de la ley 11683,
que son normas federales de índole procesal, por cuanto la regla de que éstas son ajenas a
dicha apelación reconoce excepción cuando lo decidido compromete instituciones
básicas de la Nación (Fallos: 287:67; 297:301; 300:762), lo cual sucede cuando median
cuestiones de gravedad institucional de la naturaleza de la planteada en el "sub lite".
5) Que existe cierta imprecisión conceptual en cuanto a la naturaleza y los alcances del
auto de fojas 131. Por un lado, parecería que el Tribunal a quo se limitó a aplicar los
artículos 147 y 176 de la ley 11683, texto ordenado de 1978 y sus modificatorias, y los
efectos suspensivos que -dícese- prevén esas disposiciones; por otro lado, mientras tanto:
a) la parte resolutiva de ese auto dispone "hágase lugar a lo peticionado", que fue el
otorgamiento de la medida de prohibición de innovar en los términos del artículo 230 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (fs. 120); b) el Tribunal a quo, en su
decisión, se remite a la doctrina del caso "Mickey SA", que versó precisamente sobre la
procedencia de la medida de no innovar (véase la transcripción de la actora a fs. 122); c)
a fojas 166, en su auto denegatorio del recurso extraordinario, la Cámara, con referencia
a la suspensión ordenada a fojas 131, la califica de "medida cautelar dispuesta por el
Tribunal".
6) Que, en tales circunstancias, cabe expresar que si lo dispuesto a fojas 131 fue en
verdad una medida cautelar, sujeta a los estrictos requisitos del artículo 230 del citado
Código, el Tribunal de Segunda Instancia, al hacer lugar a lo peticionado, como
manifestó haberlo hecho, se apartó de la norma legal pertinente y de las exigencias que
ella prescribe. No mencionó siquiera el artículo 230; no demostró ni adujo la
"verosimilitud" del derecho alegado y tampoco la existencia de peligro en la demora; e
incluso concedió la prohibición que le había sido pedida con total prescindencia de la
contracautela a que se refiere el artículo 199 del Código respectivo. Sin perjuicio de todo
ello, ante lo prescripto por el artículo 86, inciso b) de la ley 11683, del que se desprende
que los recursos de revisión y apelación limitada que confieren competencia a aquella
Cámara han de versar, sólo, sobre "tributos o sanciones", resultaría que al actuar de la
manera en que lo hizo el Tribunal a quo habría excedido la esfera de competencia que el
mencionado precepto le reconoce.
7) Que, al margen de lo dicho, es igualmente inatendible la aserción de fojas 166, en el
sentido de que la concesión a la actora del recurso que deberá tramitar ante el Tribunal
Fiscal supone "la interrupción de la ejecutividad de los actos administrativos
cuestionados", esto es, suspende el ejercicio de las facultades de la Dirección General
Impositiva para la percepción del tributo. Esta declaración de la Cámara, producida de
oficio y fuera del ámbito que correspondía al recurso en virtud del cual intervenía en la
causa, fue impugnada por la recurrente en su recurso de queja, a fojas 38. Tal
impugnación debe prosperar (doctrina de Fallos: 250:437: consid. 5), en atención a que el
criterio interpretativo de fojas 166 importa gravísimo error. Como surge de los
fundamentos de la Comisión Redactora de la ley 15265, así como de la jurisprudencia
establecida en el caso "Trebas SA", precitado, el efecto suspensivo de la obligación
tributaria "mientras penden los procedimientos ante el Tribunal (Fiscal)" tiene por
exclusivo objeto garantizar al contribuyente "que la determinación del gravamen se ajusta
a la ley tributaria", lo que quiere decir que, en el plano jurídico, ese efecto suspensivo
opera siempre que concurra la circunstancia que lo funda, esto es, siempre que haya
"determinación de oficio". Si ello no sucede y en lugar de "liquidación administrativa del
tributo" media determinación "sobre la base de declaraciones juradas" (arts. 20 y 23 de la
L. 11683), el recurso ante el Tribunal Fiscal que la Cámara de Apelaciones haya podido
conceder no origina aquel efecto suspensivo por ausencia de la causal que lo justifica y
legitima. Así debe ser declarado en la presente causa.
8) Que, finalmente, es importante afirmar que el régimen de medidas cautelares
suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales debe ser examinado con particular
estrictez. Uno de los peores males que el país soporta -como es notorio y ha sido
enérgicamente denunciado por los órganos políticos del Estado- es el gravísimo perjuicio
social causado por la ilegítima afectación del régimen de los ingresos públicos que
proviene de la evasión o bien de la extensa demora en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. En la medida en que su competencia lo autorice, los jueces
tienen el deber de contribuir a la eliminación o en todo caso a la aminoración de esos
dañosos factores y comprender que son "disvaliosas" (Fallos: 302:1284) las soluciones
que involuntariamente los favorecen.
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la
sentencia.
Ricardo Levene (h) - Mariano A. Cavagna Martínez - Carlos S. Fayt - Augusto C.
Belluscio - Rodolfo C. Barra - Julio S. Nazareno - Julio C. Oyhanarte - Eduardo J.
Moliné O'Connor
Texto Completo
Supercanal SA
PARTE/S: Supercanal SA
SALA: -
FECHA: 02/06/2003
Suprema Corte:
I. El magistrado a cargo del Juzgado Nacional en lo Comercial Nº 20, solicitó al
Tribunal Fiscal de la Nación la remisión de las presentes actuaciones en virtud de lo
dispuesto por el artículo 21 de la ley 24522 (fs. 52).
El Tribunal Fiscal de la Nación se opuso a la remisión (fs. 79/80) con fundamento en
que la ley 11683 ha previsto un trámite específico y un órgano determinado de decisión,
así como la posibilidad de apelar ante tribunales del Poder Judicial Nacional (artículos
174 y 177 y 4 de la ley 21628) e invocó precedentes de esa Corte de los que se
desprendería la incompetencia del tribunal que entiende en el concurso para intervenir en
la causa.
En tales condiciones se suscita un conflicto de competencia positiva que VE debe
dirimir, al no existir un tribunal superior común a ambos órganos en conflicto.
II. Cabe señalar en primer lugar que surge de las actuaciones, que la decisión emanada
de jefe de la división "revisión y recursos" de la región Mendoza de la Dirección General
Impositiva dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos, fue apelada
por la concursada ante el Tribunal Fiscal de la Nación en virtud de lo dispuesto por el
artículo 76, inciso b) de la ley 11683, recurso este, al que se dio trámite ordenándose los
traslados correspondientes, motivo que impide en el estado actual de la causa que opere
el fuero de atracción, al hallarse pendiente de tratamiento la apelación consentida por las
partes ante un tribunal de alzada (v. Fallos: 301:514, 310:735, 320:1348).
Sin perjuicio de ello cabe poner de relieve, en orden a los argumentos del Tribunal
Fiscal de la Nación para oponerse a la remisión, que en los precedentes que cita, se aludió
de modo expreso a que no se había iniciado acción alguna contra el concurso, ni
promovido ejecución sobre la base del invocado crédito fiscal, y que en cuanto a la
existencia de una pretensión de verificación, se trataba de actuaciones iniciadas por el
síndico impugnando la determinación tributaria hecha de oficio por el Fisco, por lo que
en mi criterio no resultarían estrictamente aplicables al caso.
Así lo pienso por cuanto se desprende también de los autos que el organismo fiscal,
habría iniciado un trámite de verificación de crédito ante el juez del concurso, dentro del
cual se incluirían las pretensiones crediticias establecidas en la determinación que
efectuara en el trámite administrativo y se encuentran recurridas ante el Tribunal Fiscal
de la Nación, circunstancia ésta que no aparece negada, y que -valga resaltarlo- ha sido
confirmada por el juzgado donde tramita el concurso a este Ministerio Público.
En virtud de ello, al existir un procedimiento de reconocimiento del crédito promovido
ante el tribunal judicial ordinario con competencia universal por propia iniciativa del
pretenso acreedor y en virtud de disposición legal de orden público que atiende al interés
general, resulta evidente que no puede admitirse la existencia de dos procedimientos
judiciales con el mismo objeto, es decir tendientes a revisar la existencia y alcance del
crédito y viabilizar su reclamo ante la empresa deudora, porque ello importaría limitar la
facultad jurisdiccional de los jueces intervinientes, afectar los principios liminares de
defensa en juicio y debido proceso, abriendo la posibilidad de alterar la cosa juzgada y
generar el peligro de decisiones contradictorias, con afectación del supremo objetivo de
la seguridad jurídica.
Estimo por tanto, que en aras de evitar un inútil dispendio jurisdiccional por razón de
un nuevo planteo de incompetencia, corresponde determinar ahora, cuál de dichos
tribunales debe intervenir con posterioridad a la resolución del Tribunal Fiscal de la
Nación.
Procede a esos efectos destacar que, si bien es cierto que el legislador ha establecido
en la ley 11683, un trámite específico y los órganos competentes para entender en el
procedimiento tributario en sus diversas fases, también lo es que en la ley de concursos,
ante una situación excepcional, cual es el estado de cesación de pagos de una persona
física o jurídica que recurre o es llevada a un juicio de carácter colectivo donde se halla
involucrada la totalidad del pasivo y del activo del deudor, establece procedimientos
específicos y obligatorios para la totalidad de los acreedores, sin distinción de la
naturaleza del crédito salvo las limitadas excepciones allí previstas.
El mencionado procedimiento, consiste en la obligación del acreedor de verificar la
pretensión crediticia en un trámite de naturaleza ordinaria y plena que hace cosa juzgada
formal y material, donde intervienen no sólo el pretensor y el deudor, sino la sindicatura
y los demás acreedores, quienes también pueden impugnar la pretensión en cuanto a su
entidad y privilegio y hacerse parte en el proceso. A esos fines ha dispuesto mecanismos
e institutos de carácter excepcional, que atienden a asegurar el orden público e interés
general y a principios superiores que preservan la seguridad jurídica e igualdad de trato,
como es el de desplazar la competencia judicial original o exclusiva otorgada a
determinados tribunales en otras normas legislativas.
Por tal razón estimo que las actuaciones resultan alcanzadas por el fuero de atracción
previsto en el artículo 21 de la ley 24522, debiendo incorporarse al procedimiento de
verificación ya iniciado por la Dirección General Impositiva, para lo cual deben remitirse
al tribunal donde tramita el concurso, una vez cumplido el procedimiento administrativo
ya en curso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, destinado a revisar la determinación del
crédito efectuado por la Dirección General Impositiva.
Felipe D. Obarrio
AUTOS Y VISTOS:
De conformidad con lo dictaminado por el señor procurador fiscal, se declara que
resulta competente para conocer en las actuaciones el Juzgado Nacional de Primera
Instancia en lo Comercial Nº 20, al que se le remitirán una vez concluido el
procedimiento en curso ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Devuélvanse a este último, a
tales efectos y hágase saber al tribunal arriba mencionado.
Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Enrique S. Petracchi - Adolfo R. Vázquez - Juan
C. Maqueda
Texto Completo

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PROCEDIMIENTO FISCAL LEY 11.

ORGANIZACIÓN Y FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE

AUTORIDADES – PRINCIPIOS GENERALES

Parke Davis y Cía. S.A.

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Partes: Parke Davis y Cía. S.A.

Cita Fallos Corte: 286:97

Cita online: AR/JUR/22/1973

1 - La existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del

5 - Sea por aplicación de la teoría de la penetración como por los principios de la

6 - No puede concebirse, en estricto derecho, la existencia de contrato cuando no

7 - No existe libertad de elección, que informa el principio de la autonomía de la

El recurso ordinario de apelación interpuesto es procedente con arreglo a lo dispuesto por el

1° - Que a fs. 136/142 la sala en lo Contenciosoadministrativo núm. 2 de la Excma. Cámara

Se arguye por último, que rechazar la deducción de regalías en base a la vinculación

En efecto: ya se trate de sociedades de personas o de capital exclusivamente, en los dos

En el primero de esos artículos se dispone que "en la interpretación de las disposiciones de

Tal regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del

Basándose el tratamiento impositivo especial en el principio de la reciprocidad, va de suyo

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Partes: Eves Argentina S. A.

Cita Fallos Corte: 316:2329

1 - - Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una

2 - - No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias

3 - - Cuando el legislador ha considerado pertinente gravar la actividad de

4 - - La actividad de intermediación entre el turista y quien "presta" el servicio de

5 - - Es procedente el recurso extraordinario cuando se interpone en virtud de

Buenos Aires, octubre 14 de 1993.

Considerando: 1. Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

3. Que contra dicho pronunciamiento la representación fiscal interpuso el recurso

En el referido anexo quedaron comprendidas las efectuadas por bares, restaurantes,

8. Que, en efecto, cuando el legislador ha considerado pertinente gravar la actividad de

Por tanto, se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia

Disidencia del doctor Barra:

Considerando: 1. Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

3. Que contra dicho pronunciamiento la representación fiscal interpuso el recurso

6. Que, a los efectos de dilucidar la presente cuestión, corresponde recordar, en primer

7. Que, a la luz de la doctrina precedentemente expuesta, no se advierte que el Poder

Corte Suprema de Justicia de la Nación

Cámara Argentina del Libro y otros c. Poder Ejecutivo Nacional

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Partes: Cámara Argentina del Libro y otros c. Poder Ejecutivo Nacional

Cita online: AR/JUR/1821/2003

1 - Corresponde revocar la resolución que ratificó la constitucionalidad del Dec.

Dictamen del Procurador General:

A fs. 276/279, la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

El reglamento impugnado, con el propósito de aclarar el alcance de la exención consagrada

Consideró el juzgador que el alcance de la expresión "libros", empleada en el decreto

Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 282/302, que fue

Añadió que el reglamento cuestionado también cercena el principio constitucional de

A mi modo de ver, el remedio federal es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en

El primero de los citados excluyó de la franquicia a los "diarios y publicaciones periódicas

El segundo, por su parte, incluyó nuevamente a los "diarios y publicaciones periódicas

Ha sostenido V.E. que, en materia de exenciones impositivas, es constante el criterio

Esta circunstancia, aun cuando resulta sobreviniente a la emisión del reglamento

En el primero de ellos se manifiesta que razones de orden administrativo y de equidad

Prescindir de esta diferenciación, y permitir el empleo de facultades delegadas a través de

Buenos Aires, septiembre 1 de 2003.

Autolatina Argentina S. A. c. Dirección Gral. Impositiva.

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Partes: Autolatina Argentina S. A. c. Dirección Gral. Impositiva.

Cita Fallos Corte: 319:3208

Cita online: AR/JUR/2588/1996

2 - -- La circunstancia de que la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en